JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA (2015)

SUMARIO

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

PRINCIPIOS

2) Actos propios. Si la Administración fija el importe real a efectos del IRPF, en transmisión posterior queda vinculada, TS s. 4.11.13, a efectos del valor de adquisición (TS 15-1-15)

NORMAS

41) Interpretación. Exenciones. Fue un error la doctrina que se dedujo del artículo 23 LGT/1963 que exigía la interpretación restrictiva en las normas de exenciones, cuando se deben interpretar como cualquier otra; lo prohibido es extender su regulación por analogía que no es interpretación (TS 6-5-15)

31) Interpretación. Calificación. Ante conductas de evasión no siempre es necesario un procedimiento especial para regularizar: las facultades de la Inspección, TS ss. 30.01.11 y 24.10.13, para interpretar y calificar deben ser suficiente para fundamentar la regularización (AN 9-4-15)

11) Fraude de ley. Procedente. La inspección reconstruye lo que en su opinión sería acorde con los arts. 4 y 10 LIS, ajustando las ventas e ignorando los efectos jurídicos de las transacciones para considerar que las operaciones no tienen sentido económico ni empresarial (TS 12-2-15)

91) Incumplimientos. La elusión no infringe la ley, pero evita su aplicación; la evasión vulnera la ley; la economía de opción es una elección lícita entre diversas alternativas, TS s. 30.05.11; la simulación exige: declaración deliberadamente discrepante con la voluntad de las partes y finalidad de ocultarla a terceros, TS ss. 11.05.04, 7.06.05,

21) Fraude de ley. Existente. Interpretación de las normas. El mecanismo del fraude de ley es un criterio interpretativo. El conflicto en la aplicación de la norma tributaria es una nueva regulación de este criterio. Hay fraude porque no hay motivo económico válido de reestructuración empresarial. La norma de cobertura y la defraudada concurren porque se atenta contra la norma que regula la base imponible (TS 12-3-15)

22) Fraude de ley. Existente. Imprescriptible. Hubo fraude de ley en la financiación por la matriz a las filiales para adquirir participaciones en sociedades del grupo por inexistencia de eficacia patrimonial y motivación empresarial distinta de minorar la BI del grupo fiscal; fue correcto señalar el art. 10.3 LIS como norma de cobertura; el criterio de TS s. 4.07.14 ha sido superado por TS s. 5.02.15 que considera que no hay limitación temporal para declarar el fraude de ley en un período prescrito porque TC s. 19.05.03 y 19.06.06 prohíbe la “igualdad fuera de la ley”, la “igualdad en la ilegalidad” o la “igualdad contra legalidad” (TS 23-3-15)

51) Fraude de ley. Fórmula insólita. Según TS s. 31.01.08, el fraude de ley es una modalidad del abuso del derecho; la norma de cobertura no tiene que ser tributaria; no es simulación. Consiste en el empleo de fórmulas jurídicas insólitas y desproporcionadas con finalidad puramente fiscal. La TS s. 30.05.14 distingue: elusión, evasión, economía de opción y fraude de ley. En este caso la opción más fácil era la compra directa y una economía de opción válida comprar acciones; pero se utilizó una sociedad instrumental con dos socios personas jurídicas para evitar la imputación por transparencia: fraude de ley; TS s. 30.05.11, que no afecta a la capacidad económica (TS 18-6-15)

81) Fraude de ley. Aplicando la LGT/1963 se pudo mantener que la norma de cobertura, para la deducción de intereses del préstamo para adquirir, era el art. 10.3 LIS y la defraudada el art. 4 LIS (AN 8-10-15)

101) Fraude de ley. Como se dijo en AN s. 21.03.13, “el fraude de ley: hoy conflicto en la aplicación de la norma tributaria, art. 15 LGT,” no procede cuando se trata de un caso que se resuelve por la vía de la calificación jurídica (AN 10-12-15, dos)

1) Fraude de ley. Procedimiento. Si la regularización inspectora fue porque se consideraba que existió fraude de ley, no fue adecuada a Derecho al no haberse declarado éste mediante el procedimiento ad hoc (TS 26-1-15)

RECARGOS

24) Apremio. Improcedente. Concurso. Después de la declaración de concurso necesario de acreedores fue improcedente el apremio, art. 55.1 Ley 22/2003, Concursal, y art. 164 LGT en su redacción originaria, y TS s. 27.03.12 (AN 26-3-15)

32) Apremio. Improcedente. Se produce la pérdida sobrevenida el objeto del recurso porque se anuló el apremio y el embargo porque se dictaron cuando estaba pendiente de resolver la solicitud de suspensión (AN 20-4-15, dos)

71) Apremio. Anulado. Se anula el apremio estando pendiente de resolver la suspensión (AN 14-9-15)

INTERESES

12) Intereses. Improcedentes. Si se anula una liquidación por defectos formales, antes no había deuda a ingresar y sólo se exigen intereses, TS 9.12.13, desde la nueva liquidación (AN 19-2-15)

RESPONSABLES

42) Responsabilidad. En recaudación. Hubo responsabilidad al haber pretendido ocultar bienes en la recaudación. “Vivían juntos como amigos, tenían una relación de pareja y una c/c conjunta, lo que llevó a ayudar al suegro que sigue viviendo en el piso vendido y sin pagar alquiler”. Al tiempo de la venta se conocía la deuda tributaria; el responsable puede repetir contra el deudor. Se minora el valor del alcance atendiendo al precio en venta próxima en el tiempo minorando la hipoteca por deuda que equivale al valor de tasación y al que resulta del art. 57 LGT (AN 18-5-15)

61) En recaudación. Improcedente. La responsabilidad solidaria en recaudación, art. 42.1.a) LGT, tiene naturaleza sancionadora, TC s. 26.04.90 y TS ss. 10.12.08, 8.12.10, 16.12.15; no hay “bis in idem”, pero, contra la Administración, analizando el art. 180.2 LGT, se opone al principio de no concurrencia derivar la responsabilidad al emisor de facturas falsas o con datos falseados del destinatario que las empleó para su autoliquidación y fue sancionado por infracción por no haber ingresado en plazo (TS 6-7-15)

PROCEDIMIENTO

13) Acto propio. Actuación anterior. Si en 2002 se inició y no acabó con acta, liquidación, eso es valorar la procedencia del régimen especial: un acto propio, TS ss 6.03.14 y 4.11.13, que no exige acto expreso y formal; improcedente regularización en 2003 (AN 4-2-15)

92) Motivación. Recuerda el TS s. 15.07.14 la TS s. 28.06.92 en la que se reconoce el derecho de los administrados a una explicación clara, sencilla e inteligible, sin necesidad de conocimientos especiales de los hechos y elementos adicionales que motivan una liquidación; también la TS s. 24.03.11 recuerda el requisito de motivación y la TS ss. 5.12.12 y 22.02.07 las consecuencias del incumplimiento. Pero en este caso, se presume motivación porque el administrado pudo reaccionar (AN 30-11-15)

23) Desviación de poder. Inexistente. No hubo desviación de poder, TJUE s. 14.07.06 y TS s 5.02.08 y 9.07.13, cuando, en la ampliación de actuaciones y en la reiteración, el inspector actuario no incluye en la base el importe que añade la jefe de la oficina técnica en la liquidación La jefe de la oficina técnica actuó según art. 157.4 LGT y por presunciones, TS s. 3.12.12, a partir de declaraciones ante un juez y ante el actuario, de un informe pericial de la AEAT y de comparación con precios de venta (AN 12-3-15)

102) Ejercicio de derechos. Si primero se pidió la suspensión sin ofrecer garantías y sin solución de continuidad se pidió suspensión aportando aval y se desistió de la primera petición lo que se admitió muchos años después, se debía haber actuado en vez de desistiendo pidiendo la modificación de la primera petición a lo que se habría accedido. Pero se anula el recargo del 5% de apremio porque en Derecho el procedimiento no puede ser un obstáculo para el ejercicio de los derechos (AN 14-12-15)

NOTIFICACIONES

3) Inexistente. Falta de diligencia. Si se señaló domicilio para notificaciones y se conocía el domicilio del representante, al no constar si quedó aviso de llegada en éste ni porqué se señaló desconocido en aquel sin hacer el TEAC las comprobaciones oportunas para asegurar la receptividad como exige TC s. 11.06.92 y 26.06.92 no hubo notificación (AN 30-1-15)

103) Diligencia administrativa. Es una garantía de los ciudadanos en un Estado de Derecho que la Administración despliegue una actividad diligente para hacer llegar al destinatario los actos notificados, TS ss 9.02.12, pero sin que sean exigibles, TS s. 26.10.15, actos inútiles (AN 15-12-15)

43) Notificación electrónica. La encargada de abrir el correo electrónico accedió a la DEH y al ver las primeras páginas en blanco consideró que era un envío erróneo. Hubo negligencia del destinatario y también de la AEAT que ni antes ni después notificó así. Se anula el apremio y nueva notificación (AN 28-5-15)

PRUEBA

25) Obtención. Si no se objetó cómo se obtuvo el contrato privado y se hicieron alegaciones sin esa reserva no cabe invocar lesión del derecho de defensa (AN 18-3-15)

52) Peritos. Facturas. No es relevante el informe pericial que señala que la contabilidad se llevaba bien porque no se discute la contabilidad, en el acta se dice que no se observan anomalías, ni las amortizaciones, sino la realidad de los gastos; y en esto, TS ss. 24.11.11 y 3.12.12, la necesidad de aportar facturas no es baladí (AN 25-6-15)

33) Pericial. Jurídica. No procede tener en cuenta la pericia en cuanto su contenido es jurídico (AN 1-4-15)

INFORMACIÓN

62) Procedente. Proporcional. Se considera proporcional y justificado por ser para aplicar los tributos, el requerimiento de la información económica, financiera y patrimonial utilizada para calificar la solvencia y riesgos y la documentación aportada para justificar la operación y el importe a financiar; y porque no se ha requerido el expediente de riesgo (AN 9-7-15)

14) Requerimiento. Procedente. Tarjetas de crédito. Fue procedente el requerimiento sobre titulares de tarjetas de crédito y débito que hubieran realizado pagos 30.000 euros o más, porque se puede requerir a quien puede disponer de datos con trascendencia tributaria aunque su conocimiento proceda de relaciones con personas distintas, si las relaciones fuente de conocimiento son económicas, profesionales o financieras (TS 18-2-15, dos)

34) Procedente. Auditoría. Según TS s. 19.02.07, fue procedente el requerimiento a la auditora sobre el contenido de la auditoría, aunque fueran datos solicitados antes al auditado; ni se atenta contra la intimidad, art. 18 CE, porque se trata de datos contables; ni procede oponer, TS ss. 6.03.99, 3.02.01, 7.06.03, 20.12.14, secreto profesional (AN 1-4-15)

82) Procedente. Estudios de solvencia. Fue procedente el requerimiento de información sobre estudios de solvencia para conceder un préstamo hipotecario; y existía trascendencia tributaria “indirecta”, TS s. 30.04.15, porque sirve para guiar a la Inspección (AN 26-10-15)

4) Improcedente. Tasaciones. Falta motivación, es genérico y falto de concreción y se anula, TS ss. 12.11.13 y 20.10.14, el requerimiento de información sobre las tasaciones efectuadas durante 2005 y 2006 (TS 22-1-15, cinco, 29-1-15, dos)

ESTIMACIÓN INDIRECTA

15) Improcedente. La EI es un procedimiento subsidiario cuando no es posible la ED, TS s. 9.05.11; si no hay informe específico, TS 15.07.11, basta el del acta de disconformidad; pero no está justificada: de 21 requeridos, 10 declararon haber pagado sobreprecios con salida de fondos; 3 declararon el pago, pero no lo probaron; y 8 negaron sobreprecio; en total de 48 viviendas sólo 13. Se podía regularizar a esos, pero no extender a todas las ventas (AN 26-2-15)

GESTIÓN

53) Verificación. Procedente. No se prescindió del procedimiento cuando en verificación se modificó la exención por reinversión en vivienda habitual porque la única complejidad era la amortización anticipada y parcial de un préstamo hipotecario: no se lesionaron garantías, liquidó el órgano de gestión como lo habría hecho en comprobación limitada, se dio audiencia y resolvió el mismo órgano (AN 3-6-15)

72) Comprobación de valores. En el dictamen de perito que utilizó un método de capitalización de beneficios se infringió la ley porque ese método no está admitido en el ISyD (TS 9-9-15)

93) Comprobación de valores. Prescripción. Si el procedimiento estuvo interrumpido más de 6 meses, desde la notificación de la propuesta de liquidación y alegaciones en 2001 hasta la notificación de la liquidación en 2004, es irrelevante mantener que la notificación de la propuesta es un acto perfecto e interrumpió la prescripción (TS 24-11-15)

INSPECCIÓN

54) Plan. Asignación. A la vista del art. 29 RGIT, si no se prueba que la selección del inspeccionado fue arbitraria, discriminatoria o espuria, TS s. 15.10.12 y 28.02.13, es adecuada (AN 25-6-15)

35) Plan. Orden de carga. Aunque no se notificara el cambio de inspector no es causa de anulación, la orden de carga fue suficiente justificación de las actuaciones y cualquier defecto lo subsanó la firma del Inspector Jefe en la liquidación (AN 1-4-15, dos)

5) Contenido. Períodos prescritos. Si la sociedad se acogió al régimen especial de neutralidad por una escisión en un período prescrito, no puede la Administración utilizar su posibilidad de comprobar ese período en un período no prescrito para modificar la opción que es intocable (AN 2-1-15)

16) Contenido. Período prescrito. No cabe nueva liquidación en un período prescrito, pero sí comprobarlo a afectos de su proyección en períodos no prescritos y cabe declarar fraude de ley en aquél. La doctrina del TS sobre el concepto: ss. 22.03.12, 17.03.14, 24.11.11. 29.01.04; sobre la diferencia con economía de opción: 17.03.14; no exige ánimo de defraudar, s. 29.10.10, la intencionalidad no es un requisito del fraude de ley (TS 26-2-15)

55) Contenido. Períodos prescritos. Fue adecuado a Derecho que la Inspección considerara que la cesión gratuita de la opción y los préstamos se hicieran para crear un activo y un pasivo ficticio y así deducir gastos financieros, aunque los negocios se hicieron en períodos prescritos, TS s. 23.03.15; no existió fraude de ley, sino simulación y procede sanción (AN 25-6-15)

64) Contenido. Períodos prescritos. Para comprobar la amortización del fondo de comercio en un período no prescrito se puede comprobar otro prescrito; estaba así previsto tanto en la LIS/95 como en la Ley 24/2001 (AN 2-7-15)

84) Contenido. Períodos prescritos. Comprobar es una potestad -art. 109 LGT/63 y art. 115 LGT/03- y, por tanto, imprescriptible; el derecho a liquidar aunque prescribe no puede permitir la igualdad en la ilegalidad –TC ss. 19.05.03 y 19.06.06- lo que permite modificar el período prescrito, pero sólo a efectos de períodos no prescritos (TS 26-10-15)

36) Contenido. Bases negativas en períodos prescritos. Aunque no se presentaron las declaraciones se pudo presentar la documentación en vía de gestión, pero no se hizo; y procede la comprobación, TS ss. 5.02.13, 6.11.13, 14.11.13, 4.07.14, 19.02.15, 26.02.15, para modificar la compensación en el período no prescrito (AN 23-4-15)

73) Contenido. Períodos prescritos. Compensación. El contribuyente debe demostrar no sólo la corrección de las bases y cuotas, sino también su procedencia, TS ss. 6.11.13 y 14.11.13, aunque procedan de períodos prescritos (AN 24-9-15)

26) Contenido. Comprobación íntegra. La Inspección, para cuantificar la deuda exigible, debe comprobar lo ya ingresado aunque fuera en un ejercicio posterior al de la liquidación y atender al efectivo retraso para liquidar intereses (AN 18-3-15)

83) Contenido. Regularización íntegra. La Inspección debió regularizar completamente y no negando la deducción, exigiendo el importe y no acordando la devolución; es una actuación de doble cara que siempre es favorable a la Administración mientras que el contribuyente debe soportar esa situación y la exigencia del ITP autonómico (TS 7-10-15)

56) Contenido. Reiteración. Si se anuló la liquidación, en cuanto afectaba a los períodos prescritos, puede la Administración practicar nueva liquidación; el TS se opone a que la Administración deba “acertar a la primera”, TS ss. 26.01.02, 9.05.03, 19.09.08, 24.05.10 y 21.06.10. Una liquidación anulada, no nula, interrumpe la prescripción (TS 29-6-15)

63) Contenido. Reiteración. Contra la doctrina de “tiro único”, TS ss. 19.11.12, 16.10.14 y 29.09.14, después de una liquidación anulada cabe otra dentro del plazo de prescripción (AN 9-7-15)

17) Reiteración. Tiro único. Sobre la reiteración de liquidaciones se debe estar a TS ss. 6.11.14 y 16.10.14: posibilidad de reiterar liquidaciones anuladas por defectos procedimentales, art. 239.3 LGT; y si son por defectos de fondo, si no hay prescripción (AN 3-2-15)

44) Reiteración. Tiro único. La TS s. 19.11.12 resolvió definitivamente la cuestión: la estimación de un recurso por infracción formal o sustantiva, salvo por inexistencia o extinción sobrevenida de la obligación, no impide, salvo prescripción, nueva liquidación (TS 11-5-15)

65) Desarrollo. Facturas. Se inadmite el recurso porque no hay doctrina general que unificar sobre aportación de la contabilidad en soporte electrónico ni sobre el requerimiento para aportar las facturas desde el inicio de la actividad (TS 6-7-15)

74) Duración. Ampliación. Se anula la ampliación porque no es suficiente motivo el volumen de operaciones, hay que motivar la complejidad de operaciones y la incidencia de la dispersión geográfica; tampoco es relevante el número de empleados en la comprobación de retenciones (AN 17-9-15)

27) Duración. Dilaciones. No computable. No se computan las dilaciones que no impiden continuar las actuaciones, TS s. 28.01.11, ni si es imposible aportar lo pedido, TS s. 27.05.10, y se exige diligencia de la Administración, TS s. 29.01.14: dar plazo y reiterar, pero paralizando las actuaciones sólo un tiempo razonable, porque la ley ofrece medidas para acabar; no es razonable prolongar casi tres años por no aportar un extracto bancario que pudo obtener la inspección (AN 3-3-15)

66) Duración. Dilaciones. No computables. No todo incumplimiento determina dilación, la Inspección no puede interpretar unilateralmente la ley y el reglamento de manera tan alejada del sentido común y el plazo legal de duración del procedimiento se debe interpretar restrictivamente: cada dilación debe ser analizada motivadamente en el acuerdo de liquidación (AN 9-7-15)

75) Dilaciones. No computables. Para que sea computable una dilación es preciso, TS s. 24.01.11 y 28.01.11, que impida continuar las actuaciones (TS 25-9-15)

104) Duración. Dilaciones. No computables. Según TS ss. 24.01.11, 28.01.11, 12.02.15, no se computa dilación porque no produjo retraso y continuaron las actuaciones (AN 3-12-15)

45) Dilación. Computable. Que se inspeccione varios impuestos, por el “principio de uniformidad”, no significa que existan varios procedimientos; pueden haber dilaciones computables aunque sigan otras actuaciones; es suficiente advertir una vez de los efectos de las dilaciones; ante la numerosísima documentación solicitada, 2934 folios, el requerir la aportación de una declaración presentada fue irrelevante (TS 14-5-15 y 18-5-15)

RECAUDACIÓN

76) Derivación de responsabilidad. Impugnación. Si se recurre la resolución del TEAC porque no consideró la cuestión referida a la derivación de responsabilidad y el tribunal sólo resolvió ordenando la retroacción para que el apremiado pudiera beneficiarse de la reducción de la sanción por conformidad, procede retrotraer para que resuelva sobre la derivación, pero no procede para la conformidad porque se ha impugnado tanto la derivación como la sanción (AN 28-9-15)

94) Responsabilidad. Suspensión. El expediente de derivación de responsabilidad tiene naturaleza sancionadora sólo cuando hubo infracción del deudor principal (colaboración) con sanción que se deriva, pero en este caso no se deriva más que la cuota y los intereses (dificultar la recaudación), por tanto, cuando se pidió la suspensión al TEA, no se produjo automáticamente al no impugnar una sanción (AN 23-11-15)

28) Derecho a cobrar. Prescripción. Inexistente. La prescripción para liquidar no es la prescripción para recaudar y, anulada la liquidación, no cabe considerar paralizado el derecho a recaudar y sí interrumpida la prescripción para liquidar (TS 9-3-15)

67) Prescripción. Inexistente. Entre la declaración de fallido y la de responsabilidad subsidiaria no hubo ni prescripción de acción frente al responsable ni frente al deudor. No parece incorrecta la declaración de fallido porque aunque consta una inversión no consta que permaneciera (AN 20-7-15)

SANCIONES

37) Tipificación. Ingresos extemporáneos sin identificar. El ingreso en autoliquidación extemporánea sin identificar su contenido es sancionable, TS ss. 27.09.10, 18.11.10, 18.07.11, 7.11.11; había infracción tipificada según la LGT/1963, TS s. 26.06.04; había culpabilidad, TS s. 22.10.09, 1.02.10, 12.07.10; pero no se sanciona porque, al existir el expediente de gestión por haber sido objeto expurgo, no se puede comprobar que se alegó que, interpretando la LIVA, se creía que el ingreso se hacía en plazo (AN 28-4-15)

58) Tipificación. Ingresos extemporáneos. Después de la TJUE 20.06.13 y y del auto TC 3.02.15, los ingresos extemporáneos espontáneos no son regularización voluntaria, sino un mecanismo fraudulento de financiación de empresas con el IVA: se debe estar a las circunstancias de cada caso; en este se acumularon los importes en el cuarto trimestre de cada año (AN 23-6-15)

85) Tipificación. Ingreso extemporáneo sin advertencia en la declaración. Según TS s. 18.07.11, procede sanción en el “de calaje” (sic), porque no era aplicable el recargo por extemporaneidad y, según TS s. 29.11.10, hubo negligencia (AN 5-10-15)

6) Culpa. Inexistente. Improcedente sanción por exceso de amortización de fondo de comercio en una fusión por absorción porque la culpa no se puede presumir de la mera inobservancia de las normas que regulan los deberes tributarios y, además, no cabe olvidar la presunción de buena fe (AN 22-1-15)

104) Duración. Dilaciones. No computables. Según TS ss. 24.01.11, 28.01.11, 12.02.15, no se computa dilación porque no produjo retraso y continuaron las actuaciones (AN 3-12-15)

86) Culpa. Caracteres. Según TS ss. 18.07.13, 1.07.13, 30.05.13, 7.02.13, 28.01.13, 20.12.12, 10.12.12, 2.07.12, 28.06.12, no cabe estimar culpa sólo por el resultado con diferencia, ni sólo por exclusión de causas exoneradoras, ni sólo por ausencia de ocultación; hay que estar a cada caso (AN 1-10-15)

18) Culpa. Existente. Una forma societaria por su definición, finalidad y estructura, debe tener un conocimiento y cuidado en el cumplimiento de las obligaciones contables y fiscales “superior al del ciudadano común” (AN 3-2-15)

95) Procedimiento. Deficiencias irrelevantes. No hubo acto de instrucción, sino que sólo se incorporó el expediente, pero en el procedimiento abreviado así se pueden señalar pruebas de la conducta ; no hay inconstitucionalidad porque son distintos los procedimientos de liquidación y sancionador aunque los resuelva la misma persona; no cabe apreciaciones generalizadas, TS s. 20.12.13, ni decir que las normas son claras, TS s. 10.07.07, pero el error fue de gran magnitud al deducir por reinversión en el IS, art. 42 TRLIS, todas las efectuadas y no el 20% (AN 3-11-15)

7) Procedimiento. Motivación. Culpa. Necesidad de probar la culpa y motivar su existencia, TS s. 3.06.08; no cabe exigir al sancionado que pruebe sus dificultades de interpretación porque sería invertir la carga de la prueba; y la Ley 1/1998 protege la buena fe (AN 2-1-15)

29) Procedimiento. Motivación. Culpa. Se anulan las sanciones porque ni es motivación decir que no cabe duda interpretativa y que no concurren supuestos de exoneración y porque, sin ocultación, la deducibilidad de gastos es una materia confusa (AN 12-3-15)

68) Procedimiento. Motivación. Insuficiente. No es motivación señalar los hechos y decir que se aprecia la omisión de la diligencia debida. Unificación de criterio procedente (TS 16-7-15)

77) Procedimiento. Motivación. Culpa. Insuficiente. No es motivación decir que no había interpretación razonable ni se puso el cuidado y la atención exigidos (AN 24-9-15)

96) Procedimiento. Motivación. Insuficiente. No es motivación decir que no se puso la diligencia debida ni cabe aludir a la falta de razonabilidad cuando la cuestión es de hecho (AN 5-11-15)

REVISIÓN

106) Calificación. Aunque el escrito se denominó recurso especial de revisión, del contenido se deducía que pedía la revocación que no sólo se inicia de oficio; aplicando el art. 110.2 Ley 30/1992, se calificó como de reposición y se dio opción al interesado eligiendo recurso extraordinario de revisión aplicando el art. 219 LGT; pero ese artículo es el de revocación, por lo que se tramitó por el art. 244 LGT, y al no reunir ninguno de los requisitos, se desestimó. Debería haber sido un recurso ordinario por deficiente notificación; pero no puede prosperar porque fue el administrado el que no declaró el cambio de domicilio, art. 48 LGT ni designó representante, art. 47 LGT (AN 23-12-15)

RECLAMACIONES

78) Resolución. Retroacción. La reatroacción, TS s. 26-3-12, es para reparar quiebras procesales que han causado indefensión; pero ordenar que la Inspección complete la documentación para saber qué tipo del IVA procede vulnera los principios de igualdad y contradicción; por ello, en la retroacción también podrá el inspeccionado aportar la documentación que considere conveniente aunque no lo hubiera hecho antes (AN 29-9-15)

87) Resolución. Incongruencia. Inexistente. No hay incongruencia del TEA por acoger los fundamentos de la resolución impugnada (AN 26-10-15)

59) R. Alzada. Centro directivo. Según TS s. 21.10.13, es acorde a Derecho el recurso de alzada mediante interposición con alegaciones después porque el Centro Directivo no estaba antes personado; pero debe alegar en plazo: aquí la Directora lo hizo un año después (AN 15-6-15)

RECURSOS

69) Contencioso. Demanda. La reiteración en la demanda de lo alegado ante el TEA sin impugnar la resolución, hace intangibles, TS s. 21.11.11 para casación, los datos confirmados en aquélla (AN 9-7-15)

46) Demanda. Cuestiones nuevas. Motivos nuevos. Pretensiones. Sobre la base de la anulación del acto impugnado en el recurso contenciosos cabe toda clase de pretensiones y peticiones adicionales como pedir el restablecimiento (AN 4-5-15)

97) Contencioso. Sentencia. Desestimación. Se entiende desestimatoria la sentencia, TS s. 28.09.12, cuando así se deduce del conjunto de razonamientos (TS 6-11-15)

107) Casación. Unif. crit. Procedente. Aunque las sentencias de contraste se refieren al IS y la contrastada al IRPF hay identidad porque se debe hacer un análisis finalista del art. 96.1 LJCA al haber identidad esencial de situaciones: valor comprobado por ITP aplicable al IS o al IRPF en la venta de un inmueble (TS 21-12-15)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

60) R.A. Sociedad interpuesta. Artista. El patrimonio social era un inmueble y un vehículo de usos personal de la socia-artista que, participaba directamente incluso en la obtención de ingresos por derechos de imagen que había cedido a la sociedad. La actividad artística se podía contratar directamente por la artista. No habría habido regularización si la retribución que le pagaba la sociedad hubiera sido mayor, pero lo cobrado de la productora por la sociedad era mucho más. Sanción (AN 10-6-15)

108) Ganancias. Valor de Adquisición. En la venta de inmuebles el valor de adquisición es el comprobado a efectos del ITP porque el principio de unicidad de la Administración prevalece sobre el de estanqueidad, TS s. 9.12.13: aunque fue la C. Autónoma la que comprobó a efectos del ITP y se va a aplicar al IRPF, ambos son estatales aunque aquél esté cedido (TS 21-12-15)

79) Ganancias. Imputación temporal. Reserva de dominio. En la compraventa con reserva de dominio una cosa es que no haya transmisión de dominio a efectos civiles como una condición suspensiva, y otra cosa es que a efectos fiscales no se estime incremento patrimonial en cada cobro según establece la ley (TS 14-9-15)

80) Ganancias. Imputación temporal. Transacción. El contrato de transacción, art. 1809 Cc, en este caso no es un ajuste, sino un nuevo contrato porque se rebaja el importe de los créditos y se da por cumplidas las obligaciones de los acreedores, por lo que se ha producido una alteración patrimonial (AN 23-9-15)

98) Imputación temporal. Ganancias. Expropiación. El pago del justiprecio y de los intereses en la expropiación se imputan cuando deviene firme la resolución judicial y se trata de ganancias, art. 14.2.a) LIRPF, porque no es prueba de actividad el acta de ocupación, no se declaraban rendimientos ni se produjo el alta efectiva, ni se recibieron ayudas, sino que se exige una mayor actividad probatoria de la Inspección (AN 4-11-15, dos)

47) Ganancias. Injustificadas. Tributar en EO por la actividad no justifica los ingresos en cuentas bancarias sin probar su origen (TS 25-5-15)

I. SOCIEDADES

99) Gastos. Requisitos. Son requisitos para deducir los gastos: justificación, contabilización, imputabilidad y ser necesarios: TS ss. 26.02.15 y 6.02.15; y en este caso fue necesario el gasto por asesoramiento para implantación industrial contratado y contabilizado por la sociedad aunque haya beneficiado a los socios (AN 3-11-15)

38) Gastos. Realidad. Improcedente. No procede deducir el gasto porque la prueba de su realidad corresponde al sujeto pasivo y no a la inspección (AN 16-4-15)

88) Gastos. Irreales. Aunque se consideró que eran distribución de fondos porque las facturas las emitieron sociedades que eran socios, se demostró su realidad mediante certificado del Ayuntamiento (AN 8-10-15)

109) Gastos. No deducibles. Liberalidad. La diferencia entre acto gratuito, de apreciación objetiva, y liberalidad, atendiendo a la intención, lleva a que en todo negocio con el que resulte el enriquecimiento de otro hay ánimo de donación, art. 618 Cc, y hubo liberalidad cuando una sociedad paga la deuda de otra sin exigencia de reembolso, recordando que en el art. 1158 Cc se regula ese derecho. No sanción (AN 28-12-15)

70) Gastos. Patrocinio. Deducibles. Es deducible el gasto de patrocinio mediante publicidad de la actividad inmobiliaria en vallas y, anulada la liquidación que consideraba lo contrario, se admite, art. 101.4 LGT, la compensación de la base negativa (AN 20-7-15)

89) Gastos. Retribución de administradores. Si el ingeniero ingresa por relación laboral y como consejero por relación mercantil, toda la retribución es de administrador y no es gasto deducible en cuanto exceda de los estatutos (TS 28-10-15)

39) RE. Fusiones. Valoración. Contra la valoración de la Administración se pudo pedir la tasación pericial contradictoria y, aunque no se hiciera, se pudo, TS s. 14.11.07, aportar prueba pericial de contrario en el recurso contencioso. No hubo indefensión (AN 1-4-15, cuatro)

48) RE. Fusiones. Valoración. La Administración actuó correctamente en la valoración a efectos del régimen especial de reestructuración de empresas atendiendo al art. 15 LIS que valora bienes, en vez de al art. 16 LIS que valora operaciones vinculadas (AN 7-5-15)

8) RE. Fusiones. Motivo económico. Existente. Hubo rama de actividad y motivo económico en la empresa que escindió en varias sociedades varias actividades incluyendo en una la propiedad y la gestión de los inmuebles (AN 2-1-15)

90) RE. Fusiones. Motivo económico. Prueba insuficiente. Aunque es evidente que sólo se trataba de distribuir el patrimonio social entre dos socios, cónyuges que se separan y liquidan la sociedad de gananciales, el Abogado del Estado no prueba la sola finalidad fiscal, el TS admite las economías de opción y no considera suficiente la presunción de fraude sólo porque es posible una mayor tributación (TS 14-10-15)

9) RE. Transparencia. Improcedente. La actividad profesional se produce, TC 986/1993, cuando se basa en la confianza del cliente; la actividad de producción cinematográfica con contratación de profesionales era empresarial y no había transparencia (AN 30-1-15)

IVA

30) No sujeción. Inmuebles urbanizados. Improcedente. La condición de empresario exige, TS s. 6.11.24 (sic!): que haya comenzado la urbanización, en este caso eran parcelas urbanizadas, y que se soporten los costes; la aportación no dineraria estaba sujeta y no es aplicable el art. 7.1.a) LIVA porque es un caso de “empresario”, art. 5.1.d) LIVA, en el que no se exige “actividad empresarial” y no hay patrimonio empresarial (AN 17-3-15)

100) Entrega. Cuota indivisa. Es entrega sujeta la de parte indivisa de finca a cambio de acciones en una ampliación de capital y no es aplicable la exención del ar. 20.1.18º LIVA sobre entrega de valores en operaciones financieras (AN 30-11-15)

110) Operación intracomunitaria. Prueba. Transporte. Aunque están acreditadas las entregas de elevadas cantidades por la venta de vehículos y constan las facturas pagadas, TS ss. 28.01.10, 12.11.10, 7.03.11, 5.05.11, 23.03.12, 12.12.12, no está acreditado el transporte hasta el destino sino sólo gasta el puerto de Santander. Sanción por negligencia (AN 22-12-15)

10) Exenciones. Inmobiliarias. Renuncia. Atendiendo al principio de neutralidad fue válida la renuncia aunque la declaración del adquirente de su derecho a deducir fue en diligencia de rectificación notarial posterior (TS 15-1-15)

40) Exenciones. Entregas intracomunitarias. Según TJCE s. 27.09.07 y TS ss 7.03.11 y 12.12.12, la regulación de esta exención debe estar presidida por los principios de proporcionalidad, buena fe y confianza legítima; si se aportó los CMR´s y los recibís no cabe denegar porque debía conocer que el destino no era Portugal porque no se prueba que debiera conocer eso y, además, intentó comprobarlo (AN 10-4-15)

19) Devoluciones. Repercusión indebida. Inspección. Según TS ss. 18.09.13, 11.01.14, 10.04.14, 22.01.14, 23.01.14, y también 3.04.08, la pretensión de recaudar por cuotas indebidamente deducidas más intereses, con independencia de la regularización por ITP, lleva a una situación totalmente injusta con doble tributación que sólo se evita con la devolución o admitiendo la deducción (TS 5-2-15)

49) Devoluciones. Repercusión indebida. Ya dice TS, s. 23.01.14, que si existía una comunidad de bienes el comunero al que se repercutió no tenía derecho a deducir y que la comunidad existe desde la copropiedad sin que el acto de constitución tenga otros efectos que los declarativos. Lo procedente, TS s. 3.04.08, fue negar la deducción y de inmediato acordar la devolución (TS 26-5-15)

50) Devoluciones. No establecidos. Procedente. No cabe negar una devolución a un no establecido, no por haber requerido la documentación por correo electrónico que el sujeto pasivo no había señalado a efectos de notificaciones aunque constaba en su escrito, sino porque la aportó manual en el recurso de reposición y, además, porque así lo acordó el TEAC con retroacción de actuaciones por un año anterior (AN 5-5-15)

I. ESPECIALES

20) Medios de transporte. Exención. Alquiler. Improcedente. La exención por alquiler de embarcación exige la dedicación exclusiva a esa actividad, el autoconsumo no es un arrendamiento; se estima su existencia aunque no se regularizó por el IVA (TSJ Valencia 24-2-15)

SENTENCIAS

(enero, 2015)(15/03)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NORMAS

1) Fraude de ley. Procedimiento. Si la regularización inspectora fue porque se consideraba que existió fraude de ley, no fue adecuada a Derecho al no haberse declarado éste mediante el procedimiento ad hoc (TS 26-1-15)

La sentencia que aquí se comenta se debe poner en relación con otras de fecha cercana: 1) Que no se haya reglamentado el procedimiento no impide declarar el fraude de ley. Desde art. 104 LGT/2003 hay caducidad a los seis meses (AN 21-1-15, cinco). 2) Como señala el TS s. 4.12.08, no haber previsto una norma que sustituyera al RD 1919/1979 no impide declarar el fraude de ley utilizando al Ley 30/1992 que es supletoria; pero para la caducidad sí había norma en el art. 105 LGT/1963; y existió fraude, TS s. 19.04.12, al existir resultado equivalente, propósito de eludir y aplicación de norma indebida, en la utilización de sociedad interpuesta para evitar la tributación en la venta del inmueble (AN 28-1-15)

Hace ya más de diez años que desapareció el instituto del fraude de ley tributario con la LGT/2003, y no sólo se siguen produciendo pronunciamientos de los tribunales aún, sino que, como suele ocurrir, aún es tiempo de considerar los más básico de ese instituto: los requisitos y el procedimiento para declarar su existencia.

- El procedimiento como premisa tiene plena justificación si se piensa que el fraude de ley es una excepción al rigor de la norma que impide la integración por analogía para extender el hecho imponible o las exenciones o bonificaciones tributarias más allá de los términos que los regulan (arts. 23.3 y 24 LGT/1963). El fraude de ley es un concepto complejo y precioso que lleva a considerar hechos (resultado equivalente), conductas (propósito de eludir), normas (defraudada y de cobertura) que no se podía declarar sin las debidas garantías procedimentales. Nada que ver con el simple conflicto en la aplicación de la norma tributaria (art. 15 LGT/2003) que, en el extremo, podría llegar a resumirse así: todo hecho a considerar debe tributar lo más posible. Pero la sentencia que se comenta y las otras reseñadas aún se refieren a la LGT “de los maestros”. Y hacen realidad el concepto de jurisprudencia (la prudencia en el Derecho): no hay fraude de ley, sin declaración en el procedimiento correspondiente; que no se aprobara un nuevo procedimiento de fraude de ley no impide aplicar la Ley 30/1992 que es derecho común administrativo y supletoria; y como tal no tiene que aplicarse cuando hay norma tributaria que regula un aspecto del procedimiento como ocurre con la caducidad.

- El fraude de ley exigía tres requisitos: resultado equivalente, propósito de eludir y aplicación de norma indebida. Vigente la LGT/1963 sólo se podía declarar el fraude de ley cumpliendo esos tres requisitos. Y aún falta una precisión más: el fraude de ley sólo se producía cuando para obtener un resultado equivalente (la transmisión de un bien, por ejemplo) el propósito de eludir el impuesto se materializaba en la aplicación “al hecho imponible” (transmisión en el ITP; entrega en el IVA en el ejemplo) de una norma que no era la procedente (LITP /LIVA). Fue lo que más costaba comprender a algunos que querían encontrar en el fraude de ley un remedio extraordinario para regularizar situaciones tributarias por considerar que la base imponible era mayor o que lo era la cuota tributaria. Para conseguir ese objeto es para lo que la LGT/2003 regula el “conflicto en la aplicación de la norma tributaria” que, detrás de ese título, esconde las diferencias en la base imponible o en la cuota. Y esa es la mejor prueba de que antes de ese invento, no era adecuado a Derecho emplear el fraude de ley para corregir tales diferencias que se deben regularizar por la vía ordinaria: comprobación de los hechos, calificación jurídica, liquidación tributaria.

- Recordatorio de jurisprudencia. Hubo fraude de ley porque las operaciones carecían de sentido desde el punto de vista mercantil con un fin distinto al propio de los negocios y para no tributar por las plusvalías producidas (TS 14-3-13)

PRINCIPIOS

2) Actos propios. Si la Administración fija el importe real a efectos del IRPF, en transmisión posterior queda vinculada, TS s. 4.11.13, a efectos del valor de adquisición (TS 15-1-15)

Es admirable que la Administración tenga una personalidad única (art. 3 Ley 30/1992), que quede vinculada por sus propios actos, que sea responsable de sus resoluciones. Sería admirable.

- La sentencia que aquí se comenta tiene o debería tener una aplicación más allá del IRPF que el impuesto a cuya regulación se refiere. En este sentido, es preciso recordar que el artículo 35.3 LIRPF establece que, para el cálculo de las ganancias patrimoniales que se producen en las transmisiones onerosas, el valor de transmisión es el “importe real” por el que la enajenación se hubiese efectuado y que de ese valor se deducen los gastos y tributos inherentes a la adquisición en cuanto que resulten satisfechos por el transmitente. Y añade que el “importe real” del valor de enajenación es el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste. Se trata de un precepto “de camuflaje”: por una parte, en la regulación de las ganancias patrimoniales no hay precedente referido al “valor de enajenación”; por otra parte, lo que establece la norma es que el valor de transmisión es el valor de mercado, salvo que el importe satisfecho sea mayor. Lo que obligaría a definir qué se entiende por valor de mercado, para definir qué se entiende por importe real, para definir qué se entiende por valor de transmisión. En definitiva, el importe real sólo es tal cuando coincide con el satisfecho.

Las normas específicas de valoración (art.37 LIRPF), al tiempo que eliminan la referencia al “importe real”, contienen diversas referencias y alternativas: precio de cotización / el pactado si es mayor; valor de mercado / salvo el mayor atendiendo al teórico y al de capitalización del promedio de resultados de los tres últimos ejercicios sociales; precio pactado / valor de cotización si es mayor; valor nominal / valor de cotización / valor de mercado... Y es precisamente en este artículo donde aparece, sólo en algún caso, la adecuada previsión: “El valor de transmisión así calculado se tendrá en cuenta para determinar el valor de adquisición que corresponda al adquirente” (ap. 1.b), d) LIRPF). Salvo estas previsiones, atendiendo a la vinculación de los actos propios, habrá que entender, en todo caso, que el valor de transmisión para el que transmite se debe tener en cuenta como valor de adquisición del que adquiere a efectos de posteriores transmisiones, sin perjuicio de la adecuación a la realidad que proceda.

- Pero la doctrina de los propios actos debe vincular también a la Administración en valoraciones referidas al mismo objeto, salvando la doctrina de la estanqueidad que adquiere sentido cuando la referencia es diferente. Así, ocurre cuando para un mismo objeto en un impuesto se atendió al valor real y, para otro, se debe estar al valor de mercado o a la contraprestación o al importe efectivamente satisfecho.

- Y no se debe olvidar otras previsiones normativas que llevan a “valores vinculados”, como ocurre con el Impuesto sobre el Patrimonio (art. 10.1 LIP), o a valores de referencia, como ocurre en el IRPF y el IS respecto de las operaciones vinculadas (art. 41 LIRPF) o en el IRPF y el ISyD (art. 36 LIRPF).

Actos propios son: las liquidaciones anteriores de la Administración sobre iguales hechos, porque debieron tener un fundamento y una motivación; las regularizaciones anteriores de la misma situación tributaria, porque de no procurar que así se mantenga, eso será la prueba de que aquella regularización tuvo una causa extra legem; las devoluciones hechas efectivas por la Administración, incluso por no haber liquidado en seis meses, no sólo porque debe ser responsable de sus actos, sino también de sus omisiones o dejaciones, como ella exige a los administrados.

- Recordatorio de jurisprudencia. Las actas precedentes y la devolución de ingresos indebidos que son actos propios impide construir años después un fraude de ley en los hechos antes comprobados (TS 4-11-13)

NOTIFICACIONES

3) Inexistente. Falta de diligencia. Si se señaló domicilio para notificaciones y se conocía el domicilio del representante, al no constar si quedó aviso de llegada en éste ni porqué se señaló desconocido en aquel sin hacer el TEAC las comprobaciones oportunas para asegurar la receptividad como exige TC s. 11.06.92 y 26.06.92 no hubo notificación (AN 30-1-15)

Si se considera lo fundamental es más sencillo acertar en la consideración de lo que no lo es. En las notificaciones lo fundamental es que el interesado tenga conocimiento de lo que se le notifica.

La Administración, que es usuario frecuente en la invocación de la negligencia para imputar a los administrados conductas sancionables, encuentra en las notificaciones un ámbito en el que la doctrina de los tribunales se basa e invoca reiteradamente la necesidad de que la Administración actúe con diligencia. En este sentido no le es suficiente atender a sólo una dirección si conoce otra u otras, actuar sólo una vez si debe hacerlo más veces, respetar las previsiones legales establecidas para garantía de los administrados. Y aún se le exige más: que compruebe las situaciones raras, que averigüe la causa por las que se producen.

A esta exigencia responde la sentencia que se comenta que se puede considerar una resolución de referencia: si el interesado señala un domicilio y no se notifica por “desconocido”, la Administración debe comprobar esa rareza; si hay designado un representante y no consta en el expediente el “aviso de llegada”, la Administración debe comprobar y, en su caso, remediar lo ocurrido.

- Recordatorio de jurisprudencia. No fue procedente la notificación edictal cuando se había modificado en forma el domicilio fiscal porque no surtieron efecto los intentos de notificación en el anterior; existió falta de diligencia en la Administración que conocía en expediente distinto el nuevo domicilio (TS 19-11-12)

INFORMACIÓN

4) Improcedente. Tasaciones. Falta motivación, es genérico y falto de concreción y se anula, TS ss. 12.11.13 y 20.10.14, el requerimiento de información sobre las tasaciones efectuadas durante 2005 y 2006 (TS 22-1-15, cinco, 29-1-15, dos)

Quien todo lo puede, al menos, debe ejercer su poder con moderación. El deber de información que en su origen se refería sólo a un auxilio obligado en investigaciones y comprobaciones, se complementó luego con la obligación periódica de proporcionar información y ha acabado admitiendo requerimientos ajenos a una concreta actuación y que sólo potencialmente pueden tener trascendencia tributaria.

Las sentencias que sirven para hacer este comentario, ante la omnipotencia que ha adquirido la Administración para requerir información, han señalado la necesidad de respetar las formas. Si todo acto administrativo debe estar motivado, con mayor motivo debe estarlo el que obliga a un administrado a realizar una tarea ajena a su deber constitucional de contribuir (art. 31 CE). Si los requerimientos son y deben ser actos administrativos de contenido concreto, no es adecuado a Derecho un requerimiento genérico.

Por otra parte, si el requerimiento se refiere a la relación de bienes valorados, la información es inútil, porque es la Administración la que en cada caso debe hacer la comprobación de valores (art. 57 LGT); si el requerimiento se refiere al contenido de los informes de tasación, la información no es ajustada a la ley (art. 93 LGT) porque ese contenido no se deduce de las relaciones entre el tasador y el titular del bien tasado.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque existía trascendencia, TS s. 20-10-14, pero no estaba motivado, TS s. 12.11.03, se anula el requerimiento sobre informes de tasación durante un período (TS 22-10-14 y 23-10-14)

INSPECCIÓN

5) Contenido. Períodos prescritos. Si la sociedad se acogió al régimen especial de neutralidad por una escisión en un período prescrito, no puede la Administración utilizar su posibilidad de comprobar ese período en un período no prescrito para modificar la opción que es intocable (AN 2-1-15)

Cuando el Estado de Derecho se convierte en el Estado de la ley una de las ventajas conseguidas con el positivismo radical es que la pérdida de derechos y garantías jurídicas queda claramente establecida por la ley.

Aunque ya hemos conocido un anteproyecto de ley que contenía un precepto que establecía la imprescriptibilidad del crédito tributario, en espera de que se convierta en ley, sentencias como la que aquí se comenta permiten ver cómo la propia jurisprudencia, a veces reaccionado contra ella misma, busca caminos para evitar el desastre jurídico. Hasta no hace mucho tiempo, la prescripción se consideraba una garantía de la seguridad jurídica. En la LGT/1963, se establecía el carácter definitivo de las situaciones tributarias prescritas o no comprobada en el plazo legalmente señalado (art. 120 LGT/1963). Por otra parte, la regulación de la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la correspondiente liquidación, se veía afectada con frecuencia por la resistencia de la Administración al cumplimiento de los plazos establecidos que debía cumplir. Y en esa evolución se ha producido la doctrina del TS (1996-1998), la legislación “a la contra” cada vez que era preciso o con carácter general (1993-2006), la doctrina del TS sobre la revisión de los períodos prescritos (2012-2014)

La sentencia que aquí se comenta aporta una excelente doctrina que pretende dar sentido a la prescripción como garantía de la seguridad jurídica en un Estado de Derecho. Así, cuando la ley establece que las situaciones prolongadas en el tiempo o cuyos efectos trascienden más allá del plazo de prescripción del derecho a liquidar se deben justificar por el administrado conservando y aportando la justificación precisa de los hechos (art. 26.5 LIS/2014, art. 70 LGT/2003), es posible alterar éstos en una comprobación o investigación si la Administración prueba que la situación era otra. Pero si se trata de un régimen tributario que se aplica o por el que se opta en un período prescrito, esa aplicación o esa opción es jurídicamente inalterable.

- Recordatorio de jurisprudencia. La inspección puede solicitar información de períodos prescritos sin afectar a la firmeza de la autoliquidación por prescripción (TS 19-2-13)

SANCIONES

6) Culpa. Inexistente. Improcedente sanción por exceso de amortización de fondo de comercio en una fusión por absorción porque la culpa no se puede presumir de la mera inobservancia de las normas que regulan los deberes tributarios y, además, no cabe olvidar la presunción de buena fe (AN 22-1-15)

Sobre los actos y omisiones ilícitos, varían poco las referencias que los caracterizan aunque sea muy distintos los ámbitos de consideración: que esté mal, saber que está mal, querer hacer el mal, hacerlo. Otra cosa es calificar la conducta: no haber puesto el cuidado exigido; probar que se quiso incumplir; probar que se quiso impedir o dificultar que se descubriera el incumplimiento. Y, finalmente, sobre la punibilidad se señalan el castigo (por lo que hiciste), el resarcimiento (por lo que causaste), la disuasión (para que no lo hagas más), el ejemplo (para que otros no lo hagan). Sin más detalles y matizaciones, parece fácil.

Al derecho sancionador administrativo se le aplican los principios generales del derecho penal. Y, en el ámbito tributario, se debe recordar: que corresponde al que acusa la prueba de la conducta ilícita que atribuye a otro y que la sanción es un reproche social con trascendencia moral. O lo que es lo mismo: la imputación de una conducta ilícita es algo serio que afecta a la moral y a la fama de las personas. Y, desde luego, es contrario a un Estado de Derecho, la culpa objetiva, la sanción automática, la desigualdad en las consecuencias por iguales incumplimientos y la impunidad de hecho o de derecho.

Aunque hubiera sido provechoso no se incluye en la LGT/2003 (arts. 178 a 212) un precepto que señale los siguientes conceptos y su acreditación: tipificación de la infracción (elemento objetivo y elemento subjetivo), culpabilidad (presunción de inocencia, presunción de buena fe), punibilidad (exoneración de responsabilidad; proporcionalidad de las penas). Por este motivo, por sólo citar definiciones elementales en reseña de sentencias, se confunde elemento subjetivo (intención de infringir no presentando declaración o presentando una tan manifiestamente errónea o temeraria como para considerarla no presentada) y culpabilidad (conocer un hecho imponible y no declararlo) o presunción de inocencia, que afecta a la prueba de la culpa, con presunción de buena fe, que es una causa de exoneración de responsabilidad.

La sentencia que aquí se comenta señala dos aspectos que conviene destacar. Primero: una liquidación por diferencias, por sí misma, no es prueba de la culpa, como una liquidación anulada no es prueba de prevaricación. La culpa se debe probar atendiendo a los hechos anteriores, coetáneos y posteriores al hecho u omisión que causó de la regularización para demostrar el conocimiento del deber, la intención de incumplir, la forma de hacerlo y otras circunstancias atenuantes o agravantes. Y, segundo: aunque la presunción legal de buena fe de la Ley 1/1998 no está recogida en la LGT/2003, hay que protegerla de la pretensión que llevara a considerar que toda irregularidad es fruto de negligencia o de mala fe.

- Recordatorio de jurisprudencia. No basta con decir que las normas son claras y que no hay dudas porque eso es invertir la carga de la prueba: es la Administración la que debe demostrar la ausencia de diligencia (TS 17-9-12)

7) Procedimiento. Motivación. Culpa. Necesidad de probar la culpa y motivar su existencia, TS s. 3.06.08; no cabe exigir al sancionado que pruebe sus dificultades de interpretación porque sería invertir la carga de la prueba; y la Ley 1/1998 protege la buena fe (AN 2-1-15)

Imputar una conducta ilícita a una persona o entidad es algo tan grave que, en caso de anulación, debería determinar la correspondiente responsabilidad con las agravantes que en cada caso concurrieran.

En un asunto tan serio como es la imputación de infracción y la imposición de una sanción, es preciso extremar el cuidado para actuar con pleno fundamento. Por este motivo conviene atender al contenido de cada paso: desde ordenar la instrucción del expediente sancionador, por sí o a propuesta de otro, que debe responder a un motivo, hasta la resolución sancionadora, que exige una motivación bien fundada, pasando por la propuesta de resolución en la que deben quedar señaladas y valoradas las pruebas de las que se deduce que existió conducta culposa. No son admisibles en Derecho las generalidades como: “hay voluntariedad porque la conducta pudo ser otra”, “hay dolo, culpa o, al menos, negligencia”, “las normas son claras”, “se dispone de una organización para cumplir adecuadamente”, “la interpretación no es razonable” o “no existen causas exoneradoras”. Y tampoco se puede admitir en Derecho la exigencia al imputado de infracción para que pruebe sus dificultades de interpretación de las normas.

Leer la invocación de la buena fe es motivo de reflexión y satisfacción para todos los que defendimos que lo más destacable de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, era el artículo 33.1 que establecía la presunción legal de buena fe y señalamos que no se aplicó durante los años que transcurrieron hasta la LGT/2003, que eliminó esa presunción a pesar de decir en su Exposición de Motivos que incorporaba el contenido de aquella ley.

- Recordatorio de jurisprudencia. Injustificada sanción “porque no se puso la debida diligencia y cuidado en el análisis de los elementos determinantes del régimen tributario aplicable”, porque no se razona tal conexión ni es motivación suficiente de la culpa (TS 7-2-13)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

I. SOCIEDADES

8) RE. Fusiones. Motivo económico. Existente. Hubo rama de actividad y motivo económico en la empresa que escindió en varias sociedades varias actividades incluyendo en una la propiedad y la gestión de los inmuebles (AN 2-1-15)

No importa volver una y otra vez a los mismos asuntos cuando sirve para confirmarse o para rectificar el propio criterio a la vista de los nuevos pronunciamientos. Quien profesa el Derecho o procura la humildad o desviará el camino.

Aunque es frecuente leer la argumentación y las referencias normativas para justificar que es una expresión lógica y jurídicamente admisible la que después de las palabras “el fraude o la evasión fiscal” añade: “en particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos”. Aunque se conviniera que en este caso particular no procede aplicar el régimen especial, sería difícil admitir que la ausencia de motivos económicos válidos es un caso de fraude fiscal (maquinación fraudulenta para impedir o dificultar un incumplimiento) o de evasión fiscal (dejar de tributar aprovechando lagunas o deficiencias de la ley). En este sentido no se debe olvidar que el régimen especial del IS para la reestructuración empresarial no es un régimen de exención o bonificación, sino de diferimiento y neutralidad para no obstaculizar esa operación.

También la referencia al “motivo económico válido” contribuye a la obstaculización: aunque la ley identifica esos motivos con la reestructuración o la racionalización de las actividades, se trata de una referencia indeterminada como lo demuestra la pretensión administrativa que llevó a una regularización tributaria (varias actividades en sociedades distintas ni son rama de actividad ni son motivo económico válido) que ha acabado, por ahora, en la sentencia que se comenta.

- Recordatorio de jurisprudencia. Hubo motivo económico atendiendo al proceso más amplio de reorganización del Grupo, como lo demuestra el informe pericial que, partiendo de la contabilidad de la absorbente, concluye que hay ventajas que superan la compensación de las bases imponibles, con incremento de la cifra de negocios y reducción de gastos (TS 16-5-13)

9) RE. Transparencia. Improcedente. La actividad profesional se produce, TC 986/1993, cuando se basa en la confianza del cliente; la actividad de producción cinematográfica con contratación de profesionales era empresarial y no había transparencia (AN 30-1-15)

Los inventos legales suelen tener desafortunadas consecuencias que se manifiestan más pronto o más tarde. Pero de todo hay que sacar algo bueno.

La inclusión de la transparencia fiscal en la reforma tributaria de 1978 no fue original de quienes la redactaron. Estaba ya en el informe para una reforma de los Libros Verdes de 1973. Y se consideró un avance técnico incluir la “imputación de renta” (a diferenciar de la “atribución de renta” de otras entidades) como un componente de la renta sujeta. No se pensó en las consecuencias de regular su aplicación “voluntaria”, de imputar “resultados”, de imputarlos ya fueran con signo positivo o negativo. Y hubo que corregir lo que era una vía de elusión fiscal: obligatoria con imputación de bases imponibles positivas. Y aún hubo que afinar más: eliminar de la mera tenencia el patrimonio formado con reservas que tributaron como beneficios; limitar los casos y gravar más la doble transparencia o las cadenas de transparentes... Al final, se consideró un error, pero se sustituyó por algo parecido: las sociedades patrimoniales. También se abandonó ese invento.

Pero todo deja huella, como el reato. Y ahora, en tiempos en los que la Administración está actuando con la pretensión de levantar el velo de las sociedades de profesionales olvidando que cuando el legislador quiso que se tributara así amplió los casos de transparencia (mera tenencia y de valores) a las sociedades de profesionales y artistas. Levantar el velo a los solos efectos tributarios es contrario a Derecho porque la ley no lo permite, porque se eliminó la transparencia y porque no hay causa de simulación que otra peculiaridad fiscal incluida en la LGT.

Pero también son tiempos buenos para recordar lo que fue motivo de una monografía publicada en 1980 sobre la tributación de las profesiones liberales y en la que se partía de conceptos latinos (locatio conductio operis, ejecución de obra; locatio conductio operarum, arrendamiento de servicios) para concluir señalando las características propias del profesional: trascendencia de la personalidad en el resultado de la actividad y titulación (colegiación). En este caso se mantenía que la sociedad tenía como actividad “crear” y sus producciones era apreciadas por los clientes como algo propio y diferente, pero la sentencia considera que la actividad desarrollada es algo más de la creación que es lo que aportan los profesionales contratados con tal fin.

- Recordatorio de jurisprudencia. No hubo transparencia porque se realizó promoción inmobiliaria sin que la necesidad de tener empleados sea un requisito para exista actividad (TS 8-11-12)

IVA

10) Exenciones. Inmobiliarias. Renuncia. Atendiendo al principio de neutralidad fue válida la renuncia aunque la declaración del adquirente de su derecho a deducir fue en diligencia de rectificación notarial posterior (TS 15-1-15)

La aplicación del IVA en 1986 se produjo entre el temor al fraude y el temor a las autoridades comunitarias. El miedo al fraude produjo conceptos como la factura completa y el documento equivalente; el miedo comunitario llenó de declaraciones, cautelas, excepciones y salvedades no sólo los preceptos legales, sino también las contestaciones a consultas de los contribuyentes. Ha pasado el tiempo y ahora se considera que las facturas son un medio de prueba cuya veracidad debe probarse; y se ha modificado la ley moderando el exceso del requisito en la renuncia de las exenciones inmobiliarias en cuyo desarrollo reglamentario (art. 8 RIVA) se exigía la comunicación del adquirente declarando que al tiempo de la adquisición tenía derecho a la deducción íntegra del IVA soportado.

La Ley 28/2014 sustituye la expresión anterior permitiendo la renuncia: “cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y se le atribuya el derecho a efectuar la deducción total o parcial del impuesto soportado al realizar la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior, en función de su destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción”. La sentencia que se comenta ha decidido con fundamento en lo razonable. Pero ha habido que llegar hasta el TS. Y hasta que se ha producido su sentencia la Administración ha venido manteniendo que no era así: desde la liquidación hasta el recurso.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque faltara el escrito del adquirente, dado que se trata de un requisito a su favor para evitar repercusiones indebidas, se entiende producida la renuncia por la cláusula en la escritura en la que las partes aceptan la repercusión del IVA (TS 20-12-12)

(febrero, 2015) (15/05)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NORMAS

11) Fraude de ley. Procedente. La inspección reconstruye lo que en su opinión sería acorde con los arts. 4 y 10 LIS, ajustando las ventas e ignorando los efectos jurídicos de las transacciones para considerar que las operaciones no tienen sentido económico ni empresarial (TS 12-2-15)

No hay peor muerte jurídica que la de un instituto desaparecido del ordenamiento jurídico. Las situaciones pendientes, como si nunca hubieran tenido un precepto que las regulara, como si hubieran surgido de la nada, corren el riesgo de ser tratadas por quienes son demasiado jóvenes para conocer el origen y las vicisitudes por las que pasó el instituto o por quienes son intelectualmente tan ambiciosos como para creer que, muerta la norma, ellos son los reguladores supremos o los interpretes auténticos. Mejor que sea así y que no hubiera una ignorancia audaz

El fraude de ley tributario, tal como se regulaba en la LGT/2003 (art. 24), consistía en aplicar una norma indebida (de cobertura), en vez de la norma procedente (norma eludida), a un hecho imponible con el propósito probado de eludir un impuesto obteniendo un resultado jurídico (titularidad, derecho) o económico (ganancia, ingreso, crédito) equivalente. La ley corrige el fraude de ley aplicando la norma eludida para gravar así el hecho imponible. El fraude de ley y su corrección se sitúa en la aplicación de las normas (la de cobertura y la eludida), se refiere exclusivamente al hecho imponible (para gravarlo evitando la no sujeción o la exención que se amparaba en la indebida norma de cobertura), se produce por el propósito de eludir el impuesto (a diferencia del “fraude a la ley” que pretende incumplir la norma sin buscar cobertura alguna). No tiene base racional mantener que al fraude de ley de 1963 se le debe aplicar la doctrina propia del conflicto en la aplicación de la norma tributaria de la ley de 2003. Si el fuera así, el legislador no habría eliminado el fraude de ley tributario y se hubiera limitado a modificar su regulación, añadiendo o cambiado lo necesario. Quizá lo proyectó así y el ver el resultado se dio cuenta de que era otra cosa y le cambió hasta el nombre.

El fraude de ley no tiene nada que ver con el conflicto en la aplicación de la norma tributaria de la LGT/2003 (art. 15): que no se refiere a normas que se deben aplicar o no (procedente e improcedente), sino a hechos, actos o negocios a los que se da un tratamiento tributario como si fueran otros (artificiosos, impropios; usuales, propios); que no se refiere sólo al hecho imponible, sino también a la base imponible y a la deuda tributaria; que no pretende eludir una norma, sino conseguir, sólo o esencialmente, una ventaja fiscal.

A pesar de lo que dice la sentencia que se comenta, las discrepancias respecto de la base imponible se resuelven por la vía del fraude a la ley (fraus lege), calificando lo ocurrido como infracción si procede, pero no por el fraude de ley (fraus legis) tributario. En éste tanto la norma de cobertura como la eludida se deben referir al hecho imponible. Y tampoco cabe argumentar que la base imponible forma parte del hecho imponible. No es así. Un presupuesto de hecho puede estar sujeto (hecho imponible) o no y, si está sujeto, puede estar gravado o exento. A eso se refiere el fraude de ley. Es la obligación tributaria la que tiene elementos cuantitativos (la base imponible, las reducciones, la base liquidable, el tipo de gravamen, la cuota íntegra, las deducciones, la cuota liquida). En el IS el hecho imponible se regula en el artículo 4 de la ley y que es la obtención de renta que puede estar gravada o exenta, total o parcialmente; a diferencia de la base imponible que se regula en el artículo 10 de la ley y que, en estimación directa, es el resultado contable modificado por los ajustes fiscales establecidos en la ley.

Ignorar los efectos jurídicos de las transacciones para considerar que las operaciones no tienen sentido económico ni empresarial no es una corrección del fraude de ley ni una aplicación del conflicto en la aplicación de las normas. Para la ausencia de causa en los negocios jurídicos el remedio jurídico (arts. 1275 y 1276 Cc) es el propio de la simulación: la nulidad o la inexistencia. Y si se considerara que no procede esa posibilidad, se podría pensar que hay un exceso de presunción al juzgar, desde el punto de vista empresarial o económico el proceder del contribuyente, lo que exige una preparación profesional específica y puede ser un ámbito ajeno a la regularización tributaria.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se atentó contra la confianza legítima cuando se pretendió calificar de fraude de ley operaciones que en la comprobación de ejercicios anteriores se consideró conforme (TS 6-3-14)

INTERESES

12) Intereses. Improcedentes. Si se anula una liquidación por defectos formales, antes no había deuda a ingresar y sólo se exigen intereses, TS 9.12.13, desde la nueva liquidación (AN 19-2-15)

Es imposible sustraerse al pensamiento que rápida e irremediablemente viene a la mente cuando se trata de los intereses que se exigen a los contribuyentes que deben conocer y comprender las normas tributarias, calificar jurídicamente los hechos sobre los que se aplican y determinar la deuda tributaria aplicando la complicada técnica de la liquidación tributaria. Son ellos, deudores fiscales, los que deben cuantificar el tributo que deben. Deben hacerlo con precisión, como expertos tributaristas. Y deben ingresar ese importe en plazo. Después actúa el acreedor fiscal: ya sea automáticamente (liquidaciones paralelas), ya sea personalmente (comprobación limitada, inspección); ya sea de forma provisional (la regla), ya sea de forma definitiva (en los casos establecidos: art. 101, 2 a 4 LGT). La autoliquidación deficiente puede ser calificada como infracción y dar origen a un expediente sancionador. En todo caso, las diferencias devengan y se ingresan con intereses de demora (art. 26 LGT)

El acreedor fiscal a veces incumple la ley: unas veces, en la determinación de la obligación tributaria; otras, en la recaudación ejecutiva, coactiva, mediante apremio, de una deuda improcedente; otras, negando una devolución; otras, imponiendo y exigiendo una sanción contra derecho; y en esos asuntos, en otros casos, fallando en el procedimiento aplicable. A veces, el contribuyente reclama y, a veces, se estima su reclamación o su recurso y se anula el acto de la Administración. Ella, a diferencia de lo que ocurre con los errores del administrado, puede intentar hacerlo bien en una nueva actuación. La prescripción del derecho a liquidar o a recaudar se habrá interrumpido por la impugnación del administrado aunque haya sido estimada. Y, producida una nueva liquidación tributaria, se debe ingresar, con intereses, como dice la sentencia que se comenta. Pero si se considera cuándo el acreedor fiscal determina según lo que la ley ordena la deuda que debe satisfacer el contribuyente, habría que convenir que es entonces cuando se produce un período de ingreso de la “deuda legalmente determinada”, porque exigir intereses desde antes, salvo en los casos de ocultación, es una verdadera sanción por no ser un experto tributario.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si se anula una liquidación ordenando la retroacción, incluso antes de la LGT/2003, no procede exigir intereses de demora en la liquidación posterior porque el deudor se sintió sorprendido por la ilegalidad de la actuación del acreedor fiscal (TS 14-6-12, 25-10-12)

PROCEDIMIENTO

13) Acto propio. Actuación anterior. Si en 2002 se inició y no acabó con acta, liquidación, eso es valorar la procedencia del régimen especial: un acto propio, TS ss 6.03.14 y 4.11.13, que no exige acto expreso y formal; improcedente regularización en 2003 (AN 4-2-15)

A veces se sienten alegrías instantáneas que sólo la experiencia o el futuro pueden evitar. Una sentencia como la que aquí se comenta produce esa agradable sensación. Salir de una comprobación tributaria sin que se hayan señalado diferencias puede ser otra situación de gozo interior.
La experiencia amarga se puede confirmar en algún pronunciamiento que señala que sin documento que así lo acredite mediante la oportuna liquidación sin diferencias, la actuación o el procedimiento sigue abierto, sin perjuicio de lo que las leyes establecen sobre la caducidad (art. 104 LGT) o sobre la prescripción (art. 150 LGT). El futuro puede confirmar que las liquidaciones son provisionales si no son definitivas (art. 101.3 y 4 LGT). Y una nueva actuación puede determinar las diferencias que no se encontraron antes, salvo las limitaciones legales (art. 140 y 148.3 LGT)

Pero toda actuación o todo procedimiento debe empezar y terminar con un acto formal (arts. 100 y 101 LGT). No siempre es así y, en ocasiones, se puede considerar conveniente no pedir esa acreditación. Por este motivo es por lo que produce satisfacción jurídica la sentencia que aquí se comenta.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si la Administración fija el importe real a efectos del IRPF, en transmisión posterior queda vinculada, TS s. 4.11.13, a efectos del valor de adquisición (TS 15-1-15)

INFORMACIÓN

14) Requerimiento. Procedente. Tarjetas de crédito. Fue procedente el requerimiento sobre titulares de tarjetas de crédito y débito que hubieran realizado pagos 30.000 euros o más, porque se puede requerir a quien puede disponer de datos con trascendencia tributaria aunque su conocimiento proceda de relaciones con personas distintas, si las relaciones fuente de conocimiento son económicas, profesionales o financieras (TS 18-2-15, dos)

El paso del tiempo puede revitalizar las instituciones o producir su deterioro. Lo mismo ocurre con los derechos y sus garantías. Y con la vigencia de los principios esenciales para la convivencia.

En 1963 se pensaba que la información sobre la vida de las personas podía afectar a derechos fundamentales. En la tensión entre los derechos de la colectividad y de la persona se reguló el deber de informar con amplitud (toda clase de datos, antecedentes o informes) y se aplicó con limitaciones sociales (secreto postal, estadístico, del protocolo notarial en lo personal) y exigencia rigurosa de requisitos sustantivos (trascendencia tributaria) o procedimentales (autorización superior). Y pasó el tiempo.

Leer que “se puede requerir a quien puede disponer de datos con trascendencia tributaria aunque su conocimiento proceda de relaciones con personas distintas, si las relaciones fuente de conocimiento son económicas, profesionales o financieras” es suficiente para producir una seria inquietud jurídica. No era eso lo regulado en su día con el mismo texto que aún permanece con tan diversos proyección y ámbitos. Hubo un tiempo en que una pretensión así era ilegal.

- Recordatorio de jurisprudencia. Fue procedente el requerimiento sobre cuentas de clientes por más de 3 millones de euros. Había trascendencia tributaria, TS ss. 21.06.12, 3.11.11 y 19.06.09, y hubo motivación, TS ss. 26.09.07, 3.11.11 y 26.09.07 (TS 17-3-14)

ESTIMACIÓN INDIRECTA

15) Improcedente. La EI es un procedimiento subsidiario cuando no es posible la ED, TS s. 9.05.11; si no hay informe específico, TS 15.07.11, basta el del acta de disconformidad; pero no está justificada: de 21 requeridos, 10 declararon haber pagado sobreprecios con salida de fondos; 3 declararon el pago, pero no lo probaron; y 8 negaron sobreprecio; en total de 48 viviendas sólo 13. Se podía regularizar a esos, pero no extender a todas las ventas (AN 26-2-15)

La estimación indirecta más que un método subsidiario de cuantificar la base imponible, a la vista de la información, los medios y las facultades de que dispone la Administración, se debería considerar y aplicar como un método extraordinario e infrecuente.

Precisamente porque así debería ser, esa forma de estimación tendría que aplicarse con riguroso cumplimiento de los requisitos legales (art. 53.1 LGT) para hacerlo (imposibilidad de disponer de los datos necesarios para la determinación completa) y con exquisito cuidado en los medios aplicados (art. 53.2 LGT), de modo que el resultado obtenido sea el más próximo a la realidad que no se ha podido conocer. La estimación indirecta no es una sanción porque los incumplimientos de obligaciones formales ya tienen su consideración legal a efectos de la tipificación de infracciones. Y tampoco puede ser una arbitrariedad. El claro razonamiento de la sentencia que aquí se comenta y la resolución justa a que llega, aporta sentimientos jurídicos de gozo y paz.

- Recordatorio de jurisprudencia. Estimación indirecta improcedente; si la Inspección tiene datos suficientes puede aplicar la estimación directa aunque no exista contabilidad (TS 25-9-12)

INSPECCIÓN

16) Contenido. Período prescrito. No cabe nueva liquidación en un período prescrito, pero sí comprobarlo a afectos de su proyección en períodos no prescritos y cabe declarar fraude de ley en aquél. La doctrina del TS sobre el concepto: ss. 22.03.12, 17.03.14, 24.11.11. 29.01.04; sobre la diferencia con economía de opción: 17.03.14; no exige ánimo de defraudar, s. 29.10.10, la intencionalidad no es un requisito del fraude de ley (TS 26-2-15)

A veces es preciso comparar períodos de tiempo bien determinados para poder sentir satisfacción o inquietud, para alegrarse o sentirse abrumado. En la jurisprudencia tributaria si hubo un tiempo claramente fijado, desde 1996 a 2000, ahora se vive otro.

En verdad, aunque se diga así, no existe un período prescrito. Existe un tiempo en el que prescribe un derecho o una acción. En la regulación que el ordenamiento establece para la tributación se exige, en la mayoría de los impuestos, que sea el contribuyente el obligado a autoliquidar el impuesto que le corresponde y, en su caso, la deuda tributaria que debe ingresar en plazo. Lógicamente esa determinación no tiene garantía alguna de legalidad porque el contribuyente ni tiene por qué estar capacitado para cumplir adecuadamente esa obligación ni tiene competencia para practicar liquidaciones. Esa consideración lleva a conclusiones difícilmente discutible: la única obligación exigible al administrado es que declare los hechos; siendo así, sólo la ocultación puede ser tipificada como infracción; asimilar el período voluntario de ingreso en deudas liquidadas y autoliquidadas a efectos de recargos e intereses es un error manifiesto. No obstante esas reflexiones, tampoco parece discutible calificar de inseguridad jurídica la situación en la que está el administrado que declara y autoliquida mientras la Administración no determine la consecuencia de aplicar la ley tributaria a los actos y hechos del que debe contribuir. Y, en esta razonada y razonable consideración, hay que admitir que la Administración no puede comprobar y liquidar los millones de devengos de impuesto que se producen. Y la consecuencia inevitable ante esa tensión inseguridad-imposibilidad, es establecer el carácter definitivo de las autoliquidaciones practicadas por los administrados cuando no se comprueban en el tiempo prudencial 8arts. 66 y sigs. LGT) que es el plazo de prescripción.

A partir de esas premisas es sencillo el contraste con la pretensión de poder modificar lo que, en aras de la Justicia y de la seguridad jurídica, debería ser considerado definitivo e inmodificable. Del mismo modo es fácil calificar la pretensión que lleva a dejar inmodificada la situación originaria, pero modificar sus efectos como si fuera otra. Y sigue la lista de consideraciones cuando se piensa que el administrado no puede reabrir la prescripción vencida por un acto propio o en las interrelaciones tributarias que afectan a otros impuestos o al mismo en períodos sucesivos. Cuando se recuerda que ha existido un proyecto de ley que declaraba la imprescriptibilidad del crédito tributario, la conclusión puede ser fatal.

- Recordatorio de jurisprudencia. Procedente deducción de gastos por I+D generados en períodos prescritos, aplicando para 2001 la doctrina de la compensación de bases negativas (TS 5-12-13)

17) Reiteración. Tiro único. Sobre la reiteración de liquidaciones se debe estar a TS ss. 6.11.14 y 16.10.14: posibilidad de reiterar liquidaciones anuladas por defectos procedimentales, art. 239.3 LGT; y si son por defectos de fondo, si no hay prescripción (AN 3-2-15)

Hay pretensiones tan razonables que cuando son rechazadas animan a analizar los argumentos enfrentados y a poner en el viento, que va y viene, la esperanza de que algún día no sea así.

Como la “plusvalía del muerto”, ya desaparecida en el IRPF, o como “las diligencias argucia”, para evitar la prescripción en las actuaciones inspectoras por causa de interrupciones injustificadas, las liquidaciones “de tiro único” fueron flor de un día cuando la duración se opone a la eternidad. La pretensión era que anulada una liquidación, la Administración no podía practicar otra por ese mismo objeto. El argumento era positivo: la Administración actúa dentro de su competencia, la Administración conoce la ley y actúa por medio de personal profesionalmente cualificado, la Administración está sometida a la ley y al Derecho (art. 3 Ley 30/1992), la Administración es responsable de sus actos. El administrado no puede volver sobre sus propios actos para corregir defectos ni formales ni sustantivos que hubiera podido cometer al tiempo de autoliquidar. Y, en todo caso, el Derecho y la razón impiden que en la anulación de un acto por infracción del ordenamiento jurídico sea el infractor el que resulte favorecido.

La doctrina nueva viene señalando que hay que distinguir: si la causa de la anulación es porque la Administración ha infringido el ordenamiento jurídico en aspectos formales, es ajustado a Derecho dictar un nuevo acto; si la causa de la anulación es porque la Administración ha infringido el ordenamiento jurídico en aspectos sustantivos, de fondo, puede dictar un nuevo acto si no ha prescrito su derecho a hacerlo. Se traslada así la cuestión al ámbito de los privilegios, posiblemente por protección del interés general: si la cuestión es de forma, el nuevo acto es una subsanación, aunque el administrado no pueda hacerlo precisamente para cumplir bien su obligación tributaria; si la cuestión es de fondo, la prescripción del derecho no será obstáculo si se considera que ha sido interrumpida por la reclamación del administrado para que se anulara el acto administrativo que resultó contrario a Derecho, aunque así se favorezca al infractor y se perjudique al que ha procurado que se realice el Derecho y la Justicia. Y la cuestión acaba, otra vez, en el debate sobre el interés general.

- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS ss. 19.11.12, en interés de ley, cabe reiterar una liquidación cuando se anuló por defectos procedimentales para que se subsane, estando prohibida una tercera oportunidad, TS s. 7.10.00, por cosa juzgada. No cabe retroacción por vicios de fondo, TS ss. 7.04.11 y 26.07.12. Pero si se anula sin otra referencia, cabe reiterar (TS 14-3-14)

SANCIONES

18) Culpa. Existente. Una forma societaria por su definición, finalidad y estructura, debe tener un conocimiento y cuidado en el cumplimiento de las obligaciones contables y fiscales “superior al del ciudadano común” (AN 3-2-15)

Como contraste, se puede relacionar la sentencia que aquí se comenta con estas otras dos próximas en el tiempo: 1) Se anula la sanción porque no se motiva que la interpretación no es razonable y que era exigible otra conducta (AN 12-2-15); 2) Es motivación suficiente decir “en su conducta se aprecia cualquier grado de negligencia” y “no puede ampararse en interpretación razonable de la norma ni en laguna normativa, porque la norma es clara” (TSJ Valencia 24-2-15)

Por mucho que se insista será poco. Imputar a alguien de la comisión de una infracción es algo mucho más serio que señalarle que debe el pago de un impuesto. Se traspasa el ámbito de las obligaciones civiles, para alcanzar el ámbito de la moral. Como muy bien dijo el TEAC: la sanción es un reproche social con trascendencia moral. Si esa imputación de una conducta ilícita se hiciera desde la irresponsabilidad por los propios errores aún sería más grave.

En todo caso, es abundante y reiterada durante años la doctrina de los tribunales que exige garantías, al menos, en la motivación de las resoluciones sancionadoras. La causa de una liquidación tributaria no es la prueba de una culpa; no hay infracción sin ocultación porque la complitud excluye la malicia; no es prueba de la culpa decir que la conducta el administrado podía haber sido otra; no cabe imputar culpa cuando la regularización tributaria se ha basado en presunciones; la condición personal, el ser una persona jurídica, el volumen de negocio y otras circunstancias semejantes no presumen culpabilidad; no se puede calificar una conducta diciendo que existe dolo, culpa o cuando menos negligencia; tampoco es ajustado a Derecho negar la interpretación razonable diciendo que las normas son claras o exigiendo al administrado la prueba de racionalidad de su interpretación en una clara inversión de la prueba, que está proscrita... Y, como estas, son muchas otras las consideraciones.

- Recordatorio de jurisprudencia.El acuerdo sancionador debe tener una valoración de la intencionalidad concreta en la conducta del sancionado, sin que sea suficiente la afirmación simple y genérica a que no hay dudas interpretativas razonables basadas en una complejidad de la norma u otras causas exoneradoras, porque no es el contribuyente quien debe probar la falta de culpa (TS 13-12-12)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IVA

19) Devoluciones. Repercusión indebida. Inspección. Según TS ss. 18.09.13, 11.01.14, 10.04.14, 22.01.14, 23.01.14, y también 3.04.08, la pretensión de recaudar por cuotas indebidamente deducidas más intereses, con independencia de la regularización por ITP, lleva a una situación totalmente injusta con doble tributación que sólo se evita con la devolución o admitiendo la deducción (TS 5-2-15)

La comprobación íntegra, como la liquidación definitiva, no son aspiraciones ideales ajenas a la realidad, sino deseos que pueden y deben ser realizados siempre que sea posible. Entre la Justicia y la eficacia recaudatoria ni siquiera debiera haber ocasión de contraste.

Los términos en que se produce la sentencia que aquí se comenta (“la pretensión de recaudar cuotas e intereses... lleva a una situación totalmente injusta”) son consecuencia de la situación de hecho que se juzga: un sujeto pasivo soporta el IVA que le repercute el que le entrega un bien; deduce el impuesto; después, en una actuación inspectora resulta que esa operación no estaba sujeta al IVA, sino al ITP que deberá pagar el que soportó la repercusión del IVA que ha resultado indebida; en la actuación inspectora la liquidación se limita a exigir el importe de la que ha resultado indebida deducción de la cuota de IVA soportada más los intereses de demora por el retraso en el ingreso del mayor importe que resulta de eliminar la deducción. Y, según reiterada doctrina de los tribunales, se considera que lo procedente debió haber sido completar la actuación inspectora tramitando la devolución de la cuota indebidamente soportada, como ingreso indebido, o, si ya se había deducido ese importe, aceptando la deducción.

- Recordatorio de jurisprudencia. Cuando se produce una comprobación, TS ss. 5.11.12 y 19.01.12, la Inspección debe regularizar todos los elementos de la obligación y no sólo los desfavorables al inspeccionado (TS 31-3-14)

I. ESPECIALES

20) Medios de transporte. Exención. Alquiler. Improcedente. La exención por alquiler de embarcación exige la dedicación exclusiva a esa actividad, el autoconsumo no es un arrendamiento; se estima su existencia aunque no se regularizó por el IVA (TSJ Valencia 24-2-15)

Hay resoluciones que permiten más consideraciones que las que surgen de una primera lectura de lo ocurrido. Aunque se dice que, a veces, lo más interesante es lo no ocurrido, como ocurriría en las referencias a un precepto que no existe en la ley que se cita o al resultado de una prueba que no se hubiera practicado.

La sentencia que aquí se comenta plantea un motivo de reflexión muy interesante. El Impuesto Especial se exige por la primera matriculación, salvo que sea un caso de no sujeción o que sea aplicable una exención. Para embarcaciones está regulada una exención cuando están afectas exclusivamente a la actividad de alquiler. En la comprobación de los hechos resultó probado que la embarcación se había utilizado en operaciones que la Administración consideró que no eran alquiler, sino autoconsumo. Parece que la discrepancia surgió por referencia: si hubiera autoconsumo, en cuanto que el IVA es compatible con el Impuesto Especial, se habría regularizado por IVA los autoconsumos que la Administración consideraba realizados. Se debe recordar que a efectos del IVA (art. 12 LIVA) se considera autoconsumo de servicios la aplicación total o parcial al uso particular del sujeto pasivo con fines ajenos a la actividad y los servicios prestados a título gratuito para fines ajenos a la actividad.

De la lectura de la sentencia parece que no se trata de considerar que los autoconsumos no son alquiler, lo que es un debate esencialmente jurídico muy interesante, sino de valorar la solidez de la pretensión de que existe autoconsumo al mismo tiempo que no se ha actuado ni se ha promovido la actuación pare regularizar tributariamente esa operación. Una cosa es que la Administración utilice discrecionalmente su potestad (poder-deber) de gestión tributaria y otra que decida no ejercitarla actuando en consecuencia con sus pretensiones. Otro aspecto interesante a considerar, sobre todo a si se analiza desde los principios de buena fe y de confianza legítima (art. 3 Ley 30/1992, de 26 de noviembre) que presiden las actuaciones de la Administración.

- Recordatorio de jurisprudencia. Es acto propio de la Inspección el gasto admitido como deducible en actas a otras empresas del grupo (AN 27-6-02)

(marzo, 2015) (nº 15/06)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NORMAS

21) Fraude de ley. Existente. Interpretación de las normas. El mecanismo del fraude de ley es un criterio interpretativo. El conflicto en la aplicación de la norma tributaria es una nueva regulación de este criterio. Hay fraude porque no hay motivo económico válido de reestructuración empresarial. La norma de cobertura y la defraudada concurren porque se atenta contra la norma que regula la base imponible (TS 12-3-15)

A veces, parece imposible que algo se pueda mantener; y más que se pueda razonar; y mucho más, que se pueda aplicar.

En la parte preliminar dedicada a los conceptos generales de las distintas disciplinas jurídicas se puede encontrar contenidos inolvidables, no sólo porque no se pueden olvidar, sino porque no se deben olvidar. En el estudio de las leyes, en esa etapa elemental, debe estar los conceptos de interpretación, de integración y de aplicación de las normas. 1) La interpretación de las normas (art. 12 LGT) atiende a sus propias palabras, sin modificación, a lo que quieren decir según el diccionario, según el lenguaje técnico, según su empleo usual; según lo quiso regular el legislador (interpretación histórica: exposición de motivos, memorandum, debate parlamentario), según la situación en el orden de los preceptos o el contenido de los relacionados (interpretación sistemática). La interpretación puede ser extensiva o restrictiva, según la flexibilidad y amplitud en la utilización de esos criterios de interpretación, atendiendo a motivos de racionalidad en la extensión o de especialidad por beneficio (exenciones, regímenes especiales) o por perjuicio (normas sancionadoras) en la restricción. 2) En cambio, la integración de las normas, no es interpretación, y determina una modificación de su contenido en cuanto incluye en él lo que su literalidad no dice (analogía: art. 14 LGT). 3) El fraude de ley se corrige aplicando a los hechos la norma que procede, en vez de la indebida, de cobertura, que se aplicó. 4) En la corrección del abuso de derecho en la tributación (conflicto en la aplicación de norma tributaria: art. 15 LGT) no se interpreta la norma ni se integra su contenido, sino que se modifican los hechos haciendo que se tribute, en vez de por los actos o negocios impropios o artificiosos realizados para obtener un ahorro fiscal en el hecho imponible, en la base imponible o en la deuda tributaria, por los actos que la Administración considera procedentes, usuales o propios.

En la LGT/1963 (v. TS s. 24.11.87) se regulaba la interpretación (art. 23), la prohibición de la integración analógica para extender el ámbito del hecho imponible o de las exenciones (antes en el art. 24.1, luego en el art. 23.3) y el fraude de ley, como excepción (no se considera extensión del hecho imponible su gravamen por aplicación de la norma que se pretendía defraudar). En este asunto se debe distinguir entre fraude a la ley (infracción culposa o dolosa) y fraude de ley (aplicación de una norma improcedente). En éste se aplica a un hecho imponible una norma improcedente (de cobertura), en vez de la que corresponde (eludida o defraudada) con el propósito probado de eludir el impuesto y se corrige aplicando al hecho imponible la norma procedente consiguiendo un resultado equivalente (la transmisión, si se quería transmitir), sin imposición de sanciones.

Se puede discrepar de la sentencia que aquí se comenta cuando mantiene que el fraude de ley es un criterio de interpretación y que el conflicto en la aplicación de la norma tributaria es una nueva regulación de ese criterio. La referencia al motivo económico, de tan frecuente consideración en la aplicación del régimen de reestructuración de empresas (art. 89 LIS/2014) es tan ajena a la interpretación de las normas como al conflicto en la aplicación de la norma tributaria. El fraude de ley no afectaba (art. 24 LGT/1963) a la “base imponible”, sino al “hecho imponible”, que son conceptos que la ley define, y era una norma especial (como excepción a la prohibición de la interpretación extensiva del hecho imponible) cuyos términos se deben interpretar restrictivamente.

- Recordatorio de jurisprudencia. Hubo fraude de ley porque las operaciones carecían de sentido desde el punto de vista mercantil con un fin distinto al propio de los negocios y para no tributar por las plusvalías producidas (TS 14-3-13)
22) Fraude de ley. Existente. Imprescriptible. Hubo fraude de ley en la financiación por la matriz a las filiales para adquirir participaciones en sociedades del grupo por inexistencia de eficacia patrimonial y motivación empresarial distinta de minorar la BI del grupo fiscal; fue correcto señalar el art. 10.3 LIS como norma de cobertura; el criterio de TS s. 4.07.14 ha sido superado por TS s. 5.02.15 que considera que no hay limitación temporal para declarar el fraude de ley en un período prescrito porque TC s. 19.05.03 y 19.06.06 prohíbe la “igualdad fuera de la ley”, la “igualdad en la ilegalidad” o la “igualdad contra legalidad” (TS 23-3-15)

Cuando se trata de acabar con un instituto jurídico se elimina por ley que regula un nuevo instituto, pero como quedan situaciones pendientes que no se desean, se someten a la nueva norma (de cobertura) y para que no quede rastro se admite su revisión sin límite temporal.

Se debe admitir la discrepancia con la sentencia que reiterando el criterio de referir el fraude de ley a la “base imponible” donde la LGT/1963 se refería al “hecho imponible” para poder aplicar así la regulación del conflicto en al aplicación de la norma tributaria (art. 15 LGT/2003) que corrige los hechos (negocios artificiosos) que se entienden realizados para minorar la base imponible, cuando el fraude de ley dejaba intactos los hechos y las cuantías cambiando sólo la norma aplicable (defraudada) en vez de la que se había aplicado (de cobertura). Es fácil ver la diferencia y encontrar la jurisprudencia desde 1969 hasta 2012 en que se confirmó el proceder de la Administración que aplicaba las normas del conflicto a un supuesto de fraude de ley.

Pero en 2015 se ha dado el paso que faltaba para enterrar los restos del fraude de ley. Hasta entonces se había mantenido que si en un “período prescrito” no se había declarado el fraude de ley, no se ajustaba a Derecho hacerlo en la comprobación de un período no prescrito en aras al principio de seguridad jurídica (art. 9 CE) y al efecto de firmeza que produce la prescripción. Era el último límite después de haber caído los que impedían comprobar los hechos de un período prescrito y modificar los efectos de una liquidación que había adquirido firmeza.

La sentencia que se comenta invoca la doctrina del TC, pero siguiendo la reiterada y abundante del TS sobre la identidad de presupuestos en la casación para unificar doctrina parece que sería conveniente comprobar si los pronunciamientos del TC se refieren al fraude de ley tributario y a la revisión de liquidaciones firmes por prescripción para corregirlo. Si no es así la presunta doctrina contra la “igualdad fuera de la ley”, la “igualdad en la ilegalidad” o la “igualdad contra legalidad”, también se podría aplicar a la pretensión de violar la seguridad jurídica que otorga la firmeza de lo prescrito que puede ser una pretensión fuera de la ley, en la ilegalidad o contra la legalidad. La prueba de que hace falta una ley para establecer esas novedades puede ser la imprescriptibilidad del crédito tributario que se pretende regular en la reforma de la LGT. Súmese a esto la razonable discrepancia con aplicar al fraude de ley (art. 24 LGT/1963) lo que la LGT/2003 regula para el conflicto en la aplicación de la norma tributaria.

- Recordatorio de jurisprudencia. La Administración no puede declarar el fraude de ley en período prescrito aunque se proyecten los efectos a períodos no prescritos (TS 4-7-14)

PROCEDIMIENTO

23) Desviación de poder. Inexistente. No hubo desviación de poder, TJUE s. 14.07.06 y TS s 5.02.08 y 9.07.13, cuando, en la ampliación de actuaciones y en la reiteración, el inspector actuario no incluye en la base el importe que añade la jefe de la oficina técnica en la liquidación La jefe de la oficina técnica actuó según art. 157.4 LGT y por presunciones, TS s. 3.12.12, a partir de declaraciones ante un juez y ante el actuario, de un informe pericial de la AEAT y de comparación con precios de venta (AN 12-3-15)

En algunas resoluciones no se llega a saber si fue la recurrente o si ha sido el juzgador el se ha quedado corto. En este caso quizá existió incompetencia y acto nulo de pleno derecho, pero tampoco se refiere a ese defecto la sentencia. La tibieza en la protección de los derechos del administrado está acabando con instituciones seculares. Aquí, la invocación del pronunciamiento del TJUE es un “detalle internacional”.

En la sentencia que aquí se comenta la inspección actuaria ha actuado tres veces y en ninguna de ellas ha considerado que existiera un ingreso no contabilizado en la sociedad. Así formalizó un acta que la jefatura anuló ordenando actuaciones complementarias en tres meses y, realizadas las actuaciones, tampoco consideró que hubiera que incluir el ingreso no contabilizado que la jefatura sospechaba obtenido. Después de muchos años de actuaciones judiciales por posible delito de varios implicados que acabaron con el sobreseimiento, se reanudaron las actuaciones y la inspección actuaria formalizó de nuevo el acta sin incluir el ingreso que sospechaba la jefatura. Y, sin más comprobación, la jefatura completa la regularización en el acta incluyendo como mayor base imponible la obtención del ingreso que siempre sospechó obtenido sin que conste como hecho probado en sentencia puesto que ésta no se produjo. Dio audiencia a la entidad y notificó la resolución.

Parece razonable considerar que, al menos, se produjo un exceso en la aplicación de las normas que regulan las competencias y funciones en la inspección de los tributos. Quizá le pareció excesivo a la recurrente invocar la incompetencia y, apreciando que se había utilizado indebidamente las funciones propias de la instrucción y de la resolución, invocó desviación de poder. No ha prosperado el recurso, con lo que, por una parte, queda abierta la posibilidad de que el jefe resuelva sobre hechos más allá de los contenidos en la propuesta de resolución (arts. 141 a), b) y g), 144, 145.2 y 3, 147 y 153 LGT); y, por otra parte, queda sin fundamento ni razón el precepto de la ley (art. 157.4 LGT) que regula las actuaciones complementarias.

También podía la sentencia haber resuelto de otro modo la consideración de la prueba. Si ya parece contrario a Derecho que se utilice la prueba de presunciones en la fase de resolución del procedimiento, también es esa la sensación que produce la apreciación de los “hechos probados en sentencia”: de poco ha valido la reiterada jurisprudencia sobre la rigurosa limitación de ese concepto, la sentencia la rodea al permitir como hecho probado del que deducir una presunción las declaraciones de quienes pueden no decir la verdad para no autoinculparse. Y también se considera como base de la presunción un informe pericial y una comparación de precios en el mercado. Con esas referencias habría sido más adecuado ordenar la estimación indirecta. Todo ajeno al actuario.

- Recordatorio de jurisprudencia. Requisitos: a) un acto aparentemente ajustado a la legalidad, pero que en el fondo persigue un fin distinto al querido por el legislador; b) la presunción de que la Administración ejerce su potestad conforme a Derecho; c) es necesario acreditar hechos o elementos suficientes para obtener la convicción de que la Administración acomodó su actuación a la legalidad, pero con finalidad distinta a la pretendida (TS 20-7-88, 5-7-91, 19-12-95)

RECARGOS

24) Apremio. Improcedente. Concurso. Después de la declaración de concurso necesario de acreedores fue improcedente el apremio, art. 55.1 Ley 22/2003, Concursal, y art. 164 LGT en su redacción originaria, y TS s. 27.03.12 (AN 26-3-15)

La sentencia que aquí se comenta se puede poner en relación otras próximas en el tiempo: Providencia de apremio improcedente, TS s. 4.06.10, 12.09.11 y 23.04.14, mientras no se resuelve la solicitud de la suspensión de la sanción (AN 9-3-15); Se anula el apremio a quien no era sucesor en la deuda y habiéndose anulado la liquidación (AN 17-3-15)

En esos pronunciamientos, y en otros muchos, se pone de manifiesto actos en los que la Administración emplea contra Derecho un procedimiento ejecutivo que en su esencia entraña una coacción directa que, por su naturaleza y efectos, exige un riguroso cumplimiento de las normas que regulan la aplicación del procedimiento de apremio, de modo que debe quedar descartada la posibilidad de que en la decisión no se actúe a sabiendas, con seriedad y responsabilidad. Por otra parte, la excelente dotación informática de los servicios tributarios debe conseguir la mejor coordinación, asegurar la más actual y verídica información y evitar vacíos o errores.

Precisamente porque así debe ser adquiere interés la consideración aquí de un apremio acordado después de la declaración de concurso necesario si la normativa es tan clara como expone la AN; o la consideración de un apremio si se hubiera acordado mientras está pendiente de resolución la solicitud de suspensión, a pesar de la abundante doctrina de los tribunales que mantiene que hay que esperar a la denegación de la suspensión; o la consideración de un apremio si se hubiera acordado respecto de quien no era sucesor de la deuda y, con más interés, si se hubiera anulado la liquidación.

En tiempos de reforma de la LGT podría ser conveniente regular responsabilidades para atenuar su rigor o para exigirlas y para establecer compensaciones o reparaciones a los afectados.

- Recordatorio de jurisprudencia. Apremio improcedente porque se dictó antes de que el TEAC resolviera sobre la suspensión pedida (TS 29-4-14)

PRUEBA

25) Obtención. Si no se objetó cómo se obtuvo el contrato privado y se hicieron alegaciones sin esa reserva no cabe invocar lesión del derecho de defensa (AN 18-3-15)

El corazón y la mente se dividen cuando se consideran los derechos a la intimidad y a la defensa que se pueden ver debilitados en aras de otros principios que deben ordenar la convivencia social como el referido a una tributación justa. El art. 11 LOPJ y el art. 287 LEC se refieren a las pruebas ilícitas obtenidas violentando o vulnerando derechos fundamentales. Y, de ahí, se derivan las consecuencias de la doctrina del “árbol envenenando” que se extienden más allá de la raíz y el tronco a través de las ramas y hasta los frutos.

Aunque en la sentencia que aquí se comenta no se trata de pruebas ilícitas, el interés de su consideración está en que permite extender ésta a aspectos generales más allá de este caso concreto. Por una parte, en el aspecto procedimental, en cuanto que ni la LGT ni la Ley 30/1992 regulan en qué momento hay que denunciar la ilicitud de la prueba ni que exista un plazo preclusivo para hacerlo. La doctrina procesal extiende sin límite la protección del derecho de defensa (incluso antes de que se admita la prueba). Por otra parte, en el procedimiento tributario, ni siquiera es conveniente dejar de alegar sobre el contenido de la prueba presuntamente ilícita limitándose a la denuncia de su ilicitud. Actuar así conlleva el riesgo de que se resuelva sobre la licitud de la prueba y no se pueda alegar sobre el contenido de ésta. Y también es posible que de la ilicitud de la prueba no se tenga noticia o no se consiga justificantes que lo acrediten hasta un momento posterior a la terminación del procedimiento.

Por otra parte, en el aspecto sustantivo, es obligado considerar que en la documentación de un contrato intervienen al menos las partes contratantes lo que, al tiempo de la tributación derivada de la operación de que se trate, puede llevar a intereses contrarios, no sólo en cuanto al contenido del contrato, sino también en la conveniencia de acreditar su existencia y aportar el documento. Súmese a esta consideración la obligación de colaborar (art. 29.2.f) LGT) en las actuaciones de comprobación.

Finalmente, este comentario se debe completar con la consideración como prueba que, para la Administración, corresponde a los contratos privados y que es de suponer que habrá sido un argumento empleado en el procedimiento tributario correspondiente.

- Recordatorio de jurisprudencia. Contra la AN, s. 16.1.03, que mantiene que en la inspección no hay actividad en sentido estricto ajustada a la LEC, se considera que el art. 115 LGT/1963 dice lo contrario, por lo que las manifestaciones de un particular no se pudieron emplear como prueba sin dar derecho al inspeccionado a defenderse, TEAC r. 19.10.88, y al faltar la contradicción el medio probatorio fue inválido e ineficaz. Sin perjuicio de que llegando a oídos de la Inspección ese testimonio pudiera iniciar una inspección y practicar la correspondiente regularización (TSJ Madrid 25-5-04)

INSPECCIÓN

26) Contenido. Comprobación íntegra. La Inspección, para cuantificar la deuda exigible, debe comprobar lo ya ingresado aunque fuera en un ejercicio posterior al de la liquidación y atender al efectivo retraso para liquidar intereses (AN 18-3-15)

Partir de lo elemental es la mejor orientación para llegar a la cima o al fondo de las cosas. Regularizar quiere decir hacer regular o lo que es lo mismo: hacer según las reglas. Regularizar una situación tributaria, quiere decir ajustar esa situación a las normas aplicables.

La actuación inspectora no es sólo una actuación de descubrimiento de lo omitido y lo ocultado (investigación) y de corrección según las normas tributarias y la calificación jurídica de los hechos declarados (comprobación) y de la autoliquidación practicada por el contribuyente. La actuación inspectora procura regularizar la situación tributaria (art. 145 LGT) atendiendo al concepto y al tiempo al que se refiere el alcance (art. 148 LGT) de dicha actuación. Y en cumplimiento de esta ordenación legal es obligado, por una parte, considerar la comprobación parcial y la liquidación provisional como algo excepcional (contra el art. 101 LGT); y, por otra parte, exigir que se atienda a los hechos anteriores y posteriores relacionados con la regularización que se practica y se remedien los excesos antijurídicos, como ocurre, por ejemplo, en los ingresos extemporáneos o en las devoluciones que sean consecuencia de la regularización. Es lo que se conoce como doctrina de la integridad de la inspección que, a falta de otras responsabilidades, ha venido a remediar excesos recaudatorios o defectos de liquidación.

La sentencia que se comenta aquí es peculiar respecto de las más frecuentes referidas a ingresos indebidos, a una tributación regularizada o a excesos de tributación que darían derecho a una devolución, que en la inspección no se incluye en la regularización y que una sentencia considera que se debió incluir. En ésta se ordena que se considere un ingreso que se ha realizado después de la inspección y que se calculen los intereses de demora atendiendo al retraso realmente producido en el ingreso extemporáneo.

- Recordatorio de jurisprudencia. Cuando se produce una comprobación, TS ss. 5.11.12 y 19.01.12, la Inspección debe regularizar todos los elementos de la obligación y no sólo los desfavorables al inspeccionado (TS 31-3-14)

27) Duración. Dilaciones. No computable. No se computan las dilaciones que no impiden continuar las actuaciones, TS s. 28.01.11, ni si es imposible aportar lo pedido, TS s. 27.05.10, y se exige diligencia de la Administración, TS s. 29.01.14: dar plazo y reiterar, pero paralizando las actuaciones sólo un tiempo razonable, porque la ley ofrece medidas para acabar; no es razonable prolongar casi tres años por no aportar un extracto bancario que pudo obtener la inspección (AN 3-3-15)

La sentencia que aquí se comenta se debe poner en relación con otras producidas en fechas próximas: 1) No son computables las dilaciones si, TS ss. 8.10.12 y 26.12.12, no se avisaron sus consecuencias (AN 10-3-15); 2) Si se pidió la contabilidad y en el acta se dice que no se ha examinado por ser comprobación abreviada, el retraso en la aportación no es dilación; y, además, la cuestión era jurídica y no de hecho (AN 26-3-15); 3) No se computan dilaciones si continuaron las actuaciones (AN 26-3-15)

La consideración de los hechos a que se refieren estos pronunciamientos pone de manifiesto hasta dónde ha podido llegar el exceso en el cómputo de dilaciones con perjuicio del inspeccionado. En esta consideración no es el aspecto menos relevante advertir que ha sido necesario llegar a la vía contenciosa para que se corrija un criterio mantenido incluso en la vía económico-administrativa aunque parece razonablemente insostenible.

La jurisprudencia viene realizando en este asunto una admirable tarea en aras de la Justicia y el Derecho. Poco a poco ha ido limando excesos de la norma desde el más elemental que impide computar dilación cuando las actuaciones continúan hasta el que considera que no se puede admitir una dilación más allá de un tiempo razonable y no sólo cuando la Administración puede obtener por sí misma los datos que necesita (extracto bancario), sino también en casi todos los casos puesto que tiene a su disposición la ejecución forzosa subsidiaria (arts. 96 y 98 Ley 30/1992) como utilizó frecuentemente hace años. No agotar ese medio y otros previos como las multas coercitivas y por infracción tipificada (art. 203 LGT) puede poner de manifiesto un cierto desinterés en obtener lo requerido.

- Recordatorio de jurisprudencia. La ampliación del plazo para presentar alegaciones al acta solicitada por el interesado no es una dilación imputable; la ampliación del plazo para aportar la documentación requerida solicitada por el interesado no es una dilación imputable al haber seguido realizando diligencias la Inspección sin que el retraso privase a la misma de elementos trascendentes para su actuación. No cabe utilizar el art. 31 bis.4 RGIT/86 para ampliar de hecho la duración de las actuaciones (TS 2-4-12)

RECAUDACIÓN

28) Derecho a cobrar. Prescripción. Inexistente. La prescripción para liquidar no es la prescripción para recaudar y, anulada la liquidación, no cabe considerar paralizado el derecho a recaudar y sí interrumpida la prescripción para liquidar (TS 9-3-15)

La sentencia que aquí se comenta se puede poner en relación con otras producidas en fechas próximas. Así: 1) Si se pide suspender el apremio y se concede mediante garantía que no se aporta, aunque no se ejecutó, con la presentación del recurso contencioso se produjo una suspensión de hecho; a diferencia de cuando no hay ninguna actuación recaudatoria, en la suspensión con incumplimiento de la garantía, las TS ss. 11.02.09 y 5.02.15 rechazan la interpretación literal del art. 132 LJCA, de modo que la sentencia desplaza la medida cautelar y suspende salvo que se pida la ejecución provisional (TS 20-3-15, dos). 2) Existiendo suspensión en recursos anteriores, el tiempo de casación no cuenta para la prescripción porque la Administración no puede actuar sin pedir la ejecución provisional, TS s. 11.02.09 (AN 2-3-15). 3) En la vía jurisdiccional no corre la prescripción, TS ss. 20.06.11 y 20.10.11, que se rige no por art. 68.6 LGT sino por art. 237 LOPJ, y además no pasaron cuatro años sin actuación porque se notificó diligencia y sentencia (AN 5-3-15)

El asunto a que se refieren estos pronunciamientos nació hace años como fruto de una jurisprudencia sólida en Derecho, sublime en pro de la Justicia, que abrió los ojos y las mentes a los estudiosos del Derecho tributario respecto de algo que estaba ahí y que no se veía: la independencia de los procedimientos, la separación de las funciones (art. 90 LGT/1963) en la gestión de los tributos para su liquidación y su recaudación. El asunto se puede resumir así: si se impugna una liquidación y no se pide o no se concede la suspensión, se interrumpe la prescripción del derecho a liquidar, pero corre la prescripción del derecho a recaudar; y cuando el recurso se resuelve y la Administración pretende el cobro, es posible que haya prescrito su derecho. Igual ocurriría respecto de la suspensión en vía económico-administrativa no continuada en vía contenciosa. De aquellos tiempos quedó la doctrina que hace muchos menos años obligó a una corrección legal para evitar la poco racional previsión que consideraba que las actuaciones de comprobación interrumpían la prescripción del derecho a sancionar, lo que era jurídicamente insostenible desde que la ley reguló los dos procedimientos (de liquidación y sancionador) independientes y separados desde su propio objeto (tributar lo que procede, sancionar una conducta culposa); aunque el remedio legal haya dejado el testigo de un derecho contra Derecho.

La consideración de las recientes sentencias hace pensar que, como en otros aspectos tributarios (presunción legal de buena fe, fraude de ley...), también en éste se ha iniciado una caída pro Fisco. Habrá que estar atento a la diferencia de supuestos según se haya iniciado o no alguna actuación recaudatoria, según se haya pedido o no la suspensión y, concedida, según se haya aportado o no la garantía exigida; y también a la suspensión de hecho y a la interpretación literal del art. 132 LJCA. Y hay que dedicar el tiempo que sea necesario para encontrar la justificación jurídica a que el derecho del deudor a la prescripción dependa de que el acreedor fiscal pida o no la ejecución provisional, de modo que en todo caso se protege su posición (o ejecución o suspensión de hecho); y, también puede ser razonable considerar que si el acreedor fiscal no pide la ejecución provisional, eso es prueba de su desinterés por cobrar.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si se condiciona la suspensión y se incumple la condición, la deuda era plenamente ejecutiva y siguió siéndolo cuando la sentencia de instancia rebajó la sanción y, no habiendo procedido a su ejecución provisional, prescribió el derecho a recaudar (TS 10-12-12)

SANCIONES

29) Procedimiento. Motivación. Culpa. Se anulan las sanciones porque ni es motivación decir que no cabe duda interpretativa y que no concurren supuestos de exoneración y porque, sin ocultación, la deducibilidad de gastos es una materia confusa (AN 12-3-15)

El fatalismo es una dramática consecuencia de una rutina de actos injustos. La profesión del Derecho obliga a reaccionar “sin descanso y sin cansancio” contra la injusticia. Y en el ámbito de la tributación no hay mayor injusticia que la sanción indebida, sin motivación.

En las colecciones de doctrina de los tribunales es posible encontrar resoluciones de hace casi treinta años que anulaban sanciones por no estar probada la culpa porque no es motivación de conducta culposa decir que la norma es clara y que la interpretación del contribuyente no es razonable. Como si no hubiera pasado el tiempo, aún sigue todo igual y es posible imputar una conducta ilícita e imponer una sanción sin soportar consecuencia alguna cuando un tribunal anula esa imputación y esa multa por ser contrarias a Derecho. Y queda olvidada en el tiempo la excelente definición del TEAC: “la sanción es un reproche social con trascendencia moral”.

Es obligado repasar los elementos de la infracción: elemento objetivo (incumplimiento tipificado), elemento subjetivo (intención de incumplir: circunstancias, causas, fines), culpa (voluntad de incumplir: actos y omisiones coetáneos, anteriores, posteriores; medios utilizados o no: dolo, culpa, negligencia), punibilidad (responsabilidad: inexistente: fuerza mayor, discrepancia razonable, disparidad de criterios, antecedentes...; existente: determinantes para el cálculo de la sanción, agravantes, reducciones de la sanción). Es obligado recordar los principios sentados por la jurisprudencia: la veracidad elimina la malicia; donde no hay ocultación no procede sanción; nadie puede ser obligado a autoliquidar contra su propio criterio. Es obligado acabar con la inculpación mediante expresiones genéricas: la infracción fue voluntaria porque la actuación puso ser otra”, “existe dolo, culpa o al menos negligencia”, “las normas tributarias son claras”, “la interpretación del contribuyente no es razonable”, “la persona jurídica por naturaleza dispone de medios para conocer, interpretar y cumplir correctamente las normas”, “se dispone de un asesoramiento profesional que excluye la duda interpretativa”, “no concurren causas de exoneración de responsabilidad”. La reiteración en el mal hacer hace obsoletas las sentencias del Tribunal Supremo (paradigmática la de 6 de junio de 2008) que pretendían acabar con una situación jurídicamente indeseable.

- Recordatorio de jurisprudencia. No existiendo ocultación, no puede mantener la Administración que la conducta es culpable porque no aprecia discrepancia razonable (TS 16-7-12)

IVA

30) No sujeción. Inmuebles urbanizados. Improcedente. La condición de empresario exige, TS s. 6.11.24 (sic!): que haya comenzado la urbanización, en este caso eran parcelas urbanizadas, y que se soporten los costes; la aportación no dineraria estaba sujeta y no es aplicable el art. 7.1.a) LIVA porque es un caso de “empresario”, art. 5.1.d) LIVA, en el que no se exige “actividad empresarial” y no hay patrimonio empresarial (AN 17-3-15)

Hay resoluciones con suficiente argumentación y sólido fundamento que se entienden mejor si se empieza por el final, como hacen los pragmáticos ignaros y los ejecutivos al vacío, pero con la diferencia de que éstos no avanzan contra corriente.

Lo que se considera en la sentencia que aquí se comenta es que en el IVA existen dos tipos de “empresarios” (art. 5 LIVA): los que desarrollan una actividad empresarial y para los que no es preciso que ocurra así (operaciones ocasionales: promoción, urbanización, construcción; explotación de un bien o derecho con el ánimo de obtener ingresos continuados en el tiempo). Esa condición subjetiva determina la objetiva y hace que sus operaciones sean “empresariales” y estén sujetas al IVA. Pero la no sujeción del art. 7.1º no se refiere a operaciones realizadas por empresarios, sino a operaciones cuyo objeto sean elementos del patrimonio empresarial.

Siendo así, si un empresario ocasional (urbanización), “sin actividad”, aporta el elemento patrimonial (parcela urbanizada) que determinó esa condición, la operación de entrega está sujeta al IVA y no se aplica la no sujeción del art. 7.1º LIVA porque, no existiendo “actividad empresarial”, tampoco hay “patrimonio empresarial” que son referencias obligadas. Todas estas consideraciones atendiendo a la redacción vigente al tiempo de los hechos.

- Recordatorio de jurisprudencia. No se aplica la no sujeción por transmisión de la totalidad del patrimonio porque el objeto de la sociedad no fue la promoción en la finca transmitida, sino la promoción en general. Y en todo caso, TJCE s. 27.11.03, se exige la intención en el adquirente de continuar la actividad (AN 12-7-12)

(abril, 2015)(nº 10/15)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NORMAS

31) Interpretación. Calificación. Ante conductas de evasión no siempre es necesario un procedimiento especial para regularizar: las facultades de la Inspección, TS ss. 30.01.11 y 24.10.13, para interpretar y calificar deben ser suficiente para fundamentar la regularización (AN 9-4-15)

Una consideración razonable puede ser lo más conveniente para abrir las puertas a una reflexión que acerque más y permita apreciar los detalles del objeto de que se trata.

Cuando la referencia es interpretar y calificar, el asunto se sitúa en las normas o en documentos o en relaciones, negocios o actos de contenido jurídico. La LGT se refiere a la interpretación de las normas tributarias (art. 12) y a la calificación de los hechos, actos o negocios realizados cualquiera que sea la forma o denominación que se les hubiera dado (art. 13). Y en ese mismo contexto está la analogía, que no es interpretación de las normas, sino integración que incluye lo que no está en ellas, y cuya utilización está prohibida (art. 14) para extender más allá de sus estrictos términos el hecho imponible, las exenciones y los demás beneficios o incentivos fiscales.

El fraude de ley tributario, que desapareció con la LGT de 2003 y que pervive en el Derecho común (art. 6 Cc) con su carácter supletorio, no estaba en la interpretación de las normas ni en la integración analógica, sino en la aplicación de las normas, de modo que se producía cuando a un hecho imponible se aplicaba una norma indebida (de cobertura) en vez de la procedente (defraudada) con el propósito de eludir el impuesto y obteniendo un resultado equivalente. En el ejemplo antiguo, ya legalmente corregido: para transmitir un inmueble, evitando (propósito de eludir) aplicar al hecho imponible la ley del ITP referida a transmisiones onerosas (norma defraudada), el transmitente aportaba el inmueble a una sociedad y el adquirente aportaba el precio, acordándose su disolución y liquidación con adjudicaciones inversas a las aportaciones (resultado equivalente) y aplicando al hecho imponible la norma (de cobertura) referida a operaciones societarias.

El invento del conflicto en la aplicación de norma tributaria (art. 15 LGT/2003) fue una revancha normativa para regular de nuevo la interpretación económica de la norma tributaria (art. 25 LGT/1963) que introdujo la Ley 10/1985, que rechazó la doctrina científica y que fue eliminada por la Ley 25/1995. Así, derrotado el Derecho por la Economía, arrinconados los principios y devaluada la ley, una norma proclama frente a la autonomía de la voluntad, la libertad de pactos y el concepto tan claro como estricto del abuso de derecho, que la Administración puede hacer tributar (más) modificando los hechos, el contenido, la calificación jurídica o otros importes, cuando considera que un hecho, un acto o un negocio no son los usuales. Porque esa es la realidad, la acertada doctrina de la sentencia que se comenta ha sido superada por la degeneración normativa.

- Recordatorio de jurisprudencia. La Inspección no puede introducir una consideración sobre la falta de “affectio societatis” porque, pudiendo utilizar la simulación o el fraude de ley, no puede anular un contrato civil para lo que sólo es competente la jurisdicción civil (AN 6-3-14)

RECARGOS

32) Apremio. Improcedente. Se produce la pérdida sobrevenida el objeto del recurso porque se anuló el apremio y el embargo porque se dictaron cuando estaba pendiente de resolver la solicitud de suspensión (AN 20-4-15, dos)

Mientras la sociedad se inquieta y dramatiza cuando alguien debe declarar como imputado en una investigación penal, la gestión y la recaudación de los tributos, desde hace más de cien años, está en tan buenas manos que nunca se incurre en prevaricación.

La sentencia que aquí se comenta se podría acompañar con otra próxima en el tiempo: Improcedente apremio sobre la sanción que había sido anulada (AN 13-4-15). Y ambas, con otras muchas, podrían servir para reflexionar sobre la naturaleza del procedimiento de apremio, que es un procedimiento ejecutivo en el que está justificada el empleo de la coacción jurídica (que no tiene que ser coacción física): desde las medidas cautelares, como los embargos, hasta la realización del crédito por enajenación de bienes del deudor. Del mismo modo que se reconoce la legalidad del uso de la coacción física por las fuerzas del orden público, salvaguardando las correspondientes garantías jurídicas, o la coacción jurídica en la ejecución de resoluciones y actos administrativos (arts. 93 a 101 Ley 30/1992), lo mismo ocurre en los apremios, embargos y enajenaciones por causa tributaria. Y parece razonable considerar que, en esos ámbitos, si se produjeran excesos, actuaciones contra Derecho, se deberían producir las correspondientes reacciones en Justicia.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si se anula la derivación de responsabilidad conlleva la anulación del apremio que fue subsiguiente (TS 19-5-14)

PRUEBA

33) Pericial. Jurídica. No procede tener en cuenta la pericia en cuanto su contenido es jurídico (AN 1-4-15)

La verdad es la verdad la diga quien la diga (¿Agamenón o su porquero?). El principio “iura novit Curia” (el tribunal, el juez, conoce el Derecho). En litigios administrativos y, sobre todo, penales, es frecuente bordear ese límite en el contenido de las pericias.

A veces, esa delgada línea roja se sobrepasa sin ocultarlo (así, se pudo haber leído un texto parecido: “la presente rectificación del informe de hace diez años se debe a que este perito debe corregir un error en la interpretación del artículo 49 LIRPF, practicando nueva liquidación y considerando que el delito no se habría producido en...” tal año, sino en los anteriores). Situaciones así son evidentemente distintas a las que se producen cuando se trata de pericias técnicas, contables o valoraciones.

En el ámbito administrativo tributario, ciertamente, tampoco cabe la pericia sobre el Derecho, pero no debe llevar a desechar ese parecer profesional, sino que hay que admitir que la parte interesada lo haga suyo como refuerzo de las propias alegaciones y fundamentos jurídicos invocados. La tutela judicial efectiva (art. 24 CE) es un derecho tan esencial en un Estado de Derecho que, igual que el bien es expansivo (bonum diffusivum est), hay que entender que respecto de la tutela jurídica todo lo que se procure es poco. Por ese motivo hay que considerar los informes jurídicos, como alegaciones y fundamentos asumidos. Del mismo modo que hay que evitar las desviaciones por desconfianza infundada o discriminatoria respecto a los apoyos intelectuales de la propia Administración.

- Recordatorio de jurisprudencia. Los dictámenes jurídicos, aunque se pueden tener en cuenta como alegación, no son prueba de hechos, AN s. 30.03.11, y no se pueden valorar según “las reglas de la sana crítica”, AN s. 11.07.07, además de que suelen llegar a conclusiones favorables a los intereses de quien los encarga (AN 22-1-14)

INFORMACIÓN

34) Procedente. Auditoría. Según TS s. 19.02.07, fue procedente el requerimiento a la auditora sobre el contenido de la auditoría, aunque fueran datos solicitados antes al auditado; ni se atenta contra la intimidad, art. 18 CE, porque se trata de datos contables; ni procede oponer, TS ss. 6.03.99, 3.02.01, 7.06.03, 20.12.14, secreto profesional (AN 1-4-15)

Sobresalto jurídico, alarma social, pueden ser reacciones originadas por pronunciamientos de los tribunales que, posiblemente, con una lectura más reposada, con otra interpretación, con referencias desconocidas, verían moderados sus efectos. Quizá pueda ser así en este caso.

Mientras se conocen esas circunstancias paliativas, nada impide que, en general, se deba señalar que la contabilidad y sus justificantes se deben exigir al contribuyente que está obligado a aportarlos. Hasta el extremo de que, si no los aportan, la Administración puede obtenerlos mediante ejecución forzosa subsidiaria, como no sería la primera vez que lo hiciera, y, como último recurso, podría aplicar la estimación indirecta. Por otra parte, esos documentos propios de la empresa no son documentos en poder de terceros, (clientes, proveedores), en original o en su copia, que es el objeto propio del deber de información. Del mismo modo, suponiendo en los empleados de la Administración conocimientos suficientes y contrastados en materia contable y tributaria, carece de fundamento requerir el informe referido a esos contenidos elaborado por una empresa de auditoría. Y, finalmente, es tan evidente que la información requerida a un tercero afecta a la intimidad de la empresa (contabilidad) y al secreto profesional (auditora) que, después de esta sentencia, si se confirma u origina doctrina, se podría considerar un requisito ético que se haga advertencia formal y explícita de que, a petición de la Administración, se le dará traslado de los documentos de trabajo, el informe resumido y el informe íntegro.

Si fuera así, se podría considerar que ese criterio puede ser contrario al deber de información en su esencia y función, en su contenido y en sus garantías jurídicas. Y de forma más sencilla: no se puede encontrar trascendencia tributaria en un requerimiento de información cuyo contenido es precisamente el que debería resultar de la actuación normal (según las normas) de la Administración en sus funciones de comprobación. Y la trascendencia tributaria, que puede ser hipotética o potencial según la moderna doctrina del TS, pugna con la seguridad jurídica si mediante un requerimiento de información tributaria, con la excusa de que puede ser relevante a efectos de modificar la capacidad económica para contribuir, se pretendiera el acceso a estrategias comerciales, a secretos de producción, a alternativas tributarias lícitas en operaciones de expansión o de reestructuración. Es inconcebible que se pudiera requerir un informe jurídico de defensa en un asunto penal. Aunque también es conocido que se han llegado a grabar las conversaciones entre abogado y defendido.

- Recordatorio de jurisprudencia. Requerimiento improcedente a entidades de tasación referido a los certificados emitidos durante un período y relativos a edificaciones en un territorio asignando un valor de mercado superior a una cifra, porque es una información casi estadística que la Hacienda puede obtener de informaciones periódicas y porque no se identifican los obligados de que se sospecha (AN 9-2-12, 16-2-12, 1-3-12)

INSPECCIÓN

35) Plan. Orden de carga. Aunque no se notificara el cambio de inspector no es causa de anulación, la orden de carga fue suficiente justificación de las actuaciones y cualquier defecto lo subsanó la firma del Inspector Jefe en la liquidación (AN 1-4-15, dos)

La sentencia que aquí se comenta se puede relacionar con otras de fecha próxima: Fue ajustada, TS s. 4.12.08 y 15.10.12, la actuación con la esposa porque en la orden de carga constaba la referencia al cónyuge (AN 1-4-15). Aunque en la orden de carga se cita una orden del Inspector Jefe que no consta, es irrelevante porque constan todas las menciones propias de la inclusión en un plan (AN 1-4-15). La orden de carga es suficiente si no se prueba que hubo arbitrariedad (AN 1-4-15). Aunque no se notificara la inclusión en el plan, fue suficiente la orden de carga (AN 15-4-15)

La regla de la elementalidad, además de serlo en sí misma, también origina dichos, aforismos y brocardos: “Si un problema se puede resolver con una tontería, es que no era un problema”. A veces, con mayor fundamento que otros jurídicos clásicos: “No hay precepto inútil” o “El legislador sabe lo que hace”.

Aún viven antiguos inspectores y permanentes contribuyentes de la Hacienda que recordarán tiempos en los que no existía el plan de inspección. En disposición general es posible considerar que nace en el RGIT/1986, cuya crítica ha pasado a ser injusta a la vista de lo que se ha regulado después. Se notaban tanto sus avances en la protección de la seguridad jurídica (alcance, duración máxima, volumen notoriamente reducido de la aportación requerida...) que fue sencillo acabar con ellos en sucesivas regulaciones. Los residuos se eliminan por otra vía.

Admitido lo inútil de la publicación de plan anual (art. 26 de la ilusoria Ley 1/1998) que, precisamente por eso permanece, es de suponer que las concreciones del plan y su incorporación a los expediente individualizados tuvieran un fundamento: no sólo evitar la arbitrariedad o la discriminación o la persecución, sino también, y sobre todo, cumplir con lo dispuesto en el artículo 3.2 LGT: “La aplicación del sistema tributario de basará en los principios de proporcionalidad, eficacia y limitación de costes indirectos”. La eficacia procura la consecución de todos los objetivos; la eficiencia procura la mayor eficacia al menor coste. Los objetivos del plan se deben referir a procurar el cumplimiento generalizado de los deberes tributarios (la lucha contra el fraude, es decir, contra la ocultación con maquinación fraudulenta que impida o dificulte el descubrimiento, no se consigue planificando “comprobaciones” de lo declarado, sino exclusivamente mediante “investigaciones” de hechos ocultos). Y para realizar ese plan en cada ámbito de actuación es preciso lograr la eficiencia en el señalamiento de tareas (establecer incentivos económicos señalando resultados de mayor recaudación o de menores devoluciones no consigue eficacia, sino que decaiga el cumplimiento voluntario por quienes saben que fatalmente se les liquidarán diferencias) que se hace mediante la orden de carga. La regulación se completa exigiendo que las iniciativas sean aprobadas por la jefatura.

Todo inútil si se mantiene que la firma de la liquidación con la que termina el procedimiento subsana todos los defectos incurridos desde el inicio, como cuando se admite que en la función de resolución se puede suplantar la función de instrucción. De ese modo que rodea la protección jurídica de la competencia de los órganos.

- Recordatorio de jurisprudencia. Que no conste la inclusión en el Plan ni el escrito motivado del Inspector Jefe sólo produce efectos si se prueba desviación de poder, móvil discriminatorio u otro de naturaleza espuria (TS 28-6-13)

36) Contenido. Bases negativas en períodos prescritos. Aunque no se presentaron las declaraciones se pudo presentar la documentación en vía de gestión, pero no se hizo; y procede la comprobación, TS ss. 5.02.13, 6.11.13, 14.11.13, 4.07.14, 19.02.15, 26.02.15, para modificar la compensación en el período no prescrito (AN 23-4-15)

Es tan frecuente la referencia al “contexto”, que unas veces equivale a las circunstancias y otras a la situación, que podría servir aquí para señalar que si anulada una liquidación cabe practicar otra dentro de un período de prescripción interrumpido por la reclamación para que se reconociera el propio derecho o si las actuaciones de comprobación tributaria interrumpen la prescripción del derecho a sancionar, está en ese contexto entender que, si una base imponible negativa adquiere “firmeza” (el “carácter definitivo” a que se refería el artículo 120 LGT/1963) por prescripción del derecho de la Administración a modificarla sin haberlo hecho, y digan lo que digan los preceptos legales instrumentados (art. 29 y 70 LGT/2003; art. 25 LIS/1995) para obstaculizar su proyección en períodos “no prescritos”, es adecuado a Derecho no sólo comprobar la existencia de los justificantes contables y documentales que determinaron la base negativa y su cuantía, sino también si la autoliquidación se ajustó a Derecho, y así hasta admitir que se pueda modificar la liquidación del período “prescrito”. Esos han sido los pasos de la reciente jurisprudencia; y ya se ha podido leer el proyecto de ley que regulaba la imprescriptibilidad del crédito tributario. Seguridad jurídica también puede ser la seguridad de que nada es jurídicamente seguro.

Jurídicamente lo más doloroso de esta argumentación es cuando se emplea la expresión “no puede haber igualdad en la ilegalidad” (TC ss. 19.05.03 y 19.06.06) que, aplicada a esas invasiones de la seguridad jurídica, rodeando cuando no lesionando la legalidad, se debería completar así: “salvo que se trate de actos contrarios a Derecho que sean definitivos y firmes en vía administrativa”. Ese es el fundamento, por ejemplo, de que la revocación (de actos y sanciones contrarios a Derecho que perjudicaron al administrado, art. 219 LGT) sea un procedimiento que sólo se puede iniciar de oficio. Es conocida la frase: “Todos somos iguales, pero unos más iguales que otros”. Se podrá suprimir la prescripción como garantía de la seguridad jurídica, pero entonces se deberá potenciar la teoría de los propios actos que haga responsable de los suyos a una Administración que ha recibido la declaración de unas bases imponibles negativas, que ha tenido cuatro años para comprobar su procedencia y que no lo ha hecho.

- Recordatorio de jurisprudencia. No cabe nueva liquidación en un período prescrito, pero sí comprobarlo a afectos de su proyección en períodos no prescritos y cabe declarar fraude de ley en aquél (TS 26-2-15)

SANCIONES

37) Tipificación. Ingresos extemporáneos sin identificar. El ingreso en autoliquidación extemporánea sin identificar su contenido es sancionable, TS ss. 27.09.10, 18.11.10, 18.07.11, 7.11.11; había infracción tipificada según la LGT/1963, TS s. 26.06.04; había culpabilidad, TS s. 22.10.09, 1.02.10, 12.07.10; pero no se sanciona porque, al existir el expediente de gestión por haber sido objeto expurgo, no se puede comprobar que se alegó que, interpretando la LIVA, se creía que el ingreso se hacía en plazo (AN 28-4-15)

Lo que para unos es un elogio a una ciencia por su potencial creativo y su rico contenido intelectual, para otros puede ser causa de inquina nacida de las propias limitaciones para pensar, para razonar. Eso ocurre frecuentemente con el Derecho. Pero, tampoco conviene pasarse en la alabanza.

Nadie podía pensar antes del presente siglo que, estando regulada por ley la posibilidad y tratamiento de las declaraciones, autoliquidaciones e ingresos extemporáneos sin requerimiento previo y la exclusión de sanción en esas circunstancias (arts. 61 y 79 LGT/1963), se pudiera considerar como infracción precisamente el ingreso extemporáneo espontáneo cuando no se señalara en la declaración que incluía datos e importes correspondientes a otro período. Y así se inició el camino aunque en aquellos años no estaba regulado ni el concepto de declaración complementaria ni el de sustitutiva ni el distinto tratamiento para declaraciones y autoliquidaciones (arts. 119 a 122 LGT/2003). Y, mucho menos, que estuviera así (art. 191.6 LGT/2003) tipificado como infracción.

La inquietud jurídica se produjo hace años. Las discrepancias se expusieron respetuosamente. Y como era un asunto antiguo, lo enterró el viento del tiempo. Pero ahora se remueven las conciencias muertas y también las dormidas. Aunque parece imposible: había tipificación; aunque eso es contrario a la declaración espontánea, había culpa; aunque no hubo requerimiento ni actuación que hubiera cambiado el recargo por sanción procede la punición. Y, como si fuera una novela interesante, como ya podía sospechar el avispado lector al ver tanta invocación de jurisprudencia, la sentencia busca una salida. Y la encuentra: el asunto es discutible, el contribuyente alegó que había creído que declaraba en plazo, pero no se encuentra el expediente porque fue objeto de “expurgo”. Un concepto infrecuente, pero bienvenido y oportuno. Nadie debe dudar de que toda sentencia es una maestra que enseña al que la lee con buen ánimo.

- Recordatorio de jurisprudencia. Existe infracción sancionable porque no cabe admitir una regularización voluntaria que no sea veraz o que silencie la obligación a que se refiere. Y procede aplicar la agravante de ocultación (TS 7-2-13)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

I. SOCIEDADES

38) Gastos. Realidad. Improcedente. No procede deducir el gasto porque la prueba de su realidad corresponde al sujeto pasivo y no a la inspección (AN 16-4-15)

“No hay nada nuevo bajo el sol” (nihil novum sub sole), dice el saber popular. “El sol del desierto conserva los huesos calcinados” (osa exusta sol deserti serva), se leía en la crónica bélica. El debate sobre la prueba de la realidad del gasto nació hace cincuenta años, precisamente como consecuencia del artículo 116 LGT/1963 que proclamaba que lo declarado es cierto, salvo prueba de que se incurrió en error de hecho.

El principio “la carga de la prueba corresponde al que afirma no al que niega” (onus probandi incumbit ei qui affirmat non qui negat), se recogió en la LGT/1963 (art. 114.1): en el procedimiento de gestión y en el d resolución de reclamaciones quien haga valer su derecho debe probar los hechos normalmente constitutivos del mismo. Y lo mantiene la LGT/2003 (art. 105.1): en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho debe probar los hechos constitutivos del mismo. Y, siendo así, el orden probatorio empieza por la declaración como prueba (art. 116 LGT/1963) que la LGT/2003 ha degradado (art. 108.4) al limitar sus efectos al propio declarante (lo declarado se presume cierto para el declarante) a diferencia de lo declarado por terceros que tiene presunción de veracidad, salvo protesta del afectado. Más que un cierto rubor, produce un rubor cierto leer esa previsión legal, pero no debe desesperar el declarante de un gasto porque la ley no sólo obliga a conservar los justificantes que pueden servir de prueba de su realidad, sino que también se refiere (art. 106.3 LGT/2003) a la factura como la forma “prioritaria” de probar los gastos. La contabilidad como prueba está regulada en las normas mercantiles; y hay que presumir la veracidad de los asientos en los registros tributarios porque mantener otra cosa lesionaría la consideración que todo contribuyente se merece (art. 34.1.j) LGT/2003). De modo que, por muchas veces que se pretenda argumentar que no es así, reconociendo que a esas pruebas cabe oponer otras, lo que no se puede admitir en Derecho es que quien prueba un gasto aportando los justificantes de los hechos constitutivos del mismo sea el obligado. Y, en cuanto que puede significar la imputación de una conducta ilícita, se debe oponer también a la exigencia de la prueba de la realidad, además de por los medios señalados, que mantener que “lo declarado no es cierto, salvo prueba de que lo es” atenta contra la presunción de inocencia.

Es elemental entender que, si corresponde a la Administración comprobar la veracidad de lo declarado e investigar lo no declarado (art. 115 LGT/2003), no se ajusta a Derecho exigir al declarante que, además de lo que está obligado a justificar, aporte lo que es el contenido de la competencia y función administrativa.

- Recordatorio de jurisprudencia. La contabilidad y las facturas no son prueba suficiente para deducir gastos; se exige probar la realidad y su relación con los ingresos (TS 28-9-12)

39) RE. Fusiones. Valoración. Contra la valoración de la Administración se pudo pedir la tasación pericial contradictoria y, aunque no se hiciera, se pudo, TS s. 14.11.07, aportar prueba pericial de contrario en el recurso contencioso. No hubo indefensión (AN 1-4-15, cuatro)

La sentencia que aquí se comenta se puede poner en relación otra cercana en el tiempo: No procedía la tasación pericial contradictoria porque no hubo comprobación de valores en la fusión, sino que se atendió al valor como si no hubieran existido las operaciones intermedias con la sociedad interpuesta (AN 1-4-15, dos). Se trata de pronunciamientos que tienen como guía lo justo, lo que debe ser. De jurisprudencia que enseña al lector.

A veces, se siente la frustración por no haber hecho algo, cuando no el reproche por esa omisión. Y también a veces, el motivo de que eso ocurra puede estar en la confusión entre la suspensión que determina la reserva del derecho a la tasación pericial contradictoria (que sólo se produce cuando así lo prevé la ley del impuesto de que se trate) y el derecho a la tasación que existe en todo caso (art. 57.2 LGT) en que se discrepe de la comprobación de valores que haya realizado la Administración

Esto es así desde luego, y también lo contrario: si no hay comprobación de valores de la Administración, no procede la tasación pericial contradictoria. Pero, con comprobación de la Administración o sin ella, el contribuyente tiene derecho siempre a acompañar sus alegaciones y fundamentos con una prueba pericial que confirme o justifique la valoración que se mantiene.

- Recordatorio de jurisprudencia. El derecho de reserva a pedir la tasación pericial contradictoria depende del tributo de que se trate y no se regula en el IRPF (TS 24-4-14)

IVA

40) Exenciones. Entregas intracomunitarias. Según TJCE s. 27.09.07 y TS ss 7.03.11 y 12.12.12, la regulación de esta exención debe estar presidida por los principios de proporcionalidad, buena fe y confianza legítima; si se aportó los CMR´s y los recibís no cabe denegar porque debía conocer que el destino no era Portugal porque no se prueba que debiera conocer eso y, además, intentó comprobarlo (AN 10-4-15)

Lo que no puede ser, aunque en general “no es y, además, es imposible”, en el ámbito tributario, a veces, puede ser.

La exención de las entregas intracomunitarias (art. 25 LIVA) se regulaba más que en un precepto-trampa o en un precepto defectuoso, en un precepto deficiente. Y la prueba de esa consideración se encuentra en las resoluciones de litigios que, transidas de sospechas y temores, parecía que sólo consideraban que se cumplían los requisitos de la exención cuando el que hacía la entrega acompañaba la mercancía con un vehículo propio hasta su destino, amparado por la fe pública y, en lo posible, con el refuerzo de testigos y testimonios gráficos.

Según se lee en la sentencia que se comenta, parece que tan peculiar rigor se moderó en aras de los principios de proporcionalidad, buena fe y confianza legítima (v. art. 3 Ley 30/1992). Y, así, lo que antes no enervaba la regularización tributaria (aportación de los CMR´s y recibís), parece que se llegó a considerar suficiente justificación del transporte y expedición. Pero, una cosa es la ley y otra su aplicación: en este caso ha habido que llegar a la Audiencia Nacional para que se realicen (se hagan realidad) aquellos principios. El debate final sobre si la constatación de Portugal como destino para calificar lo hecho por el sujeto pasivo como prueba de diligencia o de lo contrario, es irrelevante en cuanto al fondo del asunto, aunque sea interesante para saber cómo se razona cuando se mantiene a todo trance que otro actuó mal.

- Recordatorio de jurisprudencia. Para que se eximan las entregas intracomunitarias debe figurar el lugar de entrega en las cartas de portes. Sanción (TS 8-11-12)

(mayo de 2015) (nº 12/15)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NORMAS

41) Interpretación. Exenciones. Fue un error la doctrina que se dedujo del artículo 23 LGT/1963 que exigía la interpretación restrictiva en las normas de exenciones, cuando se deben interpretar como cualquier otra; lo prohibido es extender su regulación por analogía que no es interpretación (TS 6-5-15)

La sentencia que aquí se comenta se puede poner en relación con otra próxima en el tiempo: A la vista de los arts. 66 y 69 LGT y TS ss. 6.11.08 y 12.12.12, la retroacción por defectos sustantivos no se regulaba, pero se debe tratar como si fuera por defecto formales empleando una analogía, art. 14 LGT, no prohibida. La prescripción se interrumpe también para lo no comprobado, pero el incumplimiento de plazo lleva a la prescripción de toda la obligación (TS 14-5-15)

Es bueno volver a lo elemental de manos de la jurisprudencia. Es mal síntoma que sea preciso recordarlo. Ciertamente, lo prohibido es la integración analógica (completar la ley con lo que no dice) y no en todo caso, sino sólo para extender más allá de sus propios términos el hecho imponible o las exenciones y los beneficios o incentivos fiscales (art. 14 LGT). Y se podría añadir que la analogía no se sitúa en la interpretación de las normas, sino en su aplicación. En cambio, respecto de las exenciones y otros beneficios fiscales, ya en el campo de la interpretación de las normas, es conveniente advertir de la diferencia entre lo estricto y lo restrictivo porque, referidos ambos a los términos empleados en la regulación, lo estricto exige ceñirse a los mismos, mientras que lo restrictivo, como opuesto a lo extensivo, lleva a una interpretación limitativa argumentando en el marco cerrado del contexto en que se producen los términos. En este sentido no se debe olvidar que las exenciones y otros beneficios, en cuanto se pudieran considerar como privilegios o normas especiales exigirían una interpretación estricta (aunque no faltan los que piensan que las normas de exención son normas generales)

En cuanto a la aplicación de la analogía para considerar que, lo que la ley regula sobre el tiempo para terminar las actuaciones inspectoras en caso de anulación de una liquidación con retroacción de actuaciones por haber incurrido en deficiencias formales que hubieran producido indefensión (art. 150.5 LGT), se debe aplicar también para cuando se acuerde la retroacción por defectos sustantivos, supone ir más allá de la interpretación y de la integración porque, en la vía económico administrativa, la ley sólo permite la retroacción por defectos formales que producen indefensión, de modo que acordarla por otra causa podría ser ilegal. Y, por otra parte, la justificación de la anulación con retroacción por defectos formales como actuación limitada en su causa y en su objeto (subsanar), no existe en la anulación por defectos sustantivos. Otra cosa es señalar que, siendo más grave la anulación por defectos sustantivos, se vea favorecida la Administración infractora al considerar que interrumpió la prescripción el recurso que llevó a la anulación de su acto, lo que parece manifiestamente contrario a la Justicia.

- Recordatorio de jurisprudencia. Analogía es integrar el ordenamiento mientras que interpretar es aclarar lo que el precepto dice (TS 24-11-87)

RESPONSABLES

42) Responsabilidad. En recaudación. Hubo responsabilidad al haber pretendido ocultar bienes en la recaudación. “Vivían juntos como amigos, tenían una relación de pareja y una c/c conjunta, lo que llevó a ayudar al suegro que sigue viviendo en el piso vendido y sin pagar alquiler”. Al tiempo de la venta se conocía la deuda tributaria; el responsable puede repetir contra el deudor. Se minora el valor del alcance atendiendo al precio en venta próxima en el tiempo minorando la hipoteca por deuda que equivale al valor de tasación y al que resulta del art. 57 LGT (AN 18-5-15)

Los que han dedicado gran parte de su vida al estudio de la tributación, podrán recordar la incorporación tardía no sólo al ordenamiento (art. 131.5 LGT/1963), sino sobre todo a la práctica, de la responsabilidad tributaria por actuaciones tendentes a impedir la recaudación de deudas tributarias (2). La necesidad de ingresos ha hecho que se intensifique la utilización de esta previsión legal que lleva a un tercero a pagar la deuda correspondiente a la capacidad económica del deudor que no pagó. Sería suficiente esa consideración para dudar sobre la constitucionalidad de ese supuesto de responsabilidad tributaria; pero las dudas encuentran mayor fundamento cuando se considera el componente de culpabilidad que lleva a la responsabilidad solidaria aunque parece indiscutible que para corregir actuaciones ilícitas y culposas lo procedente es una sanción y no exigir la deuda que debió pagar otro en cuantía correspondiente, precisamente, a su capacidad económica para contribuir (art. 31 CE) que es la única causa jurídica para exigir el tributo.

Si la reflexión anterior parece tan relevante como para poner en cuestión todo el cuadro legal sobre los supuestos y alcances de responsabilidad tributaria, la sentencia que aquí se comenta ofrece también aspectos menores, como esa “relación de pareja” de quienes no sólo “viven juntos como amigos”, sino que también tienen “una c/c conjunta”, lo que hace que, sin necesidad de matrimonio, a la vista de su creciente degradación en tantos aspectos, ya se pueda hablar de “suegro”. La sentencia que une precisiones –había culpabilidad porque al tiempo de la transmisión del inmueble se conocía la deuda tributaria-, con una leve ironía en los recordatorios –el responsable puede repetir al deudor-, posiblemente sin advertir que lo hacía, entra en un interesante asunto que hace años provocó debates y pronunciamientos: si la hipoteca (la deuda garantizada) reduce el valor del inmueble hipotecado (en garantía de pago). A los argumentos de antaño sobre las diferencias entre carga y deuda, se podría oponer ahora lo que ya se definió así en el Derecho Romano: una cosa vale tanto como en lo que se puede vender (tantum valet res quantum vendi potest)

- Recordatorio de jurisprudencia. Hubo responsabilidad solidaria en la venta del patrimonio inmobiliario a quien no tenía recursos para adquirirlo, sin inscripción ni constancia en la declaración ni prueba del pago (TS 6-11-13)

NOTIFICACIONES

43) Notificación electrónica. La encargada de abrir el correo electrónico accedió a la DEH y al ver las primeras páginas en blanco consideró que era un envío erróneo. Hubo negligencia del destinatario y también de la AEAT que ni antes ni después notificó así. Se anula el apremio y nueva notificación (AN 28-5-15)

La sentencia que aquí se comenta se puede relacionar con esta otra próxima en el tiempo: En un caso de absorción de sociedades, se anula la derivación de responsabilidad porque en la notificación electrónica la Administración la hizo a una dirección con un criterio distinto al utilizado en otro caso derivado del mismo expediente (AN 18-5-15). Estos fallos del sistema, esos daños colaterales, son una triste satisfacción para quienes hemos considerado que las comunicaciones electrónicas hacen perder derechos y garantías a los contribuyentes en las relaciones tributarias, que son un invento contrario al artículo 3.2 LGT en cuanto pueden suponer un aumento de la presión fiscal indirecta para todos y, desde luego, costes indirectos derivados del cumplimiento de las obligaciones tributarias para quienes no tienen equipos, no saben utilizarlos o, sin más precisiones, no tienen ni tienen por qué tener conocimientos tributarios.

La sentencia que se comenta es una magnífica expresión de cómo la jurisprudencia realiza la Justicia. Era muy difícil pensar en la anulación de una notificación enviada y recibida; como era evidente que con las páginas iniciales en blanco se provocaba una razonable consideración de que era una notificación errónea hasta el punto de impedir que se cumpliera el principio esencial de las notificaciones: que se conozca su contenido. Son tan indiscutibles esas consideraciones que cabe pensar que no ha habido negligencia ni falta de diligencia, ni de la notificada ni de la notificadora, salvo que se probara (una actuación no repetida, no se sabe si generalizada) que actuó así con esa mala intención.

La sentencia de referencia permite recordar que detrás de las comunicaciones electrónicas, informáticas, telemáticas, hay una persona que tiene intenciones, voluntad y puede equivocarse. El Estado de Derecho, en su deterioro, se resanará cuando esos medios de comunicación sean opcionales, porque se debe facilitar al contribuyente el cumplimiento de sus obligaciones y porque si es verdad que la inmensa mayoría tiene medios y conocimientos para comunicarse de ese modo, el carácter opcional no tendría mayor trascendencia. La injusticia con uno desacredita todo el ordenamiento.

- Recordatorio de jurisprudencia. Fue adecuada a derecho la notificación electrónica a la DEH, constando la “Notificación recordatorio inclusión DEH” y el certificado de notificación de DEH referido a la liquidación en ejecutiva (AN 23-3-15)

INSPECCIÓN

44) Reiteración. Tiro único. La TS s. 19.11.12 resolvió definitivamente la cuestión: la estimación de un recurso por infracción formal o sustantiva, salvo por inexistencia o extinción sobrevenida de la obligación, no impide, salvo prescripción, nueva liquidación (TS 11-5-15)

La sentencia que aquí se comenta se puede poner en relación con esta otra próxima en el tiempo: La retroacción no permite modificar aspectos sustantivos; pero, en todo caso, anulada una liquidación, la Administración, TS ss. 26.03.12, 19.11.12, 15.09.14 y 29.09.14, puede dictar otra (TS 22-5-15)

Podría ser una leyenda clásica aquella en la que el anciano le dijera a su nieto: “No me critiques por mi tolerancia con el poderoso, no olvides que yo soy contribuyente”. Sería la otra cara de la moneda del Estado de Derecho: “Tengo derechos porque pago mis impuestos”, que, en otro tiempo, fue: “Contribuir es recibir” y que, en otros Estados, se ha preferido sustituir por: “Porque contribuyes puede continuar la cadena”. Todo vale.

El asunto de que tratan las sentencias aquí reseñadas se refiere a la consideración de las actuaciones de la Administración que se califican por los tribunales como contrarias a Derecho. Porque se consideraba que lo sustantivo se había tratado acertadamente por la Administración, en protección de los derechos del contribuyente, para cuando se apreciaran defectos formales que le hubieran podido producir indefensión, se reguló la anulación con retroacción, volviendo las actuaciones al momento en que se produjo el defecto formal. Porque ese era el motivo estaban justificados: anular con retroacción y limitar el tiempo para corregir el defecto.

Pero cuando la Administración infringe el ordenamiento jurídico (art. 63 Ley 30/1992) incurriendo en irregularidades sustantivas su acto se debe anular. La doctrina de las llamadas “actas de tiro único” mantenía que la deficiente actuación de la Administración que llevó a la anulación de su acto liquidatorio impedía volver a actuar y a liquidar. No era una consideración irracional: no sólo es el mismo argumento que llevó en las comprobaciones de valores anuladas por defecto de motivación a impedir nuevas comprobaciones o valores diferentes porque si el defecto era una deficiente motivación el remedio sólo podía ser una adecuada motivación; sino también porque parece contrario a Derecho que, si los contribuyentes no pueden volver sobre sus actos cuando la Administración o los tribunales les muestran con fundamento que incumplieron las normas o las interpretaron o las aplicaron mal, sí pueda volver sobre sus actos la Administración. Y puede hacerlo no sólo comprobando y liquidando de nuevo, sino viéndose favorecida en su incumplimiento de la ley con una interrupción de la prescripción que le permite actuar en otros cuatro años.

- Recordatorio de jurisprudencia. El TS s. 19.11.12 ya señaló la posibilidad de reiterar liquidaciones para subsanar si no era por vicios de fondo, TS ss. 7.04.11 y 26.03.12. Después, en TS s. 29.09.14, se admitió la reiteración aunque los defectos fueran sustantivos o materiales, si no hay prescripción ni reformatio in peius, y hubo interrupción aunque se anulara la primera liquidación. Anulada una sanción no cabe reiterar (TS 9-4-15)

45) Dilación. Computable. Que se inspeccione varios impuestos, por el “principio de uniformidad”, no significa que existan varios procedimientos; pueden haber dilaciones computables aunque sigan otras actuaciones; es suficiente advertir una vez de los efectos de las dilaciones; ante la numerosísima documentación solicitada, 2934 folios, el requerir la aportación de una declaración presentada fue irrelevante (TS 14-5-15 y 18-5-15)

A veces, el manto de la jurisprudencia cae sobre diversas cuestiones, como ocurre en la sentencia que aquí se comenta.

En la consideración jurídica de las actuaciones inspectoras son tantos los aspectos mejorables que abarcan desde la planificación y la orden de carga a los incentivos para obtener al menos los resultados prefijados. Y, en medio, están asuntos tan importantes como la comprobación de períodos prescritos, en el contenido, a la documentación que se puede pedir, en el desarrollo, a la valoración de las pruebas, a la justificación de interrupciones, al cómputo de dilaciones no atribuibles a la Administración, a la ampliación del plazo, a la degradación del informe ampliatorio cuando es reproducción del texto del acta, al proceder del órgano que debe resolver ya sea por desaprecio del contribuyente ya sea por exceso de amor propio en las competencias o de amor corporativo. Y, en esto, a las actas de tiro único, al principio de uniformidad de actuaciones, se corresponde la sentencia de disparo múltiple. Y, en esto, algún pronunciamiento parece perseguir el aseguramiento de lo que favorece a la Administración y perjudica al contribuyente.

Un aspecto a destacar de la sentencia que se comenta es la confirmación que permite considerar que ha existido dilación en la actuación, “atribuible al administrado”, aunque las actuaciones hayan continuado sin dilación alguna ni durante ni para impedir acabar hasta su remedio. Lo que parece contra la razón y discutible en Derecho.

Otro aspecto a señalar se refiere a la advertencia de los efectos de las dilaciones. Como alguna sentencia podría haber llevado a entender que había que hacerlo, “cortar y pegar”, en cada requerimiento, se afirma que basta hacerlo en el primero. Lo que, incluso, es un exceso a favor del inspeccionado porque debería saber que si incumplir dilata por entorpecimiento la duración de la inspección se podrá prolongar el plazo de ésta, lo que también ocurrirá aunque no se produzca esa dilación.

Y, en tercer lugar, se señala que requerir que se aporte lo que ya tenía la Administración o lo que, finalmente, no resulta relevante para la regularización, es una deficiencia que se subsana por sí misma a la vista de los 2934 folios cuya aportación se requirió al inspeccionado, lo que es manifestación de cómo ha avanzado la norma respecto del RGIT de 1986 que sólo permitía requerir la aportación de documentación en un “volumen notoriamente reducido”. Límite éste que, lógicamente, ha desaparecido, sin que, por ese motivo, se pueda considerar afectado el artículo 3.2 LGT sobre la limitación de costes indirectos y, mucho menos, la relación de derechos (art. 34.1.k) LGT) del administrado tributario. Es la modernidad jurídica: Si lo dice la ley, de nada sirve el Derecho.

- Recordatorio de jurisprudencia. La ampliación del plazo para presentar alegaciones al acta solicitada por el interesado no es una dilación imputable; la ampliación del plazo para aportar la documentación requerida solicitada por el interesado no es una dilación imputable al haber seguido realizando diligencias la Inspección sin que el retraso privase a la misma de elementos trascendentes para su actuación. No cabe utilizar el art. 31 bis.4 RGIT/86 para ampliar de hecho la duración de las actuaciones (TS 2-4-12)

RECURSOS

46) Demanda. Cuestiones nuevas. Motivos nuevos. Pretensiones. Sobre la base de la anulación del acto impugnado en el recurso contenciosos cabe toda clase de pretensiones y peticiones adicionales como pedir el restablecimiento (AN 4-5-15)

La sentencia que se reseña se puede poner en relación con otra de fecha próxima: No se admiten cuestiones nuevas, pero sí, TC s. 5.11.92 y TS s. 31.03.10, motivos nuevos de impugnación a partir de hechos que no son nuevos (AN 5-5-15)

Cuando los estudiosos de la jurisprudencia sienten desazón jurídica al ver las limitaciones legales (por referencia a las cuantías, que es el criterio menos representativo de la importancia del asunto o de su interés general) y las argumentaciones empleadas para reducir la casación al mínimo, es un placer leer sentencias como las que aquí se señalan. Y así, a la distinta vara de medir que emplea el TS cuando se cita en su propios pronunciamientos sin exigirse que se trate de casos en los que sean idénticos los hechos, los fundamentos y las pretensiones, o a la restricción de conceptos, como ocurre en la congruencia de las resoluciones, o al rigor extraordinario en la exigencias sobre el contenido del escrito de preparación o los motivos legales señalados para la casación, es posible oponer el aire fresco de la razón y el Derecho que se disfruta con las sentencias que se comentan.

El debate se había generalizado al tiempo de considerar y decidir sobre la congruencia de las resoluciones para distinguir entre cuestión (sustantivas, formales; procesales), motivo (fundamentos legales) y argumentación (razonamiento de las cuestiones y de los motivos). Se superaba así la referencia a la petición que, por estrecha incidía en lo irracional y, por tanto, en lo antijurídico. Las sentencias de que aquí se trata extienden el campo de la revisión jurisdiccional (que debe ser el ideal de la Justicia) al diferenciar cuestión nueva y motivo nuevo y abren la puerta de las pretensiones admitiendo las adicionales, superando así las restricciones injustas.

Para otras pretensiones que pretendieran elevarse a las alturas de las grandes construcciones doctrinales consiguiendo una jurisdicción constitucional, que no tienen nada que ver con la extensión medida en número de páginas de la sentencia, sino con la solidez de los argumentos, el riesgo es que la limitación en el acceso reduzca de tal modo los recursos que haga conveniente replantear la existencia. Y sería una pena.

- Recordatorio de jurisprudencia. Que no se haya alegado en la vía económico administrativa no impide, TS s. 31.01.12, 20.07.12, incluir una cuestión en la demanda (AN 28-11-13)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

47) Ganancias. Injustificadas. Tributar en EO por la actividad no justifica los ingresos en cuentas bancarias sin probar su origen (TS 25-5-15)

No es posible leer la sentencia que aquí se comenta y no exclamar: ¡fantástico!. Y, preguntarse, por qué se ha tardado tanto; y, también, si esto es un hecho aislado y no el fruto de una estupenda planificación que hubiera superado las cortas miras del principio “coste-beneficio” que desanimaba a comprobar situaciones con resultado de dudosa recaudación. En el recuerdo de alguno estará la acusación por delito cuando se negó a una sociedad un gasto por cesiones de personal que facturaban contribuyentes en EO superando con mucho su límite permitido en ese método, pero sin que se hubiera dedicado ni un minuto a inspeccionar y regularizar la situación. En la convicción de todos está la consideración de la EO como un riesgo cierto de evasión o de elusión.

Y, sin embargo de esta gravísima situación, era fácil el contraste con cuentas y con adquisiciones. Se trata, desde luego, de una tarea ingrata en cuanto a resultados recaudatorios, pero plenamente satisfactoria en cuanto a la realización de la Justicia.

Por otra parte, la argumentación legal es sólida. Son ganancias las rentas que no tributen como rendimiento (art. 33.1 LIRPF). Para tributar como rendimiento de actividad es preciso desarrollar ésta (art. 27 LIRPF). La aplicación de la Estimación Objetiva está limitada no sólo por las actividades a que se refiere y a los límites de ingresos que la ley señala, sino también por la incompatibilidad de la estimación objetiva y la directa para las actividades de un mismo contribuyente (art. 31 LIRPF). Unos ingresos con importe no justificado en la actividad en EO se deben considerar rendimientos de otra actividad que impediría la EO; unos ingresos sin acreditar su origen son ganancias patrimoniales no justificadas (art. 39 LIRPF). Eso sí que es un plan (art. 116 LGT) de control tributario y de lucha contra el fraude.

- Recordatorio de jurisprudencia. No tener que llevar contabilidad no exime de la necesidad de probar la existencia de fondos (AN 1-4-15)

I. SOCIEDADES

48) RE. Fusiones. Valoración La Administración actuó correctamente en la valoración a efectos del régimen especial de reestructuración de empresas atendiendo al art. 15 LIS que valora bienes, en vez de al art. 16 LIS que valora operaciones vinculadas (AN 7-5-15)

Un consejo que se debe agradecer es el que recomienda leer enteros los escritos, en general, y los preceptos, en particular. Actuando así podrá ser posible la confección de un argumento tan preciso como el de la sentencia que se comenta al referir el artículo 15 LIS a la valoración de operaciones y el artículo 16 LIS a la valoración de bienes.

Siguiendo esa huella propedéutica se puede constatar que la estructura del artículo 15 LIS tiene una doble proyección: la valoración, por una parte, y la integración en la base imponible, por otra. Y así se comprueba la relación de operaciones en el apartado 3 (letras: a) a f) y, en los apartados 4 a 8, la tributación correspondiente a cada uno de los supuestos antes relacionados. Y en el apartado 3 se señala qué se entiende por valor normal de mercado y que dicho valor se determina por los métodos del artículo 16.3 LIS.

Siendo así, en cuanto que el régimen especial de la reestructuración empresarial es un supuesto al que se refiere el artículo 16 LIS (aps. 2.d) y 7), no hay que debatir sobre normas generales y específicas, sino aplicar lo que dice la ley en sus términos y en su contexto. Con la Ley 27/2014, la correspondiente interrelación se encuentra al tiempo de definir y cuantificar el valor de mercado (ya no se dice “valor normal de mercado”) y sólo para los elementos patrimoniales relacionados en el artículo 17.4 LIS. En ese caso se “admite” (no es obligado) aplicar cualquiera de los métodos del artículo 18.4 LIS.

- Recordatorio de jurisprudencia. El artículo 16, específico, prevalece sobre el art. 15, genérico, TS s. 9.10.11, a efectos de valorar operaciones vinculadas (TS 13-2-14)

IVA

49) Devoluciones. Repercusión indebida. Ya dice TS, s. 23.01.14, que si existía una comunidad de bienes el comunero al que se repercutió no tenía derecho a deducir y que la comunidad existe desde la copropiedad sin que el acto de constitución tenga otros efectos que los declarativos. Lo procedente, TS s. 3.04.08, fue negar la deducción y de inmediato acordar la devolución (TS 26-5-15)

Es un placer jurídico cuando se conjuga la sencillez del argumento con la adecuada aplicación del ordenamiento jurídico. La sentencia que se comenta puede ser una referencia.

La comunidad de bienes es la situación en que está una cosa que pertenece en propiedad a dos o más personas. No se constituye (sólo excepcionalmente se admitió la comunidad por convenio entre propietarios de predios vecinos), sino que resulta de actos inter vivos o mortis causa. Un acto de constitución de comunidad no tiene otros efectos que los meramente declarativos.

La comunidad de bienes no tiene personalidad jurídica. La ley establece (art. 35.4 LGT) que los entes sin personalidad jurídica pueden ser sujetos pasivos de los impuestos en que así se establezca. A efectos del IVA se establece (art. 84.3 LIVA) que las comunidades de bienes son sujetos pasivos. Por lo tanto, en la operación con una comunidad de bienes se debió repercutir el IVA a ésta y no a uno de sus comuneros.

La repercusión indebida al comunero no justifica el derecho de éste a deducir su importe. Si lo dedujo, al tiempo de una regularización inspectora es obligado regularizar la situación tributaria por la deducción improcedente y proceder a realizar lo necesario para que, lo antes posible, se devuelva al repercutido el importe de la cuota indebidamente soportada. No había que añadir que, si el comunero había deducido la cuota del IVA soportada, indebidamente repercutida, la forma más rápida de hacer efectiva su devolución es regularizando la deducción indebida sin exigencia de deuda por esa diferencia y acordando que así se hace efectiva la devolución.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si los vendedores no eran empresarios y repercutieron, es contrario a Derecho, TS ss. 3.04.08, 18.09.13, 10.04.14 y 11.04.14, negar la deducción y no acordar la devolución (TS 5-6-14)

50) Devoluciones. No establecidos. Procedente. No cabe negar una devolución a un no establecido, no por haber requerido la documentación por correo electrónico que el sujeto pasivo no había señalado a efectos de notificaciones aunque constaba en su escrito, sino porque la aportó manual en el recurso de reposición y, además, porque así lo acordó el TEAC con retroacción de actuaciones por un año anterior (AN 5-5-15)

Las sentencias son actos humanos por los que, con la lógica humana y según un ordenamiento jurídico convenido por humanos, se resuelve una controversia surgida en el desarrollo de relaciones humanas. El automatismo burocrático, el refugio en órdenes superiores, instrucciones, circulares internas, degrada a la condición de cosa, de mecanismo, inferior a la de vegetal o animal, a las personas que lo aplican o lo soportan y convierte la convivencia humana en contactos de energía o de materia, en reacciones físicas o químicas, sin conciencia, hasta que se agotan las pilas.

Que un contribuyente emplee un medio informático, telemático o electrónico en una comunicación con la Administración, si no está obligado a actuar así, no quiere decir que se le pueda requerir que aporte documentación por esa vía. Que en su comunicación señale con su identidad un domicilio electrónico no quiere equivale al derecho de los administrados a señalar un domicilio a efectos de notificaciones (art. 59.2 Ley 30/1992)

En el asunto que resuelve la sentencia que se comenta concurrieron esas circunstancias en la comunicación electrónica pidiendo la devolución. Y también que el no establecido aportó, confeccionada manualmente, la documentación requerida al tiempo de interponer el recurso de reposición y que, por un año anterior, ya había reconocido el TEAC su derecho a la devolución de las cuotas de IVA soportadas. Lo que lleva en Justicia a la sentencia favorable que se comenta aquí.

Preguntar sobre cómo se ha llegado hasta aquí, es preguntar sobre la condición humana.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si el no establecido no presenta la solicitud de devolución en el plazo del art. 31 RIVA, puede hacerlo al amparo del art. 115 LIVA o por ingresos indebidos; lo contrario supondría un enriquecimiento injusto para la Administración. El repercutido está legitimado para solicitar y obtener la devolución del IVA indebidamente soportado (AN 16-3-11)

(junio, 2015; nº 141)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NORMAS

51) Fraude de ley. Fórmula insólita. Según TS s. 31.01.08, el fraude de ley es una modalidad del abuso del derecho; la norma de cobertura no tiene que ser tributaria; no es simulación. Consiste en el empleo de fórmulas jurídicas insólitas y desproporcionadas con finalidad puramente fiscal. La TS s. 30.05.14 distingue: elusión, evasión, economía de opción y fraude de ley. En este caso la opción más fácil era la compra directa y una economía de opción válida comprar acciones; pero se utilizó una sociedad instrumental con dos socios personas jurídicas para evitar la imputación por transparencia: fraude de ley; TS s. 30.05.11, que no afecta a la capacidad económica (TS 18-6-15)

Si la falta de años suficientes lleva al riesgo de creer que todo empieza con la propia opinión, como si nunca se hubiera pensado en el asunto, el olvido de lo estudiado o la ignorancia pueden llevar a la creación carente de fundamento.

Cuando, desparecida la regulación legal del fraude de ley “tributario”, se considera conveniente o necesario volver sobre ese instituto, no se puede olvidar que los conceptos que se empleaban ya estaban definidos, estudiados y debatidos hace cincuenta años: la evasión como hecho ilícito, salvo la llamada “evasión legal” según se decía de la estimación objetiva (evaluaciones globales y convenios); la elusión como hecho lícito aprovechando los vacíos de la ley; la economía de opción como elección lícita entre alternativas establecidas en las normas; la simulación como deficiencia de la causa en los negocios jurídicos con diferente trascendencia según se tratara de causa ilícita o inexistente causa y que, como “simulación tributaria”, se reguló por la Ley 25/1995 provocando el absurdo jurídico del negocio no simulado civil que se considera simulado a efectos tributarios; el abuso del derecho, que está regulado en el Código civil, pero que está estudiado por la doctrina y corregido por la jurisprudencia (el vecino que tocaba el tambor para espantar la caza del coto colindante; el que pintó la tapia con alquitrán negro para perjudicar con el reflejo del sol la cosecha del huerto vecino) desde hace cien años; el fraude de ley, regulado en el Código civil y desde 1963 en la LGT como “fraude de ley tributario”, caracterizado por: afectar exclusivamente al hecho imponible (las irregularidades que afectan a la base imponible o a la cuota se corrigen por regularización aplicando la norma que regula el impuesto), exigir la existencia de dos normas: la evitada (defraudada) y la aplicada (de cobertura), propósito probado de evitar el gravamen y producir un resultado jurídico y económico equivalente; y, tras el amago de “la interpretación económica del hecho imponible” de la Ley 10/1985, el “conflicto en la aplicación de la norma tributaria” (art. 15 LGT/2003) que más que corregir abuso del derecho aplicable, afecta a principios generales del Derecho, se sitúa fuera de la realidad y de la legalidad jurídica civil, mercantil o administrativa, proclama el criterio de “el mayor gravamen entre las posibles” en la aplicación de los tributos y legaliza la excepción al principio constitucional de capacidad económica para contribuir (art. 31 CE) cuando la Administración, según su parecer, considere que los hechos, actos o negocios de los administrados son impropios, inusuales, artificiosos, decidiendo lo que es propio y usual. El arrendamiento financiero, la copropiedad por tiempos, todas las nuevas formas lícitas y legales, sobre todo en el mundo de la vida de las empresas, la autonomía de la voluntad, la libertad de pactos, los contratos atípicos, habrían sido, y son, sospechosos “a efectos tributarios”.

El fraude de ley, que necesita de dos leyes, no es una modalidad del abuso del derecho, al que le basta para existir y ser corregido la sola ley aplicable y su sentido como “ordenación racional”; por ese mismo motivo el fraude de ley, que considera un hecho imponible a la vista de dos normas, no es simulación, que no tiene nada que ver con las normas, sino con la causa del acto o negocio de que se trate. El fraude de ley no consiste en el empleo de fórmulas insólitas y desproporcionadas. Ni lo decía la norma (art. 24 LGT/1963) que era muy clara: someter un hecho imponible (no la base imponible ni la cuota) a una norma indebida (naturalmente “tributaria”, porque el hecho imponible es un concepto de esa naturaleza) eludiendo la procedente, con el propósito de evitar un gravamen (no se debe olvidar que se regulaba como excepción- “no se considera que existe extensión del hecho imponible”- a la prohibición de la integración analógica en la aplicación de exenciones y beneficios fiscales), para conseguir un resultado jurídico o económico equivalente.

Así se estudiaba hace medio siglo el “fraude de ley” que es un concepto conocido (fraus legis) y diferenciado del ilícito “fraude a la ley” (fraus lege) desde, al menos, los tiempos del Derecho Romano y así se ha entendido hasta hace treinta años. Los estudiantes actuales no tendrán noticia de ese instituto ni la oportunidad de pensar ni los justos deseos de discrepar; sólo aprenderán que “lo legal” es tributar “lo más posible”.

- Recordatorio de jurisprudencia. La TS s. 30.05.11 considera la elusión fiscal, la evasión fiscal y la economía de opción. La LGT/2003 sustituyó el fraude de ley de la LGT/1963 por el conflicto en la aplicación de norma tributaria que es una cláusula general antielusión. En este caso se produjeron maniobras inusuales e incoherentes si no se tiene en cuenta la finalidad de elusión fiscal. No hubo economía de opción, TS s. 27.01.12 y 22.03.12, porque sólo se da cuando el ordenamiento abre distintas posibilidades. Sobre el abuso de derecho se ha pronunciado TJCE s. 21.02.06 (TS 17-3-14)

PRUEBA

52) Peritos. Facturas. No es relevante el informe pericial que señala que la contabilidad se llevaba bien porque no se discute la contabilidad, en el acta se dice que no se observan anomalías, ni las amortizaciones, sino la realidad de los gastos; y en esto, TS ss. 24.11.11 y 3.12.12, la necesidad de aportar facturas no es baladí (AN 25-6-15)

Cuando hace veinte años apareció y se reiteró la doctrina del TS sobre la duración de las actuaciones inspectoras sometiendo el asunto a los principios constitucionales, aunque la poderosa y esperada reacción acabó con ese breve soplo de Justicia, se demostró que “si se quiere, se puede”. Con los riesgos consiguientes.

La interesante sentencia que se reseña sitúa al lector ante la Razón y la Justicia que son dos referencias fundamentales para tratar asuntos de Derecho. Ciertamente, si el informe pericial sólo decía que la contabilidad “se llevaba bien” cuando se debía referir a la realidad de los gastos y a las amortizaciones en cuestión, se le podía pedir más detalle respecto de esos aspectos del asunto. Pero lo que sigue de la sentencia no parece coherente con esa consideración. Así, si en el acta se dice que no se observan anomalías en la contabilidad, parece razonable entender que son reales los gastos contabilizados y que las amortizaciones se ajustan a la normalidad, porque de no ser así, la contabilidad adolecería de anomalías.

Por otra parte, parece que la clave para señalar anomalía en los gastos contabilizados es que no se aportan las facturas en que se justifican.
Pero “el mundo y la historia no son una persona y un momento”, y hay que recordar que las facturas son un medio de prueba, pero no el único (art. 106.3 LGT/2003), sino preferente (v. Ley 10/1985); y que la reciente jurisprudencia insiste en que las facturas “no son un medio de prueba privilegiado”, dando un paso más en lo que ha sido un desmantelamiento en regla de las facturas como prueba que empezó señalando que es preciso probar la realidad de lo facturado (la prueba de la prueba), siguió calificando las facturas como una confesión extrajudicial (invirtiendo la cara probatoria) y ha llevado a valorar las facturas más que como prueba como un documento sospechoso de contenido irreal.

Dice la sentencia que se comenta que el informe pericial no es relevante a los efectos que se pretende por quien lo aporta, pero si todo es como aquí se expone, parece que también la sentencia necesitaría una revisión y un refuerzo en la argumentación y en su racionalidad.

- Recordatorio de jurisprudencia. Las facturas deben acreditar la realidad de la operación y la afectación a la actividad (TS 12-2-15). La factura tiene la presunción de la corrección del gasto, pero la factura fiscal es una combinación de actos jurídicos: declaración de voluntad, conocimiento de actos de hecho y de derecho, confesión extrajudicial, que admite prueba en contrario como la deducida la exhaustiva investigación inspectora que demuestra que las facturas no responden a servicios reales y ciertos, sin que se haya probado lo contrario (TSJ Asturias 31-7-12)

GESTIÓN

53) Verificación. Procedente. No se prescindió del procedimiento cuando en verificación se modificó la exención por reinversión en vivienda habitual porque la única complejidad era la amortización anticipada y parcial de un préstamo hipotecario: no se lesionaron garantías, liquidó el órgano de gestión como lo habría hecho en comprobación limitada, se dio audiencia y resolvió el mismo órgano (AN 3-6-15)

No hay que remontarse muy atrás en el tiempo para poder comprobar cuántos y qué importantes han sido los cambios que se han producido, por ejemplo, desde que Inspección logró la competencia para liquidar al final de sus actuaciones de comprobación o investigación, desde que Gestión logró su competencia para comprobar limitadamente y liquidar de forma provisional, hasta que se han multiplicado los procedimientos, se han producido las invasiones de competencia y han tenido que pronunciarse los tribunales al respecto.

El llamado procedimiento de verificación es una mera revisión formal de lo declarado a la vista de su coherencia interna y del contraste con datos en poder de la Administración; no parece que reúna ni la estructura ni el contenido de un procedimiento con actuaciones tendentes a una resolución. En los impuestos en que se producen estas actuaciones con más frecuencia (IRPF, IS, IVA), incluso existe la previsión legal que obliga a ejecutar (devolver) sin tramitación (comprobación) por la inactividad de la Administración durante el plazo señalado.

Aún así, el principio “coste-beneficio”, el sistema de incentivos, las pretensiones corporativas, han llevado a que se invadan competencias (examen de la contabilidad) en la comprobación limitada y, por lo que se deduce de la sentencia que aquí se comenta, a que, en vez de “contrastar”, se “compruebe” en actuaciones de verificación. Esos excesos de celo se pueden comprender, se deben corregir y, si no se generalizan, no son inquietantes. Pero si se encuentran argumentos (Gestión tramita y resuelve tanto la “verificación” como la “comprobación limitada”; se ha dado trámite de audiencia en “verificación”; hay que moderar la incompetencia a la vista de la mayor o menor complejidad que en cada caso se aprecie; no ha habido indefensión porque se pudo alegar y se puede recurrir) para superar los límites de competencia que establece la ley, se estará acercando el tiempo en el que, siendo la provisionalidad la regla en las actuaciones de inspección, se termine confundiendo unos procedimientos con otros, con uso alternativo compatible y en perjuicio del Derecho y de los derechos de los administrados tributarios.

- Recordatorio de jurisprudencia. En verificación no cabe la comprobación de ajuste fiscales; en vez de recurrir para que se hiciera lo que no procede, se debió utilizar otro medio, como pedir la rectificación (AN 12-3-15)

INSPECCIÓN

54) Plan. Asignación. A la vista del art. 29 RGIT, si no se prueba que la selección del inspeccionado fue arbitraria, discriminatoria o espuria, TS s. 15.10.12 y 28.02.13, es adecuada (AN 25-6-15)

Parece conveniente eliminar preceptos de contenido aparente o de aplicación temporal limitada o cuya aplicación se puede abandonar sin consecuencias. Entre otros motivos porque, de no hacerlo así, quedan ahí y es posible que un día alguien reclame su aplicación y alguien los aplique.

Desde luego, y como en tantos otros aspectos, el RGIT/1986 fue el resultado de una tarea detalladamente señalada y rigurosamente cumplida. Reguló aspectos tan relevantes como el alcance de las actuaciones inspectoras (general o parcial y el procedimiento de conversión), los límites a su duración (los días precisos, pero sin interrupciones por más de seis meses), la moderación en las exigencias (requerimientos de aportación de documentación sólo si se trataba de “volumen notoriamente reducido”). Se pudo discrepar de aquella especie de estatuto, pero merece el elogio del trabajo bien hecho.

En esa regulación reglamentaria estaba lo referente al plan de inspección, a los planes territoriales, a los planes individuales para equipos y unidades, la asignación al plan justificada, las incorporaciones al plan solicitadas o no y siempre motivadas. Y la jurisprudencia ayudó a entender bien lo que el reglamento establecía en tan delicado asunto. La asignación debía ser un acto específico, justificado o motivado, decidido por órgano competente y tan transparente como para ser comunicado al iniciarse las actuaciones, para poder examinarlo durante las mismas y, desde luego, para estar incluido en el expediente.

Y, poco a poco, se relajó la garantía de derechos de los administrados hasta llegar a la vía más rápida y frecuente de deterioro y pérdida de derechos. En el recuerdo muchos ejemplos: si se resuelve sobre la pretensión aunque no se considere cada motivo, cada cuestión fundamentada, no hay incongruencia; si se puede recurrir, no hay indefensión; si la resolución es razonable, se debe presumir la motivación. Y así: si el inspeccionado no prueba que existió discriminación o arbitrariedad, todo fue adecuado a Derecho.

- Recordatorio de jurisprudencia. Que no conste la inclusión en el Plan ni el escrito motivado del Inspector Jefe sólo produce efectos si se prueba desviación de poder, móvil discriminatorio u otro de naturaleza espuria (TS 28-6-13)

55) Contenido. Períodos prescritos. Fue adecuado a Derecho que la Inspección considerara que la cesión gratuita de la opción y los préstamos se hicieran para crear un activo y un pasivo ficticio y así deducir gastos financieros, aunque los negocios se hicieron en períodos prescritos, TS s. 23.03.15; no existió fraude de ley, sino simulación y procede sanción (AN 25-6-15).

Esta sentencia se puede poner en relación con esta otra de igual fecha: Fue procedente la comprobación de períodos prescritos, TS s,. 8.05.15, para resolver sobre la compensación de bases imponibles negativas en períodos no prescritos (AN 25-6-15)

Cuando se trata sobre las esencias, una acertada vía de escape es acudir a la terminología y otra más contundente cambiar la ley. La esencia es que lo definitivo tiene la garantía de lo inalterable, de la seguridad jurídica como principio básico en el Estado de Derecho. La vía terminológica es la que señala que la LGT regula la prescripción del “derecho a liquidar”, pero para “la investigación y la comprobación” no señala más límite temporal que el establecido, en su caso, para el procedimiento de que se trate. La vía contundente es la modificación de la LGT que permitirá comprobar y calificar los hechos producidos en períodos para los que habría prescrito el “derecho a liquidar”, de modo, se evite la proyección de efectos en “períodos no prescritos”, lo que encuentra además un oportuno fundamento en la doctrina del TC sobre la prohibición de la “igualdad en la ilegalidad”.

Sería suficiente atender a la doctrina de la “cosa juzgada” para obtener una idea clara, sencilla e inteligible de lo que es la seguridad jurídica cuando se trata de proteger lo jurídicamente definitivo. Y ayudaría en el argumentario recordar que la investigación y la comprobación son facultades orientadas y justificadas en cuanto persiguen la fijación y prueba de los hechos de los que se deducirá la deuda tributaria, determinada mediante la oportuna liquidación como acto resolutorio del procedimiento de que se trate. En “lo tributario”, una comprobación (de lo declarado) y, más, una investigación (de lo no declarado) no justificadas por ser precisas para liquidar (para resolver) serían actuaciones arbitrarias afectadas de una grave irregularidad. En cuanto a la “igualdad en la ilegalidad”, se debe permitir que se considere que la seguridad jurídica que comporta lo definitivo es, precisamente, la legalidad, de modo que corregir la autoliquidación en un “período prescrito” para evitar los efectos que se producen en un “período no prescrito”, aparte de consagrar la incoherencia (si permanece la liquidación, pero sus efectos son los de otra), comporta o bien “la desigualdad en la legalidad” (sólo en los casos afectados) o bien “la desigualdad en la ilegalidad”.

Esto último no es un adorno argumental, sino el acercamiento a la sentencia reseñada que corrige una “simulación” en hechos producidos en un período prescrito. Simulación que, según la LGT desde 1995, es sólo “tributaria”, de modo que antes y después de la prescripción del derecho de la Administración, esos hechos son lícitos, válidos y eficaces en lo civil, mercantil o administrativo. Con los riesgos que entraña para el Derecho ese desdoblamiento psicopático.

- Recordatorio de jurisprudencia. La inspección puede solicitar información de períodos prescritos sin afectar a la firmeza de la autoliquidación por prescripción (TS 19-2-13)

56) Contenido. Reiteración. Si se anuló la liquidación, en cuanto afectaba a los períodos prescritos, puede la Administración practicar nueva liquidación; el TS se opone a que la Administración deba “acertar a la primera”, TS ss. 26.01.02, 9.05.03, 19.09.08, 24.05.10 y 21.06.10. Una liquidación anulada, no nula, interrumpe la prescripción (TS 29-6-15)

La jurisprudencia es una maestra que enseña no sólo con sus lecciones, sino también con las palabras que emplea y con su forma de argumentar. Un alumno discreto debe estar atento a todo. Y, en este caso, a la palabra “acertar”.

Atendiendo a las tres cuestiones que resuelve la sentencia que aquí se comenta se puede alcanzar un grado de interés creciente. Así, había que considerar y decidir la cuestión planteada sobre los efectos de las anulaciones y de las nulidades de pleno derecho respecto de la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria y, lógicamente, hay que coincidir en que las actuaciones que llevan a la anulación del acto de que se trata interrumpen la prescripción de ese derecho; a diferencia de lo que ocurre con la declaración de que el acto es nulo de pleno derecho porque eso significa tanto como negar su existencia (para otros, expulsar) en el Derecho desde el origen.

Ciertamente, si en una primera actuación, la Administración regularizó períodos “prescritos” y “no prescritos”, habiéndose anulado la liquidación correspondiente a aquéllos, hay que concluir considerando que esa circunstancia no debería impedir que se liquidara la regularización correspondiente a los “períodos no prescritos”. Es un asunto que se complica cuando se ha de decidir si es adecuada a Derecho una resolución que contenga más de una liquidación. Si la liquidación es un acto resolutorio (art. 101 LGT) debería existir tantas resoluciones como liquidaciones (sobre liquidaciones por varios períodos en actas hay ya consolidada jurisprudencia; el TS lo entendió así para limitar las posibilidades de casación por cuantía, aunque el argumenta fallara en el IVA que, se quiera o no, se liquida “operación por operación”). El perfeccionamiento afectaría al alcance, contenido y tramitación de los procedimientos. Todo lo contrario de los tiempos que corren.

En cuanto a que el TS se opone a que la Administración debe “acertar a la primera”, el asunto -el reflejo freudiano- es más trascendente. No se trata de “acertar”. La Administración debe actuar con sometimiento a la ley y al Derecho (art. 3 Ley 30/1992). Si la Administración no conoce la ley, si la conoce y no la aplica, si la conoce y no la aplica adecuadamente y así se declara por los tribunales por sentencia firme, al menos, debe soportar, la Administración no “nuestra” Hacienda, las mismas consecuencias que si el contribuyente, que sólo conoce los hechos y que no tiene por qué ser un experto en tributación, a diferencia de lo exigible a los empleados de la Administración, no aplica adecuadamente la ley. No han faltado pronunciamientos ejemplares de los tribunales hace años.

Así, en la comprobación de valores, se recuerda la sentencia que razonaba juiciosamente cuando anulaba una comprobación por falta de motivación suficiente, permitiendo una nueva motivación, pero oponiéndose a una comprobación diferente, porque sólo puede ser una (TSJ Valencia, 1-10-96: Anulada una valoración no cabe otra valoración posterior si no lo solicita el administrado, porque la ley establece una comprobación y una tasación pericial contradictoria, sin que la Administración tenga derecho a reiterar su actos para subsanar su propias deficiencias). O también aquella otra sentencia que impedía la reiteración bajando sucesivamente los valores comprobados “hasta que el contribuyente trague” (TSJ Andalucía, 16-01-01: "El instituto de la prescripción tiene una finalidad y fundamento que desde luego no es el servir de mecanismo jurídico capaz de salvar indefinidamente y en el último momento la pasividad de la Administración, que vuelve a ganar otros cinco años, cuatro actualmente, hasta lograr dejar exhausto al contribuyente que tiene que poner medios, tiempo y dinero para oponerse una y otra vez, sin consecuencia alguna para la Administración, que en contraste con los medios del particular puede utilizar desproporcionadamente los que considere necesarios para al fin vencer la resistencia y defensa del contribuyente. Y como la experiencia enseña esto es lo que está pasando en la realidad en el tema de las comprobaciones de valores, tal y como demuestra el supuesto que nos ocupa, uno más en una interminable sucesión, cuyo denominador común es el larguísimo tiempo transcurrido desde la operación gravada, y la reiteración en las comprobaciones por parte de la Administración, sin consecuencia desfavorable alguna"). Eran otros tiempos.

El problema que comporta vivir en un “acertar o no” es que decae el Derecho y las garantías jurídicas, lo obligado se convierte en convencional y lo que debe ser en lo que depende.

- Recordatorio de jurisprudencia. El TS s. 19.11.12 ya señaló la posibilidad de reiterar liquidaciones para subsanar si no era por vicios de fondo, TS ss. 7.04.11 y 26.03.12. Después, en TS s. 29.09.14, se admitió la reiteración aunque los defectos fueran sustantivos o materiales, si no hay prescripción ni reformatio in peius, y hubo interrupción aunque se anulara la primera liquidación. Anulada una sanción no cabe reiterar (TS 9-4-15)

57) Prescripción. Interrupción. Inexistente. Siendo improcedente la ampliación del plazo, las diligencias pudieron interrumpir la prescripción, TS ss. 29.09.11 y 13.12.12, pero hay excepciones: en este caso la diligencia conteniendo la propuesta de regularización era innecesaria, porque todo estaba comprobado y así se liquidó (AN 3-6-15)

Aunque en el ámbito de la tributación lo habitual es considerar que es el contribuyente el que “busca las vueltas” a la ley, el que frecuentemente la incumple, la realidad señala que, al menos en cuanto al cumplimiento de los tiempos establecidos, es la Administración la que se resiste y emplea subterfugios. Desde el decreto que regulaba la duración de actuaciones y procedimientos y establecía algunas sin plazo hasta las “diligencias argucia” a las que, prudentemente, se les ha cambiado esa denominación de referencia, por razones adivinables.

En la sentencia que aquí se comenta se señala, en primer lugar, el intento de ampliar el plazo de las actuaciones inspectoras que, al parecer, no podía prosperar al no cumplirse las exigencias de la ley (art. 150 LGT) a tal efecto. Faltando ese remedio para evitar la prescripción por exceso de duración de las actuaciones, se ha señalado la existencia de diligencias que, en cuanto que son expresión de la voluntad de la Administración de avanzar en la determinación de la deuda tributaria (arts. 66 y 67 LGT), desde luego, interrumpen la prescripción. Pero, como bien señala la sentencia, esa consideración exige que, precisamente, se trate de diligencias que representan algo en ese avance en la consecución de la finalidad de las actuaciones. Y, en este sentido, la sentencia considera que no interrumpe la prescripción una diligencia conclusiva, que no aporta nada nuevo ni abre nuevos caminos de actuación, que sólo contiene la propuesta de regularización que, luego, se ha convertido en la liquidación notificada.

Como suele ocurrir, hay consecuencias colaterales a las que se presta poca atención. Si se repara el hacer habitual de las actuaciones inspectoras desde que se llega al trámite de audiencia y, luego, a la fijación de la fecha para firmar el acta, es posible que frecuentemente se produzca una diligencia con un contenido y circunstancias como los que se describen en el acta. Y habría que llegar a la misma conclusión.

- Recordatorio de jurisprudencia. La doctrina sobre las diligencias argucias o diligencias irrelevantes, TS ss. 27.04.09 y 7.05.09, se aplica a la que, dos días antes de cumplirse los 6 meses de inactividad, pide justificar 4 apuntes de un extracto bancario aportado 6 meses antes, sin trascendencia para la comprobación de una escisión (TS 13-11-14)

SANCIONES

58) Tipificación. Ingresos extemporáneos. Después de la TJUE 20.06.13 y y del auto TC 3.02.15, los ingresos extemporáneos espontáneos no son regularización voluntaria, sino un mecanismo fraudulento de financiación de empresas con el IVA: se debe estar a las circunstancias de cada caso; en este se acumularon los importes en el cuarto trimestre de cada año (AN 23-6-15)

La sentencia reseñada se puede considerar junto con esta otra de fecha próxima: Aunque la cantidad a compensar incluida en la declaración nunca fue compensada, hay infracción, art. 195 LGT, y se aprecia negligencia grave aunque no causó perjuicio porque pudo causarlo en el futuro (TS 4-6-15)

- La triste historia del tratamiento de los ingresos extemporáneos espontáneos es una prueba más de lo que se conoce como “el Derecho al revés”, en la expresión coloquial de algunos juristas viejos. La LGT/1963 (art. 61) establecía la posibilidad y las consecuencias de la presentación de declaraciones y realización de ingresos fuera de plazo cuando se producían sin requerimiento previo de la Administración para hacerlo. Para esos “arrepentimientos espontáneos” se establecía un recargo por extemporaneidad y la exigencia de intereses de demora para cuando el retraso fuera excesivo. Con la reforma de la Ley 10/1985, la infracción tributaria, que antes se tipificaba como no declarar o presentar declaraciones inexactas, incompletas o falseadas (art. 79 LGT), se tipificó como “no ingresar en el plazo el tributo debido, salvo lo dispuesto en el artículo 61”. No había dudas ni en la expresión de la ley, ni en la interpretación histórica y tampoco en la sistemática. Pero, un día, alguien señaló que esa era una forma de actuar consciente y financieramente ventajosa. No se modificó la ley. Se impuso la sanción por una infracción no tipificada y los tribunales fueron aceptando su exigencia. Con la LGT/2003, el art. 191.6 ordenó el asunto: si en la declaración extemporánea se señala el tiempo al que se refiere su contenido para que la Administración pueda exigir el recargo sin necesidad de comprobar, no hay sanción; en otro caso, la infracción se tipifica como leve. Y como la legalidad exigía más, fue preciso regular, como novedad que no existía en la LGT/1963, las declaraciones complementarias y las sustitutivas y lo correspondiente a las autoliquidaciones. Antes de eso, parecía jurídicamente imposible calificar como infracción y sancionar lo que ni estaba tipificado así ni estaba penado legalmente ni se podían producir las circunstancias correspondientes. La nueva ley, confirmaba que así debía ser. Pero, como se ve, se considera que es un mecanismo fraudulento de financiación. Pero ese presunto fraude está tipificado como infracción leve y, mira por dónde, la nueva regulación del delito contra la Hacienda en 2012 ha resucitado la regularización voluntaria exoneradora de responsabilidad, o sea, el art. 61 LGT/2003.

- La tipificación de infracciones produce, a veces, monstruos jurídicos. Quizá pudiera ser uno el que se trata en la segunda de las sentencias reseñadas. Se incluyó en una declaración el importe de una deducción aplicable en períodos tributarios posteriores. No se dedujo en esa autoliquidación ni en las posteriores, pero cuando actuó la Administración consideró que se había producido la infracción tipificada en el artículo 195 LGT aunque ese importe nunca se hubiera aplicado ni se pudiera aplicar, por el sólo hecho de constar en la declaración (que no en la autoliquidación que es donde se aplican las deducciones y donde se determina el importe resultante), estimando además que existió negligencia grave porque aunque no se produjo perjuicio de podría haber producido en el futuro. Si la ley permite que sea así, se debería revisar. Si no se considerara trascendente la diferencia entre incluir una deducción en una declaración o hacerlo en una autoliquidación, se debería remediar esa situación.

En todo caso, como se ha dicho, la legalidad, a veces, produce monstruos o legaliza su existencia. Es paradigmática a estos efectos la referencia a la nueva redacción de los artículos de las leyes del IRPF y del IS que incluyen como renta los valores de los bienes y derechos no declarados en plazo en la declaración especial aprobada al efecto. Y a esa cuestionable consideración tributaria se ha unido la nueva infracción que se tipifica como “la aplicación” de los citados preceptos legales.

- Recordatorio de jurisprudencia. Existe infracción sancionable porque no cabe admitir una regularización voluntaria que no sea veraz o que silencie la obligación a que se refiere. Y procede aplicar la agravante de ocultación (TS 7-2-13)

RECLAMACIONES

59) R. Alzada. Centro directivo. Según TS s. 21.10.13, es acorde a Derecho el recurso de alzada mediante interposición con alegaciones después porque el Centro Directivo no estaba antes personado; pero debe alegar en plazo: aquí la Directora lo hizo un año después (AN 15-6-15)

La sentencia reseñada se debe poner unir a esta otra de fecha próxima: Fue adecuado el recurso ante el TEAC con interposición y posteriores alegaciones, TS ss. 8.07.10 y 4.11.11, pero se presentaron fuera de plazo por lo que es firme la resolución del TEAR (AN 25-6-15)

Como si fuera una penitencia reparadora, el jurista debe insistir una y otra vez en la consideración de aquellas resoluciones y sentencias que corrigen deficiencias del ordenamiento tributario o que insisten en exponer argumentos que pudieran justificarlas y admitir su existencia.

En este caso se trata de un asunto que se planteó hace un cuarto de siglo precisamente cuando, en una de las regulaciones legales del procedimiento de las reclamaciones económico administrativas, al tratar el recurso de alzada, era posible y razonable entender que la Administración no podía impugnar por esa vía las resoluciones de los TEAR que considerara no ajustadas a Derecho. Para esa finalidad, y según las circunstancias exigidas y concurrentes, estaban, y están, los procedimientos de revisión (nulidad, declaración de lesividad, corrección de errores...). Aunque después se produjeron las nuevas regulaciones que, con más o menos claridad, corregían esa situación lo cierto es que muchos, por aquella circunstancia, abrieron por primera vez los ojos a una realidad indiscutible: en las reclamaciones económico-administrativas un tribunal que es Administración (antes de la reforma de 1981, formaba parte del TEA el titular del órgano que había dictado el acto impugnado), resuelve respecto de la impugnación planteada por un administrado respecto del acto dictado por dicha Administración (no es momento éste para filigranas que distinguen la Administración que aplica, o AEAT, y la Administración que regula, interpreta e informa, DGT, o que revisa, TEA). Mantener que hubo “partes” en la reclamación ya es cuestionable (si se considera al reclamante solo ante el tribunal estaremos repitiendo el cuadro de un procedimiento de gestión en el que no hay dos partes; si se considera al tribunal revisando el acto impugnado tampoco habrá partes) y mantener que la Administración no fue parte en la primera instancia parece fuera de razón.

Los controles y vinculaciones que permiten revisar doctrina y criterios e incluso juzgar resoluciones como erróneas o dañosas, con participación de la DGT, la AEAT, el TEAC, impiden considerar con fundamento que el órgano que dictó el acto impugnado quedó en indefensión o no pudo conocer ni reaccionar contra lo que estimara como merecedor de lo que debe ser remedio de situación extraordinaria: la revisión de los propios actos.

Como suele ocurrir, abierta la puerta a la irregularidad, el atajo se convierte en autopista, y a la posibilidad del recurso ordinario de alzada para los centros directivos se añadió, y se intentó razonar, la justificación del doble trámite: anuncio y alegaciones, porque la Administración necesitaba conocer el expediente del procedimiento en el que no fue parte, aunque la sola resolución sí que fue bastante para decidir la interposición sin que se pudiera considerar temeraria.

Los plazos, siempre lo plazos que la Administración se resiste a cumplir, han llevado a sentencias como las que aquí se comentan en las que ha sido preciso desplegar argumentos para intentar justificar, sin éxito, la posibilidad de admitir el recurso aunque el centro directivo que lo interpuso incumplió el plazo. En el sector privado quizá se hubieran producido consecuencias.

- Recordatorio de jurisprudencia. Desde la LGT/2003 los centros directivos pueden interponer el recurso de alzada sin alegaciones en cuanto no fueron parte en la reclamación, pero deben alegar en el plazo de un mes desde la puesta de manifiesto y en este aspecto hubo extemporaneidad (TS 21-10-13)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

60) R.A. Sociedad interpuesta. Artista. El patrimonio social era un inmueble y un vehículo de usos personal de la socia-artista que, participaba directamente incluso en la obtención de ingresos por derechos de imagen que había cedido a la sociedad. La actividad artística se podía contratar directamente por la artista. No habría habido regularización si la retribución que le pagaba la sociedad hubiera sido mayor, pero lo cobrado de la productora por la sociedad era mucho más. Sanción (AN 10-6-15)

Lo que anticipadamente ha sido noticia en los medios de comunicación empieza a ser conocido, años después, en su planteamiento y resolución. Muchos profesionales y artistas han manifestado sus discrepancias con la Hacienda Pública y, algunos, incluso, han señalado que se trata de un cambio de criterio de ésta. Posiblemente sería adecuado referirse a un cambio de legislación, aunque sea para llegar a una conclusión diferente.

Sobre las sociedades de profesionales, artistas y deportistas, hay un múltiple debate interdisciplinar que conviene conocer porque no es posible comprender lo tributario si se desconoce lo civil. Así ocurre con la definición de sociedad, con la diferencia entre sociedad civil y mercantil, la novedad de la sociedad unipersonal, la nueva consideración jurisprudencial del ánimo de lucro como elemento instrumental ponderable. Evitando los prejuicios, se comprende con facilidad que los socios trabajan, deben trabajar, para la sociedad, precisamente porque son socios, sin más retribución, que el propio beneficio de la sociedad, que es el beneficio de los socios. No son pocos los tributaristas que han dispuesto de consideraciones al respecto para poder comprender, argumentar y formular pretensiones.

Pero en el ámbito de lo tributario, lo que debería ser más sencillo se ha vuelto complicado. Sería suficiente recordar que el legislador reguló en 1978 la transparencia fiscal en las leyes del IRPF y del IS estableciendo así la imputación de las rentas obtenidas por la sociedad a los socios a efectos de su tributación personal aunque aquellas no se hubieran distribuido. Hubiera sido innecesario si se podía “levantar el velo” o “corregir la simulación”. Pero no quedó ahí la cosa: el legislador incluyó como supuestos de transparencia las sociedades de profesionales, artistas y deportistas con la consiguiente imputación de rentas de la sociedad a los socios. Para las sociedades civiles lo previsto es la atribución a los socios como propias de las rentas obtenidas por ellas. No es preciso levantar el velo ni presumir una simulación o un fraude: el legislador podía y decidió atribuir e imputar.

Y un año, hace más de diez, consideró conveniente excluir la transparencia “nacional” de las partidas (imputaciones) componentes de la renta en el IRPF o de los ajustes en el IS. Como ha considerado conveniente en 2015 excluir de la atribución a las sociedades civiles con objeto mercantil (toda una filigrana jurídica). Si se considera de otro modo: donde no hay transparencia (porque la ley ya no la regula), la imputación si no es un “fraude a la ley” es un “fraude de ley”

En cuanto al “levantamiento del velo” al que la Administración ha cogido afición, es un instrumento de peligroso manejo, como ocurrió hace más de un cuarto de siglo, con el uso de la ejecución forzosa subsidiaria, que resultó tan complicada que, en su día, forzó situaciones de doble exigencia al ejecutado con posible riesgo de coacción y, ahora, condiciona seriamente la infracción (art. 203 LGT) por no atender requerimientos de aportación de datos o documentos si la Administración no recurre a ese procedimiento de ejecución (art. 96 y 98 Ley 30/1992). El levantamiento del velo permite conocer lo que de otro modo no se podría, pero no cambia las realidades lícitas y válidas en Derecho. Y puesto que, cuando existía la imputación por transparencia, carecía de sentido el “levantamiento del velo” para hacer tributar a los socios por la renta obtenida por las sociedades, hay que convenir en que hacerlo así cuando el legislador ha suprimido la imputación por transparencia es contrario a Derecho.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si los profesionales firmaban las facturas dirigidas a los clientes, pero esos servicios se facturaban por las sociedades de aquéllos a otra sociedad recibiendo los pagos de ésta, no hay servicios de tales sociedades y lo que reciben los socios no son sólo dividendos sino rendimiento de actividad (AN 5-12-12)

(julio, 2015) (nº 150) (15/15)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

RESPONSABLES

61) En recaudación. Improcedente. La responsabilidad solidaria en recaudación, art. 42.1.a) LGT, tiene naturaleza sancionadora, TC s. 26.04.90 y TS ss. 10.12.08, 8.12.10, 16.12.15; no hay “bis in idem”, pero, contra la Administración, analizando el art. 180.2 LGT, se opone al principio de no concurrencia derivar la responsabilidad al emisor de facturas falsas o con datos falseados del destinatario que las empleó para su autoliquidación y fue sancionado por infracción por no haber ingresado en plazo (TS 6-7-15)

En determinadas situaciones hay problemas de esencia en el origen que trascienden cuando se trata de manifestaciones concretas. En este sentido es obligado considerar que, siendo la tributación un deber cívico que tiene como fundamento y criterio de cuantificación la capacidad económica del contribuyente (art. 31 CE), la derivación de esa exigencia al declarado responsable tributario entraña alejarse de los principios proclamados en la previsión constitucional.

En la consideración de las manifestaciones concretas de la ley no se puede dejar de señalar el componente arbitrario que determina que unas responsabilidades sean solidarias y otras subsidiarias; que en unas se derive sólo la deuda tributaria, incluidos los recargos e intereses de demora originados por la conducta del deudor principal, y en otras también las sanciones que, evidentemente, tienen como único fundamento la culpa probada del deudor principal y como fines y justificación la represión personal y la disuasión propia y ajena. Por otra parte, aunque la derivación de responsabilidad tributaria es un asunto que está incluido en la recaudación, es evidente que trasciende a la gestión como lo demuestra que el responsable se pueda oponer impugnando la deuda derivada ya sea por su inadecuación a Derecho, ya sea por deficiencias en su cuantificación, ya sea por irregularidades en el procedimiento (con la injusta limitación prevista en el art. 174.5 LGT respecto de los efectos de las resoluciones estimatorias). Y parece razonable que, salvo en los casos de coautoría en el hecho imponible, se debiera tratar la mayor parte de los supuestos de responsabilidad como infracciones sancionables.

La sentencia que aquí se comenta se refiere sólo a la derivación de responsabilidad “en el obstáculo a la recaudación” (art. 42.2 LGT). Y lo primero que deja sentado la sentencia es que, según los pronunciamientos del Tribunal Constitucional y del Tribunal Supremo que cita, se trata de una exigencia de naturaleza sancionadora. Y, precisamente porque es así, es por lo que, contra el administrado, rechaza el argumento defensivo referido a la existencia de una infracción del principio “non bis in idem” referido a la apreciación diversa de efectos o consecuencias de un acto administrativo, para invocar, contra la Administración, el principio de no concurrencia (art. 180.2 LGT) propio del derecho sancionador. Si el receptor de facturas falsas o falseadas en el destinatario vio regularizada su situación tributaria y sancionada su conducta, no es adecuado a Derecho imponer y exigir sanciones al emisor de esas facturas.

- Recordatorio de jurisprudencia. Sin perjuicio de que la Administración deba fundamentar los presupuestos que determinan la responsabilidad que se deriva, la posición jurídica del administrador no es estrictamente la de un sancionado (AN 3-6-13)

INFORMACIÓN

62) Procedente. Proporcional. Se considera proporcional y justificado por ser para aplicar los tributos, el requerimiento de la información económica, financiera y patrimonial utilizada para calificar la solvencia y riesgos y la documentación aportada para justificar la operación y el importe a financiar; y porque no se ha requerido el expediente de riesgo (AN 9-7-15)

En la biblioteca de la Dirección General de Tributos estaba un cuadernillo impreso, con fotografías y escrito en japonés, en el que se daba noticia de la visita que, en 1973, habían hecho al Gabinete de Legislación algunos miembros del Instituto de Tributación, de Osaka. Estaban muy interesados en conocer qué era, cómo funcionaba, la evaluación global (de beneficios) y los convenios (de operaciones empresariales). Se les explicó que se hacían estimaciones sólidamente fundadas, que las cifras se acordaban con las agrupaciones de contribuyentes y que éstos distribuían y señalaban la deuda que cada uno tenía que pagar. Los ojos muy abiertos en las fotografías eran expresión del asombro. De aquella época era también la explicación, al menos en Hispanoamérica, del contenido y amplitud del deber de información del artículo 111 LGT/1963 que producía semejante grado de asombro en los oyentes: “Toda clase de datos, informes, antecedentes... deducidos de sus relaciones económicas, profesionales o financieras con otras personas”. Parecía increíble haber podido establecer esa exigencia fiscal. Después vendría la exigencia por disposición general (información por suministro) y por requerimiento (por captación) que permitió que la Administración disponga de más y mejor información que cualquier otra base de datos en todo el país.

Aún así, parece que el contenido y la justificación de las pretensiones de los requerimientos de información ha desbordado los límites jurídicos razonables. Un imprudente abandono a la obsesión por luchar contra el fraude ha llevado no sólo a dar por buenas algunas pretensiones, sino también a interpretar el condicionante legal clave –la trascendencia tributaria de lo requerido- con tal amplitud que incluye la realidad y la potencialidad, la utilidad actual y la posible futura. Lo que hace años se consideró un exceso en la información requerida (número de invitados a bodas, bautizos y primeras comuniones; si las servilletas eran de tela o papel; si los platos y vasos eran de cartón, plástico o de porcelana), se ha superado hasta incluir “precomprobaciones tributarias” (documentación de auditoría, informes en tasación inmobiliaria)

En este estado del asunto se sitúa la sentencia que se comenta y que considera adecuado a Derecho el requerimiento de “la información económica, financiera y patrimonial utilizada para calificar la solvencia y riesgos y la documentación aportada para justificar la operación y el importe a financiar”. Y, a pesar de lo sentenciado, parece sencillo diferenciar lo que se ha requerido (un parecer profesional y personal y los fundamentos que subjetivamente han llevado a ese parecer que no trascienden ni siquiera al otro) de lo que habría sido un requerimiento sólo de “datos deducidos de las relaciones entre el requerido y el afectado”, que es lo que dice la ley y que sería lo adecuado a Derecho.

- Recordatorio de jurisprudencia. Fue procedente, TS s. 3.11.11, el requerimiento de información referido a las cuentas corrientes cuya suma de asientos en el Haber fuera superior a 3 millones de euros. Existía trascendencia y estaba motivada, TS s. 19.06.09, porque la utilidad puede ser potencial, indirecta o hipotética (TS 2-10-14, 23-10-14,7-11-14, 13-11-14, 20-11-14)

INSPECCIÓN

63) Contenido. Reiteración. Contra la doctrina de “tiro único”, TS ss. 19.11.12, 16.10.14 y 29.09.14, después de una liquidación anulada cabe otra dentro del plazo de prescripción (AN 9-7-15)

Sobre la práctica de una nueva liquidación después de haber sido anulada la anterior se puede traer a colación también esta otra sentencia de fecha próxima: Se exigen intereses de demora en caso de nueva liquidación por anulación de la anterior. La doctrina del TS tuvo un punto de inflexión en la s. 14.07.12, ajustada en s. 9.12.13 y sistematizada en s. 9.03.15 (TS 1-7-15)

Y la situación se puede resumir así: 1) Sólo la Administración es competente para determinar la deuda tributaria mediante liquidación. 2) La liquidación se debe suponer ajustada a lo dispuesto en la ley del tributo de que se trate porque la Administración debe actuar con sometimiento a la ley y al Derecho. 3) La obligación de autoliquidar que se impone al contribuyente ni produce una liquidación provisional ni, a diferencia de lo que ocurre con la Administración, se puede presumir ajustada a Derecho porque no es competente para hacerla ni tiene conocimientos específicos ni obligación de tenerlos para realizar esa difícil tarea. 4) El contribuyente, más allá del plazo establecido para presentarlas, no puede modificar sus autoliquidaciones sin recargo (si aumenta la deuda) o sin procedimiento de rectificación (si es se reduce) y puede ser sancionado si la Administración considera ajustado a Derecho regularizar su situación tributaria.

Y las cuestiones planteadas son: 1) por qué, si la Administración infringe la ley y se anula su liquidación como consecuencia de la estimación de una impugnación del contribuyente, puede practicar una nueva liquidación, considerándose además interrumpida la prescripción por las reclamaciones interpuestas por el contribuyente que se ha reconocido como mal tratado; 2) por qué, si es el interés general el que justifica esa posible nueva liquidación sin consecuencias para quien infringió el Derecho, no se da ese mismo trato al contribuyente que, además, ha sido obligado a determinar la deuda mediante autoliquidación sin tener competencia ni conocimientos técnicos para hacerlo; 3) y por qué se devengan intereses de demora por el pago tardío por el contribuyente de la tributación ajustada a la ley (la de la segunda liquidación después de anulada la primera porque la Administración infringió la ley) cuando la primera liquidación era ilegal y sólo es imputable a la Administración infractora (incluidos en su caso los TEA) el tiempo que han tardado los tribunales en estimar la pretensiones del contribuyente mal tratado. El Derecho común, civil, con sabiduría de siglos, resuelve mejor estas situaciones de excesos de exigencias al deudor e irregular proceder del acreedor.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si se anuló la liquidación por los períodos prescritos, puede la Administración practicar nueva liquidación; el TS se opone a que la Administración deba “acertar a la primera”, TS ss. 26.01.02, 9.05.03, 19.09.08, 24.05.10 y 21.06.10; una liquidación anulada, no nula, interrumpe la prescripción (TS 29-6-15)

64) Contenido. Períodos prescritos. Para comprobar la amortización del fondo de comercio en un período no prescrito se puede comprobar otro prescrito; estaba así previsto tanto en la LIS/95 como en la Ley 24/2001 (AN 2-7-15)

Conviene relacionar esta sentencia con otra próxima en el tiempo porque, aunque pudiera parecer un aspecto tangencial, no es así y está de plena actualidad a la vista de la modificación de la LGT: La comprobación y la investigación, art. 141 LGT, son funciones y facultades de la Inspección (AN 16-7-15)

Los aspectos a tratar son: la diferencia entre derechos y facultades; la diferencia entre comprobación y liquidación; los efectos de la prescripción; y la interpretación razonable ante las regulaciones legales nuevas respecto de asuntos producidos con anterioridad.

En ninguna de las sucesivas LGT (arts. 109 y 110 de la Ley 280/1963 y arts. 141 y 142 Ley 58/2003) se considera la comprobación ni la investigación como un derecho. Son facultades, actuaciones que puede realizar la Administración en el ejercicio de su potestad de gestión de los tributos y de su competencia exclusiva para determinar la deuda tributar mediante una liquidación. Consecuentemente, en lo que aquí se trata, el derecho que puede prescribir (art. 66 LGT/1963 y LGT/2003) es el de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante liquidación. Desde luego la comprobación y la investigación no son derechos ni se tratan como tales, sino como causas (art. 68 LGT) de interrupción de la prescripción del derecho a liquidar.

Del mismo modo, al único procedimiento de gestión de la LGT/1963, los varios y susceptiblemente sucesivos procedimientos desagregados en la LGT/2003 (verificación, comprobación limitada, de declaración, de inspección) son procedimientos para determinar la deuda tributaria en los que la liquidación se realiza como acto resolutorio que es (art. 101.1 LGT). A pesar de la denominación “comprobación limitada”) no se regula ni un procedimiento de comprobación ni tampoco de investigación.

La evolución legislativa y jurisprudencial que ha llevado al deterioro de la seguridad jurídica en este aspecto tenía como único objetivo acabar con el carácter definitivo de las situaciones tributarias desde el momento en que se hubiese producido la prescripción del derecho a determinar al deuda tributaria (art. 66.1.a) LGT), en general y, en particular,.en las compensaciones (en base imponible o en cuota) en períodos no prescritos con origen en situaciones (autoliquidaciones, declaraciones-liquidaciones) definitivas. Se empezó exigiendo la conservación de los justificantes formales (art. 29 LGT; art. 23.5 LIS) y extendiendo la prescripción de esa obligación hasta el tiempo de proyección de los efectos (art. 70.3 LGT); se intentó después admitir la comprobación de “períodos prescritos”, sin poder alterar la situación de origen en “período prescrito”; y ya estábamos en la invocación de la doctrina del TC sobre “la igualdad en la ilegalidad” para permitir que se cambiara la calificación hecha en “período prescrito” al menos para corregir los efectos de su proyección en períodos posteriores.

En la modificación de la LGT la regulación es de gran complejidad: 1) la novedad del tratamiento de las obligaciones conexas (art. 68.9) afecta a la seguridad jurídica y, en su aplicación limitada o discrecional atenta contra la igualdad; 2) se permite no sólo la comprobación de períodos prescritos (art. 115.2), sino también modificar la calificación que se hizo (prescrita) proyectando esa regularización a los períodos posteriores no prescritos y, en especial en obligaciones conexas (art. 115.3), lo que lleva a la incoherencia y a una situación fiscal paranoica; 3) se alcanza los mayores niveles de confusión en el novedoso art. 66 bis que: 3.1) crea el derecho de la Administración (ap. 1) a realizar comprobaciones e investigaciones de períodos prescritos que proyectan efectos en no prescritos (este derecho nace imprescriptible: no le afectan los plazos de prescripción del art. 66.1.a) LGT); 3.2) se crea el derecho de la Administración (ap. 2) a iniciar el procedimiento de comprobación de compensaciones de cantidades negativas en base o en cuota (este derecho prescribe a los diez años y sólo se puede realizar en el curso de procedimientos de comprobación de períodos en los que el derecho a liquidar no hubiese prescrito); 3.3) se reconoce (ap. 2 párr. segundo y tercero) con su nombre el “derecho a liquidar” (que es el que prescribe según el art. 66.1. a) LGT). Y se establece (ap. 3) que estas limitaciones al “derecho a comprobar” (ap. 2: compensaciones) no afectan, salvo la normativa del tributo, a la obligación de aportar las liquidaciones (¿declaraciones-liquidaciones?) y las autoliquidaciones en que se incluyeron bases, cuotas o deducciones y de la contabilidad en la comprobación e investigación de ejercicios no prescritos.

Este complicadísimo entramado legal es la mejor prueba de que antes de la modificación de la LGT no es posible aplicarlo. Cabe respetuosa discrepancia.

- Recordatorio de jurisprudencia. No cabe nueva liquidación en un período prescrito, pero sí comprobarlo a afectos de su proyección en períodos no prescritos y cabe declarar fraude de ley en aquél. La doctrina del TS sobre el concepto: ss. 22.03.12, 17.03.14, 24.11.11. 29.01.04; sobre la diferencia con economía de opción: 17.03.14; no exige ánimo de defraudar, s. 29.10.10, la intencionalidad no es un requisito del fraude de ley (TS 26-2-15)

65) Desarrollo. Facturas. Se inadmite el recurso porque no hay doctrina general que unificar sobre aportación de la contabilidad en soporte electrónico ni sobre el requerimiento para aportar las facturas desde el inicio de la actividad (TS 6-7-15)

Cabe imaginar al seleccionador de reseñas de jurisprudencia en montoncitos encima de la mesa. En el TS, el mayor montón se refiere a la inadmisión de casaciones por unificación de doctrina. Pero la rutina, “la tumba de la piedad”, se rompe en este caso.

Aún es pronto, aún son pocos los afectados, para que se hayan producido discrepancias en la doctrina de los tribunales sobre la tramitación electrónica de los procedimientos tributarios con tal magnitud y cuantía que permitan razonar detalladamente tanto las identidades de hechos, fundamentos y pretensiones, exponer las discrepancias y elaborar una consideración crítica de la doctrina que se considera ajustada a Derecho.

Sin poder invocar iguales motivos –novedad del asunto y número de afectados-, en cambio, tampoco hay doctrina general que unificar en cuanto a los requerimientos de documentación a aportar por los administrados en los procedimientos de comprobación tributaria. Pero, a pesar de esa consideración, lo cierto es que en la práctica cotidiana se pueden producir situaciones abusivas cuando se requiere la aportación de una voluminosa documentación en una exigencia rechazable incluso invocando sólo la razón. Una cosa es el deber de los administrados de colaborar (art. 142.3 LGT) en las comprobaciones de la Administración y otra que ésta imponga una carga formal no sólo contraria a lo dispuesto en el artículo 3.2 LGT, sino también contraria a la adecuada utilización por la Administración de las facultades que la ley le reconoce (arts. 142 y 151 LGT). Y lo mismo cabe decir de la exigencia de elaborar y aportar copias, resúmenes, reordenaciones, en formatos o con peculiaridades, que son verdaderas imposiciones añadidas a los contribuyentes. Todo eso es tarea de la Administración para lo que tiene medios suficientes. No deja de ser representativo de la situación a que se ha llegado leer el texto del art. 21.2 RGIT/86 que establecía que sólo se podía requerir que se aportara documentación en un “volumen notoriamente reducido”.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si la inspeccionada invocaba su derecho a no aportar fuera de su empresa documentación contable, como la aportó con la protesta expresa de que no se daba el consentimiento y que se cumplía contra la propia voluntad, el TEAC entiende que la aportación fue voluntaria y se ampara en AN s 2.11.06 y 3.12.96 (TEAC 23-10-08)

66) Duración. Dilaciones. No computables. No todo incumplimiento determina dilación, la Inspección no puede interpretar unilateralmente la ley y el reglamento de manera tan alejada del sentido común y el plazo legal de duración del procedimiento se debe interpretar restrictivamente: cada dilación debe ser analizada motivadamente en el acuerdo de liquidación (AN 9-7-15)

La sentencia que se ha reseñado se debe poner en relación con esta otra de fecha próxima que es como una concreción de aquélla: No hay dilación computable porque lo requerido ya lo tenía la Inspección, porque no se advirtió de la dilación y porque en situación idéntica en otras sociedades inspeccionadas no se computó; se había avisado de que algunas facturas no se tenían y algunos requerimientos no afectaban a la regularización. Es extraño que en 1294 días de duración se imputen 960 a dilaciones por el inspeccionado; el deber de colaboración tiene como contrapartida el deber de actuar con eficacia, art. 103 CE (AN 23-7-15)

La actuaciones durarán “los días que sean precisos”, decía el RGIT/86 (art. 31). Y esa frase -con términos generales e invocando la razón- no fue motivo de abuso en la práctica de las inspección. Los rodeos a la norma (las “diligencias argucia”) y los litigios (los excesos) se produjeron con los plazos concretos: las interrupciones por más de seis meses, los días para el informa ampliatorio, el mes para resolver, el tiempo para señalar si se apreciaba o no infracción. El RD 803/1993, aprobado para señalar plazo a todos los procedimientos y actuaciones, señalando que las actuaciones inspectoras no tenían plazo de terminación fue tan llamativo como la sentencia de 4 de diciembre de 1998 del Tribunal Supremo que invocaba la perención, la caducidad del procedimiento, culminando una doctrina tan reiterada como numerosos fueron los pronunciamientos anulando liquidaciones por incumplir el plazo para resolver en las inspecciones. Y así se llegó a la LGT/2003 que eliminó la regulación anterior, mantuvo la exclusión de la caducidad en el procedimiento y estableció un plazo máximo virtual y ampliable, con descuentos por interrupciones justificadas y por dilaciones no atribuibles a la Administración (arts. 104 y 150 LGT). Y, como había ocurrido antes, la Administración incurrió en excesos en sus rodeos a la norma y los tribunales han tenido que actuar, reiteradamente y en numerosos casos.

El disgusto de la jurisprudencia se adivina en las palabras: “la Inspección no puede interpretar unilateralmente la ley y el reglamento de manera tan alejada del sentido común”... “Es extraño que en 1294 días de duración se imputen 960 a dilaciones por el inspeccionado; el deber de colaboración tiene como contrapartida el deber de actuar con eficacia, art. 103 CE”. Y no es ajeno a esta consideración recordar que la Administración tiene, y a veces los ha utilizado, medios (ejecución forzosa subsidiaria) para obtener por sí lo que el administrado- si lo debe tener y lo tiene- no aporta. Y, sentencia a sentencia, se hace más sólida la doctrina antiabuso: “el plazo legal de duración del procedimiento se debe interpretar restrictivamente: cada dilación debe ser analizada motivadamente en el acuerdo de liquidación... No hay dilación computable porque lo requerido ya lo tenía la Inspección, porque no se advirtió de la dilación y porque en situación idéntica en otras sociedades inspeccionadas no se computó; se había avisado de que algunas facturas no se tenían y algunos requerimientos no afectaban a la regularización”.

La modificación de la LGT remienda de nuevo tan lamentable situación, amplía los plazos, reconvierte las dilaciones e interrupciones, mantiene que no se aplica la caducidad y también que son los contribuyentes –la Hacienda es nuestra- los que deben soportar las consecuencias financieras –no devengo de intereses de demora- por causa del incumplimiento de la ley por su administrador.

- Recordatorio de jurisprudencia. No cabe apreciar dilación por no haber renunciado a aportar el libro mayor que no era obligatorio, y que después se aportó, ni por no explicar la calificación urbanística, que luego fue irrelevante para liquidar, porque si la aportación es incompleta lo debe señalar la Inspección y porque no hay dilación si las actuaciones pueden continuar con normalidad (TS 14-10-13)

RECAUDACIÓN

67) Prescripción. Inexistente. Entre la declaración de fallido y la de responsabilidad subsidiaria no hubo ni prescripción de acción frente al responsable ni frente al deudor. No parece incorrecta la declaración de fallido porque aunque consta una inversión no consta que permaneciera (AN 20-7-15)

Cuánta complejidad puede haber dentro de una sencilla exposición. La que aquí se comenta podría haber sido: fue correcta la declaración de fallido y cuando se declaró la responsabilidad subsidiaria no había prescrito el derecho. Pero la sentencia se desarrolla y se expresa honestamente y aparecen los asuntos que permiten reconsideración.

Ciertamente, la declaración de fallido es una condición imprescindible para poder declarar la responsabilidad subsidiaria (art. 176 LGT). Y para que se declare fallido un deudor (art. 61 RGR) es preciso que se ignore la existencia de bienes o derechos embargables o realizables para el cobro del crédito; la insolvencia es parcial cuando el patrimonio embargable o realizable sólo alcanza para cubrir parte de la deuda. Lógicamente y por principios legales, la Administración debe actuar con diligencia y eficacia para llegar al conocimiento de los bienes y derechos del deudor y para procurar la realización de la duda a cobrar, en la mayor cuantía posible. Señalaba el derivado responsable subsidiario en el asunto que se sentencia que constaba en el expediente que el deudor principal había hecho una inversión, pero se considera que no consta su permanencia bajo la titularidad del deudor. Este sería el aspecto débil de la resolución si no consta también en el expediente lo que la Administración hizo para conocer el destino y situación de esa inversión.

Otro aspecto relevante a considerar se refiere al tiempo de duración del procedimiento. Dice la sentencia que no había transcurrido cuatro años desde la declaración de fallido hasta la declaración de responsabilidad y que no había prescrito el derecho a cobrar (art. 66.1.b) LGT) al deudor principal. Pero la cuestión es otra. Establece el artículo 104.1 LGT que los procedimientos que no tengan otro plazo señalan caducan a los seis meses, salvo: “el procedimiento de apremio, cuyas actuaciones podrán extenderse hasta el plazo de prescripción del derecho de cobro”. No se está regulando la prescripción que admite interrupciones (art. 68 LGT), sino la caducidad que no las admite. No se trata de atender al tiempo entre la declaración de fallido y la declaración de responsabilidad, sino al tiempo a que se han extendido las actuaciones del procedimiento de apremio. Y en esto no hay duda sobre los siguientes aspectos: 1) el procedimiento de apremio que empieza (art. 167 LGT) por providencia notificada, termina (art. 173 LGT) con el pago, con la declaración de crédito incobrable por haberse declarado fallidos todos los obligados al pago o por haberse extinguido la deuda; 2) los obligados al pago son el deudor principal y los responsables. Luego los cuatro años (el plazo máximo durante el que se pueden extender las actuaciones del procedimiento de apremio) se computan, sin interrupciones, desde la providencia de apremio, sin barrocos troceamientos.

- Recordatorio de jurisprudencia. No hay caducidad entre la declaración de fallido y el inexistente procedimiento de derivación de responsabilidad. Las actuaciones de derivación de responsabilidad se integran en un único procedimiento de apremio, arts. 102 y 168 RGR, que sólo acaba con el pago o con la declaración de fallido del deudor principal y de los responsables solidarios. Trocear un procedimiento en varios es un barroquismo excesivo (TEAC 24-2-00). La derivación de responsabilidad no es procedimiento distinto del ejecutivo según los arts. 163 y 164, a efectos de caducidad, pero a efectos de prescripción en la acción contra los responsables se debe estar al tiempo de la declaración de fallido (TEAC 8-3-00)

SANCIONES

68) Procedimiento. Motivación. Insuficiente. No es motivación señalar los hechos y decir que se aprecia la omisión de la diligencia debida. Unificación de criterio procedente (TS 16-7-15)

Inevitablemente, a la sentencia reseñada se debe unir otras de fecha próxima, como éstas: No es motivación decir que se dejó de ingresar: las sanciones no pueden ser, TS s. 18.03.02 y 6.06.08, el resultado poco menos que obligado de cualquier incumplimiento (AN 2-7-15). Se anula la sanción porque el acuerdo se limita a incluir de forma apodíctica y sin razonamiento alguno la afirmación de que en la conducta concurre al menos simple negligencia y no hay causa exoneradora de responsabilidad (AN 16-7-15). Ni es sancionable el mero hecho de no ingresar, TS s. 12.03.12, ni la liquidación, TS s. 2.03.15, es motivación de la sanción (AN 16-7-15). Y también: Si se anulan las liquidaciones de que traen causa las sanciones, no cabe ejecutar éstas porque su existencia está ligada al devenir de las liquidación que son su fundamento (AN 16-7-15)

La necesidad de tener presente estas manifestaciones es evidente porque ponen de manifiesto a qué situación ha llegado el Estado de Derecho, cuáles son los valores de quienes proponen sanciones indebidas, de quienes las imponen contra Derecho, de quienes las exigen aunque sea contra la ley y la razón. Y aún habría que añadir el riesgo de que ese menor aprecio por la imputación injusta de conductas esté generalizado también en la sociedad, entre los imputables y en otros muchos.

La sanción es un reproche social con trascendencia moral (TEAC 6-2-90). Una sanción significa que, ante la sociedad, se ha señalado a una persona como autor de una infracción legal con voluntad, de forma culposa y sin excusa, con perjuicio para la Hacienda de todos y es de suponer que esa sanción, ese reproche social, ha producido, está produciendo y producirá inquietud de conciencia en el sancionado, desasosiego moral, quizá con consecuencias sicosomáticas.

Sin esas consideraciones, en puro Derecho, poco mérito se podría apreciar en quien considerara que cualquier error, deficiencia u omisión es una infracción sancionable simplemente porque así está tipificado. Y así se escribe en la propuesta y en la resolución sancionadora, sin necesidad de analizar las conductas, empleando generalidades (la conducta es voluntaria porque pudo ser otra, se aprecia que existe dolo, culpa o al menos negligencia, las normas son claras, la interpretación no es razonable, se considera que no existen causas exoneradoras). Súmese a estas consideraciones la reiterada doctrina del Tribunal Supremo y las frecuentes sentencias de los tribunales y el desequilibrio de responsabilidades y se deberá concluir que la situación social, jurídica y moral es manifiestamente mejorable.

- Recordatorio de jurisprudencia. La motivación de la culpabilidad no es un requisito formal sino un derecho fundamental del ciudadano (TS 13-6-13)

RECURSOS

69) Contencioso. Demanda. La reiteración en la demanda de lo alegado ante el TEA sin impugnar la resolución, hace intangibles, TS s. 21.11.11 para casación, los datos confirmados en aquélla (AN 9-7-15)

A la sentencia reseñada se puede añadir otras próximas en el tiempo: En vía contenciosa se puede plantear por primera vez la prescripción por el carácter pleno de la jurisdicción, TC ss. 5.07.01, 28.10.02, 22.04.04 (AN 23-7-15); Si se consideró que la deuda contabilizada era ficticia en las aportaciones de socios para ampliaciones futuras, en vía contenciosa se ha dado la vuelta a la mala apariencia demostrando el préstamo y la ampliación (AN 23-7-15)

Es tanto el respeto que se merecen los tribunales de Justicia y sus pronunciamientos, incluso y, desde luego, cuando no se coincide con la apreciación de los hechos, su calificación jurídica o la aplicación de las normas, que el derecho constitucional a la tutela judicial (art. 24 CE) se considera como la más sólida garantía de la ordenación jurídica de la convivencia.

Se debe admitir como desviación procesal que se emplee un recurso para reiterar lo que ya se dijo desde el principio en la primera discrepancia. Pero, partiendo de ese respetuoso reconocimiento, se debe señalar también que se pueden producir resoluciones desestimatorias que no consideran ni los motivos y sus fundamentos invocados y explicados ni las cuestiones planteadas; o que argumentan a partir de lo que nunca se mantuvo o nunca se alegó o no cómo se entiende; o desarrollando una argumentación paralela sin ningún punto de contacto; o sin más argumentación a favor que adherirse al acto impugnado, señalando que eso hace irrelevante atender a lo alegado. En esas circunstancias, tan aconsejable es recordar a los recurrentes que destaquen que es la última resolución la que se recurre y, lógicamente, haciendo referencias concretas a su paginación, a frases textuales, para evitar que se pueda mantener que sólo hay reiteración y que se mantiene la sola oposición al acto originario y no a la resolución que da ocasión procesal para el recurso. Parece mentira tener que estar en esta consideración.

Tampoco debería ser necesario recordar el tratamiento de las cuestiones nuevas y por ese motivo es de agradecer la invocación del “carácter pleno de la jurisdicción” que debe evitar situaciones de desprotección judicial por motivos de menor relevancia. Y, desde luego, pretender o establecer límites procedimentales a la prueba de la verdad de los hechos se podría considerar como un grave riesgo para un Estado de Derecho.

- Recordatorio de jurisprudencia. No hay que aportar lo ya aportado ni hay que advertir que se aportó ni cabe imputar dilación por no hacerlo (TS 1-12-14)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

I. SOCIEDADES

70) Gastos. Patrocinio. Deducibles. Es deducible el gasto de patrocinio mediante publicidad de la actividad inmobiliaria en vallas y, anulada la liquidación que consideraba lo contrario, se admite, art. 101.4 LGT, la compensación de la base negativa (AN 20-7-15)

Hay intentos de ajuste normativo que fatalmente destinados al cajón de lo inutilizado porque hay atavismos tan sólidamente enraizados que impiden atender al cambio de la ley y a los motivos que lo han originado.

Hasta la Ley 43/1995, del IS, los requisitos para que un gasto fuera fiscalmente deducible eran, además de su realidad, que estuvieran adecuadamente contabilizados y que fueran necesarios para la obtención de los ingresos. Esta última referencia procede de mucho más de medio siglo atrás. Pero se pensó, se debatió y se decidió que en las sociedades mercantiles (las civiles se excluyeron de tributación y determinaban la imputación de rentas a sus socios), por definición, todas las operaciones son necesarias, que no es lo mismo que obligatorias, y todas contribuyen a la realización, directa, indirecta o circunstancial, del objeto social y al logro de resultados lucrativos. En la propia ley se encontraba un argumento que confirmaba lo que se acaba de exponer: en la regulación del ajuste fiscal al resultado contable mediante una relación de gastos fiscalmente no deducibles (art. 14 LIS) aparecían los donativos y las liberalidades con cuatro excepciones los donativos y liberalidades para relaciones públicas con clientes y proveedores, para atenciones habituales a empleados, para la promoción de los propios bienes y servicios y los donativos y liberalidades relacionados con los ingresos.

Como si nada hubiera ocurrido, continuó, continúa, la generalizada exigencia de que el gastos sea necesario a veces argumentada sosteniendo que si no hay relación con los ingresos no hay necesidad. Y, radicalmente, se considera gastos no deducibles los donativos, el coste de las prestaciones gratuitas, el patrocinio... sin advertir, o contra la consciencia de que es así, que el ánimo lucrativo trasciende a la gratuidad convirtiéndola en inmediata o futura fuente de ingresos, aumento o fidelización de clientela... Como se señala en la reseña de la sentencia favorable no faltó la resolución contraria anterior.

- Recordatorio de jurisprudencia. No son deducibles los gastos de esponsorización, promoción y relaciones públicas con clientes o proveedores porque no son necesarios para la obtención de los ingresos (TS 6-3-13)

(septiembre / 2015) (nº 168) (nº 23/15)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

RECARGOS

71) Apremio. Anulado. Se anula el apremio estando pendiente de resolver la suspensión (AN 14-9-15)

Establece el artículo 233 LGT que la ejecución de un acto impugnado queda suspendida automáticamente a instancia del interesado si se garantiza el importe de dicho acto, los intereses de demora que genere la suspensión y los recargos que procederían en caso de ejecución de la garantía. La suspensión de la ejecución del acto se mantiene durante la tramitación del procedimiento económico-administrativo en todas sus instancias. También se mantiene la suspensión producida en vía administrativa cuando el interesado comunique a la Administración en el plazo de interposición del recurso contencioso que ha interpuesto dicho recurso y ha solicitado la suspensión en el mismo. Dicha suspensión continuará siempre que la garantía aportada en vía administrativa conserve su vigencia y eficacia hasta que el órgano judicial adopte la decisión que corresponda en relación con la suspensión solicitada.

Cuando se deba ingresar total o parcialmente el importe derivado del acto impugnado como consecuencia de la ejecución de la resolución de la reclamación, se liquidará interés de demora por todo el período de suspensión (arts. 26.4 y 212.3 LGT). En la impugnación de sanciones (art. 212 LGT) la suspensión de la ejecución se produce automáticamente sin necesidad de aportar garantías y no se exigen intereses por el tiempo que transcurra hasta que finalice el plazo de pago en período voluntario abierto por la notificación de la resolución que ponga fin a la vía administrativa, exigiéndose intereses de demora a partir del día siguiente a la finalización de dicho plazo.

En la vía contenciosa se debe recordar que: en cualquier momento del proceso cabe pedir la suspensión como medida cautelar (arts. 129 y sigs. LJCA); si se interpone el recurso por no haber resuelto la Administración en plazo, cabe pedir la ampliación del recurso cuando se notifique la resolución expresa (art. 36 LJCA); la preparación del recurso de casación no impide la ejecución provisional de la sentencia recurrida (art. 91 LJCA) pudiendo pedir esa ejecución las partes recurridas

Este recordatorio de preceptos legales tiene relevancia si se considera que la ley regula con precisión los períodos voluntario y ejecutivo de ingreso de las deudas tributarias y de las sanciones así como las obligaciones y derechos que la Administración tiene al respecto: exigencia de recargos e intereses, decisión sobre la suspensión del ingreso y sus garantías, extensión temporal o circunstancial de la suspensión y sus garantías, posibilidad de pedir la ejecución provisional de la sentencia recurrida en casación. Además de recordar otros conocimientos directos (tiempo de resolución de las reclamaciones y recursos administrativas, ser parte en el proceso contencioso) o indirectos (remisión de expedientes a la jurisdicción contenciosa). Son las consecuencias de la personalidad única de la Administración (art. 3 Ley 30/1992) que no se pueden obviar ni emplear en perjuicio del contribuyente.

La Administración tiene en todo momento noticia de las deudas que puede cobrar (no suspendidas, fin de la suspensión) y de las que debe modificar en menos (reclamaciones estimadas) o en más antes de exigirlas (liquidación de intereses de demora). Así, con estas consideraciones, es como se puede calificar la exigencia del recargo de apremio, la coacción legalmente autorizada, en el intento de cobro de una deuda con el ingreso legalmente suspendido.

- Recordatorio de jurisprudencia. Que estén recurridas las liquidaciones no suspende la ejecución en la reclamación contra el apremio, pero que se apremiara sin haber resuelto antes la solicitud de suspensión, TS ss. 4.06.10 y 28.04.14, determina la anulación del apremio (AN 15-7-15)

GESTIÓN

72) Comprobación de valores. En el dictamen de perito que utilizó un método de capitalización de beneficios se infringió la ley porque ese método no está admitido en el ISyD (TS 9-9-15)

Lo que en su día fue origen de conflictos por defecto, ha llegado a serlo por exceso. Hace años los litigios en la comprobación de valores de inmuebles se referían a la ausencia o deficiencia de motivación en el dictamen de perito por genéricas (vistas las circunstancias intrínsecas y extrínsecas), por incomprensibles (con fórmulas de términos inexplicados), por su automatismo sin fundamento (aplicación de coeficiente al valor catastral), por indefensión (referencia a estudios internos de mercado), por falta de base normativa (asignación valores autonómicos). En la sentencia que aquí se comenta, en la comprobación del valor de una empresa a efectos del ISyD, porque actuando formalmente por un medio del art. 57 LGT (informe de perito) autorizado en la ley del impuesto (art. 18 LISyD), realmente se aplicaba otro (capitalización de beneficios) no autorizado en dicha ley.

En el tiempo que media entre esas referencias y en adelante, la consideración jurídica del artículo 57 LGT permite reflexionar sobre la Justicia y el Derecho, sobre la ley y su contenido, sobre la norma y su aplicación. Sobre todo, en lo ocurrido con la comprobación del valor de los inmuebles en la que la LGT se ha producido como un medio para legalizar la deficiencia. Así, utilizar valores de pólizas de seguros o de tasación de la garantía hipotecaria, es contrario a la finalidad y a los condicionantes de esas valoraciones; y atender al valor catastral que es ajeno no sólo al valor de mercado (con actualizaciones automáticas que aumentan el valor incluso en períodos de crisis con reconocimiento unánime de la reducción de valores), sino también y desde luego al “valor real” (ITPyAJD, ISyD). Así, se ha abierto el postigo para que por norma autonómica se pueda regular la base imponible en un impuesto estatal cedido en su gestión, pero no en la regulación legal de ese “elemento de la base imponible” (art. 49 y sigs. LGT)

En la sentencia que aquí se comenta es interesante atender a la argumentación autonómica para justificar que el dictamen de perito (art. 57.1.e) LGT) no deja de ser tal cuando el perito emplea como medio de valoración la capitalización de beneficios (art. 57.1.a) LGT)

- Recordatorio de jurisprudencia. Fue incongruente la resolución del TEA porque la comprobación no se hizo por estudios de mercado, sino por informe de perito; se debió visitar el inmueble, TS ss. 24.03.14, 26.03.14 y 31.9.14, pero la anulación del TEA no fue por no visitar, sino por insuficiente motivación que ahora se declara suficiente (TS 5-3-15, 6-3-15 y 15-3-15)

INSPECCIÓN

73) Contenido. Períodos prescritos. Compensación. El contribuyente debe demostrar no sólo la corrección de las bases y cuotas, sino también su procedencia, TS ss. 6.11.13 y 14.11.13, aunque procedan de períodos prescritos (AN 24-9-15)

Establece el artículo 26.5 LIS (redacción por Ley 34/2015: DF 6ª.2) que el derecho de la Administración para comprobar o investigar las bases imponibles negativas compensadas o pendientes de compensación prescribirá a los 10 años a contar desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo establecido para presentar la declaración o autoliquidación correspondiente al período impositivo en que se generó el derecho a su compensación. Y, transcurrido dicho plazo, el contribuyente debe acreditar las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación y de la contabilidad, con acreditación de su depósito durante el citado plazo en el Registro Mercantil (en iguales términos se producen los artículos 31.7 y 32.8LIS, para deducciones por doble imposición y 39.6 para deducciones, así como la DF 4ª y la nueva DT 8ª LIS)

Por su parte, el artículo 70 LGT que la obligación de justificar la procedencia de los datos que tengan su origen en operaciones realizadas en períodos impositivos prescritos se mantendrá durante el plazo de prescripción del derecho para determinar las deudas tributarias afectadas por la operación correspondiente.

La inseguridad jurídica incorporada a la LGT por la Ley 34/2015 obliga a completar estas referencias normativas con las correspondientes a los artículos 66.bis y 115 LGT (sin olvidar, claro, el artículo 68.9 LGT y concordantes sobre obligaciones conexas). Así se puede entender que no hay prescripción del nuevo derecho (a comprobar) creado por la ley (antes era una facultad), de forma que para la comprobación de un período no prescrito es legal no sólo comprobar los hechos de períodos prescritos sino también modificar su calificación con efectos en todos los períodos intermedios no prescritos, entendiendo que esta referencia a los períodos prescritos y no prescritos es a 4 años, si bien el derecho a iniciar el procedimiento de comprobación de partidas negativas (base, cuota) prescribe a los diez años.

Si a esto se une, por una parte, que la comprobación de una obligación interrumpe la prescripción respecto de todas las conexas del mismo obligado tributario y, por otra parte, que las resoluciones de los TEA en la impugnación de obligaciones tributarias determina su aplicación en las obligaciones conexas en las que se haya aplicado otros elementos o criterios, se puede contemplar un panorama tan inmenso como dantesco.

Posiblemente a estas novedades legales se haya llegado por causa de pronunciamientos que a su vez llevaron a sentencias como la que aquí se comenta.

- Recordatorio de jurisprudencia. Sobre la comprobación de períodos prescritos se debe estar a TS ss. 6.11.13 y 14.11.13; lo dicho para bases negativas, vale para deducciones no aplicadas; en este caso, se considera que se incumplió los requisitos del art. 38.2.LIS, no cuestiona la realidad de las operaciones ni la validez de los contratos, art. 23.5 LIS sobre activos intangibles, y la LGT sólo refiere la inspección a la constatación de lo realizado (AN 3-2-15)

74) Duración. Ampliación. Se anula la ampliación porque no es suficiente motivo el volumen de operaciones, hay que motivar la complejidad de operaciones y la incidencia de la dispersión geográfica; tampoco es relevante el número de empleados en la comprobación de retenciones (AN 17-9-15)

Si hay un aspecto del procedimiento al que es refractaria la Administración es el cumplimiento de los plazos que está obligada a cumplir, aunque parezca increíble si se compara con el severo rigor que preside su reacción ante los incumplimientos de los administrados tributarios.

Cuando se trata de este tema es obligado recordar que la LGT/1963 “de los maestros”, acorde con el tiempo en que se produjo, establecía que los incumplimientos de los plazos en los procedimientos no producían efecto alguno más allá de la prescripción, de modo que el administrado sólo podía reclamar en queja (art. 106 LGT/1963) si se atrevía a hacerlo. Los aires nuevos produjeron un “brote verde” en el RGIT/86 cuando estableció consecuencias para las interrupciones injustificadas por más de 6 meses y señaló plazos para los distintos trámites (en la inspección: informe ampliatorio, alegaciones, resolución...). Duró poco “la primavera” porque el RD 803/1993, aprobado para establecer el tiempo de duración de los procedimientos y actuaciones, señalaba actuaciones sin plazo de terminación. Con el solo fundamento del RGIT la jurisprudencia del TS (1996 y 1997) no sólo anuló liquidaciones por incumplimiento del plazo de un mes para resolver en las actas de disconformidad, sino que señaló la “perención” (sentencia de 4.12.98) como causa de anulación por exceso de duración de las actuaciones (la inseguridad jurídica para el contribuyente no puede llegar más allá de cuatro años contados desde que declaró y autoliquidó) aplicable hasta la Ley 1/1998 que expresamente estableció la caducidad. Fue un inútil esfuerzo doctrinal, la jurisprudencia posterior no sólo negó lo que podía leerse en las sentencias anteriores, sino que argumentó que la caducidad señalada (art. 13) en la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías del Contribuyente (sic), no era aplicable porque había faltado un paso más. No se aplicó para gestión, pero sí para sanciones. Cosas que pasan con las leyes.

La LGT/2003 resolvió el problema no sólo señalando un plazo de duración de las actuaciones, sino también permitiendo su ampliación y manteniendo que el exceso de duración no producía caducidad. Y así se abrió otra vía para que la Administración justificara sus incumplimientos del plazo legalmente establecido.

Con la Ley 34/2015, en la nueva redacción (art. 150 LGT), se amplía el plazo general de duración a 18 meses; las mismas circunstancias (cifra de negocios, pertenencia a un grupo) que la jurisprudencia había considerado insuficientes por sí mismas para ampliar el plazo, ahora determinan que se aplique el nuevo plazo ampliado (27 meses) que también se aplica en la inspección a vinculadas (ap. 1) o cuando se concede la petición del inspeccionado de un tiempo sin actuaciones (ap. 4: extensión del plazo máximo) y cuando manifieste que no va a aportar lo que se le requiere o incumple el tercer requerimiento (ap. 5: prolongación del plazo máximo 3/ 6 meses), aunque, de ser posible, lo procedente sería abrir expediente sancionador y obtener lo requerido por ejecución forzosa subsidiaria.

Y se establece la suspensión de actuaciones cuando se dan las circunstancias señaladas (ap. 3 y art. 159 LGT) o por petición del inspeccionado, por incidencias en la aportación de la información requerida y en estimación indirecta. La suspensión impide continuar las actuaciones, pero también esto se remedia permitiendo desagregar partes (período, obligación o elemento) suspendiendo una y continuando otra (ap. 3). Así se superan todos los inconvenientes anteriores sobre causas y plazos y se evitan las exigencias de motivación que daban origen a litigios y sentencias como la que se comenta.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se anula las actuaciones porque, TS ss. 26.01.15, 12.02.15, la ampliación del plazo no se produjo antes de los 12 meses sin tener en cuenta interrupciones ni dilaciones (TS 16-4-15 y 17-4-15)

75) Dilaciones. No computables. Para que sea computable una dilación es preciso, TS s. 24.01.11 y 28.01.11, que impida continuar las actuaciones (TS 25-9-15)

Esta sentencia se puede poner en relación con otra próxima en el tiempo:. Los días en que se formalizan diligencias no son dilación ni se computa si no se impide que continúen las actuaciones (AN 24-9-15)

También en este aspecto temporal de las actuaciones inspectoras se puede señalar cómo la LGT/2003 intentó dar vías de prolongación del plazo máximo de su duración. Así ocurrió con el invento de las “interrupciones justificadas” y de las “dilaciones no imputables a la Administración”, además de la advertencia suficiente de que incumplir el plazo máximo de duración de las inspecciones no determinaba la caducidad. Pero la Administración ha seguido incumpliendo los plazos unas veces con tretas procedimentales (las diligencia “argucia” para el RGIT/86 se convirtieron en dilaciones que sumaban varios meses, años; dilaciones que no impedían continuar las actuaciones y terminar el procedimiento y sin que la Administración reaccionara ni con sanciones ni con ejecuciones forzosas subsidiarias) y otras veces incumpliendo los plazos sin más.

La sentencia que aquí se comenta corresponde ya con el final de un largo período de pronunciamientos de los tribunales hasta completar un cuerpo de doctrina del que se puede extraer la parte correspondiente para el caso de que se trate. La nueva modificación de la LGT por la Ley 34/2015 procura evitar ese obstáculo y abrir un tiempo nuevo, legal y jurisprudencial, respecto de la práctica de las inspecciones.

- Recordatorio de jurisprudencia. Para que sea computable una dilación es preciso, TS s. 24.01.11 y 28.01.11, que impida continuar las actuaciones (TS 25-9-15)

RECAUDACIÓN

76) Derivación de responsabilidad. Impugnación. Si se recurre la resolución del TEAC porque no consideró la cuestión referida a la derivación de responsabilidad y el tribunal sólo resolvió ordenando la retroacción para que el apremiado pudiera beneficiarse de la reducción de la sanción por conformidad, procede retrotraer para que resuelva sobre la derivación, pero no procede para la conformidad porque se ha impugnado tanto la derivación como la sanción (AN 28-9-15)

A quien no le ocurre que, pretendiendo actuar bien, hace mal lo que hace y olvida hacer lo que debiera haber hecho. El hombre es capaz de los más grandes errores y horrores.

Posiblemente sean muchas las ocasiones y asuntos en los que se pone de manifiesto la difícil compatibilidad entre los principios económicos y las exigencias de la Justicia. No es exclusivo de lo tributario reducir las sanciones si se pagan y no se recurren. En su regulación legal (art. 188 LGT) pudo haber prevalecido el principio “coste-beneficio” sobre todos los argumentos jurídicos que justifican la pena que se impone en los expedientes sancionadores.

La injusticia de derivar las sanciones impuestos al deudor a los declarados responsables tributarios es tan manifiesta como es indiscutible la personalidad de la pena. El argumento de que en la derivación, la sanción ha perdido su naturaleza punitiva y personal para “objetivizarse” en una mayor deuda, se puede considerar una aberración jurídica propia de mentes contrarias más que ajenas al Derecho. Para paliar en lo posible tanto daño moral y material, los tribunales construyeron una sólida doctrina para permitir que el derivado de responsabilidad tributaria pudiera beneficiarse de la reducción de la sanción por callarse y pagar.

El TEAC en los hechos a que se refiere la sentencia que aquí se comenta estimó que aplicando esa doctrina favorable al declarado responsable tributario y ordenando la retroacción no había que producir más pronunciamientos. Pero la sentencia apunta a un prius: si el reclamante se opuso a la derivación de responsabilidad esa cuestión planteada no podía quedar sin considerar y resolver, porque de estimarse sería inútil tratar de la reducción de una sanción integrada en la deuda tributaria derivada. La alicaída congruencia en las resoluciones ha levantado aquí un breve vuelo.

- Recordatorio de jurisprudencia. Actuó inadecuadamente, contra el art. 237.2 LGT, el TEAC cuando sin resolver la cuestión planteada ordenó la retroacción hasta que se produjo la conformidad; se ordena retrotraer para que se dé audiencia sobre la aplicación del art. 41.4 LGT, como trámite previo a la derivación de responsabilidad, y, en caso de disconformidad que se resuelva (AN 1-6-15)

SANCIONES

77) Procedimiento. Motivación. Culpa. Insuficiente. No es motivación decir que no había interpretación razonable ni se puso el cuidado y la atención exigidos (AN 24-9-15)

La resolución reseñada se puede poner en relación con otra de fecha próxima: No es motivar la culpabilidad, TS ss. 6.06.08, 17.03.08, 12.07.10, citar los preceptos aplicables sin explicar en qué consiste la negligencia que se atribuye (AN 28-9-15)

Se cuenta que hace más de setenta años se descubrió que un incentivo por sanción impuesta determinaba poca recaudación por impuestos comparada en proporción con la cuantiosa recaudación por sanciones; y, cambiado el incentivo al importe de cuota regularizada, decayó la recaudación por sanciones. Cambió todo hace casi medio siglo y de entonces son las advertencias referidas a la formación tributaria de los jueces que sentencian en el delito contra la Hacienda y a las garantías jurídicas en los procedimientos sancionadores. De los años ochenta del pasado siglo es el cambio de tipificación en la infracción tributaria que pasó de no declarar los hechos o hacerlo de forma incompleta, inexacta o falseada a no ingresar en plazo; y de los años noventa pasados son tanto la definición del TEAC sobre la sanción como “reproche social con trascendencia moral”, como la regulación del expediente sancionador separado.

La doctrina de los tribunales ha sido incansable y modélica en la exigencia de culpa probada como requisito subjetivo de la infracción y de todas las garantías jurídicas en el procedimiento sancionador y su resolución. La conciencia popular es cada vez más sensible al contraste con la Administración desde cualquiera de las dos perspectivas: si nunca incumple porque eso es la prueba de que para la perfección tributaria es exigible unos conocimientos, una preparación y una actualización permanente que no pueden llegar a tener los administrados; si incumple y se anulan sus actos (de gestión, de recaudación, sancionadores) por ser contrarios a Derecho y no se sanciona al responsable porque, con mayor motivo debería ser así con los administrados.

Pero, a pesar de tanto esfuerzo, sentencias como las aquí reseñadas son frecuentes.

- Recordatorio de jurisprudencia. No es motivación señalar los hechos y decir que se aprecia la omisión de la diligencia debida. Unificación de criterio procedente (TS 16-7-15)

RECLAMACIONES

78) Resolución. Retroacción. La reatroacción, TS s. 26-3-12, es para reparar quiebras procesales que han causado indefensión; pero ordenar que la Inspección complete la documentación para saber qué tipo del IVA procede vulnera los principios de igualdad y contradicción; por ello, en la retroacción también podrá el inspeccionado aportar la documentación que considere conveniente aunque no lo hubiera hecho antes (AN 29-9-15)

Si la retroacción es un remedio justo, pero costoso en tiempo y dinero, dado que es la alternativa a una anulación sin más por actuación irregular de la Administración, es indiscutible que se debe emplear sólo en los casos de deficiencias subsanables (quiebras procesales) y sin extralimitarse en su contenido. Cuando falla una u otra cautela, la revisión jurisdiccional o bien corrige el exceso o el defecto o bien reconduce la situación a vías de justicia.

Dice la sentencia que aquí se comenta que ordenar que la Inspección complete la documentación para saber qué tipo del IVA procede aplicar, vulnera los principios de igualdad y contradicción. Podría haber sido suficiente esa consideración y también el contraste con la advertencia previa (la retroacción es para reparar quiebras procesales que han causado indefensión), para anular la resolución impugnada por ser contraria a Derecho. Pero se ha preferido mantener el remedio inadecuado y evitar la injusta situación preconizada (ordenar que la Inspección complete la documentación) permitiendo que el inspeccionado pueda aportar la documentación que considere conveniente aunque no lo hubiera hecho antes.

Se puede quedar el estudioso lector de jurisprudencia con un mal sabor de boca, echando de menos “más justicia”, pero puede compensarlo con ese reconocimiento del derecho del inspeccionado a aportar “después” lo que no había aportado “antes”, rompiendo así con la rigurosa calificación administrativa que consideraba que eso era un abuso procesal, aunque es reiterada la doctrina que señala que en la vía contenciosa no hay límite para las pruebas porque así lo exige (art. 24 CE) la tutela judicial efectiva.

- Recordatorio de jurisprudencia. No atender a las alegaciones formuladas no determina la nulidad porque fue concedido el trámite de audiencia: retroacción (AN 3-2-15)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

79) Ganancias. Imputación temporal. Reserva de dominio. En la compraventa con reserva de dominio una cosa es que no haya transmisión de dominio a efectos civiles como una condición suspensiva, y otra cosa es que a efectos fiscales no se estime incremento patrimonial en cada cobro según establece la ley (TS 14-9-15)

Es posible que algunos que profesan el Derecho, juristas por vocación y sentido de la vida, sientan que “se les abren las carnes” cuando leen que “a efectos fiscales” algo es distinto a lo que es “según Derecho” (como ocurre con la simulación del artículo 16 LGT); y mucho más cuando se trata de algo distinto a “la realidad de los hechos”, aunque se encubra con un nombre (conflicto en la aplicación de la norma: art. 15 LGT) que ni dice nada (no hay conflicto respecto de la norma a aplicar, sino invento de hechos distintos) ni responde (porque no hay ningún derecho que se utilice abusivamente, sino no haber convenido negocialmente lo que la Administración estima como lo propio o lo usual en cuanto determinaría mayor tributación) a lo que se dice que es su fundamento: el abuso de derecho.

Vender con reserva de dominio es “transmitir con reservas”. Quizá por ese motivo alguno pueda considerar que es como una condición suspensiva. Es una circunstancia jurídica que se considera en varios impuestos. Así, en el IP (art. 8 LIP): mientras la propiedad no se transmita al adquirente, el derecho de éste se computará por la totalidad de las cantidades entregadas hasta la fecha del devengo del impuesto, constituyendo deudas del vendedor que será a quien se impute el valor del elemento patrimonial que resulte de las normas del impuesto; en el IVA (art. 8.2 LIVA) considerada como entrega; en el ITP (art. 2.3 RITP) se califica como condición resolutoria (art. 7.3 LITP)

La construcción del concepto de incremento de patrimonio (antes) y de ganancias patrimoniales (ahora) es muy “mecánica”: sólo hay ganancia si hay alteración en la composición del patrimonio, por “salida” de un elemento sin contrapartida (plusvalía del donante), por “entrada” sin contrapartida (un premio, la aluvio, la avulsio, la insula in flumine nata...), por “salida con entrada” (cosa por precio, cosa por cosa...). Si se vende con reserva de dominio, según el IP no hay “salida” (aún) de lo vendido, pero si se reciben cantidades hay doble “entrada”: dinero (con signo positivo) y deuda equivalente (con signo negativo). La ley exige que esa alteración patrimonial (condición primera) determine un cambio de valor en el patrimonio (la alteración de valor sin alteración de composición no determina ganancia ni pérdida patrimonial)

Si hay algo que diferenciar no es lo fiscal con lo civil, sino el IRPF con el IP, porque el dinero recibido no se puede contrastar con el valor de lo vendido según las normas del IP, ya que la regulación del IRPF (arts. 34 y 37 LIRPF) tiene sus propias reglas. Como las tiene (art. 14.2.d) LIRPF) a efectos de la imputación en el cobro de plazos.

- Recordatorio de jurisprudencia. En la compraventa de acciones con reserva de dominio hasta que se pague todo el precio no se aplica la regla de ventas a plazos porque el incremento se produce cuando se pague todo el precio aplazado (AN 26-2-04)

80) Ganancias. Imputación temporal. Transacción. El contrato de transacción, art. 1809 Cc, en este caso no es un ajuste, sino un nuevo contrato porque se rebaja el importe de los créditos y se da por cumplidas las obligaciones de los acreedores, por lo que se ha producido una alteración patrimonial (AN 23-9-15)

Conociendo y comprendiendo el concepto de ganancia patrimonial (art. 33 LIRPF), una vez calificado el negocio o la operación de que se trate, la aplicación del impuesto (la liquidación) correspondiente es sencilla.

La transacción es un contrato por el cual las partes, dando, prometiendo o reteniendo cada una alguna cosa, evitan la provocación de un pleito o ponen término al que había comenzado (art. 1809 Cc). Evidentemente, ese dar, prometer o retener alguna cosa, supone un “ajuste” de la situación anterior a la transacción, pero ni se llega ahí por simple modificación de los términos pactados, sino mediante un contrato nuevo y diferente del que nacen derechos y obligaciones, ni el resultado es la misma situación de antes “ajustada”, sino otra situación que nace del nuevo contrato.

En el asunto que resuelve la sentencia las novedades producidas por la transacción son evidentes: en los derechos, se rebaja el importe de los créditos y en las obligaciones sencillamente se dan por cumplidas. La alteración en la composición del patrimonio es evidente y la renta producida también.

Lo que no se llega a averiguar es por qué no iba a ser así también si en vez de un contrato de transacción, se hubiera producido “un ajuste” en los derechos y obligaciones. Habría ganancia patrimonial si se producía una alteración en la composición del patrimonio que determinara un cambio en el valor del mismo.

- Recordatorio de jurisprudencia. En el contrato de venta con pago aplazado y pacto de reserva de dominio, la renta se imputa en la fecha del documento privado y no al cumplirse el último plazo ni en la fecha de la escritura (TSJ Canarias 9-2-07)

(octubre, 2015) (nº 177) (nº 26/15)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NORMAS

81) Fraude de ley. Aplicando la LGT/1963 se pudo mantener que la norma de cobertura, para la deducción de intereses del préstamo para adquirir, era el art. 10.3 LIS y la defraudada el art. 4 LIS (AN 8-10-15)

Aquel profesor de Hacienda Pública repitió la explicación durante casi cuarenta años. El fraude de ley es como ir por la playa un día de sol protegido por un paraguas negro o como ir bajo un aguacero protegido por una leve sombrilla de colores. Cada cosa, tiene su función. En esos casos se había utilizado una norma de cobertura improcedente, en vez de la norma apropiada, la norma defraudada. El remedio es situar el hecho imponible bajo la norma que corresponde. Pero no todos los profesores lo explicaban así, ni todos los estudiantes lo escuchaban.

Cuando una norma ha sido eliminada del ordenamiento, cuando su aplicación parece que tiene menos trascendencia, se abre el campo para invocarla, como ha ocurrido desde 2003 con la presunción legal de buena fe de los contribuyentes (art. 33 Ley 1/1998), o para utilizarla indebidamente, como ha ocurrido con el fraude de ley tributario (art. 24 LGT/1963). Pero lo que decían esas normas no ha cambiado. El fraude de ley era una excepción a la interpretación extensiva de las normas reguladoras del hecho imponible. Consistía en aplicar a un hecho imponible una norma improcedente (de cobertura) evitando la procedente (defraudada) con el propósito de eludir la tributación consiguiendo un resultado equivalente. El remedio era aplicar al hecho imponible (inalterado) la norma defraudada sometiéndolo a la tributación correspondiente y sin alterar el resultado equivalente.

El fraude de ley se refería al hecho imponible (el conflicto en la aplicación de la norma tributaria, art. 15 LGT/2003, se refiere a la base imponible o a la deuda tributaria), se remediaba aplicando la norma procedente (imposible en Derecho considerar norma de cobertura la reguladora de la base imponible y defraudada la reguladora del hecho imponible en el propio impuesto), aunque estuviera en la regulación de otro impuesto (IVA, ITP). Nada que ver con el erróneamente llamado “conflicto” (no hay ningún conflicto porque la norma aplicable no se cuestiona y se aplica) que no se refiere a normas, sino a hechos (que la Administración considera inusuales, impropios o artificiosos) que se cambian (más, ingresos, menos gastos...) para corregir el llamado abuso de derecho. Aunque sea frecuente la referencia a una sentencia que decía que es difícil diferenciar el hecho imponible (art. 20 LGT), que puede estar gravado o exento, y la base imponible (art. 50 LGT), que se puede estimar de forma directa o indirecta y de la que se restan las reducciones para determinar la base liquidable, es preciso desechar esa doctrina por razones jurídicas, económicas y terminológicas. Tampoco cabe el remedio que la LGT/1963 regulaba para el fraude de ley cuando hay que sustituir la norma de cobertura (que regula la base imponible) aplicando la norma defraudada (que regula el hecho imponible). Sería un abuso de derecho.

Parece que se ha vuelto a la interpretación económica del hecho imponible de la Ley 10/1985, pero legalizando una consideración económica de los hechos según el principio de “máxima tributación posible”, con deterioro del principio de capacidad económica para contribuir (art. 31 CE). Quedará para el recuerdo imborrable que: el TS admite las economías de opción y no considera suficiente la presunción de fraude sólo porque es posible una mayor tributación (TS 14-10-15). Decaen los derechos del contribuyente.

- Recordatorio de jurisprudencia. Hubo fraude de ley en la financiación por la matriz a las filiales para adquirir participaciones en sociedades del grupo por inexistencia de eficacia patrimonial y motivación empresarial distinta de minorar la BI del grupo fiscal; fue correcto señalar el art. 10.3 LIS como norma de cobertura; el criterio de TS s. 4.07.14 ha sido superado por TS s. 5.02.15 que considera que no hay limitación temporal para declarar el fraude de ley en un período prescrito porque TC s. 19.05.03 y 19.06.06 prohíbe la “igualdad fuera de la ley”, la “igualdad en la ilegalidad” o la “igualdad contra legalidad” (TS 23-3-15)

INFORMACIÓN

82) Procedente. Estudios de solvencia. Fue procedente el requerimiento de información sobre estudios de solvencia para conceder un préstamo hipotecario; y existía trascendencia tributaria “indirecta”, TS s. 30.04.15, porque sirve para guiar a la Inspección (AN 26-10-15)

Sería conveniente relacionar la sentencia reseñada con esta otra de fecha próxima: Es posible requerir datos a un tercero sin justificar que no se pudieron obtener del sujeto pasivo. Que se alegue desajustes administrativos coyunturales es la prueba de la negligencia. Sanción aunque los datos se aportaron con el recurso de reposición, pero 10.000 euros en vez de 400.000 euros porque la información no tenía contenido cuantificado en dinero (AN 8-10-15)

- Estos dos pronunciamientos permiten tratar de tres cuestiones. La primera se refiere a la justificación legal del deber de información. Todos están obligados a proporcionar toda clase de datos, antecedentes, justificantes o informes sobre terceros con los que tienen relaciones económicas, profesionales o financieras (art. 93.1 LGT) si tiene “trascendencia tributaria”. Poco a poco, año tras año, sin necesidad de modificar el texto de la ley, la doctrina de los tribunales ha ido abriendo las posibilidades de trascendencia hasta llegar a la “potencial” y, aquí, a la “indirecta”. Cuanto más lejanos son los indicios, según se avanza más adentro en la inquisición general, más se difumina la condición legal hasta desaparecer. Y decaen los derechos de los contribuyentes.

- La segunda cuestión a considerar enlaza con la primera en cuanto que, atendiendo a la otra sentencia reseñada, se refiere a que se pueda considerar adecuado a la ley un requerimiento de información sin necesidad de justificar que se produce porque no se pudieron obtener los datos del sujeto pasivo. Pero un sujeto pasivo requerido debe aportar los datos con trascendencia tributaria que se le piden (art. 29.2. f) y g) LGT) ya sea durante un procedimiento de aplicación de los tributos (art. 142.3 LGT) o fuera de él (art. 93.1 LGT), estando tipificadas las infracciones para los casos de incumplimiento (arts.199 y 203 LGT). Si ni se aportan los datos ni se sanciona ni se acuerda la ejecución forzosa subsidiaria (arts. 96 y 98 Ley 30/1992) para obtenerlos, no sólo hay que estimar razonablemente que la Administración no los necesita o desiste de su obtención, sino también que existen sólidos indicios para considerar una desviación de poder (art. 63 Ley 30/1992) exigir a un tercero que sea él el que aporte los datos porque no los aportó quien estaba obligado a hacerlo. También así decaen los derechos de los contribuyentes.

- No se puede acabar este comentario sin señalar como tercera cuestión a considerar lo que resuelve otra de las sentencias reseñadas cuando considera que era improcedente la elevadísima sanción impuesta en cuanto que la señalada por la ley es muy inferior. Que haya que llegar hasta donde se ha llegado para concluir con esa resolución, más que de derechos del contribuyente decaídos, pudiera ser una manifestación de cómo se encuentra el Estado de Derecho.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se considera proporcional y justificado por ser para aplicar los tributos, el requerimiento de la información económica, financiera y patrimonial utilizada para calificar la solvencia y riesgos y la documentación aportada para justificar la operación y el importe a financiar; y porque no se ha requerido el expediente de riesgo (AN 9-7-15)

INSPECCIÓN

83) Contenido. Regularización íntegra. La Inspección debió regularizar completamente y no negando la deducción, exigiendo el importe y no acordando la devolución; es una actuación de doble cara que siempre es favorable a la Administración mientras que el contribuyente debe soportar esa situación y la exigencia del ITP autonómico (TS 7-10-15)

Confirma y reitera el contenido de esa sentencia esta otra de fecha próxima: El TS, ss 26.01.12 y 10.12.12, recuerda el deber de la regularización íntegra incluyendo también lo que favorece al inspeccionado (AN 26-10-15). Los que sólo se aproximaran ocasionalmente a la doctrina de los tribunales quedarían sorprendidos de que haya que llegar hasta el Tribunal Supremo o la Audiencia Nacional para ver confirmado no sólo que la Administración está sometida a la ley y al Derecho (arts. 103 CE y 3 Ley 30/1992), sino también que “regularizar” quiere decir “hacer según lo regulado”, de modo que la liquidación con la que termina un procedimiento (art. 101 LGT) debe ajustarse estrictamente a lo que establece la ley del impuesto de que se trate, regularizando a ese mandato legal la situación tributaria del administrado.

Esta sentencia no es nueva. Se trata de quien deduce el IVA que ha soportado por una repercusión indebida y en la regularización de su situación tributaria ve que, razonadamente, se le niega la deducción, pero, sin razón, no se le reconoce el derecho a la devolución. El comedimiento en las expresiones y la prudencia jurisprudencial atenúan la apreciación al decir que “es una actuación de doble cara que siempre es favorable a la Administración mientras que el contribuyente debe soportar esa situación”. Poco más, nada, se podría añadir aquí a esa consideración.

Pero sí es necesario completar el comentario recordando que el riesgo más que probable de que la Administración estatal produzca un perjuicio económico al tiempo que la Administración no estatal lo incremente con una exigencia tributaria a su favor (o en orden inverso en el tiempo), determinó que la LGT (art. 62.8) incluyera la regulación de la suspensión del pago, sin garantías, cuando confluyen dos Administraciones en la exigencia de dos tributos por la misma operación.

- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS ss. 18.09.13, 11.01.14, 10.04.14, 22.01.14, 23.01.14, y también 3.04.08, la pretensión de recaudar por cuotas indebidamente deducidas más intereses, con independencia de la regularización por ITP, lleva a una situación totalmente injusta con doble tributación que sólo se evita con la devolución o admitiendo la deducción (TS 5-2-15)

84) Contenido. Períodos prescritos. Comprobar es una potestad -art. 109 LGT/63 y art. 115 LGT/03- y, por tanto, imprescriptible; el derecho a liquidar aunque prescribe no puede permitir la igualdad en la ilegalidad –TC ss. 19.05.03 y 19.06.06- lo que permite modificar el período prescrito, pero sólo a efectos de períodos no prescritos (TS 26-10-15)

Esta sentencia se puede relacionar con otras producidas en fecha próxima. Así: 1) El Abogado del Estado erró en los años de que se trataba y que la Administración pueda comprobar no permite que ponga en cuestión lo que se autoliquidó en un período prescrito (TS 26-10-15). 2) Se puede comprobar los períodos prescritos (AN 1-10-15)

“Otro muerto”, se coreaba con risas juveniles en el gallinero de los cines de sesión continua de hace cincuenta años cuando se proyectaban películas “de pistoleros”. En lo tributario murió la presunción de buena fe de los contribuyentes (art. 33 Ley 1/1998), el fraude de ley tributario (art. 24 LGT/1963), la perención (TS s. 4 de diciembre de 1998), la presunción de veracidad de los hechos declarados (art. 116 LGT/1963 y art. 108.4 LGT/2003), la limitación de los documentos a aportar a las oficinas en las que sólo se podía examinar cuando eran un volumen notoriamente reducido (art. 21 RGIT/1986 v. art. 151 LGT/2003), las interrupciones y dilaciones en el cómputo del plazo de las actuaciones inspectoras (art. 104 y 150 LGT/2003).Y parece que acaba de fallecer que la comprobación tributaria fuera una “facultad” (art. 142 LGT), al convertirse en una “potestad” y, en consecuencia, imprescriptible. Pero si es una potestad, un poder-deber, esa actuación retrospectiva sin límites debe ser también obligada para lo que favorezca al contribuyente y éste, si hay Derecho, tendrá derecho a pedir que se comprueben los hechos producidos en períodos prescritos y que se regularice los períodos no prescritos por las diferencias que les sean favorables (vg. ganancias patrimoniales injustificadas)

También se celebran nacimientos en la normativa tributaria. El nuevo artículo 66 bis LGT trae el mundo el “derecho para realizar comprobaciones e investigaciones conforme al artículo 115 LGT” que, con tan estupendo título, no prescribe (“no le afecta la prescripción de los derechos a que se refiere el art. 66 LGT) y que no sólo es distinto al derecho a determinar la deuda mediante la oportuna liquidación (art. 66.a) LGT), sino que también es otro respecto del “derecho a iniciar el procedimiento de comprobación de las bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o de deducciones aplicadas o pendientes de aplicación”, que con tan inconfundible denominación es un derecho que prescribe a los diez años. “A rey muerto, rey puesto”, dice el refrán.

Los tiempos nuevos traen el repaso jurisprudencial que aquí se comenta. Por una parte, dando respaldo constitucional y jurisprudencial al nuevo artículo 115 LGT se dice: el derecho a liquidar aunque prescribe no puede permitir la igualdad en la ilegalidad –TC ss. 19.05.03 y 19.06.06- lo que permite modificar el período prescrito, pero sólo a efectos de períodos no prescritos (TS 26-10-15); y también: se puede comprobar los períodos prescritos (AN 1-10-15). Y, por otra parte, para evitar desmanes, se tranquiliza al personal recordando: que la Administración pueda comprobar no permite que ponga en cuestión lo que se autoliquidó en un período prescrito (TS 26-10-15). Y, de nuevo aquí, hay que señalar que el nuevo texto del artículo 115 LGT no sólo permite revisar la calificación “para mal”, sino que, por el principio de regularización íntegra, obliga a la Inspección a revisar “para bien” la calificación hecha en períodos prescritos en cuanto pueda favorecer al inspeccionado. A incluir, las opciones.

Todo claro, al fin. Aunque el argumento de impedir “la igualdad en la ilegalidad” en cuanto se refiere a determinada situación individualizada provoca inevitablemente “la inconstitucionalidad de la desigualdad”. El bonito debate entre la igualdad y la seguridad jurídica no puede concluir aceptando el instituto de la prescripción y explosionándolo mediante la mina de permitir su revisión fuera y más allá de los procedimientos especiales que con esa finalidad establece la ley. Pasarán muchos años hasta que se remedie, pero no puede ser así.

- Recordatorio de jurisprudencia. No cabe nueva liquidación en un período prescrito, pero sí comprobarlo a afectos de su proyección en períodos no prescritos y cabe declarar fraude de ley en aquél (TS 26-2-15)

SANCIONES

85) Tipificación. Ingreso extemporáneo sin advertencia en la declaración. Según TS s. 18.07.11, procede sanción en el “de calaje” (sic), porque no era aplicable el recargo por extemporaneidad y, según TS s. 29.11.10, hubo negligencia (AN 5-10-15)

Hace muchos años, más de cuarenta, se dedicaron varias sesiones de una Semana de Derecho Financiero, de las que organizaba la Mutualidad de Inspectores del Timbre del Estado, a estudiar el IVA como futuro inevitable en cuanto que en el Memorandum de la reforma del sistema tributario de 1964 se decía que el IGTE era un impuesto transitorio hasta que los empresarios se acostumbraran a la disciplina formal del impuesto europeo. Entonces se habló de la neutralidad que evitaba la incidencia del impuesto sobre los empresarios y del “dècalage” como diferencia de tiempos entre las repercusiones hechas y soportadas y el ingreso periódico de diferencias.

Poco, casi nada que ver con recargo por el ingreso extemporáneo sin requerimiento previo que era lo que regulaba la LGT/1963 (art. 61) y que obligó (Ley 25/1995) a salvar esa exigencia (el recargo de extemporaneidad es prioritario, de aplicación objetiva y excluye la sanción) porque la Ley 10/1981 había modificado la tipificación de las infracciones antes de omisión y defraudación (por reincidencia), pasando de “no declarar o presentar declaraciones falsas o inexactas” a “no ingresar en plazo”. En esta consideración histórica las posibilidades de acierto exigen tener al menos setenta años.

Menos años de edad hace falta tener para admitir que es en la LGT/2003 (art. 191.6) donde se regula por primera vez la tipificación y calificación de la infracción por ingreso extemporáneo sin requerimiento previo. Como también es en esa LGT/2003 (art. 27.4) donde se regula por primera vez que, para aplicar el recargo de extemporaneidad y no exigir la sanción, es preciso identificar el contenido de la declaración. Y también es en la LGT/2003 (art. 119 a 122) donde se regula por primera vez las declaraciones complementarias o sustitutivas y las autoliquidaciones complementarias. Nada de eso existía en la LGT/1963. Y si se considerara que no era necesario regularlo expresamente así, lo que sobraría sería la novedad de la LGT.

De hecho, fue la vía jurisprudencial la que, rompiendo con principios penales seculares, creó una conducta sancionable por un ingreso extemporáneo sin requerimiento previo y sin ocultación. Si se piensa que la Ley 10/1985, al reformar el art. 79 LGT/1963, rompió con la tipificación por referencia a la declaración (inexacta...), para referirla al ingreso en plazo, el argumento de esa doctrina se debilita. Con mayor fundamento, se podría haber “encajado”ese proceder en la intención de evitar el recargo de extemporaneidad, que es la única consecuencia recaudatoria de no identificar el contenido de la declaración (en un período se incluye el que debió ser de otro anterior). La sanción sería mucho menor. Y, aún así, seguía faltando la tipificación que es esencial.

- Recordatorio de jurisprudencia. El ingreso en autoliquidación extemporánea sin identificar su contenido es sancionable, TS ss. 27.09.10, 18.11.10, 18.07.11, 7.11.11; había infracción tipificada según la LGT/1963, TS s. 26.06.04; había culpabilidad, TS s. 22.10.09, 1.02.10, 12.07.10; pero no se sanciona porque, al existir el expediente de gestión por haber sido objeto expurgo, no se puede comprobar que se alegó que, interpretando la LIVA, se creía que el ingreso se hacía en plazo (AN 28-4-15)

86) Culpa. Caracteres. Según TS ss. 18.07.13, 1.07.13, 30.05.13, 7.02.13, 28.01.13, 20.12.12, 10.12.12, 2.07.12, 28.06.12, no cabe estimar culpa sólo por el resultado con diferencia, ni sólo por exclusión de causas exoneradoras, ni sólo por ausencia de ocultación; hay que estar a cada caso (AN 1-10-15)

La sentencia que aquí se reseña se puede relacionar con otras producidas en fechas próximas. Así: 1) La AN viene reiterando, sin éxito, que “liquidar no es sancionar”, TS ss. 12.03.12 y 2.03.15, y que “cuanto más objetivo es el tipo de infracción más se confunde culpa con antijuridicidad”; en este caso el automatismo en la imputación de la culpa, debe ceder porque la interpretación del contribuyente no fue irrazonable (AN 15-10-15, 26-10-15). 2) La AN viene reiterando, sin éxito, que “liquidar no es sancionar”, TS s. 2.03.15 (AN 15-10-15). 3) No hay razonamiento alguno sobre la culpabilidad; se viene reiterando, sin éxito, TS s. 2.03.15, que una liquidación por diferencias no equivale a la existencia de culpa (AN 26-10-15). 4) El hecho regularizado no es motivación de la culpa; no existiendo ocultación, no hay culpa en las invitaciones a clientes no identificados, en gastos amortizables (AN 26-10-15)

Quien profesa el Derecho no se puede cansar de proclamar que el juicio y punición de las conductas personales es la consecuencia más grave que se deriva de la aplicación de los tributos. La sanción “es un reproche social con trascendencia moral” (TEAC r. 6.02.1990). Sólo desde la pureza de conciencia o desde la igualdad en el trato por los incumplimientos propios se puede imponer una sanción sin remordimientos. Que se confunda la aplicación de la ley en la determinación de la deuda tributaria que corresponde a un contribuyente con la represión social por la intención y la voluntad probada de incumplir la ley, es algo tan grave que sólo se puede producir donde el Estado de Derecho es sólo una formalidad, una proclamación vacía.

Al hilo de las sentencias reseñadas que aquí se comentan y, para completar el panorama del estado del Estado de Derecho en que se vive, parece adecuado incluir estas dos reseñas de sentencias también de fecha próxima a las antes citadas:

- Al tratarse de entidad jurídica con un especial deber de conocer las obligaciones fiscales, aunque estaba contabilizado sin ocultación, procede sanción; también a pesar de la presunción de buena fe, porque se ha comprobado la culpa; no hay infracción de la proporcionalidad, porque en la LGT/2003 no hay margen (AN 8-10-15). Terrible argumento que refiere la intención y la voluntad de infringir a que el infractor sea o no persona jurídica o física. Lamentable error (aplicando el ap. 2 del artículo 33. Ley 1/1998 como si fuera la continuación del ap. 1) si se condiciona la buena fe a la existencia o no de culpa (la buena fe, para unos, elimina el elemento subjetivo de la infracción que está en la antijuricidad y es previo a la culpa; y, para otros, excluye de sanción que es posterior a la consideración de la culpa), porque la presunción de buena fe (art. 33 LDGC) no es lo mismo que la presunción de inocencia (art. 24 CE). Si lo fuera, no se habría regulado en una ley ordinaria y con otra denominación

- Aunque se mantenga que de no haberse inspeccionado se habría consolidado un considerable beneficio fiscal y que no hay causas de exoneración, no se cumplen los estándares jurisprudenciales sobre motivación de la culpa (AN 26-10-15). Para evitar que se disperse el comentario, esta reseña permite recordar que: no hay infracción si no hay intención probada de incumplir (elemento subjetivo) y si no se prueba la voluntad de infringir (culpa) y que no hay responsabilidad si concurren circunstancias exoneradoras. No es motivación justificadora de la imputación de una conducta ilícita y de la imposición de una sanción decir que hay voluntad porque la conducta podía haber sido otra; que hay dolo, culpa o al menos negligencia; que el sancionado no ha probado su inocencia; que hay culpa porque hubo liquidación por diferencias; que se aceptó la culpa al dar conformidad al acta; que la discrepancia no es razonable o que el sancionado no ha probado que lo sea.

Así se exige el cumplimiento de los deberes tributarios y así se corrigen los incumplimientos. Para ponderar el juicio es preciso recordar que el administrado tributario está obligado no sólo a declarar los hechos (que conoce) íntegra y exactamente, sino también a calificarlos sin error en Derecho, a practicar sin equivocación la liquidación tributaria y a ingresar en plazo la deuda resultante de la liquidación que la ley le ha obligado a practicar. Sobre la “igualdad en la ilegalidad” habría que tratar al comentar la queja lastimera de las sentencias ante el nulo éxito en el cumplimiento de su doctrina. Y en otros incumplimientos administrativos.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se reitera, TS ss. 12.03.12 y 2.03.15, que liquidar no equivale ni conlleva sancionar (AN 21-5-15). El error sin ocultación, TS ss. 7.05.93 y 8.05.97, no es sancionable (AN 3-6-15)

RECLAMACIONES

87) Resolución. Incongruencia. Inexistente. No hay incongruencia del TEA por acoger los fundamentos de la resolución impugnada (AN 26-10-15)

Para algunos podría ser un sueño imposible, una pesadilla inverosímil, que se hubiera producido una resolución en la que después de los antecedentes de hecho sólo incluyera un fundamento de Derecho manifestando, sin más consideración, la conformidad con el acto impugnado y concluyendo con la desestimación.

No parece que fueran así los hechos a que se refiere esta sentencia, sino que la conformidad con el acto impugnado parece que se manifiesta después de exponer su contenido. Sea como sea, es inevitable señalar que la congruencia es una manifestación de la seguridad jurídica en la relación de la Administración y los administrados: En el procedimiento administrativo la congruencia obliga a atender no sólo a cada pretensión, sino también a las alegaciones, fundamentos y pruebas (AN 14-3-02)

Pero, además, en las resoluciones económico-administrativas la congruencia adquiere una relevancia específica: en primer lugar, porque tratándose de un procedimiento de revisión de los propios actos (no hay más “partes” en las reclamaciones que el reclamante y el tribunal que resuelve; de ahí la incoherencia y el exceso del recurso de alzada de la Administración ante el TEAC que también es la Administración contra un TEAR que es la misma Administración que revisa un acto impugnado dictado por la propia Administración, cuando es la del Estado); y, en segundo lugar, porque extendiéndose la revisión a todas las cuestiones derivadas del expediente se hayan planteado o no (arts. 237 y 239 LGT), lo menos que se puede pedir (por ley, por educación y por principios de convivencia) es considerar y contestar a todas y cada una de las cuestiones planteadas por el reclamante.

- Recordatorio de jurisprudencia. Actuó inadecuadamente, contra el art. 237.2 LGT, el TEAC cuando sin resolver la cuestión planteada ordenó la retroacción hasta que se produjo la conformidad; se ordena retrotraer para que se dé audiencia sobre la aplicación del art. 41.4 LGT, como trámite previo a la derivación de responsabilidad, y, en caso de disconformidad que se resuelva (AN 1-6-15)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

I. SOCIEDADES

88) Gastos. Irreales. Aunque se consideró que eran distribución de fondos porque las facturas las emitieron sociedades que eran socios, se demostró su realidad mediante certificado del Ayuntamiento (AN 8-10-15)

La sentencia reseñada se puede completar con otras de fecha próxima, para poder, así construir un comentario referido a dos aspectos esenciales de los gastos fiscalmente deducibles y su justificación. Así, sobre la prueba de la realidad del gasto: No es deducible el gasto porque se aportó el contrato, pero no una factura que es la prueba de su cumplimiento (AN 15-10-15). Y, sobre la deducibilidad tributaria: En el art. 14 LIS está la regla general de que no son fiscalmente deducibles los gastos no correlacionados con los ingresos. Sanción (AN 15-10-15)

Para los que nacieron al Derecho Tributario después de 1978 es imprescindible recordarles que con la reforma del sistema tributario que se inició ese año con las leyes 44/1978 (IRPF) y 61/1978 (IS), en la imposición directa estatal desaparecieron los impuestos generales y los impuestos de producto sobre la renta ganada. De aquella época, y aún de antes (con la Contribución de Utilidades), es la doble exigencia para que un gasto (real, claro) fuera tributariamente deducible: que fuera necesario para la obtención de los ingresos (rendimientos íntegros) y que estuviera adecuadamente contabilizado. Con especial relevancia y ante la proximidad de la aplicación del IVA, la Ley 10/1985 exigió que estuviera documentalmente justificado (mediante factura). Pero con la Ley 43/1995 cambió el panorama: la renta sujeta a tributación por el IS (art. 4 LIS) se determinaba (base imponible) por referencia al resultado contable, modificado por los ajustes extracontables regulados en la ley del tributo (art. 10 LIS). Y así sigue en la regulación de la Ley 27/2014 según el diseño propio del impuesto sintético sobre la renta, a diferencia del analítico que desagrega los componentes de la base imponible.

- Desde la Ley 43/1995 no hay cuestión sobre la deducibilidad tributaria de un gasto si, según los conceptos y reglas de la contabilidad, no es un gasto; no hay cuestión sobre la deducibilidad tributaria de un gasto si se trata de un importe que no ha conformado como tal el resultado contable. Todo gasto real, contabilizado y justificado documentalmente, es tributariamente deducible si ha conformado como tal gasto el resultado contable, salvo que la propia LIS regule (ajuste fiscal, extracontable) que no deducible tributariamente.

El artículo 14 LIS/95 (art. 15 LIS/14) relaciona unos gastos que, teniendo esa consideración contable a efectos de determinar el resultado contable, no se consideran tributariamente deducibles (ajuste fiscal, extracontable). Entre ellos están los donativos y las liberalidades (en cuanto se consideren contablemente como gastos a efectos de determinar el resultado contable; si no fuera así sobraría esa regulación); y respecto de ellos ese precepto establece excepciones. Entre ellas y en el mismo párrafo la referida a los donativos o liberalidades consistentes en: atenciones a clientes o proveedores, relaciones públicas, promoción de los propios bienes y servicios y los (donativos o liberalidades) correlacionados con los ingresos. Desde todos los criterios de interpretación de las normas (art. 12 LGT) se puede discrepar de la consideración de esa cuarta excepción, referida exclusivamente a donativos y liberalidades, como principio general aplicable a todos los gastos para que puedan ser deducibles. La ley es la ley.

- Sobre la realidad del gasto y su justificación mediante factura, hay que empezar recordando el añadido de la LGT al artículo 106.2 para explicar que la factura no es un medio “privilegiado” de prueba, cuando era la propia LGT la que había empleado la palabra “prioritario”. Sin necesidad, porque la cosa es probar la realidad del gasto. Y, más allá de eso, tan excesivo es considerar que la factura es una confesión extrajudicial como decir que no está justificado un gasto contabilizado cuando se aporta el contrato, pero no su cumplimiento. No parece que sea tiempo de tratar del contrato, el albarán, la factura y el recibo, si en algún caso parece que el objetivo es eliminar el gasto. De ahí que hay que inquietarse por la otra modificación de 2015 que invierte la carga de la prueba cuando la Administración “cuestiona fundadamente” la efectividad de las operaciones, en cuyo caso es el administrado el que debe probar la realidad de las mismas. Con la LGT/1963, lo declarado se presumía cierto y la Administración que lo negara debía probarlo. Con la LGT/2003 lo declarado se presume cierto sólo para el declarante (art. 108.4), el contrato no es prueba suficiente, la prueba prioritaria es la factura, pero es insuficiente cuando la Administración cuestiona fundadamente la efectividad de la operación. La clave está en la palabra “fundadamente” (con fundamento, con prueba bastante) y en la incongruencia: tratándose de la “existencia” de las operaciones, si se cuestiona su “efectividad”, hay que aportar prueba de su “realidad”. Debería ser bastante para entender inexistente tan peculiar texto.

- Recordatorio de jurisprudencia. Las facturas deben acreditar la realidad de la operación y la afectación a la actividad (TS 12-2-15)

89) Gastos. Retribución de administradores. Si el ingeniero ingresa por relación laboral y como consejero por relación mercantil, toda la retribución es de administrador y no es gasto deducible en cuanto exceda de los estatutos (TS 28-10-15)

Cuando algunos habían creído que la Ley 27/2014 resolvió la antigua cuestión sobre la retribución de los administradores de sociedades y su deducibilidad como gasto, sentencias como la que aquí se reseña vuelven a traer al debate el asunto, aunque los hechos sean anteriores a la vigencia de la nueva ley.

Lo que establece el artículo 15 de la Ley 27/2014 es lo siguiente: “No tienen la consideración de gastos deducibles:.. e) Los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en esta letra e) ... Tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad... f)...” Por tanto, hay que entender que: tienen la consideración de gastos deducibles los donativos y liberalidades cuando sean retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección u otras funciones derivadas de un contrato laboral.

Desde luego, en la ley fiscal, en el ámbito de su autonomía, ha desaparecido cualquier apoyo a relacionar con un límite estatutario el gasto tributariamente deducible por retribución de administradores. Si contablemente no fuera gasto ni siquiera había que leer este artículo. Si jurídicamente no se pudiera calificar como donativo o liberalidad ni siquiera habría que leer esta letra e). Y aquí empiezan las dificultades: 1) pocas cuando la retribución está prevista en los estatutos porque el gasto es deducible en cuanto obligado y ni es donativo ni liberalidad; 2) si estuviera prevista, pero se pagara más, si ese exceso (liberalidad) fuera para retribuir las funciones de alta dirección también sería un gasto tributariamente deducible; 3) si no estuviera prevista la retribución en los estatutos pero se pagara, la deducibilidad tributaria dependería de que la liberalidad o el donativo tuviera su origen en las funciones de alta dirección ejercidas; 4) los pagos por funciones derivadas de un contrato laboral, son gastos tributariamente deducibles y, lógicamente, no son liberalidad, y también serán gastos deducibles tributariamente el exceso pagado sobre lo convenido (liberalidad) si el motivo son esas funciones.

Si antes de la nueva LIS ya era difícil mantener que lo pagado sin respaldo estatutario no era liberalidad, sino ilegalidad (pero la voluntad social es ley al tiempo de las cuentas aprobadas; incluso si se aprueba el pago como donativo o liberalidad y no como retribución, eso es algo ajeno a los estatutos que se referirían a la retribución o a que no se retribuya), parece imposible en Derecho sostenerlo con la nueva ley del IS que regula la deducibilidad tributaria de lo pagado como donativo o liberalidad.

- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS 30.10.13 no son gasto deducible las retribuciones a los administradores si no están fijadas en los estatutos y la Junta General no puede ir contra ellos. El exceso es liberalidad y no es gasto fiscalmente deducible (TS 5-2-15)

90) RE. Fusiones. Motivo económico. Prueba insuficiente. Aunque es evidente que sólo se trataba de distribuir el patrimonio social entre dos socios, cónyuges que se separan y liquidan la sociedad de gananciales, el Abogado del Estado no prueba la sola finalidad fiscal, el TS admite las economías de opción y no considera suficiente la presunción de fraude sólo porque es posible una mayor tributación (TS 14-10-15)

La sentencia reseñada se puede poner en relación con esta otra producida en fecha próxima: La Ley no exige que la fundación desarrolle por sí directamente la actividad del fin general. Se anula la liquidación por añadir un requisito que no está en la ley (AN 1-10-15). En ambos casos, el denominador común es un antiguo dicho profesional que la historia ha confirmado: “Régimen especial, inspección y acta segura”. Y los tiempos modernos han configurado un principio fiscal que agrava esa referencia: exigir “la mayor tributación posible” que, como demuestra la sentencia, recoge el propio Tribunal Supremo, demostrando que lo conoce y que lo desaprueba.

- Es interesante el matiz que introduce la sentencia del Alto Tribunal porque a la inverosímil concreción de la ley española (después de decir que no se aplica el régimen de reestructuración de empresas si la operación se hace con ánimo de fraude o evasión, añade: “en particular” cuando el único propósito sea el ahorro fiscal), opone la necesidad de prueba del ánimo de fraude a cargo de la Administración, no para destruir una inexistente presunción (sería inconstitucional), sino para cumplir una exigencia de la ley del tributo (no se puede olvidar que la aplicación de los tributos no es otra cosa que aplicar la ley en cuanto que la Administración está sometida a la ley y al Derecho, art. 103 CE) que regula tanto la aplicación del régimen especial, como su inaplicación.

- En la sentencia que anula la pretensión de hacer tributar a una fundación (según un criterio que llevaría a no apreciar el fin social –por ejemplo, la lucha contra una enfermedad- cuando toda la actividad de la entidad, sometida al control del protectorado oficial, consistiera en pedir donativos y emplear lo recibido en distribuirlo a la investigación, producción o aplicación de remedios) se emplea un argumento incontestable: para exigir la tributación la Administración ha inventado un requisito (en el ejemplo, la fundación debería haber investigado, producido o aplicado los remedios) que no está en la ley: la consecución “directa” del fin social. La sentencia es generosa, porque tan evidente es ese argumento como el que aprecia que el régimen especial es aplicable cuando el fin social es el único que trasciende la operativa (en el ejemplo, pedir donativos para dar lo recibido) de la entidad sin ánimo de lucro. Y esto, además.

- Recordatorio de jurisprudencia. No había motivo económico porque lo que se pretendía era distribuir el patrimonio inmobiliario entre grupos familiares (TS 26-5-15)

(noviembre, 2015) (nº 185) (nº 02/16)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NORMAS

91) Incumplimientos. La elusión no infringe la ley, pero evita su aplicación; la evasión vulnera la ley; la economía de opción es una elección lícita entre diversas alternativas, TS s. 30.05.11; la simulación exige: declaración deliberadamente discrepante con la voluntad de las partes y finalidad de ocultarla a terceros, TS ss. 11.05.04, 7.06.05, 25.10.05. Hubo simulación cuando se interpuso una sociedad para no tributar por el IRNR en el arrendamiento de equipos informáticos (TS 27-11-15)

Para decidir con buen discernimiento es imprescindible tener muy claros los conceptos básicos. Para conseguirlo tienen gran utilidad sentencias como la que aquí se reseña y comenta.

Como complemento se puede recordar que el fraude de ley era (art. 24 LGT/1963) una conducta lícita que consistía en aplicar a un hecho imponible una norma improcedente, de cobertura, en vez de la debida, defraudada, con el propósito de tributar menos consiguiendo un resultado equivalente; y que se remediaba, sin sanción, aplicando la norma defraudada en vez de la cobertura aplicada.

Por otra parte, el conflicto en la aplicación de la norma tributaria (art. 15 LGT/2003) se produce cuando la Administración considera que se ha evitado total o parcialmente la realización del hecho imponible o se ha minorado la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios que considerados en su conjunto sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido; y se remedia aplicando la norma al hecho o negocio que la Administración considera propio o usual, con sanción (art. 206 bis LGT) si el administrado actuó contra el criterio administrativo publicado al respecto.

Sobre la elusión se puede recordar el “efecto remoción” de los impuestos que consistía en el cambio de conducta de los contribuyentes (hacer horas extraordinarias para poder contratar un trabajo o hacerlo uno mismo ganando menos renta tributable) y se debe advertir que actualmente puede ser corregida aplicando el principio de “la mayor tributación posible”.

Sobre la evasión no se olvida que se estudiaba como evasión legal, la menor tributación derivada de las estimaciones objetivas con exclusión de gravamen para la “renta fiscal”.

Sobre la simulación es obligado recordar que, contra lo que puedan decir los que no manejan con precisión el Derecho, no es una irregularidad en el consentimiento, sino en la causa (art. 1276 Cc) y también que es un “contra Derecho” regular una simulación a los solos efectos tributarios (art. 16 LGT) cuando en otros ámbitos se considera lícito y válido el negocio jurídico de que se trata.

Y sobre la economía de opción es preciso avisar de que está prácticamente proscrita por la doctrina que sólo la permite cuando la alternativa está prevista como tal en la propia ley. De nuevo, el principio de “la mayor tributación posible”, impide su consideración.

- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS s. 31.01.08, el fraude de ley es una modalidad del abuso de derecho; la norma de cobertura no tiene que ser tributaria; no es simulación. Consiste en el empleo de fórmulas jurídicas insólitas y desproporcionadas con finalidad puramente fiscal. La TS s. 30.05.14 distingue: elusión, evasión, economía de opción y fraude de ley. En este caso la opción más fácil era la compra directa y una economía de opción válida comprar acciones; pero se utilizó una sociedad instrumental con dos socios personas jurídicas para evitar la imputación por transparencia: fraude de ley; TS s. 30.05.11, que no afecta a la capacidad económica (TS 18-6-15)

ACTOS

92) Motivación. Recuerda el TS s. 15.07.14 la TS s. 28.06.92 en la que se reconoce el derecho de los administrados a una explicación clara, sencilla e inteligible, sin necesidad de conocimientos especiales de los hechos y elementos adicionales que motivan una liquidación; también la TS s. 24.03.11 recuerda el requisito de motivación y la TS ss. 5.12.12 y 22.02.07 las consecuencias del incumplimiento. Pero en este caso, se presume motivación porque el administrado pudo reaccionar (AN 30-11-15)

Si alguna vez se ha visto y oído cómo se desinfla un globo se puede comprender mejor las fases de cambio del estado de ánimo según se va leyendo la sentencia reseñada.

- Sin duda es un hito memorable en la jurisprudencia la definición de la motivación como requisito estructural de los actos administrativos, en general, y de las resoluciones, en particular. En el ámbito tributario en el que se relacionan una Administración que dispone de excelente personal rigurosamente seleccionado, con conocimientos especializados y continuamente actualizados con administrados que pueden ser peritos en diversos conocimientos pero que no tienen por qué serlo en tributación, aún tiene que ser más rigurosa la exigencia de la motivación de los actos con los que la Administración se comunica con los administrados.

- Los actos administrativos deben estar motivados de tal modo que se puedan comprender sin necesidad de conocimientos especializados. La ley establece la exigencia de la motivación de los actos administrativos (art. 54 Ley 30/1992; v. art. 35 Ley 39/2015) y también regula que son anulables (art. 63 Ley 30/1992; v. art. 48 Ley 39/2015) los actos que incurran en cualquier infracción del ordenamiento jurídico.

- Tan razonables previsiones legales y tan precisa doctrina de los tribunales han ido decayendo en el nuevo Derecho, de modo que lo relevante no es que la Administración pueda haber incumplido la ley en los actos sin motivación o insuficientemente motivados, aunque está sometida a la ley y al Derecho (art. 103 CE; art. 3.1 Ley 30/1992; v. Ley 40/2015), sino que esa actuación irregular haya impedido “reaccionar” al administrado. En otros pronunciamientos se hace referencia a la indefensión que no se produce cuando se ha podido recurrir contra el acto sin motivación o insuficientemente motivado.

Empleando la razón es posible considerar que ante la ausencia o una deficiente motivación, el administrado sólo puede adivinar, que es una exigencia contra todo Derecho. Y también se puede considerar que sólo cabe la impugnación señalando el defecto sin más, con riesgo seguro de desestimación por falta de argumentación, u oponiéndose a lo que podría haber sido la motivación, con una pavorosa alternativa: si no se acierta, por eso; y si se acierta, porque esa es la prueba de que no ha habido indefensión.

- Recordatorio de jurisprudencia. La TS s. 30.09.13 ha resumido la doctrina sobre la motivación que sólo existe cuando la resolución evita todo atisbo de indefensión, aunque no impide que sea escueta; la incongruencia se refiere a la relación de las pretensiones y el fallo y pierde intensidad cuando se considera desde la perspectiva de las alegaciones (TS 14-11-13)

GESTIÓN

93) Comprobación de valores. Prescripción. Si el procedimiento estuvo interrumpido más de 6 meses, desde la notificación de la propuesta de liquidación y alegaciones en 2001 hasta la notificación de la liquidación en 2004, es irrelevante mantener que la notificación de la propuesta es un acto perfecto e interrumpió la prescripción (TS 24-11-15)

Si a la sentencia aquí reseñada se añaden estas otras de fecha próxima se puede conseguir un ramillete de interesante doctrina y sacar del olvido excesos y defectos administrativos, como la reiteración de comprobaciones o la necesidad de inspeccionar el bien con valor a comprobar, que tuvieron que corregir los tribunales.

- Sobre la reiteración de comprobaciones cuando se anulan las anteriores: 1) Si se anuló la primera comprobación por falta de motivación y en verificación se incidió en el error, son los principios de buena fe y de confianza legítima, TS ss. 26.03.12 y 29.09.14, los que impiden una tercera oportunidad incluso en dos procedimientos distintos en cuanto se trata de comprobar lo mismo: el valor o la base imponible (TS 11-11-15, tres, 16-11-15). 2) Si se anuló la primera comprobación de valores por falta de motivación y la segunda por indebida aplicación del elemento temporal, se extinguió el derecho de la Administración a comprobar (TS 12-11-15)

Hace más de quince años fue la gran novedad: la aplicación de la doctrina de la cosa juzgada a la reiteración de comprobaciones de valor cuando las anteriores se anularon por deficiencia de motivación que se reitera en las posteriores. El recuerdo se completa con el de otros pronunciamientos: como el del sur que se oponía a que la Administración pudiera reiterar comprobaciones de valor, reduciendo éste hasta que el contribuyente “trague”; o como el de levante que señalaba con precisión que anulada una comprobación de valor por deficiente motivación lo único subsanable era la explicación, pero no el valor. Las sentencias actuales extrañan porque parecía un asunto resuelto; pero inquietan porque ponen de manifiesto que se ha intentado abrir portillos para escapar de “la cosa juzgada” reiterando la comprobación ya sea en otro procedimiento, el de verificación, ya sea por diversidad de defectos.

- Sobre los requisitos: Los requisitos de la comprobación de valores son: referencia al momento del devengo; identidad del objeto: TS ss. 20.07.90, 11.01.96 y 19.01.96; el valor real no es el valor medio ni un valor aproximado al de mercado, sino un valor cierto; el método de comparación en el mercado exige que se de la comparabilidad; la inspección personal es exigible con carácter general: TS ss. 22.11.02, 29.03.12, 20.09.12, 26.03.14; no se admite la tercera oportunidad (TS 26-11-15)

- Sobre el procedimiento. Sumando este contenido con el de la sentencia reseñada que se comenta se puede recordar: 1) que aún se mantiene en nuestro ordenamiento tributario el “valor real” como referencia, que sigue siendo un concepto indeterminado (el valor que no es irreal, que no es ficticio), que se pretende diferenciar de otros valores (el catastral, el de mercado ni medio ni normal) y que se calcula dando un rodeo a la ley (informando a efectos de transmisiones, art. 90 LGT; comprobando mediante valores referenciados, art. 57.1.b) LGT); 2) que siguen siendo requisitos básicos de toda comprobación de valores la titulación habilitante (para la comprobación pericial), la motivación suficiente (que exige la referencia exacta a la identidad del bien, al tiempo del valor, a la semejanza de comparabilidad en cuanto al objeto, lugar, tiempo y circunstancias) y el examen directo, que es de exigencia general. 2) que el procedimiento de comprobación de valores debe terminar en seis meses (arts. 104 y 134.1 LGT) de modo que la mayor duración determina la caducidad. 3) respecto de la prescripción y sobre el argumento que mantiene que la propuesta de resolución es un acto perfecto porque su contenido está completo, sería suficiente señalar que no es ejecutable, que puede ser modificado, que no está dictado por el órgano competente, que es un acto interno no notificable. Y, de ahí, es corto el salto que lleva a no reconocerle efectos en la interrupción de la prescripción.

- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS ss. 24.03.14 y 25.03.14, si no se justifican las razones por las que se utilizan los valores y sin detallar su obtención, procede su anulación, al producir indefensión (TS 31-3-14)

RECAUDACIÓN

94) Responsabilidad. Suspensión. El expediente de derivación de responsabilidad tiene naturaleza sancionadora sólo cuando hubo infracción del deudor principal (colaboración) con sanción que se deriva, pero en este caso no se deriva más que la cuota y los intereses (dificultar la recaudación), por tanto, cuando se pidió la suspensión al TEA, no se produjo automáticamente al no impugnar una sanción (AN 23-11-15)

Seguir con perseverancia y atención la doctrina de los tribunales permite momentos de satisfacción personal que es de lo poco que aún no hemos perdido los contribuyentes.

Es suficiente comprobar la justificación jurídica y económica de la exigencia de la deuda tributaria (art. 31 CE, la capacidad económica) para sentir que algo falla cuando se puede derivar a un tercero la obligación de pagar precisamente ese importe determinado por circunstancias propias del deudor principal. Si se comprueba la discrecionalidad en la distribución de supuestos de responsabilidad solidaria o subsidiaria y los sucesivos cambios normativos, aún se debilita más la justificación racional y jurídica de la derivación. Que se incluyan las sanciones en la deuda derivada, incluso con rechazable el argumento de que han perdido su naturaleza punitiva al pasar de ser exigibles al infractor a que debe pagar el responsable, produce un justificado rechazo en la región jurídica del espíritu.

Pero aún se puede discrepar con mayor y más sólido fundamento de la derivación de responsabilidad tributaria al quien participa o colabora en la comisión de una infracción cometida por otro (art. 42.1.a) LGT) o a quien procura impedir o dificultar que la Administración pueda recaudar la deuda al que debe pagarla (art. 42.2 LGT), porque son casos que ponen de manifiesto una conducta ilícita que se debería tipificar como infracción punible.

A ese asunto se refiere la sentencia que se comenta y que señala que el expediente de derivación de responsabilidad tiene naturaleza sancionadora sólo cuando hubo infracción del deudor principal (colaboración) con sanción que se deriva. Como se ha señalado en el párrafo anterior: 1) hay más casos de derivación de responsabilidad con naturaleza sancionadora; 2) lo que se ha quedado en principio obsoleto, que no se derivan las sanciones, debería ser un principio básico e ineludible; 3) exigir a un tercero una deuda tributaria que está justificada sólo por aplicación de la ley a las circunstancias personales del contribuyente atenta contra la distribución de la carga fiscal y si se considera una sanción encubierta, además de un abuso de derecho, atenta contra los principios de personalidad de la pena, de proporcionalidad, de presunción de inocencia... Lo de menos en este asunto es debatir sobre si cuando sólo se deriva la deuda tributaria que no integra una sanción la impugnación no conlleva la suspensión automática de la ejecutividad del acto.

- Recordatorio de jurisprudencia. Es doctrina del TS que el administrador era responsable por no haber hecho todo lo posible para el cumplimiento de las obligaciones tributarias (TS 7-5-15)

SANCIONES

95) Procedimiento. Deficiencias irrelevantes. No hubo acto de instrucción, sino que sólo se incorporó el expediente, pero en el procedimiento abreviado así se pueden señalar pruebas de la conducta ; no hay inconstitucionalidad porque son distintos los procedimientos de liquidación y sancionador aunque los resuelva la misma persona; no cabe apreciaciones generalizadas, TS s. 20.12.13, ni decir que las normas son claras, TS s. 10.07.07, pero el error fue de gran magnitud al deducir por reinversión en el IS, art. 42 TRLIS, todas las efectuadas y no el 20% (AN 3-11-15)

En materia de sanciones -la imputación de una conducta ilícita y reprochable a otra persona- la delicadeza debe ser tanta como en la operación a corazón abierto de un niño pequeñito o de un anciano de muchos años. Posiblemente porque debe ser así es por lo que, en el análisis de una resolución sancionadora, resulta lo menos importante detalles que aisladamente merecerían mayor reflexión. En este caso sería la “magnitud” del error. Alguien debe tener un errómetro o, en otro caso, es una referencia desafortunada.

Como se suele decir, “es abundante y reiterada doctrina de los tribunales” la que establece que no es motivación bastante de la conducta ilícita la sola referencia al expediente de determinación de la deuda tributaria, aunque se haya incorporado al expediente sancionador. Si en el procedimiento abreviado se pueden señalar pruebas inculpatorias por referencia al expediente regularización tributaria, ese señalar, que sólo tiene como contraste la norma tributaria y su adecuada aplicación, es del todo insuficiente para probar la existencia de culpa que está en el ámbito de la conducta, que tiene un elemento subjetivo (intención de incumplir) y un aspecto volitivo (voluntad de incumplir, dejación voluntaria de los propios deberes tributarios, maquinación para obstaculizar o impedir que se descubra el incumplimiento) que no se pueden suplir con la sola referencia a los hechos y a la norma tributaria aplicable.

Ya nadie discute que no es inconstitucional que, separados en su instrucción y resolución los procedimientos de determinación de la deuda tributaria y sancionador. Ni tampoco que no afecta a ningún derecho constitucional el hecho de que el instructor sea el mismo en esos dos procedimientos y que también lo sea el que debe resolver. De hecho, antes ni siquiera había expediente sancionador separado; y antes de ese antes, la exquisitez jurídica era tal que el titular del órgano de resolución (Administrador de Tributos) estaba legalmente diferenciado en funciones, competencias y facultades respecto del que hacía la propuesta (inspectores). Otra cosa es que, ya en el tiempo en que estamos, se pueda considerar que lo mejor –que siempre es mejor que lo bueno- sería que fueran diferentes las personas que instruyen esos distintos procedimientos y también las que los resolvieran.

En lo que no debiera existir discusión es en que son “de gran magnitud” las deficiencias que se producen en la motivación de ese expediente sancionador: no cabe apreciaciones generalizadas, TS s. 20.12.13, ni decir que las normas son claras, TS s. 10.07.07. Es tanta la magnitud de las deficiencias que debieron llevar, al menos, a la anulación del expediente y de la resolución sancionadora.

- Recordatorio de jurisprudencia. La Administración no sólo debe probar los hechos, por reproducción del expediente de gestión, sino también la culpabilidad, TS ss. 3.06.08 y 27.06.08, sin que el administrado esté obligado a probar su inocencia, TS s. 10.07.07. Sólo cuando la Administración ha probado en términos precisos en qué extremos basa la culpabilidad, se puede exigir al interesado que pruebe la existencia de una causa de exoneración. La conformidad con las actas lo es con el ajuste de la autoliquidación, pero no con la existencia de culpa (AN 14-7-11)

96) Procedimiento. Motivación. Insuficiente. No es motivación decir que no se puso la diligencia debida ni cabe aludir a la falta de razonabilidad cuando la cuestión es de hecho (AN 5-11-15)

Como si fuera una penitencia autoimpuesta, algunos pueden considerar que es un deber de la profesión del Derecho volver una y otra vez sobre la necesidad de cuidar con celo extremo el rigor en la motivación y la delicadeza en la consideración ética de los hechos cuando se trata imputación a terceros de conductas ilícitas.

Porque debe ser así la sentencia reseñada se debe completar con las siguientes que ponen de manifiesto las actuaciones administrativas irregulares que han lesionado el Derecho y han afectado a la honorabilidad de los improcedentemente sancionados: 1) No es motivación suficiente decir que la norma es clara y que la conducta al menos fue negligente (AN 5-11-15). 2) No es motivación la mera referencia al resultado de la regularización (AN 19-11-15). 3) No motiva la culpa referirse a: “la motivación fáctica y jurídica incorporada al acta... la conducta fue voluntaria... en el plano de la ausencia de la diligencia exigible o mera negligencia” (AN 26-11-15). 4) No hay culpa en materia de gastos deducibles cuando no hay ocultación, TS ss. 3.06.08, 27.06.08 y 5.12.11; aquí la interpretación no fue extravagante, sino que responde a una visión amplia y poco formalista (AN 12-11-15). No se debe perder de vista ni alejar de la memoria (disco duro) esta última argumentación: tan útil, tan sencilla.

Un defecto de quienes reflexionan, estudian y exponen sus consideraciones es no admitir que pueden existir pareceres distintos a los propios y que, naturalmente, también merecen atención. En el asunto de que aquí se trata, en consecuencia, parece obligado incluir también esta reseña de una sentencia próxima en el tiempo a las anteriores: Fue suficiente motivación señalar que la norma es clara, que no se puso la diligencia debida y, tratándose de un incidente de ejecución de sentencia, hay que añadir que se pudo recurrir contra la resolución del TEAC y, no habiéndolo hecho, devino firme (AN 5-11-15)

- Recordatorio de jurisprudencia. No es prueba de la culpa ni una expresión genérica ni negar que existan causas de exoneración. No es motivación emplear un texto estereotipado. No cabe confundir motivación con acreditación. No es ajustado a Derecho mantener que la infracción conlleva la conducta dolosa o citar la escritura de venta como prueba porque de ella no se deduce culpa alguna (TS 28-3-14)

RECURSOS

97) Contencioso. Sentencia. Desestimación. Se entiende desestimatoria la sentencia, TS s. 28.09.12, cuando así se deduce del conjunto de razonamientos (TS 6-11-15)

La sentencia reseñada se puede completar con otras de fecha próxima: 1) No hubo incongruencia cuando se transcribió una doctrina que luego no se aplica al reconocer que se refería a otro asunto (TS 10-11-15). 2) Los razonamientos jurídicos no son pretensiones, TS s. 5.11.92, y no exigen consideración individualizada (TS 27-11-15). 3) La motivación por remisión o aliunde expresa e inequívoca es motivación (TS 27-11-15)

Leer tantas expresiones de flexibilidad en la consideración de circunstancias que conforman en cada caso el derecho a la tutela judicial efectiva (art. 24 CE) conduce inevitablemente a recordar, de contrario, el rigor en exigencias como la formulación de motivos en la casación o la exposición circunstanciada de las identidades en la casación para unificación de doctrina.

No deja de ser inquietante tener que deducir que una sentencia es desestimatoria. Como es inquietante que se admita sin condiciones la motivación por remisión o aliunde expresa e inequívoca. La claridad de expresión y la precisión en los términos empleados de las sentencias desaconsejan que se transcriba una doctrina que luego no se aplica aunque luego se reconozca que se refería a otro asunto.

Sin duda los razonamientos jurídicos no son pretensiones, TS s. 5.11.92, y no exigen consideración individualizada, en cuanto sólo sean el lógico y normal discurrir en una argumentación de contenido jurídico. El esfuerzo jurisprudencial para superar en la consideración de la congruencia lo que en un tiempo fue la sola consideración de las pretensiones. En la actualidad hay doctrina suficiente y reiterada para poder contrastar la congruencia de la resolución con las pretensiones, los motivos y las cuestiones planteadas en cuanto que cada uno de esos conceptos están en la causa y objeto de la consideración y de la decisión que se deben producir.

- Recordatorio de jurisprudencia. La TS s. 30.11.13 resume la doctrina TS sobre motivación, clara exposición de razones, y congruencia, que no exige la consideración pormenorizada de las alegaciones, sino la consideración global de las circunstancias. Hubo incongruencia porque la sentencia no se pronunció sobre cuestiones planteadas ni sobre la inexistencia de pruebas por la Administración (TS 7-3-14)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

98) Imputación temporal. Ganancias. Expropiación. El pago del justiprecio y de los intereses en la expropiación se imputan cuando deviene firme la resolución judicial y se trata de ganancias, art. 14.2.a) LIRPF, porque no es prueba de actividad el acta de ocupación, no se declaraban rendimientos ni se produjo el alta efectiva, ni se recibieron ayudas, sino que se exige una mayor actividad probatoria de la Inspección (AN 4-11-15, dos)

Se esforzaba el perito explicando en el IRPF la diferencia de concepto y de tributación entre rendimiento de actividad, como él lo calificaba, e incremento de patrimonio, como lo consideraba el perito de la Hacienda. El juzgador penal parecía considerarla irrelevante. Y así se llegó a la sentencia en la que se podía leer que no se había tributado por renta, “sea rendimiento o incremento”, con absolución por prueba insuficiente.

En la práctica de cada día aún es preciso resolver cuestiones referidas a la calificación de la renta. Y, al respecto, además de las reseñadas como objeto de este comentario, en fechas próximas, se han producido varias sentencias sobre si existió o no afectación del bien a una actividad. Así: 1) No había rendimientos, sino ganancias patrimoniales: el acta de ocupación por sí sola no es prueba de explotación (AN 11-11-15). 2) Hubo ganancias y no rendimientos: el acta de ocupación por sí sola no prueba la explotación; en este caso no hubo rendimientos, ni alta en la SS, ni se percibieron ayudas, ni se cobraron cosechas y consta que el terreno estaba afecto al sistema General Aeroportuario (AN 23-11-15)

Como se puede leer, la sola consideración al acta de ocupación no se considera prueba suficiente de si existió o no afectación del terreno a una actividad económica. Se considera necesaria una mayor actividad probatoria. Cuando se realiza y se hace con seriedad se sustenta más firmemente la pretensión tributaria. Así: La Administración ha probado la afectación a una actividad de la finca transmitida con 91 naranjos y que también vendió patatas, por lo que no aplican los porcentajes reductores (AN 18-11-15)

Otras sentencias resuelven cuestiones referidas a la imputación temporal, como las reseñadas como objeto de este comentario, en especial cuando se trata de ganancias patrimoniales y la exigencia e importe dependen de un pronunciamiento judicial. Y no faltan, también en fechas próximas, otros interesantes pronunciamientos como el que, a efectos de la aplicación de los porcentajes reductores, dice: No se acepta que se adquirió en 1984, fecha del documento privado, porque sólo afecta a terceros según el art. 1227 Cc, porque la prueba caligráfica sólo acredita quien firmó pero no cuándo, porque no se sabe quien fue el destinatario de los cheques y porque las declaraciones y el certificado no se refieren a aquel año, sino a otros posteriores; y, sobre todo, porque el contribuyente declaró la adquisición en 1991 a efecto del ITP. No procede sanción (AN 23-11-15). Extraña la consideración que se hace de la “ficción legal” del artículo 1227 Cc, como si fuera una “presunción”, siendo conceptos jurídicos absolutamente distintos; y también llama la atención que la no sanción, que parece una compensación íntima.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si se adquieren proindiviso el mayor número de fincas para hacerse con la posición de agente urbanizador, cuando se venden no se actúa como particular, sino como empresario y no determinan ganancias, sino rendimientos, aunque no se tenga local afecto ni persona contratada, interviniendo en el plan parcial del sector (AN 22-1-14)

I. SOCIEDADES

99) Gastos. Requisitos. Son requisitos para deducir los gastos: justificación, contabilización, imputabilidad y ser necesarios: TS ss. 26.02.15 y 6.02.15; y en este caso fue necesario el gasto por asesoramiento para implantación industrial contratado y contabilizado por la sociedad aunque haya beneficiado a los socios (AN 3-11-15)

La paciencia es la ciencia de la paz, de la paz interior que impide caer en las redes de la inquietud, del desasosiego, de la intransigencia, de los arrebatos. Se alía con la prudencia, auriga virtutis, con la comprensión y con la amabilidad. Tiende a la sencillez.

- Sobre los gastos fiscalmente deducibles. Desde que la Ley 43/1995, del IS, reguló la base imponible como el resultado contable modificado por los ajustes fiscales establecidos en la ley del impuesto, es absolutamente inútil la referencia a los requisitos para que un gasto sea fiscalmente deducible que se exigían con la Ley 61/1978, del IS, y antes en el IGRS y en los impuestos reales de producto. Toda partida que, según las normas de contabilidad, tenga la consideración de gasto a efectos de determinar el resultado contable, se debe considerar fiscalmente deducible, salvo que exista un precepto en la ley tributaria que establezca otra cosa, como ocurre con el artículo 15 Ley 27/2014, LIS. La necesidad de un gasto que contablemente determine el resultado contable no es un requisito para que sea tributariamente deducible. Con esa condición tampoco es requisito “tributario” la correlación de ingresos y gastos.

El ejemplo habitual sirve de nuevo: cuando el artículo 15 LIS se refiere a la deducibilidad de los gastos “correlacionados con los ingresos” lo hace en una de las cuatro excepciones (no se entenderán comprendidos) al ajuste fiscal negativo que impide la deducibilidad tributaria de los gastos (así contabilizables) consistentes en donativos o liberalidades. Si un donativo o una liberalidad no es un gasto “contable” no determina el resultado y no precisa ajuste tributario; pero si es un gasto “contable” que determina el resultado, en general exige un ajuste “tributario” porque la ley establece que no es fiscalmente deducible, pero, en cuatro casos particulares (cuando son donativos o liberalidades para: 1) relaciones públicas, 2) atenciones habituales a empleados y clientes, 3) promoción de bienes y servicios de la actividad, 4) o están correlacionados con los ingresos) sí son gastos tributariamente deducibles.

- Sobre la comprobación contable. Dice una sentencia de fecha próxima a la que se comenta aquí que el art. 141 LIS permitía a la inspección recalificar las partidas del balance (AN 5-11-15). Esta sentencia contribuye a aclarar un aspecto conflictivo de la gestión del IS y permite reiterar lo que exige el principio integridad de la prueba y de regularización tributaria integral. La aclaración: la Administración cuando considera que existen irregularidades contables no reconstruye, ni puede hacerlo, la contabilidad de la entidad; pero puede, desde luego, a los solos efectos de la regularización tributaria, dejar constancia formal de la recalificación procedente. La actuación integral: y también, cuando se trata aumentar ingresos (por los probados no contabilizados) o de eliminar gastos (por considerarlos irreales), la Administración debe dejar constancia de la contabilización procedente de esas partidas hasta la determinación del nuevo resultado (mayores ganancias, menores pérdidas) y su materialización (reparto, reservas...) con la prueba correspondiente, porque así lo exigen los principios señalados.

- Recordatorio de jurisprudencia. No es gasto fiscalmente deducible en una promotora inmobiliaria el pago por cesión de imagen de un club para su utilización en un proyecto urbanístico, si no se prueba la relación con ingresos (TS 26-2-15)

IVA

100) Entrega. Cuota indivisa. Es entrega sujeta la de parte indivisa de finca a cambio de acciones en una ampliación de capital y no es aplicable la exención del ar. 20.1.18º LIVA sobre entrega de valores en operaciones financieras (AN 30-11-15)

Esta sentencia también se puede considerar poniéndola en relación con esta otra próxima en el tiempo: el alquiler de viviendas adquiridas por una sociedad es operación sujeta y exenta que impide la deducción del IVA soportado (AN 30-11-15)

Por muchas veces que se diga y por mucho esfuerzo intelectual que se haga para defender la autonomía de lo tributario siempre encontrará la resistencia de la razón que se opone a la existencia de contradicciones en el ámbito de un ordenamiento normativo. En cambio, las referencias en las normas tributarias a conceptos empleados en el Derecho común permiten la exposición de discrepancias razonables y razonadas.

- Transmitir a una sociedad que amplía su capital una parte indivisa de una finca recibiendo acciones de la entidad es un negocio jurídico lícito y válido. A efectos tributarios, en el IVA, esa “transmisión” (la finca pasa a ser de dos copropietarios, uno de ellos es la sociedad) es una “entrega” que es como se denomina ese hecho imponible en el impuesto. La aportación societaria se puede distinguir de una permuta de acciones a cambio de cosa distinta de dinero; también es posible razonar que a la entrega de acciones en una ampliación de capital no le es aplicable la exención referida a las operaciones con valores.

En cambio, es inevitable que se pueda plantear la discrepancia en cuanto que transmitir una parte indivisa de la propiedad sobre una cosa no es, desde luego, transmitir la cosa. Al contrario, la cosa pasa a ser propiedad de dos o más personas (art. 392 Cc) y el que era propietario único de la cosa lo sigue siendo y no sólo “por una parte”. Se puede considerar que lo transmitido ha sido un derecho y no un “bien corporal” y, así, no existiría una “entrega” (art. 8 LIVA), sino un “servicio” (art. 11 LIVA) que es el hecho imponible que incluye lo que no es entrega, importación ni adquisición intracomunitaria

- Sobre la exención (art. 20.1.23º LIVA) en el arrendamiento de vivienda que pertenece a una sociedad el debate doctrinal es tan antiguo como el IVA en España: por una parte, una sociedad no tiene vivienda, la sociedad no emplea esa parte del edificio como vivienda, el arrendamiento de vivienda permite cierta utilización para el ejercicio de alguna actividad empresarial o profesional, la ley ha tenido que añadir “o a su posterior arrendamiento” que sólo se aplica a entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda; por otra parte, la exención se refiere a algo objetivo: edificios o partes de edificios destinados exclusivamente a vivienda, sin referencias subjetivas de titularidad o de uso.

- Recordatorio de jurisprudencia. Permuta gravada la de una sociedad mercantil que transmite edificación futura a cambio de cuotas en la Junta de Compensación (TS 17-1-13)

(diciembre /2015) (nº 194) (nº 04/2016)

I. DERECHO TRIBUTARIO PARTE GENERAL

NORMAS

101) Fraude de ley. Como se dijo en AN s. 21.03.13, “el fraude de ley: hoy conflicto en la aplicación de la norma tributaria, art. 15 LGT,” no procede cuando se trata de un caso que se resuelve por la vía de la calificación jurídica (AN 10-12-15, dos)

Varias sentencias de fechas próximas permiten reconsiderar el concepto y los caracteres del fraude de ley tributario y sus diferencias con otros. A la sentencia reseñada se puede añadir las siguientes: 1) Aunque aplicó las normas adecuadamente se puede imputar fraude de ley a quien intervino en la operación, TS s. 5.02.15: las operaciones son lícitas y no son insólitas, pero la reestructuración es artificiosa lo que es característico del fraude y lo diferencia de la economía de opción: los socios venden sus participaciones en una sociedad con un inmueble aplicando reducciones por antigüedad, una sociedad que obtiene una gran pérdida con la que compensa la plusvalía obtenida por la venta de dicho inmueble que había comprado (AN 28-12-15); 2) La actividad de promoción inmobiliaria es muy larga y va desde actos previos a la construcción hasta la venta final; había actividad y hubo simulación al cambiar el objeto social y despedir trabajadores. Aunque es difícil distinguir entre simulación y fraude de ley, continuó la actividad (AN 17-12-15)

Ya hace doce años que desapareció del ordenamiento tributario el fraude de ley, pero como se puede comprobar, aún se producen pronunciamientos de los tribunales que, quizá por el tiempo transcurrido, aumenta las posibilidades y la intensidad de error.

- Acierta la primera de las sentencias reseñadas cuando dice que no procede el expediente el fraude de ley cuando se trata de un asunto que se debe resolver mediante la calificación jurídica de los hechos (art. 13 LGT). Por tratar de un asunto de actualidad, cuando se comprueba que dos o más personas han puesto en común derechos, bienes o industria para el desarrollo de una actividad mercantil con el ánimo de repartir las ganancias y actuando así con clientes y proveedores bajo cualquier denominación (asociados, comunidad de bienes), lo procedente es calificar esa entidad como una sociedad civil con objeto mercantil (art. 1665 y 1670 Cc) y exigir la tributación correspondiente por el IS (art. 7 LIS), aunque no se hubiera dado de alta a efectos censales y del NIF (porque ese reconocimiento no tiene carácter constitutivo en ninguna ley y porque no se puede tener personalidad jurídica con unos terceros y no con otros).

Pero no acierta la sentencia en la asimilación que hace al decir “el fraude de ley: hoy conflicto en la aplicación de la norma tributaria, art. 15 LGT”. El llamado “conflicto” (aunque no existe ninguno en la “norma”) es una ficción (legal, pero posiblemente incostitucional: art. 31 CE) que permite que, a los solos efectos de la tributación, se modifiquen los “hechos” (lícitos, válidos, eficaces) en su existencia, naturaleza o cuantía, para conseguir una mayor tributación, cuando la Administración considere que son hechos artificiosos, inusuales o impropios. En cambio, el fraude de ley (art. 24 LGT/1963), manteniendo los hechos sin alterar en nada, consistía en aplicar al hecho imponible (no a la base imponible, ni a la cuota) una norma indebida (de cobertura) en vez de la procedente (defraudada) y se remediaba aplicado la norma procedente.

- Precisamente por ese motivo tampoco acierta la segunda de las sentencias reseñadas cuando dice “las operaciones son lícitas y no son insólitas, pero la reestructuración es artificiosa lo que es característico del fraude y lo diferencia de la economía de opción”. Nada de eso (insólito, artificioso) tiene qué ver con el fraude de ley tributario. Y tampoco es la que se señala como diferencia con la economía de opción que encuentra su fundamento en la autonomía de la voluntad y en el principio de libertad de pactos y su límite en que se trate de una alternativa lícita y no prohibida en el ordenamiento.

Y, desde luego, no acierta la tercera sentencia reseñada cuando dice: “aunque es difícil distinguir entre simulación y fraude de ley“. La diferencia es tan clara como la que existe entre la norma aplicable (fraude de ley) y la causa del negocio jurídico (arts. 1275 y sgs. Cc). Estas discrepancias, enraizadas con el paso del tiempo, tienen su origen en el adoctrinamiento que refiere los negocios jurídicos anómalos a los hechos, cuando por lo general, esa anomalía ni lleva al fraude de ley ni a la economía de opción ni a la simulación, sino al fraude a la ley que se corrige con una sólida prueba de los hechos y una correcta calificación jurídica. Con tiempo bastante y una adecuada formación.

- Recordatorio de jurisprudencia. La economía de opción no es ilícita porque pretenda una ventaja fiscal, sino porque esa sea la única finalidad seria del negocio. Se atentó contra la confianza legítima cuando se pretendió calificar de fraude de ley operaciones que en la comprobación de ejercicios anteriores se consideró conforme (TS 6-3-14)

PROCEDIMIENTO

102) Ejercicio de derechos. Si primero se pidió la suspensión sin ofrecer garantías y sin solución de continuidad se pidió suspensión aportando aval y se desistió de la primera petición lo que se admitió muchos años después, se debía haber actuado en vez de desistiendo pidiendo la modificación de la primera petición a lo que se habría accedido. Pero se anula el recargo del 5% de apremio porque en Derecho el procedimiento no puede ser un obstáculo para el ejercicio de los derechos (AN 14-12-15)

- Aunque pudiera parecer que se trata de asuntos diferentes, se puede considerar conveniente relacionar esta sentencia con otras próximas en el tiempo. Se trata de lo que se podría titular pronunciamientos sobre la seguridad jurídica (art. 9 CE) y la confianza legítima (art. 3 Ley 30/1992). Así, en esta primera resolución la clave está en el fundamento: “en Derecho el procedimiento no puede ser un obstáculo para el ejercicio de los derechos”. Se saltan las lágrimas de emoción jurídica. Se equivocó el administrado, lo corrigió mal, la Administración tardó mucho, pero no perdió ocasión de recaudar exigiendo el recargo ejecutivo y la sentencia enseña al recurrente cómo debió actuar, muestra a la Administración lo que debería haber ocurrido si el administrado lo hubiera hecho bien y nos da una lección a todos anulando el recargo´

- Una segunda sentencia se puede resumir así: Si con idénticas alegaciones en casos iguales se produjeron decisiones contradictorias por la misma Administración, hubo incongruencia omisiva cuando el TEAC no lo consideró porque, según TC s. 20.05.87, junto al principio de “igualdad en la ley” está el de “igualdad en la aplicación de la ley”, TS s. 26.01.87, 26.04.12; el precedente no vincula, pero es obligado motivar el cambio (AN 9-12-15). Esa sí que es una experiencia que casi todos los profesionales de la tributación han vivido: el desaprecio al precedente. Aunque cada vez más debilitado por pronuciamientos que creen que la Equidad es un favor en vez de lo que muchos aprendimos: “la aplicación de la Justicia al caso concreto”. Pues esta sentencia pone las cosas en su sitio, corrige la incongruencia en la que incurrió el TEAC y, además, nos regala un fundamento constitucional

- Dice una tercera sentencia: Por el principio de unidad de doctrina, en cuanto que el TSJ ya resolvió respecto de igual situación para la esposa, obliga a considerar aplicables, incluso para bienes privativos del marido en la misma circunstancia, los porcentajes de abatimiento por no afectación al haber cesado en la actividad (AN 16-12-15). Alguno podría pensar que no habría que haber llegado a la Audiencia Nacional, pero los estímulos recaudatorios son extraordinariamente eficaces. También aquí se protege la seguridad jurídica y se atiende a las exigencias de la confianza legítima.

- Y este cuarto pronunciamiento protector del Derecho aún llega más allá de la tributación: Hubo simulación que debería llevar a imponer sanción, pero no se impone porque TS, s. 4.11.15, anuló otra por coherencia con un supuesto anteriormente enjuiciado (AN 17-12-15). Esta sentencia podría llevar a reflexionar sobre la simulación y el disimulo, sobre la causa y la voluntad, sobre la existencia o no de culpa (en el fraude de ley no se sancionaba, en el conflicto del art. 15 LGT ha habido que añadir la infracción de un criterio administrativo publicado para poder sancionar). Pero no es esa la finalidad de este comentario, sino la seguridad jurídica y la confianza legítima como una forma concreta en la que aquélla se manifiesta.

- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS ss. 15.04.02 y 13.05.09, la Administración no puede adoptar medidas contrarias a la esperanza inducida por la razonable estabilidad en las decisiones de aquélla. Según TJUE, ss. 16.05.79, 5.05.81, 21.09.83 y 12.12.85, señala como requisitos: que exista pronunciamiento, que no se pueda prever el cambio y que el interés comunitario no justifique el cambio. Pero no se lesionó a pesar de que durante 20 años la Administración no regularizó la misma situación (TS 22-11-13)

NOTIFICACIONES

103) Diligencia administrativa. Es una garantía de los ciudadanos en un Estado de Derecho que la Administración despliegue una actividad diligente para hacer llegar al destinatario los actos notificados, TS ss 9.02.12, pero sin que sean exigibles, TS s. 26.10.15, actos inútiles (AN 15-12-15)

No siempre se encuentra la oportunidad de considerar varios pronunciamientos de los Tribunales, próximos en el tiempo, y referidos al mismo asunto. Pero “carpe diem”, cuando la circunstancia se produce, se debe aprovechar.

- Con buen criterio y como frontispicio de este pequeño monumento en honor de la jurisprudencia se ha reseñado la sentencia que sitúa a la Administración en su ámbito, el servicio público que, además de con sometimiento a la ley y al Derecho (art. 103 CE; art. 3 Ley 30/1992), debe ser realizado con diligencia; y que pone coto a pretensiones excesivas de los administrados, evitando que pidan la realización de actos inútiles en la actividad de notificación.

- Se puede reseñar así una segunda sentencia: Se admite el recurso para unificación de doctrina y por la existente se declara que el TEAR no puso la diligencia debida cuando hizo la notificación edictal sin haber actuado en otro domicilio que consta en el expediente y en el que se realizó notificación anterior (TS 16-12-15). Decía “La Codorniz” el siglo pasado, más o menos: “¡Albricias, pan de Madagascar! Os traigo una noticias que os tienen que alegrar”. Y eso es lo que hay gritar con ferviente clamor al tener noticia de la admisión de un recurso para unificación de doctrina. En cambio, hay que lamentar que la Administración, que debe actuar con eficacia (art. 3 Ley 30/1992; art. 3.2 LGT), no haya puesto la debida diligencia para conseguir una notificación.

- Se puede reseñar así una tercera sentencia: No anulada la liquidación originaria y acordado sólo su sustitución si no se hubiera aplicado entonces la anualización del art. 117 LIRPF, en la ejecución de la sentencia no se considera ajustado a Derecho que el retraso de tres días en la tramitación entre órganos en el mismo edificio altere el “dies ad quem” (TS 15-12-15). Así se completa la reflexión. de modo que a la confusión de la diligencia con el exceso en la rapidez (notificación edictal), se opone la pasmosa lentitud de una tardanza de tres días en la comunicación entre órganos situados en el mismo edificio. Incluso en el catecismo se decía: contra pereza, diligencia.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si se notificó sin problema la propuesta de liquidación y el apremio, ante la dificultad en la notificación de la liquidación, faltó diligencia en la Administración, que conocía el domicilio de la entidad y de su administrador, TS ss. 10.10.10, 22.11.12, 14.10.13, cuando la notificó por comparecencia (AN 30-3-14)

INSPECCIÓN

104) Duración. Dilaciones. No computables. Según TS ss. 24.01.11, 28.01.11, 12.02.15, no se computa dilación porque no produjo retraso y continuaron las actuaciones (AN 3-12-15)

Se dice con razón, y se comprueba con los hechos de cada día, que la asignatura pendiente de la Administración, desde hace mucho tiempo, es el cumplimiento de los plazos que le obligan. A este asunto se refieren varias sentencias producidas en el tiempo y se puede considerar un homenaje póstumo en cuanto que con “la nueva” LGT (Ley 34/2015) han desaparecido las dilaciones. Fue un invento interesado en la LGT/2003 y que se volvió contra el inventor, sin que se hayan producido quemaduras.

Se consideran aquí también estas otras sentencias próximas en el tiempo: 1) El TEAC no puede imputar una dilación que no señaló la Inspección; la dinámica de una inspección, además de una advertencia inicial y genérica, es pedir sucesivas informaciones a las que hay que atender para computar dilaciones, TS ss. 21.09.12, 24.01.11. Prescripción porque se superaron los 12 meses (AN 15-12-15). 2) El Inspector Jefe no podía modificar el tiempo de dilaciones aumentando la liquidación sin volver el expediente al actuario, actuando contra el art. 60.4 RGIT y contra la resolución del TSJ que obligaba al liquidador a no introducir elementos nuevos respecto del acta (AN 16-12-15). 3) Si consta en diligencia que se aportó la documentación, sin decir que se examinara, pidiendo un mes más tarde que se complementara, no cabe imputar al inspeccionado la dilación para examinar que no puede dejar ese tiempo al arbitrio de la Administración (AN 21-12-15)

Como se puede apreciar, y así ha ocurrido en el último decenio, a los subterfugios argumentales los tribunales oponen consideraciones incontestables: no hay dilación si continúan las actuaciones hasta su terminación; sólo el actuario puede señalar las dilaciones que se han producido en su actuación de modo que ni el TEAC puede imputar otra dilación nueva ni el Inspector Jefe puede modificar las dilaciones, sin devolver el expediente al actuario para que compruebe y corrija lo que procede, cuando esto fue lo ordenado una sentencia. Y, aún así, a pesar de la obsolescencia del invento, es de agradecer las nuevas aportaciones de la jurisprudencia: no cabe imputar al inspeccionado la “dilación para examinar” dejando ese tiempo al arbitrio de la Administración. En la razón, la sencillez es su fuerza.

- Recordatorio de jurisprudencia. No se computa, TS s. 24.01.11 y 28.01.11, como dilación la que no impide continuar las actuaciones (TS 4-6-15)

SANCIONES

105) Culpa. Inexistente. La presunción de buena fe y la interpretación razonable eliminan la culpa cuya existencia no se motiva con la sola trascripción de un precepto legal (AN 3-12-15)

Posiblemente han sido tantos los años en los que la sanción era el resultado de las mismas actuaciones realizadas para liquidar el tributo y utilizando la misma documentación, que ese atavismo fáctico y formal ha trascendido a la esencia y se ha convertido en un obstáculo insalvable aprender y comprender lo que es el elemento objetivo (hechos y circunstancias) y el elemento subjetivo (intención) en la tipificación de la infracción, lo que es la culpa (voluntad) y lo que es la responsabilidad (punibilidad y causas exoneradoras). Alguno de estos conceptos admite debate doctrinal, otros en cambio se deben aplicar con exactitud y rigor, porque no hay infracción ni sanción si no hay culpa probada.

- En la sentencia reseñada se puede discutir que la buena fe y la interpretación razonable se sitúen en la culpa y no en la punibilidad (exoneración de responsabilidad: así, la mala fe era una agravante en el reglamento de sanciones de 1985). En cambio es evidente que no es la prueba de la culpa (voluntad de incumplir), que se sitúa en la calificación de la conducta, la sola referencia a la regularización de la situación tributaria que se sitúa en la aplicación de la ley.

- Otra sentencia se puede reseñar así: Según TS 9.12.09 y 13.06.14 aunque no haya ocultación hay culpa sancionable por actos de simulación (AN 18-12-15). Y, siendo aceptable esa resolución, en cuanto que la simulación tributaria (art. 16 LGT) no es necesario que se corresponda con la simulación del Derecho común (art. 1276 Cc), es obligado matizar la sentencia para excluir de culpa sancionable el negocio jurídico lícito, válido y eficaz en otros ámbitos, pero que la Administración, y a los solos efectos de la tributación, considera que entraña simulación.

- Más grave, con abundante y reiterada corrección jurisprudencial, es el asunto de la imputación de culpa sin motivación o con una motivación genérica. Así, en pronunciamientos de fechas próximas: 1) Se anula la sanción porque no es motivación de la culpa decir que la conducta podía haber sido distinta, que se aprecia negligencia y que no hay causa exoneradora de responsabilidad (AN 3-12-15). 2) No cabe decir que hubo culpa porque la declaración no fue completa: se confunden elemento subjetivo y objetivo de la infracción (AN 3-12-15). 3) No se puede valorar la negligencia repitiendo los elementos que sirvieron para regularizar; se advierte una inercia y un automatismo que no se observa en otras actuaciones de la Administración (AN 15-12-15). 4) Por todas, TS ss 15.01.09 y 29.11.10, es necesario motivar detalladamente las sanciones (AN 15-12-15). 5) Liquidar no es sancionar, TS s. 2.03.15, ni es motivación decir que hay al menos negligencia sin analizar pormenorizadamente las circunstancias (AN 18-12-15). Es tan triste este panorama jurídico que merece la pena el riesgo de señalarlo.

- Recordatorio de jurisprudencia. Necesidad de probar la culpa y motivar su existencia, TS s. 3.06.08; no cabe exigir al sancionado que pruebe sus dificultades de interpretación porque sería invertir la carga de la prueba; y la Ley 1/1998 protege la buena fe (AN 2-1-15)

REVISIÓN

106) Calificación. Aunque el escrito se denominó recurso especial de revisión, del contenido se deducía que pedía la revocación que no sólo se inicia de oficio; aplicando el art. 110.2 Ley 30/1992, se calificó como de reposición y se dio opción al interesado eligiendo recurso extraordinario de revisión aplicando el art. 219 LGT; pero ese artículo es el de revocación, por lo que se tramitó por el art. 244 LGT, y al no reunir ninguno de los requisitos, se desestimó. Debería haber sido un recurso ordinario por deficiente notificación; pero no puede prosperar porque fue el administrado el que no declaró el cambio de domicilio, art. 48 LGT ni designó representante, art. 47 LGT (AN 23-12-15)

No siempre se tiene la oportunidad de considerar una sentencia que se refiere a una situación que, con una apacible mirada, entraña un hilo de humor. Se agradece.

Se equivocó el administrado cuando presentó un escrito calificándolo sin respaldo legal como “recurso especial de revisión”. Pero al tiempo de corregir tan peculiar calificación, a la vista del contenido del escrito se comprobó que se pretendía una revocación que es procedimiento de revisión que sólo se aplica de oficio. Y actuó bien, con equidad, la Administración calificando el escrito como recurso de reposición para poder dar oportunidad al administrado de recalificar su escrito como otro recurso de los regulados en la ley. Y se produjo un nuevo error: eligió el recurso extraordinario de revisión regulado en el art. 219 LGT. Pero ese artículo, otra vez, se refiere a la revocación. En fin, que se consideró recurso extraordinario de revisión, que hubo que desestimar por no reunir ninguno de los requisitos que la ley exige.

Pero la Administración actuó con paciencia, que pudiera ser un aspecto del derecho del administrado a la consideración debida (art. 34 LGT). Y al leer la pretensión del escrito comprobó que el administrado se quejaba de que se le había notificado mal. Ni revocación ni revisión eran las vías a utilizar, sino el recurso ordinario. Pero tampoco esta pretensión era adecuada a Derecho porque el administrado no había comunicado el cambio de domicilio, ni siendo ya no resiente tampoco había nombrado representante. Habiendo llegado hasta aquí, es de suponer que después sí conoció la Administración dónde notificar. Tómese esta reflexión como un sainete en opíparo convite.

- Recordatorio de jurisprudencia. Una nueva doctrina de los tribunales no es, a efectos del art. 244 LGT, un nuevo documento (AN 4-2-15)

RECURSOS

107) Casación. Unif. crit. Procedente. Aunque las sentencias de contraste se refieren al IS y la contrastada al IRPF hay identidad porque se debe hacer un análisis finalista del art. 96.1 LJCA al haber identidad esencial de situaciones: valor comprobado por ITP aplicable al IS o al IRPF en la venta de un inmueble (TS 21-12-15)

Sólo los que siguen habitualmente la jurisprudencia del Tribunal Supremo han podido advertir la evolución en lo que parece una programación rigurosamente cumplida día a día, mes a mes, año a año. Es como se hubiera decidido dejar la tarea ordinaria de los recursos en la vía contenciosa a los otros juzgados y tribunales, de modo que, como se ha culminado con la reforma de julio de 2015, sean muy limitados los asuntos a estudiar y sea general la doctrina establecida. Como si fuera el TC respecto de la Constitución, así sería el TS en la interpretación y aplicación del Derecho, de modo que no se tendría que dedicar a casos particulares. Y si en el TC los casos de inadmisión de recursos de amparo están próximos al 100%, en la casación la criba empezó con las cuantías del recurso y su cálculo (por conceptos: cuota, intereses, recargos, sanciones; por períodos, anuales, trimestrales, mensuales...) y sigue con los defectos formales declarados insubsanables (detalle de los motivos y concreción de las infracciones denunciadas, en el escrito de preparación) hasta que sólo se admitan aquellos casos en los que el TS aprecie interés casacional.

Pero, misteriosamente, a veces, se producen casos alucinantes: aunque las sentencias de contraste se refieren a un impuesto (IS) se aprecia que hay identidad con la sentencia de instancia referida a otro tributo (IRPF), lo que es impensable en la doctrina habitual. Y, además, se explica que en ese análisis de identidades se debe actuar con un criterio finalista, lo que es igualmente extraordinario. Y, para completar la rareza, se dice que hay identidad esencial de situaciones en cuanto a la aplicación del valor comprobado por ITP al IS o al IRPF en la venta de un inmueble. Es de imaginar a los veteranos tributaristas buscando las colecciones legislativas para ver dónde y cuándo se reguló en el IS o en el IRPF la aplicación del “valor real” comprobado para determinar la base imponible ya sea ajustando el resultado contable (art. 10 LIS), ya sea considerándolo como el importe real, el importe efectivo o el precio de mercado (art. 35.2 LIRPF). Hay que dar la enhorabuena jurídica al afortunado. Y que cunda.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se inadmite el recurso porque sólo se aporta las sentencias de contraste, se reproduce la demanda y no se presta atención a las identidades (TS 9-12-15)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

108) Ganancias. Valor de Adquisición. En la venta de inmuebles el valor de adquisición es el comprobado a efectos del ITP porque el principio de unicidad de la Administración prevalece sobre el de estanqueidad, TS s. 9.12.13: aunque fue la C. Autónoma la que comprobó a efectos del ITP y se va a aplicar al IRPF, ambos son estatales aunque aquél esté cedido (TS 21-12-15)

Y para que se aprecie que “Dios ayuda a los buenos” (en una de las dos contrarias versiones del dicho popular: “Vinieron los sarracenos...”) se ha producido la sentencia que aquí se reseña que está preñada de razonabilidad.

En las adquisiciones a título oneroso se considera valor de adquisición (art. 35.1 LIRPF) la suma de: a) el importe real por el que dicha operación se hubiera efectuado; b) el coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses que hubieran sido satisfechos por el adquirente (reglamentariamente se reduce este valor por las amortizaciones). El precepto concreta qué es el “importe real” (el efectivamente “satisfecho” si no es inferior al “valor normal de mercado” en cuyo caso prevalece éste) sólo a efectos del valor de “enajenación” (aunque lo que se regula es el valor de “transmisión”), de modo que o se toma esa referencia también para el valor de adquisición o se interpreta la palabra “efectuado” como el importe “exigible” (a mitad de camino, evitando la referencia al importe “satisfecho”, por una parte, y al “valor normal de mercado”, por otra) para que la adquisición “se efectúe” (sea efectiva), lo que puede llevar a la contraprestación (algo más que el precio: otros costes que sean créditos del transmitente; y algo menos que el precio: descuentos, suplidos...). Pero es difícil encontrar equivalencia entre esas posibilidades de valoración y el “valor real” comprobado a efectos del ITP.

Es difícil la equivalencia, pero es habitual que, a efectos de tributación, sea ésa la referencia, sobre todo cuando se ejercita el derecho a obtener información con carácter previo a la adquisición o transmisión de bienes inmuebles (art 90 LGT), lo que lleva a la discutible aplicación del “valor de referencia” (art. 57 1.b) LGT) por el que una Administración autonómica que no tiene cedida la regulación de la base imponible del ITP puede establecer que el “valor real” (base imponible en el ITP) es el valor que resulte de aplicar los coeficientes que determine y publique dicha Administración al valor catastral. Es como un fraude de ley, como un rodeo a la ley, que no pueden hacer los administrados ni siquiera demostrando el importe real, porque no es el “valor real”.

Así las cosas, la sentencia se desmelena en su razonabilidad y en su generosidad hermenéutica: el principio de unidad de la Administración (de cada Administración: art. 3.4 Ley 30/1992) prevalece sobre el de estanqueidad (que impide aplicar a un impuesto lo regulado para otro); aunque el valor real lo comprueba la Administración autonómica a efectos del ITP que es un tributo estatal cuya gestión tiene cedida, es aplicable en el IRPF que también es estatal, que gestiona la Administración estatal y en el que la ley no establece que el valor de adquisición es el valor real comprobado, a diferencia de lo que ocurre para las transmisiones a título lucrativo (art. 36 LIRPF) para las que sí se establece que por importe real se tomará el que resulte de la aplicación de las normas del ISyD, sin que pueda exceder del valor de mercado.

- Recordatorio de jurisprudencia. El valor comprobado a efectos del ITP se debe considerar valor de adquisición porque no puede haber dos valores reales que perjudiquen ambos en ITP y en IRPF al contribuyente (TSJ Aragón 28-10-02)

SOCIEDADES

109) Gastos. No deducibles. Liberalidad. La diferencia entre acto gratuito, de apreciación objetiva, y liberalidad, atendiendo a la intención, lleva a que en todo negocio con el que resulte el enriquecimiento de otro hay ánimo de donación, art. 618 Cc, y hubo liberalidad cuando una sociedad paga la deuda de otra sin exigencia de reembolso, recordando que en el art. 1158 Cc se regula ese derecho. No sanción (AN 28-12-15)

La sentencia aquí reseñada se puede poner en relación con otra producida en fecha próxima: No son deducibles porque no están relacionados con la actividad los gastos en monterías y en palco de estadio de fútbol (AN 3-12-15). Se puede relacionar, pero son sentencias distintas que sólo tienen como denominador común la tendencia a negar la deducibilidad fiscal de los gastos, sobre todo en aplicación del principio de “mayor recaudación posible”.

La primera de estas sentencias tiene un indudable interés porque permite considerar conceptos jurídicos. Así: gratuito es lo que no tiene contraprestación; lucrativo lo que proporciona una ganancia; liberalidad lo que no es exigible, pero tampoco repetible. Ciertamente el artículo 618 Cc es clarificador: “La donación es un acto de liberalidad por el cual una persona dispone gratuitamente de una cosa a favor de otra, que la acepta”, pero el concepto liberalidad es más amplio que el de donación y hay actos de liberalidad que no son donación (los actos de liberalidad son negocios jurídicos con consentimiento, objeto y causa). Pero no se ajusta a Derecho mantener que es liberalidad todo gasto (cajón de sastre) que se considera que no es tributariamente deducible (cf. art. 15 LIS) y, en especial, el que no se considera relacionado con la propia actividad.

Pagar una deuda de otro, pudiendo exigir el reembolso y no exigiéndolo, no es una liberalidad, aunque exista esa intención. Pero es éste precisamente el asunto que muchas veces no se comprende: en el mundo empresarial y, desde luego, en el ámbito mercantil no tiene sentido el donativo desinteresado ni realizar gastos no necesarios o no relacionados con la obtención de ingresos presentes o futuros. El legislador fiscal lo entendió bien al regular el ajuste extracontable por gastos (donativos, liberalidades) que lo son y que han servido para configurar el resultado contable. Y las excepciones que permiten su deducibilidad fiscal: donativos y liberalidades en atenciones a clientes y proveedores (invitaciones a monterías, a palcos en estadios de fútbol), donativos y liberalidades en atenciones al personal, donativos y liberalidades como gastos de promoción, donativos y liberalidades relacionados con los ingresos, retribuciones a los administradores societarios por las funciones de alta dirección y otras contratadas.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si se avaló a una sociedad vinculada que fue declarada en suspensión de pagos y que obligó a la avalista a enajenar activos para atender a su responsabilidad, no procede la provisión por insolvencias y el pago se debe calificar como liberalidad (AN 10-10-13)

IVA

110) Operaciones intracomunitarias. Prueba. Transporte. Aunque están acreditadas las entregas de elevadas cantidades por la venta de vehículos y constan las facturas pagadas, TS ss. 28.01.10, 12.11.10, 7.03.11, 5.05.11, 23.03.12, 12.12.12, no está acreditado el transporte hasta el destino sino sólo gasta el puerto de Santander. Sanción por negligencia (AN 22-12-15)

Cuando el Derecho evoluciona hasta exigir la prueba del medio de prueba hay que echarse a temblar ante ese estado del Estado de Derecho. Pero así es, como se puede comprobar con estas sentencias producidas en fecha próxima a la antes reseñada aquí: 1) Es preciso probar la realidad de los servicios; el IVA indebidamente soportado no se devuelve, art. 129.2 RD 1065/2007, hasta que sea firme el acto que niega la deducción (AN 15-12-15). 2) Las facturas entre vinculadas por comisiones de intermediación en la venta cumplen el requisito formal, pero no el material: era para traspasar fondos (AN 21-12-15). Es doloroso que, después del esfuerzo normativo realizado en el año 1985 para someter a la disciplina formal que exige el IVA, con referencia expresa a la factura como requisito y como prueba que aún se mantiene, aún se mantenga que la factura es prueba pero que hay que probar lo que acredita. Ni siquiera la modificación restrictiva de la Ley 34/2015 ha podido evitar que se considere que la factura es un medio de prueba prioritario, pero no privilegiado.

En la sentencia que se comenta ni siquiera se trata de una factura. Es la prueba imposible que ha permitido que se regule una exención inaplicable porque sería preciso grabar el trayecto seguido por la cosa en las entregas intracomunitarias y no sólo hasta su destino, sino también después, para asegurar y evitar sorpresas. Pero, el contribuyente lo lleva bien, se acostumbra y se malea.

No es ese un reproche, sino una lamentación que se puede extender a otros aspectos, y en sentido inverso, de la prueba en el ámbito tributario: El non bis in idem se regula en los arts. 133 y 137.2 Ley 30/1992 y, para sanciones en el art. 180.1 LGT, pero la absolución penal no impide la regularización tributaria. En este caso, probado en vía penal que no existían indicios suficientes para considerar la inexistencia de mercancías, se debe admitir que las entregas fueron reales a efectos del IVA (AN 22-12-15). Las entregas fueron reales; se negó su realidad por indicios, pero fue un hecho probado en vía penal que los indicios no eran suficientes. Y aún se intentó la posterior regularización tributaria a pesar de esa insuficiencia. No ha prosperado.

- Recordatorio de jurisprudencia. Para la exención de entregas intracomunitarias es preciso acreditar la salida efectiva de las mercancías. Hubo derecho a la deducción por el IVA autorrepercutido por las compras que fueron regularizadas como adquisiciones intracomunitarias invocando defectos formales porque no hacerlo iría contra la neutralidad (TS 24-6-15)