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RESEÑA Y COMENTARIOS SOBRE TRIBUTACIÓN

(05/26)

Quien profesa el Estado de Derecho tiene que estar al día de lo que debe conocer: las normas aplicables y el criterio de los tribunales que deciden sobre si los empleados de la Administración tributaria y los administrados tributarios cumplen con su función y su profesión según Derecho. La revista RyCT es un instrumento idóneo para que, en lo tributario, “todo sea como debe ser”.

SUMARIO

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NORMAS

1) Calificación. Simulación. Fraude de ley. No se ajusta a Derecho usar la potestad de calificación del art. 13 LGT para regularizar operaciones de reestructuración empresarial y los gastos financieros derivados del préstamo utilizado para llevar a cabo la inversión y la adquisición de la entidad operativa y posteriormente fusionada. La omisión del cauce procedimental adecuado determina que las liquidaciones resultantes sean nulas (AN 30-4-26)

2) Conflicto. Art. 15 LGT. Calificación. Art. 13 LGT. Las instituciones jurídicas, o más bien potestades administrativas, no son de libre uso, sino que deben ser utilizadas en los términos legalmente previstos (TS 17-4-26)

3) Simulación. Valoración. Calificación. Compensación de créditos. Préstamos participativos. Calificadas las operaciones como simulación, no procede la aplicación de la normativa referida a las operaciones que se han regularizado como simuladas (AN 9-4-26)

4) Simulación. Inexistente. No es simulación la intervención de una sociedad en la actividad profesional de administración de sociedades participadas, si no hay necesidad y no abuso (AN 20-4-26)

5) Foral. Competencia. IVA. Domicilio fiscal a efectos del volumen de operaciones y de las realizadas antes de iniciada la actividad (TS 24-4-26)

6) Foral. Residencia. Domicilio. No es lo mismo la dificultad de determinar el domicilio con la falta absoluta de elementos probatorios. El criterio subsidiario se aplica cuando no hay otro (TS 16-4-26)

RESPONSABLES

7) Administrador. Art. 43.1.a) LGT. Prescripción. Plazo. Cuando el deudor principal se encuentra en concurso de acreedores, el plazo de prescripción para declarar y exigir la responsabilidad frente al responsable subsidiario, art. 43.1.a) LGT), debe computarse desde el momento en que la insolvencia del deudor principal haya quedado suficientemente constatada (TS 30-4-26)

8) Administradores. Cese de la actividad. Art. 43.1.b) LGT. Improcedente. No cesó la actividad definitivamente y el administrador había cesado (AN 29-4-26)

NOTIFICACIÓN

9) Nulidad. Notificación electrónica eficaz. Se conoció. Aunque no fuera obligatoria, fue eficaz la notificación porque se conoció el contenido (AN 23-4-26)

10) Notificación. En el domicilio fiscal. Válida El procedimiento de que trae causa el acuerdo de adopción y prorroga de medidas cautelares tributarias es un procedimiento iniciado de oficio en el que el art. 110.2LGT permite válidamente la práctica de notificaciones en el domicilio fiscal del obligado tributario o en otros lugares adecuados a tal fin (AN 16-4-26)

PROCEDIMIENTO

11) Entrada en domicilio de sociedad. Inspección de Trabajo. Autorización judicial previa. La mera entrada, aun sin registro ni intervención de archivos físicos o informáticos, en un espacio que es simultáneamente domicilio social de una persona jurídica y centro de trabajo de la empresa requiere la autorización judicial previa (TS 14-4-26)

GESTIÓN

12) Comprobación de valores. Tasación pericial contradictoria. El dictamen del tercer perito prospera porque el del obligado tributario no permite localizar los bienes ni contrastar la información (AN 17-4-26)

13) Rectificación de autoliquidación. Ingresos indebidos. IRPF: bienes en el extranjero. Se debió admitir la rectificación de autoliquidación y devolver los ingresos indebidos por el cumplimiento del anulado art. 39.2 LIRPF. Allanamiento. (AN 9-4-26)

INSPECCIÓN

14) Actas. Firma. Falta de emplazamiento. Nulidad. Improcedente. La falta de emplazamiento para la firma de las actas, elaborándose un acta en disconformidad de la que se da traslado al obligado tributario, no constituye un vicio de nulidad de pleno derecho siempre que del resto de las actuaciones realizadas se pueda deducir que el incumplimiento de dicho trámite no afecta al contenido final del acto que pone fin al procedimiento y no se haya producido una lesión esencial de las garantías y derechos del obligado tributario (TS 21-4-26)

15) Períodos prescritos. Justificantes. Al no aportar justificantes de la operación que originó un fondo de comercio no se puede comprobar si es aplicable la jurisprudencia invocada (AN 9-4-26)

16) Suspensión. Remisión al Mº Fiscal. Nulidad. Al ser nula la liquidación practicada por el IS, períodos 2010 y 2011, por la existencia de prejudicialidad penal, no era posible una distinción de los hechos investigados en el procedimiento para retrotraer y continuar el procedimiento respetco de parte de ellos (AN 9-4-26)

RECAUDACIÓN

17) Administrador. Art. 43.1.a) LGT. Deficiente expediente. Nulidad. El expediente debe presentarse completo desde su origen, de modo que permita verificar sin reconstrucciones ulteriores la existencia y firmeza de la deuda cuya exigecia se extiende a un responsable (AN 9-4-26)

18) Responsabilidad. Art. 79 LGT. Afección de bienes. Procede iniciar el procedimiento d responsabilidad subsidiaria respecto d eun ben o dereho afecto al pago de una deuda, art. 79 LGT, aunque haya transcurrido el plazo de caduicdad de 5 añor desde la not marginal de afección legal del bien (TS 6-4-26)

19) Norma inconstitucional. RD-L 3/2016. La declaración de inconstitucionalidad de algunas de las modificaciones de la LISD por el RD-L 3/2016 determinan la procedencia de la rectificación de las autoliquidaciones presentadas según esas normas y la devolución de lo pagado de más o devuelto de menos (AN 16-4-26, dos, 17-4-26)

20) Responsabilidad. Impugnación. Art. 164.5, 1º LGT. Se debe reconocer a administrador declarado responsable subsidiario el derecho a impugnar las circunstancias, fácticas o jurídicas, establecidas en la correspondiente liquidación girada al deudor principa(TS 17-4-26)

21) Responsabilidad subsidiaria. Prescripción. Interrupción. Concurso. Mientras la deuda principal permanece inexigible por razón del concurso no cabe sostener que el plazo prescriptivo pueda discurrir válidamente (AN 29-4-26)

22) Derivación de responsabilidad. Reiteración. Inexistente. Se puede seguir las actuaciones recaudatorias con el deudor principal e iniciar el procedimiento de responsabilidad solidaria; el de subsidiaria ofrece más garantías al responsable (AN 23-4-26)

SANCIONES

23) Culpabilidad. Operaciones vinculadas. Residencia. Normativa de CA indebida. La resolución se encuentra motivada y concurre la culpabilidad, ya que con la diligencia debida en el recurrente hubiese podio realizar sus liquidaciones correctamente (AN 21-4-26)

RECLAMACIONES

24) Legitimación. Falta de interés legítimo. Recurso preventivo. Costas. Si el TEAC anula una declaración de responsabilidad tributaria por prescripción, no procede un recurso por si la Administración volviera a repetir el acuerdo (AN 16-4-26)

25) R.Ex. Revisión. Improcedente. Documentos en el expediente. El recurso extrordinario no es otra instancia que revise la prueba practicada y examine de nuevo los documentos que ya obran en el expediente o que se ha podido aportar con anterioridad (AN 6-4-26)

26) REx. Revisión. Improcedente. La sentencia no fue invocada en la interposición, no es un documento esencial causante de un error de hecho ni de imposible aportación (AN 27-4-26)

RECURSOS

27) Recuperación de Ayudas. Anulada la Decisión (UE) 2015/314, de la Comisión, de 15.10.2014, la Administración debe anular la liquidación practicada para recuperar la ayuda de Estado y devolver lo ingresado; y la Administración se allana (AN 23-4-26)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

28) Exenciones. Art. 7 p) LIRPF. Trabajos en el extranjero. Empleados del Banco de España. No se puede exigir un requisito que no está en la ley (TS 20-4-26, dos)

29) Exenciones. Trabajos en el extranjero. Art. 7 p LIRPF. La exención del art. 7p) LIRPF es aplicable a los rendimientos del trabajo obtenidos por militares españoles destinados en la UNIFIL en el Líbano aunque se considera un paraíso fisal porque no existe riesgo de evasión fiscal (TS 27-4-26)

30) Residencia. Ausencias. No csbe reputar ocasional o esporádica una ausencia de suyo prolongada por período superior a 183 días, ya que de aceptarse que ello fue así, el concepto de residencia habitual, sustentado a su vez en el de permanencia en España, quedaría completamente privado de sentido y razón (AN 15-4-26)

31) RA. Estimación objetiva. Exclusión. En el volumen de operaciones que excluye de la EO no se computa la compensación del régimen de agricultura (TS 24-4-26, 27-4-26, 28-4-26)

32) Ganancias. Valoración. Art. 37.1.b) LIRPF. Aplicando el art. 37.1.b) LIRPF el precepto legal alude al último balance cerrado al devengo del impuesto y no al último balance aprobado en dicho momento (AN 22-4-26)

33) Ganancias. Bienes en el extranjero. Art. 39.2 LIRPF. Anulado. Allanamiento. Derecho a la rectificación de la autoliquidación presentada y a la devolución de las cantidades ingresadas en aplicación del art. 39.2 LIRPF y los correspondientes intereses de demora (AN 22-4-26)

34) Ganancias. Bienes en el extranjero. Responsabilidad patrimonial Improcedente. El Estado español ha sido diligente, reaccionado con rapidez ante la TJUE s. 27.01.22, pues inmediatamente después se promulgó la Ley 5/2022 que modificó la Ley 27/2014. No había infracción del derecho de la UE suficientemente caracterizada. No procede responsabilidad patrimonial (TS 8-4-26, tres)

35) Ganancias. Retasación El aumento del justiprecio como efecto de la retasación de bienes expropiados (art. 55 LEF), reconocido por sentencia judicial tras el fallecimiento del causante, es una ganancia patrimonial sujeta al IRPF, no al ISyD (TS 7-4-26, 17-4-26)

I. PATRIMONIO

36) Competencia. Punto de conexión. La competencia para liquidar el IP de una Comunidad Autónoma depende del punto de ocnexión que es la residencia habitual del obligado tributario (TS 8-4-26)

I. SOCIEDADES

37) Gastos. No deducibles. Justificación. Lo determinante para admitir la deducibilidad del gasto su justificación, no las manifestaciones unilaterales del inspeccionado (AN 30-4-26)

38) Gastos. Ayuda de Estado inexistente. La liquidación y la resolución del TEAC carecen del necesario soporte normativo y han de ser anuladas por no ajustarse a Derecho (AN 23-4-26)

39) Amortización. Actividad continua. No siendo una actividad por turnos, está justificada la aplicación del coeficiente (AN 9-4-26)

40) Vinculadas. Método libre competencia. Requisitos para aplicar el método libre competencia a los préstamos en el grupo: que el tipo de interés sea simétrico y aplicar la calificación crediticia del grupo y no de la prestataria (TS 22-4-26)

41) Base liquidable. RIC. Absorción de sociedades. Operaciones de la sociedad absorbida.. A efectos de materializar la reserva para inversiones en Canarias llevada a cabo por una sociedad que absorbe a otra entidad, la absorbente no pueda imputarse como propias las inversiones realizadas por la absorbida con anterioridad al proceso de fusión por absorción (TS 6-4-26)

42) Base liquidable. RIC. Materialización anticipada. Improcedente. Teniendo en cuenta la finalidad perseguida por la RIC, no es posible una “materialización anticipada” mediante la compensación de créditos(AN 16-4-26)

43) Base liquidable. RIC. Improcedente. Se condiciona la posibilidad de dotar la RIC a que los beneficios que lo conformen provengan de la actividad empresarial del sujeto pasivo (AN 9-4-26)

44) Exención del 99%. Capital-riesgo. La exención del 99% de las rentas obtenidas en la transmisión de participaciones de la sociedad de capital riesgo se aplica sobre la plusvalía obtenida, calculada con de deducción de los gastos necesarios para obtenerla (AN 9-4-26)

45) Deducciones. Por inversiones. Improcedente. Adquisición de participaciones de otras entidades del grupo (AN 9-4-26)

46) RE Grupo. Deterioro de participaciones. Es en la sociedad matriz del grupo donde debe regularizarse el deterioro de las participaciones en otras sociedades filiales (TS 27-4-26)

47) Grupo. Exclusión. Improcedente. Desequilibrio patrimonial. No procede excluir del grupo a la entidad porque debe de prevalecer el tenor literal de la remisión del art. 67.4.b) TRLIS, al art.363.1.d) TR LSC como causa de exclusión del grupo fiscal la paralización de los órganos sociales, lo que implica que no puede entenderse que la remisión sea a la letra e) del art.364.1 TRLSC, como pretende la Administración (AN30-4-26)

48) Deducciones. I+D+i. Informes vinculantes. Los informes del Ministerio son vinculantes para admitir la inclusión en la base de la deducción los gastos de los proyectos de innovación tecnológica (AN 16-4-26)

IRNR

49) Gastos. Deducibles. No son gastos directos soportados por la entidad, sino un reparto de costes en los que incurre la matriz, no existiendo un vínculo directo e indisociable con los servicios prestados en España, ya que se trata de un gasto “indirecto” en que incurre aquélla (AN 30-4-26)

50) Deducción por dividendos. Procedente. Derecho a rectificar las autoliquidaciones para aplicar la deducción por doble imposición prevista en el art. 30.1 TR LIS por los dividendos percibidos por una sociedad residente en España procedentes de una participada en Francia con participaicón inferior al 5% ( AN 23-4-26)

IVA

51) Devengo. Derecho de superficie con arrendamiento al propietario. Retroactividad selectiva. Improcedente. Si la Administración cambia el criterio de interpretación de una norma no puede el administrado pretender que se aplique el nuevo criterio selectivamente (AN 10-4-6, 15-4-26, 29-4-26)

52) Deducciones. Procedente. Operación no sujeta o exenta. Es procedente la deducción de las cutas de IVA soportadas por una entidad mercantil en la adquisición de bienes o servicios en el marco de operaciones no sujetas o sujetas y exentas, cuando tales bienes o servicios hayan supuesto un beneficio económico que favoreciera la actividad general (AN 15-4-26)

53) Deducciones. Pago. Indemnizaciones. Allanamiento. En el cálculo de indemnizaciones no se incluye el IVA que es recuperable por repercusión y deducción (TS 8-4-26)

I. ESPECIALES

54) Hidrocarburos. Tramo autonómico. Ha quedado acreditado que la actora ha trasladado a sus clientes el tramo autonómico del impuesto sobre Hidrocarburos (IEH) en las operaciones a que se refiere la solicitud de devolución (AN 16-4-26)

55) Hidrocarburos. Exención. Gas natural. La exención de los productos energéticos para producir electricidad o electricidad y calor no se podía modificar por la ley 15/2012 porque no se justificaba en la protección medioambiental (AN 15-4-26)

56) I. Electricidad. “Actividad industrial”. Ley 21/1992. Allanamiento. A efectos de l reducción de la base imponible del I. Electricidad, el sintagma “actividad industrial” del art. 98.1.f) LIE se está a la definición contenida en la Ley 21/1992, de Industria (TS 20-4-26 y 27-4-26)

57) IVPEE. Constitucional y legal. El IVPEE es constitucional, acorde con el Derecho de la UE y la exención en 2018 fue coyuntural y no afecta a la estructura esencial del tributo (AN 9-4-26)

B) RESOLUCIONES (TEAC)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

RECAUDACIÓN

58) Embargo. Cuentas. Diversos ingresos. Cuando en la cuenta donde se abonan cantidades inembargables se ingresan otras embargables hay que estar al análisis individualizado de movimientos para determinar el importe embargable (TEAC 30-4-26, unif. crit., dos)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

59) Ganancias. Exención. Improcedente. Vivienda. Reinversión, después de la ocupación. No se aplica la exención por reinversión en vivienda habitual cuando se transmite el inmueble después de transcurrido más de 2 años desde el cese de la ocupación, aunque sea por traslado de domicilio por razones laborales (TEAC 7-4-26)

IRNR

60) Exenciones. Cláusula antiabuso. La consideración de práctica abusiva exige la prueba a cargo de la Administración (TEAC 20-4-26)

IVA

61) Exenciones. Improcedente. No está exencta la cesión de usos de los dispositivos TPV (TEAC 24-4-26)

62) Devoluciones. Reiteración. Improcedente. Denegada la deducción-devolución del IVA soportado no cabe reiterarla en los ejercicios posteriores hasta cuatro años (AN 30-4-26)

I. ESPECIALES

63) Determinados medios de transporte. Exención. Trámite de audiencia. La exención para vehículos destinados al alquiler al no tener su propio procedimiento, aplica el general regulado en los arts. 136 y 137 RD 1065/2007 y exige el trámite de audiencia (TEAC 24-4.26)

64) Hidrocarburos. Revocación de licencias móviles. Revocar una autorización es diferente al procedimiento de revisión de revocación de actos contra Derecho (TEAC 24-4-26)

65) Hidrocarburos. Autorizaciones. Cisternas móviles. La estancia permanente constituye un requisito implícito a la autorización (TEAC 24-4-25)

RESEÑAS

A) SENTENCIAS

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NORMAS

Se ha acreditado y no se cuestiona los fines para los que la entidad recurrente se valió de dicho préstamo participativo, sin que las razones que tuvo en cuenta la Sala de instancia tuvieran fuerza suficiente para desvirtuar el carácter de gasto deducible, pues resultan ajenas a la delimitación conceptual y finalidad precisas para tener tal condición. Esta premisa coincide con los argumentos que exponen los primeros motivos de la demanda sobre la racionalidad económica del préstamo participativo en abstracto, su innegable legalidad y la consiguiente posibilidad de optar por este instrumento financiero en operaciones societarias, circunstancias todas ellas aceptadas por la Administración.

En cambio, concurría el último motivo de la demanda, que alega que no se ajusta a Derecho usar la potestad de calificación del art. 13 LGT para regularizar operaciones de reestructuración empresarial y los gastos financieros derivados del préstamo utilizado para llevar a cabo la inversión y la adquisición de la entidad operativa y posteriormente fusionada.

Efectivamente, la Inspección se extralimitó en el uso del instrumento de calificación del art. 13 LGT para afirmar en los acuerdos de liquidación que las operaciones de reestructuración realizadas por el grupo G no respondían a motivos económicos y no tenían otra consecuencia práctica que la deducción por parte de la sociedad GCS de unos gastos financieros relacionados con la adquisición de unas participaciones compradas en ultima instancia por quien pasaba a ser su socio principal. Tras analizar estas operaciones, la Inspección concluye que el objetivo buscado por las partes era que los costes de la adquisición de las participaciones en G fueran soportados por esta sociedad. Como alega la demanda, hubiera correspondido realizar estas apreciaciones con los mecanismos y procedimientos específicos de la simulación o fraude de ley (art. 15 y 16 LGT), pero no con la calificación, como establece la jurisprudencia (TS s. 22.07.20) sobre el alcance de la potestad de calificación y su diferenciación con la simulación y con el conflicto en la aplicación de la norma (fraude de ley). La omisión del cauce procedimental adecuado determina que las liquidaciones resultantes sean nulas.

Esta acertada sentencia en su resolución, es interesante al considerar, en general el nivel de conocimiento esencial de los institutos tributarios que existe en las actuaciones de aplicación de los tributos, en los que se maneja con soltura y sin fundamento institutos esencialmente diferentes como son la simulación (irregularidad en la causa de negocios y contratos: arts. 1261, 1274, 1275 y 1276 Cc; art. 16 LGT) el fraude de ley (irregularidad en la norma aplicada -de cobertura- que no es la procedente: art. 6 Cc; art. 24 LGT/1963), el conflicto en la aplicación de norma tributaria (irregularidad en la actuación de la Administración que. para recaudar más, fuerza la realidad económica y jurídica de los hechos, en una especie de abuso del derecho: art. 7 Cc) y la calificación (art. 13 LGT: que determina la naturaleza jurídica de los hechos según la interpretación (art. 12 LGT) y la aplicación adecuada de las normas vigentes)

La respuesta a la cuestión de interés casacional debe ser: La Administración tributaria, al amparo del art. 13 LGT, no puede directamente recalificar como reducción dee capital con devolución de aportaciones, a los efectos del art. 33.3.a) LIRPF, un conjunto de operaciones consistentes en la adquisición en autocartera de determinados valores representativos del capital de una sociedad y, subsiguientemente, una reducción de capital con amortización de aquellos valores. Tal recalificación exige la previa tramitación de un procedimiento de declaración del conflicto en la aplicación de la norma tributaria previsto en el art. 15 LGT.

Se reitera la doctrina contenida en las TS ss 2.07.20 y 22.07.20, así como la TS s. 23.02.23 que las reitera, en las que hemos declarado que “… las instituciones jurídicas, o más bien potestades administrativas -como las aquí analizadas- no son de libre uso, sino que deben ser utilizadas en los términos legalmente previstos y, en el caso enjuiciado, la potestad prevista en el artículo 13 LGT como calificación del negocio, acto o hecho con trascendencia tributaria, no es suficiente para declarar las consecuencias tributarias que comportan la regularización llevada a efecto…”

Recordar esta sentencia es de interés porque ofrece información y fundamento ante la actuación administrativa improcedente como ha resultado de los pronunciamientos jurisdiccionales.

Se pretende la aplicación de la modificación del art. 15 TRLIS realizada por RD 4/2014, que añadió el criterio de la ausencia de tributación en los supuestos de capitalización de deudas: las operaciones de aumento de capital por compensación de créditos se valorarán fiscalmente por el importe de dicho aumento desde el punto de vista mercantil con independencia de cuál sea la valoración contable. La demanda entiende aplicable esta previsión al ejericio 2011, porque la Exposición de Motivos recoge que ya venía siendo aplicado por la doctrina administrativa en algunos supuestos. El precepto no era aplicable en la regularización practicada. La Inspección no llevó cabo una valoración de las operaciones comprobadas, sino que las calificó como simuladas, consistiendo la regularización en aumentar la base imponible de la sociedad demandante en el importe del crédito que la demandante declaró percibido.

Según la demanda, la normativa mercantil - RD-L 7/1996, art. 20, que regula los préstamos participativos- sólo permitiría la cancelación de préstamos participativos mediante aportaciones a fondos propios, por lo que, a efectos fiscales, sólo pudo considerarse que la cancelación de los préstamos participativos se hizo a través de aportaciones de los socios a los fondos propios de la entidad. Con ello se vuelve a cuestionar la validez de la institución aplicada, la simulación. Las previsiones de la normativa mercantil no limitan la comprobación efectuada, que aprecia la simulación a los solos efectos tributarios, como dispone el art. 16 LGT: “2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios. Por lo que se desestiman todos los motivos contra la liquidación.

Es la propia Inspección quien sostiene la licitud mercantil y civil de la prestación que un profesional puede realizar a través de una sociedad mercantil, en tanto que el recurso a la forma social sea real y no abusivo, de modo que no se incurrirá en simulación si la utilización de una sociedad mercantil responde a una necesidad jurídica y económica de aprovechar su estructura, tal y como se ha razonado precedentemente.

Entiende la Sala que el hecho de que los clientes principales sean participadas por la sociedad afecta a la causa del contrato, entre la sociedad y Don…, dado que la sociedad debe participar en la gestión y toma decisiones de sus participadas. Hemos de incidir en el reconocimiento por la Inspección de que no se ha valorado si las retribuciones satisfechas por la sociedad a Don... son o no elevadas y acordes a su formación, sino el hecho de una sociedad interpuesta y su existencia misma.

Compartiendo esta Sala las anteriores consideraciones y, en virtud de un principio de unida de doctrina y de seguridad jurídica, no podemos sino concluir acogiendo el presente motivo impugnatorio y anular la resolución impugnada y la liquidación de que trae causa en cuanto a los ajustes practicados por entender simulada la interposición de la sociedad en el ejercicio de funciones de administración de otras sociedades. Inexistencia de simulación.

Ciertamente que una sociedad realice una actividad profesional, cuando así está autorizado, no es simulación (art. 16 LGT). Se debe recordar que la simulación es una irregularidad jurídica en la causa de los negocios y contratos (1261 Cc), que la causa no es el motivo ni la finalidad (art. 1274 Cc), que son nulos el contrato con causa ilícita y también los contratos sin causa o con causa falsa (1275 Cc). Salvo que se pruebe que existe una causa disimulada lícita y válida en cuyo caso se está a ésta 8art. 1276 Cc), Algo falla “en la redacción” de la sentencia aquí reseñada cuando alude a “la causa”, sin darle trascendencia.

5) Foral. Competencia. IVA. Domicilio fiscal a efectos del volumen de operaciones y de las realizadas antes de iniciada la actividad (TS 24-4-26)

En contra de lo que se sostiene por la postulación de la AEAT, no existe laguna en el Convenio, pues, lejos de ello, cuando se inicia la actividad empresarial o profesional, la Administración competente será la del domicilio fiscal si aún no ha comenzado la entrega de bienes o prestaciones de servicios. Una vez iniciada la entrega de bienes o prestación de servicios será posible hablar de “volumen de operaciones” y la exacción del impuesto se regirá por lo establecido en el art. 33.2 y 4 LCE.

Se trata de criterios neutros que en unos casos beneficiarán más a una Administración que a otra, pero que no cabe distorsionar aplicando otras normas que podrían suponer un desequilibrio en los criterios de reparto establecidos en el Convenio. Solución que, por lo demás, no es contraria a lo establecido en TS s. 7.12.15, que afirma que “el hecho de que en relación con el IVA devengado antes del inicio de la actividad la competencia corresponde a la Administración del Estado con la consiguiente devolución del mismo y respecto del generado con posterioridad a ese momento, sea de la Hacienda foral, no produce el enriquecimiento injusto”. En suma, concluye la Sala que la decisión de la Junta Arbitral debe ser confirmada, pues se ajusta a lo establecido en el Convenio.

Respecto del criterio del art. 43 Cuatro b) segundo párrafo, LCE, obviamente, se trata de un criterio de determinación del domicilio puramente subsidiario, esto es, que únicamente rige en defecto de los criterios anteriores, cuando no sea posible determinar el domicilio fiscal a partir de los elementos que refleja el Concierto Económico. A tal respecto, no es dable equiparar la conclusión principal a que llega la Junta Arbitral,sobre la notabe dificutad de establecer con fijeza una fecha exacta como inicio o culminación del cambio de domicilio, con la falta absoluta de prueba -desencadenante de la entrada en juego del criterio subsidiario-; como tampoco lo es que se considere que esa cierta indefinición en los hechos concurrentes arroja como conclusión la aparición del criterio del mayor valor del inmovilizado.

Cabe añadir a todo lo anterior que la escritura de cambio de domiclio se realizó en diciembre de 2014, como ha quedado plasmado, y que el Plan Metro comunicó en diciembre de 2014 tanto a la HFG como a la AEAT que el cambio de domicilio se había realizado, dato que concuerda con que la entidad presentase los modelos 036 ante la DFG (el 23 de diciembre) y ante al AEAT (el dia 26 de diciembre). El acuerdo de la Junta Arbitral en este litigio es acorde a Derecho.

RESPONSABLES

En los supuestos de responsabilidad tributaria subsidiaria- en este caso del art. 43.1.a) LGT- cuando el deudor principal se encuentra en concurso de acreedores, el plazo de prescripción para declarar y exigir la responsabilidad frente al responsable subsidiario debe computarse desde el momento en que la insolvencia del deudor principal haya quedado suficientemente constatada por datos objetivos que pudieran resultar del procedimiento concursal, aun cuando la declaración de fallido se haya dictado con posterioridad.

A estos efectos, el auto de conclusión del concurso en el que se declara la insolvencia definitiva del deudor puede identificarse con carácter general, con la “actio nata” y, consecuentemente, habilita a la Administración a reclamar el pago a los responsables subsidiarios del mismo modo que la declaración de fallido. Ello sin perjuicio de que eventualmente, pudiera fijarse en un momento anterior si, a lo largo del concurso, queda acreditada fehacientemente la insolvencia del deudor principal, como en este caso con el informe provisional del administrador concursal, momento en el que se inicia el cómputo del plazo de prescripción para la Administración.

8) Administradores. Cese de la actividad. Art. 43.1.b) LGT. Improcedente. No cesó la actividad definitivamente y el administrador había cesado (AN 29-4-26)

La determinación del 26 de julio de 2011 como momento del cese se apoya fundamentalmente en la baja de los trabajadores y en la inexistencia de actividad declarada relevante. Sin embargo, tales indicios resultan insuficientes cuando se valoran conjuntamente con otros elementos obrantes en el expediente. En particular, la resolución de aplazamiento de 20 de enero de 2012, dictada por la propia Dependencia de Recaudación, reconoce expresamente que la sociedad atravesaba dificultades transitorias de tesorería, pero disponía de medios y expectativas para generar recursos y continuar la actividad. Esta apreciación administrativa formulada varios meses después de la fecha que se pretende fijar como cese resulta difícilmente compatible con la afirmación de esa paralización definitiva producida con anterioridad.

A ello se añade que constan operaciones y actuaciones en ejercicios posteriores, incluso en 2015, lo que evidencia que la sociedad no habia interrumpido completamente su actividad en 2011, sino que atravesaba una situación de crisis o ralentización que no puede equiparse sin más a un cese definitivo en los términos exigidos por el art. 43.1.b) LGT.

Si el cese definitivo se produjera en un momento posterior tampoco resultaría posible imputar responsabilidad al recurrente, pues consta acreditada su renuncia al cargo de administrador con efectos de 1 de agosto de 2013, debidamente comunicada e inscrita. A partir de esa fecha, el actor ya no podía adoptar decisiones de gestión relevantes ni incurrir en omisiones determinantes del incumplimiento tributario.

Desde la perspectiva subjetiva, la Administración tampoco identifica una conducta individualizada del recurrente que pueda calificarse de negligente o infractora del deber de diligencia. El reproche se formula en términos genéricos sin concretar actos u omisiones imputables al interesado ni justificar su intervención directa en la gestión de las obligaciones tributarias, lo que impide apreciar el elemento subjetivo exigido por la norma. En estas circunstancias no queda acreditada la concurrencia de ninguno de los requisitos determinantes de la responsabilidad subsidiaria. La cuestión reativa a la inclusión del recargo por presentación extemporánea carece por ello de virtualidad autónoma, al decaer necesariamente junto con el presupuesto principal de la derivación.

La detallada redacción de esta sentencia aconseja su lectura con atención y su recuerdo porque puede ser de utilidad profesional en comentarios ya legaciones.

NOTIFICACIÓN

9) Nulidad. Notificación electrónica eficaz. Se conoció. Aunque no fuera obligatoria, fue eficaz la notificación porque se conoció el contenido (AN 23-4-26)

Debe confirmarse el criterio de la sentencia recurrida en el sentido de que una vez que se ha notificado la resolución en cuestión mediante acceso a la sede electrónica a la sede electrónica de la AEAT, resulta que no puede hablarse de indefensión aunque no hubiera obligación de recibir las notificaciones por vía electrónica (por tratarse de persona física). Ni puede hablarse de indefensión material cuando consta que se ha tenido conocimiento de la resolución que pretendía notificarse. La inadmisión se justifica por lo dicho en la resolución de inadmisión que es objeto primigenio del recurso contencioso tramitado ante el Juzgado Central nº9: “Y consta en el expediente la Diligencia de Comparecencia Electrónica, se alude al acceso al contenido de acta, la fecha y la hora, cuyo Acuse contiene el Código Seguro de Verificación, con número de certificado de la notificación. No puede hablarse de nulidad por defecto de tramitación ni por omisión de procedimiento cuando consta que se ha producido la notificación efectiva.

Obviamente, el resultado de lo dicho por la sentencia dictada por el JuzgadoCentral n.º 4 no puede tener el efecto pretendido por el recurrente puesto que se trata de dos peticiones de nulidad diferentes. En aquella sentencia del JC n º4 consta que contra la resolución que acordaba la derivación se interpuso un recurso de reposición en el que se indicó como domicilio a efectos de notificaciones… Pero, sin embargo, no consta que el acuerdo de liquidación de intereses de demora devengados durante el período en que la ejecución de la deuda se intentara notificar en el citado domicilio y por esta razón el Juzgado Central considera debe tramitarse la petición de nulidad. En el caso presente, sin embargo, resulta que la notificación se produjo por acceso al sistema de notificación electrónica lo que permite entender que se produjo notificación y no cabe tramitar la petición de nulidad al estar claramente infundada por lo que, ante supuestos fácticos diferentes, debe producirse diferente resultado y ninguna irregularidad se produce porque se hayan dictado sentencias distintas que, sin embargo, no son contradictorias.

Sostiene el apelante que la falta de notificación en el domicilio que designó en un procedimiento administrativo previo habría impedido su conocimiento formal del acuerdo de prórroga de medidas cautelares. Sin embargo tal alegación no puede prosperar por dos razones esenciales. El procedimiento de que trae causa el acuerdo cuya nulidad se pretende -la adopción y prorroga de medidas cautelares tributarias- es un procedimiento iniciado de oficio en el que el art. 110.2 LGT permite válidamente la práctica de notificaciones en el domicilio fiscal del obligado tributario o en otros lugares adecuados a tal fin. Así lo recuerda el abogado del Estado al oponerse a la apelación, enfatizando que la AEAT actuó conforme al régimen de notificación propio de procedimiento de oficio. El juzgado de instancia constató con base en el expediente que los intentos de notificación se realizaron tanto en el domicilio fiscal como en el domicilio obrante en el padrón municipal, sin éxito por causas no imputables a la Administración, lo que habilitaba la notificación por edictos conforme a los arts.112 y sigs. LGT. No se aprecia por ello la existencia de un supuesto de indefensión material que integre una vulneración constitucional determinante de nulidad radical.

Sobre la invocada causa de nulidad por prescindir total y absolutamente del procedimiento legal de notificación al no intentarla en el domicilio que indicó en un recurso de reposición previo. Sin embargo, a diferencia de los procedimientos iniciados a instancia de parte, en los procedimientos de oficio la Administración no está obligada a ceñirse al lugar designado por el interesado, sino que debe atender a lo dispuesto en el art.110.2 LGT tal como razonó el juzgado de instancia y sostiene el abogado del Estado. La actuación administrativa fue diligente acumulando intentos en dos domicilios distintos -fiscal y de padrón- antes de acudir a la notificación por comparecencia, cuya validez no se desvirtúa por la mera alegación que el aviso de retirada no fuera conocido por el recurrente.

PROCEDIMIENTO

La respuesta a la cuestión de interés casacional es que la mera entrada, aun sin registro ni intervención de archivos físicos o informáticos, en un espacio que es simultáneamente domicilio social de una persona jurídica y centro de trabajo dela empresa requiere la autorización judicial previa. La única excepción podría venir dada, una vez valoradas las específicas circunstancias de cada caso, cuando entre la zona de oficinas del domicilio social y la zona de centro de trabajo exista una separación física apreciable y, además, la autoridad o sus agentes informen de que su propósito es únicamente acceder a la primera para el cumplimiento de sus funciones legalmente previstas,

Dado que, como se ha comprobado, ello no ha ocurrido en el presente asunto, debe concluirse que la actuación material llevada a cabo por la Inspección de Trabajo, con el auxilio de la Policía Nacional, en las dependencias de la entidad mercantil S.L.., situadas en …, careció de fundamento normativo y, por consiguiente, incurrió en una vía de hecho, con vulneración, además, del derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio consagrada por el art. 18.2 CE.

Interesante sentencia aunque se refiera a la Inspección de Trabajo. Para el ámbito tributario se debe recordar lo dispuesto en los arts. 113 y 142.2 LGT.

GESTIÓN

En el procedimiento de comprobación de valores, el art. 160 RD 1065/2007, RAT, prevé que la Administración pueda efectuar el examen físico y documental de los bienes y derechos objeto de valoración, es decir, una posibilidad, no un mandato; y en el apartado 2 exige que el dictamen de peritos se realice tras el reconocimiento personal del bien valorado, cuando se trate de bienes singulares, que no es el caso (o no se ha acreditado) o bien de aquelllos de los que no puedan obtenerse todas sus circunstancias relevantes en fuentes documentales contrastadas, lo que tampoco se ha acreditado, más allá de haberse alegado por la demanda.

El perito tercero expresó las razones por las que aceptóla hoja de aprecio de la Administración (contiene datos suficientes para elaborar un informe ajustado a la realidad, ya que las muestras o testigos aportados contienen parámetros necesarios para realizar la homogeneización de los valores a aplicar correctamente el método de comparación, etc.) y, sin embargo, rechazó la del obligado tributario porque las direcciones o las muestras o testigos carecen del número de gobierno, por lo que no se pueden localizar los inmuebles y contrastar la información, etc.

El recurrente solicita en la demanda que se anule la resolución impugnada y se reconozca el derecho a la rectificación de las autoliquidaciones complementarias y la consiguiente devolución de ingresos indebidos que realizó en aplicación del art. 39.2 LIRPF, alegando que tenían su origen en ejercicios estaban prescritos en el momento en que venció el plazo de presentación del modelo 720 del ejercicio 2012.

El abogado del Estado se ha allanado a la demanda, en virtud de la autorización que le fue concedida por la Abogacía General del Estado, tras haberse emitido por la AEAT informe constando que, vista la TJUE s. 27.01.22, en este caso habría concurrido prescripción.

En casos como éste de reiterada (con resoluciones contrarias a Derecho en gestión y en dos instancias de revisión ) y prolongada (ha habido que esperar al proceso en la AN) actuación contra Derecho de la Administración, no debería quedar, sin más, en un allanamiento, porque son varios los empleados públicos que no han debido actuar como lo hicieron; el contraste con las consecuencias punitivas que tienen los errores o incumplimientos de los administrados hace innecesaria cualquier argumentación racional o invocación normativa (art. 106 CE; art. 3. y 32 a 37 Ley 40/2015)

INSPECCIÓN

La falta de emplazamiento para la firma de las actas tributarias, elaborándose un acta en disconformidad de la que se da traslado al obligado tributario, no constituye un vicio de nulidad de pleno derecho siempre que del resto de las actuaciones procedimentales realizadas se pueda deducir que el incumplimiento de dicho trámite no afecta al contenido final del acto que pone fin al procedimiento y no se haya producido una lesión esencial de las garantías y derechos del obligado tributario. Ello sin perjuicio de que el acuerdo de liquidación pueda anularse de concurrir la prescripción por superación del plazo máximo para el desarrollo del procedimiento inspector.

En el caso de que el obligado tributario realice varias actividades económicas, como regla general, el rendimiento neto de cada una de ellas deberá regularizarse de forma separada; no obstante, dentro de un proceso de inspección, el resultado neto podrá determinarse de forma conjunta cuando en atención a las circunstancias concurrentes, el cálculo de forma conjunta lleve al mimo resultado que se obtendría de haberse realizado en forma separada, extremo éste que la Inspección deberá motivar y justificar tanto en garantía del obligado tributario como para, en su caso, el posterior control judicial.

Se alega en la demanda que en el ejercicio en que se desarrolló la operación que produjo el fondo de comercio (1999) estaba en vigor la LGT(1963 que no permitía comprobar en ejercicios prescritos un determinado negocio con la finalidad de extender sus efectos a ejercicios no prescritos, por lo que la regularización resultaría improcedente (TS s. 30.09.19) La cuestión planteada ante la Inspección fue la realización de la operación que produjo el fondo de comercio: la adquisición en 1999 por A a B del contrato que ésta tenía con C, La liquidación recoge que no se aportó documentación justificativa alguna, que la inspeccionada mantuvo que la documentación justificativa se aportó en las anteriores actuaciones inspectoras correspondientes a los ejercicios 2002 a 2005, a cuyos efectos adjuntó diligencia de 2008 y que en ésta, que reproduce la liquidación, no consta entrega alguna de documentación referida a la operación de compra del contrato de B con C, ni del fondo de comercio que, según el obligado tributario se originó como consecuencia de la misma. En la demanda no se aclara esta cuestión por lo que no se puede comprobar al aplicabilidad de la jurisprudencia que cita.

El TEAC consideró que, como la Inspección remitió el expediente al Ministerio Fiscal, por apreciar en las actuaciones seguidas contra S. como sucesora de P. hechos constitutivos de delito contra la Hacienda Pública, según el art.95.3 150.4 y 180 LGT y art. RRS, debió suspender el procedimiento inspector que se seguía tanto contra S. como sucesora de P, como directamente contra S. por el IS. Por lo que el TEAC declara nulas las actuaciones practicadas tras la remisión de actuaciones al Mº F, retrotrayéndolas al momento en el que debieron suspenderse.

El recurso debe ser estimado. Al ser nula la liquidación practicada por el IS, períodos 2010 y 2011, por la existencia de prejudicialidad penal, no era posible una distinción de los hechos investigados en el procedimiento para retrotraer y continuar el procedimiento respecto de parte de ellos, porque se estaría dando validez al procedimiento nulo con indefensión de la demandante, excediendo, además, los límites ordinarios del contenido de las resoluciones de los TEA (art. 239.3 LGT:… “La resolución podrá ser estimatoria, desestimatoria o declarar la inadmisibilidad…”); sin quedar incluido el supuesto en la excepción del tercer párrafo del art. 239.3 LGT (“Cuando la resolución aprecie defectos formales que hayan disminuido las posibilidades de defensa del reclamante…”); ya que en este caso concurría un vicio de nulidad radical, la lesión de derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional (art. 217.1.a) LGT, en relación con los arts. 47 y 48 LPA)

RECAUDACIÓN

La identidad del obligado principal, del procedimiento sancionador de origen, de los conceptos impositivos y de los ejercicios afectados pone de relieve que la diferencia entre la solución adoptada por el TEAR y la alcanzada por el TEAC en el presente caso no responde a diferencias fácticas, sino a una distinta valoración jurídica de una omisión objetiva del expediente administrativo. Como decimos, esta Sala comparte el criterio sostenido por el TEAR, pues la falta de incorporación del acuerdo sancionador priva al expediente del acto que crea, define y cuantifica la sanción cuya deuda se deriva, y esa carencia no puede suplirse mediante referencias indirectas, cuadros de cálculo o presunciones de conocimiento por parte del interesado.

No desvirtúa esta conclusión el argumento recogido por TEAC y reiterado por la Administración demandada, según el cual el recurrente pudo solicitar la incorporación del acuerdo faltante durante la tramitación del procedimiento. La conformación íntegra del expediente constituye una obligación exclusiva de la Administración, que no puede desplazarse al interesado ni condicionar la validez del acto a la iniciativa defensiva de éste. El expediente debe presentarse completo desde su origen, de modo que permita verificar sin reconstrucciones ulteriores la existencia y firmeza de la deuda cuya exigencia se extiende a un responsable.

En consecuencia, la Sala concluye que la ausencia en el expediente del acuerdo sancionador firme constituye un defecto esencial que afecta al presupuesto material exigido por el art. 43.1.a) LGT determinante por sí solo de la nulidad del acuerdo de derivación impugnado y de la resolución del TEA que lo confirmó.

Cabe concluir como doctrina jurisprudencial que sí procede iniciar el procedimiento de responsabilidad subsidiaria respecto de un bien o derecho afectado legalmente al pago de la deuda tributaria en los términos que establece el art. 79 LGT, aun cuando haya transcurrido el plazo de caducidad de 5 años desde la práctica de la nota marginal de afección legal del referido bien, siempre que el tercero adquiera el bien dentro de dicho plazo y, posteriormente, se haya declarado fallido al deudor principal.

La afección prevista en el art. 79 LGT constituye una garantía real de origen legal, cuya vigencia no queda limitada por la caducidad registral establecida en el art. 100.4 RISyD, pues esta afecta solo al asiento y a la oponibilidad registral, pero no extingue la carga legal. La valoración de la condición de tercero hipotecario protegido debe referirse al momento de la adquisición, de mod que quien compra con la afección vigente no queda amparado por el art. 24 LH.

Por último, el ejercicio de la acción de derivación se rige por el régimen propio de la responsabilidad subsidiaria establecida en el art. 43.1.d) LGT, cuyo “dies a quo” se sitúa en la declaración de fallido (arts. 174, 176 y 67.2 LGT), sin que la caducidad de la nota marginal condicione ni limite dicho ejercicio.

La demanda se fundamenta, exclusivamente en la inconstitucionalidad del RD-L 3/2016, con invocación del AN auto de 23.03.21, acordando plantear cuestion de inconstitucionalidad frente al referido RD-L ante el TC “por la posible vulneración de lo dispuesto en el art. 86.1en relación con el art. 31.1 CE”. Posteriormente, el 18.01.24, se publicó en el BOE la sentencia que estimó la cuestión de inconstitucionalidad de varias modificaciones del IS introducidas por dicho RDL 3/2016, entre ellas el establecimiento de las deducciones en la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios previos. En el propio escrito rector, además de la anulación de la resolución del TEAC, se solicta a la Sala la devolución de la diferencia entre los importes que fueron pagados (o los menores importes que fueron devueltos) como resultado de la aplicación de las medidas tributarias introducidas por el RDL 3/2016 y las cuotas líquidas que hubieran correspondido devolver omitiendo tales medidas.

El abogado del Estado, debidamente autorizado por la DG de lo Contencioso de la Abogacía General del Estado ha venido a allanarse a la demanda en su totalidad a la vista de la publicación, el 18.01.24 en el BOE, de la TC s. 11/2014 que resolvió la cuestión de inconstitucionalidad respecto de la DAd 15ª y el apartado 31 de la DT 16ª de la ley 27/2014, del IS.

En atención a las facultades de impugnación reconocidas en el art. 174.5 párrafo 1º LGT, la exigencia de respetar el derecho a la tutela judicial efectiva implica que se reconozca al administrador en su condición de responsable subsidiario, el derecho a impugnar las circunstancias, fácticas o jurídicas, establecidas en la correspondiente liquidación girada al deudor principal, dado que ello es decisivo para la resolución del procedimiento tramitado contra él. En este caso no se ha menoscabado tal derecho.

En este sentido la Sala considera que la modificación introducida por la Ley7/2012, al explicitar que la suspensión del plazo de prescripción por litigio, concurso u otras causas legales se extiende a todos los obligados tributario, no alteró el régimen jurídico precedente, sino que vino a clarificar una consecuencia ya implícita en la configuración legal de la obligación tributaria y en el principio de coherencia del sistema recaudatorio. Mientras la deuda principal permanece inexigible por razón del concurso, no cabe sostener que el plazo prescriptivo pueda discurrir válidamente frente a quien sólo puede responder de forma subsidiaria, pues ta enfoque supondría imponer a la Administración una carga de actuación incompatible con la situación jurídica creada por la propia legislación concursal. Desde esta perspectiva, la extensión de los efectos suspensivos del concurso al responsable subsidiario no comporta una aplicación retroactiva de la norma, sino una interpretación sistemática y finalista del régimen anterior apoyada en el principio de “actio nata” y en la imposibilidad objetiva de actuación recaudatoria durante la tramitación concursal.

La misma conclusión se impone respecto de la sanción tributaria incluida en el alcance de la derivación. Conforme al art. 212.3 LGT, la interposición de recursos administrativos determina la suspensión automática de la ejecutividad de la sanción hasta que adquiere firmeza en vía administrativa, lo que, en este caso no tuvo lugar hasta la resolución del TEAC. Hasta ese momento, la sanción era inexigible, también frente al responsable subsidiario. Ello no impedía su inclusión en el acuerdo declarativo de responsabilidad difiriendo legítimamente su exigibilidad, como expresamente se hizo, sin que de ello pueda derivarse efecto alguno en materia de prescripción. En definitiva, cuando se inició y resolvió el procedimiento de derivación de responsabilidad subsidiaria, el derecho de la Administración para exigir el pago no había prescrito ni respecto de la deuda principal, ni respecto de la sanción.

La actora viene a sostener que estamos ante un tercer procedimiento de derivación de responsabilidad al haber iniciado la Administración y posteriormente archivado dos procedimientos de derivación de responsabilidad solidaria fechados en 2.05.12 y el iniciado el 5.08.14 que se archivo el 30.10.14 al haberse iniciado el procedimiento de derivación de responsabilidad subsidiaria.

Desde luego, existen diferencias importantes entre una y otra y en el caso de la responsabilidad solidaria es un mecanismo para que la Administración pueda cobrar de inmediato y se pueda seguir el procedimiento simultáneamente con el deudor principal y, en el caso de derivación de responsabilidad subsidiaria el actor, como en este caso, tiene mayores garantías en el procedimiento con nuevas oportunidades de defensa. La actora respecto a la derivación de responsabilidad solidaria manifestó nulidad de procedimiento por cuanto la actora nunca intervino en la gestión de LRSL ni trató de ocultar datos ni defraudar a la Hacienda Pública, alegaciones genéricas que realiza también en el procedimiento de derivación de responsabilidad subsidiaria que han sido rechazadas. Procede desestimar el presente recursos.

Debería ser suficiente considerar que la derivación de responsabilidad exige el importe de un tributo, intereses y, en su caso, una sanción, a quien no es sujeto pasivo de dicho impuesto y es ajeno a la consideración de su capacidad económica (art. 31 CE), para que la Administración deba actuar con precaución en la exigencia de deudas tributarias ajenas. Justificar la responsabilidad solidaria en la urgencia en el cobro para la Administración es una justificación “extra iuris”; olvidar que no cabe la responsabilidad subsidiaria sin la previa declaración de fallido del deudor principal y de los solidarios, parece contrario la ley. Si no se puede declarar contribuyente y sustituto (ambos sujetos pasivos) del mismo impuesto, carece de sentido declarar responsable solidarios y responsable subsidiario de la misma deuda tributaria (cf. 176 LGT). Sin entrar en más detalles que abundarían en la crítica a lo que se considera en la sentencia aquí comentada.

SANCIONES

El art. 41 LIRPF y el art. 16 TR LIS establecen la obligación de valorar las operaciones entre personas vinculada su valor de mercado. Es evidente que la operación referida es una operación vinculada al tratarse de una operación de una sociedad y uno de sus socios. De conformidad con lo dispuesto en estos artículos el obligado debió de valorar la operación con la sociedad a valor de mercado y declarar dicho importe como un rendimiento de capital mobiliario. Sin embargo no lo hizo.

Por otra parte, de conformidad con lo dispuesto en el art. 68 LIRPF y art. 54 RIRPF, la vivienda en Madrid en relación con la cual el contribuyente aplica la deducción por inversión en vivienda habitual y la compensación fiscal por adquisición de vivienda habitual no tiene tal carácter. Siendo ello así es evidente que el obligado tributario no debió aplicar dichos beneficios fiscales, pues estos solo pueden aplicarse en relación a la vivienda habitual.

Por último con arreglo a lo dispuesto en el art. 72 LIRPF, el obligado tenía su residencia habitual en Alicante. Siendo ello así, como dispone el art. 74 LIRPF, tenía que haber presentado las declaraciones del IRPF de los ejercicios 2010 y 2011 aplicando los tipos de gravamen de la CA de Valencia. Sin embargo, presentó sus declaraciones aplicando tipos de gravamen de la CA de Madrid que es inferior a la de la CA Valencia.

Es evidente que las normas incumplidas por el obligado son muy claras y también es evidente que han sido incumplidas por el obligado sin que dicho incumplimiento pueda quedar amparado, en modo alguno, por una interpretación mínimamente razonable de la norma. Y, por tanto, también es evidente que la conducta del obligado no cumple con el rigor mínimo y diligencia exigibles, esto es, dicha conducta es, cuando menos, negligente.

En el presente caso no se aprecia laguna normativa alguna ni deficiencia u oscuridad de la norma ni especial complejidad de la misma que provoque una duda razonable que pueda conducir al obligado tributario al incumplimiento de sus deberes fiscales. La regularización practicada no afecta a un tema polémico en el que la jurisprudencia o la doctrina mantengan posiciones encontradas, ni se refiere a una controversia jurídica sobre un asunto no claramente regulado. La claridad y evidencia de los hechos no dejan margen a la interpretación, sin que la declaración de forma incorrecta se justifique en la aplicación razonable de la normativa tributaria.

La resolución se encuentra motivada y concurre la culpabilidad, ya que con la diligencia debida en el recurrente hubiese podido realizar sus liquidaciones correctamente. Como recoge en la contestación a la demanda el recurrente presta su imagen y la valora en cero euros. Aplica beneficios fiscales a una vivienda calificándola de habitual pese a no vivir en ella. Y decide tributar aplicando la normativa del IRPF de la CAM pese a tener residencia habitual en a CAV.

Cuando se cambió el noble título de “contribuyente” o la respetuosa consideración de “sujeto pasivo” por la desafortunada condición de “obligado tributario”, propia de súbdito, siervo o esclavo, se avisó de que sería habitual referirse al “obligado”. No puede ser más degradante y así se emplea reiteradamente en la sentencia que aquí se comenta. Como decía en la historieta judicial: -“Mire, señoría, me dijo sinvergüenza, maltratador, corruptor…; pero cuando me llamó “individuo” no me pude contener”.

Es difícil considerar que el tratamiento tributario de las operaciones vinculadas, cuya regulación ha cambiado más de ocho veces desde 1978 no es una cuestión polémica. La regulación vigente en el larguísimo precepto (art. 18 LIS) tampoco se puede considerar de fácil aplicación.Y no se puede decir que haya ocultación en la “evidente” (sic, reiteradamente) errónea aplicación a la normativa de una CA u otra. Sin ocultación, las infracciones se convierten en errores subsanables; una resolución sancionadora que no se refiere a la presunción de buena de fe (art. 33.1. Ley 1/1998, DGC) de los contribuyentes, es una resolución necesariamente mejorable en Derecho. Sobre todo, cuando la legalidad (art. 3 Ley 40/2015 LRJSP) se refiere a la buena fe de la Administración.

RECLAMACIONES

La resolución del TEAC impugnada es beneficiosa para el autor, por lo que su interés es meramente preventivo para el caso de que la AEAT dicte un nuevo acuerdo de derivación de responsabilidad y se tenga en cuenta la prescripción del IS y del IVA 2008. En el presente caso, la parte actora carece de legitimación para entablar el presente recurso contencioso administrativo puesto que, como dice la jurisprudencia, el interés legitimador no debe ser abstracto, genérico o potencial. El recurrente carece de de legitimación para impugnar la resolución del TEAC que es el acto diretamente impugnado y que está anulando el acuerdo de derivación de responsabilidad, pretensión que se recoge en el suplico de la demanda.

La legitimación se construye sobre un interés legítimo y actual, y no sirve un recurso meramente hipotético o preventivo de lo que pueda hacer la Administración. En el presente recurso contencioso administrativo se ejercita una pretensión para prevenir un futuro acuerdo de derivación de responsabilidad por lo que no se le puede reconocer al actor la legitimación en defensa de unos hipotéticos intereses, de ahí que proceda la desestimación del recurso contencioso administrativo y con arreglo al art, 139 LJCA se imponen las costas a la actora en cuantia de 3000 euros por todos los conceptos.

25) R.Ex. Revisión. Improcedente. Documentos en el expediente. El recurso extraordinario no es otra instancia que revise la prueba practicada y examine de nuevo los documentos que ya obran en el expediente o que se ha podido aportar con anterioridad (AN 6-4-26)

El art. 244 LGT exige que se trate de documentos que, de una parte, contengan hechos o circunstancias anteriores a su adopción y, de otra, estén inmediatamente referidos a los supuestos que se contraigan, sin que pueda admitirse la analogía con otros distintos.

En el presente caso, indica la parte actora que tuvo conocimiento a través de un ex-empleado de la empresa de 23 documentos que evidenciarían la improcedencia de la derivación de responsabilidad solidaria. El actor manifiesta que existen esos documentos de valor esencial de imposible aportación en plazo, pero en este caso la examinar la documentación que el recurrente viene a calificar como novedosa, por ejemplo el auto de declaración de concurso de acreedores de 2018, la extinción del contrato de arrendamiento en el que participa el actor y que es de fecha 2018, unos burofax en los que se dice que inicia da la inspección se han apreciado irregularidades en algunos documentos, etc. en definitiva se trata de documentos que pudieron aportarse por el actor con bastante anterioridad a ese recurso de reposición presentado de manera extemporánea y tales documentos no alteran ni modifican que ese recurso de reposición sea extemporáneo

Tal y como se viene interpretando por la jurisprudencia, este recurso extraordinario se reserva para combatir actos administrativos firmes, inatacables ya con recursos ordinarios y solo cuando se tiene conocimiento de documentos nuevos, no conocidos antes, o de imposible aportación al tiempo de dictarse aquéllos, que, de haberse conocido, hubieran podido modificar el sentido del acto administrativo, evidenciando el error cometido, lo que no es el caso. No existe documento nuevo alguno, ni sirven para justificar su desconocimiento los emails cruzados con el ex-empleado. No se justifica la apertura de esta vía procesal extraordinaria para convertirla en otra instancia que revise la prueba pacticada y examine de nuevo los documentos que ya obran en el expediente o que se ha podido aportar con anterioridad a fin de obtener una distinta valoración de la prueba.

26) REx. Revisión. Improcedente. La sentencia no fue invocada en la interposición, no es un documento esencial causante de un error de hecho ni de imposible aportación (AN 27-4-26)

Tampoco apreciamos vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva ni del principio “pro actione”. La inadmisión acordada se apoya en una causa legal expresa -art. 244.3 LGT- y responde a una interpretación razonable y proporcionada del régimen del recurso extraordinario de revisión. El deercho de acceso a los recursos no ampara la eliminación de sus presupuestos legales ni impone a los órganos revisores la obligación de reconstruir de oficio una pretensión inexistente o indebidamente formulada.

Especial consideración merece la AN s.12.5.17, que la demandante invoca como documento de valor esencial a efectos del art. 244.1.a) LGT. Con independencia de su contenido favorable a la contribuyente en relación con los ejercicios 2005, 2007 y 2008 del IS, dicha resolución judicial no fue invocada en ningún momento en el escrito de interposición del recurso extraordinario de revisión ni se aportó como fundamento del mismo, lo que impide valorar su eventual relevancia a efectos de la concurrencia de la causa revisora desde la propia iniciación del procedimiento extraordinario.

Pero, además, aun entrando en el fondo de dicha alegación, la referida sentencia no puede ser considerada documento idóneo para evidenciar un error de hecho determinante en el acto firme relativo al ejercicio 2009, pues se refiere a períodos impositivos distintos con liquidaciones autónomas, y no anula ni afecta directamente a la liquidación ni a la deuda de dicho ejericio que dio lugar a la providencia de apremio confirmada por el TEAR. En todo caso su alcance se proyecta sobre cuestiones de calificación jurídica no sobre la aparición de un documeno nuevo o de imposible aportación que ponga de manifiesto un error fáctico en el sentido exigido por el art. 244.1 a) LGT. A ello se añade que la AN s. 12.05.17 fue dictada con anterioridad a la resolución del TEAR de 29.9.17, por lo que no puede reputarse documento posterior al acto recurrido ni de imposible aportación en la vía económico administrativa ordinaria. Su eventual invocación debió articularse, en su caso, mediante los recursos ordinarios legamente previstos frente dicha resolución regional que no fueron utilizados por al entidad ahora recurrente.

RECURSOS

El acto principal impugnado es la liquidación que puso término al procedimiento de recuperación de ayudas del Estado. La Administración se allana a las pretensiones de la demandante que son dos: a) nulidad de la liquidación y de la resolución del TEAC que la conformo y b) devolución de las cantidades ingresadas por esa liquidación (más intereses legales). Ambas pretensiones son aceptadas por la Administración con su allanamiento. Éste se produjo a la vista de la TJUE s. 26.06.25 que desestimaba los recursos de casación interpuestos por la Comisión Europea contra las sentencias del TGUE de 27.09.23, confirmando la sentencia por la que se anula la Decisión (UE) 2015/324, de la Comisión, de 15.10.14

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

28) Exenciones. Art. 7 p) LIRPF. Trabajos en el extranjero. Empleados del Banco de España. No se puede exigir un requisito que no está en la ley (TS 20-4-26, dos)

No se puede exigir que los desplazamientos respondan a proyectos estratégicos respecto de los que el Banco de España hubiera recibido un encargo específico al modo del que recibió respecto del ProyectoTarget2Securities (T2S). Como ya señaló la Sala en TS s.18.12.22 y otras tal exigencia no está en la ley que únicamente exige que el perceptor de los rendimientos de trabajo, sea funcionario o no y esté o no en comisión de servicios (la norma no distingue) realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero, de forma que las labores de que se trate deben efectuarse físicamente fuera del territorio de España por un trabajador por cuenta ajena; trabajos que deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo, pero en forma alguna reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios, siendo así que no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo.

El precepto legal no contempla cuál debe serla naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular no prohibe que se trate de labores de supervisión o coordinación y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que no se puede descartar traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención.

Pues bien, si esta doctrina jurisprudencial era clara en relación con reclamaciones de ejercicios anteriores a 2013, esa claridad ha venido a ser confirmada con posterioridad a dicha fecha, dado que desde 2013 hay una disposición legal que ampara los desplazamientos efectuados por los empleados del Banco de España para acudir a prestar servicios para el Mecanismo Único supervisor creado por el Rgto.(UE) n.º 1024/2013, del Consejo, de 15.10.13, que encomienda al Banco Central Europeo tareas específicas respecto de políticas relacionadas con la supervisión prudencial de las entidades de crédito.

29) Exenciones. Trabajos en el extranjero. Art. 7 p LIRPF. La exención del art. 7p) LIRPF es aplicable a los rendimientos del trabajo obtenidos por militares españoles destinados en la UNIFIL en el Líbano aunque se considera un paraíso fiscal porque no existe riesgo de evasión fiscal (TS 27-4-26)

Como en TS s. 8.04.25, 10.04.25 y 21.04.25, entre otras: resulta aplicable a los rendimientos del trabajo percibidos por militares españoles que se hallen destinados como integrantes de la Fuerza provisional de Naciones Unidas en el Líbano (UNIFIL) la exención prevista en el art. 7 p) LIRPF, pese a que la República del Líbano se encontraba dentro de la relación del RD 116/2003, de países que tienen la consideración de paraíso fiscal, por no resultar opaca la tributación de dichos rendimientos del trabajo para la Administración tributaria y no existir ningún riesgo de evasión fiscal.

Es posible que sean mayoría los que están conformes con la sentencia, pero deberían convenir en que no hay norma que excluya de la condición de un territorio como paraíso fiscal que “no haya riesgo de evasión fiscal”. Si se considera que se debe aplicar la “racionalidad extra legem”, es de Justicia que se extienda a todos los casos de rentas, patrimonio, operaciones, en paraísos fiscales y países sin intercambio de información. Lo que haría inútil o dejaría en preventiva la norma.

Y llegados a este punto, es importante resaltar que, como hemos señalado, no cabe reputar ocasional o esporádica una ausencia de suyo prolongada por período superior a 183 días, ya que de aceptar que ello fue así, el concepto de residencia habitual, sustentado a su vez en el de permanencia en España, quedaría completamente privado de sentido y razón. No olvidemos que el concepto esencial plasmado en el ar.9.1 Ley 35/2006 es “residencia habitual en territorio español”. La Ley 19/1991 LIP se remite a la regulación de la LIRPF para determinar la residencia habitual a efectos del impuesto, por lo que lo expuesto anteriormente es aplicable también a este impuesto. Lo esencial en el presente recurso es que no se puede afirmar que la recurrente tenga su domicilio fiscal en España en cuanto no resulta acreditado que sea “el lugar donde tengan su residencia habitual”.

El criterio para determinar el domicilio fiscal lo es el determinado en el art. 9.1a) Ley 35/2006 y la Administración no ha acreditado que la recurrente permanezca más de 183 días, durante el año natural, en España, ni tampoco su núcleo familiar en 2011. Desde este punto de vista, y al no tener domicilio fiscal en España, es obvio que las liquidaciones que nos ocupan y las consiguientes sanciones, son contrarias a Derecho, porque parte de la idea de que la recurrente tenía en el ejercicio 2011 su domicilio fiscal en España y ello no ha quedado acreditado, como hemos razonado anteriormente... De lo expuesto resulta la estimación de recurso con anulación de los actos de los que trae causa y devolución de cantidades ingresadas a consecuencia de los mismos, con los intereses de demora legales.

Interesantísima esta reciente modificación del criterio jurisprudencial corrigiendo el administrativo de presunciones de estancias que, en alguna ocasión, permitía determinar tiempos distintos de presencia atendiendo a entrevistas publicadas en distintas fechas, pero que se pudieron hacer el mismo día. Y de actualidad ahora que gana importancia el arraigo o el sentimiento.

31) RA. Estimación objetiva. Exclusión. En el volumen de operaciones que excluye de la EO no se computa la compensación del régimen de agricultura (TS 24-4-26, 27-4-26, 28-4-26)

Como en TS ss. 25.02.26 y 9.03.26, para calcular el volumen de operaciones determinante de la causa de exclusión del método de estimación objetiva del IRPF contenida en el art. 31.13ª b) b´) LIRPF, no debe computarse la compensación a tanto alzado prevista en el art. 130 LIVA.

Si el lector pasó la reseña de esta sentencia como si no tuviera más importancia que la que toda sentencia la tiene, sería porque consideraba que la regulación de “los límites de aplicación” de los métodos de estimación (arts. 50 a 53 LGT) son “cosa reglamentaria”, aunque afectan esencialmente a la cuantía de la deuda tributaria y, por tanto, al principio constitucional de capacidad (art. 31 CE). Pero ese lector no podría imaginar que de tan clara resolución se podría deducir que lo dice la norma, o lo que se puede interpretar de ella, es que la compensación que perciben los agricultores y ganaderos en el correspondiente régimen especial del IVA, aunque es un ingreso del que entrega no sería un rendimiento de actividad sujeto a tributación. Y lo que debería quedarse en la regulación de límites de aplicación de métodos por una compensación a efectos de recupera la carga del IVA, se extiende a la no sujeción en determinación directa en el IRPF. En este tributo la regla es, desde 1978, todo ingreso está sujeto al impuesto (incluso los exentos lo están; y las subvenciones, y las indemnizaciones, y las ayudas), salvo que diga otra cosa, expresamente la ley.

Ciertamente los tiempos modernos traen cambios tributarios inesperados porque lo dice el jefe “de turno” (la sujeción al IVA de la adjudicaciones en la disolución de comunidades de bienes; el sujeto pasivo del IAJD en los préstamos) contra lo que se ha considerado siempre como criterio fundamentado, y, aquí, esos tiempos pueden llevar a que prospere esa errónea deducción, porque favorece una menor tributación de un sector interesante. A ver, que decide “el amo”.

Basta la lectura del art. 37.1.b) LIRPF para constar que el valor a tomar en cuenta como valor de transmisión es el mayor de entre el que arroja el último balance cerrado al tiempo del devengo del impuesto o la capitalización al 20% del promedio de los resultados de los tres últimos ejercicios. Ahora bien, el obligado tributario podrá acreditar que el valor de los activos que tratamos es distinto al que viene determinado por las reglas anteriores mediante la justificación de que “el importe efectivamente satisfecho se corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado”, justificación que el demandante no ha realizado al proporcionar prueba al respecto.

La iniciativa para combatir el valor determinado con las reglas legales corresponde, por tanto, al obligado tributario, quien por lo demás, dispone de la mayor facilidad probatoria. El contraste no es, en consecuencia, entre el valor según balance y el valor satisfecho, sino entre el valor según balance y el valor de mercado. De ahí que sea vana toda alegación relativa a que no se ha satisfecho contraprestación distinta de la recogida en la escritura de transmisión y a que se le exige una prueba diabólica. Y es que la Administración no afirma que haya satisfecho un precio diferente, sino simplemente que no se ha justificado que el efectivamente satisfecho se corresponda con el que hubieran pactado dos sujetos independientes en condiciones de mercado.

Tampoco puede aceptarse la valoración propuesta por la parte demandante conforme al balance de 2011 por ser el último aprobado a la fecha del devengo del IRPF 2013. Tal como con acierto se sostiene de contrario, el precepto legal alude al último balance cerrado al devengo del impuesto y no al último balance aprobado en dicho momento.

Procede estimar las pretensiones de la parte demandante anulando la resolución administrativa objeto de impugnación en el presente recurso jurisdiccional, y reconociendo el derecho a la rectificación de la autoliquidación presentada el 19.02.10 y la devolución de las cantidades ingresadas en aplicación del art. 39.2 LIRPF y los correspondientes intereses de demora.

La estimación del recurso no impide que la Administración dicte una nueva liquidación en los términos legalmente procedentes, salvo que haya prescrito su derecho (TS ss. 3.05.11, tres). Y sin que, por lo tanto, sea atendible la petición de limitara la anulación a la falta de comprobación de la prescripción invocada por la parte actora por aplicación de lo dispuesto en el art. 39.2 LIRPF (en la redacción de la Ley 7/2012) ya que el precepto invocado ha sido derogado y susituido por el nuevo art. 39 LIRPF, según la DF 5ª Ley 5/22.

El comportamiento del Estado español ha sido diligente, reaccionado con rapidez ante la TJUE s. 27.01.22, pues inmediatamente después se promulgó la Ley 5/2022 que modificó la Ley 27/2014. Y, en este caso no existía en ese momento una doctrina mínimamente consolidada de la UE que permitiera apreciar la existencia de una clara infracción del Derecho UE a este respecto; no podía conocer la doctrina del TJUE sobre la correcta interpretación de los arts. 63 y sigs. TFUE, relativos al incumplimiento de la obligación de información sobre los bienes y derechos de los contribuyentes del IRPF y del IS en extranjero, dado que aún no existía dicha doctrina.

En este caso no concurre la infracción de ese deber de transposición de Directivas. A lo que cabe añadir que estamos ante la regulación nacional de los impuestos sobre al renta (IRPF e IS) que no están sujetos a armonización, de manera que los Estados miembros gozan de amplia libertad regulatoria. En consecuencia, valorando conjuntamente las circunstancias, la Sala no alberga duda de que en este caso no cabe apreciar la concurrencia de una infracción del derecho UE suficientemente caracterizada por lo que falta uno de los requisitos básicos para poder acoger la pretensión de responsabilidad patrimonial del Estado legislador que ha sido formulada por la recurrente, deforma que procede confirmar la resolución impugnada y desestimar el recurso.

Como en TS s. 7.11.24 y sucesivas que siguen su criterio: 1) En las circunstancias del caso -atendida la fecha de adquisición “mortis causa” de los derechos expropiatorios de contenido económico por parte de la recurrente- el aumento del justiprecio como efecto de la retasación de bienes expropiados (art. 55 LEF), reconocido por sentencia judicial tras el fallecimiento del causante, es una ganancia patrimonial sujeta al IRPF, no al ISyD. A tal efecto, el caso no es equiparable al resuelto en TS s.1.02.24.

2) A efectos de su gravamen por el IRPF, la ganancia patrimonial puesta de manifiesto como consecuencia de la retasación de los bienes expropiados (art. 58 LEF), no trae causa de una alteración patrimonial diferente, sino autónoma y posterior a la producida originariamente con la expropiación del bien o derecho, sino que por el contrario, se trata de valorar de nuevo tal ganancia, estableciendo un nuevo justiprecio, de acuerdo con la configuración legal de la ganancia, de manera que el valor de adquisición es el determinado por la adquisición del bien o derecho, no otro.

3) La ganancia patrimonial obtenida como consecuencia de la retasación (art. 58 LEF) debe imputarse temporalmente, cuanto haya resultado litigioso el justiprecio fijado en la retasación, del modo establecido en las TS ss 26.05.17 y 12.07.17, por las que el incremento reconocido en la resolución -administrativa o judicial- que lo resuelva debe imputarse al ejercicio en el que dicha resolución devenga firme, si contiene la determinación final e inmodificable del justiprecio.

4) A tales ganancias patrimoniales, a las que les podrían resultar aplicables los coeficientes reductores o de abatimiento previstos en al DT 9ª LIRPF, a pesar de que la fijación del justiprecio de la retasación haya tenido lugar en momento posterior al 31 de diciembre de1994, no lo son en el presente caso porque la adquisición no se produjo en un momento anterior a la expresada fecha, sino que tuvo lugar por sucesión “mortis causa” en la fecha del fallecimiento del padre de la recurrente.

La aplicación de esta doctrina lleva a la estimación del recurso.

I. PATRIMONIO

36) Competencia. Punto de conexión. La competencia para liquidar el IP de una Comunidad Autónoma depende del punto de ocnexión que es la residencia habitual del obligado tributario (TS 8-4-26)

Reiterando la doctrina de TS s.15.04,24: la competencia de una Comunidad Autónoma para liquidar el IP depende de la correcta identificación del punto de conexión -lugar de la residencia habitual del obligado tributario-, sin que resulte exigible una previa modificación del domicilio fiscal por la vía del procedimiento de comprobación de domicilio fiscal según los arts.148 y sigs. RD 1065/2007, RAT

I. SOCIEDADES

37) Gastos. No deducibles. Justificación. Lo determinante para admitir la deducibilidad del gasto su justificación, no las manifestaciones unilaterales del inspeccionado (AN 30-4-26)

La insistencia de la inspeccionada en que les fueran indicados los gastos excluidos, mediante emails dirigidos a la Inspección, ignorando lo requerido y las razones que le fueron dadas, no prueba la ausencia de los requerimientos incluidos en el expediente ni que la motivación de la exclusión dada por la inspeccionada fuera errónea, siendo lo determinante para admitir la deducibilidad del gasto su justificación, no las manifestaciones unilaterales del inspeccionado.

Los dos informes de parte están referidos fundamentalmente a la cuantía total de los gastos deducibles, no a los concretos gastos justificados, así aparece en las conclusiones del informe de EY que considera la documentación soporte aportada por la demandante a la AEAT y concluye que los importes de costes totales justificados para cada uno de los proyectos objeto de análisis serían los que detalla. Por su parte, el informe de SA, indica que la documentación que analiza es la incorporada al expediente administrativo, en concreto el libro mayor de la contabilidad, y hace menciones específicas a gastos, directamente o por remisión a unos anexos. Con la misma documentación, los informes de parte llegan a un resultado distinto sobre el volumen total de gastos justificados, pero no ponen de manifiesto errores u omisiones significativos en los resultados de la liquidación con los documentos aportados por la demandante estos informes son, además, insuficientes, careciendo de claridad y precisión requeridos por el volumen de documentación que aporta la demandante, las referencias a tickets, facturas o contratos acreditativos de determinados gastos contabilizados y luego excluidos por la Inspección, no permite considerar el gasto justificado en contra de lo que estimó la liquidación. Ese motivo de la demanda no recoge un listado de gastos discutidos y su prueba, y los informes a los que se remite no permiten conocer cada gasto, el proyecto en el que se realiza, el motivo específico por el que se excluyó en la inspección (falta de justificación, imputación indebida) e, incluso, si la documental se corresponde verdaderamente con el gasto.

38) Gastos. Ayuda de Estado inexistente. La liquidación y la resolución del TEAC carecen del necesario soporte normativo y han de ser anuladas por no ajustarse a Derecho (AN 23-4-26)

En este caso, la liquidación y la resolución del TEAC impugnadas se basaron en la obligación que pesaba sobre España de recuperar las deducciones previstas en el art. 125 TR LIS provenientes de las dos operaciones de 2006 citadas en la liquidación al haber sido considerada ayuda de Estado incompatibles con el Derecho de la UE por la Tercera Decisión de la Comisión de la UE de 15.10.14 (Decisión (UE) 2015/314, relativa a la ayuda estatal SA35550. Esta Tercera Decisión, como soporte jurídico de la liquidación que ahora se enjuicia fue anulada por cinco, TGUE ss. 2709.23, que han sido confirmadas en casación por TJUE s. 26.06.2025.

La Comisión Europea había considerado en 2014 (Tercera Decisión) que el art. 12.5 TR LIS, era una ayuda de Estado, incompatible con el mercado común a efectos de las ayudas concedidas a los beneficiarios al realizar adquisiciones intracomunitarias y obligaba a las beneficiarias a su devolución y a España a su recuperación.

El TG había anulado en 2023 la Tercera Decisión de la Comisión de la UE, en esencia porque no se trataba de una ayuda nueva y porque en relación con los beneficiarios se había vulnerado los principios de protección de la confianza legítima, de los actos propios y de seguridad jurídica, doctrina y decisión que ha sido confirmada por el TJUE desestimando los motivos de casación invocados por la Comisión Europea recurrente.

Así las cosas la liquidación y la resolución del TEAC carecen del necesario soporte normativo y han de ser anuladas por no ajustarse a Derecho, en los mismos términos que hemos venido razonando en asuntos sustancialmente idénticos (por todas AN ss.3.11.25 y 27.11.25)

39) Amortización. Actividad continua. No siendo una actividad por turnos, está justificada la aplicación del coeficiente (AN 9-4-26)

Procede señalar que, atendiendo a la naturaleza de la actividad y al emplear maquinaria 24 horas al día todos los días de la semana, confirma que estamos ante una actividad de carácter continuo y no de turnos, en los que se produzca interrupción del proceso productivo de forma frecuente y aleatoria, siendo excepcional, en su caso, que se detenga la producción. En consecuencia no queda justificada la utilización del coeficiente de amortización único del 25% sobre determinados grupos de bienes del inmovilizado fuera debido a la aplicación del método que el art, 2.3 RIS contempla para aquellos elemento usados en más de un turno normal de trabajo. Tampoco queda acreditado la aplicación de un coeficiente superior al fijado en tablas no habiendo acreditado que hubiera sufrido una depreciación efectva superior a la resultante de aplicar las fijadas.

En relación con las operaciones de financiación efectuadas en un sistema de tesorería centralizada (cash pooling) por un grupo societario multinacional, de la aplicación del método de libre competencia se desprende que (i) el tipo de interés de las cantidades aportadas y de las cantidades percibidas por las entidades participantes sea simétrico; (ii) que la calificación crediticia aplicable a las operaciones de préstamo sea la del grupo societario y no la de la entidad prestataria.

A la vista del art. 27 LRF de Canarias y el art. 84 LIS, se fija como doctrina jurisprudencial que, a efectos de materializar la reserva para inversiones en Canarias llevada a cabo por una sociedad que absorbe a otra entidad, la absorbente no pueda imputarse como propias las inversiones realizadas por la absorbida con anterioridad al proceso de fusión por absorción.

La invocada retroacción contable (Norma 21.2.2.2 PGC) únicamente imputa resultados a efectos contables, careciendo de virtualidad para alterar la titularidad civil o fiscal de las inversiones; no legitima, pues, “atribuir” a la entidad K las inversiones de la entidad S anteriores a la fusión. Finalmente, la materialización indirecta a través de entidades es una excepción tasada del art. 2.4 de la ley del régimen fiscal, sometida a estricta conexión y control; fuera de ese cauce reglado, no existe cobertura legal para “trasladar” materializaciones entre sociedades por la sola vía de la fusión, además de que está sujeto a la misma secuencia temporal que se ha descrito, y que no se cumple en este caso.

Teniendo en cuenta la finalidad perseguida por la RIC, no es posible una “materialización anticipada” mediante el método de la compensación de créditos, reputado no idóneo. No existe la necesaria relación causa efecto entre la ampliación de capital y la materialización de unas inversiones que ya han sido realizadas (AN ss. 24.11.11y 1.01.25): no es válida la materialización por compensación de crédito o deudas, porque ello no supone una aportación de nuevos recursos para la financiación de la posterior inversión en la adquisición de activos fijos.

Por otra parte, señala la liquidación que no se probó la necesidad de la ampliación de capital por su parte desembolsada en efectivo, pues las inversiones se encontraban realizadas con anterioridad y sólo aproximadamente una tercera parte del desembolso dinerario es invertida con posterioridad a dicho desembolso, como se desprende de la documentación contable aportada.

43) Base liquidable. RIC. Improcedente. Se condiciona la posibilidad de dotar la RIC a que los beneficios que lo conformen provengan de la actividad empresarial del sujeto pasivo (AN 9-4-26)

La interpretación realizada por la Administración no sólo es literal, y por ello correcta, sino que tendría también apoyo en la jurisprudencia, según cita la resolución del TEAC (TS ss. 28.10.15: “… con todo no sobra recordar que la doctrina de este Tribunal resulta sumamente esclarecedora sobre la cuestión que plantea la parte recurrente sobre la interpretación de beneficios provenientes de la realización de actividades económicas, en concreto en TS ss. 7.0711, 14.07.11, 15.09.11, 27.09.11, 29.09.11 y 13.10.11), se contiene un pronunciamiento claro al exigir que el beneficio no distribuido idóneo para integrar la RIC proceda de la actividad económica hace disipar cualquier duda al respecto, tanto respecto de la naturaleza de los beneficios que permiten al dotación como en relación a la precisión del concepto de establecimiento situado en Canarias del art. 27.1 Ley 19/94; en esta línea cabe recordar lo dicho en TS s. 3.02.14. El fundamento del que se parte es que se condiciona la posibilidad de dotar la RIC a que los beneficios que lo conformen provengan de la actividad empresarial del sujeto pasivo…”

La demanda no ha acreditado el ejercicio de una verdadera actividad de compraventa de inmuebles. no bastando para calificar el beneficio procedente de actividad económica en el obtenido con carácter extraordinario por una opción de compra sobre un hotel de su propiedad en Canarias.

La exención del 99% de las rentas obtenidas en la transmisión se mantiene actualmente en el art. 50 LIS, siendo el objetivo primordial incentivar que el capital privado fluya hacia empresas que no tienen fácil acceso a los mercados de valores (pymes y empresas no financieras), compensando esa exención parcial (casi total) del 99% el mayor riesgo y la falta de liquidez de estas inversiones.

La cuestión aquí y ahora es determinar cómo se debe calcular la plusvalía a la que se ha de aplicar el referido beneficio fiscal; o dicho de otro modo, cómo cuantificar la ganancia patrimonial (plusvalía) derivada de la transmisión de esas participaciones por la referida entidad de capital riesgo y que ha de quedar exenta en el 99%. Descartados los aspectos que no han sido objeto de discusión, en definitiva se pretende en la demanda una mayor exención, ya que el valor de transmisión y, por ello de la plusvalía generada por la venta, es mayor si no se resta la comisión de éxito satisfecha.

Sin embargo, la configuración legal del beneficio fiscal y el propio sentido y finalidad de la exención del 99% en el régimen especial de las entidades de capital riesgo, ha de llevarnos a considerar que para calcular esa “renta” (la ganancia o plusvalía) deben restarse del precio de venta no sólo el valor de adquisición, sino también todos los gastos inherentes a la operación y, por tanto, también la comisión de éxito del gestor, para llegar al resultado neto; otra cosa, tributar sobre el importe neto de la ganancia sin considerar los gastos necesarios para obtenerla, es decir, calcular en este caso la base de la exención sin deducir el gasto inherente y directamente vinculado a la transmisión de las participaciones vulneraría el espíritu del beneficio fiscal y resultaría contrario al principio de capacidad económica. Se desestima el recurso.

45) Deducciones. Por inversiones. Improcedente. Adquisición de participaciones de otras entidades del grupo (AN 9-4-26)

En este caso no hay duda, -y así ha sido reconocido en todo momento por la propia recurrente- que la adquisición de participaciones de entidades del mismo grupo no es una reinversión apta para la aplicación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios. Fue la propia actora la que decidió reinvertir parte de los beneficios extraordinarios obtenidos en 2011 en sendas ampliaciones de capital en dos escrituras públicas de 8 de agosto y 6 de septiembre de 2011, en cuya virtud adquirió, como socio único, nuevas participaciones en las entidades ESL y BSL.Y ese destino dado al beneficio extraordinario en cuestión fue también consignado por la propia mercantil recurrente en sus declaraciones tributarias de los ejercicios 2012 a 2014 y en la propia contabilidad, figurando así en las respectivas Memorias de las cuentas anuales, quedando patente, en definitiva, que el destino que dio a una parte de los beneficios extraordinarios obtenidos en 2011 fue a la ampliación de capital de esas dos sociedades de su mismo grupo consignada en las repetidas escrituras públicas.

La recurrente pretende eludir el núcleo central de la cuestión trayendo al debate aspectos periféricos y ajenos, incluso no discutidos, todos ellos con argumentos tendentes a neutralizar las consecuencias legales de su propia decisión inicial de invertir en esas dos ampliaciones de capital escrituradas y la consecuente falta de aptitud de la reinversión a la par que a modificar a su antojo su propia elección.

Por lo demás, ni el alegado principio de regularización integra guarda relación alguna con la pretensión actora de cambiar el objeto de materialización de la reinversión, ni la alegada actuación de buena fe en el cambio de designación de los bienes objeto de la reinversión pueden servir tampoco a los efectos interesados, sin perjuicio de su incidencia en la anulación de la sanción inicialmente impuesta por la Administración y finalmente dejada sin efecto en la resolución objeto de la actual impugnación.

46) RE Grupo. Deterioro de participaciones. Es en la sociedad matriz del grupo donde debe regularizarse el deterioro de las participaciones en otras sociedades filiales (TS 27-4-26)

La inspección a la sociedad cabecera de un Grupo que tribute en consolidación fiscal, cuando no han sido inspeccionadas todas las entidades del Grupo, concluirá con una liquidación provisional, al amparo del art.126.3 RD 1065/2007, RAT. En estos casos podrá instar la rectificación de la autoliquidación del impuesto y ejercicio inspeccionado sobre un elemento tributario no regularizado expresamente que afecte a la autoliquidación como sujeto pasivo del Grupo consolidado, aunque un procedimiento inspector hubiera comprendido esos elementos tributarios en otras sociedades filiales

Adquiere especial relevancia que, donde debe regularizarse el deterioro de la participación es precisamente en sede de la sociedad matriz. Además el resultado de la liquidación provisional implica un desajuste que solo a través de la rectificación de la autoliquidación puede llegar a corregirse. De otro modo el deterioro de la participación en una filial del Grupo no podrá reflejarse en la consolidación cuando es, a la postre, sobre quien recae la condición de sujeto pasivo del IS. En este sentido, el que la sociedad no incluyera en su momento la pérdida por deterioro afectó a la cuantificación de la base imponible del IS y también a la capacidad económica como sujeto pasivo. Por este motivo resulta especialmente relevante que se le permita a la sociedad cabecera, a través de la rectificación de su autoliquidación, que lleve a cabo un correcto ajuste por el eventual deterioro de las participaciones que tenga en otras entidades del Grupo.

La sentencia reseñada termina estimando el recurso atendiendo a la TSJ Madrid s. 29-5-24 que se aportó estando este recurso ya en conclusiones y que atendiendo a la fecha, se entiende que procede su aportación y consideración según lo dispuesto en el art. 271.2 LEC. Con estas referencias a dicha sentencia.

En el FJ 8la cuestión controvertida en este recurso consiste en determinar si en los ejercicios regularizados la sociedad actora AB SLU se encontraba ante una situación de desequilibrio patrimonial que implicaría la exclusión del grupo fiscal del que formaba parte, en calidad de entidad dependiente, ya que sería de aplicación el art. 67.4 b) RDLeg 4/04, TR LIS, por incurrir dicha sociedad en pérdidas que dejaban reducido su patrimonio neto a una cantidad inferior a la mitad de su capital social, para lo cual debe determinarse si se ha acreditado por la entidad actora la realidad y existencia de un préstamo participativo, derivado de un contrato privado suscrito por la sociedad dominante del grupo, como prestamista, y la entidad actora SLU como prestataria.

Este FJ termina diciendo que, además, como hemos visto más arriba, el TS ha dictado providencia en el recurso de casación en la que inadmite el recurso de casación interpuesto por el abogado del Estado y en dicha providenciase determina que debe de prevalecer el tenor literal de la remisión del art. 67.4.b) TRLIS, al art.363.1.d) TR LSC como causa de exclusión del grupo fiscal la paralización de los órganos sociales, lo que implica que no puede entenderse que la remisión sea a la letra e) del art.364.1 TRLSC, como pretende la Administración, y no es posible efectuar una interpretación jurídica de tal remisión ya que, en caso de error en la redacción del precepto, debió de ser el legislador el que subsanase tal error de remisión

De ahí que, siguiendo este mismo criterio y estando vigente en los ejercicios2011 a 2014, objeto de la regularización del IS que nos ocupa, la redacción legal a que hace referencia el criterio más arriba expresado, procede la estimación también del presente recurso ya que no procedía la exclusión del grupo fiscal de la entidad actora en base al citado percepto, sin entrar a conocer del resto de cuestiones alegadas por la recurrente

El art. 35.2.b) TR LIS regula la deducción por actividades de innovación tecnológica, estableciendo los criterios para determinar qué gastos son deducibles. En este caso, la controversia es sobre la adecuación de los gastos incurridos en proyectos de desarrollo de software y su inclusión en la base de la deducción, así como la interpretación de la normativa por parte de la Administración tributaria y el TEAC. La demanda argumenta que la interpretación restrictiva de la normativa por parte del TEAC contradice la finalidad de incentivar la investigación y el desarrollo, cuando los informes vinculantes emitidos por el Ministerio de Economía, Industria y Competitividad (MINECO) deben ser considerados en la valoración de los gastos. Además, se refiere a la jurisprudencia que respalda la inclusión en la base de la deducción de los gastos al personal para el desarrollo de software y aplicaciones informáticas destacando la importancia de la ingeniería de software como actividad de innovación tecnológica.

Conclusas las actuaciones, la demandante aportó, entre otras, la TS s.8.10.24 que resuelve un recurso de casación interpuesto por … que plantea la misma controversia que en los presentes autos, pero referida a otros ejercicio. Según lo resuelto por el TS y pese a lo alegado en contra por la Administración debe estimarse este recurso. El TEAC reconoce que la entidad contaba con los correspondientes informes técnicos del Ministerio para cada uno de los proyectos desarrollados según los cuales son vinculantes para la Administración tributaria. El TS, reconociendo el derecho de la demandante a aplicar en IS la deducción por realización de actividades de innovación tecnológica.

IRNR

Rechaza con acierto la Administración la pretensión de deducir en España supuestos gastos que son un reparto de costes en los que incurre la matriz, careciendo el gasto de un vínculo directo e indisociable con el servicio prestado en España. Conclusión a la que se llega no sólo por la ausencia de documentación específica del gasto deducible, sino también por el carácter de los gastos -de asesoramiento, consultoría y asistencia en las áreas de SAP. TI, Finanzas, Tesorería, Gestión de Riesgos, RRHH, Comunicación, CRM (Gestión de Relaciones con los Clientes) y SSMA (seguridad, salud y medioambiente), que son satisfechos mediante una “tasa” -que corresponden a gastos globales de funcionamiento del grupo multinacional, pero que no están vinculados a la actividad de obtención de renta en España; aún menos se especifica el importe del gasto para la obtención de la renta obtenida en España (así se entendió en la anterior AN s. 8.05.25, que desestima igual reclamación de la misma demandante para otro ejercicio).

En segundo lugar, lo mismo ocurre sobre las “rentas de actividades empresariales” para la justificación del gasto la demandante aportó facturas internas entre matriz y filial -coste de un empleado danés; estudio de consultoría; soporte de software; póliza de seguros de grupo -mediante las cual se pretendía justificar los gastos reflejados en la declaración modelo 210, manifestando ante la Administración que “no es posible documentar el coste de la prestación de los servicios sobre la base de facturas externas”. Igual se consideraron con acierto que no eran gastos directos soportados por la entidad, sino un reparto de costes en los que incurre la matriz, no existiendo un vínculo directo e indisociable con los servicios prestados en España, ya que se trata de un gasto “indirecto” en que incurre aquélla.

La demanda considera contrario al Derecho de la UE, por suponer una restricción a la libertad de establecimiento y movimiento de capitales, que se le haya negado la posibilidad de aplicar la deducción por doble imposición de dividendos, regulada en el art. 30 TR LIS para entidades residentes en España, en las que la participación es inferior al 5%, a los dividendos procedentes de su participada residente en Francia. Así entiende la actora que no es aplicable el régimen previsto en el art. 32 TR LIS puesto que supone la vulneración del art. 49 TFUE.

La resolución del TEAC confirma la denegación, archivando la solicitud porque a su juicio, existe cosa juzgada administrativa, reconociendo que la cuestión litigiosa ya había sido resuelta por AN s. 9.02.18, referida a la misma entidad, pero a un ejercicio anterior, en la que estimamos la pretensión actora, formulada en los mismos términos que ahora, sentencia que alcanza firmeza inmediata al no haber sido recurrida.

Pese a este reconocimiento, no aplica la solución dada en nuestra sentencia por no existir, en el momento que el TEAC dictó la resolución, más que una s. 16.02.17, dictada por el TS resolviendo esta cuestión que confirmó la anterior de la AN s. 3.12.25. La argumentación del TEAC parece estar a la espera de que hubiera una segunda sentencia del TS con el mismo contenido para cambiar su criterio, dado que dice que, en otro recurso esta AN s. 4.04.17, ha seguido igual criterio, que se encontraba pendiente del recurso de casación; y que, al no existir un segundo pronunciamiento sigue considerando su posición jurídica denegatoria del argumentación de la vulneración del Derecho de la UE. Como decíamos en AN s. 1.02.22, seguida por ss. 24.05,22 y 27.06.22: el recurso de casación entablado contra la AN s.4.04.17 ha sido resuelto por TS s.2.07.20, a la que se ha sumado la TS s. 17.09.20, que ha confirmado otra de la AN s.25.10.18 y la posterior del TS s. 22.10.20 que confirmó la AN s. 21.02.19. Se debe por tanto reconocer el derecho a rectificar las autoliquidaciones para aplicar la deducción por doble imposición prevista en el art. 30.1 TR LIS.

IVA

En este caso no hubo incertidumbre interpretativa sobre la tributación del derecho de superficie. La Generalidad ya conoció el nuevo criterio de la DGT sobre el momento del devengo del derecho de superficie con arrendamiento al propietario al menos desde el acuerdo de liquidación recurrido ante el TEAR de Cataluña, objeto del recurso en el asunto que finalizó por resolución del TEAC. Sin embargo, mantuvo la tributación en las nuevas operaciones ahora examinadas según las pautas del criterio anterior, y decidió separarse de los criterios administrativos -entonces ya confirmados judicialmente- resultando irrelevante los efectos que hayan desplegado las consultas en otros procedimientos de aplicación de los tributos, en la medida en que la Administración era la única vinculada por las contestaciones a las consultas acordes al art. 89.1 LGT y, en este caso, no hubo ningún conflicto interpretativo.

Es más, la Generalidad no solicita que la Administración tributaria aplique el nuevo criterio interpretativo en toda su extensión -lo que implicaría regularizar íntegramente la operación y someter al IVA la entrega de los inmuebles por reversión anticipando el devengo al momento de su puesta a disposición, coincidente con la formalización del arrendamiento, con la consiguiente obligación de ingresar una cuota de IVA incluso superior a las soportadas hasta el 1 de septiembre de 2016, fecha en la que la Administración autonómica rechazó las facturas emitidas por los superficiarios con IVA. Por el contrario, lo que la recurrente pretende es únicamente que se le devuelva el IVA soportado en las rentas mensuales, es decir, una retroactividad parcial del cambio interpretativo relativo al momento de devengo escogiéndose sólo la parte del nuevo criterio que le resulta favorable.

Una pretensión de retroactividad selectiva como ésta carece de amparo tanto en el principio de seguridad jurídica como en el de legalidad, que impiden aplicar un cambio interpretativo únicamente en el tramo que beneficia al obligado tributario mientras se eluden sus consecuencias globales y coherentes.

Lo que más llama la atención de esta sentencia es el tratamiento “cuasi” legal que se da a las contestaciones de la DGT a consultas de los contribuyentes, como si se tratara de justificar la retroactividad de una ley aclaratoria o interpretativa. Y la contestación de una consulta, aunque vincule a la Administración el criterio, no es ley ni prevalece como tal criterio si no es legal.

Razones de unidad de doctrina y seguridad jurídica obligan a remitirnos a los fundamentos de Derecho de la TS s. 20.10.22 que fija la siguiente doctrina jurisprudencial: 1) Es procedente la deducción de las cutas de IVA soportadas por una entidad mercantil en la adquisición de bienes o servicios en el marco de operaciones no sujetas o sujetas y exentas, cuando tales bienes o servicios hayan supuesto un beneficio económico que favoreciera la actividad general. 2) En particular, lo es en este caso la deducción del IVA satisfecho por la prestación de servicios de asesoramiento en un procedimiento expropiatorio con la finalidad de lograr un mayor justiprecio que el inicialmente reconocido por la Administración, habida cuenta la naturaleza del bien expropiado y su relación directa con la actividad propia de la empresa. 3) Hay derecho a esa deducción del IVA soportado cuando el bien entregado o el servicios recibido a que da lugar guarda relación o suponga un beneficio general para el sujeto pasivo, aunque la actividad a que se dirige esté exenta o no sujeta, siempre que, además de ese beneficio general, aquí indudable, las operaciones a que se dedica quien reclama la deducción, en el marco de su actividad económica constituyan operaciones gravadas, lo que en este caso no ha sido controvertido.

Esta es, por lo demás la solución más respetuosa con el principio de neutralidad fiscal, por virtud del cual el sujeto pasivo debe quedar indemne de los gastos fiscales en concepto de IVA por razón de la recepción de servicios prestados por terceros que benefician su actividad económica general sujeta, en su conjunto, al impuesto armonizado que nos ocupa..

53) Deducciones. Pago. Indemnizaciones. Allanamiento. En el cálculo de indemnizaciones no se incluye el IVA que es recuperable por repercusión y deducción (TS 8-4-26)

Como en TS s. 24.01.18, en el ámbito de la cuantificación de la responsabilidad patrimonial, el importe del IVA no se debe considerar daño efectivo indemnizable cuando el reclamante es sujeto pasivo de dicho impuesto y está en condiciones de ser fiscalmente resarcido de las cuotas soportadas.

El demandante es una empresa dedicada al transporte de mercancías por carretera y, por tanto, tiene la condición de empresario sujeto al IVA. Así, debemos concluir que el importe correspondiente al IVA no se debe considerar daño efectivo indemnizable, puesto que la actora tenía derecho, entre otros, a deducirse ese IVA soportado con el pago del canon, con ocasión del IVA que debía percibir de los destinatarios de su servicio de transporte, por lo que no se le ha producido ningún daño.

I. ESPECIALES

A juicio de la Sala ha quedado acreditado que la actora ha trasladado a sus clientes el tramo autonómico del impuesto sobre Hidrocarburos (IEH) en las operaciones a que se refiere la solicitud de devolución y con ello han quedado neutralizados los efectos negativos en su patrimonio, con la consecuencia de que de accederse a la devolución se produciría un enriquecimiento injusto. Ello resulta de pruebas directas, indirectas así como de argumentos y elementos de respaldo y subsidiarios que sustentan la conclusión del “tema probandum”.

En primer lugar, las pruebas directas, atribuyendo tal carácter a los medios documentales que contienen un reconocimiento explícito de dicha traslación (facturas, albaranes, contratos, documentos contables como la Memoria, que regula el art. 34 CdeC); y constituyen indicios lo reflejado en libros y documentos contables (art. 31 CdeC). De las cuentas anuales resulta que las existencia reflejadas en el balance se han valorado conforme el marco normativo contable y los principios y normas de valoración previstos en el PGC. Ello implica que la valoración de las existencias reflejadas en el balance se realiza por el coste de adquisición, que incluye el Impuesto sobre Hidrocarburos al no ser éste recuperable de la Hacienda Pública (NRV 10ª). Esto es, el impuesto sobre hidrocarburos no se desglosa explícitamente en las cuentas como gasto separado,

La cuestión relativa a la inaplicación de la norma nacional que excluye la exención obligatoria y, por tanto, la aplicación de ésta respecto del gas natural que fue objeto de gravamen en la producción de electricidad y calor ha sido resuelta por el TS ss.8.07.24, 22.07.24 y 24.07.24. Al igual que los supuesto examinados en dichas sentencias las solicitudes de devolución de ingresos indebidos presentadas por la recurrente se basaban en la consideración de que los productos energéticos utilizados para la generación combinada de electricidad y calor se encuentran dentro del ámbito de la exención obligatoria del art. 14.1.a) de la Directiva 2003/96 sin que existiesen motivos medioambientales que fundamentasen su supresión, haciendo inaplicable el ordenamiento interno contenido.

La parte fundamental dela argumentación del TS se expresa en estos términos: “La invocación de criterios de política medioambiental que se enuncian en la Exposición de Motivos de la Ley 15/2012 para someter a imposición el gas natural para producir electricidad o electricidad y calor, es aparente y formal, pues no existe un vínculo directo entre el uso de los ingresos obtenidos con este gravamen y la consecución de objetivos de protección del medioambiente y, por otra parte, los elementos esenciales de la estructura del impuesto no están configurados de forma que puedan influir en el comportamiento de los contribuyentes en un sentido que permita lograr una mayor protección del medio ambiente,

Por consiguiente, la Ley 15/2012 no cumple las exigencias que impone el art. 14.1.a), segunda frasee, la Directiva 2003/96/CE para permitir la exclusión de la exención obligatoria de los productos energéticos para producir electricidad o electricidad y calor.

Con referencia a la TS s. 17.04.24, se fija como doctrina jurisprudencial que el sintagma ”actividad industrial” contenido en el art. 98.1 f) Ley 38/1992, IIEE, a los efectos de poder disfrutar de la reducción en la base imponible del IE, debe interpretarse a la luz de la Directiva 2003/96/CE, en atención al contexto y finalidad buscada, restringiendo la reducción de la base imponible el legislador a la actividad industrial que se define en la norma administrativa a propósito y con carácter general, art. 3 Ley 21/1992, de Industria. Allanamiento del abogado del Estado.

57) IVPEE. Constitucional y legal. El IVPEE es constitucional, acorde con el Derecho de la UE y la exención en 2018 fue coyuntural y no afecta a la estructura esencial del tributo (AN9-4-26)

Comenzando por el plano constitucional, la inadmisión de la cuestión de inconstitucionalidad acordada por el TC, auto 69/2018, descarta, con carácter general, que el diseño legal del IVPEE infrinja el principio de capacidad económica o incurra en confiscatoriedad, y también que la eventual coincidencia con otras figuras (como IAE o el IS) constituya doble imposición constitucionalmente proscrita fuera del marco de la LOFCA; el TS, por su parte, ha rechazado reabrir ese debate y ha negado procedencia de nuevas cuestiones de inconstitucionalidad, en sentencias 812/2021, 837/2021 y 1192/2021, entre otras. Todo ello quedó expresamente recogido y asumido en TS s. 18.03,25.

Desde la perspectiva del derecho de la UE, el IVPEE -calificado legalmente como impuesto directo de naturaleza real- no se integra en el sistema de impuestos especiales ni vulnera la Directiva 2003/96/CE ni la Directiva2008/118/CE; tampoco se opone a la normativa sobre fomento de renovables ni a la regulación del mercado interior de la electricidad ni al régimen de ayudas de Estado. En conclusión, sustentada en reiterada jurisprudencia del TS que el TS, s. 18.03.25, compendia (TS ss 8.06.21 y 11.06.21; 23.06.21 y 24.06.21, 17.09.21, 1.10.21) se asume de nuevo aquí por identidad de fundamentos.

No enerva tal conclusión la invocación del principio de “quien contamina paga”: la TS s. 18.03.25 ya razonó con apoyo en la jurisprudencia del TJUE (ss. 7.11.19, asuntos acumulados) que ese principio no es directamente oponible por los particulares con efectos excluyentes sin concreción de una norma de la UE dictada ex artículo 192 TFUE que resulte vulnerada; precisión que aquí tampoco se satisface.

Tampoco altera el juicio de validez la exoneración temporal del IVPEE introducida por el RD-L 15/2018, adoptada para afrontar una coyuntura de precios mayoristas elevados: se trata de una medida coyuntural de política energética que no cuestiona la estructura esencial del tributo ni su finalidad mixta (recaudatoria y extrafiscal) dentro del margen de configuración del legislador estatal, tal como ya se dejó sentado en la resolución de 18.03.25.

Finalmente, tampoco podemos acoger el argumento relativo a la supuesta desventaja competitiva de los productos españoles frente a los portugueses en el marco MIBEL: la jurisprudencia que sistematiza la TS s. 18.03.25 descarta que el IVPEE introduzca distorsiones contrarias las libertades comunitarias o al régimen sectorial aplicable al mercado interior de la electricidad.

Por lo demás, no apreciamos la concurrencia de razones para apartarnos del criterio adoptado en nuestras anteriores decisiones.

B) RESOLUCIONES (TEAC)

RECAUDACIÓN

La resolución aquí reseñada se fundamenta en lo dispuesto en el art. 171.3 LGT y en el art. 607 LEC y considera que cuando en la cuenta donde se abona el sueldo, salario o pensión de carácter inembargable por aplicación de los límites establecidos en el artículo 607 LEC, o a la que se transfieren los mismos, se ingresaran además otras cantidades que fueran embargables -ya sea porque procediendo de un sueldo, salario o pensión son embargables de acuerdo con el 607.2 LEC, o ya sea porque sean de distinta naturaleza (por ejemplo ayudas percibidas de familiares)-:

-Si del análisis pormenorizado e individualizado de los movimientos o fluctuaciones del saldo de la cuenta bancaria resulta acreditado que el saldo existente en el momento del embargo procede exclusivamente de esas otras cantidades embargables, la totalidad de dicho saldo será embargable.

-Si del análisis pormenorizado e individualizado de los movimientos o fluctuaciones del saldo de la cuenta bancaria no resulte acreditado de qué cantidades procede el saldo existente en el momento del embargo, a efectos de aplicar los límites establecidos en el artículo 607 LEC se considerará que las cantidades gastadas en primer lugar corresponden al sueldo, salario o pensión inembargable. De forma que el cálculo del importe inembargable se hará sobre el del sueldo, salario o pensión cuando es ingresado en la cuenta bancaria, con independencia de que a la fecha del embargo se haya consumido ya una parte. Y una vez determinado el importe embargable del sueldo, salario o pensión, se aplicará sobre el saldo bancario existente en el momento del embargo, resultando embargado este en su totalidad o parcialmente, según proceda.

IRPF

Se reitera el criterio de TEAC r. 27.01.26 y la resolución se fundamenta en el art. 38 LIRPF, los arts. 41 y 41bis 3 RIRPF y la DAd 7ª TRLIRNR. No se aplica el criterio del TS y la resolución tiene el voto particular del titular de la Vocalía de apoyo en materia de imposición directa y se adhieren los titulares de la Vocalía Coordinadora y de la vocalía de Fiscalidad Internacional.

No resulta de aplicación la exención por reinversión en vivienda habitual cuando el inmueble se ha transmitido transcurridos más de dos años desde el cese de la ocupación efectiva, siendo el traslado de domicilio motivado por razones laborales. No se considera aplicable el criterio jurisprudencial fijado por el TS s. 5.05.23, pues el TS únicamente menciona en dicho criterio situaciones de separación, divorcio o nulidad del matrimonio que hubieren determinado el cese de la ocupación efectiva.

IRNR

60) Exenciones. Cláusula antiabuso. La consideración de práctica abusiva exige la prueba a cargo de la Administración (TEAC 20-4-26)

Reiterando el criterio de TEAC rr. 25.11.25 y 27.01.26, la resolución aquí reseñada, respecto a la exención de dividendos prevista en el 14.1.h) TRLIRNR, considera que si de las circunstancias que se den en cada supuesto resulta aplicable la doctrina del TJUE del beneficiario efectivo en atención al principio general del Derecho de la Unión de prohibición de prácticas abusivas, recae en la Administración la carga de la prueba de la existencia de tal abuso. En nuestra normativa interna tenemos, además, una cláusula antiabuso recogida en el artículo 14.1.h) para cuya aplicación recae igualmente en la Administración la carga de la prueba, en sintonía con la doctrina del TJUE en el caso del abuso apreciado en aplicación del principio general del Derecho europeo.

IVA

61) Exenciones. Improcedente. No está exencta la cesión de usos de los dispositivos TPV (TEAC 24-4-26)

La resolución aquí reseñada reitera la TEAC r. 23.06.22 tiene como fundamento legal el art. 20.1 18 LIVA y considera que el dispositivo TPV es un soporte técnico que permite a los establecimientos comerciales la aceptación de pagos mediante tarjeta, transmitiendo a la entidad bancaria los datos necesarios en una operación de compra, pero no tiene por efecto transferir fondos ni implica modificaciones jurídicas y financieras entre las partes. Se trata de una prestación material que da soporte a una operación financiera, pero que no goza de la caracterización propia de la misma.

Los servicios de cesión y mantenimiento del TPV prestados por el banco no son accesorios al servicio de adquisición de medios de pago. El establecimiento que se adhiere al programa de tarjetas de la entidad y además, contrata la cesión del TPV, percibe que adquiere dos prestaciones de servicios distintas, un servicio de adquisición de pagos con tarjetas y un servicio de arrendamiento del equipamiento necesario para poder aceptar el pago con tarjetas.

62) Devoluciones. Reiteración. Improcedente. Denegada la deducción-devolución del IVA soportado no cabe reiterarla en los ejercicios posteriores hasta cuatro años (AN 30-4-26)

Por tanto, si bien los sujetos pasivos tienen derecho a la deducción de las cuotas soportadas en los términos establecidos en el art. 99.3 LIVA, ello no quiere decir que el sujeto pasivo, una vez que ha ejercido tal derecho pueda reiterar la solicitud de la devolución del IVA soportado en los ejercicios posteriores, hasta que haya transcurrido el plazo de cuatro años en el que prescribe tal dereho. Ello iría en perjuicio de la seguridad jurídica, ya que el sujeto pasivo podría optar entre recurrir la liquidación que deniega la deducción o consentir su firmeza y proceder a reiterar la solicitud en los siguientes períodos a los efectos de conseguir un pronunciamiento de la AEAT favorable a su pretensión.

Una vez que la recurrente solicitó la deducción de las cuotas soportadas del IVA 4Tde 2010 y le fue denegada por resolución de la Oficina de Gestión Tributaria de la Adeministración de... de la delegación de…, debió interponer contra la misma la pertinente reclamación económico-administrativa y no lo hizo, como se pone de manifiesto en la resolución del TEAR. La posterior interposición de la misma fue inadmitida por extemporánea. La firmeza de dicha liquidación no puede ser enervada a través de una nueva solicitud de dicha deducción en un ejercicio posterior, aunque sea dentro del plazo de cuatro años establecido en el art. 99.3 LIVA

I. ESPECIALES

Al no regular la Ley de Impuestos Especiales un procedimiento específico para el reconocimiento de la exención, el régimen y procedimiento aplicable es el específicamente regulado en los artículos los artículos 136 y 137 del RD 1065/2007, RAT, que, contempla la exigencia de un trámite de audiencia o de alegaciones previo a adoptar la resolución.

La resolución se refiere a la TJUE s. 4.06.20, asunto C-430/19 y se fundamenta: en los arts 66.1.c) Ley 38/1992 de IIEE, arts. 135, 136 y 137 RD 1165/1995 RIIEE; arts 341.l) y m) LGT, arts. 136.3 y 137 RD 1065/2007 RAT; y en la OM HAC/171/2021, de 25 de febrero que aprueba el modelo 05 para el IEDMT.

64) Hidrocarburos. Revocación de licencias móviles. Revocar una autorización es diferente al procedimiento de revisión de revocación de actos contra Derecho (TEAC 24-4-26)

Con fundamento en la LGT y en la LIIEE, se atiende también a lo dispuesto en los arts.1.2, 1.913 y 40.8 del RD 1165/1995, RIIEE, la resolución aquí reseñada señala, a afectos del procedimiento aplicable, la diferencia de revocación como anulación por ilicitud y revocación como extinción por incumplimiento.

No se deben confundir los supuestos de revocación legalmente previstos en los artículos 109 de la LPAC y 219 de la LGT con la revocación por incumplimiento de las condiciones u obligaciones impuestas derivadas de la concesión de una autorización. Mientras los primeros son técnicas de revisión por ilegalidad/inoportunidad y se pronuncia sobre la validez o conveniencia del acto, en cambio, el incumplimiento de las condiciones fijadas en una autorización es una causa extintiva de un acto jurídico válido, motivada por la inobservancia sobrevenida de los requisitos, cargas o condiciones impuestas al beneficiario ostentando como base la ruptura del equilibrio entre los beneficios otorgados y las obligaciones contraídas.
El procedimiento de concesión de la autorización del uso de cisternas móviles debe adoptarse sobre la base del artículo 40 del RIIEE. Así, una vez aprobado el almacén fiscal en las condiciones en que se solicitó, -entre otras las relativas a los elementos de almacenamiento existentes en almacén-, si se desea efectuar una modificación, por ejemplo, -como ocurre en el presente supuesto- incrementando el número y el tipo de los elementos de almacenamiento, la interesada debe comunicarlo a la Oficina Gestora competente que, en su caso, autorizará la modificación de la autorización inicialmente concedida.
No cabe, por tanto, entender que la ampliación del almacenaje de la instalación mediante la utilización de las cisternas móviles constituye una autorización independiente de la inicialmente concedida, por lo que la revocación de esa ampliación debe ajustarse al procedimiento establecido en el artículo 40 del RIIEE, no siendo procedente acudir al procedimiento especial de revocación de los actos dictados en beneficio de los administrados.

65) Hidrocarburos. Autorizaciones. Cisternas móviles. La estancia permanente constituye un requisito implícito a la autorización (TEAC 24-4-25)

Considerando lo dispuesto en los arts. 1.2, 1.9, 13 y 40.8 RIIEE, la resolución aquí reseñada considera que la estancia permanente de las cisternas móviles como de cualquier otro elemento de almacenaje constituye un requisito implícito a la autorización de un almacén fiscal. La necesidad de que las cisternas permanezcan en el establecimiento autorizado deriva del propio significado del verbo almacenar, esto es, "poner o guardar en un almacén".

JULIO BANACLOCHE PÉREZ

El blog “Por entero y sin condiciones”, de contenido tributario, ha alcanzado las 8.348 visitas, desde su aparición en 2017, de las que, en este mes, han sido 306, desde servidores en Estados Unidos (47), España (30), Brasil (1), India (1), México (1) y Otros (10). En el último día del mes, incluye la revista “RyCT” (04), con más de medio centenar de “Reseñas” de sentencias (TS y AN) y resoluciones (TEAC) “Y” con “Comentarios” sobre “Tributación”, en cada el mes “(04)”.

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Por entero y sin condiciones

sábado, 30 de mayo de 2026

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