PRONTUARIO PROGRESIVO DE TRIBUTACIÓN
SANCIONES TRIBUTARIAS
(2012 - 2025)
SUMARIO
A) SENTENCIAS (TS, AN)
VI. SANCIONES
1. Principios
2. Tipificación
3. Culpabilidad
4. Punibilidad
5. Procedimiento
VII DELITO CONTRA LA HACIENDA PÚBLICA
1. Inexistente
2. Existente
3. Agravantes
4. Excusa absolutoria
5. Prueba
6. Liquidación
7. Peritos
8. Normas
9. Procedimiento
10. Prescripción
B) RESOLUCIONES (TEAC)
1. Principios
2. Tipificación
3. Culpabilidad
4. Punibilidad
5. Procedimiento
RESEÑA
VI. SANCIONES
1. Principios
Fundamentos. Los fundamentos para sancionar son: culpabilidad, presunción de inocencia y carácter no recaudatorio (TS 27-9-13)
Antijuridicidad. Simulación. Que en su literalidad diga el artículo 16.3 LGT que en la liquidación se exigirán intereses y “en su caso, sanciones”, no es lo mismo que si dijera “en todo caso”, lo que sería inconstitucional, y tampoco significa que la sanción sea automática o necesaria; pero se debe mantener que la simulación, TS sala 1ª s. 4.12.92, es incompatible con la interpretación razonable, art. 179 LGT, que excluye de responsabilidad, porque la simulación exige dolo, TS ss. 21.09.17 y 20.10.18; distinción entre interpretación de las normas y calificación de los hechos, en casación no cabe revisar la calificación: simulación relativa en cuentas en participación que encubrirían aportaciones dinerarias (TS 4-2-21)
No indefensión. Sanción por emitir facturas en EOS sin haber realizado los servicios facturados, arts. 29.2.e) y 201 LGT. No se lesionó el derecho de defensa porque consta en diligencias que emitieron facturas falsas, aunque dice el recurrente que fueron convencidos él y su esposa para firmarlas para evitar ser deudores de la Hacienda; tampoco porque sólo haya sido sancionado él y no ella; tampoco se lesiona el principio de no concurrencia, porque no se sancionara a la empresa que utilizó las facturas para tributar menos, pues él cometió una infracción y lo que impide ese principio, TS s. 2.07.15, es que quien resta facturas falsas sea sancionado por esa infracción y también por colaborar en la emisión de aquéllas; y es irrelevante que formara parte del TEAR el mismo inspector que actuó en el procedimiento de inspección, porque no se pidió su recusación (AN 20-5-19)
Principio “pro reo”. Infracción leve. Tanto en operación simuladas como en valoraciones vinculadas al aplicar el artículo 191 se está al principio “pro reo”: infracción leve y no muy grave (TS 8-6-23)
Non bis in idem. Si en la transmisión de inmueble, con renuncia a la exención, se repercutió el IVA y el adquirente no podía deducir íntegramente por aplicar la prorrata, no se infringió el principio non bis in idem cuando se regularizó el IVA por el Estado y el ITP por la Comunidad Autónoma (AN 10-10-13)
Non bis in ídem. Con cautela y condiciones es posible la doble sanción administrativa y penal por elusión fiscal en el IVA (TJUE 20-3-18)
Non bis in idem. Sanción improcedente. Devuelto el expediente de la Jurisdicción penal a la Administración sin apreciar conducta delictiva, no debe continuar el procedimiento sancionador según el art. 180 LGT, porque la sanción participa de la naturaleza penal, hubo una injustificada y extraordinaria duración y no se interrumpe la prescripción (TS 27-7-23)
Non bis in idem. No concurrencia. Al sancionado por el art. 194.1 y art. 195.2 LGT se le puede declarar responsable solidario por el art. 42.1,a) LGT respecto de la sanción impuesta al autor de la infracción muy grave por el art. 201.1 y 3 LGT por el uso de facturas con datos falseados emitidas por aquél; no se infringe el non bis in idem porque los ilícitos responde a distinto fundamento y no se absorben por lo que no se da la triple identidad del 24 CE, ni se incluye en art. 180.2 LGT (TS 17-9-20, cinco)
Non bis in idem. Reiteración. Improcedente. Allanamiento. Si se anula la liquidación que originó sanción y también ésta, no procede nueva sanción por la nueva liquidación por los mismos hechos (TS 25-2-25)
Non bis in idem. Aplicable. Anulada la liquidación por motivos formales y la sanción, no procede nuevo expediente sancionador en la nueva liquidación (TS 7-7-25)
No concurrencia. Según TS, s 6.07.15, si se deriva responsabilidad por colaborar en la emisión de facturas falsas, la utilización de éstas en la menor tributación propia, son dos sanciones por dos circunstancias una sancionada y otra instrumental, sancionadas separadamente como infracciones independientes contra el art. 180.2 LGT (AN 15-2-16)
Calificación. Si se arrastran compensaciones de ejercicios anteriores y en ellos no se consideró la existencia de ilícito, tampoco procede sanción en períodos posteriores (AN 7-1-16)
Prejudicialidad. Ni había prejudicialidad ni se actuó contra non bis in idem, TS s. 30.01.81, porque nada tiene que ver las diligencias previas por IVA con las sanciones por incumplimiento de requerimientos de información (AN 18-1-16)
Proporcionalidad. Es contrario al principio de proporcionalidad sancionar por no haber ingresado en plazo del pago fraccionado del IS, liquidando con intereses, cuando después resultó una cantidad a devolver mayor (AN 28-11-13)
Proporcionalidad. Ingreso extemporáneo espontáneo. Fue procedente la sanción en el ingreso extemporáneo sin requerimiento previo, pero el principio de proporcionalidad exige que se aplique no al total ingreso, sino a la cantidad ingresada fuera de plazo, más el recargo no ingresado (AN 17-12-13)
Proporcionalidad. Incumplimiento formal. En aplicación del art. 203 LGT, hubo culpa cuando se contestó por teléfono un requerimiento documental. Pero fue contrario al principio de proporcionalidad aplicar el 2% al volumen de operaciones del ejercicio anterior porque en el expediente no se refleja la magnitud de las operaciones objeto del requerimiento. Según TS s. 8.10.12, procede aplicar la sanción de 10.000 euros (TS 3-4-14). Si la ley no establece la sanción de forma concreta, no se infringe el principio de proporcionalidad cuando ante facturas falsas se aplica el art. 201.3 con los criterios del art. 187.1.c) LGT (TS 11-12-14)
Proporcionalidad. No se infringe el principio de proporcionalidad porque en la LGT/2003 el legislador, TS s. 22.09.11, no da margen de maniobra; la intención de incumplir la obligación de retener se manifiesta en el propio contrato y, TS s. 28.11.13, procede sanción porque se creó un producto financiero con ese fin (AN 13-11-15)
Proporcionalidad. La LGT/2003 no deja margen, TS ss. 22.09.11, 11.12.14 y 9.03.15, para aplicar el principio de proporcionalidad (TS 4-4-16). No cabe invocar el principio de proporcionalidad porque, TS s. 22.09.11, la LGT/2003 no deja margen (AN 28-4-16)
Proporcionalidad. Según TJUE s. 26.04.17 y 15.04.21, el principio de proporcionalidad se incumple cuando la sanción se aplica según parámetros automáticos; la sanción del art. 170 Dos LIVA se debe aplicar proporcionadamente (AN 12-5-21)
Proporcionalidad. La sanción de 10.000 a 400.000 euros del art. 203.5 LGT no es inconstitucional porque no se tiene en cuenta sólo la cifra de negocios del sancionado, sino también la gravedad intrínseca que no sólo atiende a la conducta y a la individualización de otros elementos y su intensidad según haya dolo o culpa; la cifra de negocios no es el único elemento determinante de la cuantía de la multa, sino que es un factor más en la consideración del tipo objetivo -incumplimiento- y del tipo subjetivo -dolo o culpa- y, dentro de ellos, la intensidad (TS 8-3-22)
Proporcionalidad. Modelo 720. Atendiendo a la TJUE s. 27.01.22, respecto de la DAd 18ª LGT según Ley 7/2012, se considera: contrarios a los art. 63 TFUE y 40 del Acuerdo sobre EEE, que por no declarar en plazo la información sobre bienes o derechos en el extranjero su valor se considere ganancia patrimonial injustificada obtenida en el último período no prescrito y contrarios al principio de proporcionalidad a sanción proporcional del 150% y las fijas de 1.500 a 10.000 euros por cada dato (TS 4-7-22, 6-7-22). Como TS ss. 4.07.22 y 6.07.22 y según TJUE s. 27.01.22, el régimen sancionador establecido en la DAd 18ª LGT por la Ley 7/2012, que incluye una multa fija por el cumplimiento tardío en la presentación de la declaración, modelo 720, de bienes y derechos en el extranjero es contrario a los art. 63 TFUE y 40 del acuerdo EEE, por ser desproporcionada respecto de las sanciones en el contexto nacional (TS 1-9-22)
Proporcionalidad. Modelo 720. La sanción prevista en la DA 18ª.2 LGT, incluida por Ley 7/2012, es desproporcionada respecto de las sanciones reguladas en un contexto nacional (TS 22-3-23, dos). Se anula la sanción impuesta por incumplimiento tardío en la presentación de la declaración, modelo 720, de derechos y bienes en el extranjero (TS 24-4-23)
Proporcionalidad. Autoliquidación extemporánea. Como TS s. 13.10.21 procede la sanción cuando se incluyen cuotas de IVA en una declaración-liquidación extemporánea sin comunicación de ese contenido; TJUE s. 26.04.17, no hay proporcionalidad cuando no hay perjuicio económico y, TJUE s. 20.06.13, no cabe analizar la proporcionalidad cuando a ley establece sanciones proporcionales automáticas aplicando un porcentaje fijo; pero el 50% no va más allá de su objeto que es asegurar la recaudación y perseguir el fraude, aunque la sanción del art. 191.6 LGT supera en mucho el recargo que se habría exigido no vulnera la proporcionalidad (TS 31-10-22)
Proporcionalidad. Exceso. Anulación. La TJUE s. 27.01.22, anuló la sanción, por presentar fuera de plazo la declaración informativa de bienes y derechos en el extranjero al considerarla contraria al principio de proporcionalidad (TS 22-3-24). La sanción establecida por ley en un porcentaje fijo de la cuota dejada de consignar es contraria al principio de proporcionalidad. Para anularla no hay que plantear una inconstitucionalidad (TS 31-10-24)
2. Tipificación
2.1 Elemento subjetivo. No es el interesado el que debe probar la razonabilidad de su criterio, sino la Administración la que debió motivar, y no lo hizo, el elemento subjetivo de la culpabilidad (TSJ Madrid 18-7-12)
Elemento subjetivo de la infracción. Falta el elemento subjetivo de la infracción en la amortización en exceso (AN 21-11-13)
Subjetividad de la pena. Sociedades. No procede sanción cuando la sociedad ya estaba disuelta al iniciarse el procedimiento sancionador por el carácter subjetivo de la sanción (TS 5-6-13)
Infractor. Sociedad disuelta. Es adecuado a Derecho, TS s. 15.10.12, sancionar a la sociedad disuelta y liquidada (AN 19-2-15)
Infractor. Comunidad de bienes. Se trasladó a los comuneros la responsabilidad de la conducta de la comunidad, art. 40 LGT, pero se anula, AN s. 27.07.20, porque fue la gestora de la comunidad la que repercutió el IVA a los comuneros y ni registró ni declaró ni ingresó el importe; del expediente no se puede saber qué negligencia de los comuneros. Se anula (AN 4-11-21)
Calificación. Si se aplica la estimación indirecta no cabe considerar como elemento de calificación la irregularidad contable (AN 25-7-13)
Calificación. Aunque hubo simulación relativa, al no haber medios fraudulentos ni ocultación de datos, la infracción debe ser leve (AN 22-1-14, dos)
2.2.1 Ingreso extemporáneo. Si después de una regularización espontánea se produce una inspección que acaba en conformidad con cuota cero, aunque AN s. 21.11.13 admitió que la sanción se calculara sobre los intereses de demora, el TS s. 4.05.17, en casación para unificación de doctrina, considera que la base de la sanción fue la cantidad no ingresada en plazo y, siguiendo la doctrina del TC, no es contra el principio de proporcionalidad, aplicar el precepto de la LGT (AN 21-6-17)
No ingresar en plazo. La regularización fue en el IRPF porque lo pagado al socio profesional que facturaba a su sociedad era inferior al valor de mercado y procedió, TS s. 15.10.18, tipificar la infracción por el art. 191 LGT en vez de por el 10.10 TR LIS (AN 19-6-19)
No ingresar. No declaró la operación de la que era sujeto pasivo, por art. 170 Dos 4º y 171 LIVA, con aplicación del art. 84 Uno 2º LIVA consignó la base imponible pero no la cuota; aunque desde TS s. 5.06.08 no se infiere culpa del mero incumplimiento de una norma, no cabe abusar, TS ss. 19.05.14 y.8.03-12 y no excusa el error vencible; tampoco se infringe el principio de proporcionalidad porque la sanción está fijada por la ley (AN 24-2-21)
2.2.2 a) Declaración extemporánea. Aunque se tratara de una operación inhabitual y no cabe alegar que se desconocía porque se renunció a la exención por IVA en la entrega del inmueble; el error de hecho o de derecho no puede ser, TS s. 23.02.17, 19.05.14, un subterfugio; no cabe entrar en la proporcionalidad, TC s. 2.10.97 y autos 1.02.15, 23.06.15, porque es un juicio de oportunidad que corresponde al legislador (AN 24-11-20)
Ingresos extemporáneos espontáneos. Buena fe. Si se presenta extemporánea y espontáneamente una declaración sustitutiva de IVA que reduce el importe a compensar de la antes presentada, dado que la normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, no procede sancionar por el art. 198 LGT –no presentar declaraciones en plazo sin perjuicio económico-, sin considerar las causas o motivos (TSJ Madrid 19-7-12)
Declaración extemporánea espontánea. Infracción inexistente. Antes de la LGT/2003 no había infracción por la declaración extemporánea espontánea que, según art. 61.3 LGT/1963 quedaban sometidas a un recargo (TS 8-11-17)
b) Ingresos espontáneos extemporáneos. Sin ientificar. Infracción existente en los ingresos extemporáneos de cuotas no autoliquidadas en los anteriores trimestres y declaradas e ingresadas en el cuarto (TS 9-4-12). Siguiendo la TS s. 9.04.12, para unificación de doctrina, en autoliquidaciones extemporáneas espontáneas no proceden recargos, sino sanción (AN 17-7-12)
Autoliquidación espontánea extemporánea. Si en la autoliquidación no se hace constar el período a que se refieren las bases y cuotas procedía sancionar aún antes de la LGT/2003 (TS 14-1-13). Existe infracción sancionable porque no cabe admitir una regularización voluntaria que no sea veraz o que silencie la obligación a que se refiere. Y procede aplicar la agravante de ocultación (TS 7-2-13). Sanción procedente en la declaración extemporánea espontánea (TS 31-5-13)
Ingreso extemporáneo sin identificar. Declarado en el 4ºT el IVA por la venta de un inmueble en el 3ºT, procede sanción porque no se identificó el contenido de la declaración, se aplica la LGT/2003 por ser más favorable (TS 4-5-17). Según TS s. 4.05.17, procede sanción porque en la LGT/1963 había tipificación implícita: quien regulariza su situación no debe ocultar el período (AN 7-11-17)
Extemporaneidad no identificada. Se comete la infracción del art. 196.1 LGT cuando se declaran contenidos extemporáneos sin cumplir el art. 24.7 LGT; es constitucional y no es contrario a la Directiva 2006/112/CE; la sanción es mayor que el recargo porque la infracción es ir contra el precepto que regula el recargo (TS 13-10-21)
Declaración extemporánea sin identificación. Siguiendo la doctrina de TS s. 23.10.21, no se vulnera el Derecho de la UE ni en particular, la normativa del IVA en el principio de neutralidad y proporcionalidad ni los principios constitucionales, cuando se aplica los arts. 27.4 y 191.6 LGT, por la infracción sancionable tipificada como autoliquidación presentada sin requerimiento previo y que tiene un contenido extemporáneo sin advertirlo (TS 29-6-22)
2.2.3 Ingreso extemporáneo. Requerimiento previo. El ingreso extemporáneo no fue por una información genérica que llevó a pedir y obtener la devolución en el ingreso de la sociedad y a ingresar fuera de plazo en el IRPF, sino la actuación inspectora (AN 10-2-16). Se transmitió el inmueble al tiempo de la escritura, TS s. 29.11.13 y se declaró después: actuación culpable, TS ss. 29.11.10 y 27.09.10, y procedencia de la sanción (AN 12-5-16)
2.3 Declarar partidas negativas improcedentes. Fue procedente aplicar el art. 194 LGT porque al autoliquidar una cuota a devolver se faltó a la verdad al restar un año antes cuotas de IVA devengadas en el siguiente y al no consignar cuotas devengadas que descubrió la Inspección que redujo la devolución declarada (TSJ Baleares 24-7-12)
Partidas negativas. Aplicando el art. 195.1 LGT en un caso en que se dedujo por reinversión y por gastos aunque lo prohíbe el art. 42.7 TRLIS, si bien la compensación de bases negativas impedía efecto recaudatorio alguno, se sanciona porque es un infracción de riesgo y no de resultado, TS ss. 16.06.11 y 4.06.15, porque la norma es clara y no importa que no haya ocultación, TS s. 4.06.15, porque se aprecia negligencia; lamentablemente, tampoco se aplica el principio de proporcionalidad, TC auto 10.09.15, porque lo impide el texto legal (AN 28-2-19)
Declaración inexacta. DUA. El presupuesto de la infracción del art. 192 LGT es formal y objetivo, a diferencia del 191 que es un perjuicio a la Hacienda; al señalar un valor en aduana en los DUA hubo culpa por negligencia porque en el Anexo F consta un mayor valor a afectos del arrendamiento y del seguro que coincide con el de la inversión inicial y el de venta posterior (AN 5-6-20)
Apariencia de repercusión. Sanción procedente en la venta de inmuebles repercutiendo el IVA el vendedor que no ingresa y deduciendo el comprador (AN 23-4-25)
2.4 Declaración extemporánea sin perjuicio. Si la Administración requiere el cambio de ep. 647.1 al 423.9, y el contribuye lo hace así pero no declara el IVA hasta dos años después, de una vez y sin requerimiento previo, hay infracción según art. 198.2º LGT (TSJ Castilla y León 13-9-12, dos)
2.5.1 Facturación. Fue correcto sancionar por incumplimiento de la obligación de facturar, art. 201, 1 y 3 LGT, a quien no era empresario, que no debía facturar, porque se sancionó por emitir facturas falsas (AN 26-9-12)
Facturas. No es irracional ni axiológica ni metodológica ni teleológicamente, ni es contra la legalidad penal, art. 25 CE, subsumir en el art. 201.1 LGT (no emitir facturas) haber emitido facturas por servicios irreales (y por tanto no facturables) y cabe agravar por el art. 201.3 (emitir facturas falsas); por otra parte, la LGT no deja lugar al principio de proporcionalidad (AN 20-10-16)
Facturas. La infracción del art. 201 LGT se aplica tanto a los obligados a emitir factura como a los no obligados que emiten un documento falso, TC s. 25.06.15 y TS s. 22.03.13; en este caso hubo simulación de operación profesional para sobresueldo de empleado por servicios reales; no se aprecia interpretación razonable porque no se indica la norma interpretada; y procede agravar por “incumplimiento sustancial de la obligación de facturar” para no hacer de mejor condición al que factura con falsedad sin estar obligado a facturar (AN 16-3-17, 31-3-17). Es ajustado a Derecho, TS s. 12.03.13, incluir la emisión falsa de facturas en la infracción tipificada para emisión de facturas con datos falsos o falseados, art. 201.3 LGT; este precepto no deja margen, TS s. 11.12.14, para aplicar el principio de proporcionalidad (AN 5-4-17). Sanción, art. 201 LGT, porque se admite que se facturó por servicios que prestó otro; no afecta que no se dijera nada en la regularización a éste, el acta aportada no es la resolución y el recurrente, siendo a su cargo, no ha probado la prescripción: imposible porque la sanción se calculó sobre el exceso facturado sobre lo que podría haber facturado un trabajador sin poder identificar la fecha (AN 17-4-17). El art. 201 LGT se aplica tanto a los obligados a facturar como a los que no lo están y no es contrario al art. 25 CE, TC s.25.06.15 y TS s.22.03.13; no importa que no se señalara la falsedad en actuaciones anteriores para contrastar datos del registro de facturas a efectos del RS del IVA o para comprobar el importe a efectos de EO en el IRPF porque no comprobaban la realidad. Hubo simulación y no hubo fraude de ley, TS s.22.06.16, porque exige una norma de cobertura que aquí no existe; y hubo culpa por simulación de actividad (AN 26-6-17). Facturas falsas por importe superior. Aunque no son prueba los indicios, sospechas o conjeturas, se admite la prueba de indicios, TS s. 26.03.15 y TEDH s.25.09.92; en este caso, la Inspección ha calculado la capacidad productiva de trabajador de enlucido de yeso, los datos bancarios a efectos de cobro en efectivo y por cheques y estima la falsedad. Culpabilidad; irrelevancia de no señalar la falsedad en cada factura afectada (AN 26-6-17). La aplicación del art. 201 a quien factura sin ser empresario simulando una actividad está avalada por TC s. 25.06.15. Además, es compatible con infracción por obtención indebida de devoluciones, art. 193, porque el RD 2063/2004, art. 17, sólo declara la incompatibilidad con la infracción por no conservar las facturas; no se puede infringir el principio de proporcionalidad porque no es aplicable, TS 11.12.14, cuando la LGT señala la multa (AN 24-7-17). Sanción por art. 201 LGT por emitir facturas sin tener actividad; hay tipicidad porque la infracción no es por simular ser empresario, sino por montar formalmente unas relaciones económicas ficticias; no hubo prescripción del derecho a sancionar porque la comprobación para liquidar la interrumpió; no cabe entrar en la proporcionalidad porque, TS s. 4.05.17, la LGT no deja margen (AN 18-10-17)
Facturas. La entidad no tenía actividad y se creó solo para emitir facturas: según TC s. 25.06.15, se produce la infracción tipificada en el art. 201.3 LGT. La actuación fue voluntaria, hubo dolo y no había causa de exclusión de responsabilidad (AN 21-5-18). Según TC s. 25.06.15, es adecuado incluir en la tipificación del art. 201.3 LGT, incumplimientos en la obligación de facturar, la emisión de facturas por quien no tiene esa obligación por no realizar actividad empresarial (AN 22-5-18). Según TC s. 25.06.15 y TS s 22.03.13, es sancionable por el art. 201 LGT la emisión de facturas por operaciones irreales para permitir que otro deduzca; cabe, TS s. 10.07.17, la prueba de la culpa por indicios; se facturaba al que tenía actividad, pero facturaba el que no tenía medios (AN 13-6-18)
Facturas falsas. Según TC ss. 25.06.15 y 6.07.11, en el art. 201.3 LGT se incluye tanto la factura con datos falseados como la factura falsa; no prospera alegar que en inspección al destinatario se consideró la contabilidad sin anomalías y sólo se eliminaron facturas por ser ajenas a la actividad, porque no se especificaba qué cuotas ni qué facturas; además existía vinculación y el emisor estaba en EOS; prueba de indicios, TS 17.02.14 y de presunciones, TS s. 16.03.11, suficientes (AN 7-2-19)
Facturas. Según TC s. 25.06.15 entra en el “campo semántico del precepto” que tipifica las infracciones por incumplir “obligaciones de facturación” la emisión de facturas aparentes; y no se infringe el art. 180 LGT cuando se sanciona al que emitió las facturas y al que las utilizó para tributar menos (AN 8-7-20). Según TC s.25.06.15, la infracción tipificada en el art. 201 LGT sobre obligación de facturar, incluye la facturación por quien no está obligado; sociedad sin medios que factura a otra en simulación de actividad (AN 2-10-20)
Facturas. Si se consideran facturas falsas o inexactas, las mensuales, hay que probar la culpa en cada una, se ha hecho así, pero la referencia a sólo la primera es como ejemplo; a efectos de graduación de la sanción, art. 201 LGT, para aplicar el 100% el cálculo de más del 20% se hace acumulando los importes. También se hace así para considerar aplicable el recurso de alzada. Es irrelevante que el TEAR escribiera que resolvía en única instancia, que un director de la AEAT recurriera para unificación de criterio y que el TEAR rectificara por error mecanográfico considerando que resolvió en primera instancia (AN 5-6-20)
Facturación. Procedente infracción por el art. 201 ap.1 y agravada por ap. 3 LGT, porque emitió facturas por servicios que se consideraron no reales en la regularización a la empresa destinataria de la que era socio y administrador y que fue sancionada por IVA, pero no por IS; aunque en una comprobación censal fue excluido de la estimación objetiva en el IRPF y del régimen simplificado en IVA (AN 14-4-21). Para obtener la devolución de un IVA que ni siquiera se había ingresado, se aparentó una actividad emitiendo facturas a una entidad controlada por los hijos del administrador único. Art. 201 LGT: sanción (AN 18-10-21). Infracción del art. 201, 1 y 3 LGT por la emisión de facturas por quien no estaba obligado a hacerlo, TC ss. 25.06.15 y 6.07.15; el empleado se dio de alta como empresario y prestaba los mismos servicios sólo para el antes empleador a efectos de deducir gastos. Simulación de actividad (AN 24-11-21)
Facturación falsa. Si no se realizaron los servicios facturados y se devolvió el importe percibido, procede sanción; no hubo caducidad ni prescripción, art. 189.3.a) LGT; motivación suficiente y proporcionalidad legal (AN 8-2-23)
Facturación de operaciones irreales. Se incurre en la infracción del art. 201.3 LGT por la emisión de facturas que no se corresponden con servicios reales (AN 4-5-23)
Facturas. Datos falsos. En una trama familiar de facturas con datos falsos se incurre en la infracción del artículo 201.3 LGT (AN 13-11-13)
Facturación. Simulación. Hubo simulación sancionable cuando quien tributa en EOS en el IRPF y en RS en el IVA facturaba de más para que una sociedad tuviera más gastos y dedujera más IVA; la comprobación general comprende la sanción censal (AN 18-10-23)
Facturas falsas. La conformidad con la liquidación no impide la sanción (AN 9-10-24)
Facturas falsas. Prueba de indicios. Ocho indicios son la prueba de que se incurrió en la infracción de emisión de facturas falsas (AN 6-11-24)
Facturación indebida. Art. 201.3 LGT. Sanción improcedente. Simulación. Las operaciones las realizaba la sociedad y facturaba la persona física: simulación; que impide la interpretación razonable; pero si no había sujeción al IVA no había obligación de facturar (AN 17-12-24)
Facturas falsas. Aunque el acta fue de conformidad sin regularización, se sanciona porque se presume que emitía facturas falsas (AN 5-3-25)
2.5.2 Infracciones formales. No acreditada la realidad de los servicios facturados hay infracción según art. 201 LGT (AN 18-7-13)
Documentación en operaciones vinculadas. No se podía sancionar el incumplimiento porque aún no se había aprobado el RIS y, así, no se podía incumplir la obligación; y no se podía aplicar el art. 191 LGT (TS 18-5-20)
Obligaciones formales. Infracción del art. 203.6º b) 1º LGT. Presentar el modelo 340 no exime de llevar libros registros; no se atendió el requerimiento hasta que se notificó la iniciación del procedimiento sancionador para dilatar así el procedimiento de inspección; no se infringe el principio de proporcionalidad (AN 24-11-21)
Información. Art. 203 LGT. Sanción por falta de aportación o aportación tardía de lo requerido. Principio de proporcionalidad (AN 24-3-25)
2.6 Obstrucción. Sanción procedente por no haber atendido tres requerimientos de información. Sanción según que sea el primero, segundo... (AN 16-4-14)
Resistencia. La infracción por incumplimiento se produce también cuando sólo parcialmente se aporta lo requerido. Pero se debió aplicar el penúltimo párrafo del art. 203.5 LGT que establece una sanción para cuando no se conoce el volumen de operaciones (AN 19-5-16)
Resistencia. Se aplica el art. 203.1º LGT porque se hicieron cuatro requerimientos sin que se aportara lo requerido y se motivó el nexo entre los hechos y la intención (AN 15-3-18). Infracción según art. 203.1 LGT porque se impidió el acceso a aplicaciones informáticas en dos ocasiones a pesar de las advertencias previas; y en la tercera ocasión se permitió el acceso pero ya no estaba la información, sin que sea admisible la excusa de falta de capacidad de almacenamiento, siendo datos recientes (AN 16-7-18)
2.7 Declaración informativa. Sanción procedente por no haber incluido algunas operaciones en la declaración de operaciones con terceros, mod. 347 (AN 31-10-13)
No presentar declaración de bienes en el extranjero. La anulación de la liquidación por ganancia patrimonial por no declarar bienes en el extranjero no impide la sanción por la infracción por no presentar la declaración, modelo 720 (AN 16-1-25)
2.8 Cuotas a compensar. Aunque la cantidad a compensar incluida en la declaración nunca fue compensada, hay infracción, art. 195 LGT, y se aprecia negligencia grave, aunque no causó perjuicio porque pudo causarlo en el futuro (TS 4-6-15)
2.9 Ingresos extemporáneos sin identificar. El ingreso en autoliquidación extemporánea sin identificar su contenido es sancionable, TS ss. 27.09.10, 18.11.10, 18.07.11, 7.11.11; había infracción tipificada según la LGT/1963, TS s. 26.06.04; había culpabilidad, TS s. 22.10.09, 1.02.10, 12.07.10; pero no se sanciona porque, al existir el expediente de gestión por haber sido objeto expurgo, no se puede comprobar que se alegó que, interpretando la LIVA, se creía que el ingreso se hacía en plazo (AN 28-4-15). Después de la TJUE 20.06.13 y del auto TC 3.02.15, los ingresos extemporáneos espontáneos no son regularización voluntaria, sino un mecanismo fraudulento de financiación de empresas con el IVA: se debe estar a las circunstancias de cada caso; en este se acumularon los importes en el cuarto trimestre de cada año (AN 23-6-15). Según TS s. 18.07.11, procede sanción en el “de calaje” (sic), porque no era aplicable el recargo por extemporaneidad y, según TS s. 29.11.10, hubo negligencia (AN 5-10-15)
2.10 Requerimiento no contestado. Se aplica el art. 203 LGT porque el requerimiento no fue contestado y se considera que procede sanción por pasividad dilatoria y obstruccionista, art. 93 LGT, al no haber informado de la imposibilidad de aportar al estar en un proceso de reestructuración. La infracción no se puede calificar como leve porque la ley dice que es grave; pero se atiende al principio de proporcionalidad al aplicar la multa mínima (AN 10-10-16)
2.11 Destipificación. Conflicto en aplicación de norma. La venta de derechos de suscripción en una ampliación de capital es un negocio atípico y complejo sin que exista simulación y, uniendo la venta con sus depósitos, se califica de indirecto, por lo que procede calificarlo como conflicto en la aplicación de norma tributaria y no con infracción (TS 14-2-13)
2.12 Infracciones especiales en vinculadas. Se aplica la infracción del art. 191 LGT, por no ingresar en plazo, en una regularización tributaria de una operación vinculada sin obligación de vinculación (TS 15-10-18)
2.13 Deducciones. Fue infracción deducir el IVA soportado en adquisiciones para atenciones a clientes, art. 96 LIVA, porque fue un error vencible (AN 24-11-21)
2.14 Solicitar devoluciones indebidamente. Aunque el TEAR estimó la reclamación y el TEAC parcialmente el recurso, se estima el recurso de la DG Gestión, en aplicación del art. 194 LGT, porque la operación no se produjo y si se hubiera producido una condición resolutoria se habría devuelto lo recibido (AN 8-3-18)
3. Culpa
3.1 Prueba. A cargo del sancionado. Aunque rige el principio de culpabilidad corresponde al sujeto pasivo acreditar que su conducta se debió a una interpretación razonable o a un error que excluya la conducta (TSJ Andalucía 19-11-12)
Motivación. No basta con decir que las normas son claras y que no hay dudas porque eso es invertir la carga de la prueba: es la Administración la que debe demostrar la ausencia de diligencia (TS 17-9-12). Se anula la sanción porque no se motiva la culpa ya que no lo es decir que la norma es clara y que no se aprecian causas de exoneración (TS 25-9-12). El acuerdo sancionador debe tener una valoración de la intencionalidad concreta en la conducta del sancionado, sin que sea suficiente la afirmación simple y genérica a que no hay dudas interpretativas razonables basadas en una complejidad de la norma u otras causas exoneradoras, porque no es el contribuyente quien debe probar la falta de culpa (TS 13-12-12)
Prueba. El debate sobre aspectos de la liquidación no puede evitar que sea improcedente la sanción si no se ha probado la culpabilidad (TS 10-10-13). No está motivada la sanción en la que no se considera la culpa en cada uno de los conceptos origen de la regularización (AN 14-3-13). No procede la sanción porque la prueba de los ingresos no declarados no es tan sumamente clara, palmaria y evidente como para presumir, contra la presunción de inocencia, un ánimo de defraudar (AN 21-3-13). No es prueba de la culpa decir que la norma es clara y que no hay causa de exoneración. Aceptar la regularización no es asumir la culpa (AN 7-11-13). La aceptación del acta en conformidad no es prueba de la culpa (AN 28-11-13)
Prueba. Contra el Abogado del Estado, el sancionado no tiene que acreditar que no concurre el elemento subjetivo, la culpa. No considerar razonable la interpretación no es motivar la culpa. Tampoco que se firma el acta en conformidad, TS ss. 6.06.08, 4.11.10 y 20.10.09. Y era aplicable la presunción de buena fe LDGC (TS 6-6-14). Que la norma no ofrezca dificultades en su comprensión no es fundamento de culpabilidad (AN 10-4-14)
Prueba. Standares. En este caso se cumplieron los estandares, TS s. 15.03.17, y no hay interpretación razonable porque hay negligencia al declarar como gastos deducibles los contabilizados que no lo eran y declarar menos ingresos (AN 7-3-19). Sanción porque se cumple con el estándar de motivación exigido en la TS s. 23.05.16: hubo negligencia por desidia, TS s. 28.02.07, por facturas falsas o que señalaban otro destinatario (AN 28-3-19). Sanción procedente porque no se declaró bien, art. 29 LGT y art. 136 TRLIS, y se cumple el estándar de motivación, TS s. 28.02.07, al existir una actitud negligente y apreciarse desidia (AN 17-4-19). Sanción procedente porque, TS s. 28.02.17, se ha cumplido los estándares de motivación (AN 6-6-19)
Criterios. Los criterios y circunstancias individualizados para la prueba de la culpa no son suficientes aisladamente considerados, la consideración conjunta podría llevar a mantenerla como probada (AN 1-2-24)
Presunción. Es razonable presumir la irrealidad de los servicios cuando no hay organización ni medios para prestarlos y la emisión de facturas permite considerar que se actuó de forma voluntaria y culposa (AN 27-11-13)
Presunciones. No cabe imponer sanciones, TS s. 31.10.13, cuando el fundamento de la liquidación ha sido una presunción legal, porque es obligado destruir la presunción de inocencia (AN 16-4-14). Las presunciones son un medio de prueba en las liquidaciones, pero no caben para la culpa. Sanción improcedente en la presunción de precios falseados (AN 16-5-14). Son las presunciones iuris en la liquidación las que impiden la sanción, pero no las presunciones hominis. La regularización fue por facturas consideradas falsas no por una presunción legal, sino por la prueba de indicios (AN 16-7-14)
Presunción. Según TS ss. 10.11.11, 17.11.11, 18.03.13, vale la prueba de presunciones para estimar la existencia de culpa; es una presunción judicial que, como ordena art. 386.1 LEC, se razona en la sentencia (AN 14-12-16)
Presunta. En el IVA no deducible por servicio irreal o no necesario hay que probar la culpa, aunque sea por negligencia, TS s. 15.03.17, porque existe la presunción legal de buena fe; se ha probado porque hay enlace directo entre actuación y culpa, art. 108.2 LGT (AN 20-7-22)
Por indicios. Según TS s. 17.02.14 es medio de prueba admitido la presunción por varios indicios en igual sentido; en este caso de albañilería: elevado volumen de obra sin vehículo ni lugar para realizar la obra ni trabajadores, en la inspección a la sociedad cliente se le eliminaron los gastos, las facturas no describen los trabajos, las entradas en las cuentas son inferiores a los ingresos y además se construyó su vivienda en tiempo libre; sanción de más de 700.000 euros en tres años por el art. 201 LGT: emitía facturas para que se redujeran gastos (AN 21-9-16)
Por indicios. La prueba por indicios es suficiente, TS s. 5.05.14, y aquí se probó que las facturas eran falsas (AN 2-4-18). Aunque es obligada la prueba de la culpa, TS ss. 10.07.07, 3.04.08 y 6.06.08, y no cabe la sanción por exclusión, TS ss. 4.02.10 y 6.04.17, en este caso se aprecia culpa porque el tratamiento dado a los hechos no ha sido de forma racional, forzando el sentido de la norma o aplicando deducciones sin ninguna justificación por lo que se aprecia negligencia (AN 16-4-18)
3.2 Inexistente. Error de transcripción. La declaración incorrecta en el IS de bases negativas de ejercicios anteriores por error en la transcripción y habiendo hecho el tratamiento informático una gestoría no permite sancionar al no existir motivación de la falta de diligencia debida (TSJ Cataluña 23-2-12). No hubo infracción en la transcripción incorrecta en el IS de bases negativas inexistentes procedentes de ejercicios anteriores al tratarse de datos de otra sociedad del grupo, sin ocultación y con fácil apreciación del error por la simple lectura de la declaración (TSJ Cataluña 8-3-12)
Inexistente. Error. No hubo culpa en el error en el ingreso del pago fraccionado del IS porque no fue por negligencia, sino material, como lo demuestra que no hubo ocultación (TS 28-6-12)
Inexistente. Ausencia de ocultación. No existiendo ocultación, no puede mantener la Administración que la conducta es culpable porque no aprecia discrepancia razonable (TS 16-7-12). Sanción improcedente porque la regularización se hizo con datos, balances y hechos que la sociedad no alteró ni ocultó, habiendo aportado informes de peritos que confirman que fue razonable la discrepancia (TS 3-12-12). No cabe sanción si no hay ocultación y existe un mínimo de razonabilidad en el criterio, a lo que se debe añadir la presunción de buena fe LDGC (AN 19-7-12, dos). No hubo ocultación cuando en la autoliquidación se aportaron todos los datos relevantes y que sirvieron para regularizar (AN 18-10-12)
Inexistente. Presunciones. Aunque a efectos de liquidación se admite la prueba por presunciones, no es admisible para declarar probados hechos a efectos sancionadores (AN 19-1-12). La prueba de presunciones es incompatible con la certeza exigible para poder sancionar (AN 18-10-12). No cabe presumir la culpa por la importancia económica de la empresa ni por la clase de asesoramiento, sino que se debe estar a si la discrepancia es razonable (AN 25-10-12). Una presunción de actividad oculta por sí sola no puede fundamentar una sanción (AN 15-11-12). Las presunciones no se admiten para sancionar porque se exige prueba plena, directa y lícitamente obtenida de la culpa (AN 13-12-12). Si se considera improcedente la deducción por vivienda en el IRPF por no acreditar la correlación entre los préstamos y la adquisición, eso vale para liquidar, pero no para sancionar al faltar la certeza de que no existe esa correlación (TSJ Cataluña 9-2-12)
Inexistente. No hay culpabilidad cuando no hay ocultación (TS 22-1-13). No hay culpa si se actúa con interpretación razonable (AN 17-1-13). No fue prueba de la culpa señalar la fácil comprensión de las normas aplicables (AN 28-2-13). Un error en el cálculo del pago fraccionado cuando no se ocultó dato alguno no permite considerar probada la voluntad de incumplir (AN 11-4-13). No hay culpa porque el régimen de fusiones en el IS exige la interpretación de los preceptos y se han producido diversos pronunciamientos (AN 18-7-13). Si se aplicó durante 30 años un criterio de imputación temporal de ingresos y gastos y el sujeto pasivo no llevaba la contabilidad no cabe imputar una conducta culpable y, menos, por vía de exclusión diciendo que no hay causas exoneradoras. Una cosa es la procedencia de la regularización tributaria y otra la culpa (AN 11-12-13)
Inexistente. Sanción improcedente porque no hubo ocultación, cuando hay una discrepancia contable y sin que sea suficiente motivación decir que la norma es clara (AN 6-3-14). Sanción improcedente porque no hubo ocultación y se trata de un debate sobre la afectación a una actividad y sobre su calificación contable (AN 20-3-14). Del hecho objetivo que motiva la regularización no se puede deducir sin más el elemento subjetivo que no se dio cuando nada se sustrajo al conocimiento de la Administración que regularizó con base en la interpretación y aplicación de normas contables (AN 22-5-14). La sencillez de la norma y el hecho de que se tratara de una sociedad que debía conocer las normas no es prueba de la culpa (AN 29-5-14). Sanción improcedente al no haber ocultación, haber colaborado en la comprobación y haber hecho una interpretación razonable en la localización del IVA (AN 8-10-14)
Inexistente. Declaración extemporánea. No procede sancionar cuando se regularizó extemporáneamente la cuota de un trimestre anterior; no cabe desechar que en aquel tiempo la Inspección señala que se podía hacer antes de la vigencia LGT/2003 (AN 16-6-14)
Inexistente. Buena fe. Aunque se da el elemento objetivo, no se da el subjetivo: se trataba de personas físicas no empresarios que vendieron un inmueble a una empresa, renunciando a la exención, no ingresaron el IVA, pero lo reservaron y la propia Inspección considera la operación no sujeta. La buena fe impide la culpabilidad (AN 16-9-14)
Inexistente. Improcedente sanción por exceso de amortización de fondo de comercio en una fusión por absorción porque la culpa no se puede presumir de la mera inobservancia de las normas que regulan los deberes tributarios y, además, no cabe olvidar la presunción de buena fe (AN 22-1-15). Que el acta, porque la disolución de la sociedad se consideró incumplimiento del plazo de reinversión, se firmara en conformidad no permite fundar la culpa en la inexistencia de dudas interpretativas: ni las normas son claras, ni se ocultó nada en la contabilidad (AN 23-4-15). Fue improcedente la sanción porque se razonó la discrepancia y porque la deducibilidad de los gastos es una materia confusa (AN 14-5-15). Se reitera, TS ss. 12.03.12 y 2.03.15, que liquidar no equivale ni conlleva sancionar (AN 21-5-15). El error sin ocultación, TS ss. 7.05.93 y 8.05.97, no es sancionable (AN 3-6-15). Ya en TS, ss. 7.05.93 y 8.05.97, se mantiene que el error de derecho no es sancionable, si la interpretación es razonable, si la norma ofrece dificultades de interpretación y no hay ocultación (AN 2-7-15). No hay culpa no sólo porque la norma sea fácilmente interpretable o no, porque puede existir error en la apreciación de los hechos o tratarse de una confianza de la validez o suficiencia de la prueba con que se cuenta (AN 24-9-15). No se aprecia culpa porque es frecuente la confusión respecto del plazo para la reinversión por la absorbente incluso con discrepancia entre inspecciones (AN 1-10-15). La AN viene reiterando, sin éxito, que “liquidar no es sancionar”, TS ss. 12.03.12 y 2.03.15, y que “cuanto más objetivo es el tipo de infracción más se confunde culpa con antijuridicidad”; en este caso el automatismo en la imputación de la culpa, debe ceder porque la interpretación del contribuyente no fue irrazonable (AN 15-10-15, 26-10-15). La AN viene reiterando, sin éxito, que “liquidar no es sancionar”, TS s. 2.03.15 (AN 15-10-15). No hay razonamiento alguno sobre la culpabilidad; se viene reiterando, sin éxito, TS s. 2.03.15, que una liquidación por diferencias no equivale a la existencia de culpa (AN 26-10-15). Aunque se mantenga que de no haberse inspeccionado se habría consolidado un considerable beneficio fiscal y que no hay causas de exoneración, no se cumplen los estándares jurisprudenciales sobre motivación de la culpa (AN 26-10-15). No hay culpa en materia de gastos deducibles cuando no hay ocultación, TS ss. 3.06.08, 27.06.08 y 5.12.11; aquí la interpretación no fue extravagante, sino que responde a una visión amplia y poco formalista (AN 12-11-15). No procede sanción en la diferencia de criterios sobre reinversión a efectos del IS (AN 19-11-15). La presunción de buena fe y la interpretación razonable eliminan la culpa cuya existencia no se motiva con la sola trascripción de un precepto legal (AN 3-12-15). Si el contribuyente se apoya en actuación precedente de la AEAT actúa con diligencia y cuidado lo que excluye la sanción (TSJ Castilla y León 30-1-15)
Inexistente. Prueba. No es prueba de culpa que las normas sean claras ni las circunstancias de actuar en el propio sector empresarial; que haya sido necesario que intervenga inspección “en nada absolutamente incide sobre el elemento culpabilidad que, claro está, es anterior al procedimiento” (TS 13-4-16, tres). No hubo negligencia porque no hubo ocultación y se pagó con intereses cuando se requirió, sin que quepa presumir culpabilidad por las circunstancias que concurren en el sujeto pasivo que dispone de asesores jurídicos, TS ss. 6.06.08, 26.09.08, 16.12.14; tampoco por no recurrir y pagar; debe, s. TS 23.10.09, rechazarse el automatismo (TS 28-4-16). La legalidad señala que las empresas estatales son sector público, pero no son “Estado ni Administración territorial o Institucional” para aplicar la exención por art. 45 LITP; en este caso aunque la sociedad estatal empresarial aceptó que había cometido un error de derecho al aplicar la exención del ITP como si fuera “Estado”, es preciso admitir que la norma admite confusión en cuanto que el concepto “Estado” es más amplio que “Administraciones” y que no es prueba de culpa aceptar la liquidación sin recurrirla (TS 26-10-16). No se presume la culpa por las circunstancias personales: constructor que conoce de tributación de las obras, TS s. 6.06.08, ni tampoco por ser persona jurídica, ni disponer de medios económicos para tener el más competente asesoramiento; no hay culpa, TS s. 26.09.08, aunque la interpretación sea errónea, si es razonable (TS 8-11-16). Contra TEAC no es prueba de culpa firmar en conformidad el acta, ni estimar que la norma no es oscura, ni la importancia de la empresa ni que no se aprecie causa exoneradora de responsabilidad, TS ss. 6.06.08 para unif. doct., 29.09.08, 21.02.14, 16.04.15, 20.04.15, 27.04.15; hay que probar el elemento intencional y no es suficiente decir que hay culpa o al menos negligencia (TS 23-11-16). No se declaró la totalidad de los ingresos por aplicación indebida del régimen especial de reestructuración de empresas, art. 110 LIS, según TS ss. 13.06.14; en fraude de ley no procede sanción, salvo si concurre simulación (AN 20-10-16)
Inexistente. Error material. Se dejó de ingresar un pago fraccionado del IS al aplicar el 21% en vez del 27% y atendiendo a las circunstancias del caso no procede sancionar (AN 13-10-16)
Inexistente. Fue el apoderado el que emitió facturas por servicios no prestados a espaldas de la empresa y en su provecho; la empresa pudo incurrir en culpa “in vigilando”, pero ni se ha constatado esa falta de vigilancia ni se ha motivado en el expediente ni cabe culpa objetiva por el hecho de que la empresa actúa a través de personas físicas (TS 17-7-18). No procede sanción y no hubo culpa cuando una ciudadana extranjera consultó con un prestigioso despacho al que transfirió más del importe que le dijeron para el pago que por negligencia no hizo el despacho hasta tres años después (AN 15-2-18). Sobre la motivación de la culpa se debe estar a TS ss. 22.12.16 y 6.04.17; hubo discrepancia razonable hasta en la propia Sala sobre si había o no actividad económica (AN 12-11-18)
Inexistente. No procede sanción porque la Administración cambió de criterio respecto del mantenido en la inspección anterior en cuanto a la amortización de vehículos 4x4 en cuanto a la vida útil y el coeficiente; se mantiene la sanción por otros conceptos (AN 11-1-21). Prestar la conformidad a la regularización, TS ss. 6.06.14 y 22.12.16, no es prueba de culpa: no hubo culpa porque si se compró a precios bajos fue en cumplimiento de un contrato anterior (AN 15-9-21). Como en TS s. 25.02.10, no cabe considerar que en todo caso de error material existe negligencia, sino que hay que probar que el error fue por negligencia (AN 21-10-21)
3.3.1 Existente. Hubo culpa cuando se pactó un precio sin justificarlo ocultando el real (TS 26-9-12). Sanción procedente por haber deducido cuotas de IVA de autofacturas emitidas por entidad sin actividad y con domicilio ficticio en un fraude en cadena (TS 12-11-12). Hubo infracción sancionable en facturas que no correspondían a la realidad y que motivaron una devolución indebida (TS 26-12-12). Hubo culpa probada cuando se declararon deudas que no se acreditaron (TSJ Asturias 24-7-12). Culpa existente cuando la Inspección ha probado la irrealidad del gasto deducido (TSJ Asturias 31-7-12). Cuando se liquida por empleo de simulación, procede sanción (TSJ Baleares 4-9-12). En la regularización del IRPF eliminado un gasto con factura sin identidad y aumentado ingresos por diferencia entre los declarados y registrados, hay culpa probada y no existe discrepancia razonable porque las normas son claras (TSJ Castilla y León 24-2-12). Hubo infracción grave cuando se consignaron bases negativas que no se corresponden con las inicialmente declaradas y consignadas antes de la compensación (TSJ Cataluña 8-3-12). Culpa probada cuando lo está la doble contabilidad corroborada por facturas, albaranes y existencias halladas en la empresa (TSJ Cataluña 12-7-12). Culpabilidad existente en la declaración telemática extemporánea porque se envió en plazo sin comprobar que había sido rechazada, sin que se atienda a falta de motivación porque se pudo conocer los hechos y alegar (TSJ Cataluña 17-7-12)
Existente. Pago fraccionado. Infracción al no haber hecho el pago fraccionado del IS cuando en el modelo 036, mecanizado, no consta la opción por el art. 45.3 TR LIS que aparece a lápiz en la copia aportada como prueba (TSJ Extremadura 29-3-12)
Existente. Sanción procedente a una UTE en transparencia que emitió facturas por asesoramiento y trabajos que encubrían reparto de beneficios que se produjeron posteriormente cuando se tributaba ya en régimen general (TS 24-1-13). Sanción procedente cuando se deduce el IVA no devengado con criterio diferente respecto de las cuotas de las operaciones realizadas (TS 16-9-13). Hubo engaño y culpa probada en la constitución de una sociedad para deducir el IVA por alquileres que no podría como consumidor final (AN 1-3-13)
Existente. Sanción procedente por no declarar operaciones con terceros y hay culpa porque no hay duda interpretativa (TS 10-1-14)
Existente. Existía culpa porque la norma sobre la necesidad de acreditar el gasto facturado es clara (AN 16-1-14)
Existente. Hubo culpa cuando se pidió la devolución de una cantidad que también se incluyó como cuotas pendientes de compensar (TS 23-2-15). Hubo dolo en el cobro de sobreprecios aunque fuera de pequeña cuantía (TS 23-2-15).
Existente. Por ser sociedad. Una forma societaria por su definición, finalidad y estructura, debe tener un conocimiento y cuidado en el cumplimiento de las obligaciones contables y fiscales “superior al del ciudadano común” (AN 3-2-15)
Existente. Simulación. Hubo simulación que debería llevar a imponer sanción, pero no se impone porque TS, s. 4.11.15, anuló otra por coherencia con un supuesto anteriormente enjuiciado (AN 17-12-15). Según TS 9.12.09 y 13.06.14 aunque no haya ocultación hay culpa sancionable por actos de simulación (AN 18-12-15)
Existente. Requerimiento de información. Es posible requerir datos a un tercero sin justificar que no se pudieron obtener del sujeto pasivo. Que se alegue desajustes administrativos coyunturales es la prueba de la negligencia. Sanción aunque los datos se aportaron con el recurso de reposición, pero 10.000 euros en vez de 400.000 euros porque la información no tenía contenido cuantificado en dinero (AN 8-10-15)
Existente. Ajuste extracontable. Al tratarse de entidad jurídica con un especial deber de conocer las obligaciones fiscales, aunque estaba contabilizado sin ocultación, procede sanción; también a pesar de la presunción de buena fe, porque se ha comprobado la culpa; no hay infracción de la proporcionalidad, porque en a LGT/2003 no hay margen (AN 8-10-15)
Existente. Aunque se reitera que liquidar no equivale a culpa y tampoco se debe confundir la antijuridicidad, del acto, con la culpabilidad, de la conducta, procede sancionar porque se emplearon facturas falsas para deducir gastos (AN 21-3-16). No hubo ocultación y hay dificultades interpretativas en el tratamiento de la reinversión, pero era una empresa inmobiliaria y debería saber que el bien transmitido no era inmovilizado ni estaba afecto a una actividad (AN 21-4-16). Sanción por exceso de amortización al estar contabilizada sin justificantes, porque no hay error ni comportamiento razonable (AN 28-4-16). Dedicada a la compra y venta de bienes usados no cabe alegar complejidad de la norma. Debió haber sido prudente si tuvo dudas, consultando o atendiendo a lo regulado sobre la aplicación del régimen especial de bienes usados cuando los proveedores lo aplican (AN 28-4-16). Sanción procedente porque se contabilizó compras no realizadas sin aportar facturas y adquisiciones intracomunitarias sin que consten facturas (AN 11-11-16). Hubo negligencia por no aplicar bien el tipo de retención ni ingresar en un contexto en el que se omitieron retribuciones en especie de empleados y consejeros (AN 30-11-16)
Existente. Que la sala de instancia dijera que el régimen de sociedades patrimoniales ofrece dificultades de interpretación no es suficiente para considerar que su aplicación se hizo con interpretación razonable (TS 2-2-17). De los ocho ajustes en tres se aprecia negligencia y sólo se considera que no hay culpa en la aplicación de la amortización según tablas porque, TS s. 14.10.00, es una cuestión compleja (TS 23-2-17). No cabe la apreciación automática de la culpa, TS s. 28.04.14, y el resultado de la liquidación no equivale a la culpa, TS ss 13.12.16, 22.12.16, no toda interpretación es razonable, en este caso no existió: en los excesos de amortización, al deducir las cuotas de leasing más allá de los límites y al deducir gastos sin prueba (AN 2-3-17). La norma es clara, no cabe alegar complejidad sin concretar, no hay error involuntario, TS s. 23.02.17, en gastos que no se justifican (AN 12-3-17). Si la permuta no se contabilizó ni se declaró, procede sanción, aunque, como resultas de la regularización inspectora sobre el IVA soportado y devengado, no resultara diferencia a ingresar (AN 3-5-17). En la deducción con facturas de empresa subcontratada, sin personal ni pagos a terceros, sin contrato ni la certificación de la SS ni de AEAT previstas en el protocolo de la empresa; aunque, TS ss. 28.06.12, 2.07.12, 10.12.12, 13.12.12, 20.12.12, 28.01.13, 7.02.13, 30.05.13, 1.07.13, 18.07.13, no cabe sancionar sólo por los resultados de la regularización, ni porque no se aprecian circunstancias exoneradoras, ni cuando no hay ocultación, en este caso se da el elemento subjetivo de la tipificación, se cumple el estándar de motivación, TS s. 28.02.17, y la culpa está ínsita; agravación procedente por reincidencia porque aunque es atendiendo a infracciones de más de 4 años antes, se está al tiempo en que las sanciones adquirieron firmeza (AN 18-5-17). Procede sancionar por gastos facturados y pagados, pero no acreditados con más concreción, porque, TS s. 16.07.15, está ínsita la culpabilidad (AN 19-10-17). Procedente sanción en la eliminación de la deducción de gastos considerando por indicios inexistentes las prestaciones facturadas, con pérdida de documentación y relación con empresas del grupo como proveedores; culpabilidad ínsita (AN 23-11-17). No se acredita la realidad de ingresos por arrendamiento que se estiman excesivos, se contabiliza un beneficio por permuta antes de su realización; para una indebida dotación al RIC que reduce sustancialmente la tributación. Sanción, según TS s. 26.10.16, porque hay negligencia, TS s. 22.12.16: la norma es clara. Y, señalado el importe de la sanción, 50% art. 191.2 LGT, no cabe aplicar la proporcionalidad (AN 4-12-17). Sanción procedente porque en el IVA a la importación, TS ss. 6.06.08, 17.06.08, 4.06.14, no se tenía la documentación que se debía custodiar ya que se disponía de autorización para el despacho de DUA´s por el procedimiento de domiciliación (AN 14-12-17)
Existente. Sanción por no retener en préstamos a no residentes que no acreditaron su no residencia ni por el uso de programas informáticos (AN 8-2-18). Sanción procedente, art. 201 LGT, porque el contenido de la factura era imposible, pero no era falsa; y hubo culpa porque se prueba por presunciones, TS ss. 17.02.14 y 10.11.11, y porque era empresario el que las emitió (AN 14-2-18). Sanción porque se ha probado el elemento subjetivo, la intencionalidad, dada la claridad de los conceptos y la importancia de la empresa; no se ha justificado los servicios en los gastos, no había BI negativa porque el gasto considerado era coste de adquisición (AN 15-2-18). “¿Qué más da?, debió pensar la entidad ¿Es eso diligencia? ¿es interpretación razonable? La negligencia, a nuestro juicio, es manifiesta” (AN 31-5-18). Está probada y motivado el elemento subjetivo de la infracción, TS s. 6.06.08; y la culpa, TS s.20.12.12; procedente sanción por sociedad interpuesta para tributar menos (AN 6-6-18)
Existente. Aunque no cabe sancionar por exclusión ni sólo por el resultado, aquí está probada la culpa porque en el mismo contrato que se hizo para no retener, dificultando las labores de inspección al no facilitar el NIF de los retenidos (AN 3-4-19). Existe culpa por no haber declarado por importe de 260.00 euros en la Aduana y no cabe alegar interpretación razonable que se referiría a la exención (AN 5-4-19). Necesidad de probar la culpa: TS 12.07.10 y 28.01.13 (AN 13-5-19). Culpa probada porque la sociedad conocía la irrealidad de la contabilidad como lo demuestra el escrito presentado, durante la inspección, de reasignación de ingresos y gastos al haberse advertido una simulación relativa (AN 27-5-19). Se exige la prueba de la culpa, TS ss. 12.07.10 y 28.01.13; pero no es el sancionado el que debe probar que su interpretación era razonable y tampoco cabe sancionar sólo por el resultado, TS ss. 18.04.07, 6.06.08 y 15.01.09; pero aquí se probó la culpa porque, art. 203.1 LGT, hubo falta de colaboración (AN 6-6-19). Culpa porque el contribuyente no ha probado qué interpretación podría amparar su conducta (AN 6-6-19). Aunque no cabe sancionar ni por resultado ni por exclusión de exoneración, sino atendiendo al elemento subjetivo y de forma motivada, TS s,15.03.17, y aunque simulación no equivale a dolo, aquí la apariencia fue para dejar de tributar lo debido (AN 6-6-19). Un club de fútbol está acostumbrado a operaciones internacionales sin tener dudas sobre el tipo de cambio en deudas denominadas en divisas; y fue procedente calificar la infracción por al art. 195.1 LGT y no por el art. 199 LGT; no es desproporcionada la sanción porque se ha aplicado la establecida en la ley (AN 6-6-19)
Existente. El club era plenamente consciente de sus obligaciones de retener e ingresar en los rendimientos de capital mobiliario abonados por la cesión de derechos de imagen de los jugadores (AN 19-2-20). Aunque no se discute la presunción de inocencia, TS ss. 4.02.10, 19.12.13, 9.10.14 y 6.06.14, que obliga a razonar la culpa, a probar la falta de diligencia e impide presumir la culpa sobre todo en cuanto que se obliga al contribuyente a autoliquidar, lo que exige motivar la sanción; en este caso, se razona la negligencia y no hay interpretación razonable porque se trata de no declarar importes de intereses y utilidades (AN 4-3-20). Sanción a un Ayuntamiento por no haber ingresado las retenciones porque, aunque no cabe sancionar por el resultado TC ss. 26.04.90, 20.06.05 y TS ss. 19.07.05, 10.07.07, 3.04.08 y 6.06.08; tampoco por exclusión, TS s. 4.02.10; pero es suficiente la negligencia y la hubo al no ingresar las retenciones, sin haber probado fuerza mayor (AN 15-7-20). Sanción procedente porque la actividad fue ficticia y hubo discrepancia entre la voluntad querida y la manifestada cuando la sociedad facturó servicios no realizados al socio persona física en estimación directa; se admite, TS ss. 10.11.11, 8.10.12 y 18.03.13, la prueba de indicios -falta de medios, cobros no acreditados…- para destruir la presunción de inocencia (AN 22-10-20)
Existente. Si no se declararon las ganancias patrimoniales y se dedujeron gastos sin justificación no cabe alegar interpretación razonable y cabe motivar por ser exigible otra conducta y porque hubo ocultación al haber tenido que actuar la Inspección (AN 30-6-21). Procede la sanción por negligencia porque no cabía duda de que no eran inmovilizado los inmuebles en los que se realizó la reinversión (AN 30-6-21). Además de que no cabe oponerse a la valoración del perito tercero que fue discrepante de las de la Administración y del administrado y aceptada por ambos, el informe que sirve de excusa se refiere a normas que no son aplicables en España y se emitió a petición de otra entidad y con otra finalidad (AN 1-7-21). No activar las existencias de obras y sus variaciones; no es una discrepancia razonable: no hay jurisprudencia discrepante y el perfil del contribuyente es de quien comprende las normas (AN 1-7-21). Es sancionable, art. 195.1 LGT, la indebida aplicación de la exención por dividendos obtenidos de no residente, art. 32 TR LIS, porque se computó mal la tributación y ese error es una manifestación de la negligencia que no es disculpable, TS s. 19.12.17; que no se aplicara la agravante de ocultación no impide la sanción (AN 1-7-21). No es prueba de culpa haber firmado en conformidad el acta y, TS 4.06.08, 29.09.08, 15.01.09 y 23.10.09, prevalece la presunción de inocencia; tampoco el contar con un elenco de profesionales para ser asesorado, TS s. 29.07.02 y 26.09.08; pero la envergadura de la compañía lleva a considerar culpa y durante tres años no se incluyó en las declaraciones del IVA las operaciones de seguros con no establecidos aunque en algunas facturas constaba que era sujeto pasivo (AN 7-7-21). Hubo culpa porque, conociendo los hechos, se declaró la base negativa sin el ajuste positivo por los ingresos cobrados anticipadamente, y porque fue al ser iniciado el procedimiento de inspección cuando se presentó la autoliquidación complementaria; como en TS ss. 27.09.10 y 22.12.10, la autorregularización es una contradicción conceptual y lo que se regula en el art. 27.4 LGT/2003 no es diferente de lo que se regulaba en el art. 63.3 LGT/1963; la sanción fue proporcional porque se regula legalmente y el art. 195.2 LGT impide todo margen de interpretación (AN 8-7-21). Se presentó primero una declaración y luego otra complementaria, ambas después de requerimiento; sanción porque la Administración ofrece suficiente información (AN 26-7-21). La simulación es sancionable porque presupone dolo y la sanción es proporcional porque la fija la ley (AN 6-10-21, dos). Los servicios eran irreales; se califica como simulación; se considera que la conducta es voluntaria y culpable dadas las características de la infracción (AN 25-10-21)
Existente. Los conceptos de la liquidación determinan la culpabilidad y existe falta de apoyo probatorio, sin que lo sea argumentar contra la liquidación (AN 18-5-23)
Existente. Régimen tributario indebido. Tributar indebidamente aplicando el régimen de reducida dimensión es una conducta culpable y sancionable (AN 18-4-23)
Existente. Gasto. Que un gasto no sea deducible no determina la culpabilidad, pero si se trata de debatir sobre un hecho no cabe interpretación razonable (TS 7-5-25)
3.3.2 Interpretación. Justificación de gastos. No está justificado el gasto que tiene como fundamento un convenio entre empresas en el ámbito internacional (AN 19-11-24)
Probada. En aplicación del art. 201 LGT, no fue un error disculpable que el IVA soportado se duplicaran los importes ni que el libro presentado en la comprobación de la Comunidad Autónoma fuera otro que el aportado en las alegaciones (AN 5-10-22)
Prueba del error. La prueba de que no había error es que se rectificó a los pocos días de iniciarse la comprobación (AN 28-4-25)
3.3.3 En la simulación. En la simulación, TS s. 15.07.02, hay un componente de ocultación. Voto particular: no hay designio de simulación si no es único y total (TS 24-2-16). Se creó un engaño para encubrir el negocio efectuado; ni hubo fraude de ley sino simulación; que no hubiera ocultación porque se comunicó el cambio de domicilio a Bilbao y que en la instancia se estimara improcedente la sanción, no impide confirmarla ahora (TS 13-12-16)
En la simulación. Aunque TS s. 26.10.16 señala que no cabe apreciar la culpa por el resultado tributario ni por exclusión de causas exoneradoras, sino que es necesario acreditar que se da el elemento subjetivo de la infracción, en la simulación hay elemento intencional; no procede sanción por otros conceptos prescritos o anulados por falta de motivación (AN 23-3-18)
En la simulación. La AN s. 14.02.18 anuló la sanción por falta de motivación, pero fue incongruente decir que, en la simulación de la sociedad profesional, no había dolo ni procedía acusar de delito al mismo tiempo que se consideraba doloso el elemento subjetivo de la infracción, y fue erróneo considerar que si no hay dolo hay negligencia, porque ésta no es subsidiaria de aquél (TS 13-2-20)
Simulación. Procede sancionar en la simulación y no hay interpretación razonable, art. 179 LGT, porque hay voluntad de ocultar (TS 4-2-21). En el acto o negocio simulado procede sanción sin que sea operativa la interpretación razonable, art. 179.2.d) LGT, que excluye de responsabilidad (TS 22-3-21). En la simulación, art. 16 LGT, la sanción no es automática, pero es incompatible con la interpretación razonable y porque existe dolo; tampoco existe error invencible de prohibición (TS 15-12-21)
En simulación. Sanción. Procedente. Como en TS ss. 21.07.20, 15.10.20, 22.10.20, 3.06.21, 12.01.22, la simulación excluye la interpretación razonable y determina la punibilidad. No es una responsabilidad objetiva y automática, sino la prueba de la culpabilidad (TS 3-5-22)
Simulación. Simulación sancionable porque el precio convenido no era el que debería ser (AN 12-7-23)
3.3.4 Culpa. Ínsita. Hubo culpa ínsita, TS s. 16.07.15, porque se dedujo la amortización de un fondo de comercio que se sabía que no era deducible como lo prueba que no aportara la identidad de los vendedores a efectos de prueba de la tributación en España (AN 17-5-18)
Culpa. Ínsita. En la tributación por una escisión a la que no es aplicable el régimen especial hay, TS s. 16.07.15, culpa ínsita (AN 21-2-19)
Culpa. Lógica. Como el infractor dice que si no procedía liquidación, no procede sanción; confirmada aquélla, “no hay causa legal para anular la sanción” (AN 21-5-18)
Culpa. Formal. El tipo del art. 201.4 LGT es una obligación formal: hubo falta de diligencia porque en las facturas no se indicaba el porcentaje de biocarburante, aunque constaba en lo albaranes; es irrelevante que ya se hubiera devengado el impuesto o que la Administración ya conocía el dato; no cabe invocar falta de proporcionalidad porque la ley establece una multa fija (AN 8-6-20)
Culpa. No probada. Aunque hubiera negligencia al no conservar la documentación que especificara los servicios prestados y su coste, no es prueba bastante del elemento subjetivo o culpa decir que la norma es clara y que debe conocerla una sociedad mercantil; además, la Administración no llamó al procedimiento a la sociedad vinculada (TS 13-11-19)
3.4.1 Negligencia. Inexistente. Según TS, s. 29.12.10, la ausencia de ocultación excluye la simple negligencia; no fue motivación decir que se apreciaba cierta negligencia y que no había causa exoneradora (AN 15-2-16)
Negligencia. Inexistente. Si no hay ocultación, TS ss. 6.06.08, 2.11.08, 18.04.07, 27.11.08, 15.01.09, 15.06.09, 9.12.09, 15.09.11, 14.04.11, no hay negligencia (AN 7-3-18)
No probada. Encontrar algunas anomalías en la comprobación no determina por sí mismo apreciar “al menos negligencia” (AN 8-3-23)
3.4.2 Negligencia. Existente. Declarar un ajuste negativo en el IS alegando que fue por error no excluye de sanción, porque hubo negligencia simple y al probar la culpabilidad se destruyó la presunción legal de buena fe del art. 33 LDGC (TS 8-3-12). Si se deduce en el IVA cuotas por servicios acreditados por contrato fingido hay culpa por negligencia (AN 16-7-12). Aunque se puede identificar el error invencible con una complejidad que impida el conocimiento de los hechos a quien pone una diligencia media, no ocurrió así en la interpretación de la documentación de importación que hubiera exigido proveerse de los medios precisos para el exacto conocimiento (TSJ Cataluña 19-1-12)
Negligencia. Existente. Sanción procedente en la deducción por exceso de retenciones porque faltó la diligencia de comprobar la suma de las soportadas (AN 28-11-13)
Negligencia. Existente. La sociedad cometió varios errores lo que se puede considerar como negligencia culpable (TS 19-5-14)
Negligencia. Existente. Negligencia por deducir por encima de los límites legalmente establecidos (AN 19-5-16)
Negligencia. Existente. La notificación fue anterior a la inclusión en el sistema electrónico y no se aportó lo requerido, es irrelevante no haber notificado a los administradores concursales, porque extemporáneamente, después del tercer requerimiento se aportó. Negligencia por falta de atención (AN 2-11-17). Aunque según TS ss. 15.01.09 y 26.10.16 no cabe motivar la sanción ni por el resultado o diferencia regularizada ni por exclusión al no estimarse causas exoneradoras ni sin probar el elemento subjetivo de la infracción; según TS ss. 22.12.16 y 6.04.17, ha habido negligencia en este caso porque la norma es clara y porque la provisión exigía estar al valor neto contable y no al que confirman informes de expertos; hubo perjuicio para la Hacienda; procede sanción (AN 4-12-17)
Negligencia. Existente. Para sancionar es obligada la prueba de la culpa, TS ss. 12.12.16 y 6.04.17; hubo negligencia porque los elementos que nunca fueron utilizados no se pudieron calificar como inmovilizado a efectos de reinversión (AN 7-12-18)
Negligencia. Aunque la amortización es un aspecto complejo, los gastos estaban deficientemente justificados sin que sirva decir que el mundo agrícola es una realidad distinta a la exigida por la normativa mercantil y tributaria; negligencia (AN 17-3-21)
Negligencia. Revalorización. Reclasificación contable. Negligencia por no consignar en la memora la revalorización (AN 4-12-25)
4. Punibilidad
4.1 Normas claras. La claridad de la norma, sin otros argumentos, no permite entender acreditada la culpabilidad. Y no procede la agravación por perjuicio económico sin razonamiento específico de su existencia (AN 8-2-12). Que la norma sea clara o que no se considere razonable la interpretación no permite imponer automáticamente una sanción porque, TS s. 6.06.08, el contribuyente pudo haber actuado diligentemente (TSJ Castilla y León 23-7-12). La LIVA es una ley farragosa y manifiestamente mejorable que impide sancionar por el error de derecho por lo que no hubo culpa cuando se dedujo por importaciones según se contabilizaban y habiendo pagado al agente de aduanas que fue el que no ingresó (TSJ Castilla y León 24-7-12)
Procedente. A pesar de que los principios del derecho penal se aplican al derecho sancionador administrativo, TC s. 26.04.90 y TS s. 9.01.91, procede la sanción porque la norma no suscitaba dudas, ni se puso la diligencia debida, ni la interpretación fue razonable y se ha destruido la presunción de buena fe (AN 7-4-16). Sanción porque se dice que la conducta fue consciente y voluntaria, conociendo los resultados que se podrían derivar de un préstamo a socio calificado por la Administración como atribución patrimonial (AN 13-4-16)
Gasto anticipado. La anticipación de la deducción de un gasto es sancionable, aunque a efectos del art. 187 LGT, el perjuicio se produzca en un período posterior (AN 1-7-21)
Sanción procedente. Aunque se anula la liquidación porque se admite el deterioro del valor de las participaciones, se sanciona porque en la adquisición de participaciones no se tuvo en cuenta el reparto de dividendos que hizo que el deterioro fuera mayor (AN 20-9-21)
Simulación. En simulación es obligado sancionar, art. 16.3 LGT, y no es aplicable la interpretación razonable, art. 179.2 LGT (TS 15-10-20). Por remisión a TS s. 21.09.20, se aplica el art. 16 LGT que establece sanción, sin que sea operativo el art. 179 LGT referido a la interpretación razonable (TS 22-10-20)
Exoneración. Carga de la prueba. Se anula la sanción porque falta la motivación y porque sólo después de probada la culpa se puede exigir al afectado que acredite causa de exoneración de responsabilidad (TS 29-1-13)
Extinción. Fallecimiento. Habiendo fallecido el sancionado no se deriva a los sucesores los intereses suspensivos por la sanción (AN 10-2-16)
Extinción. Fallecimiento. Si fallece el infractor después del acuerdo sancionador, pero antes de que adquiriera firmeza, no es posible cuestionar la legalidad del acto porque la sanción se ha extinguido por ministerio de la ley; no se trata de que no se puede exigir, sino, arts. 189.1 y 190.1 LGT y TC s. 11.12.12, de extinción de la sanción (TS 3-6-20). Si el sancionado fallece antes de que la sanción hubiera adquirido firmeza, TS s. 3.06.20, se extingue la sanción (AN 15-7-20)
Extinción. Anulada la liquidación se anula la sanción de la que se deriva (AN 22-7-22)
Doble sanción. Responsables. Contra ley. La derivación de responsabilidad es una manifestación de la potestad sancionadora y producida por haber colaborado en una infracción, no cabe, contra art. 180.2 LGT, sancionar también por acreditar partidas a compensar o deducciones, TS s. 6.07.15; en este caso por facturas irreales, se anula la declaración de responsabilidad (AN 29-6-18)
Punibilidad. Ocasional. En la sanción a un club de fútbol por no presentar la documentación requerida, aunque fuera la única no aportada y que no hay reiteración, no tiene base fáctica y jurídica afirmar que se trata de una cuestión personal y es temerario imputar vehemencia al órgano sancionador (AN 6-6-19)
Sanción antes de la liquidación. No cabe sancionar antes de liquidar: el art. 209.2 párr. primero LGT, se debe interpretar entendiendo que, si está prohibido sancionar en expedientes iniciados después de 3 meses desde la liquidación, hay que partir de la notificación de la liquidación como “dies a quo” y no es legítimo iniciar un expediente antes de dictar y notificar la liquidación (TS 23-7-20). Interpretando art. 189.3.a) LGT, la Administración puede iniciar un procedimiento sancionador antes de dictar y notificar el acto de liquidación si se sanciona por no haber ingresado en plazo o por otras causas de perjuicio económico; puede aceptarse que sin liquidación no cabe sanción, pero no que no cabe iniciar el procedimiento sancionador; no lo establece así el art. 209.2 LGT; la TS s. 10.07.19 que anuló el ap. 4 del art. 25 del Rgto de 15.10.04, fue porque se extralimitó e introdujo una supeditación del procedimiento sancionador al de liquidación contra la voluntad del legislador que establecía la independencia (TS 16-9-20). Se puede iniciar procedimiento sancionador antes de la liquidación porque se respetan los derechos a ser informado de la acusación y a la defensa (TS 15-9-20). La Administración está facultada para iniciar un procedimiento sancionador abreviado antes de la liquidación determinante de la infracción que sirve de base para la sanción porque el art. 210.5 LGT no regula el inicio del procedimiento sancionador que está en el art. 209.2 LGT; que en el procedimiento abreviado se pueda acompañar de la propuesta de sanción no añade peculiaridad a la doctrina del TS s. 23.07.20; lo esencial es que no se vulneren los derechos y que no se imponga la sanción antes de la liquidación, pero el art. 210.5 permite informar de la acusación, incluso de forma más rigurosa al incorporar la propuesta de sanción, y también se respeta el derecho de defensa porque se da 15 días para alegar y aportar pruebas y no establece la imposición de la sanción antes de la liquidación, sino que establece la instrucción de un procedimiento punitivo que puede acabar o no en sanción (TS 1-10-20). Cabe iniciar el procedimiento sancionador antes de que se haya producido y notificado la liquidación, porque el art. 209 LGT no establece plazo y el art. 25 RD 2063/2004, de sanciones, se puede interpretar así porque hay información de la acusación y derecho de defensa; es aceptable que sin liquidación no hay sanción, pero no que sin liquidación no cabe iniciar el procedimiento sancionador; retroacción (TS 5-11-20)
Error en Manual. En aplicación del art. 124 LIS, es claro el plazo de “25 días siguientes a los 6 meses posteriores a la conclusión del período impositivo”, pero no procede sanción por el retraso en un día en la presentación de la declaración porque hay un error en el manual del IS aunque no sea una norma (AN 22-7-22)
Base de la sanción. Una factura de 60.000 euros por asesorar en la ejecución de una resolución del TEAC es desproporcionado y se debe incluir en la base de la sanción; no cabe oponer que no se regularizó al perceptor porque no hay igualdad en la ilegalidad (AN 22-7-22)
Base de la sanción. En la base de la sanción por las infracciones de los artículos 194.1 y 195.1 LGT no se deduce el importe de la devolución por ingresos indebidos por la misma conducta (TS 13-11-23, dos)
Base de la sanción. Operaciones vinculadas. En la regularización simultánea de la sociedad y el único socio, la base de la sanción no es el neto dejado de ingresar atendiendo a ambos, sino que procede sancionar al socio por la cuantía no ingresada (TS 6-6-23)
Base de la sanción. Regularización de sociedad y socio. Cuando se regulariza la situación de la sociedad y del socio que realiza la actividad de aquélla, la base de la sanción al socio es lo que no ha ingresado y debió ingresar, descontando lo ingresado por la sociedad. No se infringe el principio de proporcionalidad (TS 6-6-23)
4.2.1 Discrepancia razonable. Existente. Hubo discrepancia razonable en la RIC que determinó cambios normativos y en la interpretación de la Administración (TS 17-9-12). Hubo interpretación razonable al considerar como actividad exportadora la adquisición de participación de sociedad o sucursales en el extranjero (TS 20-11-12). Se anula la sanción dada la complejidad de los procesos de fusión y, además, la Administración debe probar la negligencia y la ausencia de buena fe (AN 26-7-12). Improcedente sanción cuando la interpretación no es descabellada sin que se haya probado que la empresa estaba implicada en operaciones de defraudación (AN 28-9-12)
Discrepancia razonable. Existente. Si se trata de gastos contabilizados justificados con soporte documental y se discute sobre su realidad, no cabe negar la existencia de discrepancia razonable (AN 22-11-12)
Discrepancia razonable. Existente. Hay discrepancia razonable en el tratamiento de la reinversión en el IS por las dificultades de interpretación (TS 18-7-13). Hay interpretación razonable en una indebida aplicación de la RIC (AN 31-1-13). Hay interpretación razonable en la deducción de gastos no necesarios (AN 31-1-13). Hay interpretación razonable en la indebida aplicación del diferimiento por reinversión (AN 31-1-13). Hubo discrepancia razonable cuando hubo que interpretar la norma respecto de determinados hechos a efectos del tratamiento en el IS por reinversión (AN 18-4-13). Discrepancia razonable en el tratamiento de la reinversión en el IS por las dificultades de interpretación (AN 4-7-13). No es sancionable la regularización del diferimiento en el IS porque admite interpretaciones; la potestad sancionadora no tiene como función dirimir cuestiones jurídico-interpretativas. Las dudas sobre la carga de la prueba no pueden desvanecer la presunción de buena fe de los contribuyentes y los gastos estaban facturados y contabilizados (AN 19-9-13). No procede sanción porque las normas aplicadas no son claras, ha sido necesaria una interpretación del contrato, sin que sea relevante la conformidad ni regularizaciones anteriores, recurridas, habiendo presentado declaraciones veraces (AN 24-10-13). No procede sanción porque hubo interpretación razonable en la deducción por doble imposición del IS aunque no se computaron los gastos (AN 28-11-13)
Discrepancia razonable. Exoneración. Improcedente sanción porque sobre primas de seguros y planes internos de pensiones aún había doctrina contradictoria (TS 9-6-14). Discrepancia razonable en la imputación de ingresos (AN 18-6-14). La motivación es requisito esencial, TS ss. 3.06.08 y 27.06.08, y exigir al sancionado que argumente las dificultades para interpretar la norma es invertir la carga de la prueba (AN 4-12-14)
Motivación. No es suficiente motivación decir que no hubo interpretación razonable, porque el 179.2 LGT no agota las hipótesis de exoneración (AN 16-5-24)
Interpretación razonable. Existente. La actuación de la Administración y otras incidencias motivan que hay disprepancia razonable (AN 18-12-24)
Interpretación razonable. Existente. Se aplicó el criterio que venía aplicando la Administración aunque después el TEAC lo cambió; luego era una cuestión interpretable (AN 5-2-25)
4.2.2 Discrepancia razonable. Inexistente. Si el TS s. 2.06.05 vinculaba la culpa a que no exista interpretación razonable, la Sala no aprecia que la divergencia alcance el grado de racionalidad para excluir de responsabilidad (TSJ Andalucía 19-3-12, 23-4-12, tres)
Discrepancia razonable. Inexistente. Procede sanción por falta de interpretación razonable en la valoración de existencias finales y en la deducción de sanciones y recargos (AN 21-11-13)
Discrepancia razonable. No exoneración. No es suficiente la mera alegación de dificultades de interpretación de la norma, TS s. 3.10.98, sino que el sancionado debe acreditar que admite varias interpretaciones (TS 24-4-14)
Interpretación razonable. Concepto. Dificultad de interpretación no es cualquier duda, TS 3.12.91; sino, TS s. 3.10.98, dificultad que permite varias interpretaciones razonables (AN 2-4-18)
Interpretación razonable. Inexistente. Sanción, TS s. 16.12.14, 14.11.15, en la simulación de una reinversión porque no había interpretación razonable (AN 15-2-18). Procede la sanción porque no se ha justificado una interpretación alternativa (AN 6-3-18)
Interpretación razonable. Inexistente. Que una contestación del ICAC y firmas prestigiosas mantuvieran una opinión coincidente no permite sostener que la interpretación fue razonable, porque fueron posteriores y para otros supuestos y la consulta al ICAC se tergiversó (AN 22-11-21)
Sin interpretación razonable. La sociedad interpretó la norma considerando que, faltando urbanización por construir, aún no se había producido la venta, pero no siguió el criterio del ICAC a su consulta; sanción porque no razona por qué no lo siguió (AN 28-4-22). No cabe invocar interpretación razonable de las normas cuando la regularización fue por una cuestión de hecho (AN 22-7-22). No es bastante que exista una discrepancia, sino que debe ser razonable, TS s. 19.12.97; en este caso la norma es clara y reconoce el infractor que se equivocó en el cálculo del número de trabajadores empleados; sanción porque, aunque ha colaborado en la regularización, falta meticulosidad en el cálculo de la plantilla (AN 22-7-22)
Interpretación razonable. Inexistente. No hubo interpretación razonable cuando se consideró “instalación en funcionamiento” una instalación inexistente (AN 17-4-23)
Interpretación razonable. Improcedente. No se puede invocar la interpretación razonable cuando la cuestión es de hecho (TS 29-10-24)
Interpretación razonable. Inexistente. Deducción por doble imposición inexistente. No hubo interpretación razonable cuando se aplicó la deducción, art. 30 TR LIS, aunque no había existido doble imposición (TS 18-7-24)
Interpretación razonable. Rechazada. Deducción indebida de gastos. Sanción por haber deducido indebidamente gastos (AN 10-10-25)
4.3 Anulación de la liquidación. Si por recurso se anula la liquidación se debe anular la sanción impuesta por esa causa (TSJ Asturias 24-7-12)
4.4.1 Agravantes. Ocultación. Improcedente. Se estima el recurso para unificación de doctrina porque las sentencias de contraste niegan la aplicación de la agravante de ocultación porque es un elemento integrante del tipo de la infracción (TS 5-11-12). No procede la agravación por ocultación que forma parte del tipo de la infracción y en cuanto que ha dejado de ser agravante en la LGT/2003 (AN 16-7-12)
Ocultación. Inaplicable. No procedía aplicar la agravante de ocultación porque TS s. 5.11.12, para unificación de doctrina, declaró que formaba parte de la tipificación (TS 12-2-13). No declarar y no llevar contabilidad no permite agravar por obstaculización (TS 18-7-13). No procedía agravar por ocultación cuando se amortizó un inmueble del que no se era propietario (AN 11-4-13)
Agravación. Improcedente. Si se comunicó sanción por infracción leve y luego se modificó a grave por ocultación, en cuanto que todo se declaró y la regularización por aplicación de la norma, se anula la agravación (AN 28-1-15)
Agravantes. No acreditar la realidad del servicio facturado no es utilizar medios fraudulentos (TS 23-5-16)
4.4.2 Agravantes. Ocultación. Procedente Procedía la agravación del 25% por ocultación (TS 21-6-12). La agravación por ocultación fue adecuada al RD 1930/1998 porque las declaraciones eran incompletas o inexactas (TSJ Andalucía 26-3-12). Fue procedente agravar la sanción por ocultación porque el RD 1930/1998 lo permite cuando se presentan declaraciones incompletas o inexactas (TSJ Andalucía 19-11-12)
Ocultación. Aplicable. Si no se repercutió ni se ingresó el IVA procede sanción agravada por ocultación (AN 25-10-13)
4.4.3 Cuantía. No es argumento contra la sanción la mínima cuantía de las deducciones de IVA regularizadas en comparación con el importe mucho mayor de las deducciones aceptadas (AN 6-2-13)
Cálculo. Procede sancionar por no atender a los requerimientos de información, pero es incorrecto su cálculo por referencia a magnitudes dinerarias, porque se pedía aportar documentos: sanción mínima del art. 203.5 LGT (AN 12-3-15)
Perjuicio económico. Cálculo. Para calcular el perjuicio económico que determina la sanción, art. 187.1.b) LGT, se considera que el concepto “cuota líquida” comprende los pagos a cuenta. Voto reservado (TS 11-4-23)
Graduación de sanciones. Facturas falsas o falseadas. No cabe aplicar el criterio del artículo 187.1.c) LGT, incumplimiento sustancial del deber de facturación, en la infracción tipificada en el artículo 201.5 LGT, incremento del 100% de la sanción si el incumplimiento es sustancial (TS 18-3-24)
4.4.3.1 Reducción. Responsables. El TEAC debió dar plazo de audiencia al declarado responsable para saber si daba conformidad a la sanción derivada, arts. 41.1, modificado por Ley 7/2012, y 237 LGT; retroacción para que se de audiencia y, si no hay conformidad, se debe resolver la alzada (AN 9-3-15, dos)
Reducción. Responsables. La doctrina que exigía dar audiencia para reducir la sanción ha quedado superada por TS s. 24.07.17: si hay intención de impugnar la derivación carece de lógico dar trámite para expresar la conformidad (AN 29-6-18)
Reducción, Procedente. Si se impugnó la liquidación y la sanción, se anula ésta y se impone otra multa, se debe conceder el plazo del art. 62.1 LGT para que pueda pedir la reducción del art. 188 LGT ya que ésta es otra sanción nueva (TS 8-7-20)
Reducción. Improcedente. No cabe argumentar que como el acta de disconformidad incluyó la regularización por la RIC y por la valoración de venta de edificaciones no se podía cumplir el requisito de no impugnar para reducir la sanción; pero se podía haber prestado la conformidad a parte de la regularización (AN 23-9-21)
Reducción de la sanción. Si se ordenó un nuevo requerimiento al responsable para que pudiera aplicarse la reducción de la sanción según art. 188.3 LGT que no estaba vigente al tiempo de la declaración de responsabilidad, esa resolución no afecta del procedimiento sancionador porque ya había acabado; se debe ejecutar en el plazo de un mes según art. 66.2 RD 520/2005, RRV, pero incumplir no afecta a la validez, sino que determina el no devengo de intereses (TS 15-9-22)
4.5 Buena fe. La presunción del art. 33.1 LDGC se debe hilar con la previsión del ap. 2 que exige que la Administración pruebe la culpa, por lo que probada ésta por indicios, quedó roto el principio de presunción de buena fe (TSJ Andalucía 26-12-12)
Buena fe. Prueba por el sancionado. Aunque se invoca la presunción legal de buena fe, corresponde al imputado acreditar que su conducta se debió a interpretación razonable o a un error de tal naturaleza que excluya la conducta porque la voluntad se presume TS ss. 28.02.96 y 6.07.95, y no hay buena fe cuando no se declararon determinadas facturas (TSJ Andalucía 26-3-12)
Buena fe. En la prueba de la culpa se exige la individualización en cada conducta y no existe prueba cuando no se indaga ni siquiera superficialmente en dónde radica la culpa para enervar o desvirtuar la presunción de buena fe que se ha de poner en relación con la presunción de inocencia (AN 31-1-13). La presunción de buena fe del contribuyente impide sancionar en la incorrecta compensación de bases negativas (AN 19-9-13). El apartado 1 del art. 33 LDGC se debe hilar con la prueba de la cual exigida en el apartado 2 (TSJ Andalucía 29-7-13)
Buena fe. Sanción improcedente: no cabe la inversión de la prueba exigiendo al afectado que pruebe su interpretación, no hubo ocultación y la Ley 1/1998 establecía la presunción de buena fe (AN 27-2-14). No procede sancionar porque existe presunción de buena fe y porque falta motivación de la culpa atendiendo a la concreta conducta (AN 13-3-14). No procede la sanción impuesta, TS s. 27.06.08, en cuanto que el despliegue argumental para fundamentar la liquidación no sirve para fundamentar la existencia de culpa, existiendo, Ley 1/1998, la presunción de buena fe (AN 27-3-14)
Buena fe. Los errores de derecho no permiten sanción si el error es razonable y la norma ofrece dificultades de interpretación. En este caso no hubo ocultación y la buena fe, LDGC; juega a favor del contribuyente (AN 16-1-14). La interpretación del criterio de devengo en la venta de edificios en construcción y por gastos contabilizados que la Administración considera no deducibles impide la sanción a lo que se debe sumar la presunción legal de buena fe LDGC. El hecho objetivo que justifica la liquidación no es el elemento subjetivo de la culpa y la firma en conformidad del acta no es una confesión extrajudicial (AN 23-1-14)
No cabe invocar buena fe. La compensación de bases negativas y los gastos y pasivos inexistentes determinan la sanción y no cabe invocar buena fe, aunque no haya ocultación (AN 6-10-25)
4.6 Sanción improcedente. Liquidación anulada. Si se anula la liquidación de que deriva la sanción es inválido e ineficaz el acuerdo sancionador (AN 5-12-12)
Sanción. Improcedente. Si con semejante inspección no se sancionó a otras empresas del grupo, no procede sanción a la recurrente (AN 30-9-13)
Sanción. Improcedente. Fraude de ley. Sanción improcedente, TS s. 3.07.12, en los expedientes de fraude de ley (TS 13-6-14)
Sanción. Improcedente. Si a una sociedad beneficiaria de la escisión se le anuló la sanción, también procede a la otra al ser iguales las situaciones y conductas; es inversión de la prueba, pedir al infractor la prueba de sus dificultades para interpretar la norma (AN 5-3-15)
Sanción. Procedente. Procedente sanción en la aplicación indebida de deducciones en el IS (AN 9-7-15)
Sanción improcedente. Era inaplicable el régimen de entidades de reducida dimensión porque la cifra de negocios se refiere al grupo, cuando existe, pero si a las demás entidades y al grupo no se les sancionó por defecto de motivación, tampoco procede respecto de esta entidad (AN 11-1-21). No se retuvo en las retribuciones en especie por cesión de uso de vehículos a los directivos: la Inspección regularizó una cesión presumiendo sin prueba ni motivación que un vehículo se dedicó exclusivamente a usos particulares; no procede sanción: se aceptó la regularización y la discrepancia es razonable (AN 6-10-21)
Sanción anulada. Nueva sanción. Improcedente. Si el TEAC anuló la liquidación por falta de motivación se debe entender anulada la sanción y si se acordó la retroacción para nueva liquidación, para la sanción, TS s. 26.03.15, se habría infringido el principio non bis in idem, art. 25.1 CE; aunque TS s. 19.11.12, permitía otra sanción, TS s. 29.09.14, mayoritariamente, permite que, anulada una liquidación, cabe otra dentro del plazo de prescripción, pero anulada una sanción no cabe otra por ser reformatio in peius: igual TS ss. 27.01.16, 26.03.12 y 22.5.10; en este caso, no se trata de un recálculo por un error, sino de “reproducir un camino para volver a castigar”; fue distinto el caso de TS s. 21.09.20, en el que no hubo retracción, sino ejecución en un mes de la resolución que ordenaba señalar otra sanción, en ese caso, leve (AN 8-1-21)
5. PROCEDIMIENTO
5.1 Duración. Para el computo del plazo de 6 meses regulado en el art. 211 LGT se computa desde la notificación de la comunicación de inicio del procedimiento, excluyendo ese día, y hasta el mismo día del mes final o el último día del mes final si en este no hubiera el mismo día en que se notificó el inicio (TS 17-6-19)
Actuaciones penales. Suspensión. Existiendo actividad penal antes de la liquidación por falsedad en facturas, según art. 180 LGT y TS 1.03.18, se deben considerar inexistentes las actuaciones administrativas, sin perjuicio de la reanudación al acabar la actuación penal (AN 16-4-18)
Prejudicialidad. Delito. Se debió haber suspendido el procedimiento sancionador administrativo. Art. 32 RD 2063/2004 y art. 180 LGT; nulidad por prejudicialidad penal sobre los mismos hechos (AN 20-6-19)
Procedimiento separado. Son dos procedimientos el sancionador y el de liquidación: que la resolución de éste adquiera firmeza por no haber sido impugnada en plazo, no interrumpe, art. 189.3 LGT, la prescripción del derecho a sancionar (TS 10-6-20)
Reiteración. Se debe distinguir entre anulación de liquidación, que comporta la de la sanción, y práctica de una nueva, y anulación en parte de la sanción por la parte de la liquidación considerada de gran complejidad; en este caso se trata de una ejecución de resolución, art. 239 LGT, que no forma parte del procedimiento sancionador, luego no se infringe el “non bis in idem” (AN 31-5-21)
Nueva sanción. Si, anulada una liquidación por motivos formales, se anula la sanción, no cabe nueva sanción por el principio non bis in idem” (AN 16-5-24)
Estimaciones sucesivas. No hubo dos sanciones cuando, producida la estimación de la reclamación contra la liquidación, se estima en parte y se notifica la nueva sanción correspondiente a la nueva deuda tributaria. Por dos veces sucesivamente (AN 26-7-24)
Suspensión de actuaciones. Sobre los mismos hechos -emisión de facturas falsas por servicios inexistentes- se han producido criterios diferentes en el TSJ de Madrid y la AN respecto a la suspensión de actuaciones cuando hay indicios de delito; en este caso la sanción se impuso después de la querella del Fiscal (AN 13-9-21)
Pruebas de la Administración. Indefensión. Nulidad. Si se pide que se aporten como prueba las que están en poder de la Administración, no atender a la petición determina indefensión (TS 24-11-25)
Suspensión. Antes de la reforma de la LGT por la Ley 34/2015, se anulaba las actuaciones si no se habían suspendido ante indicios de delito (AN 3-4-25)
Acta. Discrepancia. Sanción procedente. Si en el acta se dice que no se aprecia infracción y la Administración sanciona, la débil defensa del sancionado hace procedente la sanción (TS 7-10-25)
Anulación. Anulada la liquidación, aunque fuera por caducidad, se anula sanción derivada de aquélla (AN 23-11-25)
5.2 Representación. No existe precepto alguno en la regulación del procedimiento sancionador que exija un apoderamiento específico para quien actuó en el procedimiento sancionador en nombre de una sociedad (TSJ Andalucía 26-12-12)
Representación. No hay norma legal que exija la representación solemne o apud actas en el procedimiento sancionador y es suficiente con la autorización para la inspección (TSJ Andalucía 29-7-13)
5.3.1 Iniciación. Nada impide que se inicie el expediente sancionador antes de la liquidación, porque la preclusión se refiere a iniciarlo después de tres meses (TSJ Asturias 24-7-12)
Iniciación. Se anula la sanción porque fue ineficaz la notificación de inicio del procedimiento al no hacerse en el domicilio fiscal o social y al entregarse al vigilante de un edificio que no era persona empleada de la sociedad (AN 28-11-13)
Iniciación. Notificación. En el procedimiento sancionador no se aplica el art. 104.2 LGT más que en la referencia del art. 211.2 LGT en un caso distinto a éste que es la notificación de la iniciación. Después de un intento y otro dentro de los 3 meses se debió aplicar el art. 112 LGT y no notificar por burofax (TS 9-3-16)
Iniciación. Se puede sancionar sin procedimiento de comprobación; en este caso por causa de un requerimiento de información, aplicando los arts. 141 y 201 LGT, sin que fuera necesario iniciar un proceso penal (AN 7-2-19)
Cabe iniciar el procedimiento antes de la liquidación. Como en TS s. 23.07.20, no es contrario a Derecho iniciar el procedimiento sancionador antes de acordar y notificar la liquidación del que trae origen: ni el art- 209.2 LGT ni ninguna otra norma, interpretada según el art. 12 LGT, establecen un plazo mínimo para iniciar el procedimiento sancionador; y del art. 23 RD 2063/2004 cabe inferir que el procedimiento sancionador puede iniciarse antes de la notificación de la liquidación al acusado; sin que se pierda garantía alguna del art. 24 CE como ser informado de la acusación y el derecho de defensa (TS 26-1-21). Cabe, TS ss. 23.97.20, 23.09.20, 15.09.20, 21.12.20, iniciar el expediente sancionador antes de la liquidación que lo origina (AN 12-5-21). Como en TS s. 26.01.21, se puede iniciar el expediente sancionador antes de notificar la liquidación que lo origina: no cabe sancionar sin liquidación, pero sí iniciar el expediente (AN 15-9-21)
Plazo de iniciación. Obligación informativa. El plazo de 3 meses para iniciar el procedimiento sancionador, art. 209.2 LGT, no se aplica cuando se trata de una infracción por presentación extemporánea de una obligación de información, como la declaración modelo 720 de bienes y derechos en el extranjero. Aplicación TJUE s. 27.01.22; retroacción (TS 11-5-22, 12-5-22, 17-5-22, dos). El plazo de 3 meses que se regula en el art. 209 LGT para iniciar el procedimiento sancionador no se aplica a los incumplimientos de deberes formales como es la presentación extemporánea de la declaración, modelo 720, sobre bienes y derechos en el extranjero. Retroacción para aplicar TJUE s. 27.01.22 (TS 9-6-22). Como TS s. 26.05.21, el plazo de 3 meses para iniciar el procedimiento sancionador, art. 209.2 LGT, no se aplica a las sanciones por infracciones formales, como el deber de información y, en concreto, la presentación del modelo 720. Pero la sanción era improcedente al haber sido declarada, TJUE s. 27.01.22 contraria a las normas de la UE (TS 21-7-22). Como en TS ss. 26.05.21 y 29.4.22, el plazo de 3 meses del art. 209.2 LGT para iniciar el procedimiento sancionador no se aplica en los incumplimientos de los deberes formales, como es la presentación extemporánea de la declaración informativa modelo 720 (TS 13-12-22)
Iniciación del procedimiento sancionador antes de notificada la liquidación. Procede la sanción impuesta porque la notificación fue temporánea, porque no hubo nulidad, y porque hubo motivación (AN 4-4-24)
5.3.2 Instrucción. No hubo acto de instrucción, sino que sólo se incorporó el expediente, pero en el procedimiento abreviado así se pueden señalar pruebas de la conducta ; no hay inconstitucionalidad porque son distintos los procedimientos de liquidación y sancionador aunque los resuelva la misma persona; no cabe apreciaciones generalizadas, TS s. 20.12.13, ni decir que las normas son claras, TS s. 10.07.07, pero el error fue de gran magnitud al deducir por reinversión en el IS, art. 42 TRLIS, todas las efectuadas y no el 20% (AN 3-11-15)
5.4 Motivación. Elemento subjetivo. No es aceptable que la apreciación del elemento subjetivo de la culpabilidad pueda venir recogida en un resultando de “hechos” (TS 28-2-13)
Motivación. Infracción objetiva. No cabe fundamentar la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización (TS 28-2-13)
Infracción. Elementos. Procedente. La infracción estuvo motivada en sus elementos objetivos y subjetivos (AN 31-1-24)
5.5.1 Motivación. De la culpa. Existente. Hubo motivación de la culpa cuando se explica que se forzó la norma para repartir reservas por reducción de capital en amortización de acciones propias adquiridas de los únicos socios (TSJ Baleares 24-7-12). Estuvo motivada la sanción cuando se dijo que existía culpa porque en el expediente se acredita que no se declararon ganancias injustificadas puestas de manifiesto en el expediente sin que fuera un supuesto de interpretación razonable (TSJ Castilla-La Mancha 16-7-12)
Motivación. Suficiente. El TS, ss. 6.06.08, 17.03.08 y otras muchas, exige motivar detalladamente la culpa y en este caso así se hizo (AN 22-6-15). Fue suficiente motivación señalar que la norma es clara, que no se puso la diligencia debida y, tratándose de un incidente de ejecución de sentencia, hay que añadir que se pudo recurrir contra la resolución del TEAC y, no habiéndolo hecho, devino firme (AN 5-11-15). Es motivación suficiente decir “en su conducta se aprecia cualquier grado de negligencia” y “no puede ampararse en interpretación razonable de la norma ni en laguna normativa, porque la norma es clara” y el interesado ha infringido y no ha ingresado (TSJ Valencia 24-2-15)
Motivación. Suficiente. El acuerdo sancionador cumple los estándares exigidos por el TS al identificar la modalidad de negligencia producida por la desidia apreciada, TS s. 28.02.17; en conceptos como la reducción de gastos sin justificar su realidad hay, AN s. 18.04.17, culpabilidad ínsita y no es apreciar culpabilidad por resultado (AN 20-7-17). Sanción procedente porque el acuerdo considera que concurre consciencia en los actos y voluntad en la ejecución (AN 15-3-17)
Estándar de motivación. Sanción procedente porque no hay discrepancia razonable y se cumple, TS s. 28.02.17, con el estándar de motivación (AN 11-10-17)
Motivación. Suficiente. Sanción procedente por falta de diligencia en cuanto que no había interpretación razonable, TS s. 3.12.91 ni había tampoco, TS s. 3.10.98, dificultad en la norma (AN 15-1-18). Aunque TS s. 15.03.17 señala que no se admite la responsabilidad objetiva, contraria a los arts. 24.2 y 25.1 CE, que se presume la buena fe, que no es bastante la mera referencia al precepto, que no hay culpa por exclusión, TS s. 4.02.10 y que hay que probar dolo o negligencia, en este caso: hubo ingresos no declarados, gastos no deducibles, contabilización de un préstamo inexistente y aplicación indebida del tipo para empresas de reducida dimensión, sin explicación ni justificación, la motivación es suficiente (AN 8-2-18). Aunque, TS s. 22.12.16, no se debe sancionar sólo por el resultado, ni por exclusión y es preciso probar el elemento subjetivo, existió intención cuando se dedujo como gasto servicios prestados a otros (AN 4-5-18). Aunque, TS s. 22.12.16, no se debe sancionar sólo por el resultado, ni por exclusión y es preciso probar el elemento subjetivo, existió intención al no declarar el sobreprecio que se estima cobrado (AN 4-5-18). Aunque, TS s. 22.12.16, no se debe sancionar sólo por el resultado, ni por exclusión y es preciso probar el elemento subjetivo, existió intención al actuar como sociedad patrimonial no siéndolo (AN 4-5-18). Aunque TS s. 22.12.16 señala que no se sanciona por resultado, ni por exclusión, sino por el hecho tipificado y el elemento subjetivo, procede sancionar porque no hubo duda razonable, luego era culpable, al menos por negligencia (AN 7-5-18). Aunque TS s. 22.12.16 señala que no se sanciona por resultado, ni por exclusión, sino por el hecho tipificado y el elemento subjetivo, procede sancionar por la “artificialidad” de la operación que pretendía una escisión y una inversión a efectos de la RIC donde no existían (AN 21-5-18). Se actuó según Derecho: se motivó la infracción y la culpa; también el proceder fraudulento al emitir, estando en EO en el IRPF y en RS en el IVA, facturas por mayor importe para que pudieran deducir empresas vinculadas; no existe interpretación razonable (AN 2-11-18)
Motivación. Estándares. Sanción procedente porque se ha cumplido con los estándares de motivación, TS s. 28.02.17, apreciando la negligencia por desidia (AN 18-1-18). Sanción porque se cumple el estándar de motivación, TS s. 23.03.16, al ser la norma clara y no caber interpretación razonable (AN 25-1-18). Según TS s. 15.03.17, es obligada la prueba de la culpa; se presume la buena fe; se debe motivar tanto el elemento objetivo como el subjetivo; la regularización tributaria no es prueba la culpa; no hay culpa por exclusión; se debe probar dolo, culpa o negligencia; pero en este caso procede la sanción porque se cumple el “standard” de motivación, porque la culpa esta ínsita y porque no hay interpretación razonable (AN 1-2-18). Según TS s. 22.04.14, para unificación de doctrina, es prueba de la culpa la mera descripción de conductas cuando no son concebibles sin dolo, culpa o negligencia; en este caso se han cumplido los estándares de motivación del TS s. 23.05.16, porque hubo desidia, y TS s. 28.02.17, no hubo interpretación razonable (AN 26-4-18). Deducir por deudas inexistentes expresa, al menos, una conducta negligente por inobservancia del cuidado objetivamente debido, un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes. Y se da el estándar de motivación de TS s. 23.05.16 (AN 7-6-18)
Motivación. Suficiente. Fue adecuada a Derecho la motivación que relacionaba los hechos con la conducta, cumpliendo así el art. 211.3 LGT y el art. 24 RD 2063/2004, sobre sanciones (AN 7-2-19). Fue suficiente motivación decir que “la conducta fue voluntaria porque pudo haber sido otra” y, aunque habría sido deseable pormenorizar los hechos considerados infracción -hubo gastos no admitidos que se justificaron después-, se considera suficiente la parca motivación del elemento subjetivo (AN 24-6-19). Según TS ss. 12.07.10 y 28.01.13, no es motivación para sancionar el resultado de una regularización ni corresponde al sancionado demostrar que su interpretación es razonable y no son suficiente las referencias genéricas; basta la inobservancia y que la conducta debió haber sido otra. Sanción procedente porque se dedujeron deudas ficticias y se aplicó indebidamente el tipo reducido de las empresas de reducida dimensión (AN 5-7-19). Aunque TS s. 29.11.10 y 26.1016, no procede sanción por el mero resultado, ni la prueba de culpa por exclusión de causas exoneradoras, ni por referencia sólo al elemento objetivo, en este caso hubo simulación y, por tanto, artificio para disminuir la carga tributaria (AN 16-9-19)
Motivación. Suficiente. Estándares. Se han cumplido los estándares de motivación de la TS s. 23.05.16: la interpretación razonable no es cualquier duda, TS s. 3.12.91 y 3-10-98; y el infractor no ha explicado qué interpretación pudo hacer siendo clara la norma y sin dificultad en su aplicación (AN 19-9-19). Sanción procedente porque se dedujeron gastos particulares ajenos a la actividad de la empresa, ya que no hay interpretación razonable cuando se incumple lisa y llanamente, TS s. 24.10.98; se cumple el estándar de motivación porque no se ha sancionado por todos los gastos no deducibles, sino sólo por algunos en los que apreciaba culpa (AN 26-9-19)
Motivación. Suficiente. Estándares. Cuando se tributa por venta de existencias lo que fue de inmovilizado se produce el elemento subjetivo, o sea, la culpabilidad, además no se indica los motivos de la interpretación y concurren los estándares de motivación, según AN s. 15.02.17 (AN 11-12-20)
Motivación. Suficiente. Sobre la prueba de la culpa: TS s. 28.01.13; hubo motivación porque “fue voluntario y le era exigible otra conducta a la vista de las circunstancias”; no se puede exigir más motivación que la que se usa en las sentencias penales (AN 22-7-20). Suficiente motivación en la sanción por ajuste de valoración en operaciones vinculadas, porque la conducta fue voluntaria, ya que era exigible otra, y no había buena fe, porque intentó eludir la carga fiscal (AN 14-10-20). Hubo negligencia porque no se lleva correctamente la contabilidad, no se registran los movimientos de las cuentas, se aporta una contabilidad distinta a la depositada en el Registro Mercantil; se califica como un menosprecio a la Hacienda, y se considera que hubo negligencia y dolo, pero eso sólo es un exceso de calificación; la sentencia considera que hubo dolo atendiendo al elemento subjetivo “o sea la culpabilidad” (AN 4-12-20)
Motivación. Suficiente. Sanción porque se debió ser diligente al declarar y porque motivar sólo exige, TS s. 12.06.19, “exteriorizar el fundamento de la decisión y permitir el control jurisdiccional”; la motivación, TS s. 15.01.19, puede ser escueta y concisa y la fundamentación puede ser por remisión; en este caso, ingresos sin justificación en abono y retirada de fondos, la conducta pudo ser otra y no hay causa de exoneración y no poner el cuidado del art. 179 LGT al declarar (AN 22-1-21). Motivación suficiente porque se conocía la indebida aplicación de las normas laborales para no tener que retener, lo que indica que hubo culpa sin interpretación razonable (AN 10-2-21). Motivación suficiente de la sanción al decir que conducta fue consentida y voluntaria, sin causa exoneradora de responsabilidad: se describen los hechos con cita expresa de la norma infringida y, según TS s. 19.12.17, la discrepancia razonable exige un mínimo de racionalidad (AN 11-2-21). Motivación suficiente, TS s. 28.01.13, porque se razona que hubo voluntad ya que la conducta pudo ser otra y no es posible una interpretación razonable ni había cusa que exculpara de responsabilidad (AN 12-2-21). La falta de motivación afecta a los principios constitucionales, TS s. 5.12.17, pero se probó el elemento subjetivo de la infracción cuando se utilizaron operaciones inexistentes para determinar bases imponibles negativas porque es el mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio que exige el TC s. 164/2005 y existe un núcleo de motivación en las expresiones genéricas “preciso y suficiente” y el sancionado no alegó causa que exonere de responsabilidad (AN 16-2-21). Se cumple el estándar de motivación; y si tenía dudas debió hacer una consulta vinculante (AN 4-3-21). En la infracción tipificada en el art. 195.1 LGT: aunque la prueba de la culpabilidad es una exigencia de los arts. 24.2 y 25.1 CE, la normativa presume la buena fe, según TS ss. 8.05.97, 19.07.05, 10.07.07, 3.04.08, no cabe imputar sólo por el resultado de la regularización tributaria, según TS s. 6.06.08, tampoco se admiten expresiones genéricas y según TS s.4.02.10 no cabe motivar en que no existen causas de exoneración ni interpretación razonable, que tuviera que actuar la inspección en nada afecta a la culpa que es circunstancia anterior, no obstante lo anterior se considera que procede sanción porque no es argumento las dificultades de tesorería que, después, llevaron al concurso, porque no se alegó en el expediente sancionador, porque el TS s. 1.07.10, sanciona cuando falta el soporte documental de las deducciones; y, TS ss. 6.06.14 y 2.11.17, se trataba de una empresa importante (AN 4-3-21). De acuerdo con TS s. 28.01.13, no cabe presumir la culpabilidad por el resultado de la regularización, peor la motivación no tiene que ser superior a la exigida para la culpa en vía penal, TS ss. 15.01.19 y 12.06.19; aquí se consideró que no existió interpretación razonable (AN 25-3-21). Según TS s. 28.01.13 se debe probar el elemento subjetivo y consta que había al menos negligencia, que le era exigible otra conducta, que no existen causas de exoneración y no cabe interpretación razonable (AN 4-6-21). Basta la simple lectura de la resolución para considerar suficiente la motivación, pero se anula la sanción porque se argumenta sobre la inexistencia de interpretación razonable cuando se trataba de un asunto de prueba (AN 1-7-21). Existe culpa porque no se conserva la documentación que justifica que los gastos están afectos a la actividad, las normas son claras, el sancionado es una sociedad de gran tamaño que conoce las normas y no cabe otra interpretación razonable (AN 20-7-21). La “profesionalidad del autor” excluye la posibilidad de error en razón a su obligación de no equivocarse: era exigible otra conducta y no hay interpretación razonable del art. 19.1 TR LIS en no incluir en la autoliquidación del IS los intereses de un préstamo al administrador único (AN 19-7-21). Sanción por la envergadura del proyecto que exigía más cautelas (AN 2-7-21). Sanción por haber contabilizado en la cuenta de Anticipos en vez de en la de Pérdidas y Ganancias, porque, a diferencia de la sanción penal, en materia tributaria basta la inobservancia de la ley, salvo que concurra causa exoneradora de responsabilidad y no hubo interpretación razonable al “excluir de la facturación costes relacionados con la actividad de promoción” (AN 22-7-21). Un hermano al hermano en estimación directa que tributaba en EOS facturaba servicios inexistentes a una sociedad y ésta facturaba por servicios distintos a los recibidos lo que se calificó como simulación absoluta; la culpa se concreta en esta motivación: haber incluido como gastos los servicios inexistentes facturados, lo que demuestra consciencia y voluntad (AN 27-7-21). El TS ss. 29.10.12, 15.10.12 y 20.11.17 dice que después de la Ley 24/2001 desaparece la controversia en el art. 73.3 TR LIS sobre las incorporaciones en la eliminación de las correcciones de valor; se debió conocer esa jurisprudencia, luego no cabe interpretación razonable y no puede prosperar, TS ss. 14.01.13 y 4.03.04, el error invencible; se puede discrepar del argumento de la resolución sancionadora, pero es indudable que son extensos y justifican la existencia de negligencia (AN 23-9-21). La resolución cumple los estándares de motivación porque se aplicó la RIC sin desarrollar actividad y con rentas sólo de arrendamientos (AN 25-10-21). Procede sanción porque la norma es clara y no se ha alegado interpretación alternativa razonable; aplicar una sanción legalmente establecida no va contra la proporcionalidad (AN 25-11-21)
Motivación suficiente. Estándares. Sanción procedente porque se da respuesta a los estándares mínimos de motivación según TC ss. 76/1990, 253/2004 y 59/2008 que no se transcriben por conocidas; hay culpa porque se acreditó un IVA a compensar indebido porque el inmueble adquirido no estuvo afecto; “incurrió más allá de la simple negligencia al no ingresar, es decir era consciente y no hay error en los hechos ni de derecho y no hay causa exoneradora (AN 29-4-21)
Motivación. Suficiente. Sanción porque no se contabilizó después del 80% de los costes de la construcción y se consideró cero el valor de las existencias por el transcurso de cuatro años. Sanción (AN 19-3-25)
5.5.2 Motivación. Insuficiente. Se anula la sanción por falta de motivación al no considerar ni las pruebas presentadas ni las alegaciones hechas (TS 18-6-12). No basta argumentar de forma genérica las incorrecciones, se debe especificar las razones por las que se considera que hay infracción (TS 20-12-12). Se anula la sanción por diferimiento extemporáneo en reinversión por no haberse motivado suficientemente la culpa en el período del incumplimiento, siendo indiferente a estos efectos la valoración de hechos iniciales (AN 29-3-12). Se anula la sanción ante la insuficiencia de motivación (AN 18-10-12). Ante la ausencia total de motivación, se anula la sanción (AN 25-10-12). El empleo de fórmulas estereotipadas utilizando un modelo virtualmente universal invalida para asentar un juicio de culpabilidad (AN 15-11-12). El expediente de gestión no excluye la motivación y la descripción de los motivos de la regularización no es prueba de culpabilidad (AN 29-11-12). Se anula la sanción por insuficiente motivación (AN 22-11-12, 29-11-12). La falta de motivación de la culpa determina la improcedencia de la sanción (AN 5-12-12, 13-12-12). Se anula la resolución sancionadora que no motiva la culpa, TS s. 6.06.11, cuando mantiene que producido un hecho la culpa es inherente (TSJ Castilla y León 16-1-12). No es motivación de la culpa negar la interpretación razonable porque no es la de la Administración (TSJ Castilla y León 18-7-12). Se anula la sanción, TS s. 10.07.07, porque no es motivación de la culpa decir que no ha habido negligencia y que la interpretación no es razonable (TSJ Cataluña 12-7-12). Se anula la sanción impuesta sin motivación individualizada y concreta de la conducta culposa (TSJ Madrid 18-7-12). Se anula la sanción porque no consta el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho y sin valorar la voluntariedad o intencionalidad (TSJ Madrid 18-7-12). Se anula la sanción impuesta con consideraciones genéricas sin concretar en que consistió la intencionalidad, sin que deba ser el sancionado, TS s. 6.06.08, quien deba probar su inocencia (TSJ Madrid 9-9-12). Se anula la sanción por hacer sólo consideraciones estereotipadas y genéricas (TSJ Madrid 11-9-12). Se anula la sanción por emplear frases genéricas sin individualizar ni valorar la razonabilidad de la interpretación del sancionado considerando a: redacción del texto, evolución normativa, modificaciones, conflictividad, juventud del precepto, pronunciamientos (TSJ Madrid 12-9-12). Se anula la sanción porque no se concreta ni se individualiza la culpa probando el nexo entre intención y hechos (TSJ Madrid 19-9-12). Se anula la sanción porque ni se concreta la culpabilidad individual y falta la prueba de la conexión entre la intención y los hechos (TSJ Madrid 19-9-12). Que la resolución sea extensa no quiere decir que esté motivada: sólo contiene generalidades doctrinales y la referencia al caso afecta a la tipicidad, pero no a la culpa (TSJ Valencia 17-7-12)
Motivación. Deficiente. Injustificada sanción “porque no se puso la debida diligencia y cuidado en el análisis de los elementos determinantes del régimen tributario aplicable”, porque no se razona tal conexión ni es motivación suficiente de la culpa (TS 7-2-13). No procede sanción porque, como motivación, no basta afirmar que el interesado debió ajustar su conducta a las circunstancias, que no hay causa de exoneración y que las normas son claras (TS 30-5-13). La motivación de la culpabilidad no es un requisito formal sino un derecho fundamental del ciudadano (TS 13-6-13). Improcedente sanción por falta de motivación de la culpa (TS 27-9-13). La motivación de la culpa se debe hacer de forma detallada y concreta en el acuerdo sancionador (TS 20-12-13). Se anula la sanción por falta de motivación suficiente de la culpa (AN 24-1-13, 31-1-13). No es bastante motivación de la culpa la claridad de la norma y la imposibilidad de que la interpretación fuera razonable (AN 21-2-13). Se anula la sanción porque en el acuerdo sancionador la motivación de la culpa brilla por su ausencia (AN 21-2-13). Se anula la sanción por no estar suficientemente motivada (AN 27-6-13, dos). Que el criterio no sea razonable y que el elemento subjetivo admite la negligencia no son motivación suficiente de la culpa (AN 28-2-13). La deficiente motivación de la culpa en el expediente no se puede subsanar con la detallada desarrollada en la contestación a la demanda (AN 19-9-13). No es motivación de la culpa decir que hubo al menos negligencia y reproducir los datos de la regularización, sin que tampoco sea adecuado referirse a la clara interpretación de la norma cuando el asunto se refería a la prueba y no a una interpretación jurídica (AN 21-11-13). No es motivación de la sanción las vaguedades que pueden servir para cualquier infracción, de cualquier impuesto y por cualquier hecho, sin justificar tampoco el grado, culpa o dolo, de culpabilidad (AN 28-11-13). Se anula la sanción por falta de motivación y era inaplicable la ocultación estimada (AN 5-12-13)
Motivación de la culpa. Inexistente. No cabe sanción si no hay ocultación, TS s. 6.06.08, aunque no se considere razonable la interpretación de las normas (TS 7-2-14). No es prueba de la culpa ni una expresión genérica ni negar que existan causas de exoneración. No es motivación emplear un texto estereotipado. No cabe confundir motivación con acreditación. No es ajustado a Derecho mantener que la infracción conlleva la conducta dolosa o citar la escritura de venta como prueba porque de ella no se deduce culpa alguna (TS 28-3-14). Se anula la sanción porque no está suficientemente justificada la apreciación de existencia de culpa (TS 10-7-14). No es motivación de la conducta culposa la que la identifica con la que es objeto de la regularización tributaria (TS 6-11-14). Se anula la sanción por falta absoluta de motivación de la culpa (AN 16-1-14). Sanción improcedente: en la motivación de la culpa no se admite ni expresiones genéricas ni la mera referencia al resultado de la liquidación; hubo una declaración veraz y completa (AN 13-2-14). Según TS s. 10.07.07 se debe razonar en términos precisos y suficientes la existencia de culpa y la ausencia de diligencia (AN 20-3-14). Se anula la sanción por falta absoluta en la motivación de la culpabilidad (AN 3-4-14, dos). No es motivación de la culpa la reproducción de la liquidación ni el empleo de frases estereotipadas (AN 18-6-14). No es motivar la culpa referirse a la liquidación y descartar sin más la interpretación razonable (AN 10-7-14). Improcedente sanción por gastos de viaje y atenciones a clientes en el IS al no haberse probado la culpa (AN 16-10-14). Sanción improcedente porque no es prueba del elemento subjetivo de la infracción señalar que la norma es clara y que al menos hay negligencia (AN 13-11-14)
Motivación. Culpa. Insuficiente. No es motivación señalar los hechos y decir que se aprecia la omisión de la diligencia debida. Unificación de criterio procedente (TS 16-7-15). Necesidad de probar la culpa y motivar su existencia, TS s. 3.06.08; no cabe exigir al sancionado que pruebe sus dificultades de interpretación porque sería invertir la carga de la prueba; y la Ley 1/1998 protege la buena fe (AN 2-1-15). Se anula la sanción porque no se motiva que la interpretación no es razonable y que era exigible otra conducta (AN 12-2-15). Se anulan las sanciones porque ni es motivación decir que no cabe duda interpretativa y que no concurren supuestos de exoneración y porque, sin ocultación, la deducibilidad de gastos es una materia confusa (AN 12-3-15). Se anula la sanción porque no se motivó la culpabilidad que, además, no existió porque los sujetos pasivos pueden no acertar y no siempre cometen infracción (AN 16-4-15). El principio de buena fe impide la sanción con la mera referencia al precepto infringido sin contemplar la conducta del incumplidor ni valorar su culpa (AN 3-6-15). No es motivación decir: “parece que las alegaciones de la entidad no tienen fuerza suficiente para estimar que no existía culpa” (AN 3-6-15). No hay motivación, TS s. 6.06.08, en el solo relato del hecho tributario (AN 11-6-15). Es necesario un comentario detallado del elemento subjetivo de la culpa, y no cabe sólo aludir a que la interpretación no era razonable porque hay más causas que exoneran de responsabilidad, como es la discrepancia en los hechos relevantes (AN 25-6-15). No procede sancionar sólo por la falta de ingreso en plazo, TS s. 12.03.12, y tampoco basta seleccionar e invocar sentencias, ni decir que “al menos hubo negligencia”, es preciso, TS s. 2.03.15, probar y motivar la culpa (AN 25-6-15). No es motivación decir que se dejó de ingresar: las sanciones no pueden ser, TS s. 18.03.02 y 6.06.08, el resultado poco menos que obligado de cualquier incumplimiento (AN 2-7-15). Se anula la sanción porque el acuerdo se limita a incluir de forma apodíctica y sin razonamiento alguno la afirmación de que en la conducta concurre al menos simple negligencia y no hay causa exoneradora de responsabilidad (AN 16-7-15). Ni es sancionable el mero hecho de no ingresar, TS s. 12.03.12, ni la liquidación, TS s. 2.03.15, es motivación de la sanción (AN 16-7-15). No es motivación decir que no había interpretación razonable ni se puso el cuidado y la atención exigidos (AN 24-9-15). No es motivar la culpabilidad, TS ss. 6.06.08, 17.03.08, 12.07.10, citar los preceptos aplicables sin explicar en qué consiste la negligencia que se atribuye (AN 28-9-15). Según TS ss. 18.07.13, 1.07.13, 30.05.13, 7.02.13, 28.01.13, 20.12.12, 10.12.12, 2.07.12, 28.06.12, no cabe estimar culpa sólo por el resultado con diferencia, ni sólo por exclusión de causas exoneradoras, ni sólo por ausencia de ocultación; hay que estar a cada caso (AN 1-10-15). El hecho regularizado no es motivación de la culpa; no existiendo ocultación, no hay culpa en las invitaciones a clientes no identificados, en gastos amortizables (AN 26-10-15). No es motivación decir que no se puso la diligencia debida ni cabe aludir a la falta de razonabilidad cuando la cuestión es de hecho (AN 5-11-15). No es motivación suficiente decir que la norma es clara y que la conducta al menos fue negligente (AN 5-11-15). No es motivación la mera referencia al resultado de la regularización (AN 19-11-15). No motiva la culpa referirse a: “la motivación fáctica y jurídica incorporada al acta... la conducta fue voluntaria... en el plano de la ausencia de la diligencia exigible o mera negligencia” (AN 26-11-15). Se anula la sanción porque no es motivación de la culpa decir que la conducta podía haber sido distinta, que se aprecia negligencia y que no hay causa exoneradora de responsabilidad (AN 3-12-15). No cabe decir que hubo culpa porque la declaración no fue completa: se confunden elemento subjetivo y objetivo de la infracción (AN 3-12-15). No se puede valorar la negligencia repitiendo los elementos que sirvieron para regularizar; se advierte una inercia y un automatismo que no se observa en otras actuaciones de la Administración (AN 15-12-15). Por todas, TS ss 15.01.09 y 29.11.10, es necesario motivar detalladamente las sanciones (AN 15-12-15). Liquidar no es sancionar, TS s. 2.03.15, ni es motivación decir que hay al menos negligencia sin analizar pormenorizadamente las circunstancias (AN 18-12-15)
Motivación. Deficiente. No es motivación de la culpa la mera referencia al resultado de la liquidación ni decir que la norma es clara (TS 19-1-16, unif. doct.). No es motivación de la culpa, TS 6.06.08, el incumplimiento de las normas (TS 31-5-16). No hubo motivación de la culpa al no declarar en IP una cantidad a disposición de la Administración porque la propia Inspección calificó el acta de rectificación y no cabe presumir una actuación dolosa o negligente por firmar en conformidad, por disponer de medios personales y materiales importantes, por no hacer alegaciones ni por decir que no hay causas exoneradoras (TS 22-12-16). No es motivación de la culpa en la no declaración en el IP de una fianza puesta a disposición de la AProvincial considerar, TS ss. 29.06.02, 6.06.08, 26.09.08, que disponía de medios y la ausencia de causa exoneradora. Unif. Doct. estimado (TS 22-12-16). No es motivar la culpa la referencia al resultado de la regularización, TS ss. 18.07.13, 28.04.14, 30.04.15, ni decir que se aprecia la omisión de la diligencia exigible sin que exista duda razonable (AN 28-1-16). No es motivación de la culpa explicar que el gasto no es deducible y que “no hay duda razonable dadas las circunstancias concurrentes en el obligado tributario” (AN 28-1-16). No hubo suficiente motivación de la culpa al decir que la conducta fue voluntaria, que concurre al menos culpa y que no causa exoneradora (AN 11-2-16). No hay más culpa cuando el infractor es una persona jurídica ni por contar con cuantiosos medios económicos: su interpretación fue razonable y no procede sanción (AN 11-2-16). No es motivación de la culpa la sola referencia a los hechos que han originado la regularización (AN 21-4-16). No es suficiente decir que no hubo interpretación razonable ni existía otra causa exoneradora de responsabilidad porque la ley no agota las posibles hipótesis de exoneración; que la norma sea clara no impide que se haya actuado diligentemente. No es, TS s. 10.07.07, la recurrente la que debe acreditar la razonabilidad de su interpretación y la contestación del A del E no puede completar la motivación porque se agota con el texto de la resolución (AN 6-5-16). Se anula la sanción porque la motivación de la culpa se limita al elemento objetivo de la infracción sin prueba de que existe el elemento subjetivo (AN 19-5-16). No es motivación suficiente la alusión genérica a negligencia; en sanciones no cabe, TS ss. 16.06.08, 17.03.08, 12.07.10, el automatismo (AN 16-9-16). Aunque no hay errores aritméticos ni laguna legal ni interpretación razonable, TS 23.05.16, la motivación no responde al “estandar exigido por la jurisprudencia”, al limitarse a reiterar los hechos objeto de regularización sin que se pueda deducir culpa, TS s. 29.09.14, por haber dado la conformidad en el acta (AN 30-9-16). No cabe identificar incumplimiento de la norma tributaria con prueba de conducta culpable (AN 5-10-16). No hubo motivación en la excesiva generalidad de los términos; no cabe sanción sólo por el resultado; decir que no se ha explicado una interpretación alternativa equivale a invertir la carga de la prueba (AN 6-10-16). No estaba motivada la sanción, TS ss. 17.03.08, 12.07.10, que sólo decía que no se había justificado el incumplimiento de una formalidad y que había voluntariedad (AN 14-11-16)
Motivación. Insuficiente. Que fuera en una inspección donde se descubre la infracción no es prueba de culpabilidad que es algo anterior a ese procedimiento (TS 31-1-17). La entidad primero compró las participaciones de las propietarias de los terrenos y luego se fusionó; pero no es motivación para sancionar decir que no hubo diligencia porque debía saber que no había motivo económico válido, y porque el art. 24 CE no permite fundar la culpa por exclusión, “porque no hay causas exoneradoras” (TS 31-1-17). La Administración debe motivar, fundamentar y probar la culpabilidad; existiendo alegaciones, que no se estimen no determinan la comisión de la infracción; y tampoco cabe imputar culpa por exclusión, diciendo que no se aprecian causas exoneradoras: TS ss. 6.06.08, 29.09.08, 15.01.09, 9.07.09, 27.05.10 (TS 16-2-17). La normativa tributaria presume la buena fe como consecuencia de la presunción de inocencia; exige motivación que no es suficiente con la mera referencia al precepto legal, TS ss. 8.05.97, 19.07.05, 10.07.07, 3.04.08, 6.06.08; que no puede ser el resultado poco menos que obligado de cualquier incumplimiento; y no cabe imputar culpa por exclusión, TS s. 4.02.10, diciendo que no hay causa exoneradora; y contra AdelE no basta decir que la conducta fue voluntaria (TS 15-3-17). Se anula la sanción porque no es motivar una mera exposición formal, sino que hay que probar la intencionalidad o la falta de diligencia (TS 19-4-17). No es motivar la culpa decir que no había interpretación razonable ni que fue necesaria una inspección para regularizar ni aludir a las circunstancias personales del infractor (TS 5-12-17). No es motivación bastante decir que no se ha puesto la debida diligencia o que se aprecia cierta negligencia en la aplicación de la norma fiscal (TS 21-12-17). Según TS s. 26.10.16, la culpabilidad no se puede deducir por la sola referencia a la regularización tributaria y tampoco cabe apreciarla por exclusión diciendo que no concurren causas exoneradoras, siendo preciso motivar el elemento subjetivo de la infracción; pero, en este caso, hubo culpa cuando se ocultó parte del precio de venta (AN 2-2-17). Infracción tipificada en el art. 191 LGT: no basta explicar la conducta y la prueba de la comisión de los hechos, hay que acreditar la concurrencia del elemento subjetivo de la infracción que no es el resultado de la regularización, TS s. 26.10.16; que la conducta sea voluntaria no quiere decir que sea culposa (AN 10-2-17). La motivación es imprescindible, TS s. 6.06.08, y no subsanable en otra instancia posterior; no fue motivación decir que la norma es clara y la interpretación irracional; y en este caso había dudas respecto de si existió o no un pago anticipado a efectos del devengo del IVA (AN 25-5-17). No cabe atribuir la culpa por los resultados de la liquidación, no cabe culpar por exclusión al no apreciarse causas de exoneración, es obligado motivar la existencia del elemento subjetivo de la culpabilidad (AN 6-7-17). Según TS ss. 5.01.09 y 26.10.16, la sola falta de ingreso, el mero resultado, no fundamenta la sanción; y TS s.29.11.10, si no hubo ocultación no cabe imputar negligencia, que tampoco se justifica diciendo que la norma es clara (AN 15-9-17). No es motivación suficiente decir que existía “conducta consciente e intencionada” ni que “no hay interpretación razonable”; TS s. 16.02.17; y no cabe mantener que la culpa esta insita, TS s. 16.07.15, porque, al contrario, está revestida de apariencia de coherencia externa que, en principio, excluye la voluntariedad y por tanto, la negligencia (AN 11-12-17)
Motivación. Insuficiente. Sanción improcedente porque no se cumple los estándares de motivación del TS al atender sólo al resultado de la actuación (AN 14-2-18). Los TEA no pueden subsanar la deficiente motivación de la sanción (AN 14-2-18). No se motiva una sanción por el resultado de la regularización ni por exclusión de causas exoneradoras y no se aprecia negligencia si no hay ocultación; un TEA no puede subsanar la motivación deficiente de la resolución sancionadora; según TS s. 15.03.17, no cabe responsabilidad objetiva, se presume la buena fe, no es suficiente la sola referencia a preceptos y no se sanciona por exclusión de causas exoneradoras y se debe probar dolo o negligencia; en este caso no se cumple el standard de motivación del TS: la motivación es genérica (AN 15-2-18). Se anula la sanción porque no hay referencia alguna a una conducta culposa o falta de diligencia y se dicen generalidades (AN 15-3-18). No es motivación decir que no se puso diligencia, que la Administración proporciona diversos servicios de información y para confección de declaraciones, que no hay error involuntario ni discrepancia razonable (AN 4-5-18)
Motivación. Insuficiente. Atendiendo a TS ss. 22.12.16 y 29.11.10, no es suficiente considerar la tipificación y probar los hechos; y no cabe culpabilizar y sancionar por los resultados de la liquidación ni por exclusión, sino que hay que probar que concurre el elemento subjetivo del tipo y motivarlo. Como se hizo en este caso (AN 25-1-19). Según TC s. 164/2005 y TS ss. 15.01.09, 16.03.02, 6.06.08, 26.10.16, no cabe sancionar por el mero resultado; no basta probar los hechos tipificados, hay que probar también, TS ss. 22.12.12 y 6.04.17, el elemento subjetivo (AN 22-2-19). La sanción motivada sólo por referencia a los hechos, TS s. 3.06.08, es nula; es necesario, TC ss. 26.04.10, 28.01.97, 29.11.99 y 14.02.00, considerar y probar la culpa (AN 26-2-19). Según TS s. 26.10.16 no cabe sancionar por los resultados, ni por exclusión de causas exoneradoras y tampoco basta con acreditar los hechos porque, TS ss. 22.12.16 y 6.04.17, hay que motivar la existencia del elemento subjetivo (AN 6-3-19). Según TS ss. 18.07.13, 1.07.13, 30.05.13, 7.02.13, 28.01.13, 20.12.12, 13.12.12, 12.12.12, 2.07.12 y 28.06.12, no se puede sancionar por los meros resultados tributarios, ni probar la culpa por exclusión de causas exoneradoras ni si no hay ocultación (AN 7-3-19). Se anula la sanción motivada de un escueto párrafo sin más referencia al elemento subjetivo que decir que concurre al menos negligencia, añadiendo no hay causa de exoneración. El TEAC no puede completar la falta de motivación de la sanción señalando qué se entiende por interpretación razonable o que falta la prueba de la comisión de un error (AN 20-9-19)
Motivación. Insuficiente. Estándares. Se consideró que se daba el elemento subjetivo -culpa o negligencia- por deducir gastos no relacionados con los ingresos, por ajuste indebido de la corrección monetaria, por compensar pérdidas sin haber nacido el derecho; pero no se cumple el standar de motivación exigido por el TS ss. 20.11.91 y 19.12.97, porque las cláusulas generales valen para cualquier decisión sancionadora (AN 14-2-19). Se anula la sanción cuya motivación no es más que la regularización tributaria sin alcanzar los estándares exigidos que recuerdan que no cabe la sanción, TS s. 22.03.14 y 15.03.17, por el mero resultado (AN 29-5-19)
Motivación. Insuficiente. Se anula la sanción porque no se motiva la culpa sino el elemento objetivo de la infracción al decir que el socio es el que realizaba la actividad sin que la sociedad aportara valor añadido (AN 3-2-21). No procede sanción porque no se profundiza en la prueba de la desidia: no debió haberla cuando en más de 10 millones de euros, según el acta, sólo falta justificación de los gastos en menos de un 10% y en la resolución aún se redujo el porcentaje (AN 24-5-21). No es motivación suficiente, TS s. 2.11.17, que el infractor conocía las normas, el importe resultado de la regularización ni que la norma es clara (AN 3-6-21). No sanción porque falta la motivación específica y sólo se dice que la norma es clara y que no hay interpretación razonable (AN 21-7-21, dos). Insuficiente motivación cuando se dice que no se puso la diligencia necesaria en una actuación contraria al deber objetivo y a la vista del bien jurídico protegido (AN 27-7-21). Culpa porque la empresa que debía retener participó en los hechos, pero no es motivación bastante decir que se liquidó mal y que no cabe interpretación razonable (AN 15-9-21)
Motivación. Insuficiente. Según TS s. 17.12.20, es ajustado a Derecho iniciar el procedimiento sancionador antes de practicar la liquidación que origina; pero no es motivación suficiente de la culpa decir que no se ingresó en plazo y que la norma era clara (AN 19-7-22)
Motivación insuficiente. Se anula la sanción por negligencia, porque no se dice en qué consistió (AN 12-7-23)
Falta de motivación. Se anula la sanción impuesta atendiendo sólo a un resultado sin tener en cuenta las circunstancias del caso (AN 5-3-25)
5.6 Propuesta. Se anula la sanción porque, contra art. 25.6 RD 530/2005, la propuesta fue modificada sin dar trámite de audiencia (AN 3-11-21)
Alegaciones. No se puede alegar que no hay culpa porque es poca la cuantía de la infracción y menos cuando no se ha regularizado otro período para evitar el delito (AN 17-6-21). Aunque se resolvió el expediente sancionador sin atender a las alegaciones presentadas, el escrito presentado fuera de plazo se titulaba “interposición de recurso de reposición, y se consideró en la resolución del TEAR; no hubo indefensión; hubo culpa porque se trataba de determinar el valor de mercado porque era claro que había vinculación (AN 21-10-21). Se puede alegar que no hubo ocultación y que era un error informático y que un error al cumplimentar no conlleva negligencia, pero obliga a argumentar en qué circunstancia se produjo (AN 22-11-21)
Resolución. Audiencia. Aunque la resolución modificó la propuesta excluyendo un criterio de graduación y añadiendo otro, no se produjo indefensión por no dar trámite de audiencia previo (TSJ Cataluña 18-7-12)
Audiencia. Innecesaria. No procede dar nuevo trámite de audiencia cuando la sentencia ordena modificar la cuantía de una sanción (TS 30-9-19)
Ausencia de trámite de audiencia. Nulidad. Resolver sin tener en cuenta lo alegado en plazo equivale a omitir el trámite de audiencia y es contrario a los arts. 24 y 25 CE produciendo la nulidad, TS s. 21.10.10, al prescindir de las garantías básicas de contradicción y defensa, resolviendo a espaldas del sancionado. Dictada la sanción la nulidad no es subsanable (TS 18-5-20)
Nulidad. Trámite de audiencia. Si se estima en parte las alegaciones al acta de disconformidad, es obligado ajustar la sanción, por art. 25.7 párr. seg. RD 2063/2004, de sanciones, mediante una nueva propuesta de sanción y ofrecer trámite de audiencia. No siendo así, nulidad por deficiencia no subsanable (TS 13-5-24)
Resolución. Exceso. La resolución sancionadora elevó la base de la sanción al incluir bases imponibles negativas de períodos anteriores, sin dar audiencia: nulidad, art. 24 RD 2063/2004, reglamento de sanciones; retroacción (AN 26-11-20)
Ejecución. Improcedente. Si se anulan las liquidaciones de que traen causa las sanciones, no cabe ejecutar éstas porque su existencia está ligada al devenir de la liquidación que son su fundamento (AN 16-7-15)
Impugnación. Contra la sanción impuesta de nada vale reiterar lo dicho ante el TEAC respecto de la liquidación por imputación temporal, admitiendo que se aplicó sin soporte contable, porque nada se opone a la resolución del TEAC ni a la prueba de la culpa y tampoco se explica qué error involuntario se cometió (AN 5-11-20)
5.7 Nuevo expediente sancionador. Si se anuló la sanción por haberse anulado la liquidación, aunque no se acordó en el fallo, es ajustado a Derecho imponer una nueva sanción y, al no haber una nulidad, la reclamación interrumpió la prescripción (TSJ Andalucía 19-11-12)
5.8 Caducidad. Inexistente. Las actuaciones de comprobación y las reclamaciones y recursos interrumpen la prescripción. Y no hubo caducidad del derecho a sancionar, art. 209 LGT/2003, en el procedimiento iniciado como consecuencia de la anulación de sanción anterior, porque es un procedimiento nuevo (TSJ Castilla-La Mancha 16-1-12)
Caducidad. Efectos. Producida la caducidad del derecho a sancionar por superar el plazo de seis meses no cabe volver a iniciar el procedimiento si han pasado más de cuatro años desde que se cometió la infracción. No se puede aplicar la Ley 14/2000 antes de su vigencia (TS 27-11-12). Producida la caducidad en el procedimiento sancionador no cabe reiniciar otro (AN 23-1-12)
Caducidad. No haber apreciado la caducidad no es causa de nulidad de pleno derecho, sino infracción de legalidad ordinaria que se pudo recurrir en tiempo y forma (AN 15-2-12)
Caducidad del derecho. Hubo caducidad del derecho porque se inició el procedimiento sancionador después de transcurrido el plazo legalmente establecido (TS 28-9-12)
Caducidad del derecho a sancionar. No cabe iniciar un expediente sancionador después de 3 meses desde la notificación de la liquidación o resolución, se haya interpuesto o no recurso; ese plazo es terminante y no admite interrupción; lo que se decía respecto del art. 49.2 RGIT/86 se puede aplicar al art. 209.2 LGT (AN 25-5-16)
Caducidad. Plazo de iniciación. Ya que no está regulado un plazo de caducidad, como debería ser, el art. 209.2 LGT es aplicable cuando el procedimiento sancionador tiene su origen en un procedimiento de declaración para liquidar, verificación, comprobación o inspección y no se aplica si el origen es no presentar en plazo la declaración resumen anual del IVA que es un acto de liquidación (TS 9-7-20)
Caducidad. Como en TS s. 9.07.20, en cuanto al “dies a quo” a efectos de la caducidad del procedimiento sancionador, art. 209 LGT; el plazo de 3 meses se aplica si la sanción se origina en un procedimiento de verificación, comprobación limitada o inspección, pero no por no presentar o hacerlo extemporáneamente la declaración informativa del IVA (TS 26-5-21)
Plazo. Anulación y retroacción. La anulación de una sanción en un recurso de reposición que ordena la retroacción no afecta al tiempo de la suspensión ni de la duración, art. 211.1 y 2 LGT; la retroacción en reposición es como en los TEA: el plazo para la nueva resolución sancionadora en ejecución de la resolución del recurso es el tiempo restante no consumido del plazo legal desde el momento de la falta y no a los 6 meses de duración del procedimiento sancionador (TS 19-7-22)
5.9 Prescripción. La incoación de diligencias penales por otro impuesto no debió suspender el procedimiento sancionador que, por ese motivo, ha prescrito (AN 1-3-12)
Prescripción. La remisión al Mº Fiscal determina una suspensión en los términos del art. 150 LGT, pero esa paralización en el procedimiento sancionador, art. 180.1 LGT, es distinta de modo que, al reanudar, no se abre un nuevo plazo de 4 años de prescripción, sino sólo del tiempo que reste (TS 15-4-21). Si hubo exceso de duración en el procedimiento de inspección, prescribió el derecho a sancionar; no hubo comunicación formal de lo pendiente -alcance, conceptos, períodos- al reiniciar, TS s. 6.03.14; en los períodos no prescritos, la Administración no acreditó que los deportistas habían deducido la retención (AN 7-7-21). Son distintos los tratamientos: en general, art 68.6 LGT y para inspección, art. 150.2 LGT; también la salvaguarda del principio non bis in idem, art. 180.1 LGT y el plazo de cuatro años del art. 189 LGT; la prescripción del delito no impide la actuación administrativa que no duró más del plazo y la presentación del modelo 390, del IVA, no interrumpe la prescripción porque no tiene contenido liquidatorio, TS s. 24.03.21, pero antes sí (AN 7-7-21)
5.10 Prescripción. Interrupción. Desde la LDGC hasta la Ley 14/2000 las actuaciones inspectoras no interrumpían la prescripción del derecho a sancionar (TS 25-3-13). Desde la Ley 14/2000, las actuaciones de comprobación interrumpen la prescripción del derecho a sancionar (AN 2-12-13) Prescripción. Interrupción. Antes de la Ley 14/2000 la comprobación no interrumpía la prescripción (AN 26-2-15)
VII. DELITOS CONTRA LA HACIENDA
1. Inexistente. Falta de ocultación. No hubo delito en la utilización de sociedades en la actividad profesional porque no hubo dato alguno ocultado y se trata de una economía de opción (J nº 32 Barcelona, auto 21-11-12)
2. Existente. Hubo delito en la venta de sociedad deudora con finalidad defraudatoria (TS 19-4-13)
Existente. En la defraudación del I. de Hidrocarburos por falsedad continuada en documento mercantil (TS 19-3-13)
Facturas falsas. Las facturas emitidas fueron irreales, ni se tenía medios ni se adquirió para producir, pero desde la LO 7/2012 el delito fiscal se dirige por lo recaudatorio hasta el extremo que la AEAT no denuncia falsedades en facturas si no alcanzan el límite del delito fiscal, precisamente por la redacción restrictiva del art. 120 LGT. En este caso se produjo prescripción por exceso de duración de la inspección (AN 11-2-16)
Entregas intracomunitarias irreales. A pesar de que las entregas intracomunitarias no eran reales, sino que se producían en el interior, se absuelve porque el cálculo de la cuota no se desglosó por años y no se tuvo en cuenta que había que excluir el canon digital que según TJUE era improcedente (TS 9-6-16)
No residente. Se vendió un inmueble con plusvalía de 1,25 millones de euros y se debía tributar por obligación real donde estuviera situado, art. 13 Convenio, se levanta el velo porque se actuó mediante sociedades instrumentales (TS 21-12-16)
Sociedades sin actividad. Devoluciones indebidas. La utilización de sociedades sin actividad para hacer movimientos de dinero que luego se devuelve y que permite obtener indebidamente devoluciones de IVA, constituye delito aunque no exista sujeto pasivo de IVA (TS 3-10-17)
Estimación indirecta. Dedicado a la explotación de la prostitución de terceras personas después de muchas inspecciones creo cinco sociedades que no desarrollaban la actividad del objeto ni del IAE ni en el domicilio de la actividad, cada año facturó alrededor de 10 millones de euros; condena agravada por cuantía superior a 600.000 euros; el registro en el domicilio fue lícito, art. 94.3 LGT; no existió indefensión al imputar al acusado los ingresos de las sociedades sin actividad; por ausencia de contabilidad dos años se aplicó la estimación indirecta, art. 53 LGT, que se admite en el orden penal -TS s. 3.01.03-, con la moderación prevista en art. 158 LGT; no es necesario aplicar doctrina de levantamiento del velo para descubrir quién era el verdadero titular de la organización empresarial; no hay delito continuado, art. 74 CP, en los contra la Hacienda; se estima pretensión del AdelE sobre la exigencia de intereses de demora (TS, sala penal, 15-2-17)
Derechos de imagen. Condena porque hubo simulación en los contratos de cesión: sin contraprestación, continuando el deportista como obligado en contratos posteriores a la cesión, cesionarias sin estructura empresarial; el beneficiario de los ingresos de las cesionarias ha sido el deportista en exclusiva, como si no existiera la sociedad; el delito es especial porque el autor ha de ser el contribuyente aunque hubiera delegado; la maquinación impide la teoría del desconocimiento consentido; recurrir a un bufete especializado denota la preparación de la conducta prohibida; en este delito no se aplica la continuidad delictiva aunque la infracción continúe varios períodos; es constitucional que continúen las actuaciones para liquidar, lo prohibido es coaccionar para aportar incriminatorio (TS 24-5-17)
Fraude en el IVA. Culpa probada. Se vendieron inmuebles repercutiendo el IVA y no se presentaron declaraciones-liquidaciones ni resumen anual; la prueba denegada era irrelevante; las supuestas compensaciones no fueron probadas por el acusado porque los hechos impeditivos o justificadores de conducta por ausencia de antijuricidad de la conducta deben ser probados por quien los alega; la presunción de inocencia se destruyó a la vista de la pericia oficial que se consideró más creíble que la de parte (TS 1-11-18)
Falta de declaraciones e ingresos por IVA. Aunque no declarar no basta para cometer un delito, normalmente supone una ocultación maliciosa del hecho imponible; y la declaración inveraz falseando datos implica ocultación con intención de defraudar; respecto del art. 49.3 Carta de Derechos Fundamentales de la Unión Europea, no se infringe el principio de legalidad ni formalmente, porque hay LO previa, ni materialmente, porque hay ley previa, cierta y estricta, (TS 22-4-19)
Ganancias. Valoración. La abrumadora prueba de facturas falsas impide considerar que se ha vulnerado la presunción de inocencia y la ganancia está bien calculada según las normas LIS que atienden al valor histórico sin que se admita revalorizaciones contables que no respalde la ley, como RDL 7/1996, que fue la última (TS 12-12-18)
Intermediación. La comisión de intermediación pactada por la persona física fue facturada por una sociedad que no participó y que declaró compensando pérdidas: renta del socio dueño de la sociedad (TS 2-10-19)
Tentativa. Devoluciones. Sociedades sin actividad. Aunque la Audiencia condenó por estafa, el TS condena por Delito contra la Hacienda en grado de tentativa por creación de sociedades, cinco sucesivamente, para obtener devoluciones que no realizó la Administración (TS 19-2-19)
Ganancias injustificadas. En el delito contra la Hacienda el elemento subjetivo se produce por la sola ocultación: descubrimiento de cantidades de dinero no declaradas y no justificadas (TS 30-5-19)
Daño moral. Legitimación. La sociedad deportiva que, como responsable civil subsidiaria, quedó absuelta en la causa por delito contra la Hacienda, está legitimada para recurrir por el agravio que supuso que se declarada probado su conducta gravemente defraudatoria y se estima porque falta motivación en esa parte de la sentencia y fue errónea la valoración de la prueba porque el tribunal no hizo su propia apreciación de la misma, sino que se remitió “in totum” al informe del perito sin ponderar su contenido (TS 19-5-20)
3. Agravante. Importe defraudado. Forma de calcular la agravante por el importe de lo defraudado (TS 19-1-12)
Agravación en apelación o casación. Una sentencia absolutoria, en este caso de un juzgado, puede llevar en apelación, en este caso ante la audiencia, a una condena o a la agravación sólo en un proceso con todas las garantías, en este caso se convocó vista oral con audiencia personal de los acusados (TEDH 13-3-18)
Paraíso fiscal. Agravación. El futbolista simulaba ceder sus derechos de imagen a una sociedad en las islas Vírgenes. La utilización de personas interpuestas no forma parte del tipo, y se debe aplicar como agravación (TS 6-2-19)
Obligaciones formales. En aplicación del artículo 201.3 LGT, no hay infracción continuada, y se debe estar al período de cada tributo (TS 13-11-23)
4. Excusa absolutoria. Improcedente. Se condena por delito contra la Hacienda porque la regularización espontánea, art. 305.4 CP, debe comprender no sólo el pago de la cuota defraudada sino el total de la deuda tributaria (TS 30-4-12)
Excusa absolutoria. El juez absolvió considerando el importe de los ingresos realizados extemporáneamente y sin intimación que la Administración recibió sin más actuaciones que remitir el expediente a efectos de delito; que el interesado no dijera a efectos de qué ingresaba no justifica que, producido el sobreseimiento, reclame su devolución porque los ingresos no fueron indebidos; tampoco tiene razón la Administración en su referencia a una inexistente responsabilidad civil (AN 20-4-16, tres)
Regularización voluntaria. Deficiente. Después de iniciadas las actuaciones inspectoras se hicieron dos declaraciones complementarias con insuficiencia de ingresos; el derecho a la prueba ni es absoluto ni condicional al tribunal: para que haya indefensión la prueba no admitida debió ser pedida en tiempo y forma, pertinente, necesaria y posible y en este caso no era pertinente (TS 26-9-18)
5. Pruebas
Robadas. Calificación tributaria. Que fueran datos robados y vendidos a las autoridades francesas por un empleado desleal ni obliga a los jueces españoles a indagar y calificar esa operación ni hay obtención ilegítima porque el empleado era un particular y no un funcionario español y no actuó de acuerdo con las autoridades españolas; irrelevante que sean copias de una manipulación del original en Francia; relevancia capital del informe del perito oficial sin que el TS deba compararlo con el de la parte; la totalidad del saldo de cada año es incremento no justificado aunque sea el mismo importe del año anterior más su rentabilidad; aunque no se calificara como ganancias sino como rendimiento de capital mobiliario se superaría la cuantía del tipo (TS, sala penal, 23-2-17)
Levantamiento del velo. El levantamiento del velo es para tener conocimiento de la titularidad real de bienes y créditos que formalmente aparecen en el patrimonio de una sociedad, TS ss. 30.05.96, 5.12.12. No es sostenible el argumento del AdelE respecto de que en la creación documental de una realidad jurídica hay que estar todos los efectos, favorables y desfavorables, salvo que la finalidad fuera defraudar, en cuyo caso procede evitar que una personalidad formal sea instrumento de fraude de modo que se hace tributar los hechos ocultados, pero no se reduce la deuda cuando aparecen ingresos del socio que reducen la deuda imputada de la sociedad; si subyace defraudación o circunstancia que impida la exacción del impuesto, el levantamiento del velo es irrelevante (TS 27-4-17)
6. Liquidación. Cuantía. Corresponde al juez penal la liquidación del impuesto, TS s. 3.04.03, y en el la cuantía respecto del IVA hay que estar a lo legalmente previsto para los tributos periódicos o de declaración periódica (TS 5-6-14)
7. Peritos. La imparcialidad de los funcionarios designados judicialmente como peritos ha sido reiteradamente declarada, TS ss. 5-10-99, 28-3-01, 5-12-02, porque “deben servir con objetividad los intereses generales” (TS 23-7-14)
8. Normas. Se anula el art. único, ap. 9 del RD 1072/2017 que da nueva redacción al art. 25.4 RD 2063/2004, reglamento de sanciones, porque considerar interrupción justificada del procedimiento sancionador la orden de completar, en los casos previstos en los arts. 156.3 y 157.4 LGT, el expediente de inspección porque son procedimientos independientes (TS 10-7-19)
9. Procedimiento
Denuncia. Improcedente. El art. 197 bis 2, RAT, según la modificación RD 1070/2017, esta en oposición a los arts. 250 y 251, y no cabe denunciar un delito cuando ya se ha producido la liquidación o la sanción administrativa (TS 25-9-19)
Representante. Contradicción de intereses. Se anula la sentencia y el juicio oral porque no puede ser designado representante de la persona jurídica quien haya de declarar como testigo y el estar representados la persona física y la persona jurídica por el mismo procurador y defendidos por el mismo abogado provoca indefensión (TS 8-3-19)
Absolución. Cesión de derechos. La cesión de explotación de los derechos de imagen es conforme a los requisitos exigidos por el art. 92 LIRPF sin que hubiera falsedad (AP Madrid 25-11-19)
Empleado público. Medidas cautelares. Como en TS s. 2.02.20, referida a Málaga, en este caso de Murcia, es ajustada a Derecho la suspensión cautelar de funciones de quien recibía dádivas a cambio de resultados favorables (TS 10-5-21)
10. Prescripción. La mera presentación de una denuncia o querella sin que medie ningún acto de intervención judicial no interrumpe la prescripción (TC 11-2-13)
Prescripción. Antes de la reforma del art. 132 CP por LO 5/2010, y según TC, s. 63/2005, la presentación de la denuncia o querella no interrumpía la prescripción, sino desde que se admitía y se incoaban diligencias; sólo desde la reforma se interrumpe si en los 6 meses siguientes se incoa proceso penal; el Juzgado y la Audiencia Provincial infringieron el art. 5.1 LOPJ (TC 18-7-16)
Prescripción. Interrupción. Si las actuaciones de comprobación interrumpen la prescripción en el derecho a sancionar, ocurre igual con la ampliación del plazo para concluir las actuaciones (AN 22-1-14)
B) RESOLUCIONES (TEAC)
1. Principios
Responsabilidad personal. Es contrario al principio de responsabilidad personal actuar con la dominante e imponer a ella la sanción porque en la tributación de grupo, art. 163 nonies LIVA, cada entidad autoliquida sin pago – en este caso una practicó una deducción improcedente- y es la dominante la que debe hacer la declaración agregada con ingreso o compensación o pidiendo devolución (TEAC 15-7-16)
No concurrencia. Según TEDH s. 19.06.09 y TS ss. 27.11.15 y 24.02.16, a la vista art. 180 LGT, después de una sentencia absolutoria cabe liquidación tributaria respetando los hechos probados en sentencia, pero con otra calificación; el principio “non bis in idem” impide dos sanciones, pero no dos pronunciamientos (TEAC 22-9-16)
No concurrencia. Si declaración, mod. 340, incompleta o inexacta presentada en plazo y fuera de plazo y sin requerimiento se hace una sustitutiva, no hay infracción del art. 199 LGT, pero. aunque ésta no tenga datos nuevos, como señala el art. 198 LGT y el art. 14 RD 2063/2004, presentarla es indicativo de que era incorrecta y se deben sancionar, art. 198.2 LGT, sólo los datos corregidos (TEAC 21-9-17)
No concurrencia. Dos infracciones. La BI negativa acreditada a compensar y declarada improcedente con sanción que se vuelve a computar en un período posterior es otra infracción punible y no se minora la sanción anterior: ni bis in ídem, art. 180 LGT, ni una sola infracción, art. 195.1 LGT, sino dos (TEAC 8-3-18)
Concurrencia. Dos infracciones. Art. 195.1 párrafos primero y segundo LGT. Los párrafos primero y segundo del art. 195.1 LGT tipifican dos infracciones que se pueden cometer en la misma declaración o autoliquidación (TEAC 20.10.23, unif. crit.)
Principios. Non bis in idem. Si se anula una liquidación y se ordena la retroacción, ésta no permite iniciar nuevo procedimiento sancionador, pero sí determinar la nueva sanción según las nuevas circunstancias de la nueva liquidaicón (TEAC 20-3-24)
Principios. Proporcionalidad. IVA: inversión del sujeto pasivo. Es contrario al principio de proporcionalidad la sanción por no consignar en la declaración las operaciones con inversión del sujeto pasivo (TEAC 17-12-24)
2. Tipificación
Calificación. Es infracción muy grave aquella en la que se emplea medios fraudulentos. En este caso se declaró una cantidad a devolver y se obtuvo una devolución en el período siguiente porque no se contabilizó ni se incluyó una factura de elevado importe que determinaba cantidad a ingresar: medio defraudatorio por anomalía contable un año, art. 191.1 LGT, y el otro por mecánica de arrastre, también por la devolución, art. 193.1 LGT (TEAC 21-1-16, unif. crit.)
Acreditación de partidas negativas. Las infracciones tipificadas en el art. 195.1 LGT, acreditar indebidamente partidas negativas a compensar, se consuman con la acreditación aunque no lleguen a compensarse (TEAC 19-10-12)
Bases negativas a compensar. Hay infracción según art. 195.1 LGT si se compensan bases negativas pendientes que no se ajustan a las inicialmente declaradas. Si el importe inexacto o falseado se debe a que la base negativa se autoliquidó incorrectamente, la infracción se debe sancionar en el ejercicio de origen (TEAC 21-3-13)
Compensaciones. En aplicación del art. 195.1 LGT: si se consignan cantidades a compensar distintas de las declaradas originariamente la infracción se comete al compensar si no se sancionó en el origen; si en la declaración originaria hubo falsedad o inexactitud, en ella se cometió la infracción (TEAC 22-4-15)
Cantidades a compensar. Se comete la infracción del art. 195 LGT cuando se señalan cantidades pendientes de compensar improcedentes, salvo que ya se hubiera sancionado la infracción en la declaración originaria; sin perjuicio de lo que proceda por diferencias en las declaraciones de cada período (TEAC 14-12-18)
Facturas. Si la Inspección no podía probar que las facturas eran falsas, pero sí que eran irregulares por la falta de medios, no pudo aplicar el art. 201.5 LGT porque exige la prueba de falsedad operación por operación. Y tampoco se pudo incrementar la sanción en el 100% que exige probar un incumplimiento sustancial lo que tampoco acreditó la Inspección (TEAC 17-11-15)
Facturas irreales. Incurre en la infracción del art. 201 LGT el sujeto pasivo del IVA en régimen simplificado que, según la prueba de presunciones, resulta que emite facturas con datos falsos (TEAC 20-7-17). En la emisión de facturas irreales la infracción no es facturas falsas, cuestión penal, sino facturas con datos falsos, infracción tributaria según TC s. 25.06.15 y 6.07.15 (TEAC 20-7-17). En la infracción de los obligados a emitir factura, art. 201 LGT, incurren tanto los empresarios y profesionales con actividad, como los que simulan una actividad mercantil que no ejercen, según TC 25.06.15 (TEAC 20-7-17)
Obligaciones de facturación. La infracción tipificada en el art. 201 LGT incluye la emisión de facturas por quienes no desarrollan actividad empresarial ni profesional porque el tipo de la infracción no se refiere a quien realiza esa actividad, sino, objetivamente, al incumplimiento las obligaciones de facturación, por lo que “no cabe duda” de que así es cuando factura quien no tiene obligación de facturar (TEAC 25-1-18)
Ingreso fuera de plazo. Cometen la infracción tipificada en el art. 191 LGT los beneficiarios de exención o tipos reducidos en II EE que por incumplimiento de las condiciones deben autoliquidar pero no ingresan (TEAC 21-1-16)
Partidas indebidas. El art. 195.1, párr., seg. LGT dice: “cuando se declara incorrectamente” sin añadir “o no se declara”, como en otras tipificaciones; en este caso, se presentaron declaraciones-liquidaciones por los trimestres 1º y 2º y no por 3º y 4º, la AEAT comprobó y regularizó los cuatro, pero no cabe sancionar por el 3º y 4º porque no se declaró (TEAC 15-12-16)
Declaración informativa. La presentación fuera de plazo de la declaración informativa, modelo 340, se sanciona por el art. 198.1, párr. cuarto, LGT, porque su fundamento es tanto el art. 93 LGT como el art. 29.2.f) LGT, y la sanción no son 200 euros, sino 20 por cada dato con los límites de la ley (TEAC 22-9-16, unif. crit.)
Requerimientos de información, art. 203.1.b) LGT. País Vasco. Infracción por no atender al requerimiento de información por vía electrónica en el País Vasco (TEAC 23-10-23, unif. crit.)
Resistencia. Se entiende cometida la infracción tipificada en el art. 203 LGT porque se entiende notificado el requerimiento de información por no acceder al contenido según las normas de notificación por medios electrónicos, Ley 11/2007, art. 112 LGT y arts. 3 a 5 RD 1363/2010, y concurre el elemento subjetivo, sin perjuicio de que se pudiera apreciar, art. 179 LGT, causa exoneradora de responsabilidad (TEAC 21-5-21 unif. Crit)
Resistencia. Existente. Requerimientos. No atender requerimientos de la Inspección ya es dilatar, entorpecer o impedir; en la estimación indirecta consiguiente hay culpabilidad sin necesidad de probar que hubo dilación (TEAC 19-11-24)
3. Culpa
Inexistente. Si en el ejercicio de origen no se apreció culpabilidad, en la regularización posterior no se puede apreciar por no haber presentado autoliquidación complementaria porque era una opción y no una obligación (TEAC 31-1-12)
Inexistente. Por ser contrario al art. 25 CE, no cabe imputar culpa por circunstancias subjetivas, como ser persona jurídica, disponer de grandes medios y de un competente asesoramiento; en cuanto a dedicarse a la actividad, no puede ser el argumento exclusivo, a diferencia de lo apreciado en TEAC 14.03.07; v. TS ss. 13.04.16, 28.04.16, 8.11.16, 14.12.16 (TEAC 20-7-17). Por ser contrario a la presunción de inocencia, art. 24, no cabe atribuir culpa por exclusión, porque la interpretación no es razonable o no hay causas exoneradoras; tampoco que haya sido precio iniciar un procedimiento para descubrir la infracción (TEAC 20-7-17)
Inexistente. Interpretación razonable. No cabe fundamentar una interpretación razonable en la creencia de que para excluir a una sociedad del grupo consolidado fuera preciso que hubiera un acuerdo de la junta general o un pronunciamiento judicial decretando la disolución, porque nunca hubo oscilación interpretativa sobre esta cuestión, TS s. 22-2-21 y art. 263 TR Ley de Sociedades de Capital. Hubo culpa porque el art. 193 LGT tipifica como infracción acreditar partidas indebidas, aunque no lleguen a compensarse: en este caso se incluyó indebidamente una filial en la declaración del grupo originando una base negativa que no se llegó a compensar en períodos posteriores por un saneamiento de las sociedades: arts. 179.2.d) y 183.1 LGT; estimada la reclamación por el TEAR, se estima el recurso del director de Inspección de la AEAT (TEAC 23-3-21)
Existente. Información errónea. Que la información de la AEAT sea errónea o incompleta no impide que exista culpa: declaración del IRPF sin incluir una renta que no constaba en el borrador suscrito; porque el art. 77.4 RAT y el art. 98.1 LIRPF dicen que la comunicación es “a efectos meramente informativos” y que “no vincula a la Administración en comprobaciones o investigaciones posteriores”, porque el origen a veces está en declaraciones de otros contribuyentes. Se estima el recurso de alzada para unif. de crit. del D. de Gestión de la AEAT (TEAC 9-4-19)
Existente. En localización indebida del IVA en adquisiciones intracomunitarias de vehículos procede sanción porque se ha omitido la diligencia o cuidado debidos que personalmente le era exigible en función de su capacidad para conocer el sentido antijurídico de su conducta o asesorarse al respecto; culpa por art. 183.1 LGT, porque la conducta fue voluntaria y le era exigible otra (TEAC 22-1-21)
4. Punibilidad
4.1 Sucesores. Según TS, ss. 1.12.10, unif.doc., y 31.05.12, las sanciones no se transmiten a los sucesores de sociedades liquidadas, art. 89.4 LGT. Cambio de criterio respecto de TEAC, r. 18.12.08 (TEAC 3-7-14)
4.2 Cuantía. Según TS s. 8.10.12, en un requerimiento de información desatendido en tres intentos, si se desconocía la magnitud económica de las operaciones, sólo se podía sancionar con multa mínima, art. 203.5, tercer párrafo, LGT, debiendo motivarse la graduación según la letra c) en dicho precepto (TEAC 5-6-14)
Base de la sanción. Dado que hay incrementos sancionables y otros que no lo son, no se infringe el principio de legalidad penal, al aplicar el art. 8 RD 2063/2004 aunque se refiera sólo a las infracciones tipificadas en los arts. 191, 192 y 193 LGT (TEAC 8-2-15). Si se sanciona por no retener, esas retenciones no minoran la base de la sanción a imponer al preceptor, TS s. 11.04.14, cuando no se retuvo en la factura del hijo para encubrir un trabajo por cuenta ajena (TEAC 7-5-15). Si un profesional crea una sociedad interpuesta para facturar servicios propios no cabe que en la base de la sanción por IRPF se pueda reducir el importe de la cuota a devolver que resulta para la sociedad porque sería contra art. 191 LGT (TEAC 7-5-15)
Base de la sanción. En las infracciones tipificadas en el art. 191.6 LGT, ingreso espontáneo extemporáneo sin advertencia, la base de la sanción es la cuantía no ingresada a su tiempo (TEAC 8-9-16)
Base de sanción. Estimación indirecta. Facturas falsas. Es ajustado a Derecho aplicar la estimación indirecta para determinar la base de la sanción, según la facturación máxima estimada según ratios extraídos de empresas del sector, mediante informe con los datos exigidos en el art. 158 LGT (TEAC 11-9-17)
Base de la sanción. En transmisión de inmueble en el 2º trimestre, repercutido y cobrado el IVA, se declara en el 4º trimestre; se sanciona por el art. 191.6 LGT; la declaración-liquidación el 2º trimestre había resultado “a compensar”, con la regularización pasa a ser “a ingresar”; la base de la sanción es el importe dejado de ingresar que no coincide con la cuota devengada porque había compensación (TEAC 20-4-21)
Base de la sanción. Imputación de rentas al socio. A la vista de TS s. 8.06.23, el TEAC cambio de criterio, TEAC r. 7.05.15: si toda la renta de la sociedad se imputa al socio, la base de la sanción es la diferencia entre lo que dejó de ingresar la persona física y lo que la sociedad ingresó (TEAC 24-7-23)
4.3 Varias infracciones. Si en la misma fecha se producen varias declaraciones extemporáneas sin perjuicio económico por distintas obligaciones tributarias, cabe apreciar varias infracciones y sancionar todas y cada una, art. 180.4 LGT (TEAC 27-9-12)
Nueva sanción. Si se anula una sanción porque se anula la liquidación: a) si el defecto era material y se anuló íntegramente la liquidación no procede nueva sanción porque exigiría un nuevo pronunciamiento; b) si la anulación de la liquidación es parcial para su sustitución sin otro pronunciamiento, procede la sanción sin necesidad de nuevo procedimiento por la parte confirmada de la liquidación; c) si se anula parcialmente la liquidación, pero se anula la sanción, no procede por la parte de liquidación confirmada porque iría contra el non bis in idem (TEAC 5-11-15)
Reiteración. Si se anula una sanción por adolecer de los elementos materiales que constituyen su presupuesto de validez no cabe nueva sanción (TEAC 5-2-15)
Sanción anulada. Irrepetible procedimiento. Responsabilidad art. 42.1.a) LGT La declaración de responsabilidad por colaborar en una infracción, art. 42.1.a) LGT tiene carácter sancionador. Anulada, no procede nueva declaración (TEAC 15-10-24)
4.4 Reducción. Procede la reducción del 25% de la sanción cuando se pide aplazamiento o fraccionamiento aunque exista dispensa de garantía por razón de la cuantía (TEAC 29-11-12, unif. crit.)
Reducción. Se mantiene la reducción de la sanción, AN s. 7.03.13, si se paga en el plazo de subsanación del aplazamiento o fraccionamiento solicitado ofreciendo las garantías establecidas; igual, si se paga la totalidad, cuando se desiste en caso de ofrecimiento de otras garantías (TEAC 25-6-14)
Reducción. Procede la reducción del 25%, art. 188.3 LGT, mediante compensación; y en el plazo concedido, art. 62.2 LGT, en acuerdo denegatorio de aplazamiento o compensación (TEAC 28-4-17, unif. crit.). Si se pide fraccionamiento o aplazamiento sin garantías, se deniega, se hace un ingreso parcial y se pide de nuevo el fraccionamiento o aplazamiento sin garantías por razón de la cuantía no procede la reducción, art. 188.3 LGT, porque el ingreso debe ser por la totalidad; debió haber hecho el ingreso parcial en período voluntario y pedir luego el aplazamiento o fraccionamiento sin garantía por razón de la cuantía (TEAC 30-11-17)
Reducción. La reducción del 30% del art. 188 LGT procede en las actas de disconformidad por las regularizaciones a que se presta conformidad, art. 7.2 párrafo segundo RD 2063/2004, que no exige la conformidad con la totalidad del acta (TEAC 5-4-18)
Reducción. Se aplica la reducción del 25%, art. 188.3 LGT, cuando se pide aplazamiento o fraccionamiento por quien reúne las condiciones de exoneración de garantías, art. 82.2 LGT por carecer de bienes y la ejecución contra su patrimonio afecta a su capacidad productiva y al nivel de empleo; se trata de un derecho a no prestar garantía que no puede afectar a otro, a la reducción de la sanción. Se desestima recurso de un directos de la AEAT, se estima la pretensión del DGT (TEAC 16-2-21)
Exigencia de la reducción. Se prestó la conformidad tácita a la sanción y no se ingresó en plazo, pero se impugnó la exigencia del importe de la reducción porque se incumplió el plazo del art. 209 LGT; pero no se aplica por TS s. 9.07.20: exigir la reducción no es un procedimiento sancionador. Se estima el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio (TEAC 20-12-21)
Punibilidad. Exigencia de la reducción. Se prestó la conformidad tácita a la sanción y no se ingresó en plazo, pero se impugnó la exigencia del importe de la reducción porque se incumplió el plazo del art. 209 LGT; pero no se aplica por TS s. 9.07.20: exigir la reducción no es un procedimiento sancionador. Se estima el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio (TEAC 20-12-21)
Reducción. Impugnación improcedente. En el procedimiento contra la exigencia de la reducción de la sanción no cabe impugnar la procedencia de ésta (TEAC 21-6-22, unif. crit.)
Reducción de sanciones. Competencia territorial. Responsables. Si la deuda del deudor principal es superior a 150.000 euros, la competencia para aplicar la reducción de las sanciones derivadas al responsable la tiene el órgano del domicilio de éste (TEAC 21-3-23, unif. crit.)
Reducción. Procedente. Cuando no se admite el recurso o cuando se declara extemporáneo es procedente aplicar la reducción regulada en el artículo 188.1.b) LGT (TEAC 17-7-25)
4.5 Agravantes
Ocultación. Reflejar en contabilidad operaciones regularizadas no excluye la “ocultación” que, art. 184.2 LGT, se remite a lo declarado o no, a diferencia de la anomalía contable, art. 184.3 LGT (TEAC 8-1-15)
Agravantes. Perjuicio económico. Cuota líquida. Atendiendo a TS s. 11.04.23, al aplicar el art. 187.1.b) LGT se debe estar a la cuota líquida, tendiendo en cuenta como cuota satisfecha el importe de los pagos a cuenta (TEAC 24-7-23)
5. Procedimiento
5.1 Sanción sin inspección. Sin necesidad de procedimiento de comprobación de obligaciones materiales cabe sancionar, como ocurre aplicando el art. 191 LGT cuando, previo requerimiento, se presenta autoliquidación con rentas en Suiza no declaradas antes (TEAC 3-7-14)
Iniciación. No está prohibido iniciar el expediente antes de la liquidación, art. 209.2 LGT, sino hacerlo después de 3 meses de la notificación de aquélla (TEAC 19-2-14)
Iniciación. Plazo. Si el procedimiento sancionador se inicia por desatención de un requerimiento de información no asociado a un procedimiento de los que se refiere el art. 209.2 LGT que origine liquidación o resolución, no opera el plazo de 3 meses para iniciar porque se refiere a cuando hay liquidación o resolución (TEAC 2-3-17)
Expediente. Competencia. Iniciación. Resolución. La competencia para iniciar un expediente sancionador en actuaciones de comprobación o investigación corresponde al equipo actuante; el inspector jefe designa a quien debe resolver (TEAC 18-3-24)
Suspensión. Recurso contencioso. La suspensión de la ejecución de las sanciones impugnadas en vía administrativa no se mantiene después de dicha vía más allá del plazo establecido para interponer el recurso contencioso o hasta que el órgano judicial resuelva la suspensión en caso de que se le hubiera pedido (TEAC 18-10-22, unif. crit,)
Extinción. Fallecimiento. Como TS s. 3.06.20, el fallecimiento después del acuerdo sancionador, pero antes de que sea firme, impide cuestionar la legalidad de la imposición, porque se ha extinguido la sanción; en este caso, el recurso de alzada de un director de le AEAT contra la resolución exculpatoria de un TEAR estaba pendiente de resolución que se ha producido aquí (TEAC 22-9-21)
Extinción. Sanción al causante. Improcedente. A los sucesores mortis causa, herederos o legatarios, de un socio de una entidad liquidada y disuelta no se les puede exigir el pago de la sanción exigible al causante (TEAC 10-12-24)
Doble expediente sancionador. Procedente. Si se regulariza mediante actas de conformidad y de disconformidad, aunque en ésta no existan ajustes sancionables, procede un segundo expediente sancionador teniendo en cuenta todas las circunstancias concurrente (TEAC 24-9-25)
5.2 Motivación. Insuficiente. No es motivación de la culpa la sola referencia al resultado de la liquidación por regularización (TEAC 23-1-14)
Motivación. Subsanación. El órgano revisor no es competente para subsanar la falta de motivación de la culpa en el expediente sancionador (TEAC 23-1-14)
Motivación. Según TS ss. 21-.02.14 y 16.04.15, para motivar la culpa no basta describir los hechos porque una sanción no puede ser la consecuencia, poco menos que obligada, de todo incumplimiento (TEAC 21-5-15)
Motivación. Insuficiente. No es motivación sino fórmula genérica decir que no se aprecian causas exoneradoras de responsabilidad. Sin motivación de la culpa no cabe subsanación y anulada la sanción por esa causa no cabe nuevo procedimiento sancionador; la motivación tampoco se puede acreditar por referencias a la regularización tributaria o a otros documentos fuera de la resolución (TEAC 18-2-16, unif. crit.)
Motivación suficiente. Aunque la regularización obligó a calificar operaciones, interpretar normas y atender a la doctrina del TJUE, y a pesar de TS ss. 6.06.08, 12.07.10 y 20.12.13, se considera motivación bastante decir que las normas son claras, concisas e interpretables en un solo sentido (TEAC 21-10-20)
Conformidad con la propuesta de sanción. El plazo de un mes, cuando en una inspección se presta la conformidad a la propuesta de resolución del procedimiento sancionador, se cuenta desde el día de la conformidad, excluido del cómputo, hasta esa fecha en el mes siguiente (TEAC 24-9-25, unif. crit.)
5.3 Caducidad del Derecho. En un incumplimiento de requerimiento de datos no se aplican los 3 meses del art. 209.2 LGT/03 porque la sanción no deriva de un procedimiento iniciado por declaración, verificación, comprobación o inspección que lleva a una liquidación o resolución (TEAC 30-3-12)
Caducidad. Anulada parte de la sanción por falta de culpa, en la ejecución no se aplica el art. 150 LGT que se refiere a otro procedimiento sin que, además, la ejecución, sea un procedimiento inspector (TEAC 17-7-14)
Caducidad. Si se anuló el acta y se ordenó actuaciones complementarias, también se anuló la propuesta de sanción y, con la nueva acta, para computar la duración del procedimiento sancionador se computa como inicio la fecha de la primera propuesta (TEAC 12-1-17). Si se anula una liquidación por defectos de procedimiento sin pronunciamiento sobre el fondo en la sanción, ordenada la retroacción cabe nueva sanción sobre la base de la nueva liquidación (TEAC 5-10-17)
5.4 Prescripción. Interrupción. Iniciada la comprobación por IVA de operaciones con determinada entidad, interpretando el art. 189.3.a) pár. seg. LGT, se interrumpe la prescripción del derecho a sancionar por, art. 201 LGT: emisión de facturas falsas (TEAC 21-9-17)
5.5 Procedimiento. Nulidad. Si no se aporta notificación de acuerdo de iniciación de procedimiento sancionador ni de propuesta de resolución con puesta de manifiesto para alegaciones y prueba y el TEAC requirió que se aportara el expediente, se anula, art. 217.e) LGT, la sanción por causa de nulidad de pleno derecho (TEAC 21-9-17)
Liquidación anulada. Si se anula la liquidación, se anula la sanción sin entrar en el fondo; si con el nuevo procedimiento se produce nueva liquidación cabe nuevo procedimiento sancionador; lo que no se puede es notificar directamente el acuerdo sancionador, aunque se hubiera iniciado en su día un procedimiento que concluyó con sanción. Procede anular y, como no hubo nuevo procedimiento sancionador en 3 meses -art. 209 LGT- desde la notificación de la nueva liquidación, ya no cabe iniciarlo (TEAC 8-3-18)
DELITO
Excusa absolutoria. El ingreso después de la prescripción administrativa, de cuatro años, pero antes de la penal, de cinco, no es un ingreso indebido y permite la excusa absolutoria del art. 305.4 CP: si el delito está vivo, también lo está responsabilidad (TEAC 9-10-14)
Liquidación provisional. Si por el mismo concepto y período hay indicios de delito contra la Hacienda junto a irregularidades administrativas por otros hechos sin conexión con aquéllos cabe, TS ss. 1.03.12 y 9.06.14, la desagregación y la liquidación provisional según art. 180 LGT y art. 190.4 RD 1065/2007 (TEAC 4-12-14)
Medidas cautelares. En asunto incurso en procedimiento por delito, se deben notificar al interesado y a las partes las medidas cautelares que se adopten y que tendrán vigencia limitada hasta que decida el órgano judicial sobre si, según LECr, existe periculum in mora o si son desproporcionadas. El TEAC es incompetente (TEAC 17-12-15)
JULIO BANACLOCHE PÉREZ
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