CASOS PRACTICOS TRIBUTARIOS (2016)

SUMARIO DE MATERIAS

1) I. Sociedades. Gastos. Administradores
2) Incongruencia. Prescripción. Comprobación de valores
3) Sanciones
4) Responsables tributarios
5) Simulación tributaria

CASOS PRÁCTICOS

1) IS: GASTOS. ADMINISTRADORES (nº 218) (nº 13/06)

“Telecoloquios”, “Peticiones del oyente” han sido referencias en los Papeles de J.B. que aparecían y desaparecían como el río Guadiana para acoger una forma especial de exponer “casos prácticos”, hipotéticos pero cercanos a la realidad en la argumentación y voluntariamente carentes de cualquier contenido numérico propio de consideraciones contables, financieras o de liquidaciones tributarias. Algo de eso ocurre con esta novedad en la sexta época que puede ser “el principio de una buena amistad” o una placentera aventura, de innegable utilidad, pero inevitablemente efímera.

1. LAS CUESTIONES Y FUNDAMENTOS (supuesto hipotético)

Por referencia al IS por 2011 y 2012 se considera que las cantidades pagadas al administrador no son fiscalmente deducibles ya que el cargo, según los estatutos sociales, es gratuito. Como la sociedad no tenía obligación de satisfacer al administrador ninguna retribución, haberlo hecho conduce a su calificación como liberalidad y, por tanto, no tiene la consideración de gasto fiscalmente deducible.

2. ARGUMENTACIÓN REGULARIZADORA (textos hipotéticos)

2.1 Controversia: gastos en el IS

Se considera que todo gasto contable es gasto fiscalmente deducible a efectos del IS siempre que cumpla las condiciones legalmente establecidas: inscripción contable, imputación con arreglo a devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación documental; y que no tenga la consideración de gasto fiscalmente no deducible por aplicación de algún precepto específico establecido en el TRLIS.

- En este caso los Estatutos establecen que “la junta general determinará, con ocasión de su nombramiento, el sistema de retribución de los administradores”. No consta en el acuerdo de la junta general la fijación de retribución alguna para este cargo. Se considera que las cantidades que percibe el administrador de la sociedad derivan de su cualidad de administrador. Por tanto, se deben calificar como liberalidades, toda vez que se trata de cantidades pagadas por la sociedad respecto a las cuales no consta esa obligación de pago, en virtud de lo señalado en los Estatutos y en el acta de la junta en la que se nombra como administrador.

- El obligado alegó que “las retribuciones satisfechas no lo son por el cargo de administrador que es gratuito, sino que lo son por las funciones de Director General y Director Comercial. Y se deben valorar como operación vinculada a su valor de mercado”. Y después reiteró esas alegaciones: ”… que no percibe cantidad alguna por el ejercicio de las funciones mercantiles inherentes a su cargo de administrador, sin embargo sí que percibe una remuneración por el ejercicio de las funciones de dirección administrativa y comercial de la mercantil.”

2.2 Fundamentación

a) Sentencias del TS. En dos sentencias de fecha 13 de noviembre de 2008 (Rec. Nº 2578/2004 y 3991/2004) el TS dice: «las personas o individuos que forman o integran los órganos sociales, están unidos a la compañía por medio de un vínculo de indudable naturaleza societaria mercantil, y no de carácter laboral»... «Toda la actividad de los Consejeros, en cuanto administradores de la sociedad, está excluida del ámbito de la legislación laboral» en función de un criterio «estrictamente jurídico»... «la relación de colaboración, con una determinada sociedad mercantil, tiene en principio naturaleza mercantil, cuando se desempeñan simultáneamente actividades de administración de la sociedad, y de alta dirección o gerencia de la empresa de la que se es titular»... «como regla general, sólo en los casos de relaciones de trabajo, en régimen de dependencia, no calificable de alta dirección, sino comunes, cabría admitir el desempeño simultáneo de cargos de administración de la sociedad y de una relación de carácter laboral».

Aunque la jurisprudencia admite que los miembros del Consejo de administración “puedan tener al mismo tiempo una relación laboral con su empresa”, “ello sólo sería posible para realizar trabajos que podría calificarse de comunes u ordinarios; no así cuando se trata de desempeñar al tiempo el cargo de consejero y trabajos de alta dirección (Gerente, Director General, etc.), dado que en tales casos el doble vínculo tiene el único objeto de la suprema gestión y administración de la empresa, es decir, que el cargo de administrador o consejero comprende por sí mismo las funciones propias de alta dirección”, pues no existe contrato de trabajo por la mera actividad de un consejero, sino que hace falta “algo más”; pero, aun existiendo “algo más”, para llegar a una actividad laboral se requiere “ajenidad”, de modo que “cuando los consejeros asumen las funciones de administrador gerente, como sea que estas dos funciones no aparecen diferenciadas en nuestro Derecho, debe concluirse que las primeras absorben las propias de la gerencia, que, en consecuencia, se considerarán mercantiles”.

Las facultades del consejo de administración en orden a señalar retribuciones a los administradores-gerentes no pueden alcanzar al otorgamiento de un contrato de imposible aplicación a éstos, pues ni el consejo de administración, ni el consejero delegado en su propio beneficio, pueden acudir al contrato de alta dirección, creando la figura de alto directivo en quien legalmente no puede ser definido como tal, con la única finalidad de poder ser retribuido de forma extraordinaria y anómala. No existiendo, pues, la relación de ajenidad propia de la relación laboral, hay que concluir que la retribución satisfecha no resulta deducible de la base imponible del IS.

b) Sentencias de otros tribunales. En el mismo sentido, otros tribunales, como el TSJ de Madrid en la sentencia de fecha 13 de julio de 2011 (Rec. nº 607/2011). Dice que, de acuerdo con lo previsto en la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del IS, si se han contabilizado como gasto las retribuciones de los administradores y las mismas son reales y el cargo resulta retribuido según los estatutos sociales, el gasto será deducible, si respeta los límites de los estatutos de la sociedad. A sensu contrario, si el cargo no resulta retribuido según los estatutos sociales, tal como sucede en el presente caso, en los ejercicios 2011 y 2012, el gasto no será deducible.

c) Doctrina DGT. De conformidad con la doctrina de la DGT 25-04-2012, Consulta Vinculante nº V0879/2012: cuando el administrador de la sociedad ejerce a su vez las funciones propias de la gerencia, de acuerdo con lo dispuesto en la STS, de 13 de noviembre de 2008, recurso n.º 3991/2004, no es posible apreciar la dualidad de relaciones -mercantil y laboral especial-, debiendo concluirse que la relación mercantil prevalece sobre la laboral especial. Habida cuenta de que las funciones de gerencia quedan absorbidas por las funciones de administrador y estas son de carácter gratuito, conforme a lo dispuesto en los estatutos sociales, debe considerarse que la retribución satisfecha al administrador de la entidad responde, en realidad, a una liberalidad en los términos establecidos en el art. 14.1 e) del RD Leg. 4/2004 (TRLIS) al resultar superior a lo estatutariamente previsto y, en consecuencia, no será fiscalmente deducible a efectos de determinar la base imponible del IS.

d) Y también. En este mismo sentido se pronuncian las sentencias del TS de fecha 6-2-2008 (en recurso de casación nº 7125/2002) y de fecha 26-9-2013 (en recurso nº 4808/2011), así como la consulta vinculante de la Dirección General de Tributos V1081/11, de 28-4-2011, en la parte referida a la retribución de los administradores y también la consulta vinculante V1323/2012 el 18-06-2012.

2.3 Regularización.

Sobre otras funciones del administrador, no es posible apreciar la dualidad de relaciones -mercantil y laboral especial-, sino que debe concluirse que la relación mercantil prevalece sobre la laboral especial. Dado que las funciones de gerencia -o como alega de director general y comercial- quedan absorbidas por las funciones de administrador y que éstas son de carácter gratuito, conforme a lo dispuesto en los estatutos sociales, la retribución satisfecha al administrador es una liberalidad en los términos establecidos en el artículo 14.1.e) del TRLIS al resultar superior a lo estatutariamente previsto y no es fiscalmente deducible a efectos de determinar la base imponible del IS. Todo ello al margen de que tampoco haya quedado acreditado, aunque sería una cuestión que no tendría trascendencia en virtud de los razonamientos expuestos, que el administrador ejerce estas funciones de gerencia (dirección comercial y jefe administrativo).

3. CONSIDERACIONES (recurso hipotético)

Se relacionan a continuación algunos aspectos del asunto que podrían ser objeto de consideración y desarrollo al tiempo de elaborar una reclamación o recurso. Lo que aquí se dice se acomoda a lo que, a efectos de elaborar este caso práctico, se han presentado como hechos, circunstancias y fundamentos que ni tienen que concurrir ni concurrirán en los casos que se producen en la realidad.

3.1 Los requisitos de la regularización tributaria

Establece el artículo 145 LGT que el procedimiento de inspección tiene por objeto comprobar e investigar el adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias y en el mismo se procederá, en su caso, a la regularización de la situación tributaria del obligado mediante la práctica de una o varias liquidaciones (ap. 1). Concreta, a continuación, la LGT que la comprobación tiene por objeto actos, elementos y valoraciones consignados en las declaraciones (ap. 2) y que la investigación tiene por objeto descubrir la existencia, en su caso, de hechos con relevancia tributaria no declarados o declarados incorrectamente (ap. 3). No define qué se entiende por regularización, pero incluso en su consideración elemental, se debe convenir que esa palabra quiere decir hacer regular, hacer como establecen las normas, aplicar éstas “mediante la práctica de una o varias liquidaciones”.

En el caso de que aquí se trata la sociedad ha pagado cantidades como retribución de los servicios de dirección comercial y de jefe administrativo, como se alegó en los momentos procedimentales oportunos y como se señala en la resolución que contiene la liquidación. La cuantía de la retribución por esos servicios se calculó según los precios de mercado, cumpliendo con lo establecido respecto de las operaciones vinculadas (art. 16 LIS/1995 y art. 41 LIRPF/06), se pagaron practicando la retención propia de los servicios prestados y no según lo previsto para retribución de administradores (art. 101 LIRPF/06) y así se declararon e ingresaron en la forma y en los plazos reglamentarios.

No parece que se haya cumplido lo que la ley exige para la regularización de la situación tributaria al menos en dos aspectos:

a) Por una parte, cuando se resuelve en términos como estos: “...Dado que las funciones de gerencia -o como alega de director general y comercial- quedan absorbidas por las funciones de administrador y que éstas son de carácter gratuito, conforme a lo dispuesto en los estatutos sociales, la retribución satisfecha al administrador es una liberalidad en los términos establecidos en el artículo 14.1.e) del TRLIS al resultar superior a lo estatutariamente previsto y no es fiscalmente deducible a efectos de determinar la base imponible del IS. Todo ello al margen de que tampoco haya quedado acreditado, aunque sería una cuestión que no tendría trascendencia en virtud de los razonamientos expuestos, que el administrador ejerce estas funciones de gerencia (dirección comercial y jefe administrativo).”

Porque si la comprobación se refiere a los “actos, elementos y valoraciones declarados”, no parece ajustado a Derecho resolver que una retribución pagada es una liberalidad (calificación jurídica) para añadir que así es: “al margen” de que no se ha acreditado las funciones ejercidas por la persona que recibe la retribución; y que esa falta de acreditación “sería intrascendente”. Parece que lo obligado en una regularización tributaria como de la que aquí se trata es comprobar la realidad de lo alegado (las funciones ejercidas) y, acreditada esa realidad, calificarla en Derecho (liberalidad o contraprestación) y darle el tratamiento tributario que corresponda (liquidación), en especial y en primer lugar, a efectos del IRPF porque lo que parece que no se discute es que se pagaron cantidades. La trascendencia de esta calificación es evidente si se considera que podrían ser rendimientos del trabajo (con inevitable debate sobre la exigencia o no de ajeneidad), rendimientos de capital mobiliario (al menos respecto del socio administrador), rendimientos de actividad (si los servicios se prestan con autonomía), ganancias patrimoniales (si se considerar que lo percibido es renta, pero se negara que fuera rendimiento) o, incluso, incrementos patrimoniales sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (liberalidades).

Como se puede comprobar en la regularización tributaria de que aquí se trata, es la propia resolución la que admite que no se han comprobado los hechos (las funciones ejercidas y retribuidas) que, en cambio, sí se han calificado en Derecho e, incluso, se han descalificado (“esa falta de acreditación sería intrascendente”) con una argumentación genérica (“en virtud de los razonamientos expuestos”) que puede producir indefensión, puesto que los “razonamientos expuestos” no se plantean ni fundamentan la calificación de la retribución percibida, según se ha expuesto aquí.

b) Por otra parte, un requisito de la regularización tributaria que practica la Administración es que sea “integral”, de forma que se considere y resuelva tanto lo que se debe exigir al contribuyente como lo que le sea favorable y determine una devolución. Y, en este sentido, es preciso señalar que en la resolución que contiene la liquidación no consta consideración ni decisión alguna respecto de las retenciones practicadas, declaradas e ingresadas.

Evidentemente no parece que se trate de un aspecto “intrascendente”. Al contrario, los tribunales reiteran la obligación de incluir en las regularizaciones tributarias de la Administración tanto lo que se exige como lo que se debe al contribuyente. Así:

- La Inspección debió regularizar completamente y no negando la deducción, exigiendo el importe y no acordando la devolución; es una actuación de doble cara que siempre es favorable a la Administración mientras que el contribuyente debe soportar esa situación y la exigencia del ITP autonómico (TS 7-10-15). La Inspección, para cuantificar la deuda exigible, debe comprobar lo ya ingresado aunque fuera en un ejercicio posterior al de la liquidación y atender al efectivo retraso para liquidar intereses (AN 18-3-15). El TS, ss 26.01.12 y 10.12.12, recuerda el deber de la regularización íntegra incluyendo también lo que favorece al inspeccionado (AN 26-10-15)

Sin haber comprobado los servicios prestados a que responden las retribuciones percibidas y sin haber cualificado tributariamente la naturaleza de esa renta, hay fundamento para considerar que, en este caso, ni la comprobación ni la regularización se han ajustado a lo que la ley establece.

3.2 La calificación jurídica de los servicios prestados

En este caso no hay discrepancia respecto de la realidad de los hechos. Los estatutos establecen que la junta de accionistas fijará la retribución del cargo de administrador, pero no consta ningún acuerdo al respecto. Tampoco se discute que se prestaron servicios y que se percibió una retribución que se pagó previa retención que fue declarada e ingresada como pago a cuenta del IRPF. La discrepancia se refiere: a la consideración de los servicios prestados, a la naturaleza jurídica de los mismos. Se trata, en definitiva, de la calificación que se regula en el artículo 13 LGT que establece: “Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado...”

3.2.1 La naturaleza de los servicios

El asunto debatido se concreta en esta consideración: “...Dado que las funciones de gerencia -o como alega de director general y comercial- quedan absorbidas por las funciones de administrador y que éstas son de carácter gratuito, conforme a lo dispuesto en los estatutos sociales, la retribución satisfecha al administrador es una liberalidad en los términos establecidos en el artículo 14.1.e) del TRLIS al resultar superior a lo estatutariamente previsto y no es fiscalmente deducible a efectos de determinar la base imponible del IS. Todo ello al margen de que tampoco haya quedado acreditado, aunque sería una cuestión que no tendría trascendencia en virtud de los razonamientos expuestos, que el administrador ejerce estas funciones de gerencia (dirección comercial y jefe administrativo).”

a) En primer lugar, en cuanto se refiere a la más elemental consideración de los hechos (“las funciones de gerencia ,o como alega el interesado de director general y comercial”), se confirma lo que antes se decía sobre la necesidad de comprobar la realidad de los servicios, sin que se pudiera resolver a partir de una asimilación (dirección administrativa y comercial) sin fundamento probatorio. Al administrador corresponde la gestión y la representación de la sociedad (art. 209 LSC), pero esos términos no se pueden identificar con la relación personal con clientes y proveedores, con la organización de la producción y de las técnicas comerciales, con la selección de personal, ordenación de los puestos de trabajo, promoción interna y asignación de incentivos. Puede que en una sociedad todo eso lo haga el administrador y que sea el único socio; pero también puede ser que el administrador contrate a personas a las que se encomienda la dirección comercial y de recursos humanos.

En la doctrina del TS que se invoca, aunque sea referida miembros del Consejo de administración, se puede encontrar la condición de los trabajos que se incluyen en el cargo de administrador: la alta dirección, los cargos de gerente o director general. En cambio no se incluyen los trabajos comunes u ordinarios (“puedan tener al mismo tiempo una relación laboral con su empresa”, “ello sólo sería posible para realizar trabajos que podría calificarse de comunes u ordinarios; no así cuando se trata de desempeñar al tiempo el cargo de consejero y trabajos de alta dirección (Gerente, Director General, etc.), dado que en tales casos el doble vínculo tiene el único objeto de la suprema gestión y administración de la empresa, es decir, que el cargo de administrador o consejero comprende por sí mismo las funciones propias de alta dirección”). Lo común, lo ordinario (en los trabajos de ordenación de los recursos y actividad de una empresa), es lo que no se puede considerar particular o especialmente importante. A esas características responde el cargo de administrador de una sociedad. No ocurre así con la dirección administrativa o comercial.

b) En segundo lugar es inevitable hacer algunas precisiones a lo que se dice en textos que se incluyen en los fundamentos jurídicos. Así conviene señalar que el debate tributario de que aquí se trata no se refiere a si existe una relación laboral (ajeneidad) o mercantil (“no existe contrato de trabajo por la mera actividad de un consejero, sino que hace falta “algo más”; pero, aun existiendo “algo más”, para llegar a una actividad laboral se requiere “ajeneidad”, de modo que “cuando los consejeros asumen las funciones de administrador gerente, como sea que estas dos funciones no aparecen diferenciadas en nuestro Derecho, debe concluirse que las primeras absorben las propias de la gerencia, que, en consecuencia, se considerarán mercantiles”); ni tampoco a la creación irregular de un alto cargo de la sociedad (“Las facultades del consejo de administración en orden a señalar retribuciones a los administradores-gerentes no pueden alcanzar al otorgamiento de un contrato de imposible aplicación a éstos, pues ni el consejo de administración, ni el consejero delegado en su propio beneficio, pueden acudir al contrato de alta dirección, creando la figura de alto directivo en quien legalmente no puede ser definido como tal, con la única finalidad de poder ser retribuido de forma extraordinaria y anómala”).

De lo que se trata aquí es de saber si la retribución del administrador por “otras funciones” (incluso, gerencia) son retribución de las funciones de administrador. Para concluir que se trata de funciones distintas es suficiente la referencia jurisprudencial a dos funciones y la consideración de que una absorbe a otra a efectos de considerar “ambas mercantiles”. Tributariamente, a efectos de la deducibilidad del gasto en el IS, es irrelevante que la relación jurídica sea laboral o mercantil (“No existiendo, pues, la relación de ajeneidad propia de la relación laboral, hay que concluir que la retribución satisfecha no resulta deducible de la base imponible del IS”). Lo relevante es que la retribución satisfecha lo sea por servicios propios del administrador o por el ejercicio de otras funciones.

c) Y, en tercer lugar, es preciso considerar si los pagos efectuados por los servicios prestados se pueden calificar como liberalidad. Debería ser suficiente esa referencia a los hechos para negar la existencia de una liberalidad que nunca se puede producir como contraprestación.

Si la donación es un acto de liberalidad por el cual una persona dispone gratuitamente de una cosa a favor de otra, que la acepta (art. 618 Cc), la liberalidad participa de igual causa que la donación, pero se distingue de ella en que no exige aceptación del que recibe y en que no está sujeta al contenido, límites y condiciones que se contienen en la regulación de la donación. La liberalidad es un acto voluntario y no repetible de disposición a favor de otro. Pero no hay liberalidad en una contraprestación.

El debate referido al tratamiento de la retribución al administrador de una sociedad por esa función o por otros servicios que pudiera prestar se puede producir por referencia a la relación civil, mercantil o laboral que pueda existir, o respecto a si se trata de una retribución contraria a la legalidad, pero no hay liberalidad cuando se trata de una contraprestación que retribuye una prestación efectuada por el receptor. Si para determinadas estructuras mentales es necesario, se debe afinar la sensibilidad para distinguir entre gasto no obligado que se hace como contraprestación (ej. por el trabajo hecho) y gasto independiente de cualquier prestación (ej, en agradecimiento por el consejo, por la amabilidad...). Lo que se paga al administrador (por su función), incluso si fuera en mayor cantidad que la prevista en los estatutos o aunque no previeran retribución, no es una liberalidad. Lo que se paga por otros servicios (por otras funciones), aunque se consideraran de naturaleza mercantil y no laboral, tampoco es una liberalidad, porque su causa es onerosa la contraprestación de los servicios prestados.

En atención a lo hasta aquí expuesto y razonado, hay que admitir que la dirección administrativa y comercial consistente en trabajos ordinarios y comunes es una función distinta de las propias, particulares y específicas, de administrador, en una distinción que se admite incluso cuando se argumenta al tratar de la naturaleza jurídica que, aunque una fuera laboral, ambas funciones son absorbidas por la mercantil. Del mismo modo y sin duda jurídica alguna hay que admitir que no hay liberalidad en la contraprestación de un servicio prestado.

3.3 Deducibilidad del gasto en el IS

Siguiendo el proceder habitual de la Administración es conveniente situar el asunto debatido en el marco normativo que regula el IS (Ley 43/1995; TR LIS RDleg 4/2004). A diferencia de la Ley 61/1978 que, en paralelo al IRPF, regulaba el IS según un esquema analítico separando los distintos componentes de la renta personal (rendimientos del trabajo, del capital, de explotación e incrementos y disminuciones de patrimonio e imputaciones por transparencia) y su calculo (los rendimientos netos restando de los íntegros los gastos necesarios para obtenerlos), la Ley 43/1995 sigue el esquema sintético. Si el hecho imponible (art. 4) es la renta obtenida en el período, la base imponible es el resultado contable modificado por los ajustes fiscales que se establecen en la ley (art. 10.3). Frente a la normativa anterior, todo gasto contabilizado correcta y oportunamente (art. 19), en cuanto contribuye a la determinación del resultado contable que constituye la base imponible del IS, es tributariamente deducible, salvo que la ley establezca una corrección fiscal, extracontable.

Así ocurre en el artículo 14 TRLIS que establece: ”1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: … e) Los donativos y liberalidades…”. Con referencia exclusivamente a este apartado y letra se debe entender lo que sigue. Es un precepto referido a partidas que contablemente se deben considerar gastos a efectos de la determinación del resultado contable. Es un precepto que ajusta fiscalmente el resultado contable en cuanto, a efectos de determinar la base imponible del IS, obliga a no computar los donativos y liberalidades contabilizados como gasto (incremento fiscal del resultado contable). El precepto afecta sólo a gastos que consistan en donativos o liberalidades. Y, por este motivo, las cuatro excepciones que siguen (en la Ley 27/2014 hay otro contenido) se deben entender considerando que sí son gastos tributariamente deducibles los contabilizados como donativos y liberalidades que consistan en atenciones usuales a trabajadores; o que se empleen en relaciones públicas; o en promoción de bienes y servicios; o que estén correlacionados con los ingresos.

a) Gasto deducible. Como se ha expuesto y fundamentado antes aquí, lo pagado a un administrador por funciones distintas a las funciones de gestión y representación de la sociedad (art. 209 LSC), aunque se considerara que no responden a una relación laboral, sino que participan de la misma naturaleza mercantil que las funciones propias del administrador de la sociedad, ni se puede considerar que pierden su distinto contenido (se trata de “otras funciones”) ni se pueden incluir en el condicionamiento estatutario referido sólo a la retribución de las funciones propias del administrador. Con mayor fundamento hay que entender que no son funciones propias del administrador los trabajos ordinarios o comunes (como la dirección administrativa o comercial) que una sociedad puede encomendar a terceras personas mediante la correspondiente contratación. Y, en tercer lugar, es evidente que, según se ha expuesto, en ningún caso hay liberalidad en lo que una sociedad pudiera pagar por la realización de servicios (contraprestación) aunque no fuera obligado, o se pagara en exceso respecto de lo legalmente establecido, sin perjuicio de las consecuencias que ello pudiera tener en el ámbito de las responsabilidades de la sociedad, de los socios o del administrador.

b) Ingreso computable. Una interpretación elemental de la fiscalidad y de la justicia en la regulación y aplicación de los tributos (art. 31 CE) conduce a la exigencia de coherencia y al rechazo de la inequidad.

Lo que percibe el administrador por servicios ordinarios o comunes o, con otra consideración, por funciones que no son las de gestión y representación de la sociedad, es, desde luego, ingreso computable como renta percibida a efectos del IRPF, salvo que se considere que se trata de una liberalidad que estaría sujeta al ISyD (art. 3 Ley 29/1987). Si así lo mantuviera la Administración, debería actuar en consecuencia.

Pero no hay liberalidad en lo que se paga como contraprestación de servicios realizados aunque no haya obligación de pagar. Por otra parte, en el IRPF la sola realización de esos servicios se regula como fundamento para presumir la obtención de una renta (art. 6.5 LIRPF), salvo prueba en contrario; renta que se determina atendiendo a la valoración regulada en el artículo 40, en general, o en el artículo 41, para cuando existe vinculación. Padecería, sin duda, el principio de coherencia si a una renta tributable en el que cobra (o se presume) por los servicios que presta no correspondiera un gasto en el que paga (y contabiliza el gasto). El diferente trato fiscal de ese cobro y de ese pago, salvo que se justificara por causa suficiente (ej. evitar el fraude o la evasión), lesionaría la Justicia. Y el sistema tributario debe ser justo (art. 31 CE)

c) La calificación tributaria. Salvando la tributación por liberalidad en el ISyD, respecto de la retribución a administradores se puede plantear distintos casos y aplicar tratamientos tributarios diferentes. Así se pueden reseñas las siguientes sentencias:

- R. Capital Mobiliario (IRPF). Recordando que no es este el caso presente en el que el administrados ha prestado servicios distintos s los propios de administrador, para cuando la retribución del administrador en el ejercicio de sus funciones no está fijada en los estatutos se ha sentenciado:

- La retribución como consejero o administrador o es rendimiento de trabajo si así se establece en los estatutos o por junta general o, si no se prueba así, es rendimiento del capital (AN 27-3-13). La retribución al administrador y socio mayoritario, no fijada en los estatutos y sin realizar otras funciones que las propias del cargo es rendimiento de capital, utilidad derivada de la condición de socio, TS ss. 1.03.12 y 11.03.10, y no de trabajo, TS, sala 1ª, s. 21.04.05, aunque exista contrato laboral, alta en la SS y retención (AN 8-10-14)

- Si el administrador es accionista se debe probar los servicios que se retribuyen para que no se considere retribución de fondos propios que impiden la deducción del gasto (AN 21-3-13).

- R. Trabajo (IRPF). Los pronunciamientos de los tribunales tratan sobre todo de la realización de servicios propios de la función de administrador con su correspondiente condicionamiento estatutario o se refieren a la naturaleza de la relación –mercantil o laboral- si se prestan otros servicios. Se recuerda que en el caso de que aquí se trata lo que se mantiene es que los servicios prestados no son los propios de la función de administrador y que, desde luego, no existe liberalidad, en cuanto su causa es la contraprestación. Por otra parte, que lo pagado se considere de naturaleza mercantil o civil es ajeno a la normativa tributaria que sólo atiende, en el IRPF, a los ingresos percibidos y, en el IS, al resultado contable respecto del que no distingue entre pagos “mercantiles” y “laborales”. Y si se considera que existe liberalidad, además de que sería discutible que se considerara sin correlación con los ingresos (excepción del art. 14.1.e) LIS) lo pagado por servicios distintos de la función de administrador (dirección administrativa y comercial), se debería sujeta al ISyD. Estas consideraciones deben oponerse o ponderar la siguiente reseña de pronunciamientos:

- No fue deducible lo pagado al administrador de una SL en la que participaba en el 97,16%; se considera liberalidad al no constar en los estatutos que fuera cargo retribuido, sin que sea relevante que deba tributar por el IRPF (TS 26-9-13). La necesidad de estar a la constancia de una retribución en los estatutos no es una cuestión de “necesariedad” del gasto, sino de su “legalidad” y en este sentido hay que estar al artículo 10 LIS que refiere el resultado contable a las normas del CdeC, lo que impide admitir el gasto (TS 2-1-14). Según TS 30.10.13 no son gasto deducible las retribuciones a los administradores si no están fijadas en los estatutos y la Junta General no puede ir contra ellos. El exceso es liberalidad y no es gasto fiscalmente deducible (TS 5-2-15). Si el ingeniero ingresa por relación laboral y como consejero por relación mercantil, toda la retribución es de administrador y no es gasto deducible en cuanto exceda de los estatutos (TS 28-10-15)

- Otros componentes de la renta (IRPF). Algún pronunciamiento abre caminos de racionalidad ante la realidad de trabajos y retribuciones y ante el difícilmente sostenible diverso tratamiento para las rentas percibidas y el gasto realizado. Así, sin tratar aquí la realización de trabajos propios de la función de administrador cuando no se señala retribución en los estatutos, porque es un asunto que no es objeto de este debate que se refiere a otros trabajos y otras funciones, se debe hacer las siguientes consideraciones.

Por una parte, que se admite la deducibilidad tributaria del gasto, desde luego, cuando existe una relación laboral (AN s. 3-4-14: Si en los estatutos consta que el cargo de administrador no conlleva retribución, no se admite el gasto por otros trabajos si no se prueba su efectividad mediante la correspondiente relación laboral). Y se debe añadir que no hay impedimento alguno en la ley tributaria (art. 14 LIS) para se pueda deducir el gasto aunque no existiera una relación laboral. En el IRPF lo relevante no es la naturaleza jurídica de las relaciones (laboral, administrativa, mercantil), sino la ordenación independiente o no, de los medios de producción (arts. 17 y 27 LIRPF), con un precepto cierre (art. 33: ganancias patrimoniales) para cuando no cabe otra calificación: “variación de valor en el patrimonio por cualquier alteración en su composición, salvo que por esta ley se califiquen como rendimientos”.

Esta última consideración debe llevar a la que sirve para concluir este fundamento jurídico. Existe un desenfoque involuntario o deliberado del asunto debatido. Si se piensa detenidamente, el problema no está en las funciones del administrador ni en otros trabajos ni en el condicionamiento de la ley mercantil respecto de la retribución. No hay ningún ajuste fiscal en la LIS/95 y TRLIS/04 que establezca que no son gastos deducibles los contabilizados por pagos a administradores por el ejercicio de sus funciones cuando no está así permitido en los estatutos de la sociedad. Que se trate de funciones propias del administrador o de otros servicios o trabajos tiene su precedente normativo en tiempos más lejanos y, desde luego, fuera de la legislación vigente. Esa referencia a la previsión estatutaria sólo sirve para fundamentar la no deducibilidad en que se trata de una liberalidad. Y este concepto se interpreta como si no existiera el Código civil ni la doctrina secular sobre la causa ni la diferencia con los motivos: un pago es liberalidad si no es obligado. Aunque se trate de la contraprestación por servicios prestados.

Pero no es así, como se ha razonado y fundamentado aquí. Por otra parte, ya que la cuestión está en el artículo 14 LIS/95, TRLIS/04, sería necesario considerar también la excepción que en ese precepto permite que sean gastos deducibles las liberalidades (y los donativos) cuando están correlacionadas con los ingresos. De modo que lo pagado por los servicios del administrador: o es contraprestación y no es liberalidad, con deducibilidad tributaria del gasto; o, aunque no coincide con la pretensión aquí razonada, es liberalidad que está indubitablemente relacionada con los ingresos, que igualmente permite la deducción del gasto.

2) INCONGRUENCIA. PRESCRIPCIÓN. COMPROBACIÓN DE VALORES. (nº 226) (nº 16/16)

Es conveniente recordar que, aunque es habitual referirse al fondo y a la forma, cuando se trata de procedimientos administrativos y de procesos judiciales, la referencia a las cuestiones que se deben resolver podría ser a sustantivos y procedimentales, sobre todo para evitar la degradación de lo formal que se produce en el subsconsciente. A veces la cuestión procedimental es tan importante que, decidida y resuelta, hace innecesario, cuando no impide, entrar en las demás cuestiones a resolver. Por este motivo las resoluciones empiezan considerando esas cuestiones. Y, en correspondencia, también esas suelen ser las primeras cuestiones planteadas en recursos y reclamaciones. Pero esta ordenación habitual en los escritos no impide que, a veces, lo conveniente o lo adecuado sea incluir las cuestiones procedimentales en otro lugar, incluso al final, pero sin desconfianza y sin quitarles importancia para no contagiar al que debe resolver.

Otra cosa es la necesidad de reconocer que es fundamental manejarse con soltura y fundamento en el ámbito normativo de los procedimientos. Algunos profesionales del Derecho, algunos que profesamos el Derecho porque creemos en él, reclamamos un amor especial para el procedimiento. En él, como en el corazón, están alojados los sentimientos más nobles, las entrañas de la Justicia: los principios ordenadores (justicia, seguridad jurídica, buena fe, confianza legítima, legalidad...), las potestades, las competencias, los derechos y las obligaciones, la motivación, la congruencia, los plazos, los términos, la prescripción, la caducidad y la perención... Tántos detalles que admirar.

En el caso práctico que a continuación se expone no se aborda el aspecto sustantivo del asunto. En cambio, puede servir de repaso o de examen de conciencia. Según exige esta modalidad de exposición y resolución todo son situaciones hipotéticas.

1. LA CONGRUENCIA DE LAS RESOLUCIONES

Establece el artículo 237 de la Ley General Tributaria, que las reclamaciones económico administrativas someten a conocimiento del órgano competente para su resolución todas las cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados, sin que en ningún caso quepa empeorar la situación inicial del reclamante.

Y el artículo 239 de la citada Ley establece: “2. Las resoluciones dictadas deberán contener los antecedentes de hecho y los fundamentos de derecho en que se basen y decidirán todas las cuestiones que se susciten en el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados.”

Pero en la resolución de que aquí se trata se considera y se decide sobre diversas cuestiones, sin que se dedique ni una línea a considerar y decidir respecto de la que aquí se trata.

1) Esta omisión es contraria a la ley y produce indefensión al no considerar ni replicar a lo alegado y fundamentado en la reclamación en cuanto que, señalando sólo una causa de la anulación “de la liquidación”, la retroacción de actuaciones que se acuerda en la resolución permite revisar esa cuestión efectuada contra Derecho, pero no otra de las cuestiones planteadas que no es objeto de consideración en la resolución.

Aún es más evidente la incongruencia procedimental y la indefensión que produce la resolución si se dice: “al ser anulada la liquidación por el solo motivo...”. Esta frase sólo puede significar que la ejecución de la retroacción autorizada no puede afectar a otros aspectos de la liquidación.

O lo que es lo mismo: advertir que la liquidación sólo es anulada por una causa, significa que, considerado todo el resto del contenido de la liquidación, se resuelve que es ajustado a Derecho. Pero si se hubiera considerado el resto de la liquidación, se habría hecho referencia a las alegaciones y a los fundamentos del motivo de recurso referido precisamente a la cuestión planteada y no considerada ni resuelta que afecta a la liquidación. Por este motivo se dice que se considera que la liquidación es contraria a Derecho y se pide su anulación. Mantener que es ajustada a Derecho la liquidación sin atender a una cuestión planteada, sin consideración alguna a lo alegado y fundamentado, es infringir los preceptos legales aquí invocados, incurrir en incongruencia y producir indefensión.

2) Por otra parte, es contrario a Derecho considerar que la falta de motivación o de fundamentación es un defecto formal (como exigen para la retroacción el art. 239.3 LGT, el art. 66.4 RD 520/2005 y el art. 61.3 RD 1065/2007) para poder acordar así la retroacción de actuaciones. Al respecto se puede invocar la doctrina que declara:

- La falta de motivación no es un defecto formal, sino la ausencia de un requisito estructural que constituye un factor para comprobar el adecuado ejercicio de una potestad (AN 1-2-07)

- No hay justificación jurídica para considerar que la falta de motivación es un defecto formal, en cuanto que la motivación procura la protección jurídica frente a la arbitrariedad que es un principio constitucional: La motivación no es sólo una respuesta razonada, sino que ha de tener un contenido jurídico evitando la arbitrariedad (TC 16-6-03)

- Lo no motivado es ya, por este solo hecho, arbitrario (TS 29-11-85)

- La motivación de los actos tiene como fundamento proteger al administrado contra el arbitrio de la Administración, aportándose las razones en que sus decisiones se basan, a fin de que pueda, con conocimiento de causa, impugnarlas si así lo cree conveniente (TS 25-2-87)

3) En tercer lugar, es preciso señalar que el momento de retroacción, en cuanto que se trata de una referencia procedimental, tiene que coincidir con un acto del procedimiento y ese momento, en este expediente, no es ni puede ser otro que el de la liquidación que fue el acto en el que se determinó la base imponible.

En este sentido, es relevante considerar las diferentes formas de actuar de la Administración a que se refiere el artículo 57.4 LGT: cuando la comprobación de valores es el único objeto del procedimiento, en cuyo caso se está a lo dispuesto en los artículos 134 y 135 LGT; y cuando la comprobación se sustancie en el curso de otro procedimiento como una actuación concreta del mismo, como ha ocurrido en este caso. Abunda en esta consideración, a los efectos que aquí interesa, que en el primer caso la comprobación de valores es un acto que puede ser objeto de impugnación, a diferencia del segundo caso, como ocurre en las comprobaciones de valor en el curso de un procedimiento de inspección, en el que hay que esperar a que se produzca la liquidación, que incluirá todos los aspectos objeto de su alcance, para poder impugnar la comprobación de valores.

2. LA PRESCRIPCIÓN

Establece el artículo 150.2 LGT que se invoca: “... el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento... no determinará la caducidad... pero producirá los siguientes efectos...: a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones desarrolladas... durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo”

El artículo 66, a) LGT establece la prescripción a los cuatro años del derecho de la
Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación. El artículo 67.1 LGT regula el cómputo de dicho plazo de prescripción que empieza a contar desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación. Y el artículo 68.1 LGT regula la interrupción de la prescripción por cualquier acción de la Administración conducente a la liquidación, por la interposición de reclamaciones o recursos y por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario conducente a la liquidación o autoliquidación de la deuda tributaria.

Y el artículo 239 de la citada Ley establece: “2. Las resoluciones dictadas deberán contener los antecedentes de hecho y los fundamentos de derecho en que se basen y decidirán todas las cuestiones que se susciten en el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados.”

Aunque sólo fuera con una consideración elemental del principio de seguridad jurídica que se proclama en el artículo 9 de la Constitución Española, es suficiente la lectura y contraste de lo alegado y fundamentado por el reclamante y de lo resuelto para encontrar una base razonable que permita mantener que la resolución no ha considerado la cuestión planteada. Así se debe entender porque la cuestión, lo que origina la discrepancia, no son los hechos (presentación de documentos), sino el motivo y la naturaleza de esos hechos: 1) si hubo error; 2) si fue de hecho o de derecho; 3) si la subsanación de un error de hecho interrumpe la prescripción; 4) si la autoliquidación rectificativa es una autoliquidación complementaria; 5) si una declaración es una actuación fehaciente del administrado conducente a liquidar el impuesto. Ninguna de esas cuestiones se ha considerado en la resolución, tampoco se ha replicado a las alegaciones ni a los fundamentos jurídicos con la explicación razonada del parecer contrario.

a) La motivación de las resoluciones.

La resolución es un acto administrativo por el que termina un procedimiento. Como es regla general para todos los actos administrativos y como es mandato específico para las resoluciones de los recursos y reclamaciones administrativos (art. 54 Ley 30/1992), es requisito esencial la motivación. No es un requisito de forma (art. 55 Ley 30/1992), sino un requisito esencial. Así se entiende por los tribunales:

- Es una exigencia dar respuesta motivada y fundada en Derecho a las cuestiones suscitadas por las partes y cuando dicha respuesta no se produce puede provocarse la indefensión de la parte afectada (TC 19-6-95). La motivación no puede consistir en una mera declaración de conocimiento y menos aún en una manifestación de voluntad que sería una proposición apodíctica, sino que ésta -en su caso- ha de ser la conclusión de una argumentación ajustada al tema o temas en litigio, para que el interesado, destinatario inmediato, pero no único, y los demás, los órganos judiciales superiores y también los ciudadanos, puedan conocer el fundamento, la ratio decidendi de las resoluciones (TC 27-3-00)

- La motivación viene a asegurar la seriedad en la formación de la voluntad de la Administración y no es sólo una elemental cortesía sino que constituye una garantía para el administrado que podrá impugnar el acto con posibilidad de criticar las bases en que se apoya (TS 31-12-88). Igualmente debe protegerse el derecho de los ciudadanos, haciéndoles saber de forma clara, sencilla, precisa e inteligible, sin necesidad de conocimientos específicos, los hechos y elementos adicionales que motivan la liquidación cuyo pago se exige (TS 28-6-93)

- La falta de motivación no es un defecto formal, sino la ausencia de un requisito estructural que constituye un factor para comprobar el adecuado ejercicio de una potestad (AN 1-2-07). La motivación no es una exigencia formal, sino que se incardina en los elementos estructurales del acto, si bien los defectos de motivación, como los de congruencia, sólo son relevantes si producen indefensión (AN 8-2-07)

Siendo de este modo, es evidente que cuando un motivo de recurso (prescripción) encuentra su razón de ser en varias cuestiones (error de hecho o de derecho, naturaleza y efecto de las autoliquidaciones, procedimiento de rectificación de autoliquidaciones) que se exponen con sus correspondientes fundamentos jurídicos, el requisito de motivación de las resoluciones exige considerar esas cuestiones razonadamente para asumir la pretensión del recurrente, matizarla o desestimarla. Mantener que la resolución está motivada cuando decide y falla sin considerar ninguna de esas cuestiones, produce indefensión, es contrario a Derecho y determina la anulación (art. 63 Ley 30/1992). Y, por este motivo, procede anular la resolución objeto de este recurso.

b) La congruencia en las resoluciones

No es necesario un estudio muy amplio en su extensión temporal para descubrir que, desde hace pocos años, se pretende relativizar la importancia de los requisitos esenciales de los actos administrativos: en la motivación, considerándolo una mera formalidad; en la congruencia, atendiendo sólo a la consideración del petitum y admitiendo consideraciones globales o, incluso tácitas, en casos de desestimación. Pero aún se siguen produciendo pronunciamientos que moderan ese fenómeno que, en otros ámbitos, afecta a los valores de la convivencia o de cada persona. Así:

- Hubo incongruencia porque la sentencia no menciona dos cuestiones planteadas: consecuencias de un acta que no tiene en cuenta las alegaciones y consecuencias de las dilaciones en el cálculo de intereses (TS 30-1-14). La TS s. 30.11.13 resume la doctrina TS sobre motivación, clara exposición de razones, y congruencia, que no exige la consideración pormenorizada de la alegaciones, sino la consideración global de las circunstancias. Hubo incongruencia porque la sentencia no se pronunció sobre cuestiones planteadas ni sobre la inexistencia de pruebas por la Administración (TS 7-3-14). Existió incongruencia ex silentio porque nada dijo la sentencia sobre la cuestión referida a la nulidad del procedimiento inspector (TS 26-5-14)

c) La falta de motivación y de congruencia en la resolución

Ciertamente en la resolución de que aquí se trata se considera el motivo de la reclamación por el que se pretendía la anulación de la declaración al haber prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la correspondiente liquidación (art. 66.1.a) LGT) considerando que no había existido interrupción (art. 68.1.c) LGT) y exponiendo los fundamentos razonables y jurídicos que permitían mantener esa pretensión. Pero, del mismo modo, es cierto que la consideración contenida en la resolución, incurre en incongruencia y deficiente de motivación puesto que hay cuestiones planteadas que no considera y las que considera lo hace con una fundamentación errónea cuando no contraria a Derecho o a la razón.

- Se razonó y fundamentó que no hubo una autoliquidación complementaria (art. 122.2 LGT) porque la autoliquidación antes presentada contenía un error tan evidente como incluir como bienes de una herencia elementos patrimoniales que no correspondían. A diferencia de lo que exige el precepto legal no se pretendía completar ni modificar la “autoliquidación” (art. 120 LGT) presentada con anterioridad, sino presentar otra “declaración” (art. 119 LGT) que sustituyera a la antes presentada sin contener los elementos patrimoniales improcedentes, sin perjuicio de que esa diferencia de contenido determinara una autoliquidación diferente. Pero la resolución no se refiere a la regulación de las declaraciones ni de las autoliquidaciones ni del contenido de los documentos sustitutivos o complementarios según los términos en que se expresa la ley.

- Aunque se razonó y fundamentó en Derecho que se había producido un error de hecho y no de derecho, la resolución ni siquiera se refiere a esa cuestión.

- Y, además, es obligado señalar no sólo que las declaraciones tributarias no son documentos fehacientes (en ellas se cierne la sospecha sobre su veracidad al considerar su contenido cierto sólo para el declarante: art. 108.4 LGT), sino también que si la fehaciencia se refiere a la “actuación” del declarante (al presentar el documento en un organismo público) esa consideración hace relevante la naturaleza del documento presentado a la vista de su contenido. Y, en este caso, es evidente que la declaración presentada primero era errónea en los datos necesarios para practicar la autoliquidación. Y, siendo así, el contenido de ese documento no podía determinar la obligación tributaria, sino que exigía su ajuste a la realidad (art. 18.2 Ley 29/1987 LISyD). Ninguna consideración al respecto se contiene en la resolución que es objeto de este recurso.

- Del mismo modo tampoco se puede considerar que la declaración presentada para corregir el error de hecho de la anterior fuera “conducente a la liquidación” o autoliquidación de la deuda tributaria (art. 68.1.c) LGT). En una consideración racional de lo ocurrido es obligado concluir que esa declaración era “conducente a la no liquidación” y a inutilizar la autoliquidación antes presentada, puesto que evitaba que se aplicara el impuesto a bienes a los que no afectaba el hecho imponible y que, en consecuencia, no formaban parte de la base imponible.

3. COMPROBACIÓN DE VALORES

Establece el artículo 57.4 de la Ley General Tributaria que cuando la comprobación de valores se sustancie en el curso de otro procedimiento de los regulados en el título III, como una actuación concreta del mismo, en todo caso será aplicable lo dispuesto en los artículos 134 y 135 LGT, salvo el apartado 1 del artículo 134. En el apartado 3 de dicho precepto se establece: “Si el valor determinado por la Administración tributaria es distinto al declarado por el obligado tributario, aquélla, al tiempo de notificar la propuesta de regularización, comunicará la propuesta de valoración debidamente motivada, con expresión de los medios y criterios empleados”.

1) La resolución

La resolución, por una parte, justifica la comprobación de valores de los bienes urbanos con la sola aplicación de un coeficiente al valor catastral para así determinar el valor real, que es la base imponible en el impuesto, transcribiendo el artículo 57.1.b) LGT y las normas de la Comunidad Autónoma. Y considera que en este caso se ha actuado conforme al medio de valoración citado, aplicando al valor catastral un coeficiente, de modo que el valor real resulta de la estricta aplicación de las normas legales indicadas por lo que el acuerdo por el que se determina el mismo ha de ser considerado suficientemente motivado.

Por otra parte, señala la resolución cuáles son las exigencias legales mínimas que debe reunir el acuerdo valorativo, en general, en cuanto que: el artículo 102 LGT determina que cualquier aumento de base tributaria sobre la resultante de las declaraciones presentadas debe ser notificada al sujeto pasivo con expresión concreta de los hechos y elementos adicionales que la motiven; y el artículo 134.3 LGT dispone que si el valor determinado por la Administración tributaria es distinto al declarado por el obligado aquélla al tiempo de notificar la propuesta de regularización, comunicará a la propuesta de valoración debidamente motivada con expresión de los medios y criterios empleados. Y la resolución recuerda que la comprobación de valores debe ser individualizada y que su resultado se debe concretar de manera que el contribuyente pueda conocer sus fundamentos técnicos y prácticos, bien para aceptarlos, bien para rechazarlos porque los repute equivocados o discutibles y, en este caso, proponer la tasación pericial contradictoria a la que tiene derecho.

2) Motivación de las comprobaciones de valor

El contraste entre esas dos partes señaladas debería ser suficiente para descubrir que son esencialmente contradictorias. No puede ser ajustado a Derecho mantener al mismo tiempo, por una parte, que la ley establece que si el valor comprobado es distinto al declarado se debe comunicar la valoración debidamente motivada con expresión de los medios y criterios empleados, y, por otra parte, que la determinación del valor real con la sola aplicación de un coeficiente al valor catastral se debe entender suficientemente motivada. Una comprobación de valores así no está suficientemente motivada, ni según la regulación del procedimiento de comprobación de valores (art. 134.3 LGT) ni según la regla específica para los procedimientos tributarios (art. 102.2.c) LGT) que establece que se debe notificar la motivación de las liquidaciones cuando no se ajusten a los datos consignados en la declaración, con expresión de los hechos y elementos esenciales que las originen, así como los fundamentos de derecho.

a) Base imponible y valores

Ante una discrepancia como la que aquí se expone es obligado analizar la cuestión para encontrar fundamentos más sólidos y coherentes.

- En primer lugar, se debe recordar que se trata de determinar la base imponible que es la expresión de la capacidad económica que justifica la obligación de tributar y también la cuantía del tributo que se debe satisfacer (art. 50.1 LGT). La base imponible puede ser objeto de estimación directa, objetiva o indirecta (arts. 51 a 53 LGT), pero la estimación directa se produce cuando se refiere a las declaraciones y documentos presentados que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria y procura la determinación de valores con la exactitud que se justifica en los datos probados. Esa es la esencial diferencia con los otros métodos que estiman por aplicación de índices, signos o módulos (objetiva) o de antecedentes, elementos que acreditan indirectamente o en supuestos similares o equivalentes (indirecta).

Esa exactitud que procura la estimación directa cuando la comprobación se concreta en el valor de un bien exige, desde luego, la individualización y también la prueba concreta de los datos y circunstancias referidos al bien de que se trate.

- En segundo lugar, cuando se trata de una base imponible (art. 9 LISyD) que se regula por referencia a un concepto jurídico indeterminado como es el “valor real” (el que no es irreal, el que no es ficticio, el intrínseco), la comprobación de valores (estimación directa del valor) exige no sólo atender a hechos y circunstancias referidos precisamente al bien respecto del que se pretende determinar su valor y en relación con el tiempo preciso al que se debe referir tal valor, sino también motivar (explicación clara, precisa, sencilla, comprensible sin necesidad de conocimientos especiales) los elementos y criterios de la comprobación.

Se trata, en definitiva, de considerar las circunstancias extrínsecas e intrínsecas que concurren en una fecha y que determinan el valor de un bien. Esta exigencia no es imposible: es lo que realiza la Administración utiliza el medio de dictamen de perito (art. 57.1.e) LGT) cuando actúa un perito con titulación adecuada, que examina directamente el bien y que motiva suficientemente su comprobación y valoración.

- En tercer lugar, se debe considerar que la ley (art. 57.1.b) LGT) señala como uno de los medios de comprobación de valores la estimación por referencia a los valores que figuren en registros oficiales de carácter fiscal y permite (“dicha estimación podrá consistir”) que la estimación consista la aplicación de coeficientes aprobados y publicados a los valores que figuren en un registro oficial que, tratándose de bienes inmuebles, será el Catastro Inmobiliario. Se trata, por tanto, de comprobar el “valor real” declarado (art. 18.2 LSyD) por referencia al “valor catastral” que figura en el Castastro. Pero se trata también de cumplir con los requisitos esenciales de toda comprobación de valores (art. 102.2.c) y art. 134 LGT) respecto de los consignados en las declaraciones y que obligan a motivar los hechos y elementos que fundamentan el valor comprobado a diferencia con el declarado.

El valor catastral es un “valor administrativo” tanto porque se fija por la Administración según criterios y actuaciones que ella decide, como porque no coincide con el valor de mercado (ni como valor normal ni como valor medio), ya que este valor es sólo una referencia límite. El valor catastral es un “valor complejo” a la vista de los datos y de la metodología que hay que seguir para su determinación. El valor catastral es un “valor irreal”, desde luego en cuanto que no coincide con el valor real (puesto que éste resulta de aplicar un coeficiente al valor catastral), y también porque es un valor ajeno a la realidad, como se demuestra con las actualizaciones automáticas anuales que hacen crecer el valor de los inmuebles cuando la crisis económica hace caer los precios.

Estas consideraciones referidas hacen obligada la exigencia de una explicación razonada y suficiente que permita conocer cómo y por qué se puede llegar al valor real, a la base imponible del ISyD, a partir del valor catastral; y hacerlo individualizadamente en relación con cada bien y atendiendo a las cambiantes circunstancias, incluida las de tiempo y lugar, que afectan al valor del bien de que se trate.

b) La legalidad

Posiblemente las consideraciones que se vienen haciendo u otras semejantes pudieran llevar a la conclusión equivocada de que se mantiene una pretensión contraria a la ley y que conduce a su incumplimiento. Pero no es así, sino todo lo contrario. Se trata de cumplir la ley en sus términos y en su contexto normativo.

Lo que regula el artículo 57 LGT es los medios que se pueden emplear para la comprobación de valores, incluida la tasación pericial contradictoria como solución a las discrepancias que pudieran plantearse. La mejor prueba de esa limitación en el contenido del artículo 57 LGT es la referencia a los artículos 134 y 135 LGT que regulan el procedimiento para la comprobación de valores. Y es precisamente en el artículo 134 LGT (que se aplica en todo caso, según se dispone en el apartado 4) donde se establece que si el valor comprobado es distinto del declarado, la Administración debe comunicar la propuesta de valoración debidamente motivada, con expresión de los medios y criterios empleados.

Lo que dice el artículo 57 LGT cuando regula el medio de comprobación de valores denominado “estimación por referencia a los valores que figuren en los registros oficiales” es que la estimación por referencia podrá consistir en la aplicación de coeficientes que se aprueben y publiquen por la Administración a los valores que figuren en el registro oficial de carácter fiscal que, tratándose de inmuebles, será el Catastro Inmobiliario.

Se debe añadir que el medio empleado debe ser el idóneo para el objeto de valoración de que se trate (y que así se debe motivar para evitar la confusión entre lo discrecional y lo arbitrario); y también que, siendo la tasación pericial contradictoria (art. 57.2 y art. 135 LGT), el remedio legal para las discrepancias en las valoraciones, y consistiendo precisamente en un contraste de dictámenes periciales, todo medio empleado para comprobar valores, además de su empleo (capitalización, cotización, precios de mercado, asignación de valores en tasaciones...), debe ir acompañado los requisitos propios de la valoración pericial y, desde luego, de la motivación que explique los datos y circunstancias considerados, los criterios y el proceso de valoración y el resultado.

Hecha esta consideración, es preciso convenir en que cuando se resuelve diciendo que por aplicación al valor catastral de un coeficiente el valor real resulta de la estricta aplicación de las normas legales, no hay nada que objetar en cuanto al medio empleado para la comprobación de valores. Pero si se resuelve añadiendo: por lo que el acuerdo por el que se determina ha de ser considerado suficientemente motivado, es posible fundamentar en la legalidad la discrepancia porque no hay precepto legal que establezca que es motivación suficiente aplicar un coeficiente a un valor para obtener otro. Precisamente lo que es contrario a la ley es: confundir medios con procedimiento y mantener que una operación aritmética es, por sí misma, una motivación (explicación, clara, sencilla e inteligible sin necesidad de conocimientos específicos).

No sólo el artículo 134.3 LGT, con carácter específico para las comprobaciones de valor, sino también el antes señalado artículo 102.2.c) LGT, como precepto que regula una especialidad de los procedimientos tributarios, obligan a motivar los actos y, en ellos las resoluciones, cuando su contenido no se ajuste a lo declarado.

En conclusión, cuando la Administración decide aplicar la estimación por referencia como el medio de comprobación a utilizar para valorar un inmueble, actúa de acuerdo con la ley cuando aplica al valor catastral un coeficiente aprobado y publicado; pero infringe la ley si, por referencia al bien concreto de que se trata, no explica suficientemente (explicación clara, sencilla...): qué se considera valor real de ese bien, qué razonamiento justifica que aplicando un coeficiente al valor catastral se obtiene el valor real de ese bien, por qué la metodología (que debe exponerse en las normas que aprueban los coeficientes) es aplicable y cómo se ha aplicado respecto del bien de que se trata. No se debe olvidar que la individualización del valor catastral sólo se produce al tiempo de la declaración de alta o modificación o de una revisión personal, de modo que las actualizaciones automáticas no pueden atender circunstancias individualizadas. Y, lógicamente, lo mismo ocurre con la aplicación de un coeficiente al valor catastral.

Se debe recordar, además, que esta motivación de la conversión del valor catastral en valor real debe ser una explicación adecuada a lo exigible para las valoraciones periciales. De no ser así, se convertiría en norma legal inútil tanto el apartado 2 del artículo 57 LGT como el artículo 135 LGT, porque carece de sentido regular una valoración pericial como remedio a una discrepancia en la valoración de un bien cuando ésta tiene como único fundamento y explicación la aplicación de un coeficiente a otro valor.

Del mismo modo, es preciso señalar el rodeo a la legalidad que supondría mantener la conversión del valor catastral en valor real por la sola aplicación de un coeficiente al valor catastral. Si se considera el contenido de las leyes de financiación autonómica y de cesión de tributos y su concreción respecto del ITPyAJD y del ISyD, resulta que no hay cesión para la regulación de la base imponible de esos impuestos. En la consideración de la estimación por referencia, como medio de comprobación de valores regulado en la LGT, nada se podría objetar a que esa referencia fuera el valor catastral, pero sólo si su aplicación se viera acompañada por una motivación individualizada y suficiente de los datos y circunstancias considerados para la valoración.

4. CONSIDERACIÓN FINAL

“Aunque me canse, aunque no pueda, aunque reviente, aunque me muera” es una versión impresionante de lo escrito por santa Teresa de Jesús que resume esta otra: “importa mucho, y el todo, una grande y muy determinada determinación de no parar hasta llegar a ella (la santidad), venga lo que viniere, suceda lo que sucediere, trabájese lo que se trabajare, murmure quien murmure, siquiera llegue allá, siquiera se muera en el camino o no tengo corazón para los trabajos que hay en él, siquiera se hunda el mundo” (Camino de perfección, 21). Aunque pudiera parecer que son textos ajenos a la profesión del Derecho Tributario, estoy seguro de que más de un asesor o estudioso, y más en tiempos de la campaña del IRPF, ha visto retratado su ánimo en esas palabras.

Pero se traen aquí como conclusión del caso práctico para añadir “la guinda del pastel”. ¿Quién no se ha visto en el trance al preparar unas alegaciones, un recurso de no ver salida, o mejor entrada, para poder oponerse razonablemente a “lo que sea”?. Por ejemplo, si hay que oponerse a una comprobación de valores, del valor real, en unas participaciones societarias no negociadas, cuando se confirma el valor comprobado al ser el resultado de dividir el patrimonio neto de la sociedad por el número de participaciones, sin que se haya acreditado error en las cifras.

“Yo bendigo al Señor que me aconseja; hasta de noche mi corazón me instruye...”, dice el salmo 16 (15 Vulg). Y algo así ocurre cuando, se abre la negra nube, se piensa y se alega: 1) que no ha habido comprobación de valores porque sólo se hecho dividir un total entre sus partes; 2) que decidirse por el patrimonio neto exige motivar el porqué frente a otros valores de participaciones señalados por el legislador (IRPF, IP..): valor de mercado, valor teórico, valor de capitalización de resultados de los últimos tres años...; 3) que sin motivación expresa, clara y precisa, no hay por qué atender al “patrimonio neto” de una sociedad cuando se trata de comprobar el “valor real” que es lo que la ley establece como base imponible. Y así, poco a poco, entrando en detalles, se construye un razonamiento irrebatible. O así debería ser.

3) SANCIONES (nº 231) (nº 18/16)

Para los que siguen habitualmente la jurisprudencia tributaria se han encendido las alarmas al comprobar que se ha empezado a producir un preocupante cambio en los criterios de resolución en la impugnación de sanciones. Lo que era doctrina asentada se corrige sin desconocerla al advertir con expresiones, como “no obstante”, “a pesar”, “sin perjuicio” o “aunque”, que en esa resolución se abandona la aplicación de los principios del Derecho penal o considerar que no exista ocultación, por ejemplo, y que se mantiene que las normas tributarias son “claras” o que la interpretación no se considera razonable. El devenir de los tiempos y los cambios normativos determinan el inevitable abandono de tener la doctrina del TS como referencia en este asunto. Y ver la deriva que puede tomar la doctrina del TS o de la AN, si no se remedia, permite pensar razonablemente que ese será, lógicamente, el espejo en el que se miren otros tribunales.

Como es habitual en estos peculiares casos prácticos de los “Papeles J.B.”, se parte de un expediente sancionador hipotético, referido a unos hechos y circunstancias que no tienen por qué ser reales y con una motivación inventada que posiblemente no se produzca. Inevitablemente se parte de una experiencia personal, propia o ajena, lo que hace que esas hipótesis no estén muy alejadas de lo que se puede encontrar en la práctica diaria. Se trata, no se olvide, de poner la mente a trabajar, de desempolvar conocimientos y referencias doctrinales y jurisprudenciales y de construir, aquí y ahora y cada lector, un texto que poder repasar, utilizar, cortar y pegar o tirar para reciclar.

1. PRESUPUESTOS DEL CASO

Se produjo una regularización por el IS en la que se eliminaba el 50% de los gastos combustible, reparación y mantenimiento de un vehículo y del IVA soportado por esas operaciones en cuanto que, atendiendo a la LIVA, no se había probado una mayor afectación del vehículo a la actividad, y también se rectificaba el tipo impositivo aplicado al considerar que no procedía el correspondiente a empresas de reducida dimensión por considerar que existía grupo, en los términos del art. 42 CdeC, con otra entidad. El acta se firmó en conformidad.

En el expediente sancionador se invoca el artículo 191 LGT, en su apartado 1 por no ingresar en plazo, y en el apartado 5 al haber obtenido una devolución. La motivación es que la culpabilidad es el elemento subjetivo de la infracción, que no comporta un juicio de intenciones ni prueba concreta el ánimo íntimo del infractor, sino que junto al dolo, la mera negligencia o el comportamiento culposo simple son vehículos bastantes para incorporar culpabilidad a la acción u omisión de que se trate. La negligencia no exige para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en su apreciación de los deberes impuestos en la misma. Basta la existencia de negligencia para que concurra el elemento subjetivo de la infracción. La negligencia, que consiste en la omisión de la diligencia debida, existe en los casos en los que aunque el sujeto no quiere el resultado tipificado por la norma, éste se produce por no haberse adoptado las medidas necesarias cuando podía y debía hacerlo.

En la conducta del contribuyente se aprecia esa falta de diligencia pues la Administración ha detectado diferencias en las declaraciones tributarias de las que se ha desprendido una minoración de la deuda tributaria a ingresar, aceptada por la entidad la regularización, y que se ha puesto de manifiesto tras la comprobación inspectora, sin que el inspeccionado haya dado explicación alguna que fundamente la minoración de la deuda y de la que habría podido desprenderse la exoneración de responsabilidad. Hay negligencia (arts. 179.1 y 183.1 LGT) y no hay causa de exclusión de responsabilidad (art. 179, 2 y 3 LGT). La infracción se califica como leve.

2. LA TIPIFICACIÓN

Establece el artículo 183 LGT que son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley.

El artículo 179 LGT establece que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria: ... d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Y añade: entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma.
Es conveniente completar esta referencia a los preceptos de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, vigente con muchas modificaciones desde entones, la última hasta ahora por Ley 34/2015, recordando un texto de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, vigente hasta 1 de julio de 2004, en la que se podía leer (art. 77): “1. Son infracciones tributarias las acciones y omisiones voluntarias y antijurídicas tipificadas en las leyes...”. Así se consigue completar los caracteres y requisitos de las infracciones, según los principios y como se dispone para el derecho Penal en cuanto que es pacífico en la jurisprudencia y en la doctrina científica que esos principios presiden y se aplican en el derecho sancionador administrativo.

2.1 ANTIJURIDICIDAD. La antijuridicidad es un prius en la ordenación normativa de las infracciones y sanciones. En un Estado de Derecho no cabe tipificar una infracción ni sancionar un acto o una omisión voluntarios si no se produce la lesión de un bien jurídico que merece protección. “Todos deben contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo...”, establece el artículo 31.1 de la Constitución y, siendo así, evidentemente, está justificado que los actos u omisiones voluntarios que llevan a no contribuir según está regulado en las leyes tributarias, se tipifiquen como infracciones.

En la nueva LGT se ha eliminado la referencia a la antijuridicidad en la definición de las infracciones, pero no se ha eliminado ni el requisito ni ese carácter imprescindible en toda infracción tipificada. La justificación puede estar en que la antijuridicidad, como prius, es el porqué de lo que se regula, pero no tiene cabida en esa regulación, en la determinación legal de los hechos u omisiones que pueden determinar una infracción.

No obstante esta consideración, no se debe estimar irrelevante la referencia expresa o tácita a la antijuridicidad porque, de un modo u otro, como elemento esencial, sirve de contraste que facilita la interpretación y la aplicación de la ley. Así se puede comprobar cuando se considera la modificación que la Ley 10/1985 produjo en la tipificación de las infracciones tributarias. Hasta esa ley la LGT/1963 distinguía entre infracciones simples infracciones, de omisión y de defraudación. En cuanto las primeras no tenían contenido ni trascendencia económica (art. 78) y las últimas eran infracciones de omisión cualificadas (art. 80), las infracciones de omisión, en cuanto se referían a la obligación de declarar, eran las acciones u omisiones que tendían a ocultar total o parcialmente la realización del hecho imponible o el exacto valor de las bases liquidables no presentando declaración, presentando declaraciones falsas o inexactas. Sin considerar los casos de liquidación mediante efectos timbrados, no se debe olvidar que hasta los años setenta del siglo pasado lo habitual era la declaración del contribuyente y la liquidación de la Administración. No declarar o declarar mal era antijurídico.

Con la Ley 10/1985 se modificó la LGT/1963 y las infracciones que no tenían su origen en obligaciones formales se tipificaron como dejar de ingresar en plazo la deuda tributaria o los pagos a cuenta, disfrutar indebidamente de beneficios, determinar cantidades improcedentes a deducir o compensar y en la determinación de imputaciones irreales en el régimen de transparencia fiscal. Posteriormente la Ley 25/1995 añadió como infracción grave tipificada no presentar, hacerlo deficientemente o fuera de plazo, declaraciones o documentos necesarios para la práctica de liquidaciones en los impuestos que no se exigen por autoliquidación.

Y en esta evolución normativa fue, precisamente, la consideración de la antijuridicidad la que, por una parte, llevó a excluir de la tipificación las regularizaciones extemporáneas voluntarias y espontáneas para las que la propia LGT/1963 (art. 61) establecía la exigencia de recargo y, en caso de mucho retraso, también de intereses; y por otra parte, la consideración de los tribunales que matizaban la tipificación objetiva de esa infracción –no ingresar en plazo- considerándola como la consecuencia de no haber declarado o presentado la autoliquidación en plazo o haberlo hecho deficientemente. Cuando la LGT/2003 incluyó (art. 191.6) como infracción leve el ingreso fuera de plazo mediante declaraciones extemporáneas en las que no se identificara ese contenido, fue la antijuridicidad exigible para tipificar infracciones la que determinó la referencia al artículo 27.4 de la misma ley, en la regulación de recargo de extemporaneidad, para intentar la justificación de la diferencia de consecuencias.

En el asunto de que aquí se trata, se ha firmado en conformidad la propuesta de liquidación contenida en el acta y de la que ha resultado la que la Administración ha practicado por el Impuesto sobre Sociedades. La causa de la regularización ha sido: por una parte, que no se ha admite la totalidad de los gastos de mantenimiento, reparación y combustible deducidos, porque sólo se admite (art. 95.3.2º LIVA) la afectación parcial de un vehículo a la actividad; y, por otra parte, porque se considera que, en lo términos previstos en el artículo 42 CdeC, existía grupo de sociedad con otra entidad lo que originaba (art. 108.3) que no se pudiera aplicar el régimen especial de entidades de reducida dimensión ni el tipo de gravamen establecido para dicho régimen. No ha existido ocultación alguna. La regularización no altera los hechos ni las circunstancias y tiene como único fundamento la interpretación y aplicación de las normas.

Aunque, según se ha señalado antes, no figurando la antijuridicidad en la regulación de las infracciones en la LGT vigente, no procede señalar ese aspecto de la sanción como motivo de impugnación, se debe dejar constancia de que la causa de la regularización no es la ausencia de declaración ni sus deficiencias, sino la discrepancia en la interpretación y aplicación de las normas. Siendo la Administración la única competente para determinar la deuda tributaria mediante liquidación, la declaración sin ocultación, aunque se produjera un error en la interpretación o en la aplicación de las normas, no se podría calificar como pretensión del incumplir deber de financiar los gastos públicos.

2.2 TIPIFICACIÓN. La tipificación legal de las infracciones es requisito sine qua non para poder imputar una conducta como ilícita y deducir de ella una sanción si se prueba que la conducta fue culpable, aún por negligencia, y que no concurrían causas exoneradoras de responsabilidad.
Aunque es habitual la indebida y errónea identificación de la exigencia tributaria con la conducta tipificada como infracción, también es rotunda y reiterada la consideración de los tribunales que advierte que esa identificación no sólo es contraria a Derecho, sino que, además, ignora, primero, que la tipificación de infracciones tiene dos elementos, de modo que el subjetivo, íntimo, intencional, personalísimo, es ajeno a cualquier magnitud, valor o importe concretos, y, segundo, que ese elemento subjetivo es distinto y previo al requisito de la conducta culposa que se exige para imputar una infracción e imponer y exigir una sanción. Sin elemento subjetivo “no hay” infracción tipificada. Sin culpa probada “no se comete” una infracción tipificada.

a) El elemento subjetivo de la tipificación de infracciones se suele identificar con la causa o modalidad de producir el elemento objetivo que es no ingresar en plazo. La doctrina jurisprudencial sobre el elemento subjetivo de la infracción se construyó hace más de quince años y se ha mantenido hasta ahora, reiterándose en las distintas sedes judiciales. Así:

- El tipo de la infracción grave no es simplemente no ingresar en plazo sino que exige que la falta de ingreso resulte de la no presentación, de la presentación fuera de plazo o de la presentación de declaraciones intencional y culposamente incompletas. Después de la Ley 25/1995, el régimen de autoliquidación obligatorio exige que la falta de ingreso se derive de una declaración-liquidación manifiestamente errónea y hasta cabría decir que temerariamente producida (TS 27-9-99)

- Para que exista infracción es preciso que la declaración sea tan manifiesta e injustificadamente errónea como para calificarla de inexistente, lo que no ocurre cuando se restan gastos que se consideraron deducibles (TSJ Andalucía 30-10-03). El tipo de la infracción por falta de ingreso sólo se puede dar respecto de las deudas liquidadas por la Administración. Para las autoliquidadas por los contribuyentes es preciso que la infracción sea tan manifiesta e injustificada como para calificar las autoliquidaciones como inexistentes (TSJ Asturias 25-2-99). La tipificación de la infracción grave exige que la autoliquidación sea tan manifiesta e injustificadamente errónea como para calificarla de inexistente (TSJ Asturias 29-3-00). En las autoliquidaciones para que se de el tipo de la infracción grave es preciso que sean tan manifiestas e injustificadamente erróneas como para considerarlas inexistentes, de modo que una rectificación de la Administración hace nacer una deuda inexistente al tiempo de autoliquidar (TSJ Asturias 31-3-00). La discrepancia de la Administración con la autoliquidación practicada no equivale a "falta de ingreso", que sólo constituye infracción cuando se debe a una liquidación manifiestamente errónea o temerariamente producida (TSJ Asturias 19-4-05). Para que exista infracción las declaraciones han de ser tan manifiestamente erróneas o temerarias como para calificarlas de inexistentes (TSJ Asturias 7-10-05). No hay tipificación cuando la falta de ingreso proviene de partidas regularizadas, sino cuando la declaración-liquidación es manifiestamente errónea o temerariamente producida (TSJ Asturias 13-3-06). Es en la tipificación de las infracciones graves donde se debe encontrar la exigencia de que no se presenten declaraciones o que las presentadas sean intencional y dolosamente incompletas (TSJ Castilla y León 5-9-03, dos). Sanción improcedente porque la infracción exige que la declaración sea errónea o manifiestamente temeraria (TSJ Cataluña 18-11-10). En las obligadas autoliquidaciones para imponer sanciones por infracción grave es preciso que aquéllas sean tan manifiesta e injustificadamente erróneas como para calificarlas de inexistentes (TSJ Murcia 14-3-01)

b) Pero también existen pronunciamientos en los que los tribunales identifican el elemento subjetivo de la tipificación de infracciones con “la intención”, previa al acto de voluntad realizado, de incumplir, con “el ánimo de eludir el pago”. Y a partir de una doctrina básica sobre la malicia, se construye esta otra consideración que también se reitera en distintas sedes judiciales. Así:

- Complitud y veracidad eliminan la sanción (TS 21-9-87). La sinceridad elimina la malicia (TS 13-10-89). La declaración íntegra de las bases aunque sea de forma incorrecta, elimina la sanción porque es preciso probar un elemento intencional que así no se da (TS 11-2-98). Aunque la Administración puede negar la interpretación del contribuyente, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañado de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción, aunque formalmente incida en las descripciones del art. 79 LGT (TS 14-10-00). Sin ocultación dolosa o negligente y sin ánimo de eludir el pago no procede sanción (TS 8-3-03)

- El acuerdo sancionador debe tener una valoración de la intencionalidad concreta en la conducta del sancionado, sin que sea suficiente la afirmación simple y genérica a que no hay dudas interpretativas razonables basadas en una complejidad de la norma u otras causas exoneradoras, porque no es el contribuyente quien debe probar la falta de culpa (TS 13-12-12)

- El elemento subjetivo de la infracción exige que el incumplimiento se base en un criterio de interpretación absolutamente insostenible (AN 16-12-04). Si se declara y hay interpretación razonable aunque discrepe la Administración, falta el elemento subjetivo de la infracción (AN 2-6-05, 14-7-05). Si no se ocultó datos a la Administración ni se dejó de contabilizar ni se ocultó dato de relevancia fiscal no se da el elemento subjetivo del tipo de la infracción (AN 26-7-05)

- No cabe infracción en la creencia errónea de obrar bien (TSJ Castilla-La Mancha 25-5-90). No se puede obligar a autoliquidar contra el propio criterio (TSJ Cataluña 30-4-93)

En este caso se considera que la culpabilidad es el elemento subjetivo de la infracción, que no comporta un juicio de intenciones ni prueba concreta el ánimo íntimo del infractor, sino que junto al dolo, la mera negligencia o el comportamiento culposo simple son vehículos bastantes para incorporar culpabilidad a la acción u omisión de que se trate.

Se trata de una confusión de conceptos o de textos, porque: siendo acertado mantener que “el dolo, la mera negligencia o el comportamiento culposo simple son vehículos bastantes para incorporar culpabilidad a la acción u omisión de que se trate la culpa”, lo que además de ser evidente tiene los elementos de una petición de principios; también evidente que en el elemento subjetivo de la tipificación de la infracción no se considera el contenido de la culpabilidad que es otro requisito de las infracciones punibles. Y, se dice que hay una confusión de conceptos o de textos porque siendo es acertado considerar que el elemento subjetivo de la infracción no contiene prueba concreta de la culpabilidad, no hay tal acierto, sino confusión, cuando también se dice que en el elemento subjetivo no se incluye la consideración de las intenciones.

Por lo hasta aquí expuesto y fundamentado se debe considerar que la resolución que impone una sanción por causa de una regularización tributaria producida a partir, exclusivamente, de datos contabilizados y declarados sin ocultación es contraria a Derecho al no concurrir en los hechos la intención de incumplir o el ánimo de eludir el pago ni haberse probado que existiera, debiendo prevalecer precisamente lo contrario en cuanto que se ha contabilizado y declarado sin ocultación lo que excluye cualquier ánimo o intención de incumplir o de eludir el pago. Y, desde luego, no es razonablemente posible considerar que la declaración presentada es tan manifiestamente errónea o temeraria como para considerarla no presentada”.

3. LA CULPABILIDAD

El principio clásico “nullum crimen nulla poena sine lege”, que resalta el principio de legalidad y que refuerza el requisito de tipicidad de las infracciones, se complementa con el principio “nullum crimen sine culpa”, que rechaza la responsabilidad objetiva y que obliga a la prueba de la culpa para poder imputar la comisión de un acto o de una omisión ilícitos.

Si el elemento subjetivo de la tipificación de las infracciones se localiza en la intención, la culpa se localiza en la voluntad. Siguiendo el esquema de la responsabilidad moral cívica, hay culpa cuando sabiendo que algo está mal, se quiere hacer y voluntariamente se hace. La infracción se comete cuando, debiendo conocer la ley, ya que su ignorancia no excusa de su cumplimiento (art. 6.1 Cc), existe intención de incumplirla y voluntariamente se incumple.

El acto u omisión de incumplimiento voluntario se puede producir de forma manifiesta, incurriendo en culpa grave o leve (deslealtad), o empleando medios o actuando de tal modo que se procura impedir o dificultar que se descubra, incurriendo en defraudación (infidelidad). Pero también es conducta culposa la falta de la diligencia debida que, si bien no consiste en una voluntad de incumplir, se manifiesta en una desatención que lleva a no poner los medios aconsejables por la prudencia para cumplir lo que se debe. La negligencia, la falta de diligencia, puede ser simple o grave. Los que deben cumplir obligaciones tributarias pueden cometer infracción incluso por negligencia simple (art. 183.1 LGT); los empleados de la Administración sólo responden (art. 145.2 Ley 30/1992) por dolo, culpa o negligencia grave.

El principio constitucional de presunción de inocencia (art. 24 CE) obliga a que la culpa que hace que una acción o omisión sea una infracción se debe probar. La prueba corresponde a la Administración sin que, de ningún modo, se vea obligado el administrado a probar su inocencia. La prueba de la culpa debe ser directa, concreta y plena. En materia de sanciones no cabe la presunción como medio de prueba de la culpa.
Estas consideraciones básicas tienen su fundamento en la ley y su confirmación en la jurisprudencia de los tribunales. Así:

a) Proscripción de la responsabilidad objetiva (TS 7-7-97). Cuando la ley obliga al contribuyente a calificar y valorar los hechos imponibles, a interpretar las normas tributarias y a aplicarlas, si no oculta nada y actúa razonablemente, no existe infracción tributaria, aunque luego la Administración Tributaria discrepe (TS 25-1-02). Nadie está obligado a probar su inocencia; la carga de la prueba de la culpa corresponde a la Administración (TS 6-6-08)

b) Sobre la prueba de la culpa: En materia de sanciones es obligada la prueba de la conducta dolosa o culposa a cargo de la Administración y no existe tal en la discrepancia de criterios (TS 8-5-97). Necesidad de probar la culpa y motivar su existencia, TS s. 3.06.08; no cabe exigir al sancionado que pruebe sus dificultades de interpretación porque sería invertir la carga de la prueba; y la Ley 1/1998 protege la buena fe (AN 2-1-15)

c) Sobre la voluntad: La voluntariedad se da cuando el contribuyente conoce el hecho imponible y lo oculta, y no cuando declara aunque sea incorrectamente por una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada (AN 7-3-01). Sólo hay infracción, TS ss. 28.02.96, 6.07.95, cuando se conoce el hecho imponible y se oculta (AN 28-3-05)

d) Sobre el error: Es antigua y constante la doctrina que mantiene que la comisión de errores de derecho en las liquidaciones tributarias no debe ser materia sancionable en la medida que el error sea razonable, la norma ofreciera dificultades de interpretación y no hubiera existido ocultación (TS 8-5-97).. Si no se prueba la culpa, un error de interpretación en la deducción no permite imponer sanción (TS 7-10-98). Se anula la sanción porque no se motivó la culpabilidad que, además, no existió porque los sujetos pasivos pueden no acertar y no siempre cometen infracción (AN 16-4-15). El error sin ocultación, TS ss. 7.05.93 y 8.05.97, no es sancionable (AN 3-6-15).Ya en TS, ss. 7.05.93 y 8.05.97, se mantiene que el error de derecho no es sancionable, si la interpretación es razonable, si la norma ofrece dificultades de interpretación y no hay ocultación (AN 2-7-15)

e) Sobre la negligencia: No es motivación señalar los hechos y decir que se aprecia la omisión de la diligencia debida. Unificación de criterio procedente (TS 16-7-15). Se ha puesto la diligencia necesaria cuando la declaración es veraz y completa y la autoliquidación responde a una interpretación razonable (AN 11-11-04, dos). Si no hay ocultación, sino aplicación errónea de las normas que no ha impedido la regularización con los datos declarados, se ha puesto la diligencia necesaria (AN 13-10-05). Hay diligencia cuando se presenta una declaración veraz y completa y se practica una autoliquidación razonable (AN 27-10-05). Según TS , s. 29.12.10, la ausencia de ocultación excluye la simple negligencia; no fue motivación decir que se apreciaba cierta negligencia y que no había causa exoneradora (AN 15-2-16)

f) Sobre la condición del infractor: Ni cabe apreciar voluntariedad en la discrepancia razonable ni se puede presumir una conducta dolosa por otras circunstancias externas como la capacidad económica o la clase de asesoramiento (TS 20-10-99). No hay más culpa cuando el infractor es una persona jurídica ni por contar con cuantiosos medios económicos: su interpretación fue razonable y no procede sanción (AN 11-2-16)

g) Sobre la regularización: No es motivación de la culpa la mera referencia al resultado de la liquidación ni decir que la norma es clara (TS 19-1-16, unif. doct.). Se reitera, TS ss. 12.03.12 y 2.03.15, que liquidar no equivale ni conlleva sancionar (AN 21-5-15). La AN viene reiterando, sin éxito, que “liquidar no es sancionar”, TS ss. 12.03.12 y 2.03.15, y que “cuanto más objetivo es el tipo de infracción más se confunde culpa con antijuridicidad”; en este caso el automatismo en la imputación de la culpa, debe ceder porque la interpretación del contribuyente no fue irrazonable (AN 15-10-15, 26-10-15). La AN viene reiterando, sin éxito, que “liquidar no es sancionar”, TS s. 2.03.15 (AN 15-10-15). Se viene reiterando, sin éxito, TS s. 2.03.15, que una liquidación por diferencias no equivale a la existencia de culpa (AN 26-10-15). No es motivar la culpa la referencia al resultado de la regularización, TS ss. 18.07.13, 28.04.14, 30.04.15, ni decir que se aprecia la omisión de la diligencia exigible sin que exista duda razonable (AN 28-1-16)

h) Sobre la no ocultación: No existiendo ocultación, no puede mantener la Administración que la conducta es culpable porque no aprecia discrepancia razonable (TS 16-7-12). No procede sanción cuando la regularización se hace a partir de lo contabilizado (AN 17-2-05)

i) Sobre la actuación inspectora: Firmar un acta en conformidad no es prueba de culpabilidad (TS 6-6-08). Aunque se mantenga que de no haberse inspeccionado se habría consolidado un considerable beneficio fiscal y que no hay causas de exoneración, no se cumplen los estándares jurisprudenciales sobre motivación de la culpa (AN 26-10-15)

Esta doctrina, y otros muchos pronunciamientos de los tribunales que la confirman, permite considerar la improcedencia en Derecho de la sanción impuesta.

A este respecto es obligado recordar aquí que la resolución sancionadora considera que en la conducta del contribuyente se aprecia esa falta de diligencia pues la Administración ha detectado diferencias en las declaraciones tributarias de las que se ha desprendido una minoración de la deuda tributaria a ingresar, aceptada por la entidad la regularización, y que se ha puesto de manifiesto tras la comprobación inspectora.
Como se puede apreciar, por una parte, no existe referencia concreta alguna a la conducta del sancionado y a la prueba de su voluntad de infringir. Y, por otra parte, sin más consideración se refiere a aspectos de la culpa (negligencia, actuación inspectora, suficiencia de las declaraciones para regularizar y aceptación del inspeccionado) que, como se ha reseñado, han sido objeto de pronunciamientos de los tribunales. Esta consideración permite oponer a la resolución sancionadora la doctrina jurisprudencial.

En cuanto a la primera consideración es obligado señalar que el menor ingreso que determina la regularización no procede de ocultación alguna en las declaraciones presentadas, sino de la interpretación y de la aplicación de las normas tributarias. Es relevante señalarlo así porque, siendo indiscutible que el contribuyente conoce los hechos que debe declarar, es unánimemente reconocido, y lo confirma la experiencia de sentencias y resoluciones anulatorias, que la obligación de calificar jurídicamente los hechos y de aplicar la técnica de la liquidación tributaria, aunque esté establecida por ley excede con mucho de los conocimientos que debe tener la generalidad de los contribuyentes. Porque no hay ocultación y porque sólo la Administración es competente para liquidar y sus empleados están especialmente capacitados para hacerlo, es irrelevante a efectos de la culpa del inspeccionado, señalar que la regularización fue consecuencia de una actuación inspectora. Como reitera la jurisprudencia reseñada, ni el resultado de una regularización equivale infracción culpable ni la conformidad con la liquidación es reconocimiento de la culpa porque aquélla se refiere a la aplicación de una norma y ésta a la calificación de una conducta.

Precisamente porque el contribuyente está obligado no sólo a declarar los hechos, sino también a calificarlos jurídicamente y a practicar una liquidación tributaria es por lo que la negligencia, o la falta de diligencia, sólo se pueden poner en relación con el cumplimiento de las obligaciones formales, porque esa es la única obligación asequible para la generalidad de los contribuyentes, sin que se les pueda imputar de negligentes por no obtener títulos académicos, hacer cursos o cursillos especializados, que les capacite para ser expertos en tributación.

Por lo expuesto y fundamentado se considera que es contraria a Derecho y se debe anular la resolución sancionadora que considera la existencia de infracción en una declaración sin ocultación que determina una regularización por una diferente aplicación de las normas.

4. PUNIBILIDAD

Establece el artículo 179.2 LGT que las acciones y omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracciones tributarias en los siguientes supuestos: ... Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma...”.

Del mismo modo que se hizo antes, también este precepto legal ha sido objeto de consideración y de pronunciamiento en la doctrina de los tribunales. Así:

a) Sobre la interpretación razonable: Se anula la sanción porque no se motiva que la interpretación no es razonable y que era exigible otra conducta (AN 12-2-15). No hay culpa no sólo porque la norma sea fácilmente interpretable o no, porque puede existir error en la apreciación de los hechos o tratarse de una confianza de la validez o suficiencia de la prueba con que se cuenta (AN 24-9-15)

Y, en particular, sobre los gastos deducibles: Se anulan las sanciones porque ni es motivación decir que no cabe duda interpretativa y que no concurren supuestos de exoneración y porque, sin ocultación, la deducibilidad de gastos es una materia confusa (AN 12-3-15). Fue improcedente la sanción porque se razonó la discrepancia y porque la deducibilidad de los gastos es una materia confusa (AN 14-5-15). No hay culpa en materia de gastos deducibles cuando no hay ocultación, TS ss. 3.06.08, 27.06.08 y 5.12.11; aquí la interpretación no fue extravagante, sino que responde a una visión amplia y poco formalista (AN 12-11-15)

b) Sobre la claridad de las normas: No basta con decir que las normas son claras y que no hay dudas porque eso es invertir la carga de la prueba: es la Administración la que debe demostrar la ausencia de diligencia (TS 17-9-12). Se anula la sanción porque no se motiva la culpa ya que no lo es decir que la norma es clara y que no se aprecian causas de exoneración (TS 25-9-12)

En la consideración de la punibilidad de las infracciones tributarias es inevitable recordar la precisa y completa definición que hizo el TEAC: Alcance moral de la sanción que es un reproche social con trascendencia moral (TEAC 6-2-90). Debería ser suficiente reflexionar sobre esas palabras para extremar el cuidado al tiempo de imputar a una persona o a una entidad una conducta ilícita. En la convivencia social y en la ordenación jurídica que conlleva tan importante debe ser el cumplimiento de los deberes que se establecen como evitar las exigencias, o imputaciones de ilicitud, indebidas o sin fundamento.

En la resolución de que aquí se trata se puede leer un texto como éste: sin que el inspeccionado haya dado explicación alguna que fundamente la minoración de la deuda y de la que habría podido desprenderse la exoneración de responsabilidad. Hay negligencia (arts. 179.1 y 183.1 LGT) y no hay causa de exclusión de responsabilidad (art. 179, 2 y 3 LGT)

A la vista de lo expuesto y fundamentado se debe considerar que, según se expone en la doctrina de los tribunales reseñada y en muchos otros pronunciamientos en el mismo sentido, el acusado de infracción no tiene que probar que es inocente ni tampoco que fue razonable la interpretación de las normas que le llevó a la práctica de la autoliquidación que presentó.

- Sobre la claridad de las normas, se debe añadir que, en este caso, aún aceptada la liquidación, y precisamente esta circunstancia prueba que nada tiene que ver con una conducta culposa, parece faltar fundamento normativo en cuanto que para eliminar la deducción de un gasto se invoca un artículo de la ley del IVA, cuando en la imposición sobre la renta no se admite la afectación parcial de los elementos indivisibles (art. 29 LIRPF) y, respecto de los vehículos no industriales o comerciales, se admite su afectación cuando, como en este caso ocurre, existen vehículos utilizados para su uso fuera de la actividad.

- Y es preciso concluir señalando que en este caso se produjo una devolución por parte de la Administración. Aunque es reiterado el criterio de la Administración sobre la irrelevancia de este hecho, es obligado oponer que se trata de un acto propio, en la resolución de un procedimiento (arts. 31 y 125 LGT) para cuya revisión está ordenado en nuestro ordenamiento (art. 218 LGT) la declaración de lesividad y el recurso.

5. CONCLUSIÓN

Se debe recordar que este escrito se produce sobre hechos y textos hipotéticos aunque se procura su proximidad a la realidad, con buena fe, con respeto a cualquier otro parecer discrepante y para que pueda ser útil a los lectores. Hay colecciones de jurisprudencia estupendas y el blog “El hecho imponible” las ofrece por entregas.

4) RESPONSABLES TRIBUTARIOS (nº 233) (nº 19/16)

Hace algunos años fueron muchos los asistentes a la exposición y examen de una tesis doctoral sobre la responsabilidad tributaria. Al ser un aspecto de frecuente y lógica consideración y discrepancia también en ese trabajo académico se trataba del criterio que podía justificar que unos supuestos fueran de responsabilidad solidaria y otros de subsidiaria y, en las intervenciones de los miembros del tribunal, uno de ellos, profesor de una universidad extranjera, manifestó que en la legislación de su país la caracterización de responsabilidad se distribuía sin fundamento. Sonrisas.

Por otra parte, la consideración de la responsabilidad tributaria, la exigencia a uno de la deuda fiscal y de la sanción que corresponde a otro, ofrece tantos aspectos merecedores de reflexión y debate que permiten caracterizar ese instituto como rudimentario y no evolucionado, aunque se produzcan frecuentes cambios en su regulación. Que la tributación esté condicionada a la capacidad económica para contribuir de cada uno (art. 31 CE) y que se pueda exigir a uno el pago de la deuda tributaria que corresponde a otro parece contrario a la Justicia. Y lo mismo cabe decir de la exigencia a uno del pago de una sanción impuesta por la conducta ilícita de otro, con mayor gravedad aún si se piensa que juzgar y decidir sobre conductas personales, además de a la Justicia afecta a la Moral. La explicación que dice que la sanción pierde su naturaleza al pasar a ser un componente más de la deuda derivada –cuota, intereses, recargos, sanciones...-, además de ser una excusa insostenible en Derecho, es normativamente errónea en cuanto la ley exige la audiencia para que el responsable de o no su conformidad a la sanción a efectos de la reducción, en su caso, del importe.

Del concepto primero a la actualidad se pone de manifiesto la debilidad del instituto. Así, por ejemplo, la ahora responsabilidad solidaria por sucesión en el ejercicio de una actividad (art. 42.1.c) LGT/2003), ante fue responsabilidad subsidiaria y, en su origen (art. 72 LGT/1963), era una garantía para el cobro de la deuda. Y, después de ser durante años un instrumento recaudatorio poco utilizado, las presiones recaudatorias lo han convertido en fuente de recursos habitual. Tanto que se pueden debilitar las garantías y difuminar las normas procedimentales. De eso trata este caso práctico.

1. PRESUPUESTOS DEL CASO

1.1 Se comunica en 2016 el inicio de actuaciones de declaración de responsabilidad subsidiaria en expediente de procedimiento de apremio por deudas por IVA y sanción por obtener indebidamente la devolución del IVA, correspondientes a 2005. Se motiva la sanción en que no se habría descubierto de no actuar la Administración, que no se hace una interpretación razonable, que no concurre causa de exoneración de responsabilidad y que hay omisión de diligencia en la declaración del impuesto.

1.2 Una liquidación, notificada en 2009, resulta de una comprobación limitada al considerar que, según doctrina de la DGT, en la permuta de terreno por edificación futura, además del devengo del impuesto por la entrega de aquel se devenga el IVA por el anticipo de la entrega de la futura edificación. En 2010 se notificó la providencia de apremio; fase de embargo en 2011. El acuerdo de imposición de sanción se notificó en 2010 y la providencia de apremio se notificó en 2011; en ese año fase de embargo. Por otra liquidación se pidió el aplazamiento, pero la solicitud fue denegada porque las dificultades económico-financieras eran estructurales como lo prueba el incumplimiento de las obligaciones corrientes y por no ofrecer garantías. No fue ingresada la deuda, en 2012 se notificó la providencia de apremio y entró en la fase de embargo.

1.3 La declaración de fallido se produjo en 2016 por la deuda pendiente después de ejecutar embargos sobre cuentas bancarias y de la compensación de una devolución. No se consideró conveniente la realización de los embargos sobre inmuebles por su estado físico y por otras incidencias jurídicas. Según la declaración censal de baja, las adquisiciones residuales, las declaraciones negativas o a compensar en el IVA con devolución en 2014, se ha producido el cese en la actividad.

1.4 El declarado responsable solidario era consejero delegado en el año al que se refiere la infracción sancionada y al tiempo del cese en la actividad. De lo primero se considera que es responsable porque no realizó los actos de su incumbencia que habrían evitado la infracción. En relación con el cese de actividad no procuró la disolución (art. 363 LSC) o la declaración de concurso (art. 2 Ley 22/2003) aunque se puede presumir que conocía el estado de insolvencia, lo que se manifiesta con los impagos producidos.

1.5 Se aplica el artículo 41.1 y 2 LGT. Según el artículo 43.1 LGT son responsables subsidiarios los administradores de personas jurídicas: a) que habiendo cometido infracciones, no hubiesen realizado los actos necesarios que sean de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, hubiesen consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependan o hubiesen adoptado acuerdos que posibilitasen las infracciones, extendiéndose la responsabilidad a las sanciones, b) que hayan cesado en sus actividades, por las obligaciones tributarias devengadas que se encuentren pendientes en el momento del cese, siempre que no hubieran hecho lo necesario para su pago o hubieran adoptado acuerdos o tomado medidas causantes del impago. La reducción de las sanciones por conformidad del responsable se regula en los artículos 41.4, 182.2 y 188 LGT.

La comunicación concluye con referencias a los derechos y garantías del contribuyente (art. 34 LGT), a la posibilidad de adoptar medidas cautelares (art. 41.5 y 81 LGT), dando trámite de audiencia (art. 84 y 174.3 LGT) y trámite de conformidad (art. 41.4 LGT), advirtiendo de que se interrumpe la prescripción (art. 68 LGT), que se produce la caducidad si no termina el procedimiento en el plazo máximo de seis meses y que no cabe impugnar el acuerdo de iniciación.

2. LA CADUCIDAD

Con aplicación en el procedimiento administrativo común y con carácter supletorio para el procedimiento tributario, establece el artículo 44.2 de la Ley 30/1992 que en los procedimientos iniciados de oficio en los que la Administración ejercite potestades susceptibles de producir efectos desfavorables o de gravamen, el vencimiento del plazo máximo para resolver sin que se haya dictado y notificado resolución expresa se producirá la caducidad. Y, en particular para los procedimientos tributarios, el artículo 104.1 LGT reproduce la Ley 1/1998 (art. 23.3) al establecer que el plazo máximo para resolver los procedimientos que no tengan señalado otro no podrá exceder de seis meses. Y tanto en una ley como en la otra se añade que queda excluido de lo dispuesto en este apartado el procedimiento de apremio, cuyas actuaciones “podrán extenderse hasta el plazo de prescripción del derecho de cobro”.

2.1 Es tan claro el texto, como su carácter de excepción respecto del plazo máximo establecido con carácter general, que parece imposible referir al procedimiento de apremio el plazo de seis meses como máximo para resolver. En un texto de la Administración tan lleno de referencias legales que sustentan lo que se comunica, parece que sería necesario haber señalado el fundamento legal del plazo para terminar el procedimiento de apremio.

Tan clara es la norma como lo son los términos de la ley al distinguir entre actuación y procedimiento (arts. 97, 98.1 LGT). Aunque en el artículo 83.1 LGT parece que la Administración realiza actividades y que los administrados realizan actuaciones, no cabe duda ni de que la Administración actúa mediante procedimientos (art. 83.3 LGT) ni de que las actuaciones de la Administración se realizan en los procedimientos (art. 99.7 LGT). En este sentido se ajusta a esa regulación la comunicación de “actuaciones de derivación de responsabilidad subsidiaria”. En cambio, no se puede considerar así la referencia que se hace al “procedimiento” cuando se señala que debe terminar en el plazo máximo de seis meses.

2.2 Analizando la ley para hacer una interpretación ajustada a Derecho (art. 3.1 Cc) se puede constatar literalmente se distingue entre el procedimiento de apremio (art. 163 LGT) y las actuaciones que se producen en el mismo (art. 166 LGT). También se constata que el procedimiento de apremio “se inicia” mediante providencia notificada (art. 167 LGT), “se desarrolla” mediante actuaciones que van desde la ejecución de garantías si existen (art. 168 LGT) a la práctica de embargos (arts. 169 a 171 LGT) y a la ejecución de los bienes embargados (arts. 172 LGT), hasta llegar a la “terminación” del procedimiento (art. 173 LGT) que se produce con el pago de la cantidad debida, con el acuerdo de que se declare el crédito total o parcialmente incobrable “una vez declarados fallidos todos los obligados al pago” (v. art. 76 LGT) o con el acuerdo de haber quedado extinguida la deuda por cualquier otra causa. La LGT no da seis meses para concluir el “procedimiento” de apremio, sino sus “actuaciones” podrán extenderse hasta el plazo de prescripción del derecho de cobro, es decir, cuatro años desde que nació el derecho de la Administración a cobrar la deuda. El plazo para el pago se regula en el artículo 62 LGT y señala el tiempo máximo al que se extienden las actuaciones realizadas en el procedimiento de apremio.

Tampoco en esto debería haber duda y no la tuvo el TEAC cuando resolvió:

- No hay caducidad entre la declaración de fallido y el inexistente procedimiento de derivación de responsabilidad. Las actuaciones de derivación de responsabilidad se integran en un único procedimiento de apremio, arts. 102 y 168 RGR, que sólo acaba con el pago o con la declaración de fallido del deudor principal y de los responsables solidarios. Trocear un procedimiento en varios es un barroquismo excesivo (TEAC 24-2-00)

- La derivación de responsabilidad no es procedimiento distinto del ejecutivo según los arts. 163 y 164, a efectos de caducidad, pero a efectos de prescripción en la acción contra los responsables se debe estar al tiempo de la declaración de fallido (TEAC 8-3-00)

A partir de esta doctrina de la propia Administración se debe deducir: 1) que el procedimiento de apremio es un “procedimiento”, pero que la derivación de responsabilidad es una “actuación” incluida en aquel procedimiento; 2) que si antes de la Ley 1/1998 no existía plazo de caducidad para el procedimiento de apremio, se reguló en dicha ley, con carácter supletorio estaba regulado en la Ley 30/1992 y, desde luego, está regulado en la LGT (art. 104); 3) que el principio de seguridad jurídica (art. 9 CE) exige que todo procedimiento administrativo debe tener un tiempo de terminación y la Administración lo reconoce así al señalar un plazo máximo de tres meses aunque por referencia al “procedimiento” de derivación de responsabilidad; 4) que esa conclusión es “infundada” porque, como se ha expuesto antes, no hay precepto que la sustente; y es “errónea”, porque la LGT establece tanto la diferencia entre procedimiento y actuación (la derivación de responsabilidad es una actuación en el procedimiento de apremio que es único y no troceable), como el plazo máximo de duración de actuaciones en el procedimiento de apremio (que no pueden extenderse más allá de cuatro años que es el plazo de prescripción del derecho al cobro); 5) que no cabe confundir prescripción (que se puede interrumpir) referida a derechos y acciones y caducidad (que no se interrumpe) en cuanto se considera como una forma de terminación del procedimiento.

Y se debe respetar la interpretación sistemática del precepto que hace que tanto el artículo 23 de la ley 1/1998, como el artículo 104 LGT se deba considerar que regulan la caducidad y no la prescripción. Porque así debe ser, carece de fundamento lógico referir las palabras “plazo de prescripción”, que incluyen esos preceptos, como referidas al instituto de la prescripción (en tanto no haya prescrito el derecho de la Administración), interrumpible por lo que puede ser de distinta duración, que se regula en otros preceptos (art. 66 a 69 LGT), de modo que se debe entender como la referencia a un plazo fijo (de cuatro años desde la vigencia de la Ley 1/1998) de caducidad, ininterrumpible. Entenderlo de otro modo sería tanto como interpretar que se trata de un precepto inútil que regula un instituto (caducidad) como si fuera el otro (prescripción) con el mismo cómputo de plazo y período de iniciación (art. 66 LGT) al nacer el derecho al cobro.

Sobre la caducidad del procedimiento de apremio, su tratamiento como tal instituto en la exclusión de las dilaciones y, por tanto, también su diferencia con la prescripción, se puede recordar la sentencia que considera: Tanto las segundas alegaciones presentadas como la posterior petición de un informe fueron dilaciones imputables al derivado que impiden la caducidad (TS 28-4-14)

En este caso, la liquidación se notifica en 2009, la providencia de apremio en 2010 y se deriva la responsabilidad en 2016, de modo que, tanto si se computa desde que nace el derecho al cobro, como si se está a la notificación de la providencia de apremio, en 2013 o en 2014 se produjo la caducidad del procedimiento de apremio.

3. LA MOTIVACIÓN DE LA DERIVACIÓN DE RESPONSABILIDAD

La declaración de responsabilidad subsidiaria de los administradores, de hecho o de derecho, de las personas jurídicas (art. 43 LGT) en cuanto deben responder de las deudas tributarias y de las sanciones que corresponden a éstas, comporta tal gravedad que exige interpretar y aplicar las normas con el máximo cuidado.

3.1 POR INFRACCIÓN. Una circunstancia de las que ha determinado la declaración de responsabilidad subsidiaria es que la sanción que se exige procede por infracciones cometidas en 2009 y 2010 cuando el responsable era consejero delegado. Y se considera que no realizó los actos necesarios que eran de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios o que ha consentido el incumplimiento por quienes de él dependían o que ha adoptado acuerdos que han posibilitado las infracciones.

a) Falta de motivación. Referencia tan genérica parece manifiestamente contraria a Derecho en cuanto se compara con las consecuencias que se derivan de la declaración de responsabilidad y en especial respecto de las sanciones. No se sabe qué acto de incumbencia del consejero delegado, que era necesario para el cumplimiento de las obligaciones de la entidad, fue el que dejó de realizar; tampoco se sabe si tenía subordinados a los que hubiera consentido actos de incumplimiento de la ley tributaria y no consta ni documento ni fecha de acuerdo alguno tomado por consejero delegado para posibilitar las infracciones. No se dice si era el consejero delegado el que debía aprobar personalmente la contabilización de las operaciones o elaborar las declaraciones a presentar o autorizar el pago del tributo. Tampoco se dice si fue el consejero delegado el que actuó en nombre la sociedad en las actuaciones que determinaron las liquidaciones o las sanciones. Sólo se sabe que eran tres socios: uno, presidente; otros, consejero delegado; y otro, secretario; y que las decisiones se tomaban mancomunadamente con necesaria intervención del consejero delegado y uno de los socios para cada actuación

Carece de sentido que sea doctrina pacífica y reiterada por los tribunales que las imputaciones de conductas exigen la prueba concreta respecto de acciones u omisiones del imputado, como ocurre con las sanciones, y que esa misma exigencia no se aplique cuando se trata de exigir al imputado que pague no sólo las deudas de otro, sino también las sanciones que se le hubieran impuesto. Así:

- Se anula la derivación por falta de prueba de la negligencia del liquidador y existió falta de motivación en el acto de derivación (TS 12-12-13). La responsabilidad de los administradores alcanzaba las sanciones si se probaba que no realizaron los actos necesarios, consintieron o adoptaron acuerdos haciendo posible la infracción (AN 29-10-12)

b) Falta de consideración de circunstancias. Lo que sí se puede deducir de la comunicación administrativa es que la situación económica de la entidad no permitía el disponer de recursos para pagar las liquidaciones y la sanción. Esto es relevante en cuanto ha podido ser la causa de no impugnar las liquidaciones y las sanciones, al no poder garantizar el pago y, como ha experimentado la propia entidad, al no existir posibilidades de obtener suspensiones o aplazamientos. No está previsto en la ley que, en esas circunstancias, los administradores de las sociedades deben pagar con su recursos, si los tienen, la deuda tributaria de éstas.

c) Liquidación y sanción derivadas. Y lo que también se puede considerar es que la liquidación por el IVA ha sido y es tan discutible en su procedencia que, desde luego, hace improcedente cualquier sanción, lo que obliga al declarado responsable a impugnar esos actos administrativos (art. 174.5 LGT). La pendencia propia de una impugnación haría anómalo un procedimiento ejecutivo de apremio y contrario a Derecho en cuanto a la sanción que se exige a quien no la cometió por la discutible infracción de otro.

3.2 POR CESE EN LA ACTIVIDAD. En cuanto a la declaración de responsable porque en el cese de hecho de la actividad el consejero delegado no procuró la disolución (art. 363 LSC) o la declaración de concurso (art. 2 Ley 22/2003), pudiendo suponer que conocía el estado de insolvencia de la entidad a la vista de los impagos producidos, también falta la comunicación precisa del porqué. No se puede adivinar qué debía haber hecho para hacer efectivo el pago si la entidad no tenía recursos. Tampoco se señala qué acuerdo se adoptó o qué medidas se tomó que fueran la causa del impago.

Y, como en la infracción para justificar la declaración de responsabilidad respecto de la que hay motivos para considerar que no se cometió y que, al menos, concurrían causas excluyentes de responsabilidad, también aquí se produce un exceso al señalar que se debió haber adoptado el acuerdo de disolución de la sociedad o haber solicitado la declaración de concurso, porque esas actuaciones son ajenas a la relación tributaria y a las obligaciones que de ella se derivan. Se debe recordar la reiterada doctrina que señala que no procurar la disolución o no solicitar la declaración de concurso son hechos que se regulan y tienen sus consecuencias en ámbitos ajenos al tributario, lo que impide considerarlos a efectos de la exigencia recaudatoria por derivación de responsabilidad.

- En conclusión: si la ley deriva la responsabilidad de que no se hubiesen realizado actos necesarios de la propia incumbencia para cumplir las obligaciones y deberes tributarios, el acto de declaración debe concretar qué actos no se han realizado debiendo haberlo sido, probar que se trata de actos de la incumbencia del declarado responsable, demostrar razonablemente que se trata de actos necesarios para cumplir los deberes tributarios. La falta de concreción y de prueba en la motivación en la declaración de responsabilidad hace que el acto sea contrario a la ley y al Derecho y debe ser anulado.

4. LA DECLARACIÓN DE RESPONSABILIDAD SUBSIDIARIA

El artículo 41LGT se refiere a la configuración legal de la responsabilidad tributaria que tienen el deudor principal, el responsable solidario y el responsable subsidiario. También regula que la derivación de la acción administrativa a los responsables subsidiarios requiere la previa declaración de fallido del deudor principal y de los responsables solidarios.

4.1 Responsables solidarios. Considerando la ausencia de motivación de la declaración de responsabilidad o el alto grado de su deficiencia y la diferente ordenación temporal y procedimental para los responsables solidarios y subsidiarios, es preciso contrastar la ley, la derivación y las circunstancias concurrentes. Así, en este caso: 1) El artículo 42 LGT establece que serán responsables solidarios de la deuda tributaria quienes sean causantes o colaboren activamente en la realización de una infracción. 2) El artículo 41 LGT exige para la derivación al responsable subsidiario la previa declaración de fallido del deudor principal y de los responsables solidarios. 3) En este caso dice el expediente: a) “No consta la existencia de responsables solidarios” y b) el consejero delegado, en cuanto a la infracción, “no desplegó la diligencia necesaria y exigible en el ejercicio de sus funciones, dando lugar a la comisión de la irregularidad tributaria” y, en cuanto al cese de actividad, “no consta el acuerdo de disolución de la sociedad deudora” y “debía haber solicitado la declaración de concurso”.

a) Solidario. Aún sin concretar y probar cuál era la diligencia necesaria y exigible en el consejero delegado, parece que habría sido inevitable considerar que procuró y acordó, en el ejercicio de sus funciones, la comisión de la infracción. Si esas eran sus funciones y si actuó así, parece indiscutible que habría incurrido en las circunstancias que determinan la responsabilidad solidaria. Actuando como realizador de la voluntad de la sociedad el consejero delegado habría sido “causante” o “colaborador” en la comisión de la infracción, casi “coautor”. La derivación de responsabilidad subsidiaria no sería anulable (art. 63 Ley 30/1992), sino nula de pleno derecho (art. 62 Ley 30/1992) por haber prescindido absolutamente del procedimiento que se debió seguir (art. 175 LGT) y haber seguido otro (art. 176 LGT).

b) Otros solidarios. Por otra parte, exige consideración especial que en una relación detallada de circunstancias, es en la que se refiere a que la entidad deudora principal carece de bienes suficientes para el pago y no ha aportado garantías, donde se añade como si no tuviera trascendencia: “No consta la existencia de responsables solidarios”. Junto al detalle de las cuentas embargadas y de las circunstancias en que se encontraban los inmuebles embargados, de la acción desplegada para el cobro de la deuda, respecto de los responsables solidarios se dice “no consta”. Pero no hay sitio alguno donde debiera “constar” la relación de responsables solidarios. La acción a desplegar a efectos recaudatorios es investigadora, por ejemplo respecto de administradores de hecho o de terceros con ánimo especulativo o de defraudación. Lo que “no consta” es que se haya actuado en modo alguno para encontrar responsables solidarios o acreditar que no existen. A recordar la exigencia estatutaria de actuación mancomunada de dos socios.

Esta falta de diligencia debe tener como consecuencia que no se declare la responsabilidad o, en su caso, la anulación del acto por ser contrario a Derecho y producir indefensión.

4.2 Declaración de fallido. El orden habitual en las actuaciones del procedimiento de apremio es la ejecución de garantías (art. 168 LGT), la práctica de embargos (arts. 169 a 171 LGT), la ejecución de bienes (art. 172 LGT) y la declaración de fallido (art. 173.1.b) LGT). La intervención de los responsables tributarios en esa teórica secuencia es diferente: así, el responsable solidario puede ser declarado como tal incluso antes del vencimiento del período voluntario de pago de la deuda (art. 175.1.a) LGT), aunque fuera de ese caso, debe ser notificado al concluir dicho período voluntario /art. 175.1.b) LGT); en cambio, la declaración de responsable subsidiario sólo se puede producir cuando hayan sido declarado incobrable el crédito una vez declarados fallidos “todos los obligados al pago” (art. 173.1.b LGT), es decir: el deudor principal y, en su caso, los responsables solidarios.

Para declarar incobrable el crédito se ha debido procurar el cobro de la deuda. En el expediente se detalla los embargos de cuentas y el importe embargado, así como la compensación con una devolución, lo que reduce la deuda tributaria pendiente de cobro. También se explica lo ocurrido con las fincas embargadas. En un inmueble se visitó y se comprobó no sólo que estaba en ruinas y que hay un cartel que anuncia venta de viviendas, sino que “no se corresponde la realidad con las fincas obrantes en el Registro”. En otras fincas se han estimado tercerías de dominio y otra se encuentra en procedimiento de ejecución. No se ha tramitado el procedimiento de enajenación respecto de otras fincas porque en ellas la entidad deudora tiene un muy reducido porcentaje del dominio y están gravadas por cargas de elevado importe.

a) Duración. En esta consideración de las actuaciones para cobrar es obligado señalar que, en un caso, se trata de una deuda (IVA) que, de ser ajustada a Derecho, se debió ingresar en octubre de 2005, que se liquidó en octubre de 2009, que entró en fase de embargo en 2011 y que las visitas a inmuebles a efectos de su enajenación se ha producido en 2015. Dudar sobre la caducidad del procedimiento de apremio tiene tan poca justificación y fundamento, como sería mantener que la Administración ha actuado con diligencia y eficacia (art. 3.2 LGT; art. 3 Ley 30/1992) en aras del interés general. Los otros componentes de la deuda son la sanción impuesta, la reducción de la sanción que resultó improcedente y la deuda por 2011 en la que se negó el aplazamiento solicitado por apreciar que la empresa estaba en dificultad financiera estructural.

b) Negligencia. Parece inevitable señalar la posible negligencia que se pone de manifiesto en la explicación del resultado de la visita a la finca en ruinas: “se mantiene la fachada del edificio origen”, “no se ha iniciado la construcción de las nuevas viviendas que figuran en el Registro de la Propiedad como fincas independientes”. Y así se queda la actuación y la explicación. Un acreedor particular, sin duda, habría desplegado una actuación física y jurídica mucho más amplia y efectiva para comprobar la situación y titularidad de las “nuevas viviendas” que constan en el registro como fincas independientes; y, atendiendo al origen de la deuda tributaria, del IVA devengado en una permuta de terreno por construcción futura, habría procurado ver la materialización y posible coincidencia de los datos. Con mayor motivo ha debido hacerlo la Administración que exige la deuda de la sociedad a un tercero, persona física, al que se declara responsable subsidiario. Quizá actuando así podría haber aparecido un responsable solidario por colaboración.

Siendo razonable dudar de las circunstancias que podrían haber determinado una deficiente declaración de fallido de la deudora principal y existiendo indicios de que la actuación para el cobro en los embargos de fincas debió ser otra más completa, parece ajustado a derecho la anulación de la declaración de responsabilidad subsidiaria.

4.3 Liquidación, infracción y sanción. Las consideraciones anteriores hacen obligado revisar el origen de la deuda tributaria y la historia que se detalla en el expediente.

En octubre de 2004 se constituye e inscribe en el registro mercantil una sociedad cuyo objeto era la construcción. En julio de 2005 se escritura la compraventa de una finca pagando parte del precio en dinero y la otra parte mediante la entrega de parte de una edificación a construir según se valora. En diciembre de 2005 se dio de alta en el IAE. Como consecuencia de una comprobación limitada se practicó liquidación, notificada en octubre de 2009, por IVA, aplicando el 7% al valor de la edificación futura a recibir como precio de la finca vendida. No pagada la deuda se notificó el apremio en noviembre de 2010. En abril de 2010 se notificó la sanción que no se pagó y fue objeto de apremio en enero de 2011. Iniciada la recuperación de la reducción de la sanción no ingresada se notificó su exigencia en diciembre de 2010 y fue objeto de apremio en octubre de 2011. Desde 2010 no se declara el IS. No hubo ventas en 2012, hubo compras residuales en 2014 y no hubo compras ni ventas en 2015. Hay declaraciones con importe cero en cada uno de los trimestres de 2014 (modelo 111) y con importe a compensar en cada uno de esos trimestres (modelo 303). Causó baja en el IAE diciembre de 2014, por fin de la actividad.

a) En cuanto a la liquidación del IVA por permuta, si se relaciona los datos de la liquidación en 2009, los de la escritura de compraventa de 2005 y el resultado de la visita al terreno y edificio en ruinas en 2015, es posible considerar con fundamento que la operación de permuta o no se llevó a efecto (no se construyó ni entregó la parte acordada como precio a añadir al dinero entregado) o se quedó en la venta de terreno por el dinero recibido como precio o fue una operación aparente sin verdaderas obligaciones ni contenido para generar un IVA soportado sin ingresar un IVA dudosamente devengado. Tan injustificado es que no se comprobara la situación en cuatro años, como que no se extienda la comprobación en la identificación de fincas y en la opaca referencia a nuevas viviendas que figuran como fincas independientes.

Sobre la calificación de la permuta de terreno por edificación futura hay pronunciamientos de los tribunales que permiten probar las dudas que se originan respecto de la tributación por el IVA de esas operaciones, como igualmente se deduce del expediente cuando dice que es doctrina “reiterada” de la DGT que la entrega del terreno determina el devengo del IVA por la entrega de edificación futura al considerarse aquella entrega como pago anticipado.

Por una parte, la indudable consideración de que hay dos entregas es manifiesta en el artículo 79 LIVA y, siendo cada entrega un hecho imponible, es ajustado a la ley considerar contrario a Derecho que uno se pueda considerar contraprestación del otro, produciendo su devengo e incidiendo en su realidad jurídica y tributaria con su devenir (anulación, resolución, incumplimiento total o parcial). Por otra parte, no es desechable la consideración que niega que en esa pretendida permuta su objeto sean dos entregas, porque lo que nace son dos derechos. En tercer lugar, no es doctrina pacífica considerar que si se convienen dos negocios jurídicos, aun con reciprocidad de prestaciones, esa sola circunstancia permita negar la realidad en Derecho, es decir, que cada uno se perfecciona por el correspondiente consentimiento que se ha de referir a un tiempo determinado (cuando se haya construido la edificación a entregar en el futuro). Y no cabe una incidencia fiscal en lo civil cuando no se pacta que el precio de la venta de la edificación futura se pagará anticipadamente con la transmisión de un terreno.

En todo caso, la liquidación carece de fundamento fáctico sin la precisa identificación tanto del terreno que se dice vendido en escritura de 2005 como del terreno visitado a efectos de su enajenación por ejecución del embargo que se dice no construido y con anuncio de venta de viviendas y sin la constatación respecto de las viviendas registradas como fincas independientes de quién, cómo y cuándo se edificaron y se transmitieron.

b) En cuanto a la infracción que se utiliza como requisito cumplido para justificar la declaración de responsabilidad subsidiaria al consejero delegado, además de que no existiría si en posterior impugnación se resuelve que la liquidación practicada no fue ajustada a Derecho, es inevitable considerar que procede la anulación del expediente sancionador y la resolución que acuerda la multa a la vista de la muy deficiente motivación del elemento subjetivo de la tipificación y de la culpa.

Es tan reiterada la doctrina de los tribunales al anular sanciones que debería ser suficiente invocar esa circunstancia para anular la sanción que origina la declaración de responsabilidad y que se motiva en que: 1) no se habría descubierto la conducta improcedente si no hubiera actuado el órgano de Gestión; 2) no se encuentra interpretación razonable; 3) no se aprecia causa de exoneración de responsabilidad; 4) y se aprecia una omisión de la diligencia exigible para la correcta declaración del impuesto. Y es tan reiterada la doctrina de los tribunales que considera que ninguna de esas circunstancias es motivación suficiente para imputar de ilícita una conducta y para imponer y exigir una sanción, que se puede considerar que la infracción del ordenamiento se produce precisamente con la imposición de la sanción.

4.4 Consideración final. Son tantas las deficiencias e irregularidades que concurren en este expediente según se ha venido exponiendo que parece conveniente resumirlas.

Para empezar, hay que señalar las dudas fundadas tanto sobre la realización de los negocios jurídicos y hechos relevantes (en especial, la construcción de los apartamentos a entregar como parte del precio para adquirir el terreno). En segundo lugar, se debe considerar que Gestión no tiene competencia para resolver con fundamento en una investigación (art. 141 y 145, 2 y 3 LGT) en el desarrollo de un procedimiento de comprobación limitada que, lógicamente, debe consistir sólo en una comprobación (art. 136 LGT) que, desde luego, sólo se puede realizar analizando la contabilidad, lo que está prohibido por la ley (art. 136.2 LGT). En tercer lugar, la liquidación adolece de insuficiencia en sus fundamentos fácticos a la vista de la ausencia de inspección presencial para la identificación de los terrenos y edificaciones, sin que sea suficiente lo que se dice de las actuaciones de Recaudación que, desde luego, manifiestan algo más de diligencia que Gestión al referirse a inscripciones registrales de viviendas, aunque ni una ni otra dependencia administrativa llegue a un grado de certidumbre asumible en Derecho. Hay fundamento razonable para impugnar la liquidación. Sin infracción no hay responsabilidad. La declaración de responsabilidad debe ser anulada.

5. CONCLUSIÓN

Hace treinta años fue objeto de comentario generalizado en ambiente estudiantiles y profesionales un ejercicio práctico de Derecho Penal. Una joven va a la consulta de un ginecólogo porque cree que está embarazada. La examina el doctor, le confirma el estado, comprueba el disgusto e insinúa que se podría evitar. Al salir, acompaña a la joven una señorita que le dice que con un cierto coste puede resolver su problema. Se decide la joven, acude al lugar, es sedada y ampliamente revisada y al despertar paga y se va. Aunque se encuentra físicamente bien, va a ver a un médico amigo que le dice que ni estuvo embarazada ni ha sufrido intervención alguna. Delito imposible. Pero la mayoría de examinados consideró que existía algún delito. Y no faltó quien consideró que habían delinquido, al menos, la joven, el doctor, la auxiliar... Es un recuerdo que apareció al elaborar este caso práctico a partir de varios datos y referencias y que, mal pensado, podría ser un caso de irregularidades. Ni ha sido ni es esa la intención. En todo caso, perdón. Y, como siempre: perdón por errores y deficiencias. Con respeto a todos.

Es posible que estos casos prácticos no sirvan más que como guión de aspectos a tratar; desde luego, no son formularios, porque cualquier lector puede saber más y escribir mejor. Todo gracias a Dios: “... Porque no tienes lo que necesitas o porque lo tienes... porque hizo a aquel hombre elocuente y a ti te hizo premioso... Dale gracias por todo, porque todo es bueno” (“Camino”, nº 268)

5) LA SIMULACIÓN TRIBUTARIA (nº 240) (nº 22/16)

Decía aquel profesor que preparaba para superar los exámenes de Don Federico de Castro que, aunque los antiguos alumnos habían estudiado dos voluminosos tomos y los más jóvenes debíamos saber exactamente “el Compendio” (“Manos arriba. El proyecto de 1851 ... Manos arriba, dejen de escribir”), lo imprescindible de verdad era que el Código no estuviera virgen. Algunos admiradores, que no adoradores, del Derecho civil, cimiento y pilar de la sabiduría y del conocimiento en la profesión jurídica, descubrimos después otros placeres jurídicos, como el muy antiguo librito sobre comunidades de bienes o el precioso estudio sobre el abuso de Derecho: el que tocaba el tambor para espantar las perdices en el campo de caza del vecino, el que pintó la pared medianera de alquitrán para que la reverberación del sol abrasara cualquier cultivo del colindante...

En el ordenamiento tributario, algunos sitúan la edad de la inocencia al principio de los años setenta del siglo pasado, cuando la LGT/63, “de los maestros”, establecía que todos los beneficios tributarios tenían un tiempo máximo de aplicación de cinco años. Producía una revisión y prórroga en 1969, tocaba la siguiente en 1974 y, creada la oportuna comisión, se descubrió que era imposible no sólo valorarlas, sino también, e incluso, hacer el catálogo de las exenciones, bonificaciones, reducciones, desgravaciones, deducciones existentes. La luz del Mediterráneo aportó luz al asunto y se descubrió una utilidad inesperada en el criticado artículo 18 LGT, que regulaba una presunta e infundada interpretación auténtica del Ministro de Hacienda, y con una buena redacción del texto se aprobó en 1974 la Orden que explicaba por qué el plazo de revisión de beneficios acababa en 1975. Como se presumía nadie impugnó esa norma.

En cambio, a las desviaciones en los hechos de la siguiente década, siguieron las consecuencias de los modernos planes de estudio y de la nueva ordenación de valores éticos. En el ordenamiento tributario habría muchas novedades que señalar, desde la Deuda Pública Especial a las “leyes de acompañamiento”. Y, dando un saltín histórico sin miedo al vértigo, se puede llegar al gran descubrimiento fiscal: el principio de “la mayor tributación posible”. Empezó con la “economía de opción” torpedeada; siguió con “interpretación económica del hecho imponible”; se dio un paso importante ocultando que el fraude de ley no afectaba a los hechos, sino que consistía en aplicar una norma indebida y se remediaba aplicando la procedente; la LGT/03 suprimió el fraude de ley y reguló el conflicto en la aplicación de norma tributaria (que no se refiere a ningún conflicto normativo, sino a un invento de hechos y magnitudes) de modo que se empezó a confundir tan diferentes conceptos y se corregía el fraude de ley tributario aplicándole los presupuestos “del conflicto” (actos inusuales, impropios, artificiosos). Y todo esto en materia tan delicada como la interpretación y aplicación de las normas.

Añadir a un instituto jurídico la palabra “tributario/a” ha venido a significar no sólo una peculiaridad, sino la sublimación del sacrosanto Derecho civil (que sigue regulando el fraude de ley y el abuso del derecho). Así se podía mantener que la “simulación tributaria” (art. 18 LGT/03) no merecía crítica, aunque significaba que una realidad lícita y válida en todos los ámbitos jurídicos, no era tal en el ámbito tributario. La esquizofrenia como normalidad. Sólo faltaba un paso más, ya cerca del abismo: aplicar a la simulación tributaria los presupuestos “del conflicto” (art. 15 LGT/2003).

1. LOS PRESUPUESTOS DEL CASO

Una SA constituye un usufructo gratuito a favor de una asociación sin ánimo de lucro. Con ocasión de la solicitud de la exención tributaria por el IBI, ésta se deniega considerando que existe simulación en aquel negocio jurídico.

a) La Administración argumenta a partir, por una parte, de la definición de simulación como la discordancia consciente y querida por las partes entre la voluntad interna y la declarada, de modo que existiría simulación absoluta cuando las partes acuerdan presentar a terceros un negocio que nunca quisieron, y simulación relativa cuando se trata de encubrir un negocio distinto del realmente querido; y, por otra parte, del recordatorio de que “la prueba de la simulación se desenvuelve sobre la base de una pluralidad de indicios” (TS s. 14.11.08, sala de lo Civil) que “tomados individualmente pueden no tener entidad suficiente para apreciar la simulación”, pero que sí permiten apreciar su existencia si se valoran conjuntamente.

A continuación, se relacionan los indicios que llevan a considerar que se aprecia que existe una simulación que perseguiría obtener una exención que no se conseguiría si el sujeto pasivo del IBI fuera el nudo propietario. Y, finalmente, se considera que “no está de más” traer a colación la doctrina sobre prácticas fiscales abusivas que ha manifestado el TJUE, aunque referida a la imposición armonizada, así como la sentencia de 21 de febrero de 2006 en la que se considera “práctica abusiva” cuando la única finalidad de una operación es la elusión o ventaja fiscal, y la sentencia de 22 de diciembre de 2010 que la refiere a cuando “de un conjunto de elementos objetivos debe resultar que la finalidad esencial de las operaciones consiste en una ventaja fiscal”.

La conclusión es que existen “sobrados” motivos que “acreditarían” la simulación en el negocio jurídico de cesión de usufructo temporal con carácter gratuito que “constituiría” una práctica abusiva cuya única finalidad es obtener una ventaja fiscal, una exención tributaria.

b) Por parte de la asociación sin ánimo de lucro, la argumentación en defensa de su derecho se habría desarrollado tanto para destacar los hechos no reseñados ni considerados por la Administración, como para señalar la inexistencia de simulación en cuanto que no concurren los elementos propios de ese instituto jurídico

Sobre los hechos relevantes la asociación señalaría: 1) que los inmueble cuyo usufructo se cede se venían utilizando desde muchos años antes y se siguen utilizando por la asociación para sus actividades, de modo que la cesión del usufructo es el título jurídico adecuado; 2) que el usufructo consta a terceros en cuanto se solicitó la alteración de la titularidad catastral y se inscribió en el Registro de la Propiedad; y 3) que corren por cuenta de la asociación usufructuaria los costes de conservación y mantenimiento de los inmuebles

En cuanto a la inexistencia de simulación la argumentación desarrollada por la asociación usufructuaria estaría referida: por una parte, a la realidad de los hechos durante años que pone de manifiesto la causa y la voluntad de las partes sin discrepancia; y, por otra parte, a que no se ha probado la existencia de un negocio simulado, de los elementos integrantes de su concepto: “declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes y finalidad de ocultación a terceros, en este caso, la Administración Tributaria” (TS s. 20 de septiembre de 2005)

c) Como una observación meramente formal es conveniente señalar la importancia que tiene el adecuado empleo de las palabras utilizadas en escritos de la naturaleza de los que aquí se trata. En este sentido se ha señalado entre comillas el empleo del tiempo “potencial” en la resolución denegatoria de la exención. Es fácil comprobar la reacción contraria que produce ese tiempo verbal cuando se utiliza en la expresión de un argumento. Así: frente a que existan “sobrados motivos que acreditarían la simulación”, surge inmediata la réplica: pero eso “sería” si la acreditaran; lo mismo ocurre cuando se dice que la “cesión de usufructo temporal con carácter gratuito constituiría una práctica abusiva”, porque que “pudiera ser” así no quiere decir que lo sea. El subconsciente, a veces, asoma en la expresión oral o escrita pudiendo poner de manifiesto la debilidad de un argumento o la falta de convencimiento que hay en el que lo emplea.

Respecto de los “sobrados motivos”, es aconsejable revisar los términos empleados en el desarrollo de una argumentación que admite réplica. En cuanto que “lo que sobra” se tira, porque es inútil cuando no perjudicial, lo mejor es no concretar esos motivos que sobran y ni siquiera relacionarlos. Esta consideración es pertinente a la vista de la argumentación referida a la relación de indicios que más adelante se expone y que termina por referencia a motivos “bastantes”, aunque parece que no son “suficientes”.

3. LA SIMULACIÓN

Considera la Administración que existe simulación en el contrato de cesión de usufructo temporal porque persigue “obtener una exención en el IBI que no se conseguiría de mantenerse la condición de sujeto pasivo en el nudo propietario”. Para llegar a esa conclusión que, lógicamente, era el objetivo preseñalado que se tenía que fundamentar, la argumentación no se mueve en el ámbito jurídico de los razonamientos, sino en la consideración de los hechos, probados, y de los fines, que se presumen.

a) Pero argumentando de ese modo, sin perjuicio de que pueda ser una estrategia procedimental válida, la Administración incurre, al menos, en dos errores. Por una parte, porque en Derecho la simulación de los negocios jurídicos es un concepto relacionado con la causa; y, por otra parte, porque en Derecho la causa de los negocios jurídicos, en particular de los contratos, no se puede confundir con los fines o motivos que llevan a realizarlos (TS 1ª ss. 27 de diciembre de 1966, 1 de abril de 1982, 30 de diciembre de 1985, 17 de febrero de 1989). O, lo que es lo mismo: la apariencia de hechos, los hechos aparentes, irreales, se podrá disimular, pero no constituye lo que el ordenamiento jurídico considera simulación; y un negocio indirecto no es un negocio simulado, porque es real y válida la causa del negocio, pero sobre ella prevalece la finalidad de las partes. Así: La operación de lease-back fue un negocio indirecto, atendiendo a la interpretación económica de la Ley 10/1985, vigente al tiempo de los hechos, ya que el precio de venta era muy superior al neto contable (TEAC 20-12-04).

La simulación se produce en la causa. Y para situar ese concepto en el ordenamiento jurídico hay que partir del artículo 1261 del Código civil: “No hay contrato sino cuando concurren los requisitos siguientes: 1º Consentimiento de los contratantes. 2º Objeto cierto que sea materia del contrato. 3º Causa de la obligación que se establezca”. De la causa trata el artículo 1274 del Código señalando la correspondiente a los contratos onerosos, remuneratorios y de beneficencia. Establece el artículo 1275 del Código que los contratos sin causa o con causa ilícita, no producirán efecto alguno. Es ilícita la causa cuando se opone a las leyes o a la moral. El artículo 1276 del Código establece que la expresión de una causa falsa en los contratos dará lugar a la nulidad, si no se probase que estaban fundados en otra verdadera y lícita. Y el artículo 1277 del Código establece que aunque la causa no se exprese en el contrato, se presume que existe y que es lícita mientras el deudor no pruebe lo contrario.

b) Este cuadro normativo es básico para poder considerar si se ajusta o no a Derecho una pretensión de existencia de simulación en la cesión de un derecho de usufructo sobre varios inmuebles, a partir de una realidad de hechos ciertos producidos durante años y de forma manifiesta como es la utilización de los inmuebles por la entidad usufructuaria en el desarrollo de sus actividades con participación de numerosas personas en cada ocasión.

Esta constancia de los hechos hay que referirla también a la conservación y mantenimiento de los inmuebles en operaciones realizadas con cargo y por cuenta de la asociación usufructuaria, según lo pactado por las partes libremente (art. 1255 Cc) y a partir de lo establecido en el Código civil (artículos 467 y 491 y sigs. Cc) sobre las obligaciones de los usufructuarios.

Por otra parte, en cuanto que el derecho de usufructo está incorporado como inscripción en el Registro de la Propiedad y su titularidad consta en el Catastro, la pretensión de simulación debe tener el suficiente fundamento como para desvirtuar no sólo aquella realidad fáctica, sino también esta formalización jurídica y administrativa.

c) Frente a esas premisas normativas y fácticas, en el expediente de que aquí se trata lo que se mantiene es que “existen indicios bastantes para apreciar la simulación de este contrato de usufructo temporal que perseguiría obtener una exención en el IBI que no se conseguiría de mantenerse la condición de sujeto pasivo en el nudo propietario”. Pero la Administración, que antes había señalado que existiría simulación absoluta cuando las partes acuerdan presentar a terceros un negocio que nunca quisieron, y simulación relativa cuando se trata de encubrir un negocio distinto del realmente querido, no concreta qué simulación considera que es la que se ha producido en este caso.

Dado que los hechos en que se manifiesta el contenido del usufructo (posesión, utilización, mantenimiento, conservación...) se vienen produciendo desde hace muchos años, parece que no se puede negar que existe una relación jurídica entre propietario y usufructuario. Y en cuanto que las partes manifiestan con todas las formalidades y solemnidad que exige el Derecho que su relación es la de usufructo temporal, siguiendo lo que la Administración mantiene en su resolución, es obligado concluir entendiendo que considera que existe simulación relativa, de modo que propietario y usufructuario estarían encubriendo, durante años, un negocio jurídico subyacente, disimulado (art. 1276 Cc). Hay que entenderlo así porque es imposible considerar que esa relación duradera, pública y con un contenido material que es propio del usufructo, responde (art. 1275 Cc) a un negocio sin causa

Pero la Administración no señala ni prueba cuál es el negocio disimulado bajo la apariencia del usufructo temporal. Se fija en los presuntos fines perseguidos sin tratar de la causa del negocio jurídico; no discute los hechos, la cesión del derecho de usufructo temporal, pero no los califica en su contenido y efectos señalando una causa diferente. Respetando los hechos probados, ni prueba la existencia de la causa propia de otro contrato que conlleve la cesión de la posesión, uso y disfrute de la cosa y la contrapartida de mantener y conservar la cosa; ni prueba la existencia de otro fundamento jurídico para la relación existente entre la empresa, nudo propietario, y la entidad sin ánimo de lucro, usufructuaria.

Por tanto, hay que entender que negar la exención en el IBI en el asunto de que aquí se trata, por lo expuesto y fundamentado aquí, no se ajusta a Derecho, confunde los conceptos jurídicos, es incoherente entre la premisa de que parte y la conclusión a la que llega y es contraria a la realidad de los hechos probados a los que vacía de contenido.

4. LA PRUEBA DE INDICIOS

Es aspecto generalizadamente admitido la dificultad de la prueba de la simulación jurídica. La Administración invoca jurisprudencia para señalar que así es: “Al ser grandes las dificultades que encierra la prueba plena de simulación de los contratos, por el natural empeño que ponen los contratantes en hacer desaparecer los vestigios de la simulación y por aparentar que el contrato es cierto y efectivo reflejo de la realidad, obliga a acudir a la prueba indirecta de las presunciones” (TS 1ª s. 5 de noviembre de 1988). Pero es conveniente insistir tanto en que esas presunciones se deben referir a la causa del contrato de que se trata y no a los fines perseguidos por las partes, como en que, para no debatir en el vacío ni sacar conclusiones de la nada, es preciso señalar que las presunciones permiten deducir una causa distinta a la del negocio simulado o, en otro caso, que no existe causa ni negocio jurídico.

En este sentido es conveniente recordar también que, siendo la simulación una anomalía que no se puede presumir sin fundamento bastante, también es aspecto generalizado el que aconseja la prudencia en la consideración y en el tratamiento: “No consta “causa simulationis”, ni indicios de simulación, conceptos no confundibles con la causa del contrato celebrado... y si los hechos, datos, signos admiten diversas interpretaciones, en la duda, como declaró la Sentencia de 16 de abril de 1964, es de estimar que el acto jurídico es verdadero y eficaz mientras la ficción no se pruebe, ya que el título lleva aparejada en sí la presunción de legitimidad (art. 1275) y en derecho debe partirse de la normalidad contractual” (TS 1ª s. 16 de mayo de 1990).

Estas consideraciones previas se deben completar con otros dos recordatorios: el primero, la presunción de que la causa existe (art. 1277 Cc); y el segundo, sirve para tener en cuenta que las presunciones son un medio de prueba de hechos: “es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano” (art. 1253 Cc).

a) La Administración, en este caso, relaciona varios indicios que considera que lo son de la existencia de que existe simulación en la cesión temporal del derecho de usufructo:

1º Que la entidad que cede el derecho es una sociedad de capital que, por definición, es una entidad con ánimo de lucro y aunque y aunque esta cesión gratuita no esté prohibida por el ordenamiento jurídico tampoco es normal (en sentido de regular y ordinario)

Además de confundir lucrativo con gratuito, se puede contestar ese presunto indicio de simulación de forma tan sencilla que es suficiente señalar las previsiones legales. Así, el artículo 15 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, señala como gastos no deducibles fiscalmente (ajuste extracontable al resultado contable que sirve para determinar la base imponible, según el artículo 10 de dicha ley) los donativos y las liberalidades (lo que es prueba de que las sociedades realizan esos gastos y como tales los contabilizan); y, además, señala como excepción (los considera fiscalmente deducibles) los donativos y liberalidades consistentes en atenciones a empleados, clientes y proveedores, en la promoción de bienes y servicios y, en general, en cuanto estén relacionados con los ingresos. El indicio no sirve.

2º La entidad que transmite y cede de forma gratuita el derecho de usufructo tiene como actividad el alquiler de bienes inmuebles por lo que resulta lógica la cesión gratuita de sus inmuebles.

Aunque la apreciación conjunta es regla normal en la prueba de indicios, lo que obliga a relacionar el que aquí se considera con otros como el siguiente, en sí mismo y en su literalidad tampoco constituye un indicio de que la cesión temporal de usufructo sea un contrato sin causa jurídica ni de que su contenido se corresponde con otro contrato de distinta causa. En este sentido la Administración reconoce que la entidad “transmite y cede” (consentimiento) el “derecho de usufructo” (objeto) “gratuitamente” (causa) y, siendo así, parece racionalmente imposible considerar que se trata de un indicio de que “no existe” una cesión temporal de usufructo. No hay simulación absoluta, no hay contrato sin causa, ni siquiera se alude al precario. Pero, la Administración tampoco deriva de los indicios que relaciona la existencia de otro contrato. Tampoco hay simulación relativa porque de mantenerla exigiría la prueba de su existencia. El indicio no sirve.

3º La entidad que transmite y cede de forma gratuita el derecho de usufructo ha tenido un mínimo importe de cifra de negocios en los dos últimos años, no tiene personal asalariado, no figura de alta en el IAE, lo que acredita el cese en la actividad o un periodo de inactividad superior a un año que “hubiera debido conllevar la disolución de la sociedad” (art. 363.1.a) RDLeg 1/2010).

Ha habido que recorrer poco trecho para descubrir la inconsistencia argumental de los indicios señalados como prueba: la sociedad que tenía como actividad el arrendamiento de inmuebles no tiene actividad; sobrevive con una cifra de negocios mínima; pero tiene que conservar y mantener los inmuebles de su propiedad. Se extraña la Administración de que en una situación así es no sólo razonable, sino conveniente, mantener la propiedad de los inmuebles, ceder temporalmente el usufructo y asegurar que el usufructuario, que va a utilizarlos, realice la conservación y el mantenimiento. Las dos partes ganan. Una alternativa temporal económicamente más aconsejable que los radicales efectos de la disolución de una empresa. No hay prueba de simulación ni absoluta, porque se reconoce la cesión del derecho de usufructo, ni relativa, porque no se prueba la existencia de otro contrato manifestados en esos mismos hechos, con otra causa. El indicio no sirve.

4º Esta cesión gratuita supone una considerable ventaja fiscal al resultar exenta del IBI la entidad cesionaria, exención que no alcanzaría a la mercantil cedente en ningún supuesto de los contemplados legalmente.

Si no fuera porque, como se considerará después, existe una traición del subconsciente que pone de manifiesto el motivo real que origina la resolución administrativa, habría que expresar aquí la extrañeza que produce que se señale, como indicio de simulación, la considerable ventaja fiscal que entraña la cesión temporal de usufructo porque así el cedente (la empresa casi sin actividad, con una mínima cifra de negocios) no tributa por el IBI al ser sujeto pasivo el cesionario (entidad sin ánimo de lucro) que aplica la exención legalmente establecida, porque con este argumento el indicio de simulación (cesión de derecho de usufructo temporal) se convierte en constatación de existencia, realidad, validez y eficacia. No es un indicio de que no hay causa para ese contrato, tampoco de que se ha convenido un contrato con otra causa. Es un indicio de que se pretende exigir una tributación y eliminar una exención aplicable a todo trance. Pero aquí no se trata de conseguir esa finalidad para lo que se exigiría utilizar otros cauces. El indicio no sirve.

5º La duración del usufructo (20 años), que si bien no es un plazo excesivamente largo, sorprende que se haga transcurridos muchos años después de la construcción del inmueble y más en el caso de una sociedad inactiva y abocada a la disolución.

El indicio de simulación de contrato de cesión temporal de usufructo se convertiría en prueba de hechos si no ocultara otra parte de la realidad que no se quiere mostrar. Una vez más la Administración confirma, muy a su pesar, que existe un contrato de cesión de derecho de usufructo. Sólo porque así lo estima la Administración es por lo que estaría justificado que se sorprenda. Es más, esa sorpresa es porque la empresa podría, debería, haber cedido el usufructo muchos años antes.

Pero se ocultan hechos. La referencia temporal a la mínima cifra de negocios, a la ausencia de personal asalariado, a la casi inactividad, es sólo a los dos años precedentes. Esta resolución tan débil y dificultosamente fundamentada sólo tiene como motivo la denegación de la exención en el IBI. No hay que sorprenderse de que cuando cambian las circunstancias, cambian las decisiones empresariales. Eso es lógico y natural. Por otra parte, precisamente atendiendo al tiempo en el que la sociedad “está inactiva y abocada a su disolución” es cuando se debe considerar racional, económicamente provechoso y ajustado a Derecho, un contrato de cesión temporal de usufructo por el que el usufructuario debe soportar los gastos de mantenimiento y conservación. El indicio no sirve.

6º Se trata de la cesión de un derecho de gran valor (en la escritura el usufructo se valora a efectos fiscales en miles de euros) cuando la sociedad cedente tiene una muy reducida cifra de negocios que hace sorprendente esa descapitalización.

Hubiera sido conveniente explicar esa descapitalización producida por la cesión temporal del derecho de usufructo sobre unos inmuebles que no sólo siguen perteneciendo a la sociedad como nudo propietario, sino para los que se asegura su conservación y mantenimiento a cargo de la asociación sin ánimo de lucro usufructuaria que, precisamente, desarrolla sus actividades de interés general en dichos inmuebles. Con esa explicación se habría podido saber lo que la Administración considera por capital, por renta, por carga que minora el valor de los bienes sobre los que recae.

A falta de esa explicación por parte de la Administración hay que negar no sólo que la cesión temporal del derecho de usufructo produzca una descapitalización, sino también la crítica de la cesión del derecho de usufructo, con la obligación para la usufructuaria de costear la conservación y mantenimiento de las instalaciones, relacionándola con la reducida cifra de negocios de la nuda propiedad, sin proponer una alternativa negocial, razonando que en ella existe la causa verdadera contractual. Pero la realidad de los hechos que, como se ha expuesto aquí, hasta la propia Administración admite y la imposible fundamentación jurídica de la hipotética alternativa, obligan a concluir, respecto de éste como de los anteriores, que el indicio no sirve.

b) Todo lo hasta aquí expuesto, que lógicamente encuentra su correspondencia en el contenido de la resolución administrativa que se considera, exige una precisión más que, tanto aquí como en la resolución, se hace al final del desarrollo de este fundamento jurídico. Se trata de la diferencia entre simulación civil y simulación tributaria.

Posiblemente el contenido de la resolución se puede considerar híbrido, jurisprudencia civil y fundamentación tributaria, porque hay que llegar al final para leer en la resolución: “de acuerdo con lo establecido en el artículo 16 LGT”. Y, sin que se haga más consideración del contenido de este precepto, se resuelve que él es el fundamento que permite concluir que hay “simulación en el negocio jurídico de cesión de derecho usufructo temporal con carácter gratuito”, que tal cesión constituiría una práctica abusiva cuya única finalidad es obtener una ventaja fiscal, una exención tributaria.

Establece el artículo 16 de la Ley 58/2003, General Tributaria: “En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes” y se añade: “La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios”.

Parece conveniente salir al paso de la tentación hermenéutica que llevara a mantener que esta simulación no es la misma que la regulada en el Código civil. Es suficiente leer el artículo 12.1 LGT (“Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código civil. En tanto no se definan por la norma tributaria los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico...”) para concluir que el artículo 16 LGT no regula una simulación diferente a la que se deriva del Código civil, en cuanto referida a la causa de los contratos.

La conocida como “autonomía de lo fiscal”, tantas veces defendida por la Administración, exige, al menos, que la norma tributaria defina el concepto o el contenido diferente. Pero en la regulación de la simulación tributaria lo único peculiar es que es la Administración la que puede declarar que hay simulación en un contrato sin necesidad de acudir, ni esperar, ni someterse a lo que se decida en la jurisdicción ordinaria. La consecuencia de esa autonomía en la calificación, conlleva necesariamente que sus efectos sean “exclusivamente tributarios”. Aún así no es pequeña la avería en el ordenamiento jurídico con esa doble calificación para un mismo negocio jurídicos y en los principios de la tributación, en cuanto así se ve afectado el principio constitucional (art. 31 CE) de capacidad económica.

Por lo expuesto y fundamentado se considera que en la resolución ni se prueba la existencia de una simulación absoluta puesto que se admite, y los hechos lo confirman, que existe la cesión del derecho de usufructo temporal, inscrita en el Registro de la Propiedad y de la que hay constancia catastral; ni hay simulación relativa porque no se ha probado la existencia de otra relación jurídica, igualmente temporal, por la que se cede la posesión y los frutos de la cosa objeto de usufructo con la obligación para el usufructuario de costear su mantenimiento y conservación. Y, siendo así, se debe considerar que la resolución de que aquí se trata es contraria a Derecho.

5. LAS PRÁCTICAS ABUSIVAS

Subyace en todo el expediente y se descubre en la resolución que el motivo y la finalidad perseguidos por la Administración no se reducen a la confusión de conceptos entre simulación jurídica (causa de los contratos) e irrealidad (de los hechos) o entre causa (simulación) y fines (negocios indirectos) o entre simulación civil y tributaria, como si respondieran a institutos distintos, en vez de a ámbitos de calificación y efectos. Aquí se expone cómo la Administración utiliza el instituto de la simulación cuando realmente lo que pretende aplicar es el instituto del conflicto en la aplicación de la norma tributaria que se regula en el artículo 15 de la Ley General Tributaria.

Dice la Administración que “no está de más” traer a colación la doctrina sobre prácticas fiscales abusivas establecida por el TJUE que, si bien se refiere al ámbito normalizado de la fiscalidad, puede servir de criterio interpretativo. Y cita la sentencia del TJUE de 21 de febrero de 2006 en la que se considera que hay prácticas abusivas cunado la única finalidad de la operación es la elusión o ventaja fiscal; y la sentencia de 22 de diciembre de 2010 en la que se dice que “de un conjunto de elementos objetivos debe resultar que la finalidad esencial de las operaciones consiste en obtener una ventaja fiscal”. Y concluye la Administración considerando que del examen del expediente y de las alegaciones efectuadas se desprende que la finalidad de la operación es obtener una ventaja fiscal y existen suficientes elementos objetivos que así lo acreditan.

- Pero, en Derecho, sin duda, “sí está de más” esa invocación de doctrina sobre prácticas abusivas en la imposición indirecta con la pretensión jurídicamente errónea de aplicarla a un instituto de derecho común, como es la simulación en los contratos (arts. 1275 y sigs. Cc), o a una regulación específica, como es la simulación tributaria (art. 16 LGT). No sólo es una doctrina ajena en cuanto a los conceptos a que se refiere, sino que también es ajena a los hechos de que se trata si se compara con aquellos sobre los que recayó y, más todavía, es contraria a la legislación vigente que, mediante el conflicto en la aplicación de la norma (art. 15 LGT), considera y delimita el abuso de Derecho en el ámbito tributario y que regula cómo proceder para corregirlo.

- Tampoco se puede en Derecho, “a mayor abundamiento” atribuir e imputar a una entidad una conducta jurídicamente irregular como es el abuso de derecho, con una tan pobre argumentación como ”que del examen del expediente y de las alegaciones efectuadas se desprende que la finalidad de la operación es obtener una ventaja fiscal y existen suficientes elementos objetivos que así lo acreditan”, sin más consideración ni precisiones, sin ningún fundamento jurídico que lo sostenga y contra la ley vigente.

No obstante las anteriores consideraciones sobre ese peculiar “obiter dicta” de la Administración, es obligado reconocer que gracias a su exposición se puede mantener que el verdadero objetivo perseguido por la Administración es negar la exención porque, como dice sin contener el subconsciente: aunque la cesión gratuita no esté prohibida por el ordenamiento “tampoco es normal (en el sentido de regular y ordinario)”. Es fácil recordar en esa calificación estas palabras empleadas en la resolución del conflicto en la aplicación de la norma tributaria mediante la aplicación de la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios “usuales o propios” o eliminando las “ventajas fiscales” (art. 15 LGT).

Si esa expresión se completa con esta otra: “una considerable venta fiscal al resultar exenta del IBI la entidad cesionaria”, queda de manifiesto que, en la pretensión de recaudar a todo trance, la Administración aplica un precepto (art. 15 LGT) que no invoca porque no puede hacerlo ni está dispuesta a seguir el procedimiento legalmente establecido para su declaración (art. 159 LGT). No aplica la ley, la rodea: pretende aplicar subrepticiamente un precepto (art. 15 LGT: conflicto), sin fundamento ni procedimiento, invocando otro (art. 16 LGT: simulación) también sin fundamento jurídico (consideración de la causa, prueba del negocio simulado) y contra los hechos probados, que permanecen en su realidad sin que les afecte la relación de indicios que sólo son apreciaciones subjetivas e interesadas que no permiten el juicio serio y lógico que exige el artículo 1253 del Código civil para la prueba de presunciones: “es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano”.

Por lo expuesto y fundamentado se considera que la resolución es contraria a la ley y al Derecho en cuanto en ella se descubre que pretende aplicar el contenido de un precepto legal que no invoca expresamente invocando otro, aunque ni uno ni otro son aplicables ni se pueden relacionar con los hechos probados, sin que tampoco se haya cumplido, respecto de la simulación, ni la existencia de hechos sin causa ni la prueba de otra.

CONCLUSIÓN

Estos peculiares casos prácticos, en la construcción de los hechos y en la redacción de las consideraciones, tan hipotéticos unos como otras, tienen la virtud de traer a la memoria, a veces sin más conexión que una palabra o una expresión, acontecimientos ciertos. Es inevitable traer aquí su referencia. Y si la dureza de lo tributario se envuelve en la suavidad de una sonrisa tanto mejor.

Eran los tiempos de catedráticos y de auxiliares. A éstos, a veces, se les encomendaba explicar parte de la asignatura. En algún año y en algún lugar, un profesor de Derecho Canónico, hoy Derecho Eclesiástico, no tuvo tiempo de explicar los impedimentos del matrimonio canónico que era materia del examen final (valía 5 puntos sobre 10). Tranquilizó a los alumnos diciéndoles que él les indicaría la respuesta. Quizá algún alumno estudió esa materia. En el examen cumplió el profesor. Un alumno trasladó así lo que había oído o había creído oír: “De la simple lectura del caso, se deduce que es ligamen”. Nada más. Ni era preciso más, ni sabía más para decirlo. La puntuación fue una goleada: 5-0, aprobado. El impedimento era “crimen”. No se sabe si se sopló mal o se oyó mal. El recuerdo ha venido al escribir esto: “del examen del expediente y de las alegaciones efectuadas se desprende que la finalidad de la operación es obtener una ventaja fiscal y existen suficientes elementos objetivos que así lo acreditan”. Pido perdón siempre, y hoy pido más perdón.