Por entero y sin condiciones

NOTICIA Y COMENTARIO SOBRE TRIBUTACIÓN

(n.º 2/26)

SUMARIO

A) SENTENCIAS

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

RECARGOS

1) Extemporaneidad. Improcedente. Allanamiento por aplicación TS s. 16.10.25 (AN 21-1-26)

2) Apremio. Improcedente. Apremio improcedente sobre una deuda ya pagada (AN 20-1-26)

PROCEDIMIENTO

3) “Doble tiro”. Segunda liquidación por igual concepto. Improcedente. La Administración no pueden dictar una nueva liquidación sobre el mismo concepto y el mismo sujeto pasivo (TS 14-1-26)

4) Comprobación. Períodos prescritos. El art. 109 LGT/1963 no permite comprobar la cuantificación de un fondo de comercio generado antes LGT/2003 para extender sus efectos a períodos no prescritos (AN 21-1-26)

COMPROBACIÓN DE VALORES

5) Tasación hipotecaria. Valor real. El valor señalado a efectos de la tasación hipotecaria no es inadecuado como valor real (TS 21-1-26)

6) Informes periciales. No procede la crítica al informe del tercer perito cuando los anteriores partían de errores (AN 21-1-26)

INSPECCIÓN

7) Duración. Prescripción. Si hay exceso de duración de actuaciones y no se ha interrumpido la prescripción, se produce ésta (AN 27-1-26)

SANCIONES

8) Culpa. Probada. Si quien emitió las facturas no tenía licencia ni medios para la actividad, esa es la prueba de la culpabilidad del que dedujo el gasto (AN 22-1-26)

9) Notificaciones. Correcta. Es correcta la notificación en el domicilio del obligado tributario y recibida por su esposa (AN 27-1-26)

10) Prescripción. Si no se acredita -la copia de pantalla no vale- la fecha de puesta a disposición de la notificación electrónica, corre la prescripción (AN 21-1-26)

REVISIÓN

11) Nulidad. Improcedente. La mayor parte de las alegaciones no hacen referencia a la nulidad, sino a las razones de impugnación del procedimiento de fondo que no es la razón de la nulidad (AN 27-1-26)

RECLAMACIONES

12) R.Ex. Revisión. Inadmitido. Inadmisión del recurso porque el documento esgrimido no refleja una premisa fáctica errónea, un hecho imponible incompatible con el que hubiera con figurado el presupuesto fáctico de la resolución (AN28-1-26)

RECURSOS

13) Responsabilidad patrimonial. Improcedente. Mod. 720. No procede responsabilidad patrimonial porque no había infracción del Derecho de la UE suficiente caracterizada (TS 15-1-26)

14) Norma anulada: RDL 3/2016. Plena jurisdicción. Declaradas inconstitucionales y nulas normas de la LIS, la pretensión de plena jurisdicción obliga a reconfigurar la tributación en los aspectos afectados por la modificación normativa y su sustitución por los que resulten de aplicar la norma previa (AN 15-1-26, 22-1-26, 29-1-26)

II. DERECHO TRIBUTARIO PARTE ESPECIAL

IRPF

15) Ganancias. Cálculo. Pérdidas. No procede computar a efectos del IRPF las pérdidas patrimoniales declaradas debidas a transmisiones lucrativas por actos “inter vivos” o liberalidades, aunque en unidad de acto se computen las ganancias patrimoniales también declaradas, derivadas de ese mismo tipo de transmisiones (TS 28-1-26)

I. SOCIEDADES

16) Ingresos. Indemnización. Ingreso probado porque se cobró la indemnización y que no se reintegró a otra entidad (AN 22-1-26)

17) Deterioro de activos. Ajenos. Improcedente. Si los activos no son propios no cabe deducir por su deterioro (AN 22-1-26)

18) RIC. Improcedente. Falta de actividad. Probado que no realizó actividad en parte alguna del inmueble y que se trataba de una vivienda usada sin haber realizado mejora tecnológica, no es aplicable la RIC (AN 15-1-26)

19) RIC. Requisitos. Actividad. Plazo Improcedente. La actividad alegada para poner en arrendamiento los inmuebles no fue suficiente para que pueda entenderse que se produjo la puesta en funcionamiento de las inversiones realizadas (AN 29-1-26)

20) RE. Reestructuración de empresas. Bases imponibles negativas. Cabe la compensación de bases imponibles negativas en los procesos de fusión inversa (TS 15-1-26)

IRNR

21) Exención. Cánones o regalías. Inaplicable. Retención. Tipo. No se aplica la exención del art. 14.1 m) TR LIRNR sobre cánones y regalías (TS 12-1-26)

22) Base imponible. Deducción de provisiones. Son deducibles las provisiones dotadas por la compañía de seguros que hizo inversiones en España (AN 22-1-26)

23) Devolución. Retención no deducible. Sociedad con pérdidas. Si una sociedad no residente recibe dividendos de una residente en España, soportando una retención que no puede deducir por haber tenido pérdidas, no devolver la retención como se haría en una sociedad residente es contrario a la libertad de capitales (AN 15-1-26),

ISyD

24) Devengo. Testamento ológrafo. Cuando la institución de heredero se realice en testamento ológrafo y las actuaciones de jurisdicción voluntaria para su protocolización no adquieran carácter contencioso, el “dies a quo” del devengo del impuesto se producirá el día del fallecimiento del causante o cuando adquiera firmeza la declaración de fallecimiento del ausente (TS 27-1-26, 30-1-26)

IVA

25) Afectación. Inexistencia de actividad. Queda probado que la utilización del helicóptero no se hacía en el desarrollo de ninguna actividad económica (AN 14-1-26)

26) No sujeción. Subvenciones dotación. Las subvenciones-dotación no son contraprestación y su no sujeción no distorsiona la competencia en ese mercado concreto de actividad (AN 14-1-26)

27) Repercusión. Rectificación. Resolución de permuta. Resuelta una permuta por incumplimiento, habiendo optado por rectificar la repercusión según el art. 89 Cinco a) LIVA, no cabe, años después ejercitar la alternativa del art. 89 Cinco b) LIVA (28-1-96)

28) Base imponible. Exclusión. Retenciones en garantía. Las cantidades retenidas en garantía se descuentan del importe total de la contraprestación de la operación minorando el importe de aquélla, importes que deberán incluirse en la base imponible del IVA en el momento en que el bien se ponga a disposición del dueño de la obra (AN 14-1-26)

29) Base imponible. Subvenciones no sujetas. Las subvenciones dotación presupuestaria no son contraprestación y no están sujetas a tributación. No retroactividad. No distorsión de mercado (AN 28-1-26)

30) Base imponible. Modificación. Requerimiento notarial. Cualquier clase y formulación. El requisito de requerimiento notarial se satisface con cualquier clase de comunicación por conducto notarial, cualquiera que sea la modalidad del acta extendida al efecto (AN 14-1-26)

31) Deducciones. Sectores diferenciados. Universidades. En la actividad de investigación y de enseñanza hay dos sectores diferenciados y se aplica la prorrata para las adquisiciones de destino común (AN 28-1-26, dos)

ITP y AJD

32) Comprobación de valores. Procedente. Valor de tasación hipotecaria. Para comprobar el valor real cabe aplicar el valor de tasación hipotecaria y no es precio la motivación previa de deficiencia de lo declarado o de fraude (TS 26-1-26)

I. ESPECIALES

33) Hidrocarburos. Exención: gas natural para producir energía eléctrica o calor. La Ley 15/2012 que anuló la exención era contraria a art. 14.1.a) segunda frase de la Directiva 2003/96/CE y los tribunales nacionales no pueden aplicarla (TS 7-1-26, tres, 20-1-26, 21-1-26)

34) Hidrocarburos. Tipo autonómico. Devolución. No procede la devolución del impuesto por el tramo autonómico aunque se hubiera trasladado su importe incluido en los precios. El consumidor final no está legitimado para solicitar la devolución como ingreso indebido de las cantidades soportadas por el tipo autonómico no por disposición o repercusión legal, sino por traslación (TS 26-1-26, dos, y 30-1-26, 27-1-26, 30-1-26, dos).

35) Hidrocarburos. Tipo autonómico. Intermediación en la devolución. Improcedente. No soportó la carga económica del impuesto cuya devolución solicita, carece de legitimación para obtenerla y no existe en nuestro ordenamiento una vía que permita al sujeto pasivo actuar como intermediario redistribuidor de devoluciones tributarias (AN 20-1-26)

36) Tabaco. Infracción. Caducidad. Las actuaciones previas al inicio del procedimiento sancionador no computan a efectos de caducidad, si no es mucho antes (AN 21-1-26)

37) Impuesto sobre las Ventas de Minoristas de Determinados Hidrocarburos. Devolución. Retroacción. Procede devolver el impuesto ilegal soportado por repercusión, pero sólo si se prueba que se soportó y en su totalidad. Retracción al TEAC (AN 16-1-26)

B) RESOLUCIONES

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NORMAS

38) Conflicto. Simulación. El conflicto en la aplicación de la norma tributaria y la simulación se pueden dar en un mismo negocio o contrato y la Administración debe decidir atendiendo a la doctrina del TS sobre estos institutos (TEAC 28-1-26, unif. crit.)

PROCEDIMIENTO

39) Caducidad. Prescripción. Concurrentes. La retroacción acordada por el TEAC se incluye al tiempo de actuaciones precedentes al punto de retroacción a efectos de caducidad, pero la caducidad no interrumpe la prescripción ni la resolución que la ordena (TEAC 23-1-26)

RECAUDACIÓN

40) Responsables. Franquiciados. Art. 42.1.c). La condición de franquiciado no determina de forma necesaria y automática la condición de responsable como sucesor como requisito previo para declarar responsables a posteriores franquiciadores (TEAC 29-1-26, unif. crit.)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

41) Retenciones. Regularización del tipo. Improcedente. No procede la subrogación empresarial respecto de determinados trabajadores porque no está en la relación reglamentaria (TEAC 27-1-26)

I. PATRIMONIO

42) Cuota. Límite. No residentes. Se aplica a los no residentes el limite de la cuota íntegra previsto en el artículo 31 Uno LIP (TEAC 27-1-26, dos)

I. SUCESIONES y DONACIONES

43) Liquidacies sucesivas. Límite: dos. Según TS ss. 29.09.25, 17.11.25 y 11.12.25, la Administración únicamente puede dictar un segundo acto en sustitución del anulado, pero no puede emitir un tercero e incluso un cuarto, con independencia del vicio apreciado en los anteriores (TEAC 23-1-26, dos)

IVA

44) RE. Agricultura. Exclusión. Volumen de operaciones. En referencia al volumen de operaciones que excluye de la aplicación del régimen de Agricultura se debe computar la compensación porque no se excluye expresamente así a efectos de la EO en el IRPF (TEAC 20-1-26, unif. crit.)

45) Devolución. No establecidos. En aplicación del art. 119 bis LIVA no es exigible el requisito de reciprocidad de trato (TEAC 20-1-26)

RESEÑA Y COMENTARIOS

A) SENTENCIAS (TS; AN)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

RECARGOS

1) Extemporaneidad. Improcedente. Allanamiento por aplicación TS s. 16.10.25 (AN 21-1-26)

Se trata del recargo que se exigió por extemporaneidad en la presentación del modelo 200 IRNR y del allanamiento del abogado del Estado a la vista de la TS s. 16.10.25

2) Apremio. Improcedente. Apremio improcedente sobre una deuda ya pagada (AN 20-1-26)

El TS s.13.12.22, estableció la misma doctrina que debe ser aplicada por esta Sala y que también obliga a la estimación del recurso: “la providencia de apremio y el recargo correspondiente solo será posible y legitima cuando no se haya satisfecho la deuda tributaria antes de la notificación de aquélla, como ha sido el caso, según señala la Sala de instancia como hecho intangible en casación, pues la sentencia revela que el pago -debemos entender que íntegro y concordante con el objeto de la deuda- se efectuó fuera del período voluntario, pero horas antes de la notificación de la providencia de apremio”.

Tal providencia deviene inútil por completo, pues su objeto legal es desencadenar la acción ejecutiva para obtener el pago completo de la deuda insatisfecha y pierde por competo su razón de ser cuando no hay deuda alguna que apremiar. A tal efecto no sólo es indiferente la causa en virtud de la cual se dictó la providencia de apremio sin verificar -conforme a las elementales exigencias de buena administración, que la deuda ya había sido abonada- sino también la naturaleza u origen de la deuda tributaria abonada. Tales hechos, es decir, el momento del pago y a integridad con que se efectúa, no han sido controvertidos por la Administración.

Utilizar un procedimiento ejecutivo previsto para quien no cumple y hacerlo cuando y contra el que ha cumplido hace inaudito, en nuestro estado del Estado de Derecho, pensar en una reacción sancionadora para la Administración o el empleado público autor de tal irregularidad jurídica y fiscal. Y, desde otro, punto de vista ese proceder de la Administración es contrario a la Constitución (art. 103 y 106 CE), a la Ley (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP) que somete de forma plena a la Administración a la Constitución, a la Ley y al Derecho , y a los principios de legalidad y de seguridad jurídica y de buena fe y de confianza legítima, así como al derecho de los administrados a una buena Administración. Aunque sólo sea para tenerlo presente, esto se debe señalar.

PROCEDIMIENTO

La doctrina del “doble tiro” resulta aplicable a los actos tributarios que no han adquirido firmeza por haber sido recurridos por decisión administrativa o judicial. La posibilidad de retroacción y consiguiente nueva liquidación debe producirse en el mismo procedimiento objeto de recurso como consecuencia de las resoluciones recaídas en sede administrativa o judicial, no en otro procedimiento autónomo e independiente, referido a otro sujeto y a otro procedimiento que pretende enmendarse por la Administración al que se extiende, sin razón, la doctrina del doble tiro, vulnerando lo dispuesto en en el artículo 218 LGT.

La Administración no puede dictar una segunda liquidación por un mismo concepto tributario, a un mismo sujeto pasivo cuando la primera fue anulada por la propia Administración por un acto que deviene firme y no ha sido declarado lesivo o nulo de pleno Derecho, sin que a ello obste el hecho de que un juzgado haya anulado otra liquidación distinta, girada a otro sujeto pasivo distinto, por el mismo concepto tributario, en un procedimiento en el que el primer interesado no ha sido parte.

La sentencia que limita la posibilidad de volver a liquidar sobre lo mismo después de haber sido anulada por contraria a Derecho una liquidación anterior se ha considerado noticia. Y lo es si se tiene en cuenta que durante un tiempo se ha podido creer, a la vista de otras sentencias, que la limitación al “doble tiro”, paradójicamente, permitía una segunda liquidación, pero no la tercera (cf. aquí: TEAC rr 23.01.26, dos, con invocación de TS ss. 29.09.25, 17.11.25 y 11.12.25). En todo caso lo que exige el Estado de Derecho es que la Administración se someta a la ley y al Derecho (arts. 103 CE y 3 Ley 40/2015, LRJSP), al menos, si no con más rigor, con el mismo tratamiento que los administrados cuando actúan contra Derecho. No parece contra lo razonable ni contra Justicia considerar que, si se admite para la Administración, el administrado tributario pudiera tener una segunda oportunidad de rectificar sin sanción al tiempo de la regularización de su situación tributaria en actuaciones de gestión o de inspección. Otra cosa es considerar en reiteración de actuaciones regularizadoras de la Administración la exigencia de intereses de demora cuando ha sido ella la causante del retraso por un primera actuación anulada por ser contraria a Derecho.

Como en AN s. 17.10.16 no se está ante una acreditación de bases negativas declaradas, sino antela corrección o node la amortización practicada con respecto del fondo de comercio cuantificado y determinado en un ejercicio anterior prescrito por lo que la cuestión consiste en delimitar la aplicación “ratione temporis”, de las provisiones de la LGT que resulte aplicable a los afectos de advertir la procedencia o no de las facultades de comprobación de la Administración respecto de partidas procedentes de ejercicios prescritos. Como en aquella sentencia se debe entender que la fecha de referencia para aplicar las facultades de comprobación de la Administración sobre ejercicios prescritos no es la que se corresponde con las actuaciones de comprobación, sino la fecha en la que se llevaron a cabo las operaciones de reestructuración empresarial, antes de la entrada en vigor de la LGT/2003.

No resulta aplicable al caso el art. 115 LGT/2003, sino el precedente normativo que fue el art. 109 LGT/1963 y éste no permite extender la posibilidad de comprobar en ejercicios prescritos a la cuantificación del fondo de comercio generado con anterioridad a la entrada en vigor de la LGT/2003 con la finalidad de extender sus efectos a ejercicios no prescritos.

Esta doctrina se ha reiterado en supuestos de conflicto o fraude de ley en TS ss.16.11.22, 14.07.22 y 22.10.20.

El destrozo jurídico que produjo la Ley 34/2015 al añadir el artículo 66 bis y modificar el artículo 115 LGT en el principio constitucional de seguridad jurídica (art. 9 CE) y en el principio de Derecho de “santidad de la cosa prescrita”, no se puede justificar, ni mucho menos, con su origen en la doctrina del TC que mantuvo el principio de proscripción de la igualdad en la ilegalidad, porque o bien no se trataba de asuntos de legalidad sino de prueba o de calificación de hechos (art. 13LGT) o bien admitía determinaba la inseguridad jurídica de la sucesión de cambios de criterio en el tiempo, contra la vinculación de los propios actos.

Para hacer examen de la conciencia de cada uno y ver cómo está su consideración de los principios y aplicación del Estado de Derecho -no confundir con democracia, por favor- no es inconveniente recordar esta -¿terrible?- doctrina: No cabe la “igualdad en la ilegalidad”, TC s. 19.05.03 y 19.06.06, por lo que no vincula la actuación precedente habiendo cambiado el TEAC de criterio (AN 16-4-15). No se lesionó el principio de igualdad porque en un asunto semejante se resolvió de forma diferente, porque se debe atender a si la resolución está razonada en Derecho, TC s. 2.07.81, y lo exigido es la igualdad en la legalidad. No era un préstamo participativo, art. 20 RD-L 7/1996, y lo procedente no era el conflicto en la aplicación de la norma, art. 15 LGT, sino calificar según arts. 13 y 115 LGT, como se hizo (AN 1-2-19). No hubo desviación de poder, TS s. 14.04.14, cuando la Administración actuó en el ejercicio de su potestad cerca del que se aprovechó de facturas falseadas sin remitir el expediente al Mº Fiscal -porque no se debe actuar automáticamente- ni actuar respecto del que las emitió, sin que quepa mantener que esa ilegalidad hace ilegal la actuación con el destinatario porque el principio no es de igualdad en la ilegalidad, sino, TJUE s. 16.10.14, TC s. 21.04.97 y TS ss. 11.12.00 y 15.03.16, igualdad en la legalidad (AN 20-2-19)

COMPROBACIÓN DE VALORES

5) Tasación hipotecaria. Valor real. El valor señalado a efectos de la tasación hipotecaria no es inadecuado como valor real (TS 21-1-26)

La sentencia aquí reseñada sigue la doctrina de las TS ss. 4.12.24, 9.12.24 y 17.12.24). La tasación se ha acreditado en un certificado expedido por sociedad homologada por el Banco de España para la tasación oficial de inmuebles, por un arquitecto técnico, previa visita, el día antes de emitir el informe y 15 días antes de la formalización de la compraventa. Como método indiciario de valoración es adecuado sin perjuicio de que se demuestre que el valor asignado es un valor alejado del rango razonable del valor real de la finca, no es un guarismo único e inamovible, sino un rango de valor máximo y mínimo. Considerar que el valor obtenido a partir del valor asignado de la tasación hipotecaria es el real de la finca, debe considerarse debidamente motivado, tanto en la aptitud y conveniencia de sus aplicación como en la coherencia, en principio de sus resultado. Y en este caso nada se dice por las partes que el bien presente unas características que hiciesen inidóneo el método empleado.

En la TS s. 7.12.11, se ha fijado como doctrina legal que la Administración tributaria no viene obligada a justificar previamente que el valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas coincide con el valor ajustado a la base imponible del impuesto ni a la existencia de algún elemento de defraudación que deba corregirse.

Posiblemente algunas sentencias son ajenas al “valor de referencia” que sustituyó el “valor real” -recuérdese la concreción jurisprudencial de hace años: “el que no es irreal”, “el que no es ficticio” o la precisión doctrinal: “el intrínseco”-, pero lo que parece conveniente considerar aquí es si el valor de tasación a efectos hipotecarios -como garantía de valores en ejecución futura- fijado hoy puede ser el valor real del bien hipotecado en la ejecución de mañana. Es una consideración en el mundo de lo ilusorio -valor real- que no aporta racionalidad a la cuestión. Cuando el Gabinete de Legislación de la DGT de 1976 redactó el proyecto de ley de Valoración Fiscal (valor histórico, valor actual, valor contable) a semejanza de la Ordenanza alemana de la época, señalaba el valor de mercado normal (igual tiempo, igual espacio, igual objeto, iguales condiciones de mercado, iguales pactos…). Como decía el lema monacal: “Progredior regredior”

6) Informes periciales. No procede la crítica al informe del tercer perito cuando los anteriores partían de errores (AN 21-1-26)

Dice la sentencia que resulta paradójico que se tilde el informe del perito tercero de inmotivado y erróneo cuando los informes que se pretende que resulten incólumes, es decir los iniciales presentados por la recurrente en el procedimiento inspector y en el de tasación pericial contradictoria, parten de datos erróneos; singularmente, en el primero informe la superficie de las parcelas y sobre esta superficie construye la valoración de aquellas, tomando una evidente errónea superficie edificable, y una superficie de los diferentes usos también alejada de la realidad: tampoco estos informes se ajustaron a lo que sostienen los informes críticos en canto ala duración de las obras…; en fin partiendo de todos estos datos erróneos se llegó al vaor unitario del suelo (primer informe) que es el que pretende la demanda que se ratifique, valor que, sin embargo,, no encuentra un aval probatorio más sólido que el obtenido por el informe pericial del perito tercero que, por tanto, procede mantener desestimando el recurso.

INSPECCIÓN

7) Duración. Prescripción. Si hay exceso de duración de actuaciones y no se ha interrumpido la prescripción, se produce ésta (AN 27-1-26)

Procede la anulación de la resolución del TEAC que se impugna y de la liquidación de que trae causa, toda vez que, habiéndose sobrepasado el plazo para la finalización de las actuaciones inspectoras, no se había producido la interrupción del plazo de prescripción para liquidar. De ahí que habiendo transcurrido más de cuatro años desde el inicio del plazo de la notificación de la liquidación debe operar la prescripción del derecho de la Administración a liquidar el tributo conforme dispone el artículo 66 a) LGT.

Se descarta una interpretación como la postulada por la Administración, según la cual la remisión a la jurisdicción penal o al Ministerio Fiscal produce sólo la suspensión del plazo de prescripción por aplicación del art. 180.1 LGT. A tal fin se señala que el artículo 180 LGT se aplica al ámbito sancionador y que por ello no supone una excepción al régimen de prescripción de la facultad de liquidar (con su regla general del art. 68.6 LGT y especial del art. 150.4 LGT, añadimos nosotros). Lo contrario sería convertir la garantía del procedimiento sancionador que representa la suspensión (que no interrupción) del plazo de prescripción en una regla que enervaría las garantías del procedimiento de inspección previstas en el art. 150, aps 2 y 4 LGT en favor del administrado (la superación del plazo de las actuaciones de inspección enerva su efecto interrumptivo de la prescripción) que acabarían jugando en su contra y en favor de la Administración.

SANCIONES

8) Culpa. Probada. Si quien emitió las facturas no tenía licencia ni medios para la actividad, esa esla prueba de la culpabilidad del que dedujo el gasto (AN 22-1-26)

La mercantil dedujo gastos reflejados en las facturas recibidas de don D. que no amparan compras de piñas realizadas a esa persona, por cuanto no se ha acreditado el origen de las piñas, el emisor de las facturas carece de licencia de recolector y de los medios materiales y humanos para el desarrollo de la actividad ni tampoco la entidad ha podido probar la realidad de las operaciones. Esta conducta ha de ser necesariamente voluntaria por cuanto la SL era consciente de que el emisor de la factura no tenía la licencia ni los medios para el ejercicio de la actividad, máxime cuando en el ejercicio 2014 era empleado suyo. Tratándose de una actuación voluntaria y además activa por parte de la entidad, a fin de obtener unos documentos con los que deducir de forma improcedente gastos que minoren su base imponible en el IS y que tengan como consecuencia una tributación menor. Por lo que se motiva la culpabilidad de la demandante que no responde tampoco a una mera responsabilidad objetiva.

Se trata de someter a los principios del Estado de Derecho y elegir entre: a) hay culpa porque se actuó voluntariamente, porque la conducta pudo ser otra, porque las normas son claras, porque no hay interpretación razonable; b) la obligación de autoliquidar es exorbitante porque obliga a conocer todas las normas vigentes aplicables al caso, a interpretarlas correctamente, a aplicarlas sin error y según el criterio de la Administración porque no hacerlo o es sancionable o lleva al conflicto en la aplicación de la norma tributaria; sólo lo absurdo no es interpretable; las normas tributarias no son claras ni sus términos técnicos son comprensibles parta todo administrado tributario; que un acto sea voluntario no equivale a que sea culpable, la presunción de culpabilidad es contraria a la presunción de inocencia (art. 24 CE y art. 33.2 Ley 1/1998, LDGC); la presunción de mala fe de los administrados tributarios es contraria la presunción de buena fe -la consideración personal de que se actúa según Derecho- que se reguló en el artículo 33.1 Ley 1/1998, LDGC.

9) Notificaciones. Correcta. Es correcta la notificación en el domicilio del obligado tributario y recibida por su esposa (AN 27-1-26)

La parte actora no discute el cómputo de fecha a fecha, discrepa de que fuera correcta la notificación argumentando que la procuradora desde el año 2014 ostenta un poder de representación y es a ella a quien deben efectuarse las notificaciones. Se acompaña un poder fechado en… denominado poder para pleitos, pero no es un poder especial y específico de representación en este ámbito de ejecución tributaria ni especifica un domicilio concreto y determinado distinto del domicilio fiscal a efectos de notificaciones ni a persona distinta del obligado tributario. Estamos en un procedimiento tributario en el cual las diligencias de embargo, como ocurre en este caso, se deben de notificar al obligado tributario y preferentemente en el domicilio fiscal, y esa notificación es válida, así en el expediente 67 figura el acuse de recibo llevado a cabo el 12 de abril de 2017 recepcionado por su esposa constando su DNI y su firma.

El art. 170 LGT viene a señalar que esa diligencia de embargo se notificará al obligado tributario, así como al cónyuge del obligado tributario, Igualmente los arts. 109 y ss LGT en materia de notificaciones establecen que el lugar de práctica de las notificaciones será el domicilio fiscal y en este caso, la notificación se ha llevado a cabo en el domicilio fiscal del obligado tributario haciéndose cargo de la misma su esposa haciendo constar su identidad. Por consiguiente, estamos ante una notificación correcta, llevada a cabo en forma legal que determina que se desestime el presente recurso contencioso administrativo.

10) Prescripción. Si no se acredita -la copia de pantalla no vale- la fecha de puesta a disposición de la notificación electrónica, corre la prescripción (AN 21-1-26)

Teniendo en cuenta que las actuaciones se inician el 5.02.15, que se ha determinado dilación por causa no imputable a la Administración por un total de 20 días, así como la ampliación del plazo de duración del procedimiento, dicho plazo finalizaría el 25.02.17. El acuerdo de liquidación se notifica el 1.03.17, por lo que se ha superado el plazo máximo de duración del procedimiento inspector.

Y a propósito de si ha de considerarse acreditado que la puesta a disposición se hizo el 2.02.17, como sostiene la contestación a la demanda y de la carga de la prueba de esta circunstancia, se afirma que “una vez aclarado lo anterior, se ha de valorar el informe emitido por la Delegación Especial en respuesta a la solicitud de este tribunal, debiendo señalarse que no se ha aportado una certificación, como expresamente se indicó en el escrito de este tribunal. En este sentido se considera que el informe remitido es insuficiente como documento acreditativo de la fecha de la puesta a disposición de la notificación del acuerdo de liquidación en la sede electrónica de la Administración Tributaria o en la dirección electrónica habilitada, sin que pueda otorgarse validez a estos efectos a la copia de pantalla insertada en el mismo.

REVISIÓN

Dice la sentencia aquí reseñada que no puede dejar de señalarse cómo la propia recurrente reconoce que no recibió (por razones que se deben a su exclusiva responsabilidad) las notificaciones durante toda la tramitación del procedimiento de liquidación y del procedimiento sancionador. Por lo tanto, del detallado relato de hechos recogido más arriba resulta la absoluta regularidad del procedimiento sin que pueda entenderse que concurre ninguna causa de nulidad. Además, en este caso, la estimación de las pretensiones de la recurrente sólo podrían haber dado lugar a la estimación de la nulidad,, pero no pueden dar lugar al pronunciamiento pretendido por la parte recurrente que pretende la revocación del acuerdo sancionador sin detallar cuáles son las razones en las que pudiera basarse dicha nulidad ya que la mayor parte de los argumentos de la demanda no hacen referencia a la nulidad sino a las razones de impugnación del procedimiento de fondo que no es la razón de la nulidad.

Los argumentos que utiliza la parre recurrente en el escrito de demanda no se refieren en modo alguno a los motivos que pudieran dar lugar a la nulidad pretendida, sino que se refieren al fondo de la resolución respecto de la que solicita la nulidad: 1) Comisión de la infracción del art. 191 LGT en cuanto a haber dejado de ingresar. 2) Aplicación de los principios del derecho penal al ámbito sancionador. 3) Motivación de la sanción y culpabilidad. Obviamente, estos argumentos no son válidos con ocasión de la impugnación de una resolución tácita que rechaza la petición de nulidad y lo que la parte recurrente pretende es emplear el trámite de la nulidad para emplear los motivos impugnatorios que no utilizó cuando debió impugnar las resoluciones que se dictaron a lo largo del procedimiento sancionador. Además, resulta que no se denuncia por la entidad recurrente infracción relevante de la normativa reguladora de la comunicación electrónica entre la Administración y contribuyentes (RD1363/2010, por el que se regulan los supuestos de notificaciones y comunicaciones administrativas obligatorias por medios electrónicos en el ámbito de la AEAT y RD 1671/2009 que desarrolla parcialmente la Ley 11/2007, de acceso electrónico).

A todo lo dicho hasta ahora se debe unir lo que ya dijo esta Sala en la sentencia correspondiente al recurso donde se rechazaba una petición de nulidad paralela a la que ahora es objeto de impugnación (aunque contra el acuerdo de imposición de sanción relativa al IVA) que había planteado la misma parte recurrente. Dicha sentencia ha sido declarada firme al haberse desestimado el recurso de queja planteado frente al auto que no tuvo por preparado el recurso de casación.

RECLAMACIONES

Puede entenderse que si, en vez de eliminar sin más la totalidad de la partida cuya prueba corresponde al contribuyente, se opta para mantenerla dentro de límites razonables, esto sólo se puede considerar beneficioso para el contribuyente, pero lo cierto es que el TEAC, al no considerar justificada en forma el importe de la base de la sanción impuesta al emisor de las facturas, anula sin más la sanción. Ello nos deja, dice la sentencia aquí reseñada, con la perplejidad de que, por los mismos hechos, respecto a uno de los participantes en el ilícito, la Administración considera no justificada la base de la sanción, mientras que aquí se solicita el mantenimiento de la sanción cuya base se calcula con el mismo método y con la misma omisión de garantías.

Todo ello, aunque no podamos volver sobre el importe de la liquidación, nos deja en la duda sobre uno delos elementos del tipo del que depende el importe mismo de la sanción: el importe de la cantidad dejada de ingresar. Y aquí sí, por razones de coherencia, ante las dudas que se nos plantean, tendremos que estar al principio de valoración de la prueba en el proceso penal expresado en el clásico aforismo: “in dubio pro reo”, por lo que procede la estimación del recurso.

Por ello se ajusta a Derecho la resolución del TEAC que inadmitió el recurso extraordinario de revisión por cuanto que, en este caso, el documento esgrimido a ta fin, no es apto para ello porque no refleja una premisa fáctica errónea, un hecho probado incompatible con el que hubiera configurado el presupuesto fáctico de la resolución administrativa que se pretende revisar. Se desestima el recurso.

RECURSOS

13) Responsabilidad patrimonial. Improcedente. Mod. 720. No procede responsabilidad patrimonial porque no había infracción del Derecho de la UE suficiente caracterizada (TS 15-1-26)

La sentencia aquí reseñada relaciona hasta 9 motivos por los que concluye que el Estado no había incurrido en una infracción del Derecho de la UE suficiente caracterizada. Entre otros motivos señala que el Estado español ha sido diligente, reaccionando con rapidez ante la sentencia del TJUE, promulgando la Ley 5/2022 que modificaba la Ley 27/2014, sin que en ese momento existiera una doctrina mínimamente consolidada de la UE que permitiera apreciar la existencia de una clara infracción del Derecho de la UE. Cuando el legislador español aprobó la Ley 7/2012 no podía conocer la jurisprudencia sobre la correcta interpretación de los artículos del TFUE en ese aspecto concreto (incumplimiento de la obligación de información sobre los bienes y derechos de los contribuyentes del IRPF y del IS en el extranjero), dado que aún no existía dicha doctrina. Y también considera la sentencia aquí reseñada que no se ha infringido deber alguno de trasposición de una Directiva, teniendo en cuenta que ni el IRPF ni el IS están sujetos a armonización, de manera que los Estados miembros gozan de una amplia libertad regulatoria.

Valorando conjuntamente las circunstancias expuestas, la Sala no alberga duda de que en este caso no cabe apreciar la concurrencia de infracción del Derecho de la UE suficientemente caracterizada, por lo que falta uno de los requisitos básicos para acoger la pretensión de responsabilidad patrimonial del Estado legislador.

14) Norma anulada: RDL 3/2016. Plena jurisdicción. Declaradas inconstitucionales y nulas normas de la LIS, la pretensión de plena jurísdicción obliga a reconfigurar la tributación en los aspectos afectados por la modificación normativa y su sustitución por los que resulten de aplicar la norma previa (AN 15-1-26, 22-1-26, 29-1-26)

La TC s. 18.01.24, declaró que la DA 15ª y la DTª 16ª.3 Ley 27/2014, LIS, en la redacción dada por el art. 3 Primero, aps. Uno y Dos, del RDL 3/2016, son inconstitucionales y nulos. Admitida por allanamiento del abogado del Estado la pretensión de plena jurisdicción.

Anulada por inconstitucional la modificación de la LIS, la consecuencia inevitable ha de abarcar todos los efectos que, en aplicación de la misma, se hubieran producido, y se esté en condiciones de revertir, desde luego, si en aplicación de los mismos se han declarado bases imponibles que no deberían haberlo sido, y como consecuencia, se ha tributado más de lo que debiera haberse tributado, o de manera diferente, es necesario repararlo, porque esta consecuencia resulta implícita al ejercicio de la pretensión de anulación y se contiene en la pena jurisdicción, también ejercitada. Resulta obvio que esa resolución obliga a reconfigurar la tributación en los aspectos que hayan resultado afectados, que deberán ser sustituidos por otros resultantes de la norma jurídica previa a la modificación de la misma por el RD-L 3/2016. La demanda ha sostenido que la pretensión abarca a la rectificación de las autoliquidaciones en la forma y cuantía dichas. Y a ello ha de ceñirse, en principio, la estimación de la pretensión actora de plena jurisdicción y, en su caso, la ejecución de la sentencia.

II. DERECHO TRIBUTARIO PARTE ESPECIAL

IRPF

El abogado del Estado pedía que se fije como doctrina que el artículo 33.5c) LIRPF debe ser interpretado en el sentido de que no procede computar como pérdidas patrimoniales, en ningún caso, las debidas a transmisiones lucrativas por actos “inter vivos” o liberalidades, no pudiendo imputarse ninguna pérdida fiscal, aunque este valor haya sufrido una disminución porque sería también un pérdida directa o indirectamente debida a esa transmisión.

La sentencia aquí reseñada ha fijado como doctrina que, en la interpretación del art. 33.5.c) LIRPF, no procede computar a efectos de este impuesto, las pérdidas patrimoniales declaradas debidas a transmisiones lucrativas por actos “inter vivos” o liberalidades, aunque en unidad de acto se computen las ganancias patrimoniales también declaradas, derivadas de ese mismo tipo de transmisiones.

I. SOCIEDADES

16) Ingresos. Indemnización. Ingreso probado porque se cobró la indemnización y que no se reintegró a otra entidad (AN 22-1-26)

La certificación emitida por M y aportada tardíamente en alzada ante el TEAC dice que la aseguradora abonó la indemnización a CP, en calidad de representante de la asegurada y beneficiaria RP, pero no prueba que el pago lo hubiera percibido ésta y, en cambio, contradice sin explicación alguna, las previas manifestaciones de M a requerimiento de la Inspección, que detallaba el número de póliza del seguro e identificaba a la entidad asegurada y beneficiaria de la indemnización. A la que se hizo el pago.

Se alega la existencia de un contrato de gestión y representación con la sociedad argelina propietaria del buque siniestrado; que para ese barco no se contrató un seguro marítimo de casco, por cuenta propia, y sí en nombre y beneficio de la propietaria. Mantiene que no cobró la indemnizacíón en nombre y beneficios propios, sino en nombre de la armadora argelina.

Consecuencia de estas afirmaciones sería que la demandante pudo probar la entrega a la sociedad argelina del importe de la indemnización, para lo que tendría la facilidad probatoria. Para acreditar ese pago a RP no bastaría lo alegado sobre al existencia de una relación comercial y su liquidación porque el pago no aparece en la contabilidad(art. 19 LIS); y porque los pactos privados, pago por compensación entre socios sin reflejo contable, no se podrían oponer válidamente a la Administración tributaria (art. 17.5 LGT)

La conclusión sobre el cobro de la indemnización queda ratificada por sentencia del JP2 Huelva dictada en procedimiento pernal por querella de RP, acusación particular, contra el administrador único y el apoderado de CP, y ésta última responsable civil subsidiaria, en el que se reclamaba precisamente el importe de la indemnización. Se consideró probado que quien suscribió el contrato de seguro con M era CP que fue quien cobró de M la indemnización debida por el accidente y que ese importe se incluyó en una “contabilidad privada” de CP y RP y que al finalizar la relación entre ambas se liquidaron las cuentas. Absolviendo a los dos acusados. Se debe concluir que el importe de la indemnización no sólo lo cobró CP, sino que a efectos fiscales, no se reintegró a RP.

17) Deterioro de activos. Ajenos. Improcedente. Si los activos no son propios no cabe deducir por su deterioro (AN 22-1-26)

Considera la parte actor que no es titular d ellos inmuebles que Administración considera de su pleno dominio, con una salvedad como se ha acreditado en la prueba documental. Y considera que se debe estar al principio de legitimación registral, a lo que proclama el Registro. Respecto de la sanción impuesta sólo alega la doctrina jurisprudencial en el sentido de que no cabe aplicar presunciones en el ámbito sancionador. La Administración considera según la liquidación practicada y la resolución del TEAC que, de ser ciertas las alegaciones de la actora, no procedería invocar el deterioro de las participaciones porque no es titular de las mismas.

Según el art. 217.1 LEC corresponde a la actora la carga probatoria. En este caso es evidente que si la actora no era propietaria de las fincas adjudicadas no podía invocar depreciación efectiva alguna de los activos, lo que no se ha acreditado ni siquiera con los informes del arquitecto particular, sin que se pueda invocar una depreciación en la misma fecha en que se adquiere unos inmuebles, lo que constituye ir contra los propios actos. Las alegaciones de la actora no hacen sino ratificar estas consideraciones, al expresar que no era propietaria de los inmuebles, con independencia de la eficacia o no del documento privado que se dice celebrado. Por consiguiente, toda la invocación que se hace del principio de fe pública registral no resulta de aplicación al caso. Y se confirma la sanción impuesta.

Con todo el volumen probatorio en contra que recoge el acta de inspección y la elaboración de su resultado, debe rechazarse también ahora en la vía contencioso-administrativa que las declaraciones de las personas físicas o jurídicas que afirmen el desempeño de la actividad o de la socia desdicidiéndose de lo reconocido ante la Inspección, con independencia de que se viertan en escritura pública y se reiteren en este recurso contencioso administrativo, puedan privar de sentido a todos estos elementos que muestran con claridad la falta de actividad. Además de que, aunque se reconociera una actividad residual de arquitectura en el período, se habría aplicado incorrectamente la RIC, por tratarse la vivienda en cuestión de un bien usado, y no haber acreditado la mejora tecnológica.

En cuanto a la alegación de que el bien de inversión (despacho profesional) forme parte de un inmueble mayor, la parte afecta a la actividad económica es independiente y separada del resto, por lo que cabría la aplicación de la RIC cumpliéndose los requisitos necesarios para beneficiarse de la exención según el artículo 27 Ley 19/1994, se debe oponer que se ha acreditado que en el inmueble (la vivienda) no se realizó actividad profesional alguna, además de ser inadecuada para la RIC por ser un bien usado.

En el momento en que concluía el plazo para hacer efectiva la inversión de la RIC no estaban alquiladas ninguna de las viviendas en las que se realizó la inversión. La demandante entendía que bastaría al efecto la disponibilidad de los inmuebles y la actividad que realizó para alquilarlos. Sin embargo no se puede confundir la realización d ella inversión con la entrada en funcionamiento de la misma que sólo puede tener lugar con el efectivo arrendamiento de las citadas naves. Pudiendo desprenderse la inactividad de la actora, en el tardío momento en que tienen lugar las adquisiciones, y, sobre todo, en la forma que dice haber intentado el alquile, mediante unos carteles en los inmuebles colocados en un momento desconocido; la actividad de una inmobiliaria vinculada, que a requerimiento no presentó las listas de los clientes; con un dossier para clientes; y, principalmente con algunos anuncios en prensa publicados casi dos años más tarde del vencimiento del plazo de materialización de la inversión, en los que no se puede identificar que estén referidos a estas viviendas o a otros inmuebles que la demandante también ofertaba en alquiler.

Esta Sala ha interpretado de forma muy favorable para la inversión en Canarias la existencia de una intención arrendaticia de quien realiza tal actividad económica, de modo que pueda valorarse que se ha dado cumplimiento a los requisitos de la RIC cuando no ha podido tener lugar el arrendamiento por causas no imputables al arrendador, existiendo una voluntad de ponerla en el mercado inmobiliario, como v.g. en época de recesión económica (así, AN s. 31.05.19; o s. 19.12.19; o 5.04.17) siguiendo el precedente de TS s.22.03.12. Pero en el caso presente, como en otros similares, la actividad alegada para poner en arrendamiento los inmuebles no fue suficiente para que pueda entenderse que se produjo la puesta en funcionamiento de las inversiones realizadas.

20) RE. Reestructuración de empresas. Bases imponibles negativas. Cabe la compensación de bases imponibles negativas en los procesos de fusión inversa (TS 15-1-26)

La sentencia aquí reseñada considera que si en un proceso de fusión directa la adquirente puede subrogarse en los derechos de la adquirida, porque de otros modo se vería perjudicada la finalidad de neutralidad perseguida, también debe admitirse cuando el resultado de la reestructuración societaria es por fusión inversa y las BIN se hubiesen generado previamente en la adquirente, aunque no esté expresamente contemplada esta posibilidad en el artículo 90.3 TRLIS. Pero en todo caso, debe hacerse respetando y dentro de los limites de ese precepto legal. De este modo nos aseguramos de que, independientemente del proceso mercantil por el que se lleva a cabo una reestructuración societaria, la neutralidad fiscal perseguida no sea vea violentada.

Y añade la sentencia aquí reseñada que no se trata tanto de si estamos ante una interpretación extensiva o analógica de ese precepto legal, como sostuvo el pulso ante el TEAC y la AN, s. 1.06.17; se trata de dar respuesta fiscal adecuada a la reestructuración societaria resultante de una fusión inversa que sea conforme al régimen tributario previsto or la Directiva 2009/133/CE.

IRNR

21) Exención. Cánones o regalías. Inaplicable. Retención. Tipo. No se aplica la exención del art. 14.1 m) TR LIRNR sobre cánones y regalías (TS 12-1-26)

Mantenía la recurrente la pretensión de que se estableciera jurisprudencia en el sentido de que la interpretación del art. 12 CDI hispano neerlandés, en relación con los arts. 4 y 31 TRLIRNR y 9 CE conduce a que, descartada la aplicación de la exención del art. 14.1 m) TRLIRNR, que traspone el art. 11.1 Directiva2003/49/CE, resultan de aplicación las previsiones contenidas en el CDI sobre el tipo de retención aplicable a dichos pagos con prevalencia del tipo regulado en la norma interna. Y también pide que se establezca jurisprudencia sobre el artículo 14.1.m) TRLIRNR, en relación con los principios de seguridad jurídica (art. 9.3 CE), mutua confianza y reconocimiento mutuo en el ámbito del Derecho de la UE.

Pero la sentencia del TS aquí reseñada fija como interpretación: rechazada la aplicación de la exención del art. 14.1 m) TRLIRNR, no resultan de aplicación las previsiones del CDI hispano neerlandés sobre el tipo de retención aplicable a dichos pagos, sino el tipo regulado en la norma interna, por aplicación del principio de primacía del Derecho de la UE, en tanto que dicho artículo refleja fielmente la Directiva 2003/49/CE que transpone, relativa al régimen fiscal común aplicable a los pagos de intereses y cánones efectuados entre sociedades asociadas de diferentes Estados miembros.

22) Base imponible. Deducción de provisiones. Son deducibles las provisiones dotadas por la compañía de seguros que hizo inversiones en España (AN 22-1-26)

Frente a la alegación de imposibilidad o insuficiencia probatoria, aplicando la AN s. 31.03.23, existe un registro que permite verificar la trazabilidad entre la rentabilidad de los activos en que se materializan las inversiones y la atribución de beneficios que contractualmente la compañía debe reconocer a los asegurados; existe concreción del modo de cálculo por el que debe dotarse anualmente la provisión; es irrelevante si la dotación a la provisión se realiza de forma global o individualizada por países porque esta irrelevancia es igualmente aplicable a las residentes en España al aplicar la deducibilidad en el IS y esta dificultad debería quedar superada dada la trazabilidad y vinculación directa entre cada inversión en acciones de empresas españolas, los dividendos obtenidos en cada una de ellas y la clase de póliza a que corresponde y las reglas de cálculo mencionadas. Y más irrelevante aún, si cabe, es la posibilidad de que admitiendo la deducibilidad de estas provisiones para los no residentes, se produzcan desdotaciones porque para ello están las facultades de comprobación e inspección de le AEAT; pero nunca puede constituir obstáculo al ejercicio de un derecho la posibilidad de que se ejercite desviadamente.

En este caso la actora ha justificado según o dispuesto en el art.105 LGT, la vinculación exigible entre los dividendos percibidos en territorio español y las provisiones técnicas que pretende deducir, acompañando además documentación bastante frente a la insuficiencia probatoria apreciada por el TEAC.

La sentencia reseñada resuelve como la TJUE s. 19.12.24 y AN ss. 28-7-25 y 11.12.25 y TSJ País vasco 12.05.25. Y considera que el artículo 63 TFUE se debe interpretar en el sentido de que se opone a una normativa aplicable en un Estado miembro en virtud de la cual los dividendos distribuidos por una sociedad domiciliada en un territorio fiscalmente autónomo de este Estado miembro son objeto de una retención en origen que, cuando esos dividendos son percibidos por una sociedad sujeta al impuesto sobre sociedades en ese territorio fiscalmente autónomo, equivale a un pago a cuenta del citado impuesto y se devuelve íntegramente si la referida sociedad cierra el correspondiente ejercicio fiscal con un resultado de pérdidas, mientras que, cuando esos dividendos son percibidos por una sociedad no residente en igual situación, no se contempla devolución alguna. Esa restricción a la libre circulación de capitales, entiende la sentencia, no se puede justificar por ninguna de las excepciones previstas en le artículo 65 del TFUE.

ISyD

La CA pretende que se fije doctrina de que el devengo del ISyD cuando la adquisición por título sucesorio derive de un testamento ológrafo, se produce en el momento de la protocolizaicón de éste y, en consecuencia, el plazo de prescripción comenzaría una vez que transcurra el plazo reglamentario de declaración o autoliquidación del impuesto respecto de los instituidos herederos en dicho testamento, iniciándose consecuentemente con la finalización de dicho plazo, el de prescripción del art. 67.1 LGT. Y correlativamente la CA pide que se anule la liquidación recurrida por cuanto considera que el plazo de prescripción, también en los casos de otorgamiento de testamento ológrafo, se produce en el momento de fallecimiento del causante. Pero el particular solicita que la doctrina que se fije sea que el devengo del ISyD cuando la institución de heredero se haya hecho por testamento ológrafo, se produce en el momento del fallecimiento del causante y no en el momento de la protocolización de testamento.

La sentencia aquí reseñada fija como doctrina que, en el ISyD, cuando la institución de heredero se realice en testamento ológrafo y las actuaciones de jurisdicción voluntaria para su protocolización no adquieran carácter contencioso, el “dies a quo” del devengo del impuesto se producirá el día del fallecimiento del causante o cuando adquiera firmeza la declaración de fallecimiento del ausente, en ese momento se inicia el plazo de seis meses para la presentación de la declaración o autoliquidación del impuesto respecto de los instituidos herederos en el testamento ológrafo, y, cuando finaliza dicho plazo de seis meses, se inicia un nuevo plazo de cuatro años de prescripción previsto en el art. 67.1 LGT.

IVA

25) Afectación. Inexistencia de actividad. Queda probado que la utilización del helicóptero no se hacía en el desarrollo de ninguna actividad económica (AN 14-1-26)

La clave de la regularización radica en que el helicóptero se utiliza exclusivamente por el administrador de la sociedad y su uso se ajusta a su voluntad y no a una oportunidad mayor o menor de negocio. La inspección constata que las únicas ocasiones en las que el helicóptero ha sido utilizado por terceros, tanto la forma en la que se calculó el importe -diferencia entre la tarifa de mercado y la tarifa acordada que avala que ambas sociedades prestan el mismo servicio- como el hecho de que las operaciones deben ser aprobadas por el administrador, impiden entender que estemos ante un verdadero plan de negocio. La sociedad no realizaba ninguna actividad empresarial sino que su razón de ser obedece a la necesidad de atender al uso exclusivo o excluyente del servicio de transporte en helicóptero a favor de don S. El hecho de que se permita la utilización por terceros de forma ocasional y previo consentimiento del administrador no es un dato relevante, si abordamos este indicio de forma aislada. Lo que es resulta determinante es que el helicóptero, que es el único activo de la mercantil, fue utilizado por su administrador de forma casi exclusiva, sin que se hubiese constatado ninguna acción de promoción o publicidad de venta real hacia terceros, ni pago acreditado por los servicios.

Y se debe añadir que la sociedad está en situación de perdidas pues tan sólo se repercute el importe correspondiente a tarifa por horade vuelo y no la parte correspondiente a navegabilidad, sin que exista margen de beneficio. De hecho las cantidades facturadas apenas alcanzan el 2% de los gastos. Y hay que destacar que don S como único cliente no ingresa el precio del servicio. La financiación de esta “puesta a disposición” proviene de otra sociedad cuyo capital se encuentra participado en su práctica totalidad por don S. y dicha financiación se efectúa en forma de aportaciones no dinerarias para compensar en pérdidas o mediante cesión de créditos contra dicha sociedad, todo ello como pago de los servicios facturados. Sistemáticamente, una sociedad transfiere dinero a la otra sin que exista ninguna otra actividad o razón de ser para la constitución de dicha sociedad, más allá de servir de transporte al administrador.

26) No sujeción. Subvenciones dotación. Las subvenciones-dotación no son contraprestación y su no sujeción no distorsiona la competencia en ese mercado concreto de actividad (AN 14-1-26)

Como en la AN s. 6.11.24 en la que se hizo referencia a TS s. 27.03.24, respecto de la relación de una empresa concesionaria del servicio de transporte público regular permanente de viajeros en varios trayectos, se considera que se está en presencia de un servicio público esencial y obligatorio. La subvenciones dotación no integran la base imponible de operaciones sujetas y no hay distorsión de la competencia porque no hay posibilidad real o potencial alguna de que un operador privado entre en competencia en ese concreto mercado.

Se trata en este caso de la gestión directa del servicio de transporte urbano de competencia local, mediante la creación de una sociedad mercantil local, conforme al art. 85.2.A)d) Ley 7/1985, de Bases del Régimen Local. No hay posibilidad real alguna de que un operador privado pueda prestar libremente tal servicio en virtud de las disposiciones legislativas nacionales. Tampoco existe una competencia potencial, ya que no hay posibilidad de que los operadores privados realicen la actividad de transporte urbano regular en las mismas condiciones que la empresa municipal. No es una cuestión de prueba, como aduce la abogada del estado, sino que no existe competencia real, actual o potencial, entre la sociedad municipal y los operadores privados.

La sentencia aquí reseñada se remite a TS s.27.09.22: “Ante el incumplimiento por el sujeto pasivo del procedimiento ordinario de rectificación y regularización de las cuotas repercutidas en exceso, nada impide reconocer al particular cedente de un terreno en el marco de un contrato de permuta que termina por ser resuelto, y que ha soportado la repercusión de cuota de IVA por la entrega anticipada, la facultad de instar el correspondiente procedimiento de rectificación de la autoliquidación, así como el derecho, de cumplirse todos los requisitos para, una vez determinado el importe en que hubiera ser rectificada la autoliquidación, y acredita la reducción de la base imponible del IVA, y consecuentemente el exceso en las cuotas repercutidas, a obtener la devolución de este exceso como ingreso indebido”.

Y concluye la sentencia: “De lo que extraemos que no se trata de en este caso tanto de la discusión de si, ante una compraventa resuelta, se puede ejercitar la alternativa del art. 89 Cinco a) LIVA (“iniciar ante la Administración Tributaria el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones previsto en el art. 120.3 LGT, y en su normativa de desarrollo”), sino que, habiendo ya optado por la alternativa b) (“regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que se daba efectuar la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación”), no puede estimarse, años después, que pueda ejercitar la alternativa no escogida y, menos, que con ello se declare que no se ha generado obligación tributaria alguna. Y se desestima el recurso.

Considera la sentencia aquí reseñada que, como línea general, las cantidades retenidas en garantía se descuentan del importe total de la contraprestación de la operación minorando el importe de aquélla, importes que deberán incluirse en la base imponible del IVA en el momento en que el bien se ponga a disposición del dueño de la obra. A la recepción de la obra se deberá emitir una factura que incluirá las retenciones acumuladas independientemente de que se hagan efectivas con posterioridad, momento en que se produce el devengo del impuesto según art. 75 Uno LIVA y cuando nace el derecho a deducir las cuotas soportadas, esto es, el devengo del IVA sobre el total a la entrega de la obra.

Cuando se produce la devolución de las retenciones, una vez finalizado el plazo de garantía, no supone una factura rectificativa porque no se está corrigiendo un error, sino facturando un nuevo hecho imponible: la devolución del importe retenido, devengo del IVA que ocurre en el momento de la emisión de esta factura y su cobro. Si la facturase registra dentro de los 4 años de la recepción de la obra, la Administración debe permitir la deducción en el ejercicio en que dicha factura fue emitida. Transcurrido dicho plazo, no cabe regularizar vía declaración-liquidación o bien porque está fuera de plazo o porque no existe hecho imponible ya que no ha habido devengo. En estos casos, conforme al principio de regularización íntegra del TS, si durante un procedimiento de inspección o comprobación se rechaza una deducción del IVA soportada, la Administración está obligada a regularizar.

Las TJUE ss 11.03.20 y 18.01.17 acogen la determinación de prestación de servicios "a título oneroso” según la TJUE s. 22.06.16, en la que se dijo que “conforme a reiterada jurisprudencia en el marco del sistema del IVA, las operaciones sujetas a gravamen implican la existencia de un negocio jurídico entre las partes en el cual se haya pactado un precio o un contravalor. De este modo, cuando la actividad de quien efectúa una prestación consiste exclusivamente en realizar prestaciones sin contrapartida directa, no existe base imponible y, por tanto, dichas prestaciones no están sujetas al IVA.

De ello se deduce que una prestación de servicios sólo se realiza “a título oneroso” a efectos de la norma comunitaria aplicable y, por tanto, sólo está sujeta a gravamen, si entre quien efectúa la prestación y su destinatario existe una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituye el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario. Así ocurre cuando existe un vínculo directo entre el servicio prestado y el contravalor recibido (en este sentido TJUE ss. 22.06.16, 22.11.18 y 3.07.19)

La aplicación de la modificación efectuada por la Ley de Contratos del Sector Público no es una aplicación retroactiva de la norma. Y con estas subvenciones no se producen distorsiones en el mercado.

Se desestima el recurso de la Administración, dado que la sentencia de instancia ha acertado plenamente en el sentido y finalidad del precepto de la LIVA relativo a la modificación de la base imponible del impuesto por el carácter incobrable de los créditos que dieron lugar en su día a un ingreso fiscal sobrevenidamente indebido.

Se reitera la doctrina del TJUE: 1) El artículo 80 Cuatro, regla 4ª Ley 37/1992, IVA debe interpretarse en el sentido de que el requisito legal de que el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante requerimiento notarial al deudor se satisface con cualquier clase de comunicación a éste por conducto notarial, cualquiera que sea la modalidad del acta extendida al efecto. 2) No se precisa para la observancia de tal requisito el empleo de fórmula especial alguna que singularice una clase de actas notariales en menoscabo de otras. 3) La exigencia de cumplimiento de requisitos formales extremos, rigurosos o de empleo de fórmulas solmenes, contradice el principio de neutralidad del IVA, por el que el sujeto pasivo -máxime en supuestos ajenos a fraude o evasión fiscal- no debe afrontar con sus propios recursos la carga del IVA que corresponde a terceros. 4) Aun cuando, a efectos dialécticos, se aceptara que no haber intimado al pago al deudor mediante una concreta modalidad de acta notarial, contraría una imaginaria obligación tributaria-interpretando inflexible e implacablemente- el precepto legal y la Directiva a que da desarrollo y aplicación interna- debe, además,, traerse a colación el principio, capital en la materia fiscal armonizada, del predominio de la forma sobre el fondo, de suerte que habría que acreditarse, por la Administración, además, que los objetos de intimación al pago notarialmente practicada, no son incobrables.

Ante la realización de actividades de investigación y de enseñanza, la resolución debe tener en cuenta que según la LIVA, aquella primera actividad se encontraba sujeta y no exenta (art. 4) y la segunda se encontraba sujeta y exenta (art. 20 Uno 9º LIVA). Además la actora estaba sometida al régimen de deducción de sectores diferenciados, por lo que la prorrata se debía aplicar en cada uno de los sectores, de modo que en el de enseñanza la deducción fue de 0 y del 100% en el de investigación. En cuanto a los gastos comunes al sector de investigación se aplicó una prorrata del 25%. Se considera insuficiente las pruebas aportadas por la recurrente.

La devolución solicitada se redujo al considerar que determinadas adquisiciones de bienes y servicios afectados a proyectos de investigación, se destinaban también a actividades de enseñanza, lo que se hizo analizando las facturas aportadas por la reclamante y la concreta afectación de los bienes y servicios a la actividad de educación y, todo ello, por lo tanto sin que, a pesar de lo que afirma la demanda, la AEAT siguiera otros criterios de aplicación automática o predeterminados, ni, como se dice en la demanda, acudiera a la distinción entre investigación básica y aplicada y sin que pueda observarse el desconocimiento de las reglas que disciplinan el procedimiento de comprobación limitada seguido en el caso, infracción que, en realidad tampoco fue apreciada por el TSJ de la C.V. s. 24.02.21, que la recurrente invoca en el sentido de cuestionar la actividad probatoria de la Administración o de limitar en modo alguno la de la recurrente, quien, además, asegura haber aportado prueba suficiente para la estimación de su pretensión.

ITP y AJD

En la interpretación del art. 57.1.g) LGT: 1) Se completa nuestra doctrina jurisprudencial establecida con carácter general en las sentencias mencionadas y en especial en TS s. 23.01.23, relativa a las comprobaciones administrativas del valor de bienes a efectos tributarios y, en particular, sobre la necesidad de motivar el inicio del procedimiento de comprobación, en el sentido de declarar, en términos similares a los recogidos en TS s. 28.10.22, que en la presunción legal de certeza para los obligados tributarios, de los datos y elementos de hecho consignados en sus autoliquidaciones, declaraciones y demás documentos presentados por ellos (art. 108.5 LGT), no se sigue que el ejercicio por la Administración de la potestad de comprobar el valor de los bienes y derechos quede sujeta a la previa acreditación de indicios de ocultación de una parte del precio satisfecho, o bien que, aun siendo el precio consignado en el contrato el efectivamente satisfecho, este precio pueda no corresponder con la base imponible, que, en este caso, es el valor real del bien transmitido.

Esto es, que esa exigencia a la Administración tributaria de justificar la apertura de la comprobación, que mantenemos, puede entenderse suficientemente cumplida cuando de la comparación entre el valor declarado por el sujeto pasivo y el valor consignado para la tasación de las fincas hipotecadas, en cumplimiento de lo previsto en la legislación hipotecaria (art. 57.1.g) LGT), resulte una diferencia relevante de valor, máxime cuando ambos datos son conocidos por el interesado al mismo tiempo -en la escritura de adquisición y en la consecutiva de préstamo hipotecario, donde figura esa tasación- y no ha reaccionado frente a este último valor.

2. La Administración, adevertida la falta de concordancia entre el valor declarado por el obligado tributario y el fijado en la tasación hipotecaria, acreditado mediante certificación emitida conforme a la legislación hipotecaria, puede, utilizando el medio de comprobación del art. 57.1.g) LGT, que resulta apto e idóneo atendiendo a las características del bien, comprobar el valor real del bien transmitido, sin que sea exigible ninguna carga adicional respecto a los demás medios de comprobación de valores, y sin que venga obligada a justificar con carácter previo que el valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas coincide con el valor ajustado a la base imponible del impuesto, ni la existencia de algún elemento de defraudación que deba corregirse.

3. Todo ello sin perjuicio de la facultad que asiste, en todo caso al contribuyente del ITP de contradecir, tanto en vía administrativa como judicial, la comprobación llevada a cabo por el medio de comprobación del art. 57.1.g) LGT, siendo suficiente a los efectos de su motivación, la asunción por el órgano administrativo comprobador de la indicada tasación hipotecaria, cuando ésta sea motivada y justificada y haya sido dada a conocer al interesado.

I. ESPECIALES

Reiterando la doctrina TS ss. 8.07.24 y 22.07.24, se considera contraria a la normativa de la UE, art. 14.1.a) segunda frase Directiva 2003/96/CE, la Ley 15/2012 que eliminó la exención del gas natural empleado para producir electricidad o calor, en cuanto no se puede justificar en política medioambiental. Por tanto, se considera inaplicable la norma nacional que excluye la exención obligatoria respecto del gas natural que fue objeto de gravamen en la producción de electricidad y calor. La norma de la UE tiene eficacia directa y la exención obligatoria constituye una norma de efecto directo suficientemente precisa e incondicionada, como declara TJUE s 7.03.18.

La AN 20.01.26 dice: “Establecida la disconformidad de la norma nacional con el derecho europeo, la consecuencia debe ser la inaplicación de la norma nacional que excluye la exención obligatoria y por tanto, la aplicación de esta última respecto al gas natural que fue objeto de gravamen en la producción de electricidad y calor. Es bien sabido que según criterio jurisprudencial constante del TJUE, los órganos jurisdiccionales nacionales tienen el deber de no aplicar cualquier noma jurídica de su ordenamiento interno que contravenga lo dispuesto n el Derecho de la UE.

Este mismo criterio ha sido aplicado por AN en multitud de sentencias precedentes en las que se ha producido el allanamiento del abogado del Estado y que ha dado lugar a que se dicten sentencias estimatorias de las pretensiones de las partes recurrentes sobre la base del allanamiento del abogado del Estado. En este caso, a pesar de haberse dado traslado al AE no se ha presentado escrito de allanamiento, pero la conclusión debe ser la misma puesto que las cuestiones planteadas y los argumentos son idénticos a los que ya han sido planteados y que hacen innecesarias otras consideraciones.

La primera de las sentencias aquí reseñadas hace referencia a las TS ss. 20.09.21 y 21.01.26. En ese caso no está la coexistencia de períodos prescritos que no fueron valorados por la Sala de instancia y que exigían una nueva concreción de los importes repercutidos. Tampoco se ha hecho un expreso reconocimiento procesal en relación con las cantidades que fueron repercutidas por los sujetos pasivos del impuesto y que exija discernir los casos en los que se produjo una traslación directa a terceros. El supuesto reembolso por medio de repercusión económica, obtenido de los adquirentes de los productos gravados no ha sido objeto de debate, no se trata de un punto que haya sido discutido en la instancia ni, sobre todo, estaríamos ante una cuestión probatoria cuya carga incumbe a la Administración obligada a la devolución.

En la sentencia TS s. 30.01.26, con referencia a TS ss. 25.9.24 y 30.9.24, se concluye que procede declarar como doctrina jurisprudencial, que el consumidor final no está legitimado, en virtud del art. 14.1 RD 520/2005, RRV, para solicitar la devolución como ingreso indebido de las cantidades que hubiere soportado en adquisiciones de productos gravados con el tipo autonómico, según el art. 50 ter 1 LIE, en la redacción introducida por la DF 20.4 Ley 2/2012, ni para ser parte en el procedimiento instado por otro obligado tributario, puesto que dichas cantidades las habría soportado, no por disposición legal o por repercusión legal, sino mediante traslación en el precio del producto, de todo o parte de la cuota tributaria del referido impuesto,

La sentencia de 27.01.26 estima el recurso que pretende un contenido análogo a TS s. 20.09.24 teniendo en cuenta que en este caso no concurre discusión alguna sobre la existencia de períodos prescritos y sí se acuerda la retroacción que se instruya a la AN para que tenga en cuenta que la AN no ha realizado prueba alguna sobre la existencia de repercusión económica ni en sede de gestión un en el período probatorio pertinente. El abogado del Estado solicita que en la interpretación se tenga en cuanta la doctrina de la TS s. 20.09.24 y que se ordene la retroacción de actuaciones, para que sobre la base de la doctrina proclamada, la Sala de instancia valore, a la vista del expediente administrativo y de la prueba practicada, los aspectos expresados en esa sentencia. Y se estima el recurso.

La primera TS s. 30.01.26 dice que la recurrente presentó la documentación que acredita que ha abonado el denominado tramo autonómico y la Administración no ha aportado ni realizado ninguna prueba que permita desvirtuar o neutralizar el alcance de dicha prueba. Precisamente la TS s. 20.09.24 afirma, claramente “debe dejarse constancia de que, en este caso, tanto en la vía administrativa como jurisdiccional, la prueba estuvo siempre a disposición de las partes, por lo que resulta improcedente sostener -como hace la Administración en su escrito de alegaciones a la sentencia del Tribunal de Justicia- que sea la Administración tributaria la que, en ejecución de sentencia, verifique si se ha producido o no la traslación del impuesto al consumidor final, indicando que “la Administración Tributaria no pudo (no le era exigible) efectuar dicha comprobación con carácter previo”. En suma, la parte recurrente ha realizado un esfuerzo probatorio razonable en orden a la acreditación de los presupuestos de hecho que justifican su pretensión; mientras que la Administración no ha realizado esfuerzo probatorio alguno en orden a desvirtuar o neutralizar, pudiendo hacerlo, la prueba aportada. En consecuencia, no concurre razón alguna para ordenar la retroacción de las actuaciones, por lo que procede estimar la demanda en los términos instados en la instancia, es decir, procediendo la devolución de ingresos indebidos solicitada a través dichos expedientes y sus acumulados, con los correspondientes intereses.

La segunda TS s. 30.01.26 considera que no habiéndose demostrado la traslación económica del impuesto soportado por la recurrente a los consumidores finales, se ha de reconocer el derecho de aquélla a la devolución de las cantidades indebidamente soportadas en cuanto representan el pago de tributos que contravienen el DUE. Y, como concluye la TS s. 21.01.26, lo que procede es, a partir de la prueba procesal que ya consta, casar la sentencia y estimar el recurso y reconocer el derecho a la devolución de las cantidades ingresadas vía repercusión con infracción del DUE.

Con esta solución no se está pidiendo a la Administración -como alega el abogado del Estado- que, en procedimientos de esa naturaleza, proponga o practique una prueba con carácter preventivo, sino que cumpla con la carga y exigencia de la prueba sobre la traslación económica a los consumidores de los tributos establecidos con infracción del DUE, carga y exigencia que no constituye una regla novedosa introducida por este tribunal en la sentencia TS s. 20.09.24, y ahora reforzada en la TS s. 20.01.26, sino que se trata de una regla que venía proclamando el TJUE s. 9.02.99, Esta sentencia y las que le sucedieron, como TJUE s. 9.12.03, o aquellas otras que recuerdan que son incompatibles con el Derecho comunitario las modalidades de prueba cuyo efecto sea hacer prácticamente imposible o excesivamente difícil la devolución de los tributos recaudados vulnerando las disposiciones del DUE (TJUE s. 9.11.83 y 29.09.00), conforman un cuerpo de jurisprudencia que, como dice TS s. 20.09.24, la Administración tributaria estaba obligada a considerar, tanto en el momento en que resolvió las solicitudes de rectificación y consiguiente devolución, como posteriormente en el propio recurso tramitado ante la AN.

Las TS ss. 20.09.24, 25.09.24 y 30.09.24 han reiterado que la restitución a favor del sujeto pasivo que trasladó el impuesto generaría un enriquecimiento injusto incompatible tanto con el Derecho de la UE como con nuestro ordenamiento interno. Asimismo han precisado que el consumidor final final dispone de acciones civiles para reclamar al proveedor el importe indebidamente repercutido y que, en su caso, también puede acudir a la responsabilidad patrimonial del Estado legislador. Ninguna de estas vías habilita, sin embargo, que el sujeto pasivo recupere un importe que no ha soportado ni que se erija en intermediario de devoluciones tributarias.

La pretensión debe ser desestimada. No soportó la carga económica del impuesto cuya devolución solicita, carece de legitimación para obtenerla y no existe en nuestro ordenamiento una vía que permita al sujeto pasivo actuar como intermediario o redistribuidor de devoluciones tributarias. La restitución sólo puede reconocerse a quien haya sufrido efectivamente el gravamen y la vía para que los adquirentes reclamen, si lo estiman oportuno, no es la rectificación de autoliquidaciones del proveedor, sino las acciones civiles de responsabilidad patrimonial previstas en la ley.

36) Tabaco. Infracción. Caducidad. Las actuaciones previas al inicio del procedimiento sancionador no computan a efectos de caducidad, si no es mucho antes (AN 21-1-26)

La jurisprudencia al respecto es categórica en el sentido de que las actuaciones previas al inicio del procedimiento sancionador no computan a efectos del plazo máximo del que dispone la Administración para resolver; en tal sentido se pronuncia TS ss. 6.05.15 y 13.05.19, que recogen la doctrina general aunque introducen una matización importante: “… esta Sala tiene declarado que ese periodo anterior al acuerdo de iniciación… ha de ser forzosamente breve y no encubrir una forma artificiosa de realizar actos de instrucción y enmascarar y reducir la duración del propio procedimiento posterior”.

El lapso transcurrido desde que se levantó acta por los agentes de la Guardia Civil hasta que se dictó el acuerdo de incoación del procedimiento sancionador no ha de ser tenido en cuenta a efectos del cómputo del plazo de caducidad del procedimiento sancionador que se inicia con ese acuerdo. En el caso que se examina desde el acuerdo de incoación del expediente sancionador dictado por la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de… por infracción administrativa de contrabando n.º … hasta la fecha en que se notificó la resolución sancionadora al interesado NO había transcurrido con creces el plazo de caducidad de seis meses.

Siendo indubitado que el IVMDH ha sido declarado contrario al ordenamiento comunitario, TJUE s. 27.02.14, por oponerse a la Directiva 92/12/CEE del Consejo, la consecuencia de la contradicción de la Ley 24/2001 que lo creó con el derecho europeo es que, “prima facie”, se convierte en obligada la devolución; la TS s. 13.02.18, ha razonado que, confirme a lo dispuesto en la LGT y más en particular en el art. 14RD 520/2005, RRV, únicamente cabe reconocer la devolución a quien efectivamente soportó el gravamen mediante la repercusión.

Considera la sentencia aquí reseñada: En este caso, conocemos que la parte recurrente impugnó las autoliquidaciones presentadas por R, entidad obligada a repercutir el impuesto ilegal, por pertenecerle los productos gravados v vendidos en operaciones comerciales, en relación con las cuotas repercutidas en el período correspondiente. Por extraño que parezca, desconocemos si la recurrente satisfizo o no las cuotas a R, o si lo hizo total o parcialmente, es decir, no podemos tener por acreditado que la recurrente haya abonado en su totalidad las cuotas devengadas e ingresadas por tal concepto en el Tesoro. Se acuerda, por tanto la retroacción para que el TEAC ordene lo que proceda para conocer esa circunstancia e importe.

B) RESOLUCIONES (TEAC)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NORMAS

La resolución aquí reseñada se refiere a dos institutos tributarios bien diferentes: el conflicto en la aplicación de la norma tributaria (art. 15 LGT) y la simulación (art. 16 LGT). La simulación es una irregularidad jurídica consistente en un engaño referido a la causa de un negocio jurídico o en un contrato, recordando que “causa jurídica” no es motivo, finalidad ni intención, sino la razón de ser de un negocio o contrato (simulado) en vez de otro (real disimulado). La causa es un elemento de los contratos (art. 1261 Cc) junto al consentimiento y el objeto. Las tres causas que pueden ser se regulan en el art. 1274 Cc. La cave que diferencia esos dos institutos es que la simulación aparenta una causa del contrato o negocio que no es la verdaderamente querida o convenida. Los contratos sin causa o con causa ilícita son nulos (art. 1275 cc). También son nulos los contratos con causa falsa salvo que se pruebe que existía otra verdadera y lícita, en cuyo caso surtirán los efectos propios del contrato o negocio con dicha causa. El conflicto en la aplicación de la norma tributaria no se refiere a la causa (tampoco a la norma indebidamente aplicada -en vez de la procedente- que es la irregularidad que caracteriza el fraude de ley), sino que modifica el objeto del consentimiento -la realidad de los hechos y de las concretas manifestaciones de voluntad- y que no tiene más fundamento que obtener una mayor recaudación aunque distorsionando la realidad, los hechos y las voluntades. Si no lo permitiera la ley y lo aplicara la Administración sería un fraude doloso.

La resolución aquí reseñada considera que la existencia de artificiosidad en los negocios jurídicos y la persecución de una finalidad exclusiva de obtener una menor tributación, no excluye la existencia de simulación, debiendo los Tribunales Económico- Administrativos valorar los indicios existentes en cada caso concreto para, conforme a la doctrina del Tribunal Supremo, confirmar o rechazar la existencia de la misma. Lo que significa que según el TEAC cabe que exista conflicto -artificiosidad en lo convenido para tributar menos- y simulación -causa falsa existiendo otra verdadera y válida-, y que se deja al arbitrio -motivado- de la Administración aplicar conflicto o simulación o ninguno de los institutos

PROCEDIMIENTO

La resolución por la que se ordena la retroacción de un procedimiento de comprobación limitada carece de eficacia interrumptiva de la prescripción del derecho a liquidar cuando posteriormente se produce la caducidad de ese procedimiento retrotraído. Tanto las actuaciones gestoras anteriores a la retroacción como las posteriores conforman un único procedimiento, terminado definitivamente por caducidad, ninguna de estas actuaciones es susceptible de interrumpir la prescripción, conforme se dispone en el segundo párrafo del artículo 104.5 de la LGT. (La caducidad por sí sola no producirá la prescripción, pero las actuaciones realizadas en los procedimientos caducados no interrumpen el plazo de prescripción)

Tampoco producirá dicho efecto la resolución económico administrativa que dispuso la retroacción de actuaciones, dado que la misma se dictó únicamente para que procediera a adecuarse la motivación del acto, pero sin afectar ello, como se ha dicho, al carácter único del procedimiento de gestión que finalmente resulta caducado. Criterio reiterado respecto de TEAC r. 30.05.22.

RECAUDACIÓN

Establece el artículo 42.1 c) LGT que son responsables solidarios los que sucedan por cualquier concepto en la titularidad o ejercicio de explotaciones o actividades económicas, por las obligaciones tributarias contraídas por el anterior titular y derivadas de su ejercicio, incluida la falta de ingreso de retenciones e ingresos a cuenta practicados o que se hubieran debido practicar.

A los efectos de las declaraciones de responsabilidad del artículo 42.1 c) de la LGT, cuando el deudor principal sea un franquiciado y sus deudas provengan del ejercicio de la actividad de la franquicia, no ha de considerarse necesaria y automáticamente que el que le sucede en la actividad en primera instancia es el franquiciador, de modo que su declaración de responsabilidad en base al artículo citado fuese siempre previa a la que la Administración tributaria pudiera dictar respecto de otros franquiciados posteriores.

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

41) Retenciones. Regularización del tipo. Improcedente. No procede la subrogación empresarial respecto de determinados trabajadores porque no está en la relación reglamentaria (TEAC 27-1-26)

Establece el artículo 87.2 RIRPF que procede regularizar el tipo de retención en los supuestos que relaciona a continuación en el apartado 2 y en la forma regulada en el apartado 3 y siguientes.

La resolución aquí reseñada considera que la subrogación empresarial respecto a determinados trabajadores (es decir, cuando no se trata de casos de sucesión universal o consecuencia de una operación de reestructuración empresarial acogida al régimen fiscal especial previsto en el Impuesto sobre Sociedades) no se encuentra entre las circunstancias determinantes de la regularización del tipo de retención aplicable, a las que se refiere expresamente el artículo 87.2 del Reglamento del IRPF, ya que no se refleja en la enumeración de dicho precepto.

En este sentido, se entiende que la subrogación empresarial acaecida tiene efectos en cuanto al límite cuantitativo determinante de la obligación de presentar declaración y, por tanto, para que no se considere que se trata de dos pagadores, pero no constituye per se una circunstancia cuya concurrencia obligue a regularizar el tipo de retención por la nueva entidad.

I. PATRIMONIO

42) Cuota. Límite. No residentes. Se aplica a los no residentes el limite de la cuota íntegra previsto en el artículo 31 Uno LIP (TEAC 27-1-26, dos)

La resolución aquí reseñada considera que, de acuerdo con la doctrina del Tribunal Supremo - sentencias de 29.10.25 y 3.11.25-, es de aplicación a los no residentes el límite de la cuota íntegra previsto en el artículo 31. Uno de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio que, según los términos en que produce, regula que la cuota íntegra del IP conjuntamente con las cuotas del IRPF no podrá exceder para los sujetos pasivos por obligación personal del 60% de la suma de las bases imponibles de éste último.

I. SUCESIONES y DONACIONES

43) Liquidaciones sucesivas. Límite: dos. Según TS ss. 29.09.25, 17.11.25 y 11.12.25, la Administración únicamente puede dictar un segundo acto en sustitución del anulado, pero no puede emitir un tercero e incluso un cuarto, con independencia del vicio apreciado en los anteriores (TEAC 23-1-26, dos)

Invocando los artículos 101, 140.1, 148.3 y 239.3 LGT y el artículo 66 del RD 520/05, RRV, la resolución aquí reseñada decide que impugnada una tercera liquidación del mismo hecho imponible, habiéndose anulado las dos anteriores, una primera por la omisión de la obligación de comunicar al contribuyente los derechos de los que goza y las obligaciones a las que está sujeto en el procedimiento de comprobación limitada, y una segunda por apreciarse un cauce incorrecto para la iniciación del procedimiento, en aplicación de la doctrina jurisprudencial fijada en las Sentencias del Tribunal Supremo de 29.09.25, de 17.11.25 y de 11.12.25, de acuerdo con la cual la Administración únicamente puede dictar un segundo acto en sustitución del anulado, pero no puede emitir un tercero e incluso un cuarto, con independencia del vicio apreciado en los anteriores, procede la anulación de la liquidación impugnada, disponiendo la pérdida del derecho de la administración a liquidar el presente hecho imponible.
Pero el TS ya ha sentenciado que no cabe el "doble tiro".

IVA

Para calcular el volumen de operaciones determinante de la causa de exclusión del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca contenida en el artículo 124 Dos 3º Ley 37/1992, LIVA, se debe computar la compensación a tanto alzado prevista en el artículo 130 LIVA en la medida en que no se excluye expresamente por parte de la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a efectos de la aplicación del método de estimación objetiva para la determinación del rendimiento de las actividades agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras.

No obstante, para los períodos impositivos 2025 y 2026 debe excluirse tal compensación por así haberlo previsto expresamente, respectivamente, la Orden HAC 1347/2024 y la Orden HAC/1425/2025.

45) Devolución. No establecidos. En aplicación del art. 119 bis LIVA no es exigible el requisito de reciprocidad de trato (TEAC 20-1-26)

El artículo 119 bis LIVA regula el régimen especial de devoluciones a determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, ni en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla. Atendiendo a su regulación, al artículo 163 vicies LIVA y a la Directiva 2006/112/CE (art. 368) la resolución aquí reseñada considera que la recuperación de las cuotas soportadas por empresarios o profesionales no establecidos en la Comunidad que se acojan al Régimen exterior de la Unión, debe hacerse por el procedimiento especial de devolución previsto en el artículo 119 bis de la Ley 37/1992, del IVA, no siendo exigible en estos casos el requisito de reciprocidad de trato a que se refiere el apartado Uno.2º del citado artículo.

Julio Banacloche Pérez

(28.02.26)

Por entero y sin condiciones

sábado, 28 de febrero de 2026

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