Por entero y sin condiciones

NOTICIA Y COMENTARIO SOBRE TRIBUTACIÓN

(n.º 1/26)

SUMARIO

A) SENTENCIAS (TS, AN)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NORMAS

1) Forales. Competencia. Prueba. Insuficiente. Aunque la cuestión debatida -calificación- no se discute, no hay prueba suficiente contra la resolución de la Junta Arbitral (TS 22-12-25)

2) Forales. Localización territorial Si la empresa situada en el País Vasco actúa como fabricante y se ultima la producción en Palencia desde donde envían los productos a los clientes, la puesta a disposición a efectos del IVA se localiza en el País Vasco y no en territorio común (TS 18-12-25)

3) Forales. Localización. La entrega de instalaciones fotovoltaicas fabricadas en territorio foral y con cste inferior al 15% del total a efectos del IVA se localiza en dicho territorio (TS 15-12-25)

RECARGOS

4) Extemporaneidad. Improcedente. El concepto amplio de requerimiento previo hace improcedente el recargo en una autoliquidación extemporánea que regulariza según una regularización de la Administración por otros períodos del mismo concepto (AN 5-12-25)

PRESCRIPCIÓN

5) No interrupción. Tardanza penal. En la reanudación del expediente administrativo 18 años después por el tiempo transcurrido en el ámbito penal, lo no válido para interrumpir la prescripción en dicho orden tampoco se debe admitir así en el tributario (AN 4-11-25)

PRUEBA

6) Válida. Documentación incriminatoria obtenida en otras actuaciones. Voluntad en la autoincriminación. No hubo autoincriminación cuando lo pedido ya portado fueron facturas cuya emisión es una obligación normativamente prevista (TS 4-12-25 y 10-12-25)

PROCEDIMIENTO

7) Anulación. Improcedente. No dar trámite de audiencia. No hay indefensión porque el recurrente no ha determinado las alegaciones o hechos relevantes para la decisión, distintos de los obrantes en el expediente, que quiso plantear y no pudo (TS 11-12-25, tres)

8) Reiteración de actuaciones. La Administración no tiene una oportunidad indefinida de repetir actos administrativos de gravamen hasta que, al fin, acierte, en perjuicio de los ciudadanos (TS 11-12-25)

INSPECCIÓN

9) Representación. Existente. Doña E. estuvo representada por doña Z. que contrató el asesoramiento jurídico, y fue notificada personalmente de la liquidación. Es suficiente indicar los DNI y no es obligado ni por la LGT ni por art. 111.2 RD 1065/2007, RAT, acompañar copias de DNI del representante y del representado, basta dejar constancia (AN 20-11-25)

10) Duración. Si, después de la liquidación se pidió la rectificación de errores, art. 220 LGT, no cabe sumar el tiempo de este procedimiento al de inspección (AN 4-11-25)

RECAUDACIÓN

11) Prohibición de disponer. Adecuada a Derecho la prohibición de disponer, art. 170-6 LGT, dada la mutua confianza entre los esposos socios de la sociedad. Improcedente señalar como daño de la medida cautelar la bajada de valores porque realmente no se trata de una sociedad de promoción inmobiliaria, sino de explotación de inmuebles, que no ha pertendido iniciar nuevas promociones (AN 4-11-25)

12) Responsabilidad. Art. 42.2 LGT. Procedente. Prescripción. Responsabilidad cuando los esposos continúan viviendo en el inmueble enajenado legalmente con inscripción registral. La prescripción de la responsabilidad se cuenta desde que se pudo derivar: en este caso para los solidarios cuando no se cobra del deudor principal ni del subsidiario porque esta es responsabilidad por dificultar el cobro y con los límites del art. 42.2 a) LGT (AN 25-11-25)

13) Responsabilidad. Art. 43.1 a) LGT. Procedente. Prescripción. Procede la responsabilidad porque hubo negligencia del administrador; no hubo prescripción porque no transcurrieron cuatro años desde la última actuación recaudatoria anterior a la derivación de responsabilidad (AN 2-12-25)

SANCIONES

14) Procedimiento. Motivación. Revalorización. Reclasificación contable. Negligencia por no consignar en la memora la revalorización (AN 4-12-25)

15) Anulación. Anulada la liquidación, aunque fuera por caducidad, se anula sanción derivada de aquélla (AN 23-11-25)

RECLAMACIONES

16) R. Alzada. Improcedente. Cuantía. Incompetencia. Fue procedente inadmitir el recurso de alzada por el TEAC en el recurso de alzada presentado contra la desestimación de la reclamación por el TEAR que señalaba que procedía recurso contencioso (arts. 229, 239.4.a) y 265 LGT y arts 35 y 36 RD 520/2005, RRV) y no alzada ante el TEAC por insuficiente cuantía (AN 4-12-25)

17) Resolución Congruencia. Se anula la resolución del TEAC que no resolvió sobre una cuestión planteada con un valor de 348.000 euros (AN 6-11-12)

18) Recursos. Interposición. Extemporaneidad. En el expediente administrativo debe constar justificación fehaciente de la fecha de la notificación de la resolución a los órganos legitimados de la Administración tributaria correspondiente para interponer el recurso de alzada ordinario. Voto particular (TS 12-12-25)

RECURSOS

19) Ayudas de Estado. Se anula la liquidación basada en la consideración de las deducciones del art. 12.5 TRLIS como ayudas de Estado porque así resulta de la TJUE s. 26-06-25 que anuló las 5 sentencias TGEU ss. 27-09-23 que confirmaron el Informe de la III Decisión de la Comisión UE de 15.10.14 que consideraba que era ayudas de Estado (AN 3-11-25)

20) Norma inconstitucional. Se anula la denegación de la rectificación de la autoliquidación con allanamiento del AdelE en el recurso, por ser declarado inconstitucional el RD-L 3/2016 (AN 20-11-25)

21) Responsabilidad patrimonial. Improcedente. Contra normas UE. Porque no había infracción suficientemente contrastada (TS 11-12-25, tres)

22) Rectificación de autoliquidación. Procedente. RD-L 3/2016 declarado inconstitucional. Plena jurisdicción. Anulado el RD-L 3/2016 por TC 18.01.24, fue procedente la rectificación de la autoliquidación presentada. Allanamiento del AdelE en el recurso contrario a admitir la rectificación. Y no cabe oponerse a los efectos propios de la plena jurisdicción pedida (AN 4-12-25)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

23) Ganancias- Amortizaciones. Cálculo. En la transmisión de inmueble no afecto a una actividad y que produjo rendimientos por cesión, al calcular el valor de adquisición, cabe aplicar la amortización del art. 35 LIRPF y no el 3% (TS 20-11-25)

I. SOCIEDADES

24) Vinculación. Fue correcto atender al margen bruto a partir del mercado italiano, según la semejana del Informe Conjunto sobre precios de transferencia, recomendación 6.d) y 8.c). Como en AN s. 6-03-19 (AN 4-11-25)

25) RIC. Improcedente. Como AN 24.11.21. No hubo estructura empresarial para el arrendamiento de inmueble y el arrendatario era persona vinculada que es un tercer requisito de en el art. 27 Ley 19/1994. Sanción por “no satisfacer el patrón mínimo de diligencia” (AN 6-11-25)

26) Gastos. Regularizaciones. Además de las cuestiones resueltas por TS s. 11.02.21, no cabe deducir por provisiones no contabilizadas, ni por previsiones de probabilidades, ni en la deducción por reinversión de beneficios (AN 3-11-25)

27) Gastos. No deducibles. Administradores. Si el cargo era gratuito, pero se realizaron funciones de gestión, en cuanto que se tributó por IRPF, no cabe anular la deducción practicada por ser liberalidad. Sanción (AN 22-12-25)

28) Reinversión. Improcedente. No procede la exención por reinversión porque no existía actividad de arrendamiento de inmuebles (AN 1-12-25)

29) Regularización. Cuestiones varias. No hubo exceso de duración de la inspección porque afectaba a retenciones, IS e IVA y el plazo era 27 meses y no 18. Si en el contrato se firmó que las existencias estaban sobrevaloradas, influyó en el precio y no cabe la provisión por deterioro de existencias (AN 22-12-25)

IRNR

30) Devolución de retenciones. Dividendos. Seguros. Allanamiento. Como en AN ss. 31.03.23 y 5.05.23, procede la devolución de las retenciones practicadas en los dividendos percibidos por entidad no residente y se admiten la deducción de gastos por “unit liked” y por “with profits” (AN 20-11-25)

31) Devolución de retenciones. Fondo de inversión. Procede la devolución de las retenciones soportadas en la obtención de dividendos repartidos por sociedad en España y recibidos por un fondo de inversión de Francia no incluido en el ámbito de la Directiva 2009/65/CE (AN 4-12-25)

32) Sin establecimiento permanente. Inversiones financieras. Gastos. Entidades de seguros. Los gastos, provisiones técnicas, por inversiones financieras realizadas en España son deducibles (TS 10-12-25)

I. PATRIMONIO

33) Base imponible. Deudas. Cuota del IRPF. La deuda exigible por el pago del IRPF es deducible a efectos de determinar la base imponible del IP (TS 5-12-25)

IVA

34) No sujeción. Subvenciones dotación. La sentencia recoge el allanamiento de la Administraicón en el recurso porque TJUE ss. 8.05.25 respecto de la Directiva del IVA (art. 73) declara no suejas las dotaciones de entidad local a empresa de transporte público de viajero para para cubrir las pérdidas que se pudieran producir (AN 19-11-25)

35) Exención. Juego. Inaplicable. No se aplica la exención del art. 20 Uno19ª LIVA a los servicios prestados por empresas tecnológicasa una dedicada a la actividad de juego on line (TS 18-12-25)

36) Tipo. Reducido. Improcedente. El tipo reducido del IVA al material desechable para análisis clínicos, destinado en exclusiva a su utilización in vitro (AN 3-12-25)

37) Deducciones. Requisitos formales. Régimen de agricultura. La omisión enla factura o recibo del dato relativo a que el proveedor está acogidoa algún regimen especial del IVA, constituye un incumplimiento formal que no es suficiente para justificar la denegacion de la deducción (TS 9-12-25)

38) Deducciones. Conocimiento de la evasión. Responsabilidad solidaria. La doctrina del “conocimiento del fraude” permite exigir la responsabilidad solidaria en el ingreso y que no se permite deducir en el pago (AN 22-12-25)

ITP y AJD

39) Valoración. Un mismo bien adquirido en régimen de comunidad no puede arrojar magnitudes diferentes para los dos adquirentes (TS 9-12-25)

I. ESPECIALES

40) Hidrocarburos. Exención de gas natural para producir electricidad y calor. Indebida supresión. La exención fijada por la Directiva 2003/96/CE era obligatoria y no hubo motivos de política medioambiental para suprimirla (TS 19-12-25, tres, 22-12-25, cinco, 23-12-25, tres; AN 2-12-25, 17-12-25, dos)

41) Hidrocarburos. Tramo autonómico. Recursos. Si se acepta que se pueden obtener los mismos resultados por el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones y por el de responsabilidad patrimonial del Estado, ambos utilizados, no procede aquél (AN 19-11-25)

42) Hidrocarburos. Devolución. Improcedente. Repercusión. Probado que se repercutió el impuesto, no procede la devolución (AN 3-12-25)

43) Hidrocarburos. Devolución. Procedente. Repercusión no probada. No probado que se repercutió el impuesto, procede la devolución (AN 2-12-25)

B) TEAC

GRANDES FORTUNAS

44) ITSGF. Límite de la cuota. El límite de la cuota del art. 12 LITSGF se aplica tanto en la obligación personal como en la obligación real de contribuir por TS s.29.10.25 (TEAC 18-12-25, dos)

IVA

45) RE Agricultura. Exclusión. Compensación. En el cálculo del importe que excluye del régimen especial de agricultura en el IVA, en coordinación con la EO del IRPF, se debía tener en cuenta la compensación que se recibe, porque sólo se dice que no se computa para los ejercicios 2025 y 2026 (TEAC 20-12-25, unif. crit.)

RESEÑA Y COMENTARIOS

A) SENTENCIAS (TS, AN)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NORMAS

1) Forales. Competencia. Prueba. Insuficiente. Aunque la cuestión debatida -calificación- no se discute, no hay prueba suficiente contra la resolución de la Junta Arbitral (TS 22-12-25)

Aunque la cuestión casacional se refería a la competencia en la calificación jurídica de las operaciones, no existe contradicción al respecto entre las partes y se considera que no hay prueba suficiente contra la resolución de la Junta Arbitral que consideró que el tributo exigible en la operación inmobiliaria era el ITP y no el IVA.

La expresión “puesta a disposición” no puede desconectarse del significado que tiene en la Directivas sobre el IVA y, por ende, en la normativa española sobre el IVA. De la redacción del Concierto Económico se desprende que el significado dado a esa expresión es el mismo que en la directiva, de suerte que, en función de los hechos concurrente, habrá que determinar, tratándose de entrega de bienes, en cada caso, cuando se produce la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario. El reparto de la tributación entre el Estado y el País Vasco que se deriva del Concierto, se realiza teniendo en cuenta el origen de los bienes, es decir el lugar donde se haya generado el valor añadido para, de este modo, realizar un cálculo lo más exacto posible de la riqueza que se genera en cada territorio -común o foral- con cada operación gravable, lo cual explica que los artículos del Concierto utilicen el término “desde” y no “en”, ya que tratan de determinar el lugar (punto de conexión) desde el cual se genera el valor y no donde se consumen los bienes (por todas TJUE ss. 16.04.18 y 31.01.19). La solución en cada caso estará en función de las circunstancias concurrentes, los hechos y las pruebas (TS s. 8.01.24).

Así lo entendió acertadamente la Junta Arbitral en la resolución objeto de este recurso concluyendo que el lugar de puesta a disposición de los bienes radica en Azpeitia, por lo que se desestima el recurso interpuesto por la DF de Guipúzcoa.

3) Forales. Localización. La entrega de instalaciones fotovoltaicas fabricadas en territorio foral y con coste inferior al 15% del total a efectos del IVA se localiza en dicho territorio (TS 15-12-25)

La sentencia aquí reseñada conviene con la Junta Arbitral y la Diputación Foral de Vizcaya en que, en la medida en que la operación litigiosa, ha consistido en la entrega de unas instalaciones fotovoltaicas integradas en parques solares, o placas solares con instalación, cuyos trabajos de preparación y fabricación tuvieron lugar en territorio foral y cuyo coste de instalación y montaje no superó el 15% del total de la prestación, según los artículos 16 A.1.b) y 28 A.1.b) del Concierto Económico las entregas se localizan en dicho territorio.

RECARGOS

La sentencia aquí reseñada hace referencia a TS ss. 19.11.12, 23.11.20, 15.02.22 y 16.10.25. La DT1ª Ley 11/2021 establece la aplicación retroactiva del nuevo régimen de los recargos y de su excepción, pero sólo en la medida que resulten más favorables para el administrado tributario. En este caso, la antigua jurisprudencia en relación con el art. 27.1 LGT, cuando todavía no se había modificado el art. 27.2 LGT era más beneficiosa para el recurrente, pues incluía este tipo de regularizaciones en el concepto de “regularización sin requerimiento previo” de la Administración al que se refiere el art. 27.1 LGT y no exigía ningún requisito para considerar que no procedía el recargo en una regularización efectuada mediante la presentación de una declaración o autoliquidación correspondiente a otros períodos del mismo concepto impositivo en atención a unos hechos o circunstancias idénticos a los regularizados por la Administración, por lo que se debe mantener la antigua jurisprudencia en relación a los supuestos de hecho acaecidos antes dela entrada en vigor de la modificación.

La regularización efectuada por el obligado tributario antes de la entrada en vigor de la reforma por la Ley 11/2021, mediante la presentación de una declaración o autoliquidación correspondiente a otros períodos del mismo concepto impositivo por unos hechos o circunstancias idénticos a los regularizados por la Administración encaja en el concepto técnico-jurídico “de requerimiento previo de la Administración” a que se refiere el artículo 27.1 LGT.

PRESCRIPCIÓN

PRUEBA

En este caso se requirió para la aportación de facturas emitidas y se debate si dicha aportación se podría considerar como contraria al principio de no autoincriminación, no habiendo sido objeto de debate la aplicación automática o no motivada de los establecido en el art. 210 LGT. De la sentencia impugnada en casación se desprende que la prueba de la que ha partido la Administración para imponer la sanción no dependía de la voluntad del obligado tributario. En este sentido, respecto de las facturas la AN acierta cuando afirma “para enjuiciar correctamente la virtualidad del derecho a la no incriminación, es necesario examinar qué es lo que se solicitó al obligado tributario durante el procedimiento de regularización, si lo pedido o requerido cabía integrarlo en alguna de las obligaciones legales” normativamente previstas” y qué alcance tuvo esa aportación de cara a la posterior imposición de la sanción”.

Mantenía la recurrente que el requerimiento efectuado al inicio de las actuaciones de inspección(que incluía expresamente la copia de todas facturas emitidas) no tuvo por objeto documentos cuya existencia y contenido fuesen conocidos por la Administración, sino que se está ante un claro caso de “fishing expedition”, en el que se ha requerido la totalidad de las facturas para confirmar las sospechas de la Administración y, en su caso, regularizar. Y, en la medida en que tal requerimiento de documentación implicaba el apercibimiento de sanción, debe concluirse que la posterior utilización de ese cuerpo documental en el posterior procedimiento sancionador ha supuesto una vulneración del derecho a no autoincriminarse, en los términos en los que el mismo ha sido delimitado por el TEDH. Asimismo sostiene que no puede anudarse la efectividad de este derecho a la consideración de que el documento objeto del requerimiento no sea resultado de una obligación tributaria de carácter formal. Igualmente esgrime que una factura cuyos datos se encuentran falseados por no corresponder a una operación efectivamente realizada, con independencia de que se considere o no a esos documentos como “facturas”, no posee una existencia independiente de la voluntad del acusado, sino que son precisamente el vehículo empleado para cometer la infracción. Añade que basta examinar las facturas emitidas aportadas cómo existen, en los ejercicios objeto de comprobación, más de 40 destinatarios de las facturas emitidas por el recurrente, a los cuales pudo y debió haber acudido el actuario en su caso. Por lo tanto, existiendo otras vías para obtener el mismo medio de prueba, la Administración debe actuar de la manera que resulte más respetuosa con los derechos y libertades fundamentales.

En conclusión se fija como doctrina:

1) La documentación /información autoincriminatoria, aportada a la Administración en los procedimientos de aplicación de los tributos (con advertencia de imposición de sanciones (art. 203 LGT), podrá utilizarse en el procedimiento sancionador siempre que tenga una existencia que pueda ser calificada como independiente de la voluntad del obligado tributario. La Administración al trasladar la prueba obtenida en los procedimientos de aplicación al procedimiento sancionador deberá analizar si ha obtenido alguna prueba contraria a Derecho de no autoincriminación y, de haberlo hecho, no podrá a efectos sancionadores tener en cuenta dicha prueba ni las derivadas de aquella.

2) El derecho a la no autoinculpación se extiende únicamente al proceso sancionador, no operando en los procedimientos de aplicación de los tributos, y comprende tanto el derecho a no responder a preguntas de las que se infiera directamente la comisión de la infracción como a no aportar documentos o cualquier otra prueba que pueda resultar perjudicial para la defensa de aquel a quien se imputa la realización de una conducta sancionable, siempre que la aportación del documento o prueba tenga una existencia que pueda ser calificada como dependiente de la voluntad del obligado tributario.

COMENTARIO

Estas consideraciones de la sentencia podrían llevar a mantener: una factura irreal sin respaldo de una operación real es una factura; si es una factura está incluida en el deber de emitir, expedir y registrar las facturas; las facturas son una documentación que tiene existencia propia ajena a la voluntad del que está obligado a facturar. El derecho a no autoincriminarse sólo existe en el ámbito de un procedimiento sancionador. En un procedimiento de aplicación de los tributo (gestión o inspección), en cuanto no es un procedimiento sancionador, se puede obligar al administrado, con advertencia de sanción, a autoincriminarse. Por otra parte, la autoincriminación no se da cuando se trata de obtener una documentación o información que es obligado tener y aportar si se requiere. Cuando se requiere con advertencia de sanción que se aporten todas las facturas emitidas, dado que es obligado tenerlas y aportarlas, no se está obligando a un acto de voluntad cuando se requieren, porque tienen existencia en sí mismas por obligación normativa. Obligación normativa de emitir y registrar facturas que se puede completar con la obligación normativa (art. 93 LGT) del deber de informar a la Administración, por disposición general o a requerimiento individualizado, de toda clase de datos, antecedentes e informes y justificantes con trascendencia tributaria, deducidos de las relaciones económicas, profesionales o financieras con otras personas.

Si esto no te produce repugnancia moral, como reacción natural del que profesa el Derecho, es que has caído en la “trampa del turco” (si no declaras, por no declarar; si confiesas, por confesar). En todo caso puede ser conveniente recordar los antecedentes para comprobar el origen y, quizá también el regreso, respecto de la situación actual.

Con la Ley 230/1963, primera Ley General Tributaria, la sanciones formaban parte de la deuda tributaria (art, 58.2: “En su caso, también formarán parte de la deuda tributaria: a) Los recargos exigibles legalmente sobre las bases o las cuotas, ya sean a favor del Tesoro o de otros entes públicos. b) El interés de demora, que será el legal del dinero. c) El recargo por aplazamiento o prórroga. d) El recargo de apremio; y d) Las sanciones pecuniarias). En la práctica de la aplicación de los tributos, las regularizaciones a las que los administrados debían prestar o no su conformidad, se referían a un importe único de deuda “tributaria”. No existía procedimiento sancionador distinto del de gestión de los tributos (art. 101 LGT/1963). Por otra parte, las infracciones de omisión se tipificaban por referencia a la ocultación total o parcial del hecho imponible por sólo tres medios: no presentar las declaraciones tributarias, presentar declaraciones falsas o inexactas que no lo sean por errores aritméticos y la falta de liquidación o u inexactitud en los casos en que el impuesto se liquidaba por efectos timbrados. Era una “simple infracción” (art. 78.d) LGT/1963) no atender a los requerimientos de información según el artículo 111 de la LGT/1963.

La Ley10/1985, que fue el inició del fin de los derechos de los contribuyentes, generalizada la obligación de autoliquidar a cargo de los contribuyentes, transformó las infracciones tributarias tipificándolas no por referencia a la obligación de liquidar, sino a la exactitud y el plazo del ingreso de la deuda autoliquidada. De hecho se sancionaba al administrado por no ser un experto en tributación, Ya entonces se podía denunciar que no había reacción punitiva apara los empelados públicos que veían anuladas sus liquidaciones ni para los encargados de la revisión de actos administrativos cuando se anulaban sus resoluciones o sentencias por ser contrarias a lo tributariamente ordenado.

Fue la Ley 1/1998, de derechos y garantías de los contribuyentes, la que reguló el procedimiento sancionador como procedimiento separado (art. 34 LDG) y los tiempos de iniciación y de caducidad, diferenciando la presunción de inocencia (art. 33,2 LDG) de la presunción de buena fe de los contribuyentes (art. 33.1 LDGC) y que obligaban a motivar y a probar en contrario de tales presunciones. Al respecto conviene recordar que la buena fe de los contribuyentes fue definida por el TS como “la creencia íntima de que se ha actuado conforme a Derecho, o que se poseen los bienes, o se ejercitan los derechos o se cumplen las obligaciones sin intención engañosa, abusiva o fraudulenta” (TS s. 29.10.97). Y también conviene recordar que la Ley 58/2003, LGT, aunque en su Exposición de Motivos dice, contra la verdad, que recoge e incorpora toda la regulación de la Ley 1/1998, eliminó toda referencia a la presunción de buena fe. En este sentido es obligado señalar que los tribunales (TS, AN) han aplicado y reconocido la presunción de buena fe de los contribuyentes. Y no sólo eso, sino que, durante un tiempo ahora debilitado, han sido reconocidos y aplicados otros principios favorables a los administrados, como el derecho a una buena Administración o el derecho a la regularización íntegra en los procedimientos de aplicación de los tributos

Para la historia queda los intentos de la Administración en los años 1998 a 2004 para negar aplicar la presunción de buena fe de los contribuyentes unas veces confundiéndola con la presunción de inocencia, claramente diferenciada en la Ley 1/1998, otras veces ignorando su regulación legal y otras considerando que se trataba de la presunción de buena fe de la Administración (lo que más que una ironía es una paradoja, porque la buena fe de la Administración no es una presunción, sino una obligación porque el artículo 3 Ley 40/2015 establece que las Administraciones actúan con sometimiento peno a la Constitución, a la Ley y al Derecho y que deberán respetar en su actuación entre otros principios que se relacionan a continuación, el de buena fe, el de confianza legítima y el de lealtad institucional.

Con estos antecedentes y en este panorama aparece la sentencia que considera que el principio de no autoincriminación sólo es aplicable en el procedimiento sancionador y no en el de aplicación de los tributos. Es como si en este estado del Estado de Derecho se viviera en un paisaje imaginario, irreal, en el que no existiera ni la obligación generalizada de la autoliquidación (obligación de declarar la verdad, de calificar adecuadamente los hechos y de aplicar las normas con precisión y exactitud, porque la infracción tributaria general ya no es no declarar o hacerlo de forma incompleta, inexacta o falsa, sino no ingresar en plazo precisamente lo que procede según las normas como las interpreta la Administración), ni la obligación de proporcionar toda clase de datos, antecedentes o informes a requerimiento de la Administración (captación) o por obligación impuesta por disposición general (suministro). Y a esto se debe añadir el control sobre facturas y sobre los registros de operaciones, generalizadamente por vía electrónica, informática o telemática en tiempo real. Y la diversa consideración legal de las declaraciones: lo propio declarado se presume cierto para el declarante, lo declarado sobre terceros se presume cierto”erga omnes”, salvo discrepancia del afectado que obliga a la Administración a “contrastar” (art. 108.4 LGT). Con semejante rigor se regula la prueba por presunciones en actas (art. 144 LGT) y diligencias (art. 107 LGT)

Y no se debe olvidar la triste historia fiscal de las facturas, documento mercantil habitual inevitablemente integrado en las obligaciones contables, pasó a ser soporte de un hecho imponible en el Impuesto del Timbre del Estado y a ser un documento tributariamente tan relevante que con la Ley 10/1985 se reguló la improcedencia de cualquier deducción en cuota o en base en la tributación de operaciones empresariales o profesionales si no tenía el soporte de una factura “completa” (cumpliendo todos los requisitos reglamentarios), salvo el empleo de facturación simplificada, también con los requisitos formales y circunstanciales establecidos. La barbaridad de la literalidad de lo regulado que era manifiestamente contrario a Derecho, suavizó la consideración de la trascendencia de lo formal respecto de los sustantivo, según lo que ya es reiterada doctrina del TJUE. Y, como ha ocurrido con otros institutos rigurosamente regulados (transparencia fiscal, bases imponibles negativas, reinversión de beneficios…), la práctica ha obligado a bajar el rigor: la factura (art. 106.4 LGT) no constituye un medio de prueba “privilegiado” (respecto del valor de otros) respecto de la existencia de las operaciones, sino un medio de prueba “prioritario” (respecto de la utilización de otros. Posibles en cuanto admitidos en Derecho).

Así es como se llega a comprender que cualquier actuación de los administrados en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias es “per se” incriminatoria: por no declarar; por declarar de forma falsa, inexacta o incompleta; por autoliquidar con error en la calificación de los hechos, en la interpretación de las normas, en el cálculo de las bases imponibles o liquidables; o en las cuotas integras, líquidas o diferenciales; o en las reducciones o en las deducciones; o en el tipo medio, o en el tipo efectivo, o en el tipo marginal.

Y respecto de las facturas, cuya trascendencia fiscal ha alcanzado el nivel de constituir una infracción tipificada legalmente (art. 201 LGT) en una regulación con la que se ha llegado al exceso jurídico de incluir como tal infracción la que sería cometida por quien no está obligado a emitir factura o por operaciones que no determina esa obligación. Esa imputación se produce cuando lo tipificado es el incumplimiento de las obligaciones de facturación (es decir, por los que están obligados a facturar y por operaciones que determina tal obligación) y se considera infracción muy grave la expedición de facturas o documentos sustitutivos con datos falsos o falseados (por los que están obligados a facturas y por operaciones que obligan a ello), lo que, desde luego, no debería incluir las facturas emitidas por operaciones que no obligan a facturar o por personas físicas o jurídicas que no tiene dicha obligación por su actividad o por no tener actividad. En cambio, la facturación se hace trascendente no sólo en la tributación correspondiente, sino también las obligaciones tributarias de terceros, como puede ocurrir en los casos de responsabilidad tributaria (arts. 41 a 43 LGT), sobre todo en los supuestos de colaboración en la comisión de infracciones de otros o cuando se impide o dificulta la actuación recaudatoria de la Administración.

Un requerimiento de aportación de todas las facturas (emitidas, recibidas) es un requerimiento que puede ser incriminatorio (la confesión y prueba del incumplimiento), aunque no se produzca en el curso de un procedimiento sancionador (que sólo se inicia cuando se tiene constancia o sospecha razonable de infracción), porque se requiere una confesión de un incumplimiento que originará un procedimiento sancionador. Y no cabe decir que no ha existido una voluntad autónoma de incumplir porque las normas obligan a aportar todo lo que se pide en cuanto tenga trascendencia tributaria. En la aportación obligada se pone de manifiesto la que en su día pudo ser acción voluntaria de infringir y eso es autoincriminación, confesión obligada de un incumplimiento sancionable.

No se trata de impedir a la Administración la investigación de incumplimientos y la comprobación de cumplimientos, sino de impedir que pueda obligar con advertencia de sanción a confesar los incumplimientos que entrañan infracciones, cuando la misma normativa pone a su disposición la obtención de pruebas en actuaciones cerca de terceros, porque las infracciones en la emisión o en la utilización de las recibidas de facturas sin referencia a un tercero (receptor) se vacían de trascendencia tributaria real. La LGT (art. 108.4) regula el juego complementario y recíproco de las declaraciones propias (se presumen verdaderas para el declarante) y de terceros (se presumen verdaderas, salvo discrepancia contrastada). La base de datos de la Administración tributaria es abrumadora y mayor que cualquier otra de las existentes en entidades públicas o privadas.

Otra cosa es que el uso de esa información exija ponderación y matizaciones. No cabe considerar irreal, sin más comprobaciones, una factura, porque la emite quien no tiene medios personales y materiales para realizar el contenido (los hechos, las entregas, los servicios) facturación, porque es obligado comprobar si ese contenido se ha producido y que no ha sido posible una subcontratación o la contratación de medios personales y materiales para realizar lo que no se podría sin medios. Por otra parte, no es posible negar la realidad de una operación sin haber comprobado y regularizado (exigencia, devolución) la situación tributaria del emisor y de receptor, y los pagos y cobros y la contabilización. Esa regularización íntegra es tan obligada como es el enriquecimiento injusto.

Estas consideraciones se deben completar cuando se tiene en cuenta que existe un incentivo económico por la regularización tributaria de incumplimientos de los administrados. No se incentiva el volumen de situaciones tributarias individualizadas resueltas de carácter definitivo (la eficacia en la gestión de los tributos se manifiesta en el cumplimiento generalizado y en las comprobaciones de las que resulta la conformidad), sino que la regla es la provisionalidad (arts. 101 LGT) lo que es lo mismo que la inseguridad jurídica (contra art. 9 CE). Se incentiva las actuaciones de aplicación de los tributos en las que se consigue regularizar al menos, o cuanto más, el objetivo preseñalado para cada actuación (como la antigua retribución de los verdugos: a tanto por cabeza).

Y no queda en eso la cosa. La Ley 34/2015 modificó la LGT/2003 añadiendo los artículos 250 a 259 que acabaron con la garantía antiautoincriminación de la LGT/1963 que ordenaba que, ante indicios de posible delito fiscal (art. 77.6: cuando la Administración “estime que las infracciones pudieran ser constitutivas de los delitos contra la Hacienda Pública…”) la Administración pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente y se abstendrá de seguir el procedimiento. Considerando que los jueces (al menos los que deben juzgar “de lo Penal”) no saben de tributación, se regula que la Administración continuará su procedimiento de aplicación de los tributos, “en paralelo” a la actuación judicial (salvo las circunstancias del art. 251 LGT), hasta la liquidación (según la reglamentación RD 1065/2007) y el cobro (según la reglamentación RD 939/2005) de la deuda tributaria regularizada, con imposibilidad o dificultades para impugnaciones por irregularidades o actuaciones contra derecho (art. 254 LGT) en ese proceder administrativo, sin perjuicio de las devoluciones y ajustes que procedieran si en la conclusión del proceso penal resultara otra cosa (art. 257 LGT) distinta a lo actuado por la Administración (sin consecuencias administrativas o penales en su ámbito). Es lo que podría llamarse el “proceso penal orientado” o vigilado. Y en todo este tenebroso panorama se destacan los perfiles de los peritos judiciales independientes que son empleados de la Administración acusadora, pero que actúan con objetividad y en aras de los intereses generales, aunque ven afectados sus incentivos económicos por la existencia y mientras duren las actuaciones judiciales. Sin duda, hay muchos aspectos que mejorar y muchas irregularidades que corregir.

PROCEDIMIENTO

“Como dice el Adel E, la doctrina constitucional exige para que la indefensión tenga relevancia constitucional debe materializarse o resultar efectiva. “No basta pues, la existencia de un defecto procesal si no conlleva la privación o limitación, menoscabo o negación, del derecho a la defensa en un proceso público con todas las garantías en relación con algún interés de quien lo invoca”. Y, concretamente, para el supuesto de denegación de pruebas se impone que la denegación resulte irrazonable y que, además, la prueba rechazada sea decisiva en términos de defensa, lo cual implica que será el recurrente el que deba acreditar la relevancia de la prueba denegada o no practicada (TC s. 26.02.07). Y respecto al trámite de audiencia, cabe hacer idéntica reflexión ya que el artículo 82.4 Ley 39/2015, LPAC, además habilita a prescindir de este trámite cuando no sean tenidos en cuenta otros hechos, alegaciones y pruebas que las manifestadas por el propio interesado o reclamante.

8) Reiteración de actuaciones. Límites. La Administración no tiene una oportunidad indefinida de repetir actos administrativos de gravamen hasta que, al fin, acierte, en perjuicio de los ciudadanos (TS 11-12-25)

Se reitera la doctrina de la TS s.29.09.25, en la que se establece que: “1) La facultad reconocida a la Administración para reiterar el contenido de los actos en sustitución de otros anulados- conocida en la práctica administrativa y judicial como doble tiro; al margen de la naturaleza del vicio o infracción jurídica concurrente – sea pues de índole formal o material, permite a aquélla el dictado d eun segundo acto, precisamente el que se dirige a dar cumplimiento al previamente dictado en la vía revisora que lo ordena o habilita, según su naturaleza, pero dicha facultad no autoriza a reiterar esa actividad y concretar la en un tercer o ulteriores actos de liquidación. 2) Bajo ningún concepto y en ninguna circunstancia es ilícito que la Administración pueda dictar un tercero y, menos aún, otros subsiguientes actos administrativos, aunque el segundo acto adoleciera de cualquier vicio, formal o material, con infracción del ordenamiento jurídico. Los principios generales de buena Administración y de buena fe, entre otros, se opone a tal posibilidad, de manera absoluta. No es admisible conceder a la Administración una oportunidad indefinida de repetir actos administrativos de gravamen hasta que, al fin, acierte, en perjuicio de los ciudadanos”

INSPECCIÓN

10) Duración. Si, después de la liquidación se pidió la rectificación de errores, art. 220 LGT, no cabe sumar el tiempo de este procedimiento al de inspección (AN 4-11-25)

RECAUDACIÓN

Los administradores han de hacer todo aquello que una actuación diligente exija para conocer la situación de la sociedad -teniendo los instrumentos jurídicos al efecto-, y adoptar las medidas encaminada al buen funcionamiento de la misma, ya sea mediante actuaciones relativas al objeto social, ya solicitando las debidas explicaciones de las actuaciones de otros administradores.

La culpa o negligencia deriva de que se dejaron de hacer autoliquidaciones en un período de tiempo en que el actor debía entenderse aún como administrador, el alcance de la derivación de responsabilidad llega hasta el tercer trimestre de 2010. En ese período de tiempo en el que seguía ostentando la condición de miembros del consejo de administración, el demandante tenía la obligación de haber adoptado las medidas necesarias para hacer frente a las obligaciones tributarias.

En principio, pues, es suficiente que el administrador haya incumplido por mera negligencia las obligaciones propia de su cargo. El responsable incumple una obligación de vigilancia que, de haber sido ejercida hubiera evitado la infracción y, por eso, se le obliga a compensar el daño derivado de su negligencia.

Por último, se señala que la derivación de responsabilidad es subsidiaria y que la responsabilidad solidaria es entre aquellos que pudieran haber sido declarados subsidiarios puesto que la declaración de fallido determina la inexistencia de deudores solidarios con el deudor principal. Y ni constan ni se menciona la existencia de deudores solidarios de forma previa a la derivación de responsabilidad subsidiaria.

Tampoco se ha producido la prescripción que invoca el recurrente porque entiende que cuando se dictó el acuerdo de derivación de responsabilidad se había producido la prescripción contra el administrador societario. No se admite el argumento porque en este caso se está debatiendo la posible prescripción del derecho de la Administración para exigir el pago de las deudas tributarias a los responsables que no se rige por el CdeC, sino por la LGT en cuyo art. 67.2 se establece que tratándose de responsables subsidiarios el plazo de prescripción de 4 años comenzará a computarse desde la notificación de la última actuación recaudatoria practicada al deudor principal o a cualquiera de los responsable solidarios y en el expediente consta que la sociedad deudora principal fue declarada fallida en 10.12.13 tras llevara cabo actuaciones ejecutivas contra la misma por lo que desde esa fecha coincidente con el inicio de la derivación de responsabilidad hasta el 4.03.14 en que se notificó al reclamante el acuerdo de derivación de responsabilidad no había transcurrido el plazo de 4 años necesario para la prescripción.

SANCIONES

14) Procedimiento. Motivación. Revalorización. Reclasificación contable. Negligencia por no consignar en la memora la revalorización (AN 4-12-25)

Se califica la conducta como culpable al menos con el suficiente grado de negligencia porque la revalorización que considera la Inspección no era un reclasificación contable porque se normativamente se recoge con claridad la obligación de incluirla correspondiente mención en la memoria sin distinción alguna por razón de la contrapartida empleada para el mayor valor los activos afectados. Es relevante que la sancionada es una entidad cuyo objeto mercantil es la promoción inmobiliaria de terrenos y edificaciones y el alquiler de locales industriales, cuyo ámbito de actividad es prácticamente todo el territorio nacional; el valor de sus activos inmobiliarios según el coste de adquisición es de más de 300 millones de euros en enero y de más de 400 en junio; su volumen de operaciones a efectos del IVA es de más de 120 millones de euros; el importe de la cifra de negocios declarado en el ejercicio es de más de 55 millones de euros; circunstancias que implican un grado de organización administrativa y control de sus operaciones acorde, suficiente y necesario, que garantice el cumplimiento de todas las obligaciones legales que implica esa actividad y el volumen de la misma; la falta de mención en la memoria como elemento integrante de las cuentas anuales, del incremento de valor contable operado respecto de determinados activos, puede impedir en ejercicios ulteriores conocer el verdadero coste de los elementos o al menos dificultar su control, siendo precisamente al finalidad de la norma incumplida el que se tenga certeza del valor contable de adquisición a afectos de futuras alteraciones patrimoniales, con independencia del tiempo transcurrido, hasta el punto de que la obligación de incluir la mención en la memoria se mantiene durante todos los ejercicios en los que los elementos revalorizados se hallen en el patrimonio; y en que ninguna de las explicaciones ofrecidas por la sancionada goce de virtualidad suficiente para exculpar su comportamiento contrario a la norma.

15) Anulación. Anulada la liquidación, aunque fuera por caducidad, se anula sanción derivada de aquélla (AN 23-11-25)

RECLAMACIONES

17) Resolución Congruencia. Se anula la resolución del TEAC que no resolvió sobre una cuestión planteada con un valor de 348.000 euros (AN 6-11-12)

Corresponde a las Administraciones utilizar sistemas de comunicación entre ellas que ofrezcan certeza a la fecha de recepción de los acuerdos de los TEA, garantizando la seguridad jurídica que demanda no sólo el interés general, sino también el interesado favorecido por una cuerdo del TEA.2) En el expediente administrativo debe constar justificación fehaciente de la fecha de la notificación de la resolución a los órganos legitimados de la Administración tributaria correspondiente para interponer el recurso de alzada ordinario. 3) Cuando se alegue la extemporaneidad del recurso de alzada, la carga de la prueba de la notificación incumbe tanto al TEA que dictó la resolución, como al órgano legitimado para interponer el recurso. 4) A falta de constancia fehaciente de una notificación formal a la Administración tributaria de destino, no juega en favor de la Administración el principio “pro actione”, pues este principio operaría en contra del derecho del interesado a la firmeza del derecho subjetivo ganado en caso de ser considerado extemporáneo el recurso, máxime en el ámbito de un impuesto cedido y frente a una decisión de la Administración cedente, que tiene “ope legis” la facultad de revisión.

Voto particular. En las sentencias citadas más arribase fijo como doctrina que, a efectos de establecer el “dies a quo” para la interposición de un recurso de alzada por órganos de la Administración tributaria ante el TEAC, es suficiente con la comunicación recibida en la ORT o en cualquier otro departamento, a dependencia u oficina que la haya recibido a los efectos de su ejecución. Si transcurrido el plazo impugnatorio a contar desde tal conocimiento no se ha interpuesto el recurso de alzada, la resolución queda firme. Este es el criterio que se debió aplicar. No comparto que ambas Administraciones deban poner remedio a esta situación; la obligación de notificar correctamente incumbía en este caso a la AGE, y es el TEAR quien debe decidir con libertad de criterio cómo realiza las notificaciones, pero asegurando la constancia en el expediente administrativo de esa notificación. La AGE ha incumplido claramente la obligación que le incumbe. La CAM tiene un sistema de registro de entrada con validación mecánica que no ha sido aceptado por la sentencia de la que discrepo. No sé qué más se podía exigir as la CAM.

RECURSOS

21) Responsabilidad patrimonial. Improcedente. Contra normas UE. Porque no había infracción suficientemente contrastada (TS 11-12-25, tres)

La nueva redacción del artículo 39.2 LIRPF que establecía una ganancia patrimonial por no presentar en plazo la declaración modelo 720 de bienes y derechos en el extranjero, fue declarada contraria a las normas de la UE (TJUE s. 27.01.22), pero no hay responsabilidad patrimonial del Estado legislador porque no había una infracción suficientemente contrastada (TJUE ss. 4.07.00, 5.03,06, 10-09.19; TS s. 8.03.23 y 16.05.23)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

Si el sujeto pasivo no llevó a cabo actividades económicas empresariales o profesionales, pero obtuvo rendimiento de capital inmobiliario por la cesión de un inmueble y calculó la amortización conforme a lo previsto en la OM 27.03.1998, cuando en un momento posterior proceda a su transmisión, no tendrá que aplicarla amortización máximo del 3% sobre el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral y sí podrá aplicar, para determinar el valor de adquisición del inmueble, otra inferior que encaje en el concepto de amortización mínima del art. 35 LIRPF, en los términos expresados en esta sentencia.

I. SOCIEDADES

28) Regularización. Cuestiones varias. No hubo exceso de duración de la inspección porque afectaba a retenciones, IS e IVA y el plazo era 27 meses y no 18. Si en el contrato se firmó que las existencias estaban sobrevaloradas, influyó en el precio y no cabe la provisión por deterioro de existencias (AN 22-12-25)

29) Reinversión. Improcedente. No procede la exención por reinversión porque no existía actividad de arrendamiento de inmuebles (AN 1-12-25)

La carga de trabajo que supondría esta actividad de alquiler de las naves, sería tan irrelevante o al menos nada se ha dicho en la demanda, en sentido contrario, que no haría necesario contar con ninguna organización de medios. Adicionalmente no se ha acreditado qué funciones realizaba la persona (socia y administradora) que se dice se dedicaba a esta actividad en orden a sostener que eran necesarias para llevarla a cabo; obsérvese que la demanda no entra en esta cuesión sino que se limita a decir “… pues dicha adscripción no desvirtúa la prestación de servicios de carácter laboral consistentes en la gestión de la actividad de arrendamiento de los inmuebles que podría dar más o menos trabajo, pero que requería que alguien se ocupara de ello, pues la actividad no se gestionaba sola” (sic), y de manera genérica, no acredita, “… hay que tener en cuenta que la gestión de la actividad de arrendamiento no sólo comprendía las gestiones diarias relativas a la contabilidad, gestión de cobros y pagos, resolución de incidencias en los diferentes inmuebles, etc, sino también la contribución a la buena marcha y desarrollo de la actividad mediante la búsqueda de nuevas oportunidades de negocio para posicionarla en el mercado tan competitivo y complejo como es el del sector inmobiliario,

IRNR

Se reitera la doctrina de TS ss. 5.04.23, 11.04.23 (tres) y 25.04.23

32) Sin establecimiento permanente. Inversiones financieras. Gastos. Entidades de seguros. Los gastos, provisiones técnicas, por inversiones financieras realizadas en España son deducibles (TS 10-12-25)

Las entidades aseguradoras residentes en otro Estado miembro de la UE que sólo realizan en España inversiones de carácter financiero, por las que obtienen rendimientos de capital mobiliario sin establecimiento permanente, pueden considerar a los efectos de la deducibilidad de los gastos en el art. 24 TR LIRNR, que los relativos a las provisiones técnicas (comparables con las previstas en el art. 38 ROSSP y exclusivas de la actividad aseguradora) son fiscalmente deducibles para evitar una discriminación contraria a la libre circulación de capitales del art. 63.1 TFUE, en tanto en cuanto ha de entenderse que dichos gastos están relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España y tiene un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España.

I. PATRIMONIO

33) Base imponible. Deudas. Cuota del IRPF. La deuda exigible por el pago del IRPF es deducible a efectos de determinar la base imponible del IP (TS 5-12-25)

Reiterando la doctrina del TS s. 27.02.23, se confirma la jurisprudencia existente sobre la deducibilidad de las deudas del IRPF en la base imponible del IP y, en particular, se precisa que sólo son deducibles las deudas existentes y exigibles a la fecha del devengo del impuesto, pero no las nacidas con posterioridad. En relación con las deudas procedentes de liquidaciones existentes a la fecha del devego del IP, por ser anteriores o coetáneas al ejercicio en que se devenga el impuesto, podrán ser deducidas si son exigibles, bien porque no esté suspendida la liquidación o porque la misma sea firme.

En cuanto a la fecha en que se entienden deducibles esas deudas, según la doctrina de la Sala, se debe estar a la fecha del devengo del IP correspondiente al ejercicio de que se trata y no a la fecha en que se practica la ulterior comprobación y liquidación del impuesto, siendo lo cierto que a la fecha de liquidación del impuesto las liquidaciones por el concepto de IRPF no constituían una deuda exigible.

IVA

35) Exención. Juego. Inaplicable. No se aplica la exención del art. 20 Uno19ª LIVA a los servicios prestados por empresas tecnológicas a una dedicada a la actividad de juego on line (TS 18-12-25)

La exención al juego, art. 20 Uno 19º LIVA no se aplica a los servicios prestados por empresas tecnológicas a una dedicada a la actividad de juego on line, aunque los servicios sean necesarios para esa actividad y parte de la retribución de esas empresas tecnológica se fije en función de los resultados obtenidos. Y no existe un contrato de juego o vínculo alguno entre aquellas empresas y los participantes en el juego, ni responsabilidad de aquellas respecto de éstos.

36) Tipo. Reducido. Improcedente. El tipo reducido del IVA al material desechable para análisis clínicos, destinado en exclusiva a su utilización in vitro (AN 3-12-25)

El TS desestimó el recurso contra la AN 23.01.23 declarando “a la luz del principio de primacía del derecho de la UE no es de aplicación el tipo reducido del IVA al material desechable para análisis clínicos, destinado en exclusiva a su utilización in vitro, por cuanto que la norma que establecía un tipo reducido en estos casos fue declarada contraria al Derecho de la UE por el TJUE s. 17.01.13”,. En este caso, además, las actuaciones se iniciaron en 2017, cuatro años después del dictado de la sentencia del TJUE y finalizaron en 2019, seis a los más tarde, sin que por lo tanto, exista razón para que la propia Administración no la hubiera tomado en consideración a aquellos efectos.

37) Deducciones. Requisitos formales. Régimen de agricultura. La omisión en la factura o recibo del dato relativo a que el proveedor está acogido a algún régimen especial del IVA, constituye un incumplimiento formal que no es suficiente para justificar la denegación de la deducción (TS 9-12-25)

En favor de la flexibilización del rigor formalista se encuentra también la TJCE s. 1.04.04 al otorgar relevancia prioritaria a la deducción de las cuotas de IVA efectivamente soportadas por ser tal deducción un elemento esencial del funcionamiento del régimen de este impuesto.

De acuerdo con la doctrina TS basada en la jurisprudencia del TJUE, la exigencia de requisitos formales externos rigurosos o del empleo de fórmulas solemnes contradice el principio de neutralidad del IVA, por lo que el sujeto pasivo, máxime en supuestos ajenos a fraude o evasión fiscal no debe afrontar con sus propios recursos la carga del IVA que corresponde a terceros. Por tanto, el rigor formalista relativo al ejercicio del derecho a deducir cuotas soportadas a que se refiere el Abogado del Estado en su escrito de oposición no tiene cabida en el Derecho de la UE.

Atendiendo a la garantía del principio de neutralidad del IVA y al criterio del predominio del fondo sobre la forma, la omisión en la factura o recibo del dato relativo a que el proveedor está acogido a algún régimen especial del IVA, constituye un incumplimiento formal que no es suficiente para justificar la denegación de la deducción, cuando la aplicación de dicho régimen especial resulta del resto de las menciones contenidas en la propia factura y del libro registro de facturas y cuando, además, la Administración puede contrastar tal extremo mediante los datos obrantes en su propia base de datos, al estar perfectamente identificado el proveedor en el recibo.

El TJUE declara la compatibilidad de la denegación del derecho a deducir con la derivación de responsabilidad solidaria cumpliendo parámetros de proporcionalidad: “El artículo 205 de la Directiva 2006/112/CE, del IVA, del 28.11.06, en su versión modificada por la Directiva(UE) 2018/1695 de 6.12.18, debe interpretarse en el sentido de que no se opone a una práctica nacional que impone al sujeto pasivo destinatario de una entrega de bienes efectuada a título oneroso la obligación solidaria de pagar el IVA adeudado por el proveedor de esos bienes, aunque se haya denegado al destinatario de esa entrega de bienes el derecho ala deducción del IVA devengado o soportado por el motivo de que sabía o debería haber sabido que participaba en un fraude del IVA .

La medida de denegación del derecho a deducir se deriva de la jurisprudencia del TJUE en supuestos de aplicación de la teoría del conocimiento, sin que el acervo normativo aplicable imponga a la Administración el seguimiento de un orden de prelación a la hora de incoar procedimientos y adoptar decisiones frente a los participes en el entramado, sino que, como dice TJUE s. 24.11.22, negar la deducción a un contribuyente no requiere que anteriormente la Inspección hubiese actuado respecto de los sujetos que precedieron en la trama defraudadora.

ITP y AJD

39) Valoración. Un mismo bien adquirido en régimen de comunidad no puede arrojar magnitudes diferentes para los dos adquirentes (TS 9-12-25)

1) Si bien el artículo 134.5 LGT únicamente resulta aplicable, de forma directa, en los procedimientos de gestión, inspección o revisión, respecto de los obligados tributarios concurrentes en el mismo hecho imponible, el principio que incorpora debe ser interpretado en el sentido de que el ordenamiento jurídico no admite como válido y procedente que un mismo bien, adquirido en el mismo acto por dos comuneros, arroje valores económicos distintos para los diferentes adquirentes, contribuyentes por el ITP, a los efectos de la determinación de la base imponible. 2) Desde un punto de vista teleológico, el principio que emana del mencionado artículo 134.5 LGT puede invocarse respecto de comprobaciones de valor que hubieran sido consentidas, cuando con posterioridad se inicia un procedimiento de gestión o inspección relativo al mismo hecho imponible en que la propia Administración, incluso de oficio, puede corregir esa diferencia de valor y, con ello, la desigualdad de trato a ambos contribuyentes.

I. ESPECIALES

Interpretado a la luz de la TJUE s.7.03.18, y TJUE ss 22.06.23, el artículo 14.1.a), primera frase, de la Directiva 2003/96/CE, constituye una exención directa y no voluntaria para los Estados miembros, suficientemente precisa e incondicionada, que está dotada de efecto directo vertical ascendente, y que la eliminación de esta exención obligatoria, introducida por Ley 15/2012, en relación el gas natural utilizado para producir electricidad o a la cogeneración de electricidad y calor, no se fundamenta en los motivos de política medioambiental que requiere el art. 14-1-a, segunda frase, de la D 2003/96/CE.

El problema de la posibilidad de devolución a cargo del suministrador de hidrocarburos se simplifica por la vía de los hechos, dado que la entidad recurrente viene a reconocer por sus actos que estaba aún viva la acción para reclamar la devolución por las vías que indica el TS, puesto que, informa a la Sala haber iniciado reclamación de responsabilidad patrimonial prevista por infracción legal imputable al Estado legislador en la trasposición al ordenamiento nacional del derecho comunitario. Asimismo, da a entender que si reclama la responsabilidad patrimonial del Estado es porque se encontraba en condiciones de acreditar el pago del impuesto de hidrocarburos. Reconociendo la parte recurrente que el régimen legal de responsabilidad patrimonial de las Administraciones en la modalidad de Estado legislador, puede concederle una reparación plena de la lesión patrimonial derivada de la aplicación del tipo impositivo autonómico en el IH, equivalente a la que hubiera obtenido de prosperar la rectificación de autoliquidaciones de que trae causa el presente recurso, hemos de concluir que el ejercicio de los procedimientos especiales, de revisión de actos y actuaciones de aplicación de los tributos, reservados a las partes de la relación jurídico-tributaria conserva el carácter subsidiario, subsidiaridad que conduce a desestimar el recurso por resultar improcedente la utilización del procedimiento de rectificación de autoliquidaciones, del que se hizo uso en vía administrativa. (AN 19-11-25)

42) Hidrocarburos. Devolución. Improcedente. Repercusión. Probado que se repercutió el impuesto, no procede la devolución (AN 3-12-25)

Del análisis de las memorias consolidadas, indicios extraídos de las cuentas y facturas aportadas en que se recogela traslación a los clientes se ha de llegar a la conclusión de que efectivamente ha existido la traslación a dichos clientes. El impuesto ha sido incluido en el precio de venta siendo económicamente repercutido. Es también muy relevante el análisis de la cuenta de pérdidas y ganancias de la entidad que es demotrativo de la existencia de beneficios, lo que lleva a entender repercutido el impuesto al consumidor final. La prueba practicada, los referidos informes emitidos por funcionarios de la Administración con competencia específica en la materia, valorada con arreglo a las normas de la sana crítica, ha de entenderse que, efectivamente, tiene un valor preciso para reputar que ha existido traslación final a los consumidores de los productos gravados, debiendo además considerarse qu no ha existido actividad probatoria por parte de la actora. Y existen elementos secundarios que refuerzan la conclusión probatoria alcanzada como son los estudios econométricos comparativos entre Comunidades Autónomas con y sin tramo autonómico del IEH muestran diferencias sistemáticas de los precios de todos los productos y operadores o la información de precios comunicada por los operadores a la CNMC y al MITECO según la cual el impuesto, incluido el tramo autonómico, se traslada íntegramente al precio de venta al público.

43) Hidrocarburos. Devolución. Procedente. Repercusión no probada. No probado que se repercutió el impuesto, procede la devolución (AN 2-12-25)

A diferencia de lo acontecido en otros recursos sobre esta materia fallados hasta la fecha, el tribunal echa en falta en el presente el ramillete de pruebas directas e indirectas que, reforzando por inferencia el valor de las primeras nos convencieron de la efectividad de la traslación. La Administración no ha examinado ni la facturación de la recurrente(facturas, albaranes, contratos con clientes y demás justificantes concernientes al negocio de la sociedad) ni sus libros o cuentas de resultados o las memorias correspondientes (mediante los documentos que la sociedad debe formular de acuerdo con lo dispuesto en el ar. 34 CdeC) ni la operativa contable de existencias y ventas a terceros, a la luz de las normas 10ª y 14ª de valoración y registro del RD 1514/2007 por el que se aprueba el POGC. La traslación económica d ella cuota del impuesto previamente soportado es una conducta empresarial rastreable en documentos comerciales y contables, susceptibles de un análisis de acuerdo con las reglas ordinarias sobre valoración de la prueba, pero este caso se caracteriza por la ausencia de esta última. Es más, sorprende que, en un mo9mento dado (escrito de fecha23.10.25), la Adel E pretenda resolver la cuestión planteada aduciendo que, de conformidad con la TS s.1502/2024, el consumidor final no es parte en la relación tributaria y, por ello, no está legitimado para solicitar devolución de ingreso tributario alguno y en consecuencia, sostenga que no resulta necesario realizar alegaciones en cuanto a la traslación económica del impuesto sobre hidrocarburos, puesto que la demandante no ha sufrido la repercusión fiscal del mismo. Esta afirmación se pone en contradicción con el hecho admitido por la oficina gestora en el acuerdo de la jefa de la Dependencia Regional Adjunta de Aduanas e IIEE de 16.0120 que piso fin al procedimiento de rectificación de autoliquidaciones y devolución de ingresos indebidos: en el presente caso, el solicitante tiene la condición de persona o entidad que soportó la repercusión legal del impuesto realizada por el sujeto pasivo con ocasión del devengo de la cuota tributaria del IH por el que ahora se solicita la devolución.

B) TEAC

GRANDES FORTUNAS

44) ITSGF. Límite de la cuota. El límite de la cuota del art. 12 LITSGF se aplica tanto en la obligación personal como en la obligación real de contribuir por TS s.29.10.25 (TEAC 18-12-25, dos)

La resolución aquí reseñada se refiere al art. 31.1 la LIP (Ley 19/1991) y al art. 12 LITSGF (Ley 38/2022) y decide que procede la aplicación del límite de la cuota íntegra del apartado Doce.1 del artículo 3 de la Ley 38/2022 por la que se crea el Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas, tanto a los sujetos pasivos sometidos al impuesto por obligación personal como a los sometidos por obligación real, al considerarse de aplicación a este impuesto la jurisprudencia sentada respecto al Impuesto sobre el Patrimonio por el Tribunal Supremo en sentencias de 29.10.25 y de 3.11.25. Este criterio se reitera en dos resoluciones de la misma fecha.

IVA

En la resolución aquí reseñada se tiene en cuenta el artículo 31 LIRPF, el artículo 32.2.a) RIRPF, los artículos 121, 124.2.3 y 130 LIVA, los artículos 40.1 y 43.2.a) RIVA, la Orden HAC/1347/2024, EO del IRPF y RES del IVA, Ejercicio 2025 y la Orden HAC/1425/2025, EO del IRPF y RES del IVA, Ejercicio 2026.

Para calcular el volumen de operaciones determinante de la causa de exclusión del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca contenida en el artículo 124.Dos.3º Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA), debe computarse la compensación a tanto alzado prevista en el artículo 130 LIVA en la medida en que no se excluye expresamente por parte de la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a efectos de la aplicación del método de estimación objetiva para la determinación del rendimiento de las actividades agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras. No obstante, para los períodos impositivos 2025 y 2026 debe excluirse tal compensación por así haberlo previsto expresamente, respectivamente, la Orden HAC 1347/2024 y la Orden HAC/1425/2025.

Julio Banacloche Pérez

(31.01.26)

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sábado, 31 de enero de 2026