Por entero y sin condiciones

CUADERNOS DE J.B.

RESEÑAS Y COMENTARIOS SOBRE TRIBUTACIÓN

(06)

SUMARIO

A) SENTENCIAS (TS. AN)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NORMAS

1) Calificación. Conflicto. Nulidad. Actuar bajo la apariencia de una calificación cuando la Administración aplica el conflicto en aplicación de norma tributaria sin informe de la Comisión consultiva es prescindir absolutamente del procedimiento y determina la nulidad (TS 19-5-26)

2) Fraude de ley. AEAT. Fraude de ley de la AEAT al utilizar la potestad de requerir información para una comprobación en la aplicación de los tributos (AN 29-5-26)

3) Foral. Domicilio. Resulta razonable sostener que la gestión administrativa y dirección del negocio no se materializa en territorio foral y, de estimarse que la prueba no es clara, lo que no es el caso, el mayor valor del inmovilizado se encuentra en territorio común (TS 13-5-26)

RESPONSABLES

4) Responsable subsidiario. Art. 43.1.a) LGT. Prescripción. Concurso. Cuando el deudor principal está en concurso de acreedores, el plazo de prescripción para declarar la responsabilidad subsidiaria se computa desde la insolvencia del deudor principal, aun cuando la declaración de fallido sea posterior (TS 29-5-26)

5) Control de sociedades. Art. 43.1.g) LGT. Las ampliaciones de capital son compatibles con la elusión de responsabilidades tributarias, en este caso, en la medida en que se llevaron a cabo en la misma franja temporal en que la sociedad disminuía indebidamente sus bases imponibles dando lugar a los débitos aflorados posteriormente por la Inspección.(AN6-5-26)

NOTIFICACIONES

6) Deficiente. Anulación. Los defectos en que pueda incurrir la práctica de notificación de la liquidación, afectan en su caso a la eficacia de los actos notificados, pero no a su validez, por lo que no conllevan la nulidad de pleno derecho de los actos notificados (AN 4-5-26)

7) Eficaz. Domicilio comunicado. Las notificaciones que haya de cumplimentar la Administración Tributaria han de realizarse en el lugar donde consta como domicilio fiscal, al margen de que se hubiera cesado en la actividad económica, o de que hubiera modificado su residencia en el padrón municipal.(AN 12-5-26)

PROCEDIMIENTO

8) Caducidad. Procedimientos de gestión. En caso de concurrir un procedimiento caducado, cuyo inicio no interrumpió el cómputo de la prescripción, cabe una ulterior interrupción de la prescripción de la obligación tributaria por la remisión del tanto de culpa al Ministerio Fiscal (TS 12-5-26)

GESTIÓN

9) Devoluciones derivadas de la normativa del tributo. Plazo. Absorbente comprobada de las obligaciones de la absorbida. La comprobación en la sociedad absorbente de las obligaciones de la sociedad absorbida interrumpe el plazo para la devolución (TS 29-5-26)

10) Comprobación limitada. Improcedente. Exceso. La visita que dio lugar al informe en que se sustenta la liquidación impugnada para regularizar excedía de las facultades de los órganos de gestión, de conformidad con el art. 136.4 LGT (AN 21-5-26)

SANCIONES

11) Tipificación. Inexistente. Culpa imposible. No es infracción optar por el Régimen de Grupo. No había tiempo para adivinar que una sociedad quedaría excluida (AN 11-5-26)

12) Tipificación. No hubo no aportación. No puede afirmarse que existiera una conducta consistente en no facilitar el examen de datos existentes con trascendencia tributaria, siendo ajeno al tipo aplicado que los datos contables suministrados fueran verídicos, completos o suficientes (AN 28-5-26)

13) Culpa. Existente. Error. No fue error sino reiterada falta de diligencia señalar importes distintos de bases imponibles negativas hasta completar el total pretendido (AN 18-5-26)

14) Culpabilidad, Interpretación razonable. Inexistente. Se exige un mínimo de razonabilidad; pero no es interpretación cuando se trata de la acreditación de hechos (AN 11-5-26)

15) Culpa. Motivación. Incontestable. La motivación del acuerdo sancionador sobre la culpabilidad resulta incontestable y así lo expresa la resolución del TEAC que reproduce párrafos enteros de dicha motivación, a la que nos remitimos y que la demanda en absoluto ha rebatido.(AN25-5-26)

16) Sanción anterior a la liquidación. En el procedimiento sancionador abreviado iniciado con anterioridad a la terminación del procedimiento de regularización del que trae causa, los derechos del interesado se satisfacen plenamente mediante la notificación de la propuesta de resolución y la concesión de plazo para alegaciones, incluso si esa propuesta se formula y notifica antes de la liquidación (TS 18-5-26)

17) Procedimiento. Sanción antes de la liquidación. Procedente. Las normas aplicables al caso no prohíben la iniciación del procedimiento sancionador con anterioridad a la notificación de la liquidación (AN 21-5-26)

RECLAMACIONES

18) Ejecución. Impugnación, Si el recurrente no estaba de acuerdo con lo resuelto por el TEAC, que mantenía el acuerdo de derivación de responsabilidad y retrotraía los efectos de conformidad con la sanción, podía haber interpuesto el oportuno recurso contencioso (AN 7-5-26)

19) R. Anulación. Desestimado. En la impugnación subsiguiente se emplearán los motivos contra el acto que ha sido confirmado al desestimar el recurso de anulación (AN 26-5-26)

20) R. Alzada. Inadmisión. Legitimación inexistente. Procedió la inadmisión del recuro de alzada porque el recurrente carecía de legitimación (AN 27-5-26)

21) R. Alzada. Directivo. Extemporáneo. La mera afirmación de conocimiento, o la propia interposición del recurso no suplen la exigencia de acreditación fehaciente impuesta por el TS ni permiten tener por cuplido el requisito temporal de su ejercicio(AN 21-5-26)

22) R.Ext, Revisión. Improcedente. Un Auto del TS de extensión de efectos, referido a la responsabilidad patrimonial del Estado, no constituye documento de valor esencial(AN 21-5-26, dos)

RECURSOS

23) Devolución de ayuda de Estado. Improcedente. Art, 12.5 TRLIS. La liquidación originariamente impugnada y la resolución del TEAC carecen del necesario soporte normativo y han de abandonarla ser anulados, por no justarse a Derecho, en los mismos términos que hemos venido razonando en asuntos sustancialmente idénticos; por todas, AN s. 3.11.25 (AN 14-5-26)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

24) RT. Administradores. Exenciones. Respecto a la simultaneidad de la relación estatutaria de los miembros de los consejos de administración con el ejercicio de una relación laboral de carácter especial de alta dirección, la jurisprudencia niega la simultaneidad porque la primera desplaza a la segunda, contemplando únicamente que pudieran simultanearse los cargos de administrador o consejero con la prestación de servicios enclavados en una relación laboral común(AN 8-5-26)

25) RA. Renta irregular. Honorarios. Abogado. Los ingresos obtenidos por un abogado en el ejercicio de su profesion, pueden acogerse a la reducción de los rendimientos netos; la regularidad o habitualidad de los ingresos, cuya concurrencia descarta aquella reducción ha de referirse al profesional de cuya situación fiscal se trate (TS 29-5-26)

26) RA. Renta regular. Profesional. Rescisión. No es renta irregular la indemnización percibida por el socio de sociedad profesional por la rescisión de una relación jurídica de más de dos años (TS 4-5-26)

27) Ganancias. Exención por reinversión. Vivienda habitual. En los casos de separación, divorcio o nulidad que determinen el cese de la ocupación de la vivienda para el cónyuge que debe, el requisito de ocupación dos años, art. 41 bis RIRPF, se entenderá cumplido si se cumple en el cónyuge que permanece en la vivienda (TS 23-5-26)

I. SOCIEDADES

28) Gastos. Deducibles. Elemento no afecto. Cuando se declaran en el IS los ingresos generados por un bien no afecto a la actividad principal de la sociedad contribuyente, son deducibles los gastos derivados de la titularidad del mismo elemento (TS 26-5-26)

29) Gastos. Retribución de administradores. La retribución de los administradores correctamente contabilizada, imputada y justificada por la prestación de servicios efectivamente realizados, en principio, cumple con presupuestos contables para que sea considerado gasto deducible. (TS 18-5-26)

30) Gastos, Retribución de administradores. Son gasto deducibles si están previstas en los estatutos y son necesarias para obtener los ingresos (AN 9-5-26)

31) Gastos. No deducibles. No son deducibles los costes refacturados, ni los antes activados como mayor valor de las mercancías (AN 20-5-26)

32) Gasto. No deducible. Falta de afectación. La afectación de las cantidades invertidas en el inmueble objeto de tributación se han diluido en el transcurso de los años, no cumpliendo el requisito de afectación (AN 7-5-26)

33) Vinculación. Inaplicable. El art. 16 TR LIS no se aplica a relaciones jurídicas con terceros que no son partes vinculadas (TS 25-5-26)

34) Base liquidable, RIC, Improcedente, No procede la aplicación de la RIC porque la inversión no fue en un edifico nuevo, sino previamente transmitido (AN 19-5-26)

35) Deducciones. Producción de películas. Diversa pruebas acreditan que la demandante tenia la condición de productora cinematográfica (AN 19-5-26)

36) RE. Arrendamiento de vivienda. Renta bonificada. Sólo las rentas que resulten positivas después de minorar al ingreso íntegro, es decir, lo que se cobra de renta, los gastos particulares de cada vivienda directamente relacionados con la obtención de dicho ingreso y los gastos calculados proporcionalmente, son susceptibles de bonificación (AN 4-5-26)

37) RE. Grupo. Inspección al Grupo. Rectificación de una empresa. La inspección a la sociedad cabecera de un Grupo que tribute en consolidación fiscal, cuando no han sido inspeccionadas todas las entidades del Grupo, concluirá con una liquidación provisional (TS 26-5-26)

38) Recuperación de ayuda de Estado. Improcedente. Allanamiento. Se anula la liquidación practicada por recuperación de ayuda de Estado en aplicación directa de la resolución del TGUE (AN 28-5-26)

39) Norma inconstitucional. RD-L 3/206. Rectificación de autoliquidación. Se estima el recurso y la plena jurisdicción con devolución d eingreeos indebidos por declaración de inconstitucional de la Dtª 16 de l RD-L 3/2016 (AN 18-5-26). Allanamiento (AN 25-5-26, 29-5-26)

IRNR

40) Régimen opcional. Estimación objetiva. Comunidad de bienes. Incompatibilidad de la estimación objetiva con el régimen opcional; aplicación de la estimación directa (AN 19-5-26)

41) Devolución. Dividendos. Fondos de inversión. Derecho a al devolución de retenciones en obtención de dividendos de sociedades españolas por un fondo de inversión alemán no armonizado (AN 21-5-26, dos)

IVA

42) Devengo. Derecho de superficie. Retroactividad parcial del nuevo criterio interpretaivo. Improcedente (AN 27-5-26, dos)

43) Deducciones. Actividad y objeto social. Cuando una sociedad realiza una actividad económica que cumple los requisitos establecidos en los arts. 4 y 5 LIVA, que genere la obligación de repercutir el IVA, aunque dicha actividad no conste establecida como objeto social de la sociedad, serán deducibles las cantidades soportadas (TS 8-5-26)

44) Prorrata. Cálculo. Universidad. La Administración debe admitir la deducción del 100% de las cuotas soportadas de IVA por las adquisicones de bienes o por las prestaciones de servicio relacionadas con la investigación básica (actividad sujeta y no exenta) debiendo devolver las cuotas del IVA soportado de investigación regularizadas por la Inspección (AN 27-5-26)

45) Devolución. Inversión del sujeto pasivo. Se incurrió en la prohibición de devolución cuando quien realiza la operación es el destinatario de la misma (AN 27-5-26)

46) Devolución. Principio de neutralidad. Derecho a devolución cuando es imposible o excesivamente difícil recuperar el IVA indebidamente soportado (AN 27-5-26)

47) Régimen simplificado. Exclusión. Compensación del régimen de agricultura. No computable. Para calcular el volumen de operaciones determinante de la causa de exclusión del método de estimación objetiva en el IRPF, contenida en el art. 31.1.3ª b) b´) LIRPF, no debe computarse la compensación a tanto alzado prevista en el art. 130 LIVA (TS 4-5-26 y 18-5-26)

ITPyAJD

48) AJD. Escritura de declaración de obra nueva. Base imponible. En el gravamen de escrituras de declaración de obra nueva la base imponible es el valor rel de la obra nueva que se declara sin aplicar coeficientes de actualización monetaria, cualquiera que sea el día de formalización de la escritura y el día en que finalizó la construcción (TS 18-5-26)

I. ESPECIALES

49) Hidrocarburos. Gas natural. Exención. La eliminación de esta exención obligatoria introducida por la Ley 15/2012, en relación con el gas natural utilizado para producir electricidad o la cogeneración de electricidad y calor, no se fundamenta en los motivos de política medioambiental que requiere el art. 14.1.a) segunda frase de la Directiva 2003/96/CE (TS 11-5-26, 18-5-26, 29-5-26)

50) Hidrocarburos. Gas natural. Devolución. Procedente. Procede la devolución del IH soportado en la adquisición de gas natural para producir energía térmica (TS 8.5.26)

51) Tabaco. Pérdida. Robo. Prueba. En caso de robo de tabaco no cabe exigir otras pruebas ni obligaciones que no sea lo establecido en el art. 6.2 de la ley del impuesto (TS 26-5-26)

B) RESOLUCIONES (TEAC)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

RECAUDACIÓN

1) En cadena. Art. 42.1 c) LGT. Solo hay derivación directa y legal cuando no hay un sujeto intermediario, sino cuando es un verdaderoo sucesor económico (TEAC 19-5-26)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

I. SOCIEDADES

2) RE. Reestructuración. Abuso de Derecho. En la aportación no dineraria de participaciones de persona física a una sociedad holding aprovechándose de los beneficios acumulados por la sociedad operativa (TEAC 8-5-26, dos)

3) RE. Reestructuración Aplicación de la cláusula antiabuso del art. 96.2 del TRLIS (o del 89.2 LIS). Valoración global de todas las circunstancias. Relevancia de la reintroducción en el circuito empresarial de los recursos que, sin tributar, la holding recibió de la operativa (TEAC 8-5-26, dos)

IVA

4) Exenciones. Entregs en régimen de viajeros. Requisitos. No es un requisito material el reembolso que establece la LIVA para la exención de entregas en régimen de viajeros (TEAC 21-5-26)

5) Localización. Servicios. Los servicios de instalación y de montaje de máquinas no se consideran servicios vinculados a bienes inmuebles (TEAC 21-5-26)

6) Base imponible. Modificación. Factura rectificativa. La expedición y remisión de factura rectificativa es un requisito consustancial y no meramente formal (TEAC 21-5-26)

RESEÑAS

A) SENTENCIAS (TS. AN)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NORMAS

La Administración no se ha limitado a la mera calificación jurídica, pues se considera que se ha evitado la realización del hecho imponible integrante de la obtención de rendimientos del capital mobiliario, que se ha tratado de eludir mediante la utilización de la figura de la transmisión de un elemento patrimonial con el tratamiento fiscal de ganancias patrimoniales, y la consiguiente reducción de la carga fiscal.

En suma, la Administración ha operado bajo la apariencia de una operación de calificación frente a un supuesto de conflicto en la aplicación de la norma tributaria, sin seguir el procedimiento que para este tipo de situaciones previene el art. 15 LGT, que dispone que “para que la Administración tributaria pueda declarar el conflicto en la aplicación de la norma tributaria será necesario el previo informe favorable de la Comisión consultiva a que se refiere el art. 159 LGT”, informe preceptivo y vinculante que no se ha recabado, infringiendo un trámite sustancial del procedimiento que comporta la infracción total y absoluta del mismo y conlleva la nulidad del acto que puso término al mismo (art. 217.1.e) LGT)

Esta sentencia reitera la doctrina del TS en referencia a esa actuación de la Administración con la apariencia de estar calificando hechos (art. 13 LGT), cuando lo que está pretendiendo es una mayor recaudación (art. 15 LGT) mediante el conflicto en aplicación de la norma, incumpliendo también la ley al no pedir y obtener el informe obligado. Es necesario comparar las inexistentes consecuencias para los empleados públicos que así infringen la ley y lo que le ocurriría a un administrado tributario que incurriese en un proceder similar.

2) Foral. Domicilio. Resulta razonable sostener que la gestión administrativa y dirección del negocio no se materializa en territorio foral y, de estimarse que la prueba no es clara, lo que no es el caso, el mayor valor del inmovilizado se encuentra en territorio común (TS 13-5-26)

De hecho, hubiese sido sencillo para la recurrente -facilidad probatoria- mostrar la contabilidad y el lugar de su llevanza, lo que no ha hecho. Siendo razonable concluir que la contabilidad no se lleva en territorio foral. Por último es claro que el mayor valor del inmovilizado se encuentra en territorio común. En resumen, resulta razonable sostener que la gestión administrativa y dirección del negocio no se materializa en territorio foral y, en cualquier caso, de estimarse que la prueba no es clara, lo que no es el caso, el mayor valor del inmovilizado se encuentra en territorio común.

Como venimos reiteradamente indicando en nuestras sentencias, la Administración tiene la carga de aportar pruebas de las que pueda inferirse directa o indirectamente el hecho de que la gestión y administración del negocio se encuentra, en nuestro caso, en territorio común -TS s.1.10.24- y en el caso de autos dicha carga se cumple. Una vez cumplida ésta, corresponde a la Junta Arbitral valorar la prueba aportada por ambas partes, para lo que, en palabras de TS s.24.09.24; “goza de libertad en la valoración de la prueba practicada y esa valoración es una facultad legalmente atribuida a la misma, sin que se pueda revisar si no se denuncia (y aprecia) una posible arbitrariedad, errores o irracionalidad en la valoración. Máxime si esa Junta ha procedido a la apreciación y valoración conjunta de la prueba practicada, utilizando las reglas de la sana crítica”.

Pues bien, en el caso de autos, la Junta ha procedido a realizar una valoración conjunta que no puede ser calificada de irracional o arbitraria. La recurrente, en el fondo, sostiene una valoración distinta poniendo el acento en algunos elementos de la prueba con detrimento de otros, pero la valoración efectuada por la Junta Arbitral, vistos los elementos de prueba aportados, debe ser calificada de razonable. Sin que los documentos que se adjuntan con la demanada alteren la razonabilidad de dicha conclusión. La Junta Arbitral se limita a invocar que el domicilio fiscal de la entidad se encuentra en territorio común, ya que no es materia de su competencia delimitar qué delegación tributaria es competente en el ámbito de la AEAT.

Por lo demás, la recurrente ha presentado, después de finalizado el trámite de conclusiones, un escrito en el que nos pide apreciemos de oficio la caducidad. Pues bien, ni cabe presentar tal alegación finalizado el trámite de conclusiones -TS s. 24.04.23-, ni por otra parte, a mayor abundamiento, la normativa establece que, en los procedimientos de la Junta Arbitral, opere la caducidad, como así reconoce el propio recurrente.

RESPONSABLES

3) Responsable subsidiario. Art. 43.1.a) LGT. Prescripción. Concurso. Cuando el deudor principal está en concurso de acreedores, el plazo de prescripción para declarar la responsabilidad subsidiaria se computa desde la insolvencia del deudor principal, aun cuando la declaración de fallido sea posterior (TS 29-5-26)

Reiterando lo declarado en TS s. 30.04.26,-que en los supuestos de responsabilidad tributaria subsidiaria, en este caso del art. 43.1.a)LGT- cuando el deudor principal se encuentra en concurso de acreedores, el plazo de prescripción para declarar y exigir la responsabilidad frente al responsable subsidiario debe computarse desde el momento en que la insolvencia del deudor principal haya quedado suficientemente constatada por datos objetivos que pudieran resultar del procedimiento concursal, aun cuando la declaración de fallido se haya dictado con posterioridad.

A estos efectos, el auto de conclusión del concurso en el que se declara la insolvencia definitiva del deudor puede identificarse, con carácter general, con la “actio nata” y, consecuentemente, habilita a la Administración a reclamar el pago a los responsables subsidiarios, del mismo modo que la declaración de fallido. Ello sin perjuicio de que, eventualmente, pudiera fijarse en un momento anterior si, a lo largo del concurso, queda acreditada fehacientemente la insolvencia del deudor principal, como en este caso con el informe provisional del administrador concursal, momento en que se inicia el cómputo del plazo de prescripción para la Administración.

4) Control de sociedades. Art. 43.1.g) LGT. Las ampliaciones de capital son compatibles con la elusión de responsabilidades tributarias, en este caso, en la medida en que se llevaron a cabo en la misma franja temporal en que la sociedad disminuía indebidamente sus bases imponibles dando lugar a los débitos aflorados posteriormente por la Inspección.(AN6-5-26)

En relación con el art. 43.1.g) LGT la demanda trae de nuevo a colación las ampliaciones de capital para dar por probado que el deudor principal RS no fue creada o utilizada de forma abusiva o fraudulenta para eludir la responsabilidad patrimonial frente a la Hacienda Pública. Debemos recordar que la Inspección advirtió que las ampliaciones de capital, suscritas en su práctica totalidad por las hijas del administrador, se financiaron con cargo a la corriente de ingresos recibida en contraprestación del a facturación simulada, apreciación que parece realista, dado que capta el flujo monetario recíproco entre los socios y la sociedad. Por tal motivo, podemos decir que la ampliación de capital, al traducir un trasvase de fondos entre socios y sociedad deudora, más que negar, confirma la confusión patrimonial que exige el art. 43.1.g) LGT.

Tal como lo ve la Sala, las ampliaciones de capital son compatibles con la elusión de responsabilidades tributarias, en este caso, en la medida en que se llevaron a cabo en la misma franja temporal en que RS disminuía indebidamente sus bases imponibles dando lugar a los débitos aflorados posteriormente por la Inspección.

En otro orden de cosas, si las ampliaciones pueden entenderse como actos de toma de control social ni en absoluto ni en concreto resulta incompatible que determinados socios aumenten su participación relativa en el capital social de una entidad que desfigura sus bases tributarias en perjuicio de la Hacienda Pública,

5) Fraude de ley. AEAT. Fraude de ley de la AEAT al utilizar la potestad de requerir información para una comprobación en la aplicación de los tributos (AN 29-5-26)

Siguiendo la jurisprudencia, en las concretas circunstancias de este caso, concurren los elementos del fraude de ley pues, apoyándose la Inspección en la norma que le posibilita realizar el requerimiento de información, sin embargo realmente ha pretendido no sujetarse al limitado plazo del art. 150.1 LGT enmascarando aquel requerimiento en el ejercicio de una potestad que realmente no tenía una finalidad ni apuntaba a otra dirección que la de averiguar si sobre los dos complejos se ejercía o no una actividad económica susceptible de la dotación para la RIC. Si el requerimiento realmente hubiera tenido una finalidad autónoma, propia de esta institución no habría solicitado la misma documentación en ambos casos y no habría ordenado y modificado la carga en plan, como se hizo,

Hay que convenir con la demanda que no tiene ningún sentido que, mediando un requerimiento de información y disponiendo como dispone, la Dependencia Regional de Inspección, de la totalidad de la documentación que constituye la base y fundamento, único y exclusivo, para llevar a cabo la regularización tributaria desde la fecha de 31.10.12, decida iniciar el procedimiento inspector, mediante comunicación notificada el 30.03.15, dejando al albur de su decisión los derechos del que se ve afectado por la inspección, entre otros, que ésta se lleve a cabo dentro del plazo previsto legalmente, sin que previamente, so capa de requerir la única información manejada por la Inspección para regularizar, se afecten los derechos del ciudadano, aparentemente con otra finalidad, cuando la verdadera finalidad fue preconstituir la prueba necesaria para determinar si tenía o no derecho a dotar la RIC de 2010 con los beneficios de dos concretos inmuebles.

Adicionalmente, cabe afirmar que ese modo de proceder tampoco se ajustó al principio de la buena administración que recoge, entre otros,(la jurisprudencia sobre ello es muy abundante y sobradamente conocida) el derecho a que la actividad de la Administración cuando afecta a sus derechos e intereses se desarrolle y resuelva en un tiempo razonable y proporcionado, lo que no sucedió en este caso en el que, sin justificación alguna, la recurrente se vio afectada por la actividad de la Inspección, aunque fuera intermitentemente, más de tres años y medio.

No se recordaran precedentes a esta sentencia que declara que la Administración actuó en fraude de ley. Y lo hace con perfecta identificación de ese concepto tributario (fraude de ley; cf. art 24 LGT/1963): aplicar una ley indebida, de cobertura, la que regula la potestad de requerir información, encubriendo la ley, defraudada, se cuyos efectos se pretende aprovecharse.

NOTIFICACIONES

Atendiendo a la doctrina reiterada de la Sala, entre otras la AN s. 22.02.17, los defectos en que pueda incurrir la práctica de notificación de la liquidación, afectan en su caso a la eficacia de los actos notificados, pero no a su validez, por lo que no conllevan la nulidad de pleno derecho de los actos notificados, sin suponer ninguna vulneración de derecho fundamental susceptible de amparo constitucional como pretende el actor,siendo que el actor podía, desde el momento en que se le notificó la providencia de apremio haber recurrido a través de los recursos ordinarios que la Ley establece y la parte tuvo a su alcance la misma en base precisamente a esa alegada falta de notificación de la liquidación, atendiendo al motivo especifico previsto en el art. 167.3 LGT, por lo que debemos desestimar el recurso de apelación contra la sentencia que desestima el recurso contra la inadmisión de su solicitud de nulidad.

La Administración intentó la notificación no sólo en el domicilio fiscal, sino en otra dirección que le constaba, a saber, el de una de las fincas objeto de la transmisión. Los anteriores datos permiten sostener que la Administración actuó con la diligencia debida en orden a la realización de la efectividad de la notificación, en todo caso, no cabe alegar indefensión material cuando la interesada colaboró en su producción (TC auto17.07.89; TS ss. 14.01.08 y 10.01.08)

De acuerdo con lo razonado, dado el principio antiformalista y la exigencia de buena fe que rige esta materia (TC ss 101/1990, 126/1996, 34/2001, 55/2003, 90/2003 y 43/2006) no cabe alegar ni lesión alguna de las garantías constitucionales, cuando no llegó a conocer el acto o resolución exclusivamente por su negligencia o desidia, ni omisión del procedimiento legalmente establecido.

Por tanto, las notificaciones que haya de cumplimentar la Administración Tributaria han de realizarse en el lugar donde consta como domicilio fiscal, al margen de que se hubiera cesado en la actividad económica, o de que hubiera modificado su residencia en el padrón municipal, pues dichas circunstancias carecen de relevancia a a efectos de las comunicaciones cuestionadas, en tanto no ha sido comunicada a la Administración la modificación del domicilio suministrado a la Administración para realizar las notificaciones,

PROCEDIMIENTO

Se ratifica la doctrina jurisprudencial reiterada de esta Sala atinente a la caducidad del procedimiento de gestión, como ocurre en el procedimiento de control de presentación de declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones de datos, susceptible de causar efectos desfavorables o de gravamen, ha de ser declarada obligatoriamente. Tal declaración de caducidad ha de ser expresa conforme a lo dispuesto en el art. 104.5 LGT, en relación con el art.103.2 LGT.

En caso de concurrir un procedimiento caducado, cuyo inicio no interrumpió el cómputo de la prescripción, cabe una ulterior interrupción de la prescripción de la obligación tributaria por la remisión del tanto de culpa al Ministerio Fiscal

GESTIÓN

La tramitación por la Administración tributaria de un procedimiento de comprobación o investigación, tanto de gestión como de inspección, comunicado a una sociedad absorbente y dirigido a comprobar las obligaciones tributarias a cargo de la sociedad absorbida -disuelta sin liquidación, de la que la absorbente es sucesora universal-, interrumpe el plazo del que dispone la sociedad absorbente para obtener las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, cuando el procedimiento de comprobación o investigación tributaria incluye dentro de su objeto el tributo y el ejercicio a que se refería la solicitud de devolución.

10) Comprobación limitada. Improcedente. Exceso. La visita que dio lugar al informe en que se sustenta la liquidación impugnada para regularizar excedía de las facultades de los órganos de gestión, de conformidad con el art. 136.4 LGT (AN 21-5-26)

Según el recurrente el informe se redacta para documentar una visita de una agente tributaria al inmueble en el seno de un procedimiento de comprobación limitada de IVA, procedimiento que finalizó con resolución expresa y sin regularización tributaria alguna.

De lo anteriormente expuesto se desprende que la visita que dio lugar al informe en que se sustenta la liquidación impugnada para regularizar excedía de las facultades de los órganos de gestión, de conformidad con el art. 136.4 LGT, No se puede acoger que ese informe ya estaba en poder de la Administración, sino que en la medida que consta en el expediente supone que se ha llevado a cabo una actuación fuera de la Administración tributaria, lo que está vedado en los procedimientos de comprobación limitada. En efecto, la línea de separación entre las actuaciones que se pueden llevar a cabo en la comprobación limitada y las que corresponde al procedimiento inspector están trazadas en la ley en este extremo de forma nítida. La Administración tributaria se excedió de sus competencias que atribuye la ley en el procedimiento de comprobación limitada. Con la visita al edificio se pretende acreditar que éste no estaba en condiciones de uso a la fecha de expedición del certificado final de obra, por lo que, al ser un elemento esencial en la resolución procede acoger el motivo impugnatorio formulado en la demanda sin necesidad de entrar a valorar otras cuestiones planteadas por la actora. La consecuencia es la nulidad de la resolución como se razona en TS s. 5 de febrero de 2024

SANCIONES

11) Tipificación. Inexistente. Culpa imposible. No es infracción optar por el Régimen de Grupo. No había tiempo para adivinar que una sociedad quedaría excluida (AN 11-5-26)

Téngase en cuenta que, en contra de lo sostenido por la resolución del TEAC, no integra ninguno de los elementos objetivos del tipo sancionador el haber optado por tributar por el régimen de consolidación fiscal, porque el artículo195.1 LGT establece que constituye infracción tributaria determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros.Y estos elementos no concurren porque, como también reconoce el TEAC (en esto estamos de acuerdo) en el momento de la presentación de la declaración correspondiente al ejerciico 2011 todavía no es posible saber si la entidad en desequilibrio patrimonial deberá abandonaren dicho ejercicio el grupo, y es en este momento, es decir, al realizar la declaración del IS2011, en julio de 2012, cuando, según la resolución sanciona dora, se comete la infracción sancionada, es decir, cuando se determina improcedentemente las bases imponibles negativas a compensar o deducir en declaraciones futuras, lo que resulta conceptualmente imposible porque aún restaba casi medio año para determinar que la situación patrimonial previstaen el art. 363.1e) que tenía (nadie lo ha discutido) a finales de 2011, se mantenía el último día del año en que se aprueban las cuentas anuales del ejercicio 2011, es decir, el 31/12/12.

En fin nada aporta a la tipificación de la conducta el no haber presentado declaración complementaria, de acuerdo con el art, 82 TR LIS, una vez conoció, al finalizar el años 2012, que la empresa D. debia ser excluida del grupo, declaración complementaria que, de acuerdo con este precepto, debió presentar dentro de los 25 dias naturales siguientes a los 6 meses posteriores al día en que se produjeron las causas determinantes de la separación del grupo. No haberla presentado podrá tener otras consecuencias jurídicas, como la tuvo para llevar a cabo la regularización no discutida, pero no integra los elementos objetivos del tipo,

Aunque sólo por esta razón la sanción no se ajustó al ordenamiento jurídico, y hace innecesario examinar los restantes motivos impugnatorios referidos, sobre tod, al falta de culpabilidad, no le falta razon a la demanda cuando afirma que la resolución sancionadora no ha motivado adecuadamente la culpabilidad, aunque solo sea po la circunstancia dicha, es decir, por la imposibilidad de que, al declarar el IS 2011 del grupo, ya pudiera conocer que D. debia ser excluida de él, lo que casa muy mal con una conducta culpable, como reconoce la propia resolución sancionadora, que sin embargo extrae una conclusion que no podemos compartir.

12) Tipificación. No hubo no aportación. No puede afirmarse que existiera una conducta consistente en no facilitar el examen de datos existentes con trascendencia tributaria, siendo ajeno al tipo aplicado que los datos contables suministrados fueran verídicos, completos o suficientes (AN 28-5-26)

No puede considerarse que la conducta de la demandada fuera no proporcionar a la Inspección la documentación solicitada (p. 9 acuerdo sancionador). Como también recoge el acuerdo sancionador (p. 1) sobre la respuesta al requerimiento de inicio de actuaciones. Con relación a dicho requerimiento, en la primera visita de inspección la representante de la entidad aportó en soporte papel los diarios correspondientes a los ejercicios2010 y 2011. Dicho libro diario está confeccionado con cuentas de tres dígitos, sin desarrollo de subcuentas en los términos requeridos en la citación de inico. Además carece de asiento de cierre, lo que impedía realizar un seguimiento de las operaciones. A los requerimientos siguientes se respondió con diversos documentos o explicaciones sobre su carencia. No puede afirmarse que existiera una conducta consistente en no facilitar el examen de datos existentes con trascendencia tributaria, siendo ajeno al tipo aplicado que los datos contables suministrados fueran verídicos, completos o suficientes.

Por otra pare,en la sentencia 2 de julio 2022, sobre la impugnación de las liquidaciones y sanciones impuestas a la demandante por el IS en los ejercicios 2010 y 2011, aunque la Sala desestimó las pretesiones de la recurrente, entendió que se habían aportado los datos contables existentes (FJ 4), se insiste que con independencia de que fueran completos y veraces, por lo que tambien por coherencia no puede mantenerse ahora que existió negativa a proporcionar a la Inspección la documentación solicitada. El motivo se estima y se anula la sanción por no ser ajustada a Derecho (art. 70.2 LJCA)

13) Culpa. Existente. Error. No fue error sino reiterada falta de diligencia señalar importes distintos de bases imponibles negativas hasta completar el total pretendido (AN 18-5-26)

Ciertamente, al margen de las citas a determinadas sentencias o resoluciones del propio TEAC, la valoración culpabilística de la conducta que ha sido descrita por la parte recurrente (que todo se debió a un error material), las referencias de la resolución sancionadora al caso concreto son escasas, pero, en contra de la opinión del TEAR, suficientes para considerar que hubo, cuando menos, una falta de diligencia en no percatarse y corregir que se consignaban bases imponibles negativas procedentes de ejercicios anteriores muy superiores a las que constaban en las declaraciones de ellas.

En esto consiste en este caso la culpabilidad, que realmente está implícita en el propio planteamiento de la demanda. Si como se sostiene, las bases imponibles negativas procedentes de los ejercicios anteriores a 2016 eran menores en más de 1.700.000 euros, consignar en el ejercicio 2016 bases imponibles negativas por un importe superior nada menos que poco algo más de 1,7 millones de euros, sólo puede obedecer a una flagrante falta de diligencia en no reparar en ello, cuando es una acción conocida y querida, lo que planteamos a efectos meramente argumentativos porque la resolución sólo apreció conducta culposa y no dolosa.

Adicionalmente cabe significar que el pretendido error se cometió no solo al rellenar la casilla 671 de la autoliquidación del IS 2016, sino también al rellenar la casilla 610 y la casilla 706. Pretender que eso se debió a un simple error no es creíbles, un error en una sola casilla se puede asumir, en tres, necesarias para completar la cifra final, no lo es, por más que se empeñe, la parte recurrente, salvo que hubiera alegado y probado en qué circunstancia de produjo dicho error, que no lo ha hecho.

Esta motivación de la resolución sancionadora, escueta, pero suficiente, incluyendo, como no podía ser de otra manera, la respuesta a las alegaciones del sujeto al expediente sancionador desde la necesidad de motivación de la culpabilidad del sujeto, de acuerdo con todas las sentencias que menciona en la demanda, innecesaria cita o comentario porque, como sabe la demanda, sobre la exigencia de la culpabilidad y su motivación en la resolución sancionadora se han escrito ríos de tinta en el sentido seguido ahora por nosotros.

Todos los alumnos que estudiaron hace setenta años el “Compendio de Derecho civil” de Don Federico de Castro, catedrático de la UCM, recuerdan que la respuesta a “qué es Derecho” ha hecho correr “ríos de tinta”. Pero lo que era una referencia escolar, grabada en la memoria, no permite llegar a decir en el siguiente siglo que es innecesaria la invocación de doctrina jurisprudencial. Si se quisiera decir que es inútil cualquier cita de sentencias porque la complejidad del asunto de “la motivación de la culpabilidad” es tal que hay pronunciamientos en todos los sentidos, sólo esa consideración impediría cualquier sanción. Quizá se pueda comprender la causa íntima de esa complejidad en los pareceres si se tiene en cuenta que, en los incumplimientos de la ley o en las lesiones del Derecho, sólo se sanciona a los contribuyentes y no a los empleados de la Administración que proponen, acuerdan y revisan las sanciones, cuando se declaran contrarias a Derecho sus propuestas y resoluciones.

14) Culpa. Motivación. Incontestable. La motivación del acuerdo sancionador sobre la culpabilidad resulta incontestable y así lo expresa la resolución del TEAC que reproduce párrafos enteros de dicha motivación, a la que nos remitimos y que la demanda en absoluto ha rebatido.(AN 25-5-26)

Aunque la liquidación no modificó los datos declarados -de ahí que ninguna incidencia tiene la presunción del art. 108 LGT, alegada por la demanda, del contraste de éstos con el resto de la documentación extrajo la conclusión de la existencia de revalorizaciones voluntarias de determinados bienes inmuebles propiedad de la recurrente, que no se habían llevado a cabo en virtud de norma legal o reglamentaria y que tampoco debían incluirse ni tener efectos en la base imponible del IS, pero sobre las que debió informarse en la Memoria de las cuentas anuales y no se hizo.

En fin, en cuanto a la necesidad de llevar a cabo un análisis pormenorizado para llegar a la conclusión de la liquidación y, por ende, de la sanción, cabe remitirse aquí al contenido de la liquidación, reproducido en lo necesario en el fundamento jurídico Cuarto de la resolución del TEAC que, con mayor detalle describe la situación, fundamentalmente al decir “la entidad en el asiento de cierre del ejercicio 2007 incluyó inversiones inmobiliarias por importe de 267.497,60 euros y en el asiento de apertura de 2008 el importe reflejado en dicha cuenta fue de 20.281.943,37 euros…” lo que no ha sido rebatido por la demanda, de donde extrajo al conclusión de que se produjo una revalorización contable.

Sostiene la demanda que no se ha probado la culpabilidad de la recurrente ni se ha motivado ni argumento alguno más allá de la cita de sentencias referidas a la necesidad de motivar la culpabilidad, con las que estamos de acuerdo en el plano meramente teórico, pero en este caso la motivación del acuerdo sancionador sobre la culpabilidad resulta incontestable y así lo expresa la resolución del TEAC que reproduce párrafos enteros de dicha motivación, a la que nos remitimos y que la demanda en absoluto ha rebatido.

¿Quiere decir este final que el acusado de infracción no ha rebatido la motivación de su culpa que hizo la Administración (resolución), reiteró la Administración (TEAC) y a ella se remite la sentencia? Parece que el acusado de infracción se ha encontrado en una mala situación: la infracción, sin haber ocultado nada en sus declaraciones ni en la contabilidad, ha resultado ser por no haber informado de las revalorizaciones en la memoria de las cuentas anuales; la sanción “automática” tiene una motivación de la culpa “incontestable”, tanto que el TEAC resolvió reproduciendo párrafos enteros y, a ellos se remite la sentencia. Claro el sancionado, por definición, nada podía “contestar”. Después del invento de la “culpa ínsita” (ya abandonado) la “motivación incontestable” es el mayor logro en el derecho de defensa del Derecho sancionador

15) Culpabilidad, Interpretación razonable. Inexistente. Se exige un mínimo de razonabilidad; pero no es interpretación cuando se trata de la acreditación de hechos (AN 11-5-26)

En relación a la existencia de interpretación razonable de la norma, la TS s, 20.04.17 establecía su contenido al afirmar: “Asimismo cabe señalar que efectivamente en aquellos casos en los que el obligado tributario se ampara en una interpretación razonable de la norma, aunque ésta resulte errónea, se excluye la responsabilidad por falta del elemento subjetivo de la infracción, de acuerdo tanto por lo establecido en el art. 179.2.d) LGT, como en una constante jurisprudencia. El TS ha manifestado que para excluir de responsabilidad las interpretaciones discrepantes deben ser razonables y razonadas. Así por ejemplo,TS s, 20.11.91 determina´que “sin embargo, sin desconocer la doctrina jurisprudencial que, ante una diferencia razonable de criterio respecto de la interpretación de normas tributarias admite que esta dificultad puede ser causa excluyente de culpabilidad, en el campo de la potestad sancionadora de la Hacienda Pública, hay que convenir en que la aplicación de este criterio no debe extenderse hasta llegar a acoger cualquier duda que se suscita en orden al sentido y alcance de una normativa tan señaladamente susceptible de controversia, pues de otro modo quedaría sin contenido la más común de las infracciones fiscales deducida de la falta de declaración del hecho imponible”. Y la TS s.19.12.97 declara que “Aunque es cierto que una consolidada doctrina jurisprudencial excluye la existencia de infracción tributaria, y, por tanto, la procedencia de sanción, de aquellos supuestos en que se produzca una discrepancia sobre las normas jurídicas a considerar -en su alcance, contenido o aplicación al caso controvertido-de suerte que llegue a demostrarse que no hay ánimo de ocultar o evitar a la Administración el conocimiento del hecho imponible del tributo cuestionado, es más cierto que, para que tal doctrina resulte viable y aplicable es necesario que la discrepancia interpretativa o aplicativa pueda calificarse de razonable, es decir, que esté respaldada, aunque sea en grado mínimo, por fundamento objetivo. En caso contrario, o sea, de no exigirse ese contenido mínimo de razonabilidad o fundamentación, en todo supuesto de infracción bastaría la aportación de cualquier tipo de alegación contraria a la sostenida por la Administración para que conductas objetivamente sancionables resultaran impunes. No basta, pues, que exista una discrepancia jurídica, es preciso además, que la misma tenga el grado necesario de razonabilidad.

Sin embargo, en el presente caso, no se discute la existencia de una norma que de lugar a distintas interpretaciones en su aplicación, sino ante la falta de acreditación de los hechos que dieron lugar a la regularización de las cuotas soportadas por las mercantiles objeto del tributo, bien por falta de documentación, bien por ser operaciones no sujetas al impuesto o haberse realizado fuera de su ámbito de aplicación.

Quizá algún anciano que profese el Derecho, que lleva años estudiándolo, aprendiendo, conservando lecciones en la memoria y en los sentimientos, haya sentido escalofríos al leer esta reseña de una sentencia que salta de “un mínimo de razonabilidad” en la interpretación que hacen los administrados tributarios, al “grado necesario de razonabilidad” y a “cualquier tipo de alegación contraría a la sostenida por la Administración”. Sin duda, se trata de la redacción “progresista” del art. 179.2 LGT, que dice que no hay lugar a responsabilidad por infracción cuando el administrado ha puesto la “diligencia necesaria”, como ocurre “cuando se ampara en una interpretación razonable de la norma o se ajusta a los criterios manifestados por la Administración” en publicaciones o en contestaciones a consultas. Pero entre “los ríos de tinta” se encuentran amables remansos (en el recuerdo de 1960, también:“las aguas de la Historia se remansan en los meandros del tiempo”, de Ruiz del Castillo, catedrático de Derecho Político, UCM) de sentencias inolvidables: “Sólo el absurdo no es interpretación razonable”, “Por ser de la Administración su criterio razonable no tiene por qué prevalecer sobre el criterio razonable del administrado”, “Si la Administración considera que el criterio del administrado no es razonable debe exponer el suyo y razonar que éste es el criterio razonable”. Y son inevitables las preguntas: ¿qué es “más razonable”?¿cuál es el baremo de razonabilidad?¿quien lo fija? ¿quien decide? … ¡Ah!, entonces sí.

La respuesta a la cuestión de interés casacioal, debe ser que en el procedimiento sancionador abreviado iniciado con anterioridad a la terminación del procedimiento de regularización del que trae causa, los derechos del intereado se satisfacen plenamente mediante la notificación de la propuesta de resolución y la concesión de plazo para alegacions, incluso si esa propuesta se formula y notifica antes de la liquidación.

En los casos como el examinado en este recurso, en que el acuerdo sancionador es en todo coincidente con la propuesta de resolución y que había sido notificada al interesado con indicación de sus derechos a alegar, aportar documentos y otros medios para su defensa, no ha lugar a otorgar un nuevo trámite de audiencia, aunque la propuesta hubiera sido notificada antes de notificarse el acuerdo de liquidación al que está vinculado el procedimiento sancionador.

Sólo será necesario que se emita una nueva propuesta de sanción adecuada a la liquidación y se otorgue un nuevo trámite de audiencia cuando se produzca una rectificación de la propuesta de liquidación contenida en el acta de inspección, que afecte a los elementos esenciales del derecho de defensa y que comporte el necesario ajuste de la sanción derivada del importe finalmente regularizado.

Posiblemente el motivo de que existan resoluciones como la aquí reseñada sea no tener en cuenta que la sanción es un mal (en el recuerdo: “El proceso es un mal”, primera frase del libro“ Derecho Procesal”, tomo I, de Prieto Castro, Catedrático de Derecho Procesal, UCM). La sanción es un “reproche social con trascendencia moral” (TEAC r, 6.02.90). Y, sólo esa desatención justifica la provisionalidad en la sanción, la sanción anterior a la determinación definitiva de la liquidación definitiva que origina la infracción sancionada o el procedimiento de liquidación en paralelo a la instrucción judicial previa a la condena en el delito contra la Hacienda Pública. Posiblemente también sería una corrección necesaria excluir de la aplicación del baremo de incentivos económicos mientras dure la pendencia de las resoluciones provisionales tributarias de la Administración. Y la reparación económica personalizada si resultara improcedente la sanción.

17) Procedimiento. Sanción antes de la liquidación. Procedente. Las normas aplicables al caso no prohíben la iniciación del procedimiento sancionador con anterioridad a la notificación de la liquidación (AN 21-5-26)

Como el recurrente se amparaba en una voto particular, se recuerda que la doctrina está en la sentencia que confirma la posibilidad de incoar el procedimiento sancionador antes de la notificación de la liquidación, pero después de firmarse las actas de disconformidad. Y recuerda que esta cuestión ya fue resuelta por el TS s. 23.07.20 en la que se fija la siguiente doctrina:
“Ni el artículo 209.2 LGT ni ninguna otra norma legal o reglamentaria, interpretada conforme a los criterios del art. 12 LGT, establecen un plazo mínimo para iniciar el procedimiento sancionador pudiendo inferirse del art. 25 RGST (RD 2063/2004) que dicho inicio puede producirse antes de que se le haya notificado a la persona o entidad acusada de cometer la infracción la liquidación tributaria de la que trae causa el procedimiento punitivo, lo que resulta perfectamente compatible con las garantías del art. 24.2 CE y, en particular, con los derechos a ser informados de la acusación y a la defensa. En consecuencia, las normas aplicables al caso no prohíben la iniciación del procedimiento sancionador con anterioridad a la notificación de la liquidación, puesto que lo que establece el art. 209.2 LGT es un plazo contado desde la notificación de la liquidación, transcurrido el cual ya no podrán iniciarse los procedimientos sancionadores, pero no impone una fecha para su inicio en relación con la liquidación, cuando se tramita separadamente, debe iniciarse. La LGT establece como regla general la separación de procedimientos de liquidación y sancionadores, pero no concreta el momento en que ha de iniciarse el procedimiento sancionador si bien, no podrá iniciarse, como hemos visto, más allá del plazo previsto en el art. 209.2 LGT. El inicio del procedimiento sancionador solamente requiere que se tenga una noticia suficiente de la posible existencia de una infracción. En este sentido, el art. 153 LGT dispone que en las actas de Inspección se hará mención de “g) La existencia o inexistencia en opinión del actuario, de indicios en la comisión de infracciones tributarias”.

En consecuencia no procede acoger el motivo impugnatorio invocado por la mercantil recurrente, puesto que no se ha causado indefensión alguna en la tramitación del procedimiento sancionador.

Por resumir: en las sanciones que son consecuencia de una liquidación tributaria no hay norma que prohíba que se inicie el procedimiento sancionador antes de que se dicte la resolución que aprueba la liquidación que determina que haya infracción y su calificación como leve, grave o muy grave (art. 184 a 186 LGT). Para iniciar un expediente sancionador basta que haya “noticia suficiente de la posible existencia de una infracción” o la opinión del actuario que propone una liquidación al redactar el acta.“No hay indefensión, se dice; aunque en Derecho lo más aconsejable para el afectado quizá fuera que diga que no quiere autoinculparse por una infracción que, en su elemento objetivo, aún no se ha determinado. Precisamente esa garantía jurídica podría suponer un perjuicio si la Administración llegara a la resolución ante la “falta de alegaciones”… Y la duda; ¿qué prisa tiene la Administración en señalar a un infractor “por si llegara a serlo”?

RECLAMACIONES

La recurrente quiere entablar de nuevo la impugnación de la resolución del TEAC de 23.07.15 que estaba referida a una sanción que había sido objeto de derivación de responsabilidad solidaria que no se pronunció sobre nada más, por lo que todas las alegaciones de la demanada no pueden estar referidas a la ejecución. Si el recurrente no estaba de acuerdo con lo resuelto por el TEAC, que mantenía el acuerdo de derivación de responsabilidad y retrotraía los efectos de conformidad con la sanción, podía haber interpuesto el oportuno recurso contencioso y así impugnar el presupuesto de hecho de la derivación de responsabilidad. No lo hizo lo que determina la firmeza de ese acuerdo de derivación de responsabilidad solidaria, por lo que los motivos que se están alegando deben ser desestimados.

19) R. Anulación. Desestimado. En la impugnación subsiguiente se emplearán los motivos contra el acto que ha sido confirmado al desestimar el recurso de anulación (AN 26-5-26)

Dice el art. 241 bis, 5 y 6, LGT que la interposición del recurso de anulación suspenderá el plazo para la interposición del recurso ordinario de alzada que, en su caso, proceda contra la resolución impugnada, cuyo cómputo se iniciará de nuevo el día siguiente al de la notificación de la resolución desestimatoria del recurso de anulación o el dia siguiente a aquel en que se entienda desestimado por silencio administrativo. Si la resolución del recurso de anulación fuese estimatoria, el recurso ordinario de alzada que, en su caso, proceda se interpondrá contra la citada resolución, iniciándose el cómputo del plazo para interponer el dia siguiente al de notificación de la resolución estimatoria. Si la resolución del recurso de anulación desestimase el mismo, el recurso que se interponga tras la resolución del recurso de anulaicón servirá para impugnar tanto esa resolución como la dictada antes por el TEA objeto del recurso de anulación, pudiendo plantearse en este recurso tanto las cuestiones relativas a los motivos del recurso de anulación, como cualesquiera otras relativas al fondo del asunto y al acto administrativo inicialmente impugnado.”

Por lo tanto, una vez que se ha rechazado el recurso de anulación y la resolución de fecha 15.11.21 -que es objeto del presente recurso contencioso administrativo- ha confirmado la desestimación del recurso de anulación, la parte recurrente debería emplear en la impugnación subsiguiente los motivos que tienen que ver con la derivación de responsabilidad puesto que se ha confirmado (por desestimación de la anulación) los motivos que tienen que ver con la derivación que a su vez fue confirmada por la resolución de 19.03.21.

Tiene dicho el TS, por ejemplo en la sentencia dictada en el recurso de casación 6/2023 que “el procedimiento de revisión no es, en definitiva, una tercera instancia que permita un nuevo replanteamiento de la cuestión discutida en la instancia ordinaria anterior, al margen de la propia perspectiva del procedimiento extraordinario de revisión, de ahí la imposibilidad de corregir por cualquiera de sus motivos la valoración de la prueba hecha por la sentencia firme impugnada o de suplir omisiones o insuficiencia de prueba en que hubiera podido incurrirse en la primera instancia jurisdiccional”.

Por lo tanto, es procedente la confirmación de la resolución recurrida puesto que la parte recurrente nada ha acreditado (ni siquiera nada ha argumentado) sobre la concurrencia de la causa de anulación que pretende emplear.

20) R. Alzada. Inadmisión. Legitimación inexistente. Procedió la inadmisión del recuro de alzada porque el recurrente carecía de legitimación (AN 27-5-26)

En el supuesto que nos ocupa no consta que el actor hubiese avalado o garantizado -mediante cualquier otra forma permitida en Derecho- la responsabilidad sancionadora en el ámbito tributario de la mercantil, tampoco que se hubiese iniciado un procedimiento de derivación de responsabilidad frente al mismo, ni que se hubiesen acometido actuaciones sobre su esfera juridica o patrimonial a causa del expediente sancionador incoado contra la entidad.

La afectación del acuerdo sancionador en los derechos e intereses del actor no aparece como presente ni cierta ni siquiera en el futuro, por lo que no se vislumbra que la resolución económico-administrativa que trata de recurrir en alzada ante el TEAC produzca un menoscabo en su esfera jurídica, invocando el demandante una mera hipótesis de posible perjuicio, pero sin que aparezca indicio alguno de constancia en la realidad.

En consecuencia el recurso contencioso-administrativo debe ser desestimado al ser conforme Derecho la declaración de inadmisibilidad del recurso de alzada, añadiendo que, como indica el administrador concusal y liquidador en su escrito de contestación a la demanda, a mayor abundamiento, el recurso de alzada se interpuso de forma extemporánea por el aquí actor.

21) R. Alzada. Directivo. Extemporáneo. La mera afirmación de conocimiento, o la propia interposición del recurso no suplen la exigencia de acreditación fehaciente impuesta por el TS ni permiten tener por cuplido el requisito temporal de su ejercicio(AN 21-5-26)

No consta en el expediente administrativo ni la fecha de notificación ni elemento alguno que permita fijar con certeza el momento en que el órgano administrativo tuvo conocimiento de la resolución del TEAR. Frente a esta ausencia de datos, únicamente se dispone de dos referencias temporales seguras: la fecha de la resolución de 24 de mayo de 2018 y la fecha de interposición del recurso de alzada -30 de julio de 2018-. Sin embargo, entre ambas no existe ningún elemento objetivo que permita situar el inicio del cómputo del plazo en un momento compatible con su ejercicio en el tiempo, ni puede suplirse tal vacío mediante presunciones fundadas en la propia actuación de la Administración.

En estas condiciones, la mera afirmación de conocimiento, o la propia interposición del recurso no suplen la exigencia de acreditación fehaciente impuesta por el TS ni permiten tener por cumplido el requisito temporal de su ejercicio. Debemos concluir, por tanto, que la Administración no ha cumplido con la carga probatoria que le incumbía ni puede beneficiarse de dicha insuficiencia, sin que exista base objetiva que permita afirmar que el recurso de alzada fue interpuesto dentro del plazo legalmente establecido.

La consecuencia de lo anterior no puede ser otra que la declaración de extemporaneidad del recurso de alzada y la estimación de este recurso contencioso administrativo al haber sido indebidamente admitido y resuelto por el TEAC.

22) R.Ext, Revisión. Improcedente. Un Auto del TS de extensión de efectos, referido a la responsabilidad patrimonial del Estado, no constituye documento de valor esencial(AN 21-5-26, dos)

Debemos recordar que el concepto de “documento de valor esencial” ha sido interpretado en el sentido de que ha de referirse a elementos fácticos y no a criterios jurídicos o interpretaciones normativas. Si añadimos a lo anterior que el acto originario se sustentó en la falta de legitimación de la recurrente para solicitar la devolución -al no ostentar la condición de sujeto pasivo ni acreditarse su condición de consumidor final- advierte que el Auto invocado no incide directamente en ese juicio.

Llegados a este punto, debemos poner de relieve que esta Sala ya se ha pronunciado sobre la misma cuestión en términos sustancialmente coincidentes con los aquí expuestos entre otras en las AN ss. 24.03.25 y 21.10.25, ambas firmes, que desestiman recursos dirigidos contra resoluciones del TEAC de idéntica naturaleza y en las que se concluye que un Auto del TS de extensión de efectos, referido a la responsabilidad patrimonial del Estado, no constituye documento de valor esencial a efectos del art. 244 LGT. En coherencia con dicha doctrina, que debemos reiterar, por razones de seguridad jurídica e igualdad en la aplicación de la ley, procede confirmar la resolución impugnada.

RECURSOS

23) Devolución de ayuda de Estado. Improcedente. Art, 12.5 TRLIS. La liquidación originariamente impugnada y la resolución del TEAC carecen del necesario soporte normativo y han de ser anulados, por no justarse a Derecho, en los mismos términos que hemos venido razonando en asuntos sustancialmente idénticos; por todas, AN s. 3.11.25 (AN 14-5-26)

La tercera Decisión, como soporte jurídico de la liquidación que ahora enjuiciamos, fue anulada por cinco sentencias del Tribunal General de la UE de 27.09.23, que han sido confirmadas en casación por la TJUE s. 26.06.25. La Comisión Europea había considerado en 2014 (Tercera Decisión) que el art. 12.5 TR LIS era una ayuda de Estado, incompatible con el mercado común a efectos de las ayudas concedidas a los beneficiarios al realizar adquisiciones intracomunitarias, y obligaba a los beneficiarios a su devolución y a España su recuperación.

El Tribunal General había anulado en 2023 esa Decisión de la Comisión de la UE, en esencia, porque no se trataba de una ayuda nueva y porque, en relación con los beneficiarios, se habían vulnerado los principios de protección de la confianza legítima, de los actos propios y dese seguridad juridica; doctrina y Decisión que ha sido confirmada por el TJUE desestimando los motivos de casación invocados por la Comisión Europea recurrente.

Así las cosas, la liquidación originariamente impugnada y la resolución del TEAC carecen del necesario soporte normativo y han de ser anulados, por no justarse a Derecho, en los mismos términos que hemos venido razonando en asuntos sustancialmente idénticos (por todas, AN s. 3.11.25). La Abogacía del Estado a la visat de la referida sentenci ha formulado su allanamiento, alegando que, tratándose de una adquisición intracomunitaria de participaciones sociales, y con arreglo a la primera Decisión, han de quedar amparadas por el principio de confianza legítima y, por lo tanto, podrá continuar aplicándose, durante el período íntegro de amortización, las deducciones fiscales que tarigan causa de adquisiciones intracomunitarias que hayan tenido lugar antes del 21.12.07, como es el caso y, por tanto, no cabe efectuar la recuperación de esta deduccion fiscal.

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

En lo que respecta a la simultaneidad de la relación estatutaria de los miembros de los Consejos de Administración con el ejercicio de una relación laboral de carácter especial de alta dirección, notar que el TEAC recuerda que la jurisprudencia niega la referida simultaneidad porque la primera desplaza a la segunda, contemplando únicamente que pudieran simultanearse los cargos de administrador o consejero con la prestación de servicios enclavados en una relación laboral común (“ello sólo sería posible para realizar trabajos que podria calificarse de comunes u ordinarios”) y en el presente caso el Sr. que como se ha dicho era consejero al tiempo que era empleado de la firma ejerciendo las funciones de “PE Field Services Director” (director de contabilidad) presenta las notas definitorias de la relación laboral especial de “alta dirección” que regula el art. 12 RD 1382/1995, pues es evidente que el desempeño de ese puesto no conlleva la realización de trabajos comunes u ordinarios.

Item más, incluso en esa dualidad, la relación mercantil como vocal del consejo de administración desplazaría a la relación especial de alta dirección, de acuerdo con la teoría del vínculo, lo que excluiría de plano la exención de la indemnización satisfecha, prevista en el art.7.e) LIRPF, si bien, debido a que este aspecto no ha sido objeto de debate y al haberse reconocido la citada exención en cuanto a la indemnización mínima obligatoria de 7 días de salario por año de trabajo con el limite de 6 mensualidades, se concluye, lo que ahora corrobora esta Sala, la concurrencia de la reiterada relaión laboral especial de alta dirección en lo que hace al trabajo desempeñado por el Sr.

Con remisión a la doctrina establecida en la TS s. 19.03.18, cabe precisar: 1) Los ingresos obtenidos por un abogado en el ejercicio de su profesión, pueden acogerse a la reducción de los rendimientos netos prevista en el art.32.1, parr. primero LIRPF, siempre que se justifique o aporte pruebas de las que pueda inferirse de un modo razonable que los mismos han tenido una generación superior a los dos años.

2) A efectos de la excepción contenida en el párrafo tercero del mencionado precepto, la regularidad o habitualidad de los ingresos, cuya concurrencia descarta aquella reducción ha de referirse al profesional de cuya situación fiscal se trate y a los ingresos obtenidos, individualmente en su impuesto personal, no a la actividad de la abogacía o a características propias de ésta, global o abstractamente considerada.

3) La carga de la prueba de que concurre el presupuesto de hecho que habilita la citada excepción incumbe a la Administración que deberá afrontar los efectos desfavorables de su falta de prueba. Tal carga comporta obviamente la de justificar y motivar las razones por las que se considera que la reducción debe excluirse.

26) RA. Renta regular. Profesional, Rescisión. No es renta irregular la indemnización percibida por el socio de sociedad profesional por la rescisión de una relación jurídica de más de dos años (TS 4-5-26)

Una indemnización satisfecha por rescisión unilateral de una relación jurídico-mercantil continuada de más de dos años de duración, entre una sociedad y un socio profesional, acordada por los órganos de la sociedad de forma discrecional en el marco de los estatutos sociales, cuya determinación no guarda relación con el tiempo de servicios prestados, no tiene la consideración de renta susceptible de beneficiarse de la reducción del art. 31.2 LIRPF, al no estar retribuyendo un esfuerzo profesional prolongado en el tiempo de más de dos años de duración, ni tratarse, por tanto, de rendimientos netos con un período de generación superior a dos años.

No se consideran asimilables los asuntos resueltos por TS ss. 18.05.20, 21.09.20, ni 25.07.23.

Es de suponer que el TS sí consideraría irregular en el tiempo la indemnización que fuera diferente según el número de años de relación; pero, aunque sea razonable y ajustada a Derecho, sólo es una suposición. La sentencia también admite otras reflexione. Así, por ejemplo que la reducción de la renta irregular en el tiempo no es un “beneficio” sino una exigencia de la Justicia porque no sería justo aplicar una tarifa progresiva calculada para rentas “de un año” a las obtenidas a lo largo de varios. La reforma de 1978 lo entendió mejor al aplicar la regla de anualización de rentas, que desapareció con el progreso porque “dividir” entrañaba complejidad para los contribuyentes. En cambio, no tiene justificación razonable, y por tanto es contraria a los principio del Derecho, referir la irregularidad temporal a más de dos años y no de uno, como se estableció en la reforma de 1978.

27) Ganancias. Exención por reinversión. Vivienda habitual. En los casos de separación, divorcio o nulidad que determinen el cese de la ocupación de la vivienda para el cónyuge que debe abandonarla, el requisito de ocupación dos años, art. 41 bis RIRPF, se entenderá cumplido si se cumple en el cónyuge que permanece en la vivienda (TS 23-5-26)

Considerando la TS s.5.05.23, se fija doctrina: … en las situaciones de separación, divorcio o nulidad del matrimonio que hubieren determinado el cese de la ocupación efectiva como vivienda habitual para el cónyuge que ha de abandonar el domicilio habitual por tales causas, el requisito de ocupación efectiva de la vivienda habitual en el momento de la transmisión o en cualquier día de los 2 años anteriores a la misma, que exige el art.41bis 3 RIRPF, se entenderá cumplido cuando tal situación concurra en el cónyuge que permaneció en la misma”.

Se declara el derecho a beneficiarse de la exención por reinversión en 2015. Se allana el abogado del Estado.

I. SOCIEDADES

Al margen de las consecuencias mercantiles que pueda tener que una socidad realice actividades no acordes con su objeto social, desde la perspectiva del IS cabe que una sociedad realice una actividad empresarial no coincidente con el objeto social ni con su actividad empresarial principal y, sin embargo, sean deducibles los gastos realizados cuando, como es el caso, se cumple el principio de correlación con los ingresos declarados.

Fijamos la siguiente doctrina: Cuando se declaran en el IS los ingresos generados por un bien no afecto a la actividad principal de la sociedad contribuyente, son deducibles los gastos derivados de la titularidad del mismo elemento patrimonial porque se cumple el principio de correlación con los ingresos.

Se fija como doctrina jusrisprudencial: (i) la retribución de los administradores correctamente contabilizada, imputada y justificada por la prestación de servicios efectivamente realizados, en principio, cumple con presupuestos contables para que sea considerado gasto deducible. (ii) Corresponde a la Administración tributaria justificar que, pese a encontrarnos ante un gasto contable, no cabe su deducción por la concurrencia de alguno de los ajustes establecidos en la LIS que impiden la deducción del gasto. (iii) La retribución de los administradores, en la medid en que tiene por objeto el enriquecimiento de la empresa y, por lo tanto, la generación de ingresos, no es una donación o liberalidad. (iv). La infracción de lo establecido en los estatutos de la sociedad al retribuir a los administradores, no constituye, en principio, un incumplimiento del ordenamiento jurídico relevante que impida la deducción del gasto. (v). Cuando la Administración considere en los casos en que se ostente la doble condición de socio/administrador, que la retribución del administrador por la prestación de servicios oculta una retribución de los fondos propios, tiene la carga de alegarlo y justificarlo, sin que lo mismo pueda inferirse, sin mayor prueba de es doble condición.

30) Gastos, Retribución de administradores. Son gasto deducibles si están previstas en los estatutos y son necesarias para obtener los ingresos (AN 9-5-26)

Por último, respecto del ajuste por retribuciones de los administradores (que incluye pagos a los consejeros y beneficiarios por pólizas) el mismo debe ser anulado y estimada la impugnación de la recurrente, toda vez que no es posible invocar la falta de certeza de las retribuciones si se hallan previstas en los Estatutos, art. 50, y son necesarias para la obtención de los ingresos.

En relación con la deducción de las retribuciones de los administradores hay que recordar lo que expusimos en ss. 20.11.23 o la de 19.03.26. Por ello, conforme a dicha doctrina jurisprudencial del TS, reiterada por las ss, 23.09.24 y 15.07.24, no es necesario el cumplimiento de las formalidades propias de la legislación mercantil para excluir la deducibilidad de un gasto acreditado, contabilizado y en correlación con los ingresos, conforme a la legislación tributaria superando así la denominada ”teoría del milímetro”, acogida en su momento por la Sala Primera, como igualmente la teoría del vínculo propia de la jurisprudencia de la Sala IV del TS, por lo que resulta admisible la existencia de más de un vínculo entre administrador y sociedad, de modo que la relación como administrador es compatible con la existencia de una relación laboral de cualquier clase, general o especial.

31) Gastos. No deducibles. No son deducibles los costes refacturados, ni los antes activados como mayor valor de las mercancías (AN 20-5-26)

En este caso no hay ninguna duda que en el transporte se incluyó el término comercial CIP (coste, seguro,y flete) correspondiendo así al vendedor (la filial holandesa) el pago de los costes, de transporte y seguro. Y esa elección fue por voluntad contractual de las partes para regular las condiciones logísticas, siendo en definitiva las condiciones pactadas en el contrato comercial suscrito entre el vendedor y el comprador con la cláusula CIP (Carried and Insurance Paid). Esas condiciones son las que figuran en la factura.

Y si bien es cierto que los incoterms (Términos Comerciales Internacionales) no son normas de Derecho positivo como aduce la recurrente, no es menos cierto que las empresas que participan en el comercio internacional se rigen por los términos incorporados al negocio y deben atenerse a lo convenido, tanto para evitar confusiones sobre costos, riesgos y responsabilidades del comprador/vendedor, como para una adecuada gestión y control de los envíos, como por lo demás no deja de reconocer la propia recurrente que, sin embargo, pretender, en un verdadero alarde de contradicción, que los gastos en cuestión, pagados conforme a lo convenido por el vendedor, se refacturasen posteriormente por este último a fin de pagarlos la filial española (comprador), sin justificar mínimamente que las condiciones de envío cambiasen de una u otra otra forma para cambiar el incoterm CIP y para que, en definitiva, el comprador debiera asumir los costes logísticos.

Tampoco se acredita incidencia ajenas al contrato que originasen costes que la concurrente debiera asumir conforme a la refacturación posterior, por separado de esos costes sin dar una mínima razón que justificase ese desglose.

Para deducir esos costes en el IS existe otro óbice y es que no se pueden duplicar si ya se activaron como mayor valor de las mercancías. Nada tampoco se justifica sobre el procedimiento contable ni tampoco sobre la conciliación con la aduana (DUA) para el cálculo de los correspondientes aranceles, ni por lo demás, acerca del cálculo de la base imponible de IVA a la importación (entrega intracomunitaria) en un envío CIP que ya incluye el flete y el seguro.

En definitiva, nos encontramos antes unas condiciones comerciales pactadas sobre la base de la autonomía de la voluntad y libertad de contratación, que como tales han de regir el contrato y posteriormente al dejarse sin efecto y refacturar los gastos de transporte y seguro conrovertidos en documentos privados (informe de precios de transferencia del ejercicio 2013 y el contrato para 2014 que obran en el expediente), documentos privados que, con arreglo a lo dispuesto en el art. 106.1 LGT y 1227Cc y la constante jurisprudencia que los interpretan (por todas y entre las más recientes TS s. 27.11.25) no pueden prevalecer sobre aquellos otros documentos oficializados (factura y envío con cláusula CIF) al no venir acompañado de otros elementos probatorios que lo sustenten y sean convincentes de sus realidad.

El recurrente contrató un préstamo lombardo UBS Suiza por un término de cinco años, garantizado mediante activos financieros depositados en UBS Suiza, cuyo importe fue depositado en una cuenta de su titularidad. El importe de este préstamo se utilizó para cancelar los créditos en cuenta corriente que el recurrente mantenía con ING Suiza e ING Holanda. Posteriormente, se contrajo otro préstamo lombardo con UBS Luxemburgo, cancelando el anterior. Los recurrentes sostienen que al cierre de los ejercicios 2015 y 2016 mantienen viva la totalidad de la deuda y así lo hicieron constar en sus declaraciones por el Impuesto sobre el Patrimonio de tales ejercicios.

Atendiendo a AN s. 9.03.26, se dice: la cadena de operaciones descritas se desprende que la afectación de las cantidades invertidas en el inmueble objeto de tributación se han diluido en el transcurso de los años, no cumpliendo el requisito de afectación. Partiendo del hecho que no llevó a efecto el préstamo hipotecario, las cantidades en cuenta corriente invertidas fueron destinadas no solo a la adquisición de este inmueble, en todo caso fueron canceladas en 2008 como reconocen los recurrentes. Los préstamos lombardos están vinculados a la cartera de valores del recurrente, pero no al inmueble como exige la normativa. Al final del proceso consta la cancelación de los créditos en cuenta corriente, de los que una parte se invirtió en la vivienda, por lo que desaparece la afectación directa y queda un préstamo del recurrente vinculado a una cartera de valores, que los recurrentes pretenden hacer valer como gasto deducible, sin que por lo expuesto proceda acoger esta pretensión.

33) Vinculación. Inaplicable. El art. 16 TR LIS no se aplica a relaciones jurídicas con terceros que no son partes vinculadas (TS 25-5-26)

Según la parte recurrida, lo que la Inspección discute, quedando totalmente al margen de un problema de valoración de operaciones vinculadas, es quien debe soportar los costes que, según su criterio, no debe ser otra que la entidad que se vaya a ver beneficiada por los mayores ingresos generados a consecuencia del traslado de las fábricas. No es ésa la conclusión a la que llegaron por razones expuestas. La cuestión a analizar no es, en el marco del presente recurso de casación, la de si la rescisión del contrato de fabricación por decisión unilateral de una de las partes vinculadas (la extranjera que opera como empresario de pleno riesgo), debe dar lugar a una indemnización para compensar los costes que dicha rescisión le va a provocar a la otra parte vinculad (la entidad residente en España que opera como empresario de riesgo limitado). Como es sobre esta premisa que no se cumple, sobre la que se construye la argumentación de la Administración, no procede que confirmemos la adecuación a derecho de su proceder.

Por las razones expuestas, la doctrina que fijamos es la siguiente: “La aplicación del art. 16 TRLIS de 2004 debe imitarse a las operaciones vinculadas y no cabe su aplicar a relaciones jurídicas de la entidad regularizadas con terceros que no son partes vinculadas.

34) Base liquidable, RIC, Improcedente, No procede la aplicación de la RIC porque la inversión no fue en un edifico nuevo, sino previamente transmitido (AN 19-5-26)

Sobre este punto la resolución impugnada motiva el incumplimiento del requisito del art. 27.4 Ley19/1994 de modificación del régimen económico y fiscal de Canarias. En ningún caso se podrá materializar la reserva para inversiones en Canarias en la adquisición de inmuebles destinados a vivienda vacacional, según consta regulada esta modalidad extrahotelera en el D 142/2010 por el que se aprueba el Reglamento de la Actividad Turística de Alojamiento y se modifica el D 10/2001, de 22 de enero.

Según la resolución impugnada, los inmuebles adquiridos no se pueden considerar nuevos, puesto que no son de nueva edificación, sino que fueron construidos en los años 90, constando dos previas transmisiones sin que conste que se hayan puesto en funcionamiento por primera vez por la recurrente. Se aporta como prueba por la recurrente un acta de manifestaciones ante notario en la que se afirma que los locales del Centro Comercial estaban en bruto sin uso hasta la instalación de una comercio en 2005. Por tanto al tratarse de la adquisición de bienes procedentes de una segunda transmisión, pierden, en este supuesto, esa condición imprescindible de nuevos sin que se haya desvirtuado ese hecho por el acta de manifestaciones.

35) Deducciones. Producción de películas. Diversa pruebas acreditan que la demandante tenia la condición de productora cinematográfica (AN 19-5-26)

Queda claro que la actora es productora a efectos cinematográficos y tributarios, como así lo reconoció en el ICAA al inscribirla en el registro de empresa cinematográficas y audiovisuales, así como por la calificación de película de largometraje para España, en la que aparece la actora como productora, además de que la Comunidad Autónoma de Canarias certificó la calificación como obra audiovisual canaria, figurando como productora. Igualmente figura en el registro de empresas de producción, con el mismo carácter, entre otros certificados en los que se expresaba tal condición. Lo expuesto supone una clara confianza legítima, que se plasma en la Guía del MECyD sobre incentivos aplicables a las inversiones cinamatográficas que, aunque no se un documento oficial no permite desconocer el principio de respecto a la actuación de quien ha confiado en su contenido. Principio de confianza recogido en el art. 3.1 Ley 40/2015 (TS ss. 22.06.16 y 6.03.14 ). Por consiguiente, la actora es la verdadera productora cinematográfica y no una estructura aparente creada para proporcionar beneficios fiscales a sus partícipes, como entiende la Inspección.

Todo ello en línea con las Consultas Vinculantes de la AEAT, entre otras las nº V0894/15, de fecha 28 de enero, así como la VO317/15, de fecha 23 de marzo de 2015, por todas, cuyo contenido debe ser respetado por la AEAT, conforme al art. 89.1 LGT, relativa al valor certificado de productor. Lo que conlleva la anulación de la resolución del TEAC impugnada, sí como la liquidación de la Inspección que confirma, toda vez que procede la aplicación de la deducción expresada en el art. 38 TR LIS.

Para la interpretación gramatical resulta crucial el art. 54 por cuanto se refiere a la renta que se bonifica, condición indispensable para tener derecho a la aplicación del régimen especial, y, por tanto, a la bonificación (art. 53.2 d) -que al menos el 55% de las rentas del período impositivo tengan derecho a la aplicación de la bonificación a que se refiere el art. 54.1 LIS. Y este párrafo 2 del art. 54 establece que las renta que se bonifica derivada del arrendamiento estará integrada para cada vivienda por el ingreso íntegro obtenido, minorado en loo gastos directamente relacionados con la obtención de dicho ingreso y en la parte de los gastos generales que corresponden proporcionalmente al citado ingreso.

Según esta forma de hallar la renta que se bonifica, sólo las rentas que resulten positivas después de minorar al ingreso íntegro, es decir, lo que se cobra de renta, los gastos particulares de cada vivienda directamente relacionados con la obtención de dicho ingreso y los gastos calculados proporcionalmente, son susceptibles de bonificación, no aquellas en las que loo gastos superen el ingreso íntegro. Por tato, la norma sólo emplea dos conceptos para hallar la renta que se bonifica, el ingreso íntegro obtenido y lo gastos a minorar para cada vivienda; ningún otro concepto más.

Así las coas, la interpretación gramatical conduce a excluir en la fórmula de las rentas que se bonifica las rentas negativas, por lo que sólo las positivas que resulten de esa fórmula serán susceptibles de bonificación; y serán sólo éstas las que se tome en consideración para hallar el porcentaje sobre el total de la renta obtenida, incluyendo las actividades complementarias; interpretación que conduce a estimar la posición jurídica de la demanda y rechazar la liquidación y la resolución del TEAC.

Adicionalmente cabe entender que la interpretación finalista conduce al mismo resultado. En efecto, si como está implícito en la regulación de un régimen especial que bonifica una actividad, la norma se dirige a incentivar el arrendamiento de viviendas, resultaría un contrasentido, contrario a esta finalidad, que las rentas del alquiler de las viviendas en las que su resultado es negativo por ser mayores los gastos que los ingresos, se detrajeran de las rentas positivas para hallar el porcentaje minimo de los ingresos por esta actividad con relación al total de rentas de todas las actividades, dando lugar a un resultado de pérdida de la bonificación para todas las viviendas (las que producen renta positiva, puesto que las que producen renta negativa no tienen derecho a la bonificación) que no se daría si esa misma cifra negativa no procediera del arrendamiento de viviendas, sino de cualquier otra pérdida. Como afirma la demanda, la expulsión (del régimen especial que conduce a la bonificación) no opera cuando las pérdida provienen de fuentes distintas al arrendamiento de vivienda.

Se reitera el criterio contenido en la sentencia que nos sirve de referencia en el sentido que la inspección a la sociedad cabecera de un Grupo que tribute en consolidación fiscal, cuando no han sido inspeccionadas todas las entidades del Grupo, concluirá con una liquidación provisional al amparo del art.126.3 RD 1065/200, RAT, En estos casos podrá instar la rectificación de la autoliquidación del impuesto y ejercicio inspeccionado sobre un elemento tributario no regularizado expresamente que afecte a su autoliquidación como sujeto pasivo del Grupo consolidado, aunque un procedimiento inspector hubiera comprendido esos elementos tributarios en otra sociedades filiales.

La Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT practicó liquidación por el IS 2005 a 2015 como Recuperación de ayuda de Estado en ejecución de la Decisión 2015/314/UE de la Comisión Europea de 15.10.14 (“Tercera Decisión”). La demanda pide la anulación como consecuencia inmediata y directa del pronunciamiento del Tribunal General de la UE de 27.09.23. La Administración presentó escrito de allanamiento.

Es objeto de este recurso contencioso-administrativo la impugnción de la resolución del TEAC por la que se desestima el recurso de alzada contar la resolución del TEAR, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa interpuesta contra la resolución dictada por la unidad de Gestión de Grandes Empresas de la Delegación Especial de la AEAT que desestima el recurso de reposición contra la resolución referida a la solicitud de rectificación de la autoliquidación del IS individual (modelo 200)y consolidada correspondiente al ejercicio 2020.

La pretensión actora comprende, por una parte, al amparo del art. 31.1LJCA, la anulación de la resolución por la que se desestimó la solicitud de rectificación y de la resolución del TEAC que la confirmó, y, en segundo lugar, al amparo del art. 31.2 LJCA, la pretensión de plena jurisdicción consistente en que se reconozca como situación jurídica individualizada el derecho a la rectificación solicitada, con la consiguiente devolución de ingresos indebidos efectuados en la Hacienda Pública que resulten de la aplicación de las normas anteriores al RDL 5/2016, en cuanto a la reversión de las pérdidas por deterioro (DTª16ª) que ha sido declarado inconstitucional.

La pretensión en la forma planteada ha sido admitida en su allanamiento por la Abogacía del Estado al haber sido declarados inconstitucionales los preceptos del RD-L 3/206 que modifica la LIS y, por tanto, no precisa mayor explicitación, al resultar la resolución ajustada al ordenamiento jurídico y comporta la estimación íntegra del recurso.

IRNR

40) Régimen opcional. Estimación objetiva. Comunidad de bienes. Incompatibilidad de la estimación objetiva con el régimen opcional; aplicación de la estimación directa (AN 19-5-26)

La Sala ha de descartar la procedencia de aplicar el método de estimación objetiva para el cálculo del rendimiento neto de la actividad que desarrolla la referida comunidad de bienes, tal y como acertadamente se entendió por la Administración demanda, ya que frente a lo que en la demanda se alega, no existe discriminación injustificada entre un residente y un no residente, pues el método de estimación directa resulta aplicable para la determinación de todos los rendimientos netos generados a través de dicha comunidad de bienes y opera respecto de todos los partícipes, sin que sea determinante de la exclusión, el hecho de ser residente o no residente, sino el hecho de ser contribuyente, o no, en el IRPF. Y el hecho de que resulte aplicable el régimen opcional no altera la condición de contribuyente, del IRNR según el propio tenor del art. 6.6 TR LIRNR, sin perjuicio de la efectividad de la opción citada.

A lo anterior cabe añadir que la razón principal de la incompatibilidad de la estimación objetiva con el régimen opcional del art. 46 TR LIRNR es que el régimen opcional busca equiparar la carga fiscal del no residente a la del residente sobre la base de su capacidad económica real. Y para lograrlo exige calcular una cuota teórica según las normas generales del IRPF.

Pues bien, dado que el método de estimación objetiva (módulos) determina el rendimiento neto mediante variables fijas o signos externos e ignora los ingresos y gastos reales, su aplicación desvirtuaría el cálculo del tipo medio de gravamen real que exige este régimen especial.

Existirían, así, con carácter general motivos técnicos de la incompatibilidad derivados en definitiva de la propia configuración y finalidad del régimen opcional del art. 46 TR LIRNR que oblga a calcular la renta del contribuyente aplicando las normas de la LIRPF. Al exigir la consideración de la totalidad de sus rentas mundiales para hallar el tipo medio de gravamen, resulta indispensable conocer los rendimientos netos reales de las actividades realizadas, lo que quedaría desvirtuado con la pretendida aplicación del método de estimación objetiva. De todo lo anterior deriva la procedencia de desestimar el recurso.

Con remisión a la doctrina jurisprudencial fijada por TS ss. 5.04.23, 11.04.23, tres, y 25.04.23 y las más recientes ss. 18.0325 y 26.03.25, cuestiones indénticas en lo atinente al fondo del asunto han sido planteadas y resueltas por la AN s. 30.07.21 y la Sala concluyó:

(i) que la resolución económico-administrativa no podía enmendar el error de de la Administración tributaria al denegar la devolución por un motivo que resultaba inaplicable a los fondos solictantes al exigir el certificado de cumplimiento de las condiciones de homologación de fondos armonizados, y ello por cuanto los solicitantes son Fondos de Inversión Libre o Alternativos (FIL o FIA), no armonizados y, por tanto, no sometidos a la Directiva 2009/65/CE -fundamento jurñidico cuarto-;

(ii) la inexistencia de mecanismo de devolución para fondos libres no residentes, como premisa de la vulneración del derecho de la UE -fundamento jurídico quinto-;

(iii) la superación del análisis de comparabilidad de la situación de los Fondos solicitantes, Fondos de Inversión Libres, con la situación de una institución de la misma naturaleza residente en España bien porque aportó documentación suficiente valorada desde la perspectiva de la legislación alemana, bien porque si no era suficiente la aportada el TEAC debió establecer cuál sería la documentación idónea para los fines pretendidos, teniendo en cuenta que, al no ser un fondo armonizado, no le seria exigible el certificado oficial que condicionó la desestimación de las resoluciones originariamente recurridas. Y, en fin, porque de ser así, debió la Administración Tributaria española poner en marcha los mecanismos de intercambio recíproco de información, al objeto de determinar que las IICC reclamantes estaban en una situación normativa y fáctica idónea para recibir el mismo tratamiento que sus homólogas españolas, y nada de esto hizo - fundamento jurídico sexto;

(iv) la falta de prueba de la posible neutralización del trato discriminatorio por el eventual juego de los dispuesto en el Convenio bilateral con Alemania, considerando al efecto que “la carga de la prueba, como en el fondo admiten el TEAC y la abogacía del Estado, correspondía a la Administración -fundamento jurídico sétimo;

La sentencia anterior fue recurrida en casación por la Administración General del Estado y el TS, s. 25.04.23, ha acordado no haber lugar al mismo por entender que “la decisión de la sentencia recurrida es sutancialmente coherente con la doctrina jurisprudencial que hemos fijado”.

IVA

42) Devengo. Derecho de superficie. Retroactividad parcial del nuevo criterio interpretaivo. Improcedente (AN 27-5-26, dos)

Mientras no prescriba el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, nada impide que pueda regularizar la situaicón del obligado tributario en base al nuevo criterio jurisprudencial y, en principio, nada impediría que el obligado tributario solicitase la rectificación en el caso de que la sentencia que cambia el criterio le hubiera resultado favorable.

Sin embargo, en este caso, no hubo incertidumbre interpretativa sobre al tributación del derecho de superficie. La Generalidad ya conoció el nuevo criterio de la DGT sobre el momento de devego del derecho de superficie con arrendamiento al propietario al menos desde el acuerdo de liquidación de1 8.02.11 recurrido ante el TEAR, objeto de recurso en el asunto que finalizó con la resolución del TEAC de 17.04.15. Sin embargo, mantuvo la tributación de las nuevas operaciones ahora examinadas según las pautas del criterio anterior y decidió separarse de los criterios administrativos -entonces ya confirmados judicialmenete- resultando irrelevante los efectos que hayan desplegado las consultas en otros procedimientos de aplicación de los tributos, en la medida en que la Administración era la única vinculada por las contestaciones a las consultas acorde al art. 89.1 LGT y, en este caso, no hubo ningún conflicto interpretativo.

Es más, la generalidad no solicita que la Administración tributaria aplique el nuevo criterio interpretativo en toda su extensión- lo que implicaría regularizar íntegramente la operación y someter a IVA la entrega de los inmuebles por reversión anticipando el devengo al momento de su puesta a disposición coincidente con la formalización del arrendamiento, con la consiguiente obligación de ingresar una cuota de IVA incluso supeior a la soportada por los superficiarios con IVA. Por el contrario lo que la recurrente pretende es únicamente que se le devuelva el IVA soportado en las rentas mensuales, es decir, una retroactividad parcial del cambio interpretativo relativo al momento del devengo, escogiéndose sólo la parte del nuevo criterio que le resulta favorable.

Una pretensión de retroactividad selectiva como esta carece de amparo tanto en el principio de seguridad jurídica como en el de legalidad, que impiden aplicar un cambio interpretativo únicamente en el tramo que beneficia al obligado tributario mientras se eluden sus consecuencias globales y coherentes.

El art. 95 Uno LIVA lo que está diciendo es que, desde la óptica del impuesto, sólo será deducible el IVA cundo los bienes y servicios adquiridos afecten o tengan conexión con la actividad económica realizada y no cuando aquéllos hayan sido adquiridos para un uso en la condición de particular. El objeto social puede ser un dato por considerar a la hora de determinar si los bienes o servicios se han adquirido para un uso en la condición de particular, pero no puede constituirse en un elemento definitivo y absoluto a la hora de determinar la deducibilidad del IVA soportado.

La interpretación sostenida por el TSJ que identifica objeto social y actividad empresarial a los efectos dee no permitir la deducción del IVA soportado lleva a la conclusión claramente no querido por la LIVA de entender que sujeta la actividad empresarial de arrendamiento efectuada con obligación de repercutir el IVA sin posibilidad de la sociedad de deducirse el IVA soportado por la prestación, en este caso, del servicio.

En suma, al margen de las consecuencias mercantiles que pueda tener que una sociedad realice actividades no acordes con su objeto social, desde la perspectiva del IVA cabe que una sociedad realice una actividad empresarial no coincidente con el objeto social y de hacerlo, debe entenderse que la empresa estará obligada a repercutir el IVA generado por dicha actividad, pero también tendrá derecho a deducirse el IVA soportado que guarde conexión con la misma.

Se fija como doctrina que cuando una sociedad realiza una actividad económica que cumple los requisitos establecidos en los arts. 4 y 5 LIVA, que genere la obligación de repercutir el IVA, aunque dicha actividad no conste establecida como objeto social de la sociedad, serán deducibles las cantidades soportadas derivadas de la titularidad del mismo elemento patrimonial

En la demanda de se mantiene que la solución planteada por el órgano inspector es materialmente imposible en el caso de la Universidad, donde, año tras año, y apenas unos meses después de finalizar el período impositivo, la Inspección comprueba dicho ejercicio y da por finalizado el procedimiento inspector, mientras que las anulaciones de derechos reconocidos presupuestariamente se produce al cierre del ejercicio siguiente, lo que impide que tenga reflejo en la inspección del ejercicio anterior. Si bien no se discute que los ajustes presupuestarios, anualmente, pueden dar lugar a una minoración de la cifra de los ingresos previstos en el ejercicio anterior, no parece que la solución adoptada por la Universidad, minorando el denominador de la prorrata del ejercicio presupuestario siguiente, sea la forma correcta. La expresión literal del art. 104 LIVA ”mismo período de tiempo” supone que la Ley exige coherencia temporal y excluye ajuste de otros ejercicios. Lo correcto en caso de rectificación de cuotas por operaciones de ejercicios anteriores es la factura rectificativa con inclusión en la autoliquidación posterior o la rectificación de la autoliquidación original(art. 89 LIVA), no alterar el cálculo de la prorrata que se calcula con operaciones del año natural.

En conclusión, se estima la pretensión principal, en cuanto la Administración debe admitir la deducción del 100% de las cuotas soportadas de IVA por las adquisicones de bienes o por las prestaciones de servicio relacionadas con la investigación básica (actividad sujeta y no exenta) debiendo devolver las cuotas del IVA soportado de investigación regularizadas por la Inspección en el ejercicio 2019. Se desestima la pretensión subsidiaria de minoración del denominador de la fracción correspondiente al cálculo de la prorrata de los gastos comunes con el importe de la anulación de ingresos presupuestarios de ejercicios anteriores.

45) Devolución. Inversión del sujeto pasivo. Se incurrió en la prohibición de devolución cuando quien realiza la operación es el destinatario de la misma (AN 27-5-26)

Dice la resolución que, en consecuencia, en ese supuesto, y de acuerdo con el art. 164 LIVA y 71 RIVA, la entidad debería haber presentado sus declaraciones-liquidaciones, la declaración resumen anual y haber cumplido con las obligaciones formales establecidas para los sujetos pasivos del impuesto; así mismo podrá solicitar la devolución de las cuotas del IVA que eventualmente le correspondan mediante el procedimiento establecido en el art. 115 LIVA.

Como puede verse, la resolución se basa claramente en la realización por la actora de operaciones sujetas al impuesto en el territorio de aplicación en favor de entidades no establecidas, en las que el sujeto pasivo del impuesto era la propia recurrente (art. 84.Uno 2º LIVA).

Se podrá estar o no de acuerdo con la razón empleada, pero cierto es que la resolución se encuentra suficientemente motivada sobre el particular, al expresar que la actora incurrió en la prohibición impuesta a la devolución consistente en la realización de bienes o prestaciones de servicios en las que el destinatario sea el empresario o profesional que realiza la entrega o presta el servicio, razón esta que resulta perfectamente conocida a la actora y que por lo tanto ha podido ser discutido sin limitación alguna en la via previa y en esta judicial sin la indefensión exigida por la Ley 39/2015 PAC (art.48.2)

46) Devolución. Principio de neutralidad. Derecho a devolución cuando es imposible o excesivamente difícil recuperar el IVA indebidamente soportado (AN 27-5-26)

La decisión alcanzada en la resolución impugnada vulneraria el principio de neutralidad y efectividad del IVA, siendo doctrina del TJUE que, con independencia de que proceda o no el derecho a deducción, el Derecho de la UE obliga a garantizar al sujeto pasivo la recuperación del IVA indebidamente soportado, de modo que, cuando la vía frente al proveedor resulte imposible o excesivamente difícil, debe reconocerse un derecho a devolución directa frente a la Administración tributaria en virtud de los principios de neutralidad y efectividad.

Las TJUE ss.7.09.23 y 13.03 25 abordan qué ocurre cuando un sujeto pasivo soporta un IVA indebido que no puede recuperar del proveedor y cómo operan en ese caso los principios de neutralidad y efectividad del IVA

La TJUE s.7.09.23 examina si el contribuyente puede reclamar a la Administración el IVA indebidamente soportado incluso cuando existe riesgo de doble devolución (en ese caso los proveedores podrían reclamar después). La TJUE se apoya en una línea consolidada sobre devolución de IVA indebida (acerca de la neutralidad del IVA, las TJUE ss. C-424/12 y C-835/18 y sobre efectividad y devolución C-35/05, C-564/15) y concluye que, en virtud del principio de neutralidad, el operador no debe soportar definitivamente un IVA indebido y denegar la devolución cuando no hay fraude ni negligencia es contrario a este principio y desproporcionado. Por otro lado, añade, respecto del principio de efectividad que las normas nacionales no pueden hacer imposible o excesivamente difícil la devolución y si el proveedor no devuelve debe existir una acción directa contra la Administración

La TJUE s. 13.03.25, analiza las consecuencias en el IVA cuando una operación es recalificada posteriormente como no sujeta al impuesto y el sujeto pasivo no puede recurperarel IVA pagado. El TJUE diferencia el derecho a deducir y el derecho a obtener la devolución, Respecto al derecho a deducir el TJUE afirma que el derecho a deducción sólo exite cuando el IVA corresponde a una operación sujeta al impuesto. Como en este caso la operación fue finalmente calificada como no sujeta, el IVA pagado no es jurídicamente deducible, aunque se haya ingresado en la Hacienda Pública.

De conformidad con todo lo anterior, concurren los presupuestos anteriormente referidos en el art. 14.2.c) RD 520/2005, RRV, (ha habido repercusión, hay factura, hubo un ingreso efectivo, la empresa no tiene derecho a deducción y no se ha devuelto a un tercero) y, por tanto, procede la devolución de las cuotas repercutidas por la otra empresa.

Reiterando la doctrina establecida en TS s. 25.02.24, declaramos como criterio jurisprudencial interpretativo que para calcular el volumen de operaciones determinante de la causa de exclusión del método de estimación objetiva en el IRPF, contenida en el art. 31.1.3ª b) b´) LIRPF, no debe computarse la compensación a tanto alzado prevista en el art. 130 LIVA .

Si lo que se quiere es incluir o excluir del sistema de atención a la dimensión de la explotación, incluir las compensaciones recibidas, las cuales son consecuencia de la mecánica del IVA en los términos que hemos descrito, no tiene sentido. De aquí, sin duda con acierto, que el art. 121 LIVA excluya a la hora de calcular el volumen de las operaciones “el propio IVA y, en su caso, el recargo de equivalencia y la compensación a tanto alzado”

Cabe decir, por último, que la interpretación que sostenemos es más respetuosa con el principio de legalidad tributaria. Uno de los elementos de cuantificación de la obligación tributaria es la base imponible -art. 49 y ss LGT-, siendo uno de los métodos para determinarla la estimación objetiva -art. 50.2.b) y 52LGT- y estableciendo el art. 10 a) LGT que será regulada por la ley. La interpretación que consideramos correcta en definitiva busca encontrar elementos integrantes de la inclusión o exclsuión en el sistema de los criterios establecidos en la ley, lo que resulta más respetuoso con el principio de legalidad. La OM debe plegarse a los criterios que se infieren de la interpretación finalista, sistemática e integradora de la ley.

Uno de los motivos por los que se declaró en su día como exorbitante la obligación de autoliquidar es que el obligado a practicarla no sólo debe conocer las normas aplicables, sino también interpretar correctamente la norma y aplicarla con arreglo al procedimiento que también regula la ley. Leyendo esta sentencia un conocedor de la LIVA reaccionaría de inmediato recordando que en el régimen de agricultura, ganadería y pesca del IVA no hay base imponible por las entregas que hacen los sujetos pasivos. La compensación que se recibe para “compensar” que no se ha podido deducir el IVA soportado en adquisiciones de bienes y servicios. La compensación no es IVA soportado a restar de un IVA devengado inexistente. Los límites para aplicar los métodos objetivos -EO en el IRPF, RS en el IVA- estiman bases imponibles con determinación ajena a las reglas de de la determinación directa -arts 30 y 31 LIRPF y arts. 30 y 37 RIRPF y art. 78 y 79 LIVA: contraprestación, gastos deducibles- y no es adecuado referir el régimen de agricultura, ganadería y pesca a la estimación de bases imponibles como “elemento de la obligación tributaria”. La compensación es un ingreso, es renta sujeta al IRPF, salvo exclusión legal por no sujeción -como ciertas ayudas- y gravada, salvo exención (art. 7 LIRPF). Toda esta excursión para evitar errores que no se derivan de la doctrina jurisprudencial que sólo y claramente no se refiere a sujeción o no al IRPF, ni a la base imponible, sino a la determinación del límite de exclusión del método de estimación objetiva.

ITPyAJD

En el gravamen de las escrituras de declaración de obra nueva por el IAJD, (i) para la determinación de la base imponible está constituida por el valor real de coste de la obra nueva que se declara, sin que se puedan aplicar coeficientes de actualización monetaria cuando el devengo se produce en un momento muy posterior a l construcción del inmueble. (ii) La base imponible en las escrituras de declaración de obra nueva viene constituido por el valor real de coste de la obra nueva que se declare, independientemente del día en que se formalice la escritura pública, que es el momento del devengo del impuesto, y el día que finalizo la construcción que se documenta.

I. ESPECIALES

Hemos fijado como doctrina, reiterando la establecida en TS s, 8.07.24, 22.07.24 y 24,07.24, que, “interpretado a la luz de las sentencias dictadas por TJUE, ss. 7.03.18 y 22.06.23, que el art. 14.1.a) primera frase de la Directiva 2003/96/CE constituye una exención directa y no voluntaria para los Estados miembros, suficientemente precisa e incondicionada, que está dotada de efecto directo vertical ascendente, y que la eliminación de esta exención obligatoria introducida por la Ley 15/2012, en relación con el gas natural utilizado para producir electricidad o la cogeneración de electricidad y calor, no se fundamenta en los motivos de política medioambiental que requiere el art. 14.1.a) segunda frase de la Directiva 2003/96/CE.” (TS 5-3-26, 14-4-26, 27-4-26, 11-5-26, 18-5-26, 29-5-26)

La apreciación de que la referida norma nacional no se opone al Derecho de la UE, al no cumplir la exigencia del art. 14.1.a) segunda frase dela Directiva 2003/96/CE de que la excepción a la exención obligatoria se funde en motivos de política medioambiental no requiere de planteamiento de cuestión prejudicial. Si bien impera como regla general la obligación de que el juez o tribunal competente deba plantear al TJUE una cuestión relativa a la interpretación del Derecho de la UE, art. 267 TFUE, esto es, la cuestion prejudicial, si estima necesaria una decisión al respecto para poder emitir su fallo, la propia doctrina del TJUE excepciona de tal deber los casos en que el reenvío resulta innecesario, como aquí sucede, pues hay acto aclarado. La existencia de acto aclarado en lo relativo a la exención obligatoria establecida por el art. 14 1. a) de la Directiva 2003/96/CE, resulta de una jurisprudencia del TJUE que establece criterios claros inequívocos expresados, entre otras, en la TJUE s. 7.03.18 y 22.06.23, y esta última, además, respecto a los requisitos para la excepción a la exención obligatoria.

La sentencia de 11.05.26 recoge igual doctrina y el allanamiento del abogado del Estado.

50) Hidrocarburos. Gas natural. Devolución. Procedente. Procede la devolución del IH soportado en la adquisición de gas natural para producir energía térmica (TS 8-5-26)

Como en TS s. 8-7-24, se declara el derecho a la devolución de los ingresos indebidos respecto d ellas cantidades que fueron indebidamente repercutidas por el impuesto por la adquisición de gas natural para la producción de energía eléctrica en instalaciones de cogeneración y de generación de energía térmica útil (calor). La devolución conlleva intereses de demora.

51) Tabaco. Pérdida. Robo. Prueba. En caso de robo de tabaco no cabe exigir otras pruebas ni obligaciones que no sea lo establecido en el art. 6.2 de la ley del impuesto (TS 26-5-26)

Se establece a siguiente doctrina jurisprudencial: para apreciar la concurrencia, conforme al art. 6.2 Ley 38/1992, IIEE, de caso fortuito o fuerza mayor, a efectos de la no sujeción al impuesto en las circunstancias examinadas -robo de mercancías consistentes, en esencia, de tabaco de distintas marcas, de las instalaciones de una empresa, que son a la vez depósito aduanero y fiscal-, no cabe examinar otros requisitos ni imponer otras obligaciones de prueba que los que establece dicho precepto, esto es, cuando no excedan de los porcentajes que se fijen reglamentariamente o,cuando excediendo de ellos, se haya probado su existencia ante la Administración tributaria, por cualquiera de los medios de prueba admisibles en Derecho.

En particular, no cabe exigir al titular del depósito que acredite, conforme a lo establecido en el art. 7.4 Directiva 2008/118/CEE, a satisfacción de las autoridades españolas, que los productos han sido totalmente destruidos o perdidos de forma irremediable por no poder utilizarse ulteriormente, aun de forma ilícita, como productos sujetos a impuestos especiales, porque esa aplicación extensiva es contraria al principio del Derecho de la UE que prohibe el efecto directo vertical de las Directivas en casos ajenos a la realidad de la trasposición efectuada.

B) RESOLUCIONES (TEAC)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

RECAUDACIÓN

1) En cadena. Art. 42.1 c) LGT. Solo hay derivación directa y legal cuando no hay un sujeto intermediario, sino cuando es un verdaderoo sucesor económico (TEAC 19-5-26)

Sólo puede hablarse, en puridad, de una derivación “per saltum”, cuando existe un sujeto intermedio entre el deudor principal y el declarado responsable que sucede al primero en su negocio y pasa a explotar de forma efectiva la actividad (con transferencia de medios materiales y humanos, traspaso de clientela y con una duración razonable), no pudiendo calificarse como “per saltum” aquellos supuestos en los que el supuesto intermediario no constituye un verdadero sucesor económico en sentido material (mera interposición instrumental). En esos casos, la derivación sería directa y, por tanto, legalmente admisible. En definitiva, la apreciación “per saltum” se vincula estrechamente a la realidad económica del eslabón intermedio.

La derivación “per saltum” no puede considerarse un mecanismo jurídicamente admisible al amparo del artículo 42.1.c) de la LGT. Como regla general y, tal y como resulta de la propia literalidad del precepto normativo, la aplicación de este supuesto de responsabilidad exige una relación de sucesión inmediata y directa entre el deudor principal y el declarado responsable, por lo que, existiendo una cadena de sucesiones aparentes, no cabe saltar ningún eslabón derivando deudas de una entidad a otra que no la ha sucedido directamente.

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

I. SOCIEDADES

Las TEAC rr. 27.05.24 y 12.12.24 ya establecen que se considera producida la consumación del abuso en cada uno de los ejercicios en los que el socio aportante obtiene, a través de la sociedad holding, la disponibilidad de los beneficios que estaban acumulados en la sociedad operativa ya antes de su aportación, siempre que se den condiciones análogas a las que han supuesto la calificación como fraudulenta de la operación FEAC, lo que ocurrirá, con carácter general, cuando los fondos generados por la actividad operativa que llegaron a la sociedad holding, esto es, los fondos afectados por la posible regularización, se remansan en ella, sin ser reintroducidos en ninguna actividad empresarial.
Por tanto, la regularización por la consumación, art. 89.2 LIS, se imputará al ejercicio en el que los fondos afectados por ella llegaron a la sociedad holding, sin perjuicio de que para verificar que se dan las circunstancias descritas como abuso se realice un análisis global de todas las concurrentes, incluidas las que tuvieron lugar en años posteriores (en los términos que se concretan en la resolución) tal y como la práctica administrativa y judicial viene haciendo para valorar la posible calificación como abusiva de una operación.( FJ 14º, párr. 1 a 5)

a) Carga de la prueba. A partir de abuso ya declarado, y habiendo constatado la disponibilidad de los fondos por la holding, es el reclamante quien debe acreditar que se dan las condiciones fácticas para sostener que, a modo de excepción de la valoración global ya realizada, no se dan las circunstancias descritas como abuso, y por tanto no hay consumación del abuso por los fondos recibidos que se reintegraron en el circuito empresarial, al haberse, en ese caso, cumplido la finalidad del régimen de diferimiento que el contribuyente ha aplicado (que, según la Directiva comunitaria que ya se citó, pretende que “las empresas (…) aumenten su productividad y refuercen su posición de competitividad”, de modo que los fondos que salieron de una actividad empresarial han acabado invertidos en otra actividad empresarial (FJ 14º A.1)

b) Concepto de inversión. Para considerar que se ha producido inversión en una actividad empresarial, lo razonable es partir de una interpretación sistemática con las aproximaciones legales a este concepto ya existentes, en particular, con lo dispuesto en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, LIP, al que remite el art. 87.1 c) LIS cuando, al regular las AND en cuyo contexto estamos, busca asegurar que las acciones aportadas por la persona física sean de sociedades dedicadas a realizar actividades económicas, y no entidades de mera tenencia de bienes desconectados de una actividad económica, de modo que los fondos que salieron de una actividad empresarial han acabado invertidos en otra actividad de la misma naturaleza. (FJ 14º A. 2).

c) Individualización de los recursos invertidos cuando coinciden en la sociedad holding recursos afectados por la posible regularización con recursos financieros que tengan orígenes diferentes.

Se debe poder apreciar la relación de causalidad entre la recepción de fondos derivados de la AND cuyo régimen de diferimiento se está analizando, y la reintroducción en el circuito económico empresarial de dichos fondos que se pretende que evite considerar consumado el abuso que, previamente, se consideró que era la finalidad principal de la operación abusiva realizada.
En los casos en los que coincidan en la sociedad holding los recursos afectados por la posible regularización con recursos financieros que tengan orígenes diferentes, se considerará que las primeras reinversiones en actividad empresarial que realice la sociedad holding tras recibir los recursos afectados por la posible regularización proceden de dichos recursos, considerando que se ha cumplido el objetivo sustancial del régimen de reestructuración de empresas (fusiones, escisiones, aportación de activos y canje de valores: FEAC) .
Si la holding dispone de recursos afectados por la posible regularización obtenidos en varios ejercicios, que no hayan sido ya regularizados como consumación del abuso, lo razonable es imputar las reinversiones realizadas atendiendo al orden temporal de la percepción de fondos de la sociedad operativa, es decir, primero a los que se recibieron antes.( FJ 14ºA. 3)

d) Momento de la reinversión. Se considerará que no hubo consumación del abuso si los fondos recibidos se han reinvertido en un plazo razonable desde su recepción, o están en curso de reinversión suficientemente acreditado. Con carácter general, sólo serán válidas para juzgar si la llegada de fondos a la holding consumó el abuso ya declarado, las inversiones realizadas, o que están en curso de reinversión suficientemente acreditado, antes de que se inicie el procedimiento de comprobación del ejercicio en el que se regularizaría la consumación, esto es, del ejercicio de percepción por la sociedad holding de los fondos afectados por la posible regularización. Lo contrario supondría desactivar el componente disuasorio, o incentivador de la aplicación del régimen especial de reestructuración de empresas de acuerdo con su finalidad de modo voluntario, de la cláusula antiabuso.
No obstante, podrán tenerse en cuenta circunstancias excepcionales, tales como la recepción de dividendos por la sociedad holding en fechas muy cercanas al inicio del procedimiento de comprobación, de modo imprevisto, cuando el contribuyente no tiene poder de decisión en la sociedad operativa que los repartió, de modo que le haya resultado imposible planificar la adecuada inversión de los mismos antes del inicio1 del procedimiento de comprobación.” (FJ 14º A.4)

e) Cuota regularizable. La eliminación de todos los efectos fiscales derivados de la aplicación abusiva del régimen especial de reestructuración de empresas obliga a liquidar el abuso producido en el ejercicio en el que se consumó, determinando la cuota correspondiente que se dejó de ingresar en ese ejercicio, que será base de cálculo de los intereses de demora que resulten procedentes, y base de cálculo de la sanción del artículo 191 LGT que, en su caso, se considere procedente liquidar.
No obstante, si ya consta ingresada esa parte de la cuota en un ejercicio posterior, dada la coincidencia entre el abuso que se regulariza y su autocorrección por la tributación de un posterior reparto de dividendos realizado por la holding al mismo socio, no debe exigirse de nuevo el ingreso de esa cantidad, cumpliendo la intención ya expuesta: que la aplicación del artículo 89.2 de la LIS “debe conducir a que se evite toda desimposición o diferimiento abusivo, pero también debe permitir que no se vaya más allá, de modo que no se genere ningún supuesto de sobreimposición”.
El retraso en ese ingreso pago se compensará con el cálculo de intereses de demora correspondientes. (FJ 14º. B.)

f) Segunda tributación. Si ya se le liquidó al socio persona física cuando la holding recibió, sin tributar, recursos generados por la sociedad operativa, al considerarse consumación del abuso, hemos de concluir que ya se ha cumplido la finalidad correctora del artículo 89.2 de la LIS, tal y como este TEAC la interpreta.
Si posteriormente la misma persona física volviese a tributar por esos mismos beneficios cuando le llegan directamente, ahora como rendimientos del capital mobiliario, por el reparto de dividendos de la holding a la persona física, debe considerarse que habría una segunda tributación del mismo contribuyente por los mismos beneficios generados por la sociedad operativa, primero cuando le llegaron indirectamente, a través de la sociedad holding, y después cuando le llegan directamente, ahora desde la sociedad holding.
La adecuada aplicación a su finalidad del artículo 89.2 de la LIS, junto a la interpretación sistemática de lo dispuesto en el artículo 88.1 de la LIS, que explicita que el diseño original del régimen FEAC pretende evitar estas situaciones de doble imposición, obligan a evitar que la aplicación de la cláusula antiabuso conduzca a situaciones de doble gravamen que la aplicación del régimen FEAC, por lo que el citado reparto de dividendos no debe someterse a gravamen.
Esta solución, en todo caso, exige que el perceptor de estos dividendos reduzca, por ese importe, el valor de adquisición fiscal de sus acciones de la sociedad holding (previamente aumentado cuando se le regularizó por el abuso), cuyo valor real ha disminuido por ese importe, para evitar la generación de minusvalías ficticias. (FJ 14º. B. 4)

g) Imputación temporal. En los casos en los que confluyan en la sociedad holding los recursos que, al recibirse de la sociedad operativa, sin tributar, se consideran consumación del abuso, con otros que tengan orígenes diferentes, se considerará que los primeros repartos de dividendos que la sociedad holding haga tras recibir los recursos de la operativa afectados por la citada regularización proceden de ellos, evitando, por tanto, el riesgo de generación de doble imposición desde que éste se produce. Si la holding dispone de recursos afectados por la posible regularización obtenidos en varios ejercicios, que no hayan sido ya regularizados como consumación del abuso, lo razonable es imputar los posteriores repartos de dividendos por la holding al socio que hayan tributado atendiendo al orden temporal de la percepción de fondos de la sociedad operativa, es decir, primero a los que se recibieron antes. (FJ 14º B. 1)

h) Opción. A diferencia del TRLIS, la LIS no exige optar por la aplicación del citado régimen, que ha pasado a ser la regla general de valoración para estas operaciones. Por ello, la doctrina de este TEAC que exigía, bajo la vigencia del TRLIS, que la comprobación se hiciera en la sociedad, no es trasladable a la LIS. (FJ 6º ap. V).
i) Compatibilidad. Compatibilidad entre la cláusula antiabuso del art. 89.2 LIS y la limitación de la exención de plusvalías por venta de acciones del art. 21.4.b LIS.Ambas normas son compatibles, porque tienen ámbitos de aplicación diferentes. El art. 21.4.b LIS es de aplicación objetiva y automática tras cualquier transmisión de acciones acogida al régimen FEAC, impidiendo durante 2 años que la sociedad adquirente aplique la exención del art. 21.3 de la LIS a la venta de participaciones adquiridas, con total independencia de lo dispuesto en el art. 89.2 de la LIS. Sin embargo, la cláusula antiabuso del art. 89.2 LIS opera, tan solo, si tras analizar el conjunto de circunstancias concurrentes en la operación, se ha determinado que en ella tuvo más importancia la búsqueda de fraude o elusión fiscal que el logro de motivos económicos válidos coherentes con la finalidad del régimen, intención fraudulenta o abusiva que puede materializarse con la aplicación de la exención del art. 21.3, una vez superado el “período de carencia” del art. 21.4 b) de la LIS).(FJ 10º Tercero. 2)

j) Reintroducción de dividendos en el circuito económico. Tal y como resulta de la jurisprudencia consolidada, para verificar si una operación acogida a al régimen especial de restructuración de empresas tiene como principales objetivos los que responden a la finalidad que justifica el régimen, o si persigue fraude o evasión fiscal, será necesario realizar un análisis global que tenga en cuenta todas las circunstancias concurrentes, previas, simultáneas y posteriores a la operación mercantil, valorando si en la operativa desplegada es preponderante la búsqueda de una ventaja fiscal abusiva o de motivos económicos ajustados a la finalidad del régimen. En la valoración del conjunto de circunstancias, el destino dado por la sociedad holding a los dividendos recibidos de la sociedad operativa es muy relevante. Si la generalidad de estos se reintroduce en el circuito económico empresarial, de modo acreditado, podrá apreciarse que el principal objetivo de la operativa realizada se ajusta a la finalidad del régimen (motivos económicos válidos), circunstancia que no se producirá cuando los fondos recibidos se remansen, de modo principal, en la sociedad holding, tal y como ya apreció en el presente caso (al resolver sobre la sociedad holding) el TSJ de Valencia, y considera también este TEAC. (FJ 9º)
k) Venta de participaciones. La venta exenta por el 21.3 LIS de las participaciones aportadas por parte de la sociedad receptora de una aportación no dineraria que se benefició del RFEAC, permite la disponibilidad indirecta, a través de la sociedad holding, de los beneficios procedentes de las reservas, directas e indirectas, que ya tenía la sociedad operativa al producirse la AND, generadas durante el tiempo de tenencia de sus participaciones por el socio, de modo que puede ser relevante tanto para juzgar la aplicabilidad de la clausula antiabuso como la efectiva consumación del abuso. (FJ 13º.1 y 2)

Tal y como resulta de la jurisprudencia consolidada, para verificar si una operación acogida al régimen especial de reestructuración de empresas tiene como principales objetivos los que responden a la finalidad que justifica el régimen, o si persigue fraude o evasión fiscal, será necesario realizar un análisis global que tenga en cuenta todas las circunstancias concurrentes, previas, simultáneas y posteriores a la operación mercantil, valorando si en la operativa desplegada es preponderante la búsqueda de una ventaja fiscal abusiva o de motivos económicos ajustados a la finalidad del régimen.
En la valoración del conjunto de circunstancias, el destino dado por la sociedad holding a los dividendos recibidos de la sociedad operativa es muy relevante. Si la generalidad de estos se reintroduce en el circuito económico empresarial, de modo acreditado, podrá apreciarse que el principal objetivo de la operativa realizada se ajusta a la finalidad del régimen (motivos económicos válidos), circunstancia que no se producirá cuando los fondos recibidos se remansen, de modo principal, en la sociedad holding.
En el caso de esta resolución la generalidad de los fondos recibidos por la sociedad holding se reintroduce en el circuito económico empresarial, a través de la compra de la mitad de las acciones de la sociedad operativa de la que, en la aportación no dineraria, ya había recibido la otra mitad, considerándose, por tanto, que existió motivo económico válido para la realización de la operación FEAC que, en síntesis, ha permitido que la persona física aportante utilice los dividendos recibidos sin tributar de la sociedad operativa, de la que, antes de dicha operación, tenía el 50%, para la adquisición, a través de la sociedad holding, de la titularidad completa del negocio

IVA

4) Exenciones. Entregs en régimen de viajeros. Requisitos. No es un requisito material el reembolso que establece la LIVA para la exención de entregas en régimen de viajeros (TEAC 21-5-26)

La TS s. 31.10.25, en relación con el requisito de reembolso que exige la Ley del IVA para el disfrute de la exención del impuesto en las entregas de bienes a viajeros, fija la siguiente doctrina: La exigencia de que la exención del IVA en las entregas de bienes a viajeros se haga efectiva mediante el reembolso del impuesto soportado en las adquisiciones no constituye un requisito material para el disfrute de dicha exención.

No resulta compatible con el principio de neutralidad fiscal del IVA ni del principio de proporcionalidad negar la exención relativa a las exportaciones de viajeros prevista en el art. 21 LIVA y en el art. 9 RIVA al cumplimiento del procedimiento de reembolso en los términos establecidos reglamentariamente cuando no ha existido enriquecimiento del contribuyente, ni riesgo de fraude o incorrecta recaudación, y, además, no existen indicios de la comisión de infracciones tributarias.

5) Localización. Servicios. Los servicios de instalación y de montaje de máquinas no se consideran servicios vinculados a bienes inmuebles (TEAC 21-5-26)

Reiterando el criterio del TEAC r. 24.03.26, la resolución aquí reseñada considera que, conforme a lo dispuesto en el art. 70.Uno.1º LIVA, art. 47 de la Directiva 2006/112/CE y los arts. 13 ter y 31 bis del Reglamento de Ejecución (UE) 282/2011, no tienen la consideración de servicios vinculados a bienes inmuebles aquellos relativos a la instalación o montaje de máquinas o equipos que no se instalen de forma permanente en un edificio o en una construcción, y vayan a ser retirados con posterioridad sin destruir ni modificar dicho edificio o construcción.

6) Base imponible. Modificación. Factura rectificativa. La expedición y remisión de factura rectificativa es un requisito consustancial y no meramente formal (TEAC 21-5-26)

Considerando lo dispuesto en el art. 80 LIVA y 24.1 RIVA, conforme TS s. 31.03.25 , la resolución considera que el requisito reglamentario de expedición y remisión de una factura rectificativa al destinatario de las operaciones, recogido en el artículo 24 RIVA, se configura como una obligación de la que depende la neutralidad de la operación en la medida en que es precisamente la que hace surgir en el destinatario la obligación de proceder a la rectificación de las cuotas en los términos del artículo 114 LIVA, de forma que es consustancial al mecanismo de funcionamiento del IVA y no un mero requisito formal sin trascendencia.

Julio Banacloche Pérez

Noticias fiscales. El RD-L 18/2026, de 29 de junio, (BOE del 30) aprueba medidas de respuesta a la crisis de Oriente Medio. Entre las tributarias: se modifican también en agosto y septiembre, los tipos de gravamen del I. Hidrocarburos y la devolución por el gasóleo profesional y para agricultores y ganaderos; el IVA en hechos imponibles en sobre productor energéticos; y el IEE en los tipos y pagos fraccionados, así como los tipos fijados en la Ley 15/2012. Nada menos que 19 RD-L, normas de urgencia que, “contra natura”, habilitan para modificaciones posteriores y modificando (“por norma con fuerza de ley”) normas reglamentarias que se podrán modificar en el futuro con disposiciones de rango inferior correspondientes a la regulación de origen. “Esto” (el desprecio a la esencia y contenido según el rango de la disposición) pasa cuando se regula de espaldas al Legislativo y sólo existe el Ejecutivo en la ordenación de los derechos y obligaciones.

La Orden HAC/623/2026, de 12 de junio (BOE del 23) aprueba los nuevos modelos 210, 211, 213, 216 y 296 del IRNR y modifica la Orden de domiciliación de pagos.

La Orden HAC/649/2026, de 21 de junio (BOE del 27) modifica la relación de países y territorios y regímenes fiscales perjudiciales que tienen la consideración de jurisdicciones no cooperativas. Se suprimen de la relación anterior: Barbados, Dominica, Gibraltar, Samoa (en “offshore business”), Seycheles y Trinidad Tobago. Y se añade la Federación de Rusia (en “international holding companies)

La Orden HAC/652/2016, aprueba el modelo 718 para el Impuesto sobre Grandes Fortunas

Noticias el blog. El blog “Por entero y sin condiciones”, desde su aparición en 2017, ha alcanzado las 8.601 viistas, en el último mes desde servidores en EEUU (113), Reino Unido (17), España (8), Canadá (7), India (6), Francia (4), Polonia (29, Lituania (1), Rumanía (1). Gracias, a todos.

martes, 30 de junio de 2026