Doctrina tributaria comentada (TEAC 2016)

DOCTRINA TRIBUTARIA COMENTADA

ÍNDICE SISTEMÁTICO

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NORMAS

35) Doctrina vinculante. La doctrina del TEAC es vinculante: en el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio; en el novedoso procedimiento de adopción de resoluciones para unificación de criterio en el art. 229.1.d), párr. seg. LGT; en la doctrina reiterada según art. 239.8 LGT. Las consultas de la DGT no vinculan al TEAC (TEAC 5-7-16, unif. crit.)

78) Consultas. C. Autónomas. Según art. 89.1. párf. seg. LGT, las contestaciones de la DGT a consultas vinculantes sobre impuestos estatales cedidos a las CC AA obligan tanto al Estado como a las Comunidades (TEAC 24-11-16)

84) Consultas. Las contestaciones a consultas de otros, art. 89.1, párr. terc., sólo vinculan a la AEAT si hay identidad de hechos y circunstancias; en otro caso, es posible aplicar ese criterio, pero justificando las identidades que lo hacen procedente (TEAC 15-12-16)

RECARGOS

12) Apremio. De otras Administraciones. En el apremio de deudas de otras Administraciones o Entes Públicos, se compaña el documento original o los datos de la notificación electrónica (TEAC 25-2-16, unif. crit.)

INTERESES

85) De demora. Ingresos indebidos. En el IVA indebidamente soportado en la importación que se deduce, la Administración debe intereses por el tiempo que tuvo el dinero en su poder hasta la fecha de la autoliquidación con compensación; en este caso no se pudo compensar, se solicitó la devolución y se obtuvo, pero procede intereses hasta la devolución (TEAC 15-12-16)

13) Suspensivos. Porcentaje. Según TS s. 31.03.14, en los intereses suspensivos liquidados respecto de deudas suspendidas mediante aval antes de la vigencia de la LGT/03, se aplica el interés legal desde la entrada en vigor de esa ley (TEAC 4-2-16, camb. crit.)

APLAZAMIENTOS

70) Aplazamiento. Documentación. Cuando se requiere documentación para un aplazamiento pedido no es necesario advertir de que debe ser válida y eficaz a la fecha de aportación (TEAC 27-10-16)

47) Aplazamiento. Solicitado aplazamiento en período voluntario y requerida la presentación de documentación complementaria o la subsanación, se archiva si no se contesta en 10 días, sin perjuicio de que se pueda pedir, art. 91 RD 1065/2007, ampliación o aplazamiento de plazo (TEAC 29-9-16, unif. crit.)

14) Reiteración. No suspensión. La denegación de aplazamiento no es reconsiderable, sino recurrible y, en su caso, abre el período ejecutivo, art. 62.2 LGT; la nueva petición de aplazamiento no tiene efectos suspensivos (TEAC 25-2-16)

DEVOLUCIÓN

48) Devolución. En diligencia de embargo de créditos, el obligado al pago de un crédito de titularidad de un deudor tributario está legitimado para solicitar devolución por ingresos indebidos, art. 221.1.d), seg. párrf. LGT, si estima que se produjeron con el pago (TEAC 29-9-16)

RESPONSABLES

36) Administrador. La caducidad del nombramiento de administrador o la renuncia no libera al administrador de la responsabilidad ante la Hacienda; sólo ocurre así cuando se nombra otro o se disuelve la sociedad o se insta la disolución por ser imposible el nombramiento (TEAC 2-6-16)

25) Sanciones. Reducción. Cálculo. Cuando por el art. 41 LGT resulte aplicable al derivado responsable la reducción de la sanción según art. 188.1.b) LGT, la misma se calcula sobre el importe originario exigido sin minorar los ingresos a cuenta que hubiera podido realizar el responsable o cualquier obligado que concurriera como solidario (TEAC 31-3-16)

37) En la recaudación. La responsabilidad del art. 42.2 LGT sólo se puede producir cuando ha sido liquidada la deuda del deudor principal: si el hecho fue anterior al fin del plazo de período voluntario de pago, se cuenta desde el día siguiente al día de ese fin; si fue posterior, desde que se producen los hechos (TEAC 21-7-16)

VALORACIONES

7) Valoración. Tasación pericial contradictoria. La TPC es un medio de impugnación, no advertir de su posibilidad en la liquidación no lleva a retrotraer las actuaciones, sino a ordenar que se comunique ese medio y se de nuevo plazo para recurrir o reclamar porque el tiempo para pedir la TPC, art. 135 LGT, es el plazo para la primera impugnación (TEAC 13-1-16)

19) Tasación pericial contradictoria. Naturaleza. Duración. La tasación pericial contradictoria no es un procedimiento de gestión sino una impugnación, un procedimiento de revisión; si dura más de 6 meses no se aplica el art. 150 LGT, sino que se aplica la norma del silencio negativo (TEAC 4-2-16)

ESTIMACIÓN INDIRECTA

38) Procedente. Procede la EI respecto de algunos elementos sustanciales de la BI por causa de anomalías en la contabilidad que impide conocer su cuantía, como la variación de existencias, con atención a otros elementos o ejercicios (TEAC 5-7-16)

NOTIFICACIONES

15) Edictal. Intentos. Iniciación de oficio. En los procedimientos iniciados de oficio, infructuosos dos intentos de notificación por “dirección incorrecta” –uno si “desconocido”-, cabe, art. 112.1 LGT, la notificación por comparecencia si no le consta a la Administración otro domicilio; si le consta debe notificar allí (TEAC 25-2-16, unif. crit.)

16) Edictal. Intentos. Iniciación a instancia. Aunque el art. 112 LGT distingue según iniciación, a la vista de la jurisprudencia, en los procedimientos iniciado a instancia de parte, si se señaló expresamente un domicilio, allí se deben hacer dos intentos de notificación -uno si “desconocido”- y, antes de la notificación por comparecencia, es necesario agotar las posibilidades: domicilio fiscal que conste en el expediente o en base de datos (TEAC 25-2-16, unif. crit.)

17) Edictal. No residentes. No hay especialidad en notificación de sanciones o de apremio ni para no residentes, pero si es “sin establecimiento permanente”, al existir el art. 177 sexies LGT, asistencia mutua, y los Convenios, antes de la notificación por comparecencia no sólo hay obligación de notificar en los inmuebles y domicilios en España, sino también acudir a los medios de cooperación internacional (TEAC 25-2-16, unif. crit.)

18) Edictal. Desconocido. Si es “desconocido” en el domicilio o lugar habilitado, para la notificación por comparecencia es suficiente un intento sin que se exija dejar aviso de llegada en buzón o casillero, precisamente porque es desconocido (TEAC 25-2-16, unif. crit.)

PROCEDIMIENTO

79) Nulidad. Para prescindir total y absolutamente del procedimiento se exige: a) omisión manifiesta (ningún procedimiento, distinto del legal o sin elementos esenciales que permitan identificarlo); b) relevancia; c) lesión de garantías, en especial indefensión. Nulidad, art. 117.1.e) LGT, de la liquidación sin haberse iniciado ningún procedimiento (TEAC 24-11-16)

86) Nulidad. Liquidación sin procedimiento. La nulidad exige tres requisitos: omisión total y absoluta, relevancia de la omisión procedimental lesión de garantías; el TEA anuló la liquidación por ITP, transmisiones onerosas, y la Administración autonómica liquidó por AJD sin iniciar nuevo procedimiento: nulidad (TEAC 15-12-16)

GESTIÓN

26) Verificación. Nulidad. La aplicación indebida del procedimiento de verificación determina la nulidad de pleno derecho porque incumple los límites legales, art. 131.d) LGT y afecta a las garantías jurídicas en cuanto que, a diferencia de la comprobación limitada, no tiene efectos preclusivos, no exige concretar las actuaciones realizadas e interrumpe la prescripción (TEAC 17-3-16)

39) Verificación. Nulidad. Para que sea nulo de pleno derecho el procedimiento de verificación debe desde el principio incumplir la ley frontal, manifiesta, evidente y ostensiblemente; así: si no hay previa declaración o autoliquidación; si incluye comprobación de valores; si exige justificar datos relativos a una actividad económica (TEAC 5-7-16, unif. crit.). La nulidad del indebido procedimiento de verificación se justifica por la diferencia de efectos respecto de comprobación limitada o inspección: en verificación la liquidación no tiene efectos preclusivos con interrupción a todos los elementos de la obligación tributaria afectada y no tiene que poner de manifiesto las actuaciones realizadas (TEAC 5-7-16). La nulidad de pleno derecho del procedimiento de verificación no impide utilizar los datos y documentos –principio de conservación, art. 66 Ley 30/1992- en un procedimiento posterior de comprobación limitada o de inspección. La anulación o nulidad de procedimiento de verificación, por exceso de objeto o alcance, permite una posterior comprobación limitada o inspección si la prescripción no lo impide (TEAC 5-7-16, unif. crit.)

49) Comprobación de valores. Tasación pericial. Validez y eficacia del informe de la tasación hecha por empresa privada en virtud de convenio de colaboración con la AEAT aunque faltara la firma del perito de la Administración (TEAC 8-9-16)

INSPECCIÓN

1) Duración. Interrupciones. Sólo son interrupciones justificadas las que impiden continuar y no son si mientras tanto se pudo seguir, TS ss. 24.01.11, 28.01.11, 14.10.11, 31.10.12. Pedida información a un Ayuntamiento sobre el régimen urbanístico de parcelas y sus valoraciones, continuaron las actuaciones y desde que llegó la última información aún pasaron más de 3 meses hasta el acta y más de dos hasta la liquidación (TEAC 21-1-16)

50) Duración. Interrupción. Diversos conceptos. Aunque con la LGT/1963 la doctrina fue contradictoria, desde TS s. 13.01.11, se entiende que, en una comprobación por varios conceptos, una diligencia sobre cualquier de ellos afecta a todos (TEAC 8-9-16)

40) Duración. Paralización de actividad. Si desde el fin del plazo legal de duración hasta la notificación de la liquidación pasaron más de seis meses no hubo paralización porque la Inspección hizo intentos válidos de notificación; si el art. 104 considera que con un intento de notificación se entiende cumplido el plazo de resolución, sería contradictorio que ese mismo intento supusiera inactividad (TEAC 7-7-16). Continuar la actividad después de superado el plazo legal de duración no interrumpe la prescripción, TS ss. 12.03.15, 23.05.16, 21.06.16, que sólo se produce mediante la comunicación formal de reanudación; cambio de criterio s. 13.1.16 (TEAC 5-7-16)

2) Duración. Dilaciones. No computables. Si no se señaló plazo para cumplimentar lo requerido, no se puede computar como dilaciones las solicitudes de aplazamiento (TEAC 21-1-16)

3) Prescripción. Duración. Reanudación. La comunicación de que se ha superado el plazo máximo y que se reanudan las actuaciones interrumpe la prescripción (TEAC 13-1-16, camb. crit.)

51) Prescripción. Interrupción. Reanudación. Superado el plazo máximo de duración, sólo un acto formal de reanudación, TS ss. 18.12.13, 6.03.14, 23.05.16, reinicia la actividad e interrumpe la prescripción (TEAC 8-9-16)

RECAUDACIÓN

71) Suspensión inadmitida. Cabe realizar actos de ejecución después de que se haya inadmitido la solicitud de suspensión y antes de la interposición del recurso contencioso contra la inadmisión, sin perjuicio de que en esta vía se pueda pedir la suspensión que, de concederse, tendrá efectos desde la fecha de la solicitud (TEAC 27-10-16, unif. crit., dos votos particulares)

87) Medidas cautelares. Existiendo varios responsables solidarios, art. 42.2.a) LGT, la Administración se puede dirigir contra cualquiera de ellos o contra todos e igual en las medidas cautelares, considerando como límite el importe del alcance de la responsabilidad que en su conjunto puede ser superior al importe de la deuda del principal; pero si se cobra la deuda a un responsable cesa la responsabilidad de los demás y las medidas (TEAC 20-12-16)

72) Embargo. Cabe diligencias de embargo sobre abonos en la cuenta del deudor tributario que se vayan realizando por la entidad financiera donde esté abierta por la utilización de terminales y datáfonos en pagos de clientes por sus adquisiciones, sin que sea necesaria la diligencia de embargo por cada saldo que se abone en la cuenta con la periodicidad pactada (TEAC 27-10-16)

88) Derivación. No cabe derivar responsabilidad, art. 42.2.b)LGT, si no hay un bien o un derecho del deudor susceptible de ser embargado: en este caso los pagos a una asociación no son crédito del asociado (TEAC 20-12-16)

41) Responsables. Prescripción. Interrupción. Las actuaciones con el deudor principal interrumpen la prescripción del derecho a cobrar al responsable (TEAC 21-7-16). En la responsabilidad del art. 42.2 LGT, el responsable lo es desde que realiza los hechos que dificultan o impiden la recaudación y no hay diferencia entre responsabilidad declarada y no declarada a efectos de la interrupción del art. 68.8 LGT (TEAC 21-7-16)

SANCIONES

52) Principios. Concurrencia. Según TEDH s. 19.06.09 y TS ss. 27.11.15 y 24.02.16, a la vista art. 180 LGT, después de una sentencia absolutoria cabe liquidación tributaria respetando los hechos probados en sentencia, pero con otra calificación; el principio “non bis in idem” impide dos sanciones, pero no dos pronunciamientos (TEAC 22-9-16)

4) Tipificación. Omisión. Cometen la infracción tipificada en el art. 191 LGT los beneficiarios de exención o tipos reducidos en II EE que por incumplimiento de las condiciones deben autoliquidar, pero no ingresan (TEAC 21-1-16)

89) Tipificación. Partidas indebidas. El art. 195.1, párr., seg. LGT dice: “cuando se declara incorrectamente” sin añadir “o no se declara”, como en otras tipificaciones; en este caso, se presentaron declaraciones-liquidaciones por los trimestres 1º y 2º y no por 3º y 4º, la AEAT comprobó y regularizó los cuatro, pero no cabe sancionar por el 3º y 4º porque no se declaró (TEAC 15-12-16)

53) Tipificación. Declaración informativa. La presentación fuera de plazo de la declaración informativa, modelo 340, se sanciona por el art. 198.1, párr. cuarto, LGT, porque su fundamento es tanto el art. 93 LGT como el art. 29.2.f) LGT, y la sanción no son 200 euros, sino 20 por cada dato con los límites de la ley (TEAC 22-9-16, unif. crit.)

5) Tipificación. Calificación. Es infracción muy grave aquella en la que se emplea medios fraudulentos. En este caso se declaró una cantidad a devolver y se obtuvo una devolución en el período siguiente porque no se contabilizó ni se incluyó una factura de elevado importe que determinaba cantidad a ingresar: medio defraudatorio por anomalía contable un año, art. 191.1 LGT, y el otro por mecánica de arrastre, también por la devolución, art. 193.1 LGT (TEAC 21-1-16, unif. crit.)

54) Punibilidad. En las infracciones tipificadas en el art. 191.6 LGT, ingreso espontáneo extemporáneo sin advertencia, la base de la sanción es la cuantía no ingresada a su tiempo (TEAC 8-9-16)

42) Procedimiento. Responsabilidad personal. Es contrario al principio de responsabilidad personal actuar con la dominante e imponer a ella la sanción porque en la tributación de grupo, art. 163 nonies LIVA, cada entidad autoliquida sin pago – en este caso una practicó una deducción improcedente- y es la dominante la que debe hacer la declaración agregada con ingreso o compensación o pidiendo devolución (TEAC 15-7-16)

20) Procedimiento. Motivación. Insuficiente. No es motivación sino fórmula genérica decir que no se aprecian causas exoneradoras de responsabilidad. Sin motivación de la culpa no cabe subsanación y anulada la sanción por esa causa no cabe nuevo procedimiento sancionador; la motivación tampoco se puede acreditar por referencias a la regularización tributaria o a otros documentos fuera de la resolución (TEAC 18-2-16, unif. crit.)

RECLAMACIONES

43) Objeto. Improcedente. Las impugnaciones sobre solicitudes de reembolso de las participaciones del pago de anticipos procedentes del Fondo de Garantía de la D.G. de Costes de Personal y Pensiones públicas no son susceptibles de reclamación económico-administrativa (TEAC 25-5-16)

80) Resolución. Tardía. Intereses. Si el TEA incumple el plazo sin notificar en una año desde la interposición de la reclamación la resolución expresa, existiendo suspensión, dejan de devengarse intereses y no cabe exigirlos desde la fecha de resolución hasta que se notifica: en este caso, interposición en mayo de 2006, resolución en 30.04 de 2008 y notificación el 15.05, no intereses desde 1 a 15 de mayo (TEAC 23-11-16)

55) R. Alzada. Suspensión. En el recurso ordinario de alzada de un centro directivo no se produce la suspensión automática según RD 391/1996; desde RD 520/2005, art. 66.1, sólo se mantiene la suspensión que estuviera concedida y mantenida (TEAC 8-9-16)

6) R.E. Revisión. Procedente. Es documento esencial, art. 244.1.a) LGT, el acto de ejecución del órgano de gestión por el que se ejecuta la resolución del TEAC que anula la liquidación del IVA del último período del año incrementando el saldo a compensar el año siguiente (TEAC 21-1-16, unif. crit.)

73) R. Ext. Revisión. Estimado. Se estima el recurso extraordinario de revisión contra la sanción impuesta en cuanto que es documento esencial y posterior al acto la sentencia del TSJ que anula la liquidación que minoraba el IVA deducido y que fue el origen de la sanción (TEAC 20-10-16)

81) Rec. Ex. Revisión. Procedente. Se considera documento esencial, Rgto CE 44/2001, del Consejo, de 22 de diciembre de 2000, la sentencia del órgano jurisdiccional portugués declarando probado que no se adquirió a una empresa en Portugal: liquidación por no declarar una adquisición intracomunitaria (TEAC 24-11-16)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

56) RCI. Arrendamiento de vivienda. Cuando el arrendatario de la vivienda es una persona jurídica, se aplica la reducción del art. 23 LIRPF, TSJ Galicia s. 3.06.15, TSJ Cataluña ss. 17.07.12 y 21.02.14, TSJ Madrid ss. 18.04.13 y 23.04.13, si se acredita el destino como vivienda de determinadas personas físicas (TEAC 8-9-16)

21) RA. EO. Ayudas PAC. Si se califica como rendimiento la ayuda directa de pago único de la PAC se entiende que existe actividad agrícola o ganadera puesto que recibe ingresos por subvenciones corrientes y cabe aplicar EO si procede; pero el índice no sería el de la actividad que dio origen a la ayuda porque ap. 2.1.párr. seg. de instrucciones de las OO reguladoras de la EO establece que la ayuda se acumula a los ingresos; y no hay otro ingreso el índice es el 0,56 (TEAC 4-2-16, unif. crit.)

27) Ganancias. Inexistentes. Galicia. La “apartación” en el derecho civil de Galicia, Ley 2/2006, de 14 de junio, no produce pérdidas ni ganancias, art. 33.3.b) LIRPF, porque ese pacto sucesorio determina, TS s. 9.02.16 en casación por interés de ley, una adquisición mortis causa (TEAC 2-3-16, cambio criterio)

57) Ganancias. Acciones no negociadas. En acciones procedentes de un proceso de reestructuración de empresas, se aplica el criterio FIFO y se arrastran los valores y fechas de las adquiridas por las entregadas a cambio; hay tantos paquetes de acciones homogéneas como entidades beneficiarias (TEAC 8-9-16)

58) Ganancias. Reinversión. Vivienda. La reinversión en nueva vivienda habitual exige que sea verdadera adquisición jurídica, con título y tradición, sin que sea asimilable la construcción o la ampliación como se admite en la deducción); pero la reinversión puede consistir en emplear el precio de la venta de la anterior en adquirir una nueva vivienda en construcción, incluida la autopromoción, si se llega a adquirir la propiedad en los dos años siguientes/anteriores, sin que sean aplicables las normas específicas para la construcción, como los 4 años para finalizar (TEAC 8-9-16, unif. crit.)

I. SOCIEDADES

44) Gastos. Administrador. Si las funciones del cargo se compaginan con las de gerente, prevalece la calificación mercantil y no es gasto esa retribución al no ser estatutaria; antes de la LIS/2014 (TEAC 5-7-16 unif. crit.)

22) Provisiones. Responsabilidades. Improcedente. No procede la provisión por responsabilidades en caso de condena como responsable solidario junto al deudor, porque si se le exige tiene el derecho de repetir o un crédito que podrían originar una provisión por insolvencia (TEAC 4-2-16, crit. reit.)

28) Valoración. Vinculación. Cuando el servicio que presta una persona física a una sociedad y el que presta ésta a terceros independientes es sustancialmente el mismo y analizando los hechos se deduce que la sociedad no tenía medios sin la necesaria e imprescindible participación de la persona física, no aportando valor añadido, o éste es residual, a la labor de la persona física, es acorde con la metodología de operaciones vinculadas considerar que es una operación “no vinculada comparable”, no siendo necesaria una corrección por el mero reconocimiento de la sociedad y sin perjuicio de la corrección que en el método del precio comparable proceda por gastos fiscalmente deducibles que se centralizan en la sociedad. Se estima la alzada de la AEAT (TEAC 2-3-16)

59) Valoración. Vinculadas. Los arts. 16.9 LIS y 21 RIS regulan previsiones especiales en la comprobación del valor de mercado en una de las partes, pero se pueden desarrollar varias inspecciones a varios obligados en la misma operación vinculada (TEAC 8-9-16, unif. crit.)

29) Valor. Recuperación. En aplicación del art. 19.6 LIS/2004, la recuperación del valor cuando se transmite un elemento, que fue objeto de corrección de valor, a una vinculada se debe integrar en la entidad que practicó la corrección tanto si la vinculada es residente como si no. Igual en el art. 19.6, párr. seg., LIS: debe integrar la entidad que sufrió la pérdida. Es coherente con la finalidad antielusoria del precepto (TEAC 2-3-16)

45) Imputación temporal. El hecho imponible del IS es económico, TS s. 14.04.00, por lo que fue correcto contabilizar el contrato cuando se cumplió y cuando se aplicó la condición resolutoria por producir un resultado diferente. No hubo que pedir la rectificación de la autoliquidación ni hay que ordenar la retroacción. Es en el IRPF donde la condición resolutoria tiene efectos retroactivos y se debe pedir la rectificación (TEAC 6-5-16)

46) RE. Arrendamiento de viviendas. El concepto de actividad económica, art. 53.1 TR LIS, exige cumplir los requisitos del art. 27.2 LIRPF, para que se aplique el régimen de especial de arrendamiento de viviendas y la bonificación en cuota (TEAC 5-7-16, unif. crit.)

8) RE. Fusiones. Normas. No es contrario a los principios comunitarios exigir, art. 89.3 TR LIS, la prueba de la tributación efectiva en España o en la UE en la transmisión previa realizada por no residente a residente (TEAC 13-1-16)

60) RE. Exención parcial. Requisitos. El régimen especial se aplica cuando una fundación persigue de forma directa o indirecta los fines de interés general que son su objeto. Contra TEAC r. 29.11.12 que fue anulada por AN s. 1.10.15, en doctrina que se asume (TEAC 8-9-16)

30) Declaración. Plazo. Si el período impositivo concluye el 30 de junio, los 6 meses se cuentan de fecha a fecha y acaban el 30 de diciembre contándose los 25 días naturales para presentar la declaración desde el 31 de diciembre y acabando el 24 de enero. Igual en todo período que acaba el último día de un mes que no tiene 31 días (TEAC 2-3-16)

IRNR

23) Base imponible. Una cosa es que, TS ss. 31.01.01 y 16.02.11, el canon forme parte de la contraprestación para determinar el valor en aduana y otra confundir el valor de transacción con el precio satisfecho en cuya determinación no se incluye el canon. Son hechos imponibles distintos (TEAC 18-2-16)

I. SUCESIONES Y DONACIONES

61) Base. Ajuar. En el ajuar hay una presunción que admite prueba en contrario; si ésta se basa en un informe de una sociedad de tasación, la AEAT debe contestar motivadamente (TEAC 15-9-16)

62) Comprobación de valores. Capitalización. En el ISyD no está previsto la capitalización de beneficios ni el porcentaje para aplicarlo, sin que pueda decidirlo un perito en una especie de método mixto que no existe en el art. 57 LGT (TEAC 15-9-16)

63) Reducciones. Empresas. Para la reducción por empresa familiar lo que se debe acreditar es que, en el momento del fallecimiento del causante y hasta ese instante, las retribuciones percibidas por el heredero superaban el 50% del resto de su renta incluible en la base imponible general (TEAC 15-9-16, camb. crit.)

64) Tipo. Patrimonio preexistente. A efectos del patrimonio preexistente se está a las normas de valoración del IP, pero no a otras previsiones como exenciones o no sujeción (TEAC 15-9-16)

IVA

74) IVA/ITP. No sujeción. Oro. A la vista del TS a. 13.11.11 y ss. 10.12.09, 15.12.11 y 16.12.11, no están sujetas ni al ITP, Transmisiones Onerosas, ni al IVA las entregas de oro y joyas usados por particulares a empresarios o profesionales (TEAC 20-10-16, cambio de criterio)

75) Entregas. Operaciones accesorias. Es accesoria la operación que no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio para disfrutar en las mejores condiciones de la operación principal: debe contribuir a la realización de la operación principal (TEAC 20-10-16)

65) Exenciones. Rehabilitación. Por obras de rehabilitación se entiende las que afectan a la estructura del edificio, fachadas y tejados y “análogas” como son consolidación y saneamiento de cimientos o drenajes para quitar humedades en los muros; en un contrato único, el concepto es por el conjunto. Presentado un proyecto ante la AEAT ésta debe justificar el rechazo sin que sea bastante incorporar a la liquidación el importe que se considera rehabilitación, sin motivación. En 2006 se ha modificado la norma y se atiende al 50% del coste del proyecto (TEAC 22-9-16)

90) Exenciones. Arrendamiento. Viviendas. Exención, art. 20. Uno. 23ª.b) LIVA, en el arrendamiento de una vivienda a una persona jurídica especificando en el contrato la persona física que ocupará la vivienda e impidiendo su cesión o subarriendo; si no se identificara o quedara a un momento posterior, se entendería subarriendo o cesión no exento (TEAC 15-12-16, dos)

76) Exenciones. Operaciones asimiladas a exportación. Diplomáticos. En las relaciones diplomáticas y con organismos internacionales las exenciones relativas a entregas y servicios se hacen efectivas mediante el reembolso de las cuotas soportadas, previa solicitud del destinatario y en cuanto que los suministros se hayan producido en domicilios o establecimientos autorizados a efectos de la exención (TEAC 20-10-16)

82) Exenciones. Asimiladas a exportaciones. Según el art. 22. Nueve LIVA, el procedimiento para solicitar la exención es el del art. 3.1.b) RD 3485/00: se presenta ante el MAEx cada vez, incorporando documentos (TEAC 24-11-16)

31) Base imponible. Descuentos. SNS. Por las cantidades que deben abonar los laboratorios farmacéuticos al SNS por volumen de ventas de medicamentos a pacientes del sistema se debe emitir facturas rectificativas por el descuento que no se remiten ni al destinatario ni al SNS. En las cantidades abonadas al SNS por descuentos se debe entender que va la cuota por lo que el laboratorio no debe devolver cantidad alguna al SNS. Las cantidades a abonar al SNS, art. 78.3.2º LIVA, según TEAC, TS y TC, son descuentos posteriores al hecho imponible. Las rectificaciones por modificación de la BI por descuentos vinculados al volumen de ventas de medicamentos no tienen naturaleza de devolución de ingresos indebidos por lo que se debe rectificar según art. 89.5.b) LIVA; se debe rectificar las cuotas repercutidas desde que es firme la resolución (TEAC 17-3-16)

91) Responsables. Hay responsabilidad en la entidad que participó en la escritura de ejecución hipotecaria extrajudicial en nombre propio, adquirente de los inmuebles, y de la transmitente, según apoderamiento en la escritura de préstamo con garantía hipotecaria: la entidad debió repercutir y no esperar conociendo la insolvencia del transmitente (TEAC 20-12-16)

32) Repercusión. Rectificación. Resolución de contrato. Si el TS confirma la resolución de un contrato y se pide la rectificación de la autoliquidación, aunque la denegó la AEAT porque ha prescrito el derecho a obtener devolución por ingresos indebidos, no es así porque el derecho a rectificar nace con la nueva circunstancia y la minoración de cuota no es por ingreso indebido cuando procede de la modificación sobrevenida de la BI, sino que se deriva de la normativa del tributo. En esta controversia tiene derecho la entidad a rectificación desde que sea firme esta resolución (TEAC 17-3-16)

92) Tipo. Reducido. VPO. Es clara la diferencia entre VPO de promoción pública, con IVA al 4%, y VPO de promoción privada; en este caso no se ha acreditado que las viviendas del INFAS eran de promoción pública (TEAC 15-12-16)

33) Deducciones. Requisitos. Es obligada la rectificación de la deducción, TJCE s. 10.10.13, por la adquisición de bienes que se pensaba destinar a operaciones con derecho a deducción y luego no fue así (TEAC 17-3-16)

9) Deducciones. Opción. Modificación. Incluir en un período una deducción es una opción que no se puede modificar después de vencido el plazo de presentación (TEAC 21-1-16, unif. crit.)

34) Deducciones. Rectificación. En resolución de contrato, la minoración de cuotas deducidas no es obligada hasta que se recibe la factura que rectifica BI y cuota, aunque en otras resoluciones se consideró irrelevante la existencia de factura rectificativa. La AEAT no puede trasladar al destinatario los efectos del incumplimiento del sujeto pasivo, salvo fraude en colaboración (TEAC 17-3-16)

10) Deducciones. Prescripción. Si se declaran prescritos varios períodos que generaron saldos de deducciones a compensar, el principio de seguridad jurídica impide trasladar los efectos de aquellos a períodos no prescritos (TEAC 21-1-16)

11) Devolución. No establecidos. Aunque, art. 31.5 LIVA, están establecidos límite de admisión, 5 euros, y de solicitud, 400 euros por el año, es desproporcionado negar la devolución porque en la solicitud por una operación de menos de 400 euros por error no se indicó que así era por todo el año (TEAC 21-1-16)

66) Devoluciones. No establecidos. Plazo. Si un establecido fuera de UE -Canarias- , pide la devolución de cuotas soportadas por empresarios establecidos en otros Estados miembros, aplicando el art. 119 LIVA, el plazo es de caducidad, TJUE s. 21.06.12, y hubo extemporaneidad (TEAC 22-9-16)

67) Devoluciones. No establecidos. Requisitos. Si un no establecido inicia una actividad en noviembre y presenta solicitud de devolución por noviembre/diciembre que se deniega por no ser “trimestral”, actuó mal la ONGT porque se cumple que dentro del año natural se han soportado las cuotas cuya devolución se pide según los arts. 119 LIVA, 31.3 RIVA y Dir. 2008/9/CE (TEAC 22-9-16)

77) Devoluciones. No establecidos. Establecimiento permanente. Inexistente. No es actuar por establecimiento tener un inmueble cedido en arrendamiento a una filial porque el TJUE exige: presencia física, permanencia; actividad económica efectiva desde el establecimiento; medios humanos y técnicos suficientes para prestar servicios de forma independiente y estable o con continuidad (TEAC 20-10-16)

83) Devoluciones. No establecido. Solicitud. La devolución del IVA a un empresario no establecido en el ámbito del IVA español, pero sí en Canarias, Ceuta o Melilla, exige presentar la solicitud por vía electrónica; no hacerlo no es incumplir un requisito meramente formal: no se admite, salvo causa mayor o imputable a la Administración lo que permitiría admitir otro formato (TEAC 24-11-16)

68) Prescripción. Las declaraciones-liquidaciones periódicas del IVA son una obligación formal para cumplir con la obligación material del pago de una deuda tributaria; en cambio, la declaración anual informativa es una obligación formal para facilitar la gestión, no comporta pago ni interrumpe la prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria sin afectar tampoco a la prescripción de las declaraciones-liquidaciones (TEAC 22-9-16, crit reit.)

ITP y AJD

69) AJD. Sujeción. Complejo inmobiliario. Si la escritura de complejo inmobiliario privado, contiene además de normas de administración, una valoración de la nueva comunidad agrupada, hay gravamen, art. 31.2 TR, por AJD (TEAC 15-9-16)

I. ESPECIALES

93) Determinados medios de transporte. Sujeción. A efectos de la no sujeción, art. 65. 1.a). 8º LIE, de vehículos mixtos adaptables con altura total superior a 1.800 milímetros, en este caso respecto de barras adheridas al techo, se debe estar a lo que conste en la homologación (TEAC 15-12-16)

24) Determinados medios de transporte. Valor de mercado. Según art. 69 Ley 38/1992, para determinar el valor de mercado se pueden utilizar tablas; si así lo hace el contribuyente la Administración no puede utilizar otro medio, aunque en factura conste otro valor (TEAC 18-2-16)

RESOLUCIONES COMENTADAS

(TEAC, enero / 2016) (nº 198) (nº 06/2016)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

INSPECCIÓN

1) Duración. Interrupciones. Sólo son interrupciones justificadas las que impiden continuar y no son si mientras tanto se pudo seguir, TS ss. 24.01.11, 28.01.11, 14.10.11, 31.10.12. Pedida información a un Ayuntamiento sobre el régimen urbanístico de parcelas y sus valoraciones, continuaron las actuaciones y desde que llegó la última información aún pasaron más de 3 meses hasta el acta y más de dos hasta la liquidación (TEAC 21-1-16)

La nueva regulación de la duración de las actuaciones inspectoras (art. 150 LGT) ha acabado con el conflictivo cómputo de interrupciones no justificadas de la Administración (petición de información a otras autoridades u organismos, diligencias “argucia”) y de dilaciones no atribuibles a ella (plazo para cumplimentar requerimientos, relevancia de lo requerido, paralización o retraso de actuaciones por causa del incumplimiento), además del tiempo límite y su cómputo para la ampliación de plazo. Pero se seguirá tratando se ese asunto hasta que las cuestiones que se planteen se refieran a otros aspectos (cómputo de los nuevos plazos más largos (ap. 1), extensión por peticiones de inactividad hechas por el inspeccionado (ap. 4) o manifieste que no tiene lo que se le pide o que no lo va a aportar (ap. 5) o aporte datos después de apreciadas circunstancias para la estimación indirecta (ap. 5) o respecto de las circunstancias para la suspensión (ap. 3)

La resolución que se aquí comenta pone de manifiesto que, aún después de doce años de aplicación de la nueva LGT/03, se ha seguido incumpliendo la ley y que ha habido que llegar hasta el TEAC para que se confirme que no hay paralización ni retraso cuando las actuaciones continúan.

- Recordatorio de jurisprudencia. No se puede computar como interrupción justificada el tiempo en el que, mientras se recibía la información requerida a autoridades extranjeras, se produjeron varias diligencias (TS 26-1-15)

2) Duración. Dilaciones. No computables. Si no se señaló plazo para cumplimentar lo requerido, no se puede computar como dilaciones las solicitudes de aplazamiento (TEAC 21-1-16)

Si las cuestiones referidas a la duración de las actuaciones inspectoras se siguen produciendo ante los tribunales porque se resiste a la Administración el cumplimiento de ese aspecto de la ley, también se puede apreciar que los incumplimientos ya empiezan a tener contestación en la vía económico-administrativa.

En todo caso, lo más interesante es comprobar que más que vacío, oscuridad o complejidad en los términos en que se manifiesta la ley, lo que presenta dificultades para el cumplimiento es la razón. Así, si para dilaciones era suficiente atender a si se producía o no retraso en la terminación o paralización de las actuaciones por incumplimiento en la aportación de datos requeridos, la resolución que aquí se comenta lleva al mismo ámbito de consideración: la lógica. Si el requerimiento de información exige señalar expresamente un plazo, no inferior al señalado en la ley, para su cumplimentación por el inspeccionado, si no se señala dicho plazo, evidentemente, el inspeccionado no puede –imposibilidad racional- pedir que se amplíe el plazo inexistente; pero del mismo es evidente que, no señalado un plazo, no puede la Administración considerar dilación, retraso o paralización por incumplimiento del plazo no señalado, atribuible al inspeccionado.

- Recordatorio de jurisprudencia. Para que sea computable una dilación es preciso, TS s. 24.01.11 y 28.01.11, que impida continuar las actuaciones (TS 25-9-15)

3) Prescripción. Duración. Reanudación. La comunicación de que se ha superado el plazo máximo y que se reanudan las actuaciones interrumpe la prescripción (TEAC 13-1-16, camb. crit.)

La resolución que se aquí se reseña advierte de que supone un cambio de criterio respecto del anterior mantenido. Posiblemente lo más llamativo del asunto es la importancia que tiene una formalidad a efectos de una consecuencia sustantiva como es la prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria mediante la liquidación (art. 66 LGT/03). Y podría ser que, haciendo la consideración a la contra, se pudiera haber mantenido que no interrumpía la prescripción superar el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, no comunicar esta circunstancia al inspeccionado y continuar las actuaciones.

Es un asunto de los que algunos denominamos “jurídicamente precioso”. Sin entrar aquí en la novedad de la Ley 34/2015 que convierta la facultad de comprobación (art. 142 LGT/03) en un derecho imprescriptible (arts. 66 bis y 115 LGT/15), para cuya reordenación habrá que esperar muchos años, el asunto de que aquí se trata, a efectos de desarrollar la tesis, debe tener dos referencias. Una (art. 68.1.a) LGT/03): el plazo de prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria mediante liquidación (art. 66.a) LGT/03) se interrumpe “por cualquier acción de la Administración realizada con conocimiento formal del inspeccionado conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria”. Dos (art. 150.2.a) LGT/03): el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto de las obligaciones tributarias pendientes de liquidar... no se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas durante el plazo señalado.

Si se considera que este efecto se produce “ope legis”, la comunicación de la prescripción producida para continuar por el período no prescrito del alcance señalado se convierte en algo tan esencial “mutatis muntandi” como la comunicación para iniciar las actuaciones; si se considera que la ley establece que, aunque se produzca el incumplimiento del plazo máximo de duración, las actuaciones continuarán hasta la terminación del procedimiento, se hace relativa la trascendencia de la comunicación que podría quedar matizada por consideración de otros aspectos: asuntos comprobados, exigencias formales, incumplimientos procedimentales... correspondientes a períodos que han devenido prescritos.

En cuanto que la resolución que se comenta aquí acoge y aplica el criterio que más ajustado a la ley se debe coincidir con ella, si bien con la inevitable advertencia de que la comunicación de “prescripción producida y continuación de actuaciones” en esta segunda referencia se haga realidad con la inmediata reanudación, para no incurrir en desviación de poder (art. 63 Ley 30/1992)

- Recordatorio de jurisprudencia. La TS s. 30.01.15 ha resuelto definitivamente la cuestión del plazo del art. 150.5 LGT. A la vista de los arts. 66 y 69 LGT y TS ss. 6.11.08 y 12.12.12, la retroacción por defectos sustantivos no se regulaba, pero se debe tratar como si fuera por defecto formales empleando una analogía, art. 14 LGT, no prohibida. La prescripción se interrumpe también para lo no comprobado, pero el incumplimiento de plazo lleva a la prescripción de toda la obligación (TS 14-5-15)

SANCIONES

4) Tipificación. Omisión. Cometen la infracción tipificada en el art. 191 LGT los beneficiarios de exención o tipos reducidos en II EE que por incumplimiento de las condiciones deben autoliquidar pero no ingresan (TEAC 21-1-16)

Ha debido ser necesario reclamar y merecer la consideración del TEAC para obtener la resolución de este asunto que no parece que tenga un interés general. Con esta base debiera ser suficiente señalar que el artículo 191 LGT/03 es un precepto de aplicación general que tipifica como infracción no haber ingresado en plazo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar la correcta autoliquidación del tributo.

Pero, siempre hay un pero, leyendo la resolución se pueden descubrir otros aspectos dignos de consideración, como la diferente regulación de la LGT/1963 y la LGT/2003, o como recordar que no son pocos los preceptos de nuestro ordenamiento con los que se ha cumplido lo que parecía exigir una regulación específica: en caso de incumplimiento de condiciones exigidas para un beneficio fiscal o un régimen especial, se debe presentar declaración, autoliquidar e ingresar. Precisamente un vacío legal podía ser un punto de referencia para fundamentar una reclamación a partir de que: o no había obligación de autoliquidar o al tiempo de hacerlo (tipificación de la infracción) se hizo bien porque se cumplían las condiciones o no estaba regulada la obligación de regularizar en caso de incumplimiento.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque hubo simulación relativa, al no haber medios fraudulentos ni ocultación de datos, la infracción debe ser leve (AN 22-1-14, dos)

5) Tipificación. Calificación. Es infracción muy grave aquella en la que se emplea medios fraudulentos. En este caso se declaró una cantidad a devolver y se obtuvo una devolución en el período siguiente porque no se contabilizó ni se incluyó una factura de elevado importe que determinaba cantidad a ingresar: medio defraudatorio por anomalía contable un año, art. 191.1 LGT, y el otro por mecánica de arrastre, también por la devolución, art. 193.1 LGT (TEAC 21-1-16, unif. crit.)

El asunto de que trata la resolución que aquí se reseña merece una triple consideración. Por una parte, lo discutible de la múltiple consecuencia punitiva del mismo hecho. De antiguo viene el debate respecto de las sanciones por haber declarado una cantidad negativa cuando la regularización resulta una cantidad positiva (v. art. 191 LGT/03), después se extendió a cuando de la autoliquidación resultaba una cantidad a devolver (v. art. 194 LGT/03), a cuando se obtenía indebidamente una devolución (v. art. 193 LGT/03) y a cuando se acreditaban cantidades a devolver o a compensar en declaraciones futuras propias o ajenas (v. art. 195 LGT/03). El artículo 180 LGT/03 que, en general, prohíbe la concurrencia, la permite expresamente (ap. 3) entre el artículo 191 (dejar de ingresar en plazo) con el artículo 194 (autoliquidar indebidamente una cantidad a devolver) y con el artículo 195 (acreditar cantidades a devolver o a compensar).

La Ley 34/2015 ha dado nueva redacción al artículo 180 LGT/15 eliminando el contenido del anterior apartado 1, referido a la concurrencia entre delito e infracción administrativa, y, manteniendo el anterior apartado 2 como 1, modifica el anterior apartado 3, ahora 2, separando su contenido en tres párrafos. Posiblemente lo más interesante sea la tarea interpretativa referida al párrafo que dice: “La realización de varias acciones u omisiones constitutivas de varias infracciones posibilitará la imposición de las sanciones que procedan por todas ellas”. Es un párrafo trascendente porque los siguientes empiezan: “Entre otros supuestos” y “Asimismo”, sin que se pueda dejar pasar esta ocasión para señalar que esas referencias atentan contra la seguridad jurídica. Pero lo relevante es la gramática “sanciones que procedan por todas ellas” es una expresión, sin duda distinta a: “sanciones que procedan por cada una de ellas”. Y, siendo así, además de que así debería ser en Derecho, no procede sancionar a quien declara mal cantidades negativas, o importes a devolver o compensar, o solicita una devolución que resulta improcedente. Ese único hecho sólo permite una sanción.

Se podía haber incluido en el párrafo anterior que, siendo exorbitante la obligación de autoliquidar y estando transida de contenido y presupuestos jurídicos, cualquier sanción por autoliquidar con error o deficiencia es esencialmente contraria a Derecho, o a los principios propios de un Estado de Derecho. Pero, señalada esa circunstancia, es preciso considerar aquí la sanción por “haber obtenido una devolución indebida”. El discutible y discutido concepto de cooperador necesario, la injustificada discriminación contra el administrado respecto de los empleados de la Administración en cuanto a la negligencia a efectos de responsabilidad, deberían impedir la sanción por obtener una devolución improcedente sin que se deriven mayores responsabilidades para la Administración y tanto para quien la hubiera acordado, como para el que la hubiera hecho efectiva.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque la cantidad a compensar incluida en la declaración nunca fue compensada, hay infracción, art. 195 LGT, y se aprecia negligencia grave aunque no causó perjuicio porque pudo causarlo en el futuro (TS 4-6-15)

RECLAMACIONES

6) R.E. Revisión. Procedente. Es documento esencial, art. 244.1.a) LGT, el acto de ejecución del órgano de gestión por el que se ejecuta la resolución del TEAC que anula la liquidación del IVA del último período del año incrementando el saldo a compensar el año siguiente (TEAC 21-1-16, unif. crit.)

Se ha considerado con fundamento que los recursos en la vía económico administrativa sólo tienen sentido si se entienden como procedimientos de revisión que encubren la prohibición de actuar contra los actos propios (art. 218.1 LGT/03). Revisión de actos propios son, sin duda, los recursos extraordinarios para la unificación de criterio (art. 242 LGT/03, modif.. Ley 34/2015) y para unificación de doctrina (art. 243 LGT/03). Y verdaderamente son extraordinarios tanto el recurso de alzada ordinario (art. 241.3 LGT/03. modif. Ley 34/2015) cuando lo interpone un órgano directivo contra una resolución de un TEAR, como el de revisión (art. 244.2 LGT/03, modif.. Ley 34/2015) con igual legitimación.

Constatar que es así debería ser suficiente para eliminar esas posibilidades de revisión no sólo porque discriminan contra los administrados que no pueden ir contra sus propios actos, sino también contra la presunción de validez (art. 57.1 Ley 30/1992) de los actos administrativos y contra la regulación de la declaración de lesividad (art. 218 LGT/03) que es la única vía de revisión de los propios actos admisible en Derecho en cuanto está limitada y se justifica por las garantías jurídicas legalmente. Están objetivamente justificadas tanto la declaración de nulidad de pleno derecho (art. 217 LGT/03), como la rectificación de errores materiales, de hecho y aritméticos (art. 220 LGT/03) y la devolución de ingresos indebidos (art. 221 LGT/03, modif.. Ley 34/2015). Y sorprende que la revocación (art. 219 LGT/03) sólo se pueda iniciar de oficio, cuando se trata de revisar, en beneficio del administrado, actos contra Derecho

La resolución que se comenta aquí abre un razonable portillo para permitir que se considere “documento” esencial de nuevo conocimiento el acto de ejecución de una resolución. Esa forma de resolver es la que confirma que Derecho es Razón y hacer justicia actuar razonablemente.

- Recordatorio de jurisprudencia. Las sentencias, en cuanto invocadas por su contenido jurídico, no son documentos nuevos, TS ss. 24.06.08, 11.05.09, 22.05.15, a efectos del art. 244.1 LGT (AN 27-7-15)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

I. SOCIEDADES

7) Valoración. Tasación pericial contradictoria. La TPC es un medio de impugnación, no advertir de su posibilidad en la liquidación no lleva a retrotraer las actuaciones, sino a ordenar que se comunique ese medio y se de nuevo plazo para recurrir o reclamar porque el tiempo para pedir la TPC, art. 135 LGT, es el plazo para la primera impugnación (TEAC 13-1-16)

Quizá fuera necesario regular un procedimiento (art. 134 LGT/03) para la comprobación de valores, aunque la experiencia sitúa esa actuación dentro de un procedimiento distinto (cf. art. 57.4 LGT/03) ya sea de los iniciados mediante declaración (art. 128 LGT/03), ya sea de comprobación limitada (art. 136 LGT/03) o de inspección (art. 141.d) LGT/03). Por otra parte, la regulación del llamado procedimiento se concreta en la “práctica de la comprobación de valores” (equivalente a los preceptos que regulan derechos y facultades) y se completa con la regulación de la tasación pericial contradictoria que, en este asunto, equivale al recurso de reposición (frente a la valoración que ha determinado una liquidación o, en su caso, contra el acto de comprobación: cf. art. 135.1 LGT/03).

No es este un “procedimiento” regulado con claridad y coherencia. En esa peculiaridad influye, desde luego, la materia (valoración de bienes, rentas, productos.... según el art. 57 LGT/03) y su utilización discutible por referencia a valores precisos (información previa: art. 90 LGT/03; acuerdos previos: art. 91 LGT/03, valor de referencia: art. 57.1. b) LGT/03) cuando se trata de una materia dispersa y diversa (precio, contraprestación, importe real, importe efectivo, valor de mercado, valor normal de mercado, valor real...). Siendo así, la tasación pericial se complica en cuanto a la discrecionalidad respecto del medio de valoración a utilizar frente a la valoración hecha con otro. Y también hay confusión respecto de los tributos en los que se puede pedir la tasación pericial contradictoria (art. 57.2 y 3 LGT/03) y sobre cuándo hacerlo o cuándo se puede (art. 135.1 LGT/03) reservar el derecho a pedirla.

Y, como era de esperar, tanta deficiencia permite aportaciones novedosas como la que hace la resolución que aquí se comenta que considera que la tasación pericial contradictoria es un medio de impugnación (de una comprobación, de una liquidación). Aunque el inseguro ámbito de la innovación permite la flexibilidad en las calificaciones. Así, aunque comunicar los recursos es un contenido esencial en la notificación de los actos administrativos y tributarios (art. 102.2.d) LGT/03) que, de no cumplirse determinaría la anulación (cuando no la nulidad) del acto que se debió notificar (liquidación), en esta resolución se convierte en defecto formal “de segunda clase” que lleva “no” a la retroacción al momento del vicio, sino a la comunicación del medio de impugnación con señalamiento del plazo (como si se le hubiera notificado otra vez la liquidación) para pedir la tasación pericial contradictoria.

- Recordatorio de jurisprudencia. Es posible combatir en vía contenciosa, TS ss. 11.04.00 y 29.09.00, una previa tasación pericial contradictoria; y como un bien no es un derecho urbanístico y no se motivó el valor de mercado, procede la anulación (AN 14-5-15)

8) RE. Fusiones. Normas. No es contrario a los principios comunitarios exigir, art. 89.3 TR LIS, la prueba de la tributación efectiva en España o en la UE en la transmisión previa realizada por no residente a residente (TEAC 13-1-16)

Posiblemente sea un interesante entretenimiento reflexionar sobre la práctica y trascendencia de la información sobre datos relevantes a efectos de la tributación. Así se puede ir desde la información sobre la residencia a la acreditación de ser contribuyente en un determinado ámbito estatal, desde la información sobre datos con trascendencia tributaria a la acreditación de tributaciones concretas de operaciones, resultados, rentas o patrimonios, y desde el requerimiento al contribuyente para que aporte esa información a la incidencia en el plazo de duración de las actuaciones de comprobación como consecuencia de la petición de información a las autoridades extranjeras. Todo un mundo de posibilidades y de incidencias.

La resolución aquí reseñada se refiere a una más de las discrepancias que se producen en la práctica.

- Recordatorio de jurisprudencia. No procede requerir información sobre cuentas en una sucursal de Estados Unidos cuando no consta en el expediente el marco de investigación en que se produce el requerimiento ni la obligación de tributar en España el afectado (TEAC 11-2-99)
IVA

9) Deducciones. Opción. Modificación. Incluir en un período una deducción es una opción que no se puede modificar después de vencido el plazo de presentación (TEAC 21-1-16, unif. crit.)

Sería suficiente recordar que la regla en las regularizaciones tributarias es la provisionalidad (art. 101.4 LGT/03) y que se considera que el precedente no es vinculante, aunque en las resoluciones sea necesario motivar el cambio de criterio, para encontrar argumentos de discrepancia con la resolución que aquí se comenta. Esta consideración es procedente si se tiene en cuenta que el artículo 119.3 LGT/03 establece que las opciones que según la normativa se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de la declaración no se podrán rectificar con posterioridad a dicho momento.

Pero a esa discrepancia sustantiva se puede añadir otra hermenéutica. La LIVA establece que el tributo se rige por el principio de neutralidad que se concreta en la eliminación del IVA soportado por la deducción o devolución de su importe, que es un derecho del contribuyente la deducción de las “cuotas soportadas deducibles” (arts. 92 a 98 LIVA) y que el ejercicio de ese derecho se puede realizar en el período en que se soportaron las cuotas o en los sucesivos dentro de los cuatro años (art. 99.3 LIVA), con derecho a compensar en períodos sucesivos los excesos que no se pudieron deducir o, en su caso y según lo establecido en la ley, pedir la devolución. La consideración sistemática de esta regulación impide considerar que el ejercicio de un derecho se pueda identificar con una opción.

Los intentos para reducir las posibilidades de deducción del IVA soportado han sido tan reiterados como fracasados, desde invento de una declaración en la deducción previa al ejercicio de la actividad, al tiempo de la deducción en los casos de inversión del sujeto pasivo, a las pretensiones de limitar la deducción a sólo el período en que se soportaron las cuotas o de poner límites temporales a la libertad que concede la ley en cuatro años, o la negación de la devolución cuando caduca el derecho a deducir. Un derecho es un derecho y no una opción y el ejercicio del derecho a deducir el IVA soportado no tiene más limitación temporal que los cuatro años en los que el titular puede decidir.

No existe limitación en la LIVA que permita fundamentar que es una opción incluir una deducción en una declaración. El régimen de modificación de las declaraciones y de las autoliquidaciones está regulado en la LGT/03 (art. 120.3 y 122) y, aunque se puede considerar que es una regulación jurídicamente deficiente, es lo que hay que cumplir. Por otra parte, tratándose de la neutralidad del IVA, la interpretación y aplicación del artículo 99 LIVA debe hacerse no con generosidad, sino salvaguardando por encima de todo que se haga real dicho principio.

- Recordatorio de jurisprudencia. Lo permitido es trasladar a períodos posteriores el exceso de cuotas soportadas que no se pudo compensar con el IVA devengado, sin que se admita trasladar el total de IVA de un ejercicio para su compensación en posteriores para, a su vez, compensar en ese el IVA pendiente de ejercicios anteriores (AN 10-5-06)

10) Deducciones. Prescripción. Si se declaran prescritos varios períodos que generaron saldos de deducciones a compensar, el principio de seguridad jurídica impide trasladar los efectos de aquellos a períodos no prescritos (TEAC 21-1-16)

El conocido dicho popular “Donde las dan, las toman”, en la dureza de corazón que pone de manifiesto no es ajeno al que exige “Hay que estar a las duras y a las maduras”. Esta breve reflexión no es ajena a la resolución que aquí se comenta, si se considera que algunos aspiran a la prescripción como los que, en un coso taurino, desean llegar al burladero en un momento de apuro. Y en esta consideración del saber popular no debe faltar la advertencia que señala como se están desbaratando las maderas de esa barrera.

La resolución reseñada permitiría considerar situaciones diversas. Así, si el sujeto pasivo del IVA declaró cuotas negativas a compensar, pasa el tiempo sin comprobación, prescribe el derecho de la Administración a comprobar, nada impide que pueda compensar en períodos no prescritos el saldo no compensado que tiene su origen en un período prescrito (esta es la situación anterior que se ha visto modificada por la Ley 34/2015 con los nuevos artículos 66 bis y 115 LGT; antes por referencia a períodos prescritos no se podía comprobar los hechos y, menos, cambiar la calificación). O también, cuando en una comprobación tributaria resulta que se imputan a períodos prescritos el origen de cuotas a compensar con tratamiento y consecuencias diferentes según se hubieran registrado o no, según se hubieran declarado o no y según el tiempo transcurrido.

En todo caso, parece que, precisamente por el principio de seguridad jurídica que invoca la resolución que se comenta, salvo infracción que vulnere lo dispuesto en la LIVA, debe prevalecer el principio de neutralidad que rige el impuesto y el derecho de los sujetos pasivos al resarcimiento por deducción, compensación o devolución de las cuotas soportadas deducibles.

- Recordatorio de jurisprudencia. Comprobar es una potestad -art. 109 LGT/63 y art. 115 LGT/03- y, por tanto, imprescriptible; el derecho a liquidar aunque prescribe no puede permitir la igualdad en la ilegalidad –TC ss. 19.05.03 y 19.06.06- lo que permite modificar el período prescrito, pero sólo a efectos de períodos no prescritos (TS 26-10-15). La comprobación y la investigación, art. 141 LGT, son funciones y facultades de la Inspección (AN 16-7-15)

11) Devolución. No establecidos. Aunque, art. 31.5 LIVA, están establecidos límite de admisión, 5 euros, y de solicitud, 400 euros por el año, es desproporcionado negar la devolución porque en la solicitud por una operación de menos de 400 euros por error no se indicó que así era por todo el año (TEAC 21-1-16)

“Summum ius, summa iniuria”, era el principio del Derecho Romano del que ya se podía deducir que si la ley es “ordinatio rationis”, la aplicación de las leyes tenía que ser con criterios de racionalidad. La explicación que da la resolución que aquí se comenta es tan clara, sencilla y fácilmente comprensible que lo que produce extrañeza es que haya tenido que llegar hasta el TEAC un asunto así.

- Recordatorio de jurisprudencia. Que no se aportara las facturas no impide la deducción cuando existen otras pruebas de repercusión y pago: escritura en la que se consigna que se repercute, sentencia condenatoria del proveedor por haber repercutido y no ingresado. Flexibilidad frente a rigor formalista: TS s. 26.04.12; TJCE s. 1.04.04 (TS 30-1-14)

(TEAC, febrero/2016) (nº 206) (nº 08/16)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

RECARGOS

12) Apremio. De otras Administraciones. En el apremio de deudas de otras Administraciones o Entes Públicos, se compaña el documento original o los datos de la notificación electrónica (TEAC 25-2-16, unif. crit.)

La función recaudatoria que realiza la Administración determina actuaciones regladas y, por lo general, automáticas, de modo que incluso las discrecionales (“podrá”) incide la regulación legal o reglamentaria (así, en aplazamientos y fraccionamientos: v. arts. 65 y 82 LGT), y en las que todo consiste en realizar o intentar el cobro de las deudas. En este sentido la recaudación se podría considerar como la ejecución de la resolución del procedimiento de determinación de la deuda tributaria (liquidación). Considerada así la recaudación se comprende mejor la limitación de motivos de impugnación contra el apremio (art. 167 LGT) en la que no cabe oponerse a la liquidación, sino, en su caso, a la falta de notificación de la misma. Pero es precisamente por esa autonomía y por ese automatismo por lo que la Administración debe extremar el celo en el cumplimiento de la ley y de su reglamentación, porque en ello está su responsabilidad y porque de su proceder se pueden derivar perjuicios por exigencia de cobros improcedentes de los que debería responder.

No son pocos los aspectos cuestionados del procedimiento de apremio. Así ocurre con su duración, con la división de opiniones ante la claridad del artículo 104.1, último párrafo, LGT (en iguales términos el art. 23 Ley 1/1998) y el cómputo temporal a efectos de caducidad (en la LGT: desde la iniciación, art. 167, hasta la terminación, art. 173.1.b), concluidas las actuaciones con responsables, sucesores y garantes o producida la baja provisional por insolvencia, art. 76; sin que se pueda trocear el procedimiento lo que sería un barroquismo inadmisible. Y también se debate sobre la propia ley en cuanto establece (art. 174.5 LGT) que las resoluciones favorables en impugnaciones del responsable tributario anulando la deuda originaria no determinan la revisión de las liquidaciones que la originaron respecto de otros para los que hubieran adquirido firmeza, lo que parece tanto como legalizar una exigencia tributaria ilegal, sin consecuencias para quien lo hizo.

Para completar la reflexión que ha empezado recordando el contenido de la ejecución recaudatoria y ha seguido señalando aspectos discutidos en su regulación y aplicación, se considera aquí la otra cara de la función recaudatoria: los derechos de los administrados. A ellos se podría referir la resolución aquí reseñada. La providencia de apremio debe identificar con el mayor nivel de garantías la deuda que la Administración pretende cobrar. Así debe ser porque así lo establece la ley (art. 167.1 LGT), pero también debería estar legalmente regulado como un derecho del administrado que las deudas cuyo cobro en vía ejecutiva se les exija estén identificadas, como se exige para las motivaciones, de una forma “clara, sencilla e inteligible” (TS 99), sin emplear abreviaturas e identificando no sólo conceptos (tributo, intereses, sanción), sino también las actuaciones (gestión, inspección) y el tiempo en que se produjeron. Y, con mayor motivo debería ser así cuando se trata de deudas exigidas para otras Administraciones o Entes Públicos.

- Recordatorio de jurisprudencia. No hay caducidad entre la declaración de fallido y el inexistente procedimiento de derivación de responsabilidad. Las actuaciones de derivación de responsabilidad se integran en un único procedimiento de apremio, arts. 102 y 168 RGR, que sólo acaba con el pago o con la declaración de fallido del deudor principal y de los responsables solidarios. Trocear un procedimiento en varios es un barroquismo excesivo (TEAC 24-2-00). La derivación de responsabilidad no es procedimiento distinto del ejecutivo según los arts. 163 y 164, a efectos de caducidad, pero a efectos de prescripción en la acción contra los responsables se debe estar al tiempo de la declaración de fallido (TEAC 8-3-00)

INTERESES

13) Suspensivos. Porcentaje. Según TS s. 31.03.14, en los intereses suspensivos liquidados respecto de deudas suspendidas mediante aval antes de la vigencia de la LGT/03, se aplica el interés legal desde la entrada en vigor de esa ley (TEAC 4-2-16, camb. crit.)

Hay aspectos de la tributación que merecen una consideración previa y más allá de la ley. Así puede ser conveniente cuando se trata de reflexionar sobre la exigencia de intereses por pagos tardíos de deudas tributarias o por la recuperación de ingresos que resultan excesivos (art. 31 LGT) o indebidos (art. 32 LGT). Sobre estas últimas referencias (recuperaciones del contribuyente a pagar por la Administración) es conveniente señalar que la LGT establece la obligación “accesoria” de pagar las cantidades correspondientes más los intereses de demora (art. 26 LGT). Como también se debe señalar que para la devolución de ingresos indebidos la ley señala que en el cálculo de intereses de demora no se tendrá en cuenta el tiempo por dilaciones imputables al administrado.

Esta última consideración hay que relacionarla con los intereses de demora que se exigen al contribuyente cuando se atiende a sus reclamaciones y se anulan los actos de determinación de la deuda tributaria y se practica una nueva liquidación cuando se pretenden justificar señalando que, indiscutiblemente, la deuda legalmente exigible se ha pagado después del tiempo en que se debió pagar, sin tener en cuenta (como se tiene en la devolución de ingresos al contribuyente) que esa demora es imputable a la Administración que actuó contra Derecho. El resto de los asuntos debatidos sobre los intereses de demora afectan a su naturaleza y a su justificación respecto del interés legal: aspecto financiero (precio del dinero), aspecto económico (rentabilidad del dinero), aspecto resarcitorio (disponibilidad del dinero).

La resolución reseñada que se comenta supone un cambio de criterio y se justifica en aplicación de la doctrina del TS que invoca. Como la LGT/03 introdujo la novedad (art. 26.6 párrafo segundo) de aplicar el interés legal y no el interés de demora cuando se trate de deudas suspendidas (aplazadas o fraccionadas) en cuanto estén “garantizadas en su totalidad mediante aval solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o mediante certificado de seguro de caución”. Lo que está muy bien para el deudor, pero objetivamente considerado tiene más difícil justificación en el contraste con la exigencia de interés de demora en el pago de otras deudas suspendidas (art. 26.2.c) LGT). Lo que se comprende en el pacto convencional (por la mayor garantía de cobro), tiene más difícil aceptación si se considera la ley al servicio del acreedor fiscal.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si la deuda estaba suspendida con aval, se aplica el interés legal, art. 26.6 LGT por todo el tiempo sin que se pueda aplicar en parte del tiempo el interés de demora (TS 11-12-15)

APLAZAMIENTOS

14) Reiteración. No suspensión. La denegación de aplazamiento no es reconsiderable, sino recurrible y, en su caso, abre el período ejecutivo, art. 62.2 LGT; la nueva petición de aplazamiento no tiene efectos suspensivos (TEAC 25-2-16)

En el artículo 65 LGT se establece que se pueden aplazar o fraccionar las deudas que se encuentren en período voluntario o ejecutivo cuando la situación económico-financiera del deudor le impida, de forma transitoria, efectuar el pago en los plazos establecidos; se exige solicitud y garantía en los términos del artículo 82 LGT y se está a la regulación reglamentaria. Se establecen los casos en los que no cabe aplazamiento ni fraccionamiento (deudas a pagar mediante efectos timbrados, deudas correspondientes a obligaciones tributarias que debe cumplir el retenedor o el obligado a ingresar a cuenta, salvo excepciones); se señala que si la garantía es mediante aval solidario o certificado de seguro de caución el interés exigible será el legal. La presentación de una solicitud en período voluntario impide el inicio del período ejecutivo, pero no el devengo de interés de demora; en período ejecutivo se puede solicitar hasta el momento de notificación del acuerdo de enajenación de los bienes embargados. En los artículos 44 a 54 RD 939/2005, RGR, se contiene el desarrollo reglamentario.

Aparte el mundo de las sensaciones que presenta extraños sabores cuando se comprueba que, frente al lógico rigor de la exigencia del pago preciso y oportuno de las deudas tributarias, se muestra con naturalidad la posibilidad de aplazar o fraccionar ese pago a cambio de un coste, para los expertos tributarias no se oculta que en tan sencilla regulación hay una serie de requisitos, condiciones, cautelas, que o dificultan lo sencillo o impiden escapatorias. A destacar ese inocente inciso: cuando la situación económico-financiera impida, “de forma transitoria”, efectuar el pago en plazo; la situación estructural impide conceder el aplazamiento o el fraccionamiento. O también la advertencia sobre las consecuencias del incumplimiento aún de uno sólo de los plazos (art. 54 RGR). O el riguroso régimen de garantías (art. 48 RGR), en el que no falta la curiosidad que se comprueba al leer que a la Administración Pública, tradicional mala pagadora, no se le exigirá garantías.

Aún así, la necesidad aprieta y son frecuentes las diferencias de criterio entre los deudores tributarios y el Acreedor Fiscal. La resolución que se comenta se refiere a una de esas diferencias y la solventa con precisión: la denegación de aplazamiento no es reconsiderable, sino recurrible (en su caso, por infracción de la norma o por infracción del procedimiento) y la nueva petición sobre la marcha no suspende la ejecución.

- Recordatorio de jurisprudencia. No cabe denegar el aplazamiento por el solo motivo de un concurso voluntario de acreedores que no conlleva, sin más, que la insolvencia sea permanente (TS 15-10-15, 21-10-15, 26-10-15)

NOTIFICACIONES

15) Edictal. Intentos. Iniciación de oficio. En los procedimientos iniciados de oficio, infructuosos dos intentos de notificación por “dirección incorrecta” –uno si “desconocido”-, cabe, art. 112.1 LGT, la notificación por comparecencia si no le consta a la Administración otro domicilio; si le consta debe notificar allí (TEAC 25-2-16, unif. crit.)

16) Edictal. Intentos. Iniciación a instancia. Aunque el art. 112 LGT distingue según iniciación, a la vista de la jurisprudencia, en los procedimientos iniciado a instancia de parte, si se señaló expresamente un domicilio, allí se deben hacer dos intentos de notificación -uno si “desconocido”- y, antes de la notificación por comparecencia, es necesario agotar las posibilidades: domicilio fiscal que conste en el expediente o en base de datos (TEAC 25-2-16, unif. crit.)

17) Edictal. No residentes. No hay especialidad en notificación de sanciones o de apremio ni para no residentes, pero si es “sin establecimiento permanente”, al existir el art. 177 sexies LGT, asistencia mutua, y los Convenios, antes de la notificación por comparecencia no sólo hay obligación de notificar en los inmuebles y domicilios en España, sino también acudir a los medios de cooperación internacional (TEAC 25-2-16, unif. crit.)

18) Edictal. Desconocido. Si es “desconocido” en el domicilio o lugar habilitado, para la notificación por comparecencia es suficiente un intento sin que se exija dejar aviso de llegada en buzón o casillero, precisamente porque es desconocido (TEAC 25-2-16, unif. crit.)

Este ramillete de resoluciones ha sido un acierto de selección del propio TEAC porque permite disponer de un breve vademecum con lo básico sobre intentos de notificación que facilita la comprensión de lo regulado en los artículos 111 (ausencia; rechazo) y 112 (imposibilidad) LGT. En esa regulación ya es evidente que la intención del legislador es la insistencia antes del abandono (“intentada al menos dos veces”) cuando se trata del domicilio fiscal o del señalado en un procedimiento iniciado a instancia del interesado. Y no sólo es así, sino que, como también señala otra resolución, la jurisprudencia ha superado la distinción de la ley y exige que “antes de la notificación por comparecencia, es necesario agotar las posibilidades”. Sólo cuando se trata de “desconocido” en la dirección es suficiente un intento. Quizá por este motivo debe ser mayor el rigor en el control y consecuencias de señalar esa indicación con falsedad o sin poner la diligencia debida.

La modernidad se refleja en la resolución referida a la notificación a no residentes. La llamada a la cooperación internacional, la utilización de asistencia mutua que ha sido una reciente modificación de la LGT, pone de manifiesto también que las notificaciones son, además, de un requisito de eficacia de los actos administrativos (art. 57.2 Ley 30/1992), un aspecto sensible, personal, subjetivo, del Derecho, que hay que cuidar.

Por este motivo no se puede dejar de señalar el abandono de tantos cuidados, “quanta cura”, con la regulación y aplicación de las comunicaciones y notificaciones electrónicas, telemáticas o informáticas, con las que se ha abandonado la formalidad, la atención personal, y el espíritu de servicio que debe ser propio de la Administración y de sus empleados.

- Recordatorio de jurisprudencia. Es una garantía de los ciudadanos en un Estado de Derecho que la Administración despliegue una actividad diligente para hacer llegar al destinatario los actos notificados, TS ss 9.02.12, pero sin que sean exigibles, TS s. 26.10.15, actos inútiles (AN 15-12-15)

VALORACIONES

19) Tasación pericial contradictoria. Naturaleza. Duración. La tasación pericial contradictoria no es un procedimiento de gestión sino una impugnación, un procedimiento de revisión; si dura más de 6 meses no se aplica el art. 150 LGT, sino que se aplica la norma del silencio negativo (TEAC 4-2-16)

Posiblemente, constituirá una sorpresa para muchos leer que la tasación pericial es una impugnación y no la consecuencia natural en un procedimiento de comprobación de valores en los que valoró el administrado y valoró la Administración de modo que era razonable acudir a la valoración de un perito independiente que hiciera una tercera valoración.

La resolución que aquí se comenta señala tanto que hay un plazo de duración máximo para la tasación pericial contradictoria, como que es un plazo independiente del propio de cualquier otro procedimiento, como pudo ser el de inspección (art. 150 LGT)

- Recordatorio de jurisprudencia. Es posible combatir en vía contenciosa, TS ss. 11.04.00 y 29.09.00, una previa tasación pericial contradictoria; y como un bien no es un derecho urbanístico y no se motivó el valor de mercado, procede la anulación (AN 14-5-15)

SANCIONES

20) Procedimiento. Motivación. Insuficiente. No es motivación sino fórmula genérica decir que no se aprecian causas exoneradoras de responsabilidad. Sin motivación de la culpa no cabe subsanación y anulada la sanción por esa causa no cabe nuevo procedimiento sancionador; la motivación tampoco se puede acreditar por referencias a la regularización tributaria o a otros documentos fuera de la resolución (TEAC 18-2-16, unif. crit.)

Un aplauso cerrado resonó en el centro de la página cuando se escribió esa reseña. Nada sobra de lo que se dice que es, además, una guía para el repaso de conceptos: la tipificación contiene un elemento subjetivo intencional de incumplir sin el que no cabe hablar de infracción; sin prueba de la culpa, de la voluntad de incumplir, no cabe sanción; el resultado de una regularización no es prueba de la culpa, tampoco lo es firmar en conformidad con la regularización; la resolución sancionadora tiene que contener un análisis detallado de los actos previos, coetáneos o posteriores que pongan de manifiesto que se conocía la infracción, se tenía intención de infringir y hubo voluntad de hacerlo.

Ciertamente cabe la culpa por negligencia simple, pero hay que probar la falta de diligencia debida que hay que admitir como puesta cuando se han cumplido las obligaciones formales establecidas; ni la condición de persona jurídica ni disponer profesionales cualificados a efectos de cumplir con los propios deberes tributarios es prueba de culpa, sino de diligencia; la discrepancia en la interpretación y aplicación de las normas, si no es absurda o temeraria, excluye de culpa; tampoco la hay si no hay ocultación.

Lógicamente, la resolución sancionadora tiene que estar motivada. No lo está cuando emplea expresiones genéricas (la voluntad pudo haber sido otra; se deduce que hay dolo, culpa o, cuanto menos, negligencia; no concurren cusas que exoneren de responsabilidad; la discrepancia no es razonable; las normas tributarias son claras...). Y, anulada una resolución sancionadora por falta de motivación de la culpa, no cabe subsanación ni abrir nuevo procedimiento sancionador.

Y en una esquina doblada de la página se estanca una lágrima porque no se cumple tan estupenda doctrina del TEAC.

- Recordatorio de jurisprudencia. No hay culpa no sólo porque la norma sea fácilmente interpretable o no, porque puede existir error en la apreciación de los hechos o tratarse de una confianza de la valides o suficiencia de la prueba con que se cuenta (AN 24-9-15)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPÈCIAL

IRPF

21) RA. EO. Ayudas PAC. Si se califica como rendimiento la ayuda directa de pago único de la PAC se entiende que existe actividad agrícola o ganadera puesto que recibe ingresos por subvenciones corrientes y cabe aplicar EO si procede; pero el índice no sería el de la actividad que dio origen a la ayuda porque ap. 2.1.párr. seg. de instrucciones de las OO reguladoras de la EO establece que la ayuda se acumula a los ingresos; y no hay otro ingreso el índice es el 0,56 (TEAC 4-2-16, unif. crit.)

Es mejor no preguntar si se puede recibir una ayuda directa de la PAC aunque no se realice ninguna actividad. La resolución parece respetar esa prudente regla: puesto que se recibe una subvención hay que presumir que existe actividad; y si existe actividad, se estimará el rendimiento. Bien hasta ahí.

Parece que se quiebra el argumento cuando hay que atender al índice aplicable para concluir: no debiera haber problema cuando la ayuda se acumula a los ingresos (de la actividad); pero de no haber tales ingresos (tal actividad) el índice es el 0,56. Pues eso.

- Recordatorio de jurisprudencia. En EO se aplican los módulos de la actividad ejercida aunque el alta en IAE fuera en otra (TSJ Castilla y León 15-7-00)

I. SOCIEDADES

22) Provisiones. Responsabilidades. Improcedente. No procede la provisión por responsabilidades en caso de condena como responsable solidario junto al deudor, porque si se le exige tiene el derecho de repetir o un crédito que podrían originar una provisión por insolvencia (TEAC 4-2-16, crit. reit.)

La reforma de la LIS/2014 ha simplificado, cuando no diluido, conceptos de “toda la vida”. Quien se ve involucrado en una responsabilidad cierta que ha de hacer propia por la deuda de un tercero, podía pensar que debería provisionar esa situación. Pero la resolución que se comenta no lo considera así porque: si tiene que hacer frente a ese pago o bien podrá repetir contra el deudor o bien tendrá un crédito contra éste. En cualquiera de esos casos, si el deudor no satisface lo que se le reclama, el responsable podrá dotar una provisión por insolvencia (art. 13 LIS/2014)

En Derecho es fácil comprobar que se trata de dos situaciones distintas con elementos subjetivos diversos. El responsable se ve declarado así por el acreedor del deudor; si debe hacer efectiva esa deuda la relación pasará a ser con el deudor. Sin hablar de posibles diferencias en cantidades o circunstancias.

- Recordatorio de jurisprudencia. Fue procedente la provisión, art. 13.2.a) LIS y TS s. 17.05.12, porque se trataba de litigios en curso y deudas por cuantía no definitivamente establecida (AN 3-6-15)

IRNR

23) Base imponible. Una cosa es que, TS ss. 31.01.01 y 16.02.11, el canon forme parte de la contraprestación para determinar el valor en aduana y otra confundir el valor de transacción con el precio satisfecho en cuya determinación no se incluye el canon. Son hechos imponibles distintos (TEAC 18-2-16)

A veces lo que está justificado para simplificar las actuaciones y coordinar las acciones puede provocar aspectos que exigen explicación como ocurre con el que ha sido preciso que el TEAC aclare.

Por lo general, en el IVA la base imponible coincide con la contraprestación, pero hay reglas especiales en las entregas y servicios (arts. 78 y 79 LIVA), en las entregas intracomunitarias (art. 82 LIVA); y en las importaciones (art. 83 LIVA) en las que la base imponible resulta de adicionar al valor en aduana los conceptos que se señalan, aparte de las reglas especiales (art. 83.2 LIVA). Y todo es un poquito más complicado cuando se trata de considerar la renta obtenida por un no residente (IRNR) a partir de los datos que el legislador utiliza para determinar la base imponible en las importaciones (IVA). Como dice la resolución que se comenta son hechos imponibles distintos. Hay que poner más cuidado.

- Recordatorio de jurisprudencia. En el abandono del régimen distinto al aduanero, para calcular el precio medio de los productos finales obtenidos en las refinerías fue correcto atender al precio medio ponderado (TS 28-9-12). Inclusión en la BI de importación los royalties, se rectifica las TS ss. 23.06.11, 30.05.12 y 4.10.12 y se vuelve a la doctrina TS s. 3.11.10 (TS 2-4-14)

I. ESPECIALES

24) Determinados medios de transporte. Valor de mercado. Según art. 69 Ley 38/1992, para determinar el valor de mercado se pueden utilizar tablas; si así lo hace el contribuyente la Administración no puede utilizar otro medio, aunque en factura conste otro valor (TEAC 18-2-16)

Hace cuarenta años se realizó en el Gabinete de Legislación de la DGI un interesante trabajo que, a partir del estudio y de la experiencia ofrecida por la Ordenanza Alemana, pretendía facilitar la elaboración de una ley fiscal de valoraciones, utilizable tanto a efectos tributarios, como a efectos adquisiciones y transmisiones de bienes por entes públicos. De aquellos trabajos salieron conceptos como el valor estático, el valor dinámico o el valor en explotación. Pero en eso se quedó el ensayo que ni siquiera se utilizó a efectos de la valoración de elementos en el novedoso Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio de 1977.

La evolución legislativa pudo haber llevado a algún avance con el artículo 57 LGT, pero la presión autonómica llevó a la prevalencia del valor de referencia en registro oficial (v. catastral con coeficiente) que es lo más contrario al valor real individualizadamente comprobado.

La resolución de que aquí se trata también lleva a otras referencias (valor medio de mercado, valor normal de mercado, importe, precio, a efectos del IS y del IRPF), pero presenta la simplicidad de los Impuestos Especiales: se puede utilizar la valoración por tablas; si se utiliza, la administración no puede corregirla por referencia a ningún otro medio.

- Recordatorio de jurisprudencia. Los requisitos de la comprobación de valores son: referencia al momento del devengo; identidad del objeto: TS ss. 20.07.90, 11.01.96 y 19.01.96; el valor real no es el valor medio ni un valor aproximado al de mercado, sino un valor cierto; el método de comparación en el mercado exige que se dé la comparabilidad; la inspección personal es exigible con carácter general: TS ss. 22.11.02, 29.03.12, 20.09.12, 26.03.14; no se admite la tercera oportunidad (TS 26-11-15)
(TEAC, marzo 2016) (nº 215) (nº 12/16)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

RESPONSABLES

25) Sanciones. Reducción. Cálculo. Cuando por el art. 41 LGT resulte aplicable al derivado responsable la reducción de la sanción según art. 188.1.b) LGT, la misma se calcula sobre el importe originario exigido sin minorar los ingresos a cuenta que hubiera podido realizar el responsable o cualquier obligado que concurriera como solidario (TEAC 31-3-16)

Hay asuntos antiguos debatidos en su día y que permanecen latentes hasta que, de vez en cuando, surgen de nuevo o se recuerdan al considerar otros de actualidad.

Así ocurre con la derivación al declarado responsable tributario de las sanciones impuestas al deudor principal. Es suficiente considerar los principios de individualización de la culpa y de personalidad para sentir el rechazo de la razón y del espíritu de Justicia. Y el rechazo es mayor si a esa consideración se añade la referida a la fundamentación de las exigencias (la deuda tributaria por la capacidad económica para contribuir; la sanción por una conducta culposa o dolosa, ilícita e insolidaria; la responsabilidad por haber colaborado en la infracción, por no haber pagado el deudor u otro responsable, por no sido diligente o por no haber cumplido con alguna obligación formal, por haber colaborado en el impago del deudor principal) en cuanto es la causa de que el responsable deba pagar lo que corresponde a otro. Si hubiera alguna duda es suficiente con considerar la hipotética responsabilidad solidaria de un consejero delegado de una gran empresa en cuanto colaborador en una infracción (diferencia de retenciones; la diferencia de un punto porcentual en amortizaciones; diferente calificación de un contrato multinacional) con exigencia a él de lo debido por la entidad.

La cuestión, ya antigua, se volvió a plantear con el nuevo reparto arbitrario de la LGT/2003 no sólo en los casos de responsabilidad solidaria y subsidiaria, sino también en la extensión a las sanciones, o no, de la responsabilidad derivada. Y de nuevo se volvió a considerar que lo adecuado en Derecho, y más sólidamente cuando se trata de la tributación como sostenimiento de los gastos públicos según la propia capacidad económica, era tipificar como infracciones los distintos supuestos de responsabilidad. Aunque no faltaron los que creyeron que el derecho a repetir contra el deudor (art. 42.5 LGT) resolvía el problema, sin pensar en la responsabilidad subsidiaria exigible sólo cuando el deudor es declarado fallido.

La resolución que aquí se comenta trae a colación otro aspecto cuestionable de la regulación de la responsabilidad tributaria que se regula en la LGT. Se trata de esa libre comunicación sin fronteras ni aduanas entre las responsabilidades del deudor principal y del responsable. Es lógico establecer que si se deriva a uno el pago de la sanción impuesta a otro dándole la posibilidad de reducir el importe si da la conformidad sin recurrir, esa minoración se refiera al importe de la sanción, que es lo que se deriva al responsable, y no a la parte de sanción no pagada por otro con anterioridad, aunque es de suponer que, si parte de lo debido está pagado, no se podrá exigir al declarado responsable tributario beneficiado por la reducción del 30% de la sanción impuesta, un importe mayor que el pendiente de pago.

Pero lo cuantitativo no debe desviar la atención respecto de lo sustantivo que afecta tanto a la cuestionable justificación jurídica de la derivación de sanciones (v. art. 41.4 LGT), como a la evidente diversidad del objeto de la conformidad que origina la reducción de las sanciones (en el deudor principal, sancionado por su conducta, se trata de la personalidad de la pena y de la compensación por su arrepentimiento o por el reconocimiento de la procedencia del castigo; en el responsable que no cometió la infracción se trata de una suplantación de conductas, voluntades y motivos), como la discordancia con la nueva regulación de las impugnaciones: si el responsable recurre y se estima su pretensión la resolución sólo produce efectos para él (art. 174.5 LGT: con el subterfugio de la firmeza del acto aunque es evidente que sigue existiendo en cuanto que se ha declarado que la Administración infringió el ordenamiento jurídico y quedó sin derecho a recaudar lo que pretendía), aunque es evidente que la exigencia al deudor tributario fue contraria a Derecho.

- Recordatorio de jurisprudencia. La eficacia retroactiva del art. 41.4 LGT según Ley 7/2012, sólo se produce si se da conformidad a la sanción antes de la declaración de responsabilidad; pero en este caso se recurrió; y además, tampoco prospera la oposición a la declaración de fallido porque sólo se aporta una relación de bienes (AN 22-6-15)

GESTIÓN

26) Verificación. Nulidad. La aplicación indebida del procedimiento de verificación determina la nulidad de pleno derecho porque incumple los límites legales, art. 131.d) LGT y afecta a las garantías jurídicas en cuanto que, a diferencia de la comprobación limitada, no tiene efectos preclusivos, no exige concretar las actuaciones realizadas e interrumpe la prescripción (TEAC 17-3-16)

Hay relatos creados con finalidad pedagógica que pueden contener gran parte de verdad. Así se cuenta que una Administración que tenía encomendada la gestión de los tributos de la Hacienda de un reino se veía continuamente reprendida por los jueces porque incumplía habitualmente los plazos que la obligaban. Por otra parte, no conseguía ver hechos realidad su deseo más querido: no verse impedida por sus propios actos ni por un plazo de vigencia de sus derechos. Pero aquella Administración consiguió su sueño cuando la ley declaró que todos sus actos, salvo excepciones, serían provisionales, que podría volver una y otra vez sobre lo mismo mediante una sucesión de procedimientos que podría prologar indefinidamente la provisionalidad y que tampoco tendría límite en la revisión de períodos impositivos pasados.

Los tributaristas tienen marcado en oro en el calendario de su vida el trienio 1996-1998 cuando el Tribunal Supremo sentó doctrina sobre el principio constitucional de seguridad jurídica en el ámbito de la tributación que obliga a la Administración no sólo a cumplir los plazos que le obligan por ley o por sus propios reglamentos, sino también a no prolongar la inseguridad de los contribuyentes obligados a calificar jurídicamente los hechos y a practicar la compleja técnica de la liquidación tributaria. Se hablaba de caducidad y de perención (TS s. 4.12.98) y la ilusoria Ley 1/1998 reguló la caducidad (art. 13) y los plazos de duración de los procedimientos (arts. 23.1 y 3; 29; 34). Quede aquí como homenaje estas breves transcripciones:

1) "... Por lo que el principio de seguridad jurídica -de que es garante el Art. 9º.3 de la Constitución- se resiente en tanto no se llegue a una solución inequívoca; más aún cuando, precisamente, es la seguridad jurídica lo que pretenden los preceptos antes transcritos, como expresamente dice la exposición del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, en el párrafo octavo de su Apartado III. En efecto, la inclusión de los párrafos 3º y 4º en el Art. 31 del Reglamento, significa una limitación que se impuso a si misma la Administración en aras de la seguridad jurídica, evitando (como hubiera sucedido de no existir esos preceptos) que el inicio de la inspección supusiera el hito final de un período prescriptivo quinquenal y, en su caso, el comienzo de otro de igual duración" ... "El Art. 31-3 y 4 no tiene otra razón de ser que evitar que la Inspección de los Tributos pueda retardar por otros cinco años más el plazo de prescripción del Art. 64 de la Ley General Tributaria, como podría ocurrir si no existiese esta norma" (TS s. 28 de febrero de 1.996, Ponente: Excmo. Sr. Pujalte Clariana)

2) "... patrocinar que el contribuyente puede estar pendiente de ser inspeccionado durante los cinco años siguientes al vencimiento del plazo de pago voluntario, sin perjuicio de añadir a los mismos otros cinco años más de duración de la inspección -o sea, en total, diez años menos unos días- es contradictorio jurídica, económica y socialmente al interés general" (TS s. 28 de octubre de 1.997, Ponente: Excmo. Sr. Ruíz-Jarabo Ferrán)

3) "... La primera salvedad que debe hacerse consiste en que no tener plazo prefijado para su terminación no equivale a que puedan ser indefinidos, eternos, o “estar abiertos toda la vida” como dice la recurrente; significa, por el contrario que el plazo para su conclusión es tan extenso como el de prescripción del derecho al que se refieran (5 años hasta enero de 1.998 y cuatro años a partir de entonces, con arreglo a la Ley 1/1998), con lo que se sustituye la perención o caducidad del expediente y, en su caso, la generación del silencio administrativo, por la extinción del derecho. Todo ello desde la vigencia del RD 803/1993 y hasta la entrada en vigor de la mencionada Ley 1/1998, de 26 de febrero, de derechos y garantías de los contribuyentes, que ha venido a establecer nuevos plazos de caducidad para unos y otros casos" ... "Es más, precisamente esa interpretación de que la falta de señalamiento de un plazo específico en el anexo 3 supone que el expediente ha de ser concluido antes de que transcurra el plazo de prescripción es lo que llevó a esta Sala en sus sentencias de 28 de febrero de 1.996 y otras cuatro más de 28 de octubre de 1.997 a entender que la interrupción durante más de 6 meses. por causa no imputable al interesado, de las actuaciones inspectoras, operaba que el inicio de éstas no afectase al plazo de prescripción que estaba ganando cuando dieron comienzo". (TS s. 4 de diciembre de 1.998, Ponente: Excmo. Sr. Pujalte Clariana)

Hasta que, como un sueño, con la LGT/2003 todo eso, doctrina y ley, desaparecieron. La LGT/2003 multiplicó los procedimientos e incluso se declaró abierta a otros que no regulaba y permitió su sucesión sin fin (arts. 123 a 159 LGT). Estableció la provisionalidad como regla (arts. 101, 130, 133, 139, 156 y 157 LGT). Y la Ley 34/2015 ha dejado abierta (arts. 66 bis.1 y 115 LGT) la revisión de períodos prescritos. Aún restan algunos vestigios de aquel Estado de Derecho que se irán eliminado.

La resolución que se comenta se refiere al presunto procedimiento de verificación que, realmente, es un requerimiento de subsanación o de regularización. Precisamente porque no es un procedimiento es por lo que carece de las mínimas garantías jurídicas para el contribuyente (es una vía disimulada para conocer la documentación contable, no exige concretar las actuaciones realizadas –ninguna-, permite volver sobre lo mismo al tiempo que interrumpe la prescripción). Lógicamente, la argucia de actuar así en vez del iniciar un procedimiento de comprobación limitada (art. 136 a 139 LGT) es tanto como prescindir absolutamente del procedimiento (art. 62 Ley 30/1992).

- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque el procedimiento era de verificación, en cuanto que lo actuado fue propio del de comprobación limitada, al dispensar de mayor protección jurídica, se considera válido porque el Derecho Administrativo no es formalista, TS s. 17.11.11, y porque anular iría contra la economía procesal (AN 25-9-13)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

27) Ganancias. Inexistentes. Galicia. La “apartación” en el derecho civil de Galicia, Ley 2/2006, de 14 de junio, no produce pérdidas ni ganancias, art. 33.3.b) LIRPF, porque ese pacto sucesorio determina, TS s. 9.02.16 en casación por interés de ley, una adquisición mortis causa (TEAC 2-3-16, cambio criterio)

La vía económico administrativa es tan querida por algunos porque en ella se debería producir por primera vez la consideración jurídica reposada, fundamentada, de criterio independiente, como dijo aquel Inspector de los Servicios al Ministro García Añoveros en la extensa e intensa reordenación que se produjo hace 35 años. Desgraciadamente tampoco se puede negar la estadística de desestimaciones en los TEAR ni la espada de Damocles del artículo 242 LGT que regula con texto tan terrible el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio. Sea como sea, a los TEA llegan todas las discrepancias y se convierten así en espolón, rompeolas y descubridores.

La “apartación” del Derecho Sucesorio gallego no es un pacto de no suceder, sino un pacto sucesorio que no se puede descomponer en adjudicación en vida y renuncia a la condición de heredero forzoso. Y, por este motivo, considera la sentencia del TS que se cita que no se produce ni ganancias ni pérdidas patrimoniales sujetas al IRPF.

Se resuelve así uno de los pocos aspectos discutidos en esa parte de la tributación de la renta obtenida en las transmisiones a título lucrativo en la que aún se debate sobre la interpretación del artículo 36 LIRPF. Por una parte, la expresión: “los valores que resulten de la aplicación de las normas” del ISyD que, con el límite del valor de mercado, determinarían el importe real: “resulten” es palabra referida a un proceso acabado, a diferencia de “que resultarían” que es una referencia potencial e hipotética. Por otra parte, la “aplicación de las normas del ISyD” no tiene por qué ser los valores comprobados, no sólo porque la comprobación por los medios del artículo 57 LGT (no se ha actualizado la referencia al antiguo art. 52) es una facultad de la Administración (art. 18.1 LISyD), sino también porque son “los interesados” (art. 18.2 LISyD) los obligados a consignar en su declaración el valor real (sin comprobación) de cada uno de los bienes o derechos incluidos en la declaración del impuesto.

- Recordatorio de jurisprudencia. El pacto de mejora por el que los hijos se hacen titulares del derecho de usufructo en vida del padre, atendiendo a la Ley 2/2006 de Dº Civil de Galicia no es una transmisión inter vivos, sino un negocio mortis causa (TSJ Galicia 16-7-12)

I. SOCIEDADES

28) Valoración. Vinculación. Cuando el servicio que presta una persona física a una sociedad y el que presta ésta a terceros independientes es sustancialmente el mismo y analizando los hechos se deduce que la sociedad no tenía medios sin la necesaria e imprescindible participación de la persona física, no aportando valor añadido, o éste es residual, a la labor de la persona física, es acorde con la metodología de operaciones vinculadas considerar que es una operación “no vinculada comparable”, no siendo necesaria una corrección por el mero reconocimiento de la sociedad y sin perjuicio de la corrección que en el método del precio comparable proceda por gastos fiscalmente deducibles que se centralizan en la sociedad. Se estima la alzada de la AEAT (TEAC 2-3-16)

Todo componente de irrealidad en la tributación lesiona la Justicia y es contrario al principio de capacidad económica en los Estados de Derecho en los que constitucionalmente se establece como ordenador de la regulación y aplicación del sistema tributario (cf. art. 31 CE). Así ocurre, y de eso se trató en un famoso debate doctrinal entre maestros hace medio siglo (v. “Hacienda y Derecho”, Ed. Edersa) por referencia a las evaluaciones globales y los convenios. Así se puede mantener actualmente respecto de la estimación objetiva; respecto de la llamada “simulación tributaria” (art. 16 LGT), en cuanto no se ha probado la simulación del negocio de que se trate de modo que permanece válido y eficaz en todo salvo en la tributación que la Administración exige; y, con mayor fundamento, respecto del llamado “conflicto en la aplicación de la norma tributaria” (art. 15 LGT) aunque ni hay “conflicto” ni se trata sobre norma alguna, sino exigencia tributaria sobre datos y circunstancias irreales por considerar la Administración que los reales son inusuales, impropios o artificiosos. La grave distorsión del Derecho justo y del principio de capacidad aún alcanza mayor grado en los tres casos señalados si se consideran las partes “no afectadas” (contratantes, clientes, proveedores) por tan peculiar exigencia de tributación.

Las valoraciones fiscales tienen un componente de irrealidad que exige el máximo cuidado en su aplicación para evitar la injusticia que es el mayor mal en un Estado de Derecho. Señalar como base imponible (ITP, ISyD) un “valor real” que no tiene definición y que es tan irreal en su comprobación por estimación por referencia (catastral) que crece cuando los valores bajan en el mercado. La valoración en operaciones vinculadas (art. 18 LIS/2014), más detallada ahora, antes era más adecuada a su finalidad y en su justificación: a su finalidad porque sólo se aplicaba en casos de elusión tributaria por desplazamiento de la carga fiscal (menor tributación en España atendiendo a la tributación conjunta de las partes) y en su justificación (atendiendo a semejanzas en el objeto, en el tiempo, en espacio y en las condiciones). Desde luego, a efectos de retribución y valoración no son comparables, con vinculación o sin ella, los servicios del socio en la sociedad y los servicios prestados por la sociedad a un cliente, aunque de hecho se trate del mismo servicio. Retroceso técnico y jurídico.

La resolución que se comenta debería haber tenido en cuenta que, desde luego, en las sociedades en las que puede haber aportación del propio trabajo del socio (ese fue el origen hace siglos de las sociedades en las que los socios ponían bienes en común y todo su trabajo para obtener ganancias que distribuir) y, en general, la renta societaria del trabajo del socio por su “labor” es rendimiento de capital mobiliario y no contraprestación de un servicio. Y también sería conveniente reflexionar sobre las prestaciones de los socios en la sociedad cuando no hay retribución. En este sentido es preciso recordar que el artículo 6.5 LIRPF presume retribuidas, salvo prueba en contrario, las prestaciones de bienes, derechos o servicios susceptibles de generar rendimientos del trabajo o del capital. Se trata de un prius que, resuelto negativamente sobre la retribución del socio, debe hacer inaplicable lo referido a valoraciones en general (art. 40 LIRPF) o en el caso de operaciones vinculadas (art. 41 LIRPF). Como refuerzo argumental se puede traer el debatido asunto en el IS referido a la retribución de los administradores en el aspecto pacífico de la cuestión: si los estatutos establecen la gratuidad no es invocable el tratamiento de operaciones vinculadas para imputarles ingresos.

Valorar la retribución del socio “profesional” por el trabajo que presta en la realización del objeto social de la sociedad que cuenta sólo con su “labor” sin aportar valor añadido alguno la existencia de la entidad y su relación con el tercero destinatario del servicio, tanto si se computa igual como renta del socio y como ingreso y gasto de la sociedad, como si se diferencia por valoración fiscal, puede comportar una lesión del principio de capacidad (art. 31 CE) que se debería remediar. Sobre todo, porque cuando se quiso racionalizar la tributación se aplicó la transparencia fiscal. Y el legislador abandonó el invento.

- Recordatorio de jurisprudencia. No procede acudir a la valoración de operaciones vinculadas cuando las partes libremente señalaron el valor normal de mercado en la escritura (AN 20-3-14)

29) Valor. Recuperación. En aplicación del art. 19.6 LIS/2004, la recuperación del valor cuando se transmite un elemento, que fue objeto de corrección de valor, a una vinculada se debe integrar en la entidad que practicó la corrección tanto si la vinculada es residente como si no. Igual en el art. 19.6, párr. seg., LIS: debe integrar la entidad que sufrió la pérdida. Es coherente con la finalidad antielusoria del precepto (TEAC 2-3-16)

Como se decía desde hace medio siglo respecto de los impuestos indirectos n cascada y el impuesto sobre el valor añadido, para muchos tributaristas no hay discusión posible respecto de la mejor consideración de los impuestos sintéticos sobre los analíticos en cuanto a técnica tributaria para gravar la renta personal. Comparar la LIS/1978 y la LIS/1995 es la mejor prueba de lo que se dice. La consideración del resultado contable a efectos de determinar la base imponible aporta un elemento no sólo de perfeccionamiento técnico sino también de seguridad jurídica que no se encuentra en el detalle de cada uno de los diversos componentes de la renta, las estimaciones y valoraciones, las referencias en los rendimientos a importes íntegro y neto, los requisitos de los gastos deducibles, la incorporación de reducciones.

Aún así el riesgo que tiene la elección del esquema funcional sintético de un impuesto sobre la renta personal es caer en la patología originada por la sospecha defraudatoria obsesiva. Lo que en un diseño normal era algo excepcional y tenía plena justificación, los ajustes fiscales al resultado contable, en su proliferación, pueden llevar a una complejidad y a una distorsión del impuesto tan grande que llegue a ser técnicamente inferior al esquema funcional analítico. Comparar la Ley 43/1995 con el TR RDLeg 4/2004 ya permitía descubrir un exceso de ajustes fiscales y de exigencias documentales y formales, basados en la desconfianza, que aún se han quedado en pocos a la vista de la Ley 27/2014, LIS.

La resolución que se comenta es un ajuste fiscal que pretende corregir el “lavado de ingreso” que se produce cuando la recuperación de valor de un elemento, del que, como provisión o pérdida, quedó registrado su deterioro con incidencia en la base imponible, se produce mediante la transmisión entre vinculadas o a terceros con recompra sin que esa recuperación se integre en el resultado contable.

- Recordatorio de jurisprudencia. Negada la pérdida, TS s. 28.11.07, y la provisión por depreciación, carece de relevancia el precio de adquisición (AN 18-6-15)

30) Declaración. Plazo. Si el período impositivo concluye el 30 de junio, los 6 meses se cuentan de fecha a fecha y acaban el 30 de diciembre contándose los 25 días naturales para presentar la declaración desde el 31 de diciembre y acabando el 24 de enero. Igual en todo período que acaba el último día de un mes que no tiene 31 días (TEAC 2-3-16)

Si ha habido que llegar hasta el TEAC será porque la norma permite tener dudas.

Por otra parte, la regulación de la materia es antigua y estable (art. 48 Ley 30/1992). Así, cuando los plazos se señalan por días se entiende que éstos son hábiles, excluyéndose del cómputo los domingos y los declarados festivos; y cuando los plazos se señalan por días naturales, se hará constar. Y también: si el plazo se fija en meses, éstos se computan desde el día siguiente al de inicio. A pesar de esa regulación no es infrecuente el debate precisamente por el juego que dan las palabras “desde el día siguiente”. Y, por ese motivo, tampoco son infrecuentes los pronunciamientos de los tribunales.

- Recordatorio de jurisprudencia. La regla “de fecha a fecha” subsiste como principio general de cómputo de plazos que se cuentan por meses para determinar cuál es el último día de cómputo (AN 6-3-13)

IVA

31) Base imponible. Descuentos. SNS. Por las cantidades que deben abonar los laboratorios farmacéuticos al SNS por volumen de ventas de medicamentos a pacientes del sistema se debe emitir facturas rectificativas por el descuento que no se remiten ni al destinatario ni al SNS. En las cantidades abonadas al SNS por descuentos se debe entender que va la cuota por lo que el laboratorio no debe devolver cantidad alguna al SNS. Las cantidades a abonar al SNS, art. 78.3.2º LIVA, según TEAC, TS y TC, son descuentos posteriores al hecho imponible. Las rectificaciones por modificación de la BI por descuentos vinculados al volumen de ventas de medicamentos no tienen naturaleza de devolución de ingresos indebidos por lo que se debe rectificar según art. 89.5.b) LIVA; se debe rectificar las cuotas repercutidas desde que es firme la resolución (TEAC 17-3-16)

Esta larga reseña está justificada por la necesidad de explicar más detalladamente la aplicación de la LIVA a los descuentos a pacientes del SNS por el volumen de ventas de medicamentos. Como toda guía o manual de instrucciones, la resolución se debe leer con atención, contrastándola con la reseña, e incluso tomando nota al margen de los pasos a dar.

Según el artículo 78.3.2º LIVA no se incluyen en la base imponible los descuentos que se justifiquen por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y que se concedan “previa o simultáneamente” al momento en que se realice la operación y en función de ella. El artículo 80.1.2º LIVA establece que reducen la base imponible los descuentos otorgados “con posterioridad” al momento en que se haya realizado la operación si son justificados (v. art. 24 RIVA). La modificación de la base imponible exige emitir facturas rectificativas.

En cuanto que la modificación de la base imponible determina una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas (art. 89.5.b) LIVA), el sujeto pasivo puede optar por iniciar un procedimiento de rectificación (art. 120.3 LGT) o regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores en el plazo de un año.

Fuera de las referencias legales que debieran fundamentarla cualquier otra forma de proceder se puede considerar contraria a Derecho.

- Recordatorio de jurisprudencia. Contra el criterio de la Administración no cabe considerar que, atendiendo al art. 80.3 LIVA y al art. 23 Ley concursal, el plazo de 1 mes es “eminentemente concursal” porque es un plazo tributario señalado por referencia al indicado en otra ley (AN 10-1-14)

32) Repercusión. Rectificación. Resolución de contrato. Si el TS confirma la resolución de un contrato y se pide la rectificación de la autoliquidación, aunque la denegó la AEAT porque ha prescrito el derecho a obtener devolución por ingresos indebidos, no es así porque el derecho a rectificar nace con la nueva circunstancia y la minoración de cuota no es por ingreso indebido cuando procede de la modificación sobrevenida de la BI, sino que se deriva de la normativa del tributo. En esta controversia tiene derecho la entidad a rectificación desde que sea firme esta resolución (TEAC 17-3-16)

Se ha dicho con razón que la formación jurídica es mucho más que la obtención de un título o el reconocimiento de un grado. Cuando se profesa el Derecho se incorpora a la vida un sentido nuevo, una sensibilidad especial.

En términos sencillos: una condición suspensiva impide que se produzcan efectos mientras no se cumplan; el cumplimiento de una condición resolutoria elimina los efectos producidos como si no hubiera existido la causa que los originó. A veces es más complicado porque hay efectos irreparables o de difícil reparación lo que lleva a aplicar otros remedios.

En el IVA el devengo se origina por efectos producidos (puesta a disposición del adquirente, al prestarse el servicio o efectuarse la operación...) e incluso se señala que en los contratos de venta con pacto de reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva, el impuesto se devenga cuando los bienes se ponen a disposición del adquirente (art. 75.Uno.1º LIVA). La resolución firme, judicial o administrativa, o cuando con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después de efectuada la operación, son causa de modificación de la base imponible (art. 80.2 LIVA) y de rectificación de la repercusión (art. 89 LIVA) efectuada en su momento.

Tanto la modificación de la base imponible como la rectificación de la repercusión tienen como causa una alteración de las circunstancias concurrentes al tiempo del devengo del impuesto. Por este motivo, cuando existe una controversia que dirimen los tribunales con una sentencia que estima la resolución de un contrato, se debe aplicar la LIVA que establece la modificación de la base imponible y la rectificación de la repercusión. Y, en cuanto así está previsto en la ley del impuesto, esas modificaciones y repercusiones no corrigen un ingreso indebido, sino que son causa de devolución por la aplicación directa de la normativa del tributo.

Tan difícil es encontrar justificación para considerar que existe prescripción del derecho del administrado a obtener la devolución (art. 66 LGT) sin atender a que ese derecho nace cuando un tribunal reconoce la resolución del contrato, como para mantener que el ingreso que se hizo en su día y que respecto del que se pide la devolución era indebido (art. 221 LGT), cuando es suficiente leer la LIVA para encontrar el fundamento que lleva a otro procedimiento (art. 124 LGT).

- Recordatorio de jurisprudencia. A efectos del art. 89.2 LIVA la escritura pública de compraventa no equivale a la factura (TS 10-10-13)

33) Deducciones. Requisitos. Es obligada la rectificación de la deducción, TJCE s. 10.10.13, por la adquisición de bienes que se pensaba destinar a operaciones con derecho a deducción y luego no fue así (TEAC 17-3-16)

Si “las prisas no son buenas (consejeras)”, a veces actuar sin dilaciones está justificado por lo que se puede considerar un motivo que así lo exige. Aunque no debe ser una reflexión frecuente en los estudiosos del IVA es posible que las exigencias sin demora en el impuesto puedan encontrar algún fundamento en la distinción hacendística entre percusión e incidencia, en el hecho de que el sujeto pasivo, en general, no es el que debe soportar la carga fiscal.

El derecho a la deducción de las cuotas de IVA soportadas o satisfechas sólo procede en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94.1 LIVA. Un requisito para la deducción de las cuotas soportadas es (art. 94 LIVA) que los bienes o derechos cuya adquisición o importación determine el derecho “se utilicen por el sujeto pasivo para la realización de las operaciones” que se relacionan en el citado precepto legal. Y añade la ley (art. 95 LIVA) que los empresarios no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional (ap. 1); y también se concreta lo relativo a la utilización de los bienes de inversión (ap. 3). Las deducciones se deben efectuar en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese alterado (art. 99.2 LIVA). Incluso está previsto legalmente (art. 111 LIVA) cómo deducir las cuotas soportadas o satisfechas antes del inicio (art. 5.2 LIVA) de la realización de entregas o servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales, y su posterior regularización (arts. 112 y 113 LIVA).

Para preservar en lo posible la neutralidad del impuesto, el derecho a la deducción es inmediato. Cumpliendo los requisitos y salvo las excepciones que en la ley del impuesto se establecen, el derecho a deducir nace en el momento en que se devengan las cuotas deducibles (art. 98.1 LIVA). A esa inmediata descarga fiscal, lógicamente, corresponde un deber de rectificación las deducciones que en la ley (art. 114.1 LIVA) se limita (“la rectificación será obligatoria”) a cuando implique una minoración del importe inicialmente deducido.

- Recordatorio de jurisprudencia. Constituir una sociedad mercantil no acredita la existencia de una actividad empresarial o profesional y para deducir el IVA soportado se exige probar la afectación a una actividad (AN 1-3-13)

34) Deducciones. Rectificación. En resolución de contrato, la minoración de cuotas deducidas no es obligada hasta que se recibe la factura que rectifica BI y cuota, aunque en otras resoluciones se consideró irrelevante la existencia de factura rectificativa. La AEAT no puede trasladar al destinatario los efectos del incumplimiento del sujeto pasivo, salvo fraude en colaboración (TEAC 17-3-16)

Hay resoluciones de los tribunales que provocan en el estudioso un sentimiento de ternura como ocurre cuando se ve a un niño pequeño que reflexiona para sí mismo en voz alta y sin necesidad de que así lo requiera ni lo guíe en sus pensamientos y palabras una persona mayor. Se podría calificar esas resoluciones como “entrañables”.

En la resolución de que aquí se trata puede ser conveniente empezar por el final. La Administración (la “otra parte” de la Administración “tributaria”: cf. art. 5 LGT) no puede trasladar a quien soportó la repercusión de una cuota que resulta improcedente al ser declarada la resolución del contrato, los efectos del incumplimiento de su obligación de producir y expedir factura rectificativa por quien repercutió.

Y porque la Administración (una parte) no puede actuar así, la Administración (la otra parte), que ha conocido que a pesar de que no debiera hacerlo así lo hace, rectifica su doctrina, de modo que si antes exigía al destinatario de la operación que cumpliera la obligación de rectificar la deducción (minorada por resolución del contrato), considerando irrelevante estar en posesión de la factura rectificativa emitida por el que repercutió, ahora considera que, salvo fraude en colaboración, no es obligada la rectificación de la deducción hasta que el destinatario recibe la factura rectificativa.

Por otra parte, parece que así lo establece la Ley (art. 114.2 LIVA). Aunque el último párrafo del precepto citado parece gramaticalmente sostenido en el aire o como un iceberg a la deriva (es recomendable, aunque pudiera parecer “repolludo”, que tanto el sin embargo, como el no obstante vayan seguidos del precedente que excepcionan) no repugna a la razón considerar que el ap. Dos.2º se inicia con una referencia general (“cuando la rectificación determine una minoración”) cuya alternativa es el ap. Dos.1º (“cuando la rectificación determine un incremento”); y sigue con dos particularidades: los casos del artículo 80.3 LIVA referidos a una situación concursal (en dos párrafos) y el caso de error fundado o restantes causas del artículo 80 LIVA, como serían las del apartado 2 que se refiere a cuando quedan sin efecto las operaciones o se altera el precio. En este caso la rectificación se debe hacer en la declaración-liquidación del período en que el sujeto pasivo reciba el documento justificativo del derecho a deducir en el que se rectifiquen las cuotas inicialmente soportadas. Lo dicho: entrañable.

- Recordatorio de jurisprudencia. Cuando se considera una operación no sujeta y luego la Inspección la regulariza por inversión de sujeto pasivo -AN 28.04.05 para venta que se creyó exenta-, la comunicación de iniciación de la inspección determina el plazo para rectificar la factura de las cuotas autosoportadas y se podrá deducir según el art. 114 LIVA cuando la rectificación se registre en la contabilidad entendiendo que la inspección ha interrumpido el cómputo del plazo para deducir (TEAC 10-3-09)

(TEAC, abril-julio 2016) (nº 252) (nº 25/16)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NORMAS

35) Doctrina vinculante. La doctrina del TEAC es vinculante: en el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio; en el novedoso procedimiento de adopción de resoluciones para unificación de criterio en el art. 229.1.d), párr. seg. LGT; en la doctrina reiterada según art. 239.8 LGT. Las consultas de la DGT no vinculan al TEAC (TEAC 5-7-16, unif. crit.)
Sobre la relación de prevalencias de criterio ya existía pronunciamientos de los tribunales y una externamente pacífica aceptación. La novedad de la resolución que aquí se comenta está en esas tres causas de doctrina vinculante del TEAC respecto de las que se llama la atención.

- El recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio se regula en el artículo 242 LGT y, mediante el mismo, los centros directivos del Ministerio y de la Agencia tributaria pueden impugnar las resoluciones de los tribunales locales, regionales y autonómicos cuando las estimen “gravemente dañosas y erróneas” o cuando “apliquen criterios distintos a los de otros tribunales”, estando ordenado que así se haga constar expresamente en la resolución. El primer motivo de recurso parece que exige de la ley la previsión sobre las consecuencias tanto de la estimación del recurso (un tribunal dictó una resolución gravemente dañosa o errónea) como en la difícilmente imaginable desestimación (un centro directivo acusa indebidamente de resolución gravemente dañosa o errónea a un tribunal). En el segundo caso, que toda discrepancia de criterio sea causa de recurso puede afirmar la seguridad jurídica (unificación de criterio) como deteriorarla (reconocimiento de criterios erróneos de resolución), tanto en caso de estimación del recurso como en la difícilmente imaginable desestimación.

- El novedoso procedimiento de adopción de resoluciones para unificación de criterio se regula en el artículo 229.1.d), párr. seg. LGT e incluye en un precepto, dedicado a competencias de los tribunales, la novedad “así escondida” de un procedimiento para revisar resoluciones de los TEAR/L o autonómicos: cuando apliquen criterios distintos a los de otros o revistan “gran trascendencia”. A propuesta del Presidente o de la Vocalía Coordinadora del TEAC, se puede dictar un resolución con iguales efectos que la resolución del recurso del artículo 242 LGT. La economía salta así sobre el Derecho.

- A la doctrina reiterada se refiere el artículo 239.8 LGT: tanto a la producida por el TEAC, que vincula a los demás tribunales económico-administrativos y al resto de la Administración, o producida por los Plenos de los TEAR/L y autonómicos que vincula a las Salas; y la doctrina tanto del Pleno como de las Salas vinculan a los órganos unipersonales. En todos estos casos deben constar expresamente tanto en la resolución que reitera la doctrina, como en las resoluciones y actos que la aplican.

- Recordatorio de jurisprudencia. Los órganos de aplicación de los tributos están vinculados por las contestaciones de la DGT a consultas vinculantes y toda la Administración está vinculada por la doctrina reiterada del TEAC y así lo puede oponer como su derecho el administrado (TEAC 22-9-15)

RESPONSABLES

36) Administrador. La caducidad del nombramiento de administrador o la renuncia no libera al administrador de la responsabilidad ante la Hacienda; sólo ocurre así cuando se nombra otro o se disuelve la sociedad o se insta la disolución por ser imposible el nombramiento (TEAC 2-6-16)

La doctrina de esta resolución tiene respaldo en pronunciamientos de otros tribunales. Por otra parte, permite reflexionar sobre las consecuencias razonables que se pueden deducir de los excesos de legislación.

Cuando la LGT/2003 pretendió cerrar todas las posibilidades de escape de la responsabilidad de los administradores de sociedades y forzó el Derecho en el artículo 43.1 a) (por haber decidido o no impedido las infracciones) y b) (en caso de cese de actividades si no hubieran hecho lo necesario para su pago o adoptado acuerdos o tomado medidas causantes del impago) al asimilar el tratamiento recaudatorio para los administradores de hecho y de derecho, estaba abriendo el portillo de seguridad jurídica que exige de la Administración la prueba sobre quien, administrador de hecho o de derecho, tomaba las decisiones.

Además de débil fundamento jurídico de la ley para presumir que un administrador de hecho puede intervenir o decidir en la comisión de infracciones o para causar el impago de la deuda tributaria, al hacerlo lo que parece obligado excluir de responsabilidad al administrador de derecho, sobre todo si caducó su nombramiento, puesto que el presupuesto que habilita la declaración de responsabilidad es que el administrador de hecho interviene, acuerda o decide. Dos excesos.

- Recordatorio de jurisprudencia. El administrador debió vigilar el cumplimiento de las obligaciones tributarias por la sociedad –IVA y retenciones por IRPF-, que resultó deudor fallido, cuando hacía años que había cesado en su actividad sin clientes ni trabajadores, incurriendo en causa de disolución: art. 104 Ley 2/1995 (AN 18-7-16)

37) En la recaudación. La responsabilidad del art. 42.2 LGT sólo se puede producir cuando ha sido liquidada la deuda del deudor principal: si el hecho fue anterior al fin del plazo de período voluntario de pago, se cuenta desde el día siguiente al día de ese fin; si fue posterior, desde que se producen los hechos (TEAC 21-7-16)

A veces, la lectura de una resolución no sólo acorde a Derecho. sino también clara y razonadamente expuesta, impide fijar la atención en las circunstancias en que se produce.

En la resolución que aquí se comenta se dice que sólo cabe declarar la responsabilidad de quien ha impedido o dificultado a la Administración el cobro de una deuda tributaria cuando previamente ha sido liquidada dicha deuda. Antes, claro, ha sido preciso que se haya determinado la deuda –liquidación- y que el deudor principal no la haya pagado en el plazo voluntario de pago, puesto que la declaración de responsabilidad se debe producir en el procedimiento de apremio –que es una forma de ejecución forzosa administrativa –art. 97 Ley 30/1992: ejecución sobre el patrimonio-, una forma de coacción lícita y legal. Pero tan razonable doctrina permite hacer otras reflexiones.

Los excesos de la LGT/2003, además de la injustificada distribución de casos de responsabilidad solidario o subsidiaria (contra la regla que se deduce del artículo 41. 1 y 2 LGT) y de las excepciones a la no derivación de sanciones (contra la regla que dice lo contrario en el artículo 41.4 LGT), también tienen aquí su manifestación. Se trata de la posibilidad (art. 175.1.a) LGT) de declarar y notificar la responsabilidad solidaria en cualquier momento anterior al vencimiento del período voluntario de pago de la deuda que se deriva. Lo que se debe poner en contraste con la regla de audiencia previa a la declaración de responsabilidad que se regula en el artículo 41.5 LGT, aunque, claro, en un apartado que empieza: “Salvo que una norma con rango de ley disponga otra cosa”.

- Recordatorio de jurisprudencia. Responsabilidad solidaria, art. 42.2.a) LGT, porque un acuerdo de administradores, padre e hijo, hizo que no percibiera el dinero una sociedad, sino la otra por incumplimiento de contratos no aportados (AN 16-11-15)

ESTIMACIÓN INDIRECTA

38) Procedente. Procede la EI respecto de algunos elementos sustanciales de la BI por causa de anomalías en la contabilidad que impide conocer su cuantía, como la variación de existencias, con atención a otros elementos o ejercicios (TEAC 5-7-16)

Desde el principio de los tiempos el legislador de la materia tributaria no ha podido abstraerse de asomarse al vacío de la nada y de tener que idear y regular el remedio. ¿Qué hacer cuando en una investigación tributaria sin haber podido obtener pruebas de los hechos que determinan el nacimiento y la exigencia de una obligación tributaria?. Si la ley es, debe ser, la ordenación racional (ordinatio rationis), ante el vacío, cuando lo necesita, la ley debe acudir a la razón. Así ocurría en el origen de la LGT cuando los Jurados Tributarios resolvían “en conciencia” las “cuestiones de hecho”.

Eliminada esa posibilidad y la regulación que la permitía, la estimación indirecta, como un método para cuantificar la base imponible, al principio se reguló rodeada de toda clase de garantías jurídicas (informe, comunicación) y de certidumbre (motivación de los cálculos) porque la LGT/1963, “de los maestros” quería evitar la arbitrariedad, la incoherencia, los excesos y los defectos de racionalidad. Pero la eficacia recaudatoria sustituyó “a los maestros” y el Derecho mantuvo la condición (cuando fuera imposible la determinación directa) y el objeto (base imponible) mientras pudo, recordando ímpetus y resistencias en la caída de un imperio hace mucho más de mil años.

Con la LGT/2003, la estimación indirecta es un método meramente funcional (cuando la Administración “no pueda disponer de los datos necesarios”) para evitar costes y esfuerzos, que ya no se refiere a la base imponible, sino que se puede aplicar a cualquiera de sus componentes (“las bases o rendimientos”) o “datos” (“para la determinación completa de la base imponible”) y también, para estimar la cuota íntegra (art. 56.2 LGT por referencia al artículo 50.2 LGT que, en su letra c) incluye el método de estimación indirecta que se regula en el artículo 53 LGT. Lo que confirma la resolución que aquí se comenta. Aunque hay otros pronunciamientos.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque existían anomalías sustanciales en la contabilidad, la Administración pudo determinar, TS ss. 16.05.14, 18.10.12, 23.07.12, la base imponible de forma directa y, en ese método, no caben más gastos que los probados y no los estimados por dictamen pericial (AN 9-2-16)

GESTIÓN

39) Verificación. Nulidad. Para que sea nulo de pleno derecho el procedimiento de verificación debe desde el principio incumplir la ley frontal, manifiesta, evidente y ostensiblemente; así: si no hay previa declaración o autoliquidación; si incluye comprobación de valores; si exige justificar datos relativos a una actividad económica (TEAC 5-7-16, unif. crit.). La nulidad del indebido procedimiento de verificación se justifica por la diferencia de efectos respecto de comprobación limitada o inspección: en verificación la liquidación no tiene efectos preclusivos con interrupción a todos los elementos de la obligación tributaria afectada y no tiene que poner de manifiesto las actuaciones realizadas (TEAC 5-7-16). La nulidad de pleno derecho del procedimiento de verificación no impide utilizar los datos y documentos –principio de conservación, art. 66 Ley 30/1992- en un procedimiento posterior de comprobación limitada o de inspección. La anulación o nulidad de procedimiento de verificación, por exceso de objeto o alcance, permite una posterior comprobación limitada o inspección si la prescripción no lo impide (TEAC 5-7-16, unif. crit.)

El caos es una forma de equilibrio porque si no fuera así no existiría. Hay relaciones administrativas que parecen funcionar como las capas tectónicas de la tierra: gestión e inspección; competencias y facultades; cuerpos y funciones. Y en los procedimientos.

El legislador de 2003 no podía olvidar la excelente doctrina del TS que, durante los años 1996 a 1998, estableció los límites que la seguridad jurídica (art. 9 CE) impone al tiempo de inseguridad del administrado obligado a autoliquidar la duración de las actuaciones de comprobación, las liquidaciones provisionales y las posibilidades de alargar hasta el infinito esa situación con sucesivas comprobaciones. Y la LGT/2003 resolvió el problema multiplicando los procedimientos (verificación, comprobaciones limitadas, inspecciones de alcance parcial) hasta el extremo de no cerrar la relación de procedimientos (que se va completando por ley o por reglamento). Frustrado en 2014 el intento de imprescriptibilidad del crédito tributario, la Ley 34/2015 ha elevado la comprobación de facultad a potestad y la ha declarado derecho imprescriptible (nuevo art. 66 bis LGT) y, de paso, ha hecho lo mismo (modificando el art. 115 LGT) con la calificación jurídica de los hechos.

El llamado procedimiento de verificación no es un procedimiento. No lo es por su contenido, mero contraste de datos con subsanaciones, rectificaciones y correcciones, ni por su final, porque no es resolución lo que permite volver sobre todo lo actuado. Pero, adivinado las tensiones que se podían producir en la práctica, el legislador estableció límites en las actuaciones de cada procedimiento, para evitar el caos. Y acertó: el TEAC reitera la nulidad de pleno derecho de utilización indebida de la verificación.

Y, como se reseña aquí, esas mismas relaciones, también para evitar el caos, han obligado a matizar, a salvaguardar, para que su indebido proceder no dejara inerme a la Administración. La nulidad de la verificación sólo se produce cuando su exceso sobre la ley es “frontal, manifiesta, evidente y ostensible”. No se aplica la doctrina del “árbol envenenado” porque prevalece el principio de conservación (art. 66 Ley 30/1992).

- Recordatorio de jurisprudencia. Por procedimiento de verificación, por referencia a una sola operación y por no haber aportado un certificado requerido, el órgano de gestión de la CA, que no puede comprobar, no puede mantener que el ente público no era sujeto del IVA ni realizaba actividad empresarial (TS 5-7-16)

INSPECCIÓN

40) Duración. Paralización de actividad. Inexistente. Si desde el fin del plazo legal de duración hasta la notificación de la liquidación pasaron más de seis meses no hubo paralización porque la Inspección hizo intentos válidos de notificación; si el art. 104 considera que con un intento de notificación se entiende cumplido el plazo de resolución, sería contradictorio que ese mismo intento supusiera inactividad (TEAC 7-7-16). Continuar la actividad después de superado el plazo legal de duración no interrumpe la prescripción, TS ss. 12.03.15, 23.05.16, 21.06.16, que sólo se produce mediante la comunicación formal de reanudación; cambio de criterio s. 13.1.16 (TEAC 5-7-16)

- En la primera de las resoluciones reseñadas, mutatis mutandi, se debe tener en cuenta esa doctrina cuando se aplica una norma, referida al plazo de notificación de la resolución de un procedimiento, a la notificación de una liquidación –acto resolutivo, v. art. 101 LGT- que se produce después de seis meses desde la terminación del plazo para notificar la resolución.

El artículo 150 LGT establecía un plazo máximo de duración de actuaciones, el exceso no producía la caducidad, pero hacía correr la prescripción. El plazo se contaba desde la fecha de iniciación a la de notificación de la resolución excluyendo las dilaciones no imputables a la Administración y las interrupciones justificadas de las actuaciones. En cambio, el artículo 104 regula plazos de terminación de actuaciones que, en los casos en que así se establece producen la caducidad. Debería ser suficiente esta diferencia legal, para evitar la invocación de un precepto para aplicarlo a la situación que regula otro.

- En la segunda de las resoluciones reseñadas se encuentra otro argumento para destacar el rigor con el que se trataban los plazos de las actuaciones inspectoras porque no se podía olvidar que se trataba de una regulación excepcional: desde que el RD 803/1993 ya señaló que eran actuaciones sin plazo de terminación hasta que el TS consideró que a la Ley 1/1998, aunque regulaba la caducidad (art. 13), le había faltado decirlo así en cada procedimiento. El exceso de duración producía efectos automáticamente y no cabía subsanación ni convalidación por la tácita: había que reanudar con un acto formal.

El legislador fiscal, siempre atento y avisado, considerando los excesos de plazo y la inutilidad de los frecuentes rodeos a la ley, ha modificado el artículo 150 LGT. Y habrá que esperar a ver el habitual fenómeno acción-reacción.

- Recordatorio de jurisprudencia. No se computa dilación porque la inspección continuó sin impedimento, TS s. 14.10.13, no consta en el acta la incidencia de la documentación solicitada y aportada con retraso, TS s. 14.06.13; y la dilación se computa globalmente contra el principio de proporcionalidad (AN 10-3-16)

RECAUDACIÓN

41) Responsables. Prescripción. Interrupción. Las actuaciones con el deudor principal interrumpen la prescripción del derecho a cobrar al responsable (TEAC 21-7-16). En la responsabilidad del art. 42.2 LGT, el responsable lo es desde que realiza los hechos que dificultan o impiden la recaudación y no hay diferencia entre responsabilidad declarada y no declarada a efectos de la interrupción del art. 68.8 LGT (TEAC 21-7-16)

Aunque se pudiera pensar que las dos resoluciones reseñadas se refieren a aspectos diferentes de la derivación de responsabilidad, hay motivos que permiten señalar la semejanza: desde la identidad normativa (se trata de supuestos de responsabilidad solidaria y del cómputo de la prescripción y de su interrupción en el derecho a recaudar) a la necesidad de relacionar situaciones y tiempos (actuaciones previas con el deudor principal respecto de la prescripción para el responsable y tiempo de actuación con el responsable, según el artículo 175 LGT: antes del vencimiento del período voluntario de pago o después). Por otra parte, recordando que la responsabilidad por dificultar o impedir la recaudación o por incumplir las órdenes de embargo (art. 42.2 LGT) se limita en el importe o valor que se hubiera podido embargar o enajenar, parece que la declaración de responsabilidad adquiere un relieve más acentuado porque se exige haber actuado antes con el deudor principal.

Desde luego, las actuaciones recaudatorias cerca del deudor principal interrumpen la prescripción para el responsable, en los términos del artículo 68.8 LGT, pero los hechos que pueden llevar a considerar la existencia de responsabilidad por dificultar o impedir el cobro (art. 42.2 LGT) no son actuaciones de la Administración ni actuaciones de obligado tendentes al pago de la deuda (art. 68.2 LGT). Entender que las actuaciones con el deudor principal para el cobro de la deuda interrumpen la prescripción del responsable aún no declarado como tal porque ya lo es desde que realizó los hechos que llevan a esa consecuencia, es tanto como rodear el artículo 41.5 LGT y la exigencia de un acto administrativo declarativo de responsabilidad, previa audiencia del afectado. Y la invocación de “salvo que una norma con rango legal disponga otra cosa”, exige precisamente eso: no una interpretación, sino un texto que expresamente lo diga así.

- Recordatorio de jurisprudencia. En la responsabilidad por impedir u obstaculizar el cobro, art. 42.2 LGT, en aplicación del art. 67.2 LGT no se puede suspender la prescripción hasta que varios años después se inicie la declaración de responsabilidad (AN 18-7-16)

SANCIONES

42) Procedimiento. Responsabilidad personal. Es contrario al principio de responsabilidad personal actuar con la dominante e imponer a ella la sanción porque en la tributación de grupo, art. 163 nonies LIVA, cada entidad autoliquida sin pago – en este caso una practicó una deducción improcedente- y es la dominante la que debe hacer la declaración agregada con ingreso o compensación o pidiendo devolución (TEAC 15-7-16)

Podría ser conveniente, en general, saber distinguir entre la responsabilidad personal y la subjetividad de la pena, porque aquélla se refiere a la intención y a la voluntad de incumplir, mientras que ésta está a la reacción jurídica y social, como se manifiesta en el principio de proporcionalidad de la pena.

Esta consideración tiene que ver también con la evolución normativa en la tipificación de las infracciones tributarias que hasta la Ley 10/1985 se refería a no declarar o declarar de forma incompleta o inexacta y con la Ley 58/2003 pasó a no ingresar en plazo y, ya en el límite (art. 191.6 LGT), a ingresar en plazo, pero sin advertir que se hace extemporáneamente. Y, un poco antes, a decir (art. 41.4 LGT) que la derivación de responsabilidad tributaria no se extiende a las sanciones (porque no son deuda tributaria), para convertirse en la regla en los preceptos siguientes (arts. 42 y 43 LGT) al permitir que se exija una sanción a quien no incumplió sus obligaciones tributarias.

Precisamente esa evolución normativa es la que sirve de fundamento a la resolución que se comenta, si se está a quien ingresa o no, la responsabilidad es de cada sociedad del grupo; si se estuviera a quien conoce, decide y controla el incumplimiento no sería así.

- Recordatorio de jurisprudencia. El principio de buena fe impide la sanción con la mera referencia al precepto infringido sin contemplar la conducta del incumplidor ni valorar su culpa (AN 3-6-15)

RECLAMACIONES

43) Objeto. Improcedente. Las impugnaciones sobre solicitudes de reembolso de las participaciones del pago de anticipos procedentes del Fondo de Garantía de la D.G. de Costes de Personal y Pensiones públicas no son susceptibles de reclamación económico-administrativa (TEAC 25-5-16)

Poco comentario necesita esta resolución, pero el respeto al reclamante lo exige. Y esa consideración conduce al artículo 226 LGT que establece como materias susceptibles de reclamación: la aplicación de los tributos y cualquier otra que se establezca expresamente por precepto legal.

Y ya en ese ámbito normativo se advierte algún punto de conexión con la materia o el objeto de la reclamación inadmitida. Sobre todo se recuerda lo que quiso ser el único instituto administrativo para establecer doctrina jurídica en todos los litigios sobre aspectos económicos de los actos del Estado en todas sus Administraciones. Se empezó conociendo los TEAC de la tributación local, los tiempos se alargaron y la diversa materia exigía una organización mucho mayor en medios materiales y humanos. Y luego vinieron las Comunidades Autónomas y mucho más. Y ya hemos llegado.

- Al comentario a la anterior resolución, en el repaso de la institución económico-administrativa, se puede añadir esta otra referida a la tramitación y a sus deficiencias: En el expediente incompleto porque falta el acto impugnado no hay una deficiencia formal, sino que falta la justificación del hecho imponible: anulación sin retroacción; y no se puede pedir que se aporte como cuando la Administración incumple su deber de aportar (TEAC 15-7-16, unif. crit.)

La resolución que aquí se comenta considera una distinción que es posible que no todos puedan apreciarla con claridad. Una cosa es que el expediente esté incompleto y que se pueda pedir y se pida que se complete y otra cosa es que lo que falte sea precisamente el acto impugnado (art. 55 RD 520/2005).

El artículo 236.1 LGT dice “una vez recibido y, en su caso, completado el expediente”, pero “el expediente” no es “el acto impugnado”, como lo prueba que se puede (art. 235.3 LGT) incluso anular total o parcialmente el acto impugnado antes de haber recibido el expediente cuando el escrito de interposición de la reclamación incluye alegaciones.

- Y el repaso a los TEA y su trabajo se puede completar con esta resolución: Contra los actos de ejecución de las resoluciones no cabe recurso de reposición contra el órgano que dicto el acto; contra r. 20.12.10 (TEAC 7-7-16)

Precisamente por la limitación de los actos de ejecución de resoluciones al cumplimiento estricto del contenido de éstas (art. 241 ter LGT) y también porque lo que se recurre es la ejecución de la resolución y no ésta ni el acto que la originó es ajustado a derecho el cambio de parecer de la resolución que se comenta.

- Recordatorio de jurisprudencia. No haber atendido la petición de aportar el expediente para alegaciones no determina anulación si no produce indefensión; no la hubo, TS s. 19.01.16 para unif. crit., porque la cuestión era jurídica, se pudo alegar y nada hubiera aportado ver el expediente y tampoco se ha alegado o probado en el recurso qué se produjo indefensión (TS 19-7-16)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

I. SOCIEDADES

44) Gastos. Administrador. Si las funciones del cargo se compaginan con las de gerente, prevalece la calificación mercantil y no es gasto esa retribución al no ser estatutaria; antes de la LIS/2014 (TEAC 5-7-16 unif. crit.)

Es especialmente interesante la advertencia de que la resolución se refiere a la LIS/1995 y no a la LIS/2014. En aquélla (art. 10 LIS/95) todo gasto contabilizado que determinaba el resultado contable era fiscalmente deducible, salvo que la LIS estableciera un ajuste fiscal, extracontable, como era el del artículo 14 cuando se refería entre otros a la no deducibilidad a efectos tributarios de los donativos y liberalidades, salvo (el ajuste del ajuste) que fueran para relaciones públicas con clientes o proveedores, atenciones a empleados, promoción de productos o servicios o para obtener ingresos (correlación).

Con la LIS/14 y respecto de los administradores de sociedades, se establece que no son gasto fiscalmente deducible los donativos y liberalidades: pero sí lo son los de relaciones públicas, atenciones con empleados, los de promoción y los correlacionados con ingresos; pero (al pero) los gastos por relaciones sólo se deducen hasta el 1% del importe neto de la cifra de negocios del periodo impositivo; y (otro pero) también son fiscalmente deducibles las retribuciones a los administradores por las funciones de alta dirección u otras derivadas de un contrato laboral con la entidad.

Este cambio normativo debería ser suficiente para apreciar la relatividad del asunto (que tiene un tratamiento tributario u otro); también para considerar que un fundamento legal expreso es imprescindible cuando se trata de cuantificar la capacidad económica tanto en los ingresos (del administrador) como en los gastos (de la sociedad), de modo que a la vista de la legalidad vigente (arts. 10 y 14 LIS/95) no cabe alterar su contenido ni por analogía extralegal (prevalece la calificación mercantil) ni por inventos jurídicos (para las pretensiones de que las retribuciones no estatutarias era liberalidad, a pesar de tener una causa manifiesta que no es la mera beneficencia). Con la consideración y el respeto debidos al parecer diferente.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque es cierto que la DGT, c. 20/10/94, señala que la retribución del administrador se rige por criterios de mercado, el TS s. 5.02.15 considera que no es deducible la retribución al administrador si los estatutos dicen que es cargo gratuito; tampoco se aprobó que se prestaran otros servicios, estaban contratados con un gestor de patrimonios, ni se aportó contrato laboral (AN 11-2-16)

45) Imputación temporal. El hecho imponible del IS es económico, TS s. 14.04.00, por lo que fue correcto contabilizar el contrato cuando se cumplió y cuando se aplicó la condición resolutoria por producir un resultado diferente. No hubo que pedir la rectificación de la autoliquidación ni hay que ordenar la retroacción. Es en el IRPF donde la condición resolutoria tiene efectos retroactivos y se debe pedir la rectificación (TEAC 6-5-16)

Se estremece el alma de tributarista al leer que el hecho imponible del IS es económico. Habría que invadir pacíficamente las bibliotecas para leer lo que escribió la doctrina a la vista del nuevo artículo 25 LGT según la Ley 10/1985, y así sin cansancio ni descanso hasta que la Ley 25/1995 acabó con aquella excentricidad. Para redactar una resolución como la que aquí se comenta y con la que en gran parte se coincide hubiera sido menos alarmante y más aproximado a la realidad escribir que el IS es un impuesto contable (como el ITP es un impuesto jurídico) porque eso es una licencia literaria que no necesita soporte científico.

Ya en el fondo del asunto, con más tiempo, se podía considerar la aplicación en el IRPF, para los rendimientos de actividad, de las normas del IS y en especial el criterio de imputación temporal por referencia al principio de registro contable.

- Recordatorio de jurisprudencia. Existiendo dudas sobre los contratos e incumplimiento del art. 28 CdeC sobre contabilización global mensual sin individualización en otros registros, se debe estar a la fecha de la escritura o a la terminación de la obra, Norma de Valoración 18ª PGC y TS s. 27.01.03 y 13.11.14, en cuanto que los pagos por obra ejecutada, arts. 1592 y 1599 Cc no son anticipados, se anula la liquidación por prescripción (AN 20-1-16)

46) RE. Arrendamiento de viviendas. El concepto de actividad económica, art. 53.1 TR LIS, exige cumplir los requisitos del art. 27.2 LIRPF, para que se aplique el régimen de especial de arrendamiento de viviendas y la bonificación en cuota (TEAC 5-7-16, unif. crit.)

La resolución que aquí se comenta contiene toda una lección para el debate entre racionalistas y positivistas en la interpretación y aplicación de las normas. La situación se puede resumir así: 1) en la LIRPF se incluyó una definición de actividad económica tan bien acogida que se trasladó al sacrosanto IVA y ha terminado incorporándose al IS/14; 2) pero en el IRPF, igual que había ocurrido con el rendimiento (¿del trabajo? ¿de actividad?) de los conferenciantes, ponentes, escritores y artistas independientes, era difícil distinguir en la calificación del rendimiento por el arrendamiento de inmuebles (¿del capital? ¿de actividad) y se optó por señalar objetivas (local, empleado) para que el rendimiento fuera de actividad (a diferencia del confuso texto para los rendimientos del trabajo de oradores, escritores...); 3) esa objetivización llevó a la elusión (por los contribuyentes) en unos casos y al exceso (por la Administración) en la extensión para otros fines (transparencia, sociedades patrimoniales, reducida dimensión...); 4) los tribunales empezaron diciendo que eran requisitos necesarios pero no suficientes y han terminado en el origen con o sin esos requisitos lo relevantes es la organización por cuenta propia de recursos materiales y humanos...

La consideración de tal remedio objetivo para decidir sobre la aplicación de un régimen especial permite reflexionar tanto sobre el automatismo derivado de las previsiones objetivadas del positivismo radical, como de la necesidad de un proceso intelectivo para redactar normas claras y suficientes y para aplicar racionalmente las normas.

- Recordatorio de jurisprudencia. Tener un local afecto y una persona empleada no es por sí mismo, prueba de actividad, lo es la de la ordenación por cuenta propia. En este caso se probó que la actividad de arrendamiento de varios inmuebles estaba a cargo de la contractualmente empleada con esa finalidad (AN 11-12-13)

(TEAC, septiembre 2016) (nº 266)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

PAGO

47) Aplazamiento. Solicitado aplazamiento en período voluntario y requerida la presentación de documentación complementaria o la subsanación, se archiva si no se contesta en 10 días, sin perjuicio de que se pueda pedir, art. 91 RD 1065/2007, ampliación o aplazamiento de plazo (TEAC 29-9-16, unif. crit.)

Establece el artículo 89 RD 1065/2007, RAT, que si el documento de iniciación no reúne los requisitos que se señalan en el artículo 88.2 y 3 y los exigidos, en su caso, por la normativa específica, se requerirá al interesado para que en un plazo de 10 días días, contados desde el siguiente al de notificación del requerimiento, subsane la falta o acompañe los documentos preceptivos, con indicación de que si así no lo hiciera, se le entenderá por desistido y se procederá al archivo sin más trámite. Este contenido coincide con el del artículo 68.1 LPA/2015 que dice que se le tendrá por desistido de su petición “previa resolución que deberá ser dictada en los términos en el artículo 21”; este artículo 21 regula la obligación de resolver. Según lo dispuesto en el artículo 97 LGT, la Ley 39/2015, LPA, se aplicará supletoriamente en lo no regulado por la LGT, lo que parece exigir la resolución expresa señalada para el procedimiento administrativo común.

En todo caso, la resolución que se comenta salva la posibilidad de que se solicite la ampliación o aplazamiento del plazo con los requisitos establecidos en el artículo 91 RD 1065/2007, RAT: que se solicite antes de los 3 días previos a la finalización del plazo, que se justifique la concurrencia de circunstancias que lo aconsejen y que no se perjudique derechos de terceros. El acuerdo de concesión o la denegación de la ampliación o aplazamiento no son susceptibles de recurso o reclamación. Que sea así, incluso en la discrecionalidad, es preciso que haya motivación (art. 35 LPA/2015).

48) Devolución. En diligencia de embargo de créditos, el obligado al pago de un crédito de titularidad de un deudor tributario está legitimado para solicitar devolución por ingresos indebidos, art. 221.1.d), seg. párrf. LGT, si estima que se produjeron con el pago (TEAC 29-9-16)

El artículo 81 RD 939/2005, RGR, establece que en el embargo de créditos, efectos y derechos realizables en el acto oa corto plazo, sin garantía, se notificará la diligencia de embargo a la persona o entidad deudora del obligado al pago apercibiéndole de que, a partir de ese momento, no tendrá carácter liberatorio el pago efectuado al obligado, debiendo actuar, como se establece, según el crédito haya vencido, con ingreso en el Tesoro, o en otro caso, quedando afectado a la deuda hasta su vencimiento si antes no resulta solventada; si conlleva pago sucesivos se ordenará al pagado ingresar en el Tesoro los respectivos importes hasta el límite de la deuda.

Tan rigurosa previsión justifica, necesariamente, la legitimación que reconoce la resolución que aquí se comenta para reclamar por ingresos indebidos si el pagador considera que se produjeron con el pago. Se trata, así, de buscar remedio a la exigencia de la literalidad del artículo 221 LGT que refiere la causa la devolución de ingresos indebidos a la duplicidad de pago, al pago superior al importe a ingresar o al pago de deudas de exigencia prescrita, añadiendo también “cuando así lo establezca la normativa tributaria”. Este añadido, que sería el fundamento que se invoca en la resolución que aquí se comenta, por referencia de la propia LGT (párrafo segundo del apartado d) del artículo 221) a una previsión reglamentaria que conduciría a los artículos 14 a 20 RD 520/2005, RGREA.

Se puede señalar que, frente al exquisito rigor técnico que diferencia la devolución por ingresos “excesivos” que se derivan de la normativa del propio tributo que se solventa por un procedimiento de gestión (art. 124 a 127 LGT) y la devolución de ingresos “indebidos” que se remedia por un procedimiento de revisión (art. 221), no parece haber inconveniente en incluir junto a los casos establecidos en la ley el supuesto de un pago que resultó indebido atendiendo a circunstancias no tributarias.

GESTIÓN

49) Comprobación de valores. Tasación pericial. Validez y eficacia del informe de la tasación hecha por empresa privada en virtud de convenio de colaboración con la AEAT aunque faltara la firma del perito de la Administración (TEAC 8-9-16)

En la consideración de la resolución que aquí se comenta puede ser conveniente repasar lo establecido en la Ley 40/2015, LRJAE, respecto de la competencia (arts. 8 y sigs) y respecto de los convenios de las Administraciones con sujetos de Derecho público o privado (arts. 47 a 53), porque podría incidir en la legalidad, validez y eficacia de cada uno de los convenios de colaboración a que se refiere la resolución.

No parece que carezca de fundamento la exigencia de una referencia formal que acredite y garantice que la Administración se ha hecho responsable, precisamente porque se trata de una actuación y de un acto de su competencia, de la forma de realización y del contenido del informe de valoración realizado por la entidad colaboradora. No se trata de que la notificación de la comprobación o de la liquidación resultante permite presumir esa asunción de responsabilidad por la Administración, sino de que la competencia administrativa exige que quede acreditado el fundamento de esa asunción de responsabilidad por actos de tercero.

INSPECCIÓN

50) Duración. Interrupción. Diversos conceptos. Aunque con la LGT/1963 la doctrina fue contradictoria, desde TS s. 13.01.11, se entiende que en una comprobación por varios conceptos, una diligencia sobre cualquier de ellos afecta a todos (TEAC 8-9-16)

El principio de unidad de procedimiento tiene poco que ver con la acumulación de procedimientos en uno, como se regula en la Ley 39/2015, LPA, (art. 57) y, menos, cuando se trata de procedimientos cuyo objeto es la comprobación o la investigación de conceptos tributarios diversos, por distintos períodos. Pero la LGT, reformada por la Ley 34/2015, en su artículo 150.2, considera que hay un procedimiento único de inspección y que único es el plazo para todas las obligaciones tributarias y períodos que constituyan el objeto del procedimiento.

Como dice la resolución que se comenta aquí, con el texto de la LGT/1963, “de los maestros”, era contradictoria la doctrina de los tribunales. No carecía de fundamento razonable esa diversidad: habría sido suficiente atender a la obligada diversidad de resoluciones en la inspección de distintos tributos o períodos o de diferentes obligaciones tributarias, para considerar inevitable la existencia de diversos procedimientos, salvo riesgo de esquizofrenia procedimental. También la seguridad jurídica quedaría así realizada en su plenitud.

51) Prescripción. Interrupción. Reanudación. Superado el plazo máximo de duración, sólo un acto formal de reanudación, TS ss. 18.12.13, 6.03.14, 23.05.16, reinicia la actividad e interrumpe la prescripción (TEAC 8-9-16)

Es inevitable comentar la resolución aquí reseñada recordando la naturaleza refractaria respecto del cumplimiento de los plazos que la ley impone a la Administración, en sus actuaciones para la aplicación de los tributos. Desde el RD 803/1993 que, aprobado para señalar plazos de terminación de los procedimientos, establecía que no los había para las actuaciones inspectoras, hasta la reacción de la LGT/2003 estableciendo un plazo máximo de duración de actuaciones cuyo incumplimiento no producía la caducidad (art. 150), como peculiaridad respecto de los demás procedimientos regulados en la ley y en general (art. 104) y, desde luego, frente al art. 29 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes.

La reacción de los tribunales ante los excesos, rodeos y actuaciones anómalas, tampoco ha faltado: desde la doctrina del TS entre febrero de 1996 y diciembre de 1998 sobre la inexistencia de los procedimientos eternos (infinitos) y advirtiendo de la lesión de la seguridad jurídica en la sucesión de comprobaciones, hasta la corrección de las diligencias argucias o la exigencia de racionalidad para el cómputo de dilaciones (que no se producen cuando las actuaciones continúan y no se retrasa la resolución del procedimiento por su causa). También ha sido exigencia de los tribunales que la reanudación de actuaciones, después de un exceso de duración, se deba producir mediante un acto formal expreso. Así: La reanudación del cómputo de la prescripción exige, TS s. 18.12.11 y 6.03.14, comunicar el concepto y períodos de actuaciones a practicar (TS 23-5-16)

SANCIONES

52) Principios. Concurrencia. Según TEDH s. 19.06.09 y TS ss. 27.11.15 y 24.02.16, a la vista art. 180 LGT, después de una sentencia absolutoria cabe liquidación tributaria respetando los hechos probados en sentencia, pero con otra calificación; el principio “non bis in idem” impide dos sanciones, pero no dos pronunciamientos (TEAC 22-9-16)

Aunque, sin duda, esa no ha sido la subconsciencia de la resolución reseñada aquí, puede parecer que es una proclamación de la inseguridad jurídica. Quizá por ese motivo es por lo que hay que señalar que se invocan forzadamente tanto el concepto de “hechos probados”, como el del principio de “non bis in idem”. Eliminada la hojarasca, lo que se dice es que, a partir de unos mismos hechos probados, es posible considerar que hay o no hay deuda tributaria (o diferencia de deuda) invocando calificaciones jurídicas diferentes.

No se trata de que los hechos a tener en cuenta sean diferentes, lo que debería acarrear responsabilidades (si en el informe de denuncia constaran “menos” u “otros” hechos de los comprobados “luego” del archivo, sobreseimiento o absolución); ni de que la distinta calificación se refiera a los requisitos del tipo penal (dolo, culpa, atenuantes...) diversamente apreciados por el juez, primero, y, luego, por la Administración. Se trata de que, considerados unos hechos probados y jurídicamente calificados, no se aprecia delito y de que, en la posterior actuación administrativa, esos mismos hechos se califican de tal manera que determinan la exigencia de una deuda tributaria o la exigencia de una deuda tributaria mayor que la apreciada por el juez. Y si puede ser así, reconocida la capacidad y conocimientos del juez y el buen hacer de la Administración, parece necesario y urgente regular medidas de todo tipo para impedir que eso ocurra en un Estado de Derecho.

53) Tipificación. Declaración informativa. La presentación fuera de plazo de la declaración informativa, modelo 340, se sanciona por el art. 198.1, párr. cuarto, LGT, porque su fundamento es tanto el art. 93 LGT como el art. 29.2.f) LGT, y la sanción no son 200 euros, sino 20 por cada dato con los límites de la ley (TEAC 22-9-16, unif. crit.)

El principio de no concurrencia es un principio básico del derecho sancionador. Cuando la ley (art. 180 LGT) regula excepciones a dicho principio el empleo de la expresión “entre otros supuestos” (la sanción del artículo tal es compatible con la de tal otro) lesiona los principios propios del Estado de Derecho. Cuando, como ocurre en la resolución que aquí se comenta, hay que buscar el doble fundamento de una infracción tipificada en la ley para justificar que la sanción debe ser una y no otra, se está admitiendo: que la tipificación es oscura lo que por sí mismo ya debería impedir la sanción; o que, aunque no lo establezca la ley, en cada infracción tipificada hay que buscar su fundamento y considerar y resolver las posibles divergencias. Pura inseguridad.

Inseguridad que debe llevar en cada caso o a no imponer sanción o a la sanción menor de las posibles.

54) Punibilidad. En las infracciones tipificadas en el art. 191.6 LGT, ingreso espontáneo extemporáneo sin advertencia, la base de la sanción es la cuantía no ingresada a su tiempo (TEAC 8-9-16)

La resolución aquí reseñada se refiere a una anomalía que se deberá corregir para volver a situar el Derecho en su base de racionalidad. La pequeña historia es la mejor argumentación para concluir así. En la LGT/1963, “de los maestros”, la infracción en las declaraciones tributarias se refería a su no presentación o a la presentación de declaraciones inexactas, incompletas o falseadas (lógicamente, se penaba la omisión y la ocultación de hechos; y no el error en la calificación en la autoliquidación que son obligaciones exorbitantes). La Ley 10/1985 cambió la tipificación y la refirió a no ingresar en plazo, pero lo hizo en una LGT que la disuasión del ingreso fuera de plazo se hacía mediante recargos no sancionadores y, en su caso, más intereses. La Ley 25/1995 tuvo que remediar el grave error de la anterior legalidad y excluyó de la infracción tipificada los casos en los que la falta de ingreso en plazo se remediaba por el propio contribuyente en actuación extemporánea y espontánea (sin requerimiento administrativo).

Con esa legalidad, la Administración impuso una sanción por un ingreso extemporáneo y espontáneo (autoliquidación en declaración de un período incluyendo la deuda tributaria que se debió haber declarado e ingresado en otra anterior). Parecía imposible que prosperara una sanción por una presunta infracción no sólo no tipificada, sino contraria al texto legal que establecía recargo, e intereses, para esos casos. Pero la sanción prosperó en pronunciamiento del Alto Tribunal. Así: a) El ingreso en autoliquidación extemporánea sin identificar su contenido es sancionable, TS ss. 27.09.10, 18.11.10, 18.07.11, 7.11.11; había infracción tipificada según la LGT/1963, TS s. 26.06.04; había culpabilidad, TS s. 22.10.09, 1.02.10, 12.07.10 (AN 28-4-15). b) Después de la TJUE 20.06.13 y del auto TC 3.02.15, los ingresos extemporáneos espontáneos no son regularización voluntaria, sino un mecanismo fraudulento de financiación de empresas con el IVA: se debe estar a las circunstancias de cada caso; en este se acumularon los importes en el cuarto trimestre de cada año (AN 23-6-15). Y, finalmente, la LGT/2003 (art. 191.6) tipifica esa infracción como leve y con sanción.

La nueva infracción se tipifica en un precepto dedicado a no ingresar en plazo. Pero, a pesar de que el TEAC busca fundamento a las sanciones por referencia a las infracciones tipificadas (TEAC 22-9-16) y de que parece evidente que, en un caso así, lo único que se ha podido razonar es que con el ingreso extemporáneo espontáneo lo que se pretende es evitar el recargo que exigiría la Administración, se resuelve que la base de la sanción es el ingreso que ya se ha realizado, pero que se debió ingresar antes. No parece que ese sea, ni deba ser, el fundamento para determinar la base de la sanción, sino el importe del recargo eludido. Lo que se señala por buscar una salida en Derecho a una regulación que no la tiene.

RECLAMACIONES

55) R. Alzada. Suspensión. En el recurso ordinario de alzada de un centro directivo no se produce la suspensión automática según RD 391/1996; desde RD 520/2005, art. 66.1, sólo se mantiene la suspensión que estuviera concedida y mantenida (TEAC 8-9-16)

Que se haya producido una resolución como la aquí reseñada prueba que se ha pretendido la suspensión de la resolución de un TEAR recurrida por un centro directivo. En la evocación del pasado se puede comprobar también cómo hubo un tiempo en el que, con fundamento en la ley, se mantuvo que los centros directivos del Ministerio no podían recurrir en alzada las resoluciones de los tribunales que eran la misma Administración. Si la ley establece la posibilidad de revisar los propios actos cuando reclama el contribuyente, extendiendo la revisión más allá de las cuestiones planteadas a todas las derivadas del expediente, había fundamento jurídico bastante para considerar que era un exceso jurídico la revisión de los propios actos también mediante el recurso de alzada interpuesto por la misma Administración.

La LGT/2003, “de la Administración”, como se la ha llamado para diferenciarla de la de 1963, “de los maestros”, acoge sin reparo ese mecanismo de revisión de los propios actos recurriendo las resoluciones de la misma Administración. Y la reforma por la Ley 34/2015, legitima para interponer el recurso ordinario a los interesados, directores del Ministerio y directores de la Agencia Tributaria (y equivalentes autonómicos) y permite (art. 240.3 LGT) la suspensión de la ejecución de la resolución recurrida sin aportar garantía cuando existan indicios racionales de que podría resultar frustrado o gravemente dificultado el cobro de la deuda. La suspensión, cautelar o definitiva, impide que se devuelva lo ingresado y que se liberen las garantías prestadas por el interesado en la reclamación en primera instancia. Igualmente quedarán subsistentes y eficaces los actos recaudatorios dictados para garantizar el pago de la deuda tributaria.

Parece, por tanto, conveniente señalar: que la suspensión obtenida en la reclamación de primera instancia se mantiene en el recurso de alzada (art. 233.8 LGT) e incluso en caso de interposición de recurso contencioso, hasta que decida el órgano judicial sobre la suspensión pedida (art. 233.9 LGT); y también que la interposición del recurso de alzada ordinario, por sí misma no suspende la ejecución de la resolución impugnada (art. 66.1 RD 520/2005), salvo que se pida la suspensión en los términos del artículo 240 LGT, lo que sería aplicable a los centros directivos recurrentes en cuanto que no pudieron pedirla en primera instancia. Si se puede discutir que ese recurso sea posible, más lo es que la Administración pueda pedir a la Administración la suspensión de la ejecutividad de una resolución de la Administración.

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

56) RCI. Arrendamiento de vivienda. Cuando el arrendatario de la vivienda es una persona jurídica, se aplica la reducción del art. 23 LIRPF, TSJ Galicia s. 3.06.15, TSJ Cataluña ss. 17.07.12 y 21.02.14, TSJ Madrid ss. 18.04.13 y 23.04.13, si se acredita el destino como vivienda de determinadas personas físicas (TEAC 8-9-16)

La cuestión que originariamente se planteó a efectos de la aplicación de la exención del IVA (art. 20.1.23º.b, LIVA) para el arrendamiento de edificios, o de partes de los mismos, destinados exclusivamente a vivienda (o a su posterior arrendamiento por las entidades que se señala en la ley), ha terminado recalando en el el IRPF para aplicar la reducción regulada en el artículo 23.2 LIRPF/06 (se reduce en el 60% el rendimiento neto “declarado por el contribuyente”), modificada por Ley 26/2014, para los arrendamientos de bienes destinados a viviendas.

Y parece que la originaria argumentación de los contribuyentes del IVA (la sociedad puede ser el arrendatario, si se prueba que la utilización del inmueble es para vivienda de personas físicas), ha trascendido a la ley del IRPF, como triunfo de la razón sobre la sospecha metódica de fraude.

57) Ganancias. Acciones no negociadas. En acciones procedentes de un proceso de reestructuración de empresas, se aplica el criterio FIFO y se arrastran los valores y fechas de las adquiridas por las entregadas a cambio; hay tantos paquetes de acciones homogéneas como entidades beneficiarias (TEAC 8-9-16)

Aunque sea de vigencia posterior, puede ser de interés las referencias a la Ley 27/2014, LIS. Establece el artículo 77 LIS que no se integran en la base imponible las rentas originadas por las transmisiones producidas en las modalidades de la reestructuración de empresas (art. 76) y también se regula la valoración fiscal de las acciones o participaciones recibidas en contraprestación de la aportación de ramas de actividad o de elementos patrimoniales (art. 79). Igualmente se regula la tributación de los socios en las operaciones de fusión y escisión y se establece (art. 81.2) que los valores recibidos se valoran a efectos fiscales por el valor fiscal de los entregados, determinados de acuerdo con las normas del IS, IRPF o IRNR, según proceda; del mismo modo se establece que los valores recibidos conservan la fecha de adquisición de los entregados.

En la transmisión posterior de esos valores recibidos por socios que sean personas físicas se aplica el artículo 37.2 LIRPF que establece que cuando existan valores homogéneos se considerará que los transmitidos son aquéllos adquiridos en primer lugar (first in, first out).

58) Ganancias. Reinversión. Vivienda. La reinversión en nueva vivienda habitual exige que sea verdadera adquisición jurídica, con título y tradición, sin que sea asimilable la construcción o la ampliación como se admite en la deducción); pero la reinversión puede consistir en emplear el precio de la venta de la anterior en adquirir una nueva vivienda en construcción, incluida la autopromoción, si se llega a adquirir la propiedad en los dos años siguientes/anteriores, sin que sean aplicables las normas específicas para la construcción, como los 4 años para finalizar (TEAC 8-9-16, unif. crit.)

El artículo 38 LIRPF regula la exclusión de gravamen por reinversión en vivienda habitual del contribuyente, entregando la totalidad del contenido de esa previsión a lo que se disponga reglamentariamente. En el artículo 41 RIRPF se asimila a la adquisición de vivienda su rehabilitación en los términos que allí se emplean; y el artículo 41 bis LIRPF (v. DA 23ª) regula el concepto de vivienda habitual a efectos de determinadas “exenciones” (ésta y las reguladas en el art. 7 t), instrumentos de cobertura de riesgo en préstamos hipotecarios para adquisición de vivienda habitual, y art. 33.4.b), exención de ganancias patrimoniales en la transmisión de vivienda habitual por mayores de 65 años o en situación de dependencia): se entiende por vivienda habitual la edificación que constituya residencia durante un plazo continuado de al menos tres años; o menos tiempo en caso de fallecimiento o concurran circunstancias que exijan necesariamente el cambio de domicilio, como la celebración de matrimonio o la separación, el traslado laboral, la obtención de primer empleo u otras análogas.

El citado artículo 41 bis RIRPF se refiere a la aplicación de la exención por reinversión cuando la edificación ha constituido vivienda habitual al tiempo de la transmisión o hasta cualquier día de los dos años anteriores. La resolución que aquí se comenta procura clarificar los tratamientos tributarios en casos particulares, señalando las diferencias con los requisitos que permiten la deducción por adquisición de vivienda habitual (v. DT 18ª)

I. SOCIEDADES

59) Valoración. Vinculadas. Los arts. 16.9 LIS y 21 RIS regulan previsiones especiales en la comprobación del valor de mercado en una de las partes, pero se pueden desarrollar varias inspecciones a varios obligados en la misma operación vinculada (TEAC 8-9-16, unif. crit.)
La resolución aquí reseñada tiene como referencia las normas especiales de valoracion en el Impuesto sobre Sociedades y como realidad inmediata la actuación administrativa para comprobar los cumplimientos tributarios.

Atendiendo a la Ley 27/2014, LIS, el extenso artículo 18 (en la Ley 43/1995 y RDLeg 4/2004, TR LIS, art. 16) regula la valoración según valor de mercado (ap. 1), los supuestos de vinculación (ap. 2), la obligación de los vinculados de conservar la documentación justificativa que se establece (ap. 3), los métodos de valoración (ap. 4) y valoraciones especiales (aps. 5 a 8), la posibilidad de solicitar la valoración previa (ap. 9), la práctica por la Administración de correcciones del valor dado por los contribuyentes y su límite (ap. 10), el tratamiento fiscal de esas correcciones (ap. 11) y la habilitación para que reglamentariamente se regule la comprobación de las operaciones vinculadas (ap. 12); también se tipifican infracciones y se señalan sanciones (ap. 13) y los efectos en otros impuestos (ap. 14).

Precisamente en esa habilitación reglamentaria para regular la comprobación de operaciones vinculadas (v. art. 19 RIS) respecto de uno o varios de los contribuyentes afectados es donde se puede encontrar la norma referida al asunto que en este caso resuelve el TEAC. En este aspecto parece inevitable considerar que un mismo hecho no puede tener diferentes valoraciones y que una misma operación no puede tener efectos tributarios distintos para los que intervienen en ella, sea una o varias las comprobaciones de valor realizadas. En este sentido, lo adecuado a Derecho no sólo es el obligado ajuste bilateral cuando se corrige la valoración de una de las partes, sino también la necesidad de actuar cerca de todos los afectados para garantizar la Justicia y la aplicación equitativa de la ley, sin que la provisionalidad y, menos la provisionalidad indefinida, pueda ser jurídicamente aceptable.

60) RE. Exención parcial. Requisitos. El régimen especial se aplica cuando una fundación persigue de forma directa o indirecta los fines de interés general que son su objeto. Contra TEAC r. 29.11.12 que fue anulada por AN s. 1.10.15, en doctrina que se asume (TEAC 8-9-16)

La resolución aquí reseñada se puede relacionar con la doctrina del TS que aclara que la interpretación de las normas de beneficio fiscal debe ser estricta (en los propios términos de la ley, sin añadir requisitos o condiciones que no están en la ley) y no restrictiva. Así: Fue un error la doctrina que se dedujo del artículo 23 LGT/1963 que exigía la interpretación restrictiva en las normas de exenciones, cuando se deben interpretar como cualquier otra; lo prohibido es extender su regulación por analogía que no es interpretación (TS 6-5-15)

En este caso se resuelve atendiendo a la doctrina de la sentencia de la Audiencia Nacional que se cita y rectificando el criterio anterior del TEAC para negar la aplicación del régimen especial de sociedades parcialmente exentas (art. 9 Ley 27/2014, LIS, y Ley 49/2002, de entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo) a entidades que con su actividad, sin duda, perseguían los fines de interés general que constituían su objeto, aunque no los realizaran directamente, como ocurriría con una fundación que obtuviera fondos de cooperadores para destinarlos a hospitales, laboratorios, escuelas, residencias, asilos, aunque no fueran instituciones de su propiedad ni se realizar esa actividad con los propios medios personales o materiales.

El extremado rigor fiscal no puede llevar a desconocer que, aún de ese modo, indirecto, la entidad sin fines lucrativos está realizando, directamente, su objeto social y contribuyendo al interés general. Y, jurídicamente, desde luego, no cabe exigir un requisito que la ley no establece.

I. SUCESIONES y DONACIONES

61) Base. Ajuar. En el ajuar hay una presunción que admite prueba en contrario; si ésta se basa en un informe de una sociedad de tasación, la AEAT debe contestar motivadamente (TEAC 15-9-16)

Establece el artículo 15 Ley 29/1987, LISyD (v. art. 34 RISyD), que el ajuar doméstico forma parte de la masa hereditaria y se valora en el 3% del importe del causal relicto del causante, salvo que los interesados asignen al ajuar un valor superior o prueben fehacientemente su inexistencia o que su valor es inferior al que resulte de la aplicación de ese porcentaje.

A partir de una regulación así no parece discutible que la ley establece una doble presunción -la existencia de un ajuar y su valor- que, lógicamente, se puede desvirtuar en un doble sentido -probando la inexistencia, probando que existe pero el valor es superior o inferior-, de modo que hay que reconducir el comentario de la resolución reseñada a la reacción de la Administración.

La prueba de contrario a la presunción del ajuar se puede producir mediante el informe de una sociedad de tasación. Y lo que no cabe en Derecho es que, en una situación así, la Administración no considere motivadamente (art. 35 Ley 39/2015, LPA) lo alegado para decidir en consecuencia. Así, aunque con un peculiar estrambote: Recuerda el TS s. 15.07.14 la TS s. 28.06.92 en la que se reconoce el derecho de los administrados a una explicación clara, sencilla e inteligible, sin necesidad de conocimientos especiales de los hechos y elementos adicionales que motivan una liquidación; también la TS s. 24.03.11 recuerda el requisito de motivación y la TS ss. 5.12.12 y 22.02.07 las consecuencias del incumplimiento. Pero en este caso, se presume motivación porque el administrado pudo reaccionar (AN 30-11-15)

62) Comprobación de valores. Capitalización. En el ISyD no está previsto la capitalización de beneficios ni el porcentaje para aplicarlo, sin que pueda decidirlo un perito en una especie de método mixto que no existe en el art. 57 LGT (TEAC 15-9-16)

Hay aspectos de la comprobación de valores que exigen un contraste particular respecto del concepto tributario de que se trate en cada caso (así ocurre con la reserva del derecho a la tasación pericial contradictoria que sólo está prevista el alguno de los impuestos del sistema). En la resolución aquí reseñada se señala que, si bien la comprobación de valores se puede hacer por capitalización (art. 57.1 LGT), ese medio sólo es aplicable cuando así lo autoriza la ley del impuesto de que trate (“al porcentaje que la ley de cada tributo señale”), lo que no ocurre en la LISyD, que no establece porcentaje alguno que pudiera permitir aplicar la capitalización de beneficios para comprobar valores.

Y la resolución añade también que el porcentaje de capitalización lo fija una ley, de modo que la fijación por un perito no es ajustado a Derecho y además inventa un medio mixto (capitalización y pericia) que tampoco la LGT admite en la relación que establece al efecto.

63) Reducciones. Empresas. Para la reducción por empresa familiar lo que se debe acreditar es que, en el momento del fallecimiento del causante y hasta ese instante, las retribuciones percibidas por el heredero superaban el 50% del resto de su renta incluible en la base imponible general (TEAC 15-9-16, camb. crit.)

A veces la complejidad de la norma no está en sí misma, sino en el tejido de normas interrelacionadas que se deben manejar. La exención del IP y la reducción del ISyD parten del acertado criterio de la coherencia interna del sistema en cuanto a los presupuestos y condiciones y requisitos para aplicar esos beneficios fiscales, pero la referencia a los rendimientos (art. 20 LISyD y art. 4.8,2 LIP) lleva al IRPF. Y ahí entra la complejidad del factor tiempo porque los períodos impositivos del IRPF y del IP y la exigibilidad (art. 21 LGT) y el tiempo de autoliquidación no son los mismos que el tiempo de devengo, autoliquidación y exigibilidad del ISyD (arts. 24 y 31 a 35 LISyD).

Esta circunstancia fue la que llevó a considerar referencias temporales del fallecido y de los causahabientes para aplicar la reducción de la base imponible en la sucesión de empresas familiares, hasta el extremo de haber sido imprescindible para aplicar la ley los criterios contenidos en una resolución (Res. DGT 2/1989, de 23 de marzo). Y la reconsideración de resoluciones anteriores es la que determina la que aquí se comenta que cambia el criterio antes aplicado, procurando incorporar elementos de seguridad y certidumbre para atender a la realidad.

64) Tipo. Patrimonio preexistente. A efectos del patrimonio preexistente se está a las normas de valoración del IP, pero no a otras previsiones como exenciones o no sujeción (TEAC 15-9-16)

Se ha dicho con razón que con sólo dos impuestos (el IP y el ISyD) se puede realizar una revolución social. Y no faltan referencias históricas a algunas ideologías que apuntaba a esa forma de revolución. En tiempos de la reforma tributaria de 1978 no faltaron detalles de apertura social generalmente admitidos incluso por ideologías esencialmente ajenas a esa consideración. Así ocurrió, aunque quedó en intento (por confundir “agrario” con “agrícola”), con la mayor valoración de las grandes explotaciones en el Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio de noviembre de 1977. Y así ocurrió y, permanece, en la mayor tributación por el ISyD atendiendo al patrimonio preexistente (art. 22 LISyD y art. 45 RISyD)

La resolución que aquí se comenta orienta bien y corrige posibles aplicaciones erróneas de la ley (art. 22.3 LISyD: en la valoración del patrimonio preexistente se es aplicará la valoración conforme a las reglas del Impuesto sobre el Patrimonio). Cuando la ley se refiere a las reglas de valoración de un impuesto para valorar en otro, no cabe extender esa referencia a otros aspectos de la regulación del primero como son los supuestos de no sujeción o de exención.

Posiblemente sería un criterio razonable atender a esas situaciones patrimoniales en el IP al tiempo de considerar el patrimonio preexistente en el ISyD, pero la razonabilidad pierde fuerza si se considera que el IP sujeta el patrimonio, como capacidad económica propia (renta ahorrada), mientras que el ISyD en su consideración del patrimonio preexistente atiende al aumento de la capacidad económica por adquisición del patrimonio de otro (renta ganada).

IVA

65) Exenciones. Rehabilitación. Por obras de rehabilitación se entiende las que afectan a la estructura del edificio, fachadas y tejados y “análogas” como son consolidación y saneamiento de cimientos o drenajes para quitar humedades en los muros; en un contrato único, el concepto es por el conjunto. Presentado un proyecto ante la AEAT ésta debe justificar el rechazo sin que sea bastante incorporar a la liquidación el importe que se considera rehabilitación, sin motivación. En 2006 se ha modificado la norma y se atiende al 50% del coste del proyecto (TEAC 22-9-16)

La cuestión se plantea en el ámbito del artículo 20.1.22º.B) LIVA en el que se establece los requisitos que deben concurrir para que se considere la existencia de obras de rehabilitación a efectos del impuesto, incluida la referencia a las obras conexas a la rehabilitación y las obras de rehabilitación energética. Pero la resolución se produce atendiendo al proceder de la Administración que decidió regularizar la situación tributaria practicando una liquidación sin especificar el motivo y modificando la cuantía exenta.

Sin necesidad de invocar el Derecho común administrativo (art. 35 Ley 39/2015, LPA), es adecuado y suficiente referirse al artículo 102.2.b) LGT que, al regular el contenido de las liquidaciones tributarias, exige la motivación, con expresión de los hechos y fundamentos.

66) Devoluciones. No establecidos. Plazo. Si un establecido fuera de UE -Canarias- , pide la devolución de cuotas soportadas por empresarios establecidos en otros Estados miembros, aplicando el art. 119 LIVA, el plazo es de caducidad, TJUE s. 21.06.12, y hubo extemporaneidad (TEAC 22-9-16)

Como consecuencia de las sucesivas modificaciones de la LIVA es preciso tener en cuenta la regulación diferenciada de: a) la devolución a empresarios o profesionales establecidos en territorio de aplicación del IVA español o en Canarias, Ceuta o Melilla de cuotas soportadas por operaciones efectuadas en la CE, con excepción de las realizadas en dicho territorio (art. 117 bis LIVA, modificada por Ley 2/2011; art. 30 ter RIVA); b) la devolución a empresarios o profesionales no establecidos en territorio de aplicación del impuesto, pero establecidos en la CE, Canarias, Ceuta o Melilla (art. 119 LIVA, modificado por Ley 2/2010; art. 31 RIVA); c) la devolución a empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto ni en la CE, Canarias, Ceuta o Melilla (art. 119 bis LIVA; art. 31 bis RIVA)

Aplicando el correspondiente precepto vigente al tiempo de los hechos (v. DT 7ª según la Ley 2/2010), la resolución que aquí se comenta califica de caducidad el plazo establecido. Para los plazos fijados en una disposición reglamentaria se debe recordar la reserva de ley que se regula en el artículo 8.f) LGT, abriéndose así el debate sobre las habilitaciones reglamentarias y la necesidad de aplicarlas estrictamente en cuanto a las palabras empleadas para delimitar su contenido.

67) Devoluciones. No establecidos. Requisitos. Si un no establecido inicia una actividad en noviembre y presenta solicitud de devolución por noviembre/diciembre que se deniega por no ser “trimestral”, actuó mal la ONGT porque se cumple que dentro del año natural se han soportado las cuotas cuya devolución se pide según los arts. 119 LIVA, 31.3 RIVA y Dir. 2008/9/CE (TEAC 22-9-16)

Atendiendo a la normativa vigente al tiempo de los hechos, la resolución reseñada estima la pretensión del contribuyente y razona el defecto, el error, de interpretación en que incurrió la Oficina Nacional de Gestión cuando denegó la devolución solicitada por no ser trimestral, sin atender ni a los hechos, en cuanto que la actividad se inició en noviembre, ni a la norma, en cuanto que se trata de las cuotas soportadas en el año natural al que se refiere a la solicitud de devolución.

Ciertamente, en el IVA, es preciso actuar con meticulosidad al tiempo de admitir la práctica de deducciones, compensaciones y devoluciones del IVA soportado, pero el fundamento de esa meticulosidad no es sólo evitar prácticas fraudulentas o evasoras, sino también realizar el principio de neutralidad que es el fundamento y la justificación fiscal del impuesto. Como en la interpretación de las normas que regulan beneficios fiscales, “mutatis mutandi”, hay que actuar de forma estricta, pero no restrictiva.

Y también hay que actuar coherentemente. Carecería de sentido exigir ese rigurosos control en la aplicación de devoluciones y, en cambio, actuar con ligereza cuando se trata de considerar irrelevante el hecho de que la Administración haya hecho efectivas las devoluciones resultantes de las autoliquidaciones de los contribuyentes, sin el obligado control de su procedencia.

68) Prescripción. Las declaraciones-liquidaciones periódicas del IVA son una obligación formal para cumplir con la obligación material del pago de una deuda tributaria; en cambio, la declaración anual informativa es una obligación formal para facilitar la gestión, no comporta pago ni interrumpe la prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria sin afectar tampoco a la prescripción de las declaraciones-liquidaciones (TEAC 22-9-16, crit reit.)

Con la solidez hermenéutica que da la claridad y la sencillez en la argumentación, la resolución reseñada aquí distingue la naturaleza, finalidad y contenido de las declaraciones-liquidaciones del IVA y la declaración anual informativa. Incluso se pretende justificar la existencia de esta última porque es “para facilitar la gestión”, aunque en la práctica no sólo constituye un coste fiscal indirecto (contra el art. 3.2 LGT), sino también un riesgo de comprobación, rectificación y sanción.

En este sentido es obligado recordar el conflicto que se produce, a veces, cuando hay discrepancia entre los datos de las declaraciones que se resumen y el total que resulta de la declaración “informativa”. Para otra posible discrepancia no faltará la referida a la incorporación de la opción entre compensar y devolver que se hace en la declaración-liquidación del último período del año (art. 71 RIVA) por relación con la declaración anual informativa.

ITP y AJD

69) AJD. Sujeción. Complejo inmobiliario. Si la escritura de complejo inmobiliario privado, contiene además de normas de administración, una valoración de la nueva comunidad agrupada, hay gravamen, art. 31.2 TR, por AJD (TEAC 15-9-16)

La conocida regla básica para la sujeción a AJD de los documentos notariales (art. 31.2 LITP: que tenga objeto valuable y que sea inscribible) determina la resolución aquí reseñada. Se pone de manifiesto también que lo importante no es tanto la forma documental, sino su contenido. Y, siendo así, en el asunto de que trata la resolución que se comenta es preciso atender a que en la escritura, además de normas de administración, hay una valoración de la nueva comunidad agrupada. Que haya que haber llegado hasta el TEAC para resolver un asunto así, señala a la existencia de una discrepancia que, desde luego, es respetable.

(TEAC, octubre 2016) (nº 276)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

PAGO

70) Aplazamiento. Documentación. Cuando se requiere documentación para un aplazamiento pedido no es necesario advertir de que debe ser válida y eficaz a la fecha de aportación (TEAC 27-10-16)

La resolución reseñada en su claro y simple contenido es un útil recordatorio para dar a las palabras su sentido y preciso y para distinguir entre la formalidad, más que la forma, y la sustantividad.

De validez y eficacia hablan las nuevas leyes administrativas. En el artículo 3.1 Ley 40/2015 LRJSP se dice: “Las Administraciones Públicas sirven con objetividad los intereses generales y actúan de acuerdo con los principios de eficacia...”. En el artículo 39.1 Ley 39/2015 LPA se establece: “1. Los actos de las Administraciones Públicas sujetos al Derecho Administrativo se presumirán válidos y producirán efectos desde la fecha en que se dicten, salvo que en ellos se disponga otra cosa...” (a continuación se regula la eficacia “demorada” y la eficacia “retroactiva”).

Son válidos los actos de la Administración dictados por órgano competente, con el contenido y con los requisitos y las condiciones legalmente establecidos. Pero son nulos de pleno derecho, carecen de validez desde su nacimiento, los actos administrativos en los casos señalados en el artículo 47 LPA y tampoco son válidos desde que se anulan los actos de la Administración que incurran en cualquier infracción del ordenamiento jurídico, incluso la desviación de poder (art. 48.1 LPA). A continuación, la ley regula la anulabilidad del acto con defectos de forma que le impidan “alcanzar su fin” o “dé lugar a la indefensión de los interesados”.

Hay actos nulos o anulables que, si contienen los elementos constitutivos de otro distinto, producen los efectos de éste (art. 50 LPA). Y hay actos anulables que la Administración puede convalidar subsanando los vicios de que adolezcan (art. 52.1 LPA), como la incompetencia o la falta de alguna autorización; el acto de convalidación surte efectos desde su fecha (salvo art. 39.3 LPA sobre retroactividad de los actos).

La actuación de la Administración está sometida a la ley y al Derecho (art. 103 CE y art. 3 Ley 40/2015). Sus actos deben responder al fin para el que se dictaron (art. 34.2 LPA) para no incurrir en desviación de poder (art. 48.1 LPA) ni en arbitrariedad (art. 9 CE)

Estas premisas, aún expuestas de forma tan elemental, pueden servir para dar fundamento a la exigencia de las condiciones de validez y de eficacia que señala la resolución que se comenta respecto de los documentos requeridos por la Administración y que debe aportar el administrado para conseguir la resolución favorable a lo que solicita. No se trata de que, pedida la aportación de un documento, se aporte, sino de que, requerida la aportación de un documento porque es condición, requisito, premisa, justificación, de lo que se pide, el documento que se aporte debe ser válido y eficaz en Derecho para que se pueda utilizar para el fin que justifica su requerimiento.

- Recordatorio de Jurisprudencia. Fue acorde a Derecho exigir el certificado de titularidad de los inmuebles ofrecidos como garantía para la suspensión (AN 10-12-15)

RECAUDACIÓN

71) Suspensión inadmitida. Cabe realizar actos de ejecución después de que se haya inadmitido la solicitud de suspensión y antes de la interposición del recurso contencioso contra la inadmisión, sin perjuicio de que en esta vía se pueda pedir la suspensión que, de concederse, tendrá efectos desde la fecha de la solicitud (TEAC 27-10-16, unif. crit., dos votos particulares)

Antes de entrar en la consideración del asunto de la resolución que se comenta es inevitable destacar no sólo lo peculiar, sino también lo relevante que es que en un acuerdo del TEAC se produzca un voto particular con adhesión, sea cual sea el motivo de esa discrepancia.

Respecto de la resolución lo más interesante es señalar la peculiaridad de la decisión respecto de lo que parece línea normativa general en la regulación del principio “solve et repete” y sus excepciones. En est sentido y en primer lugar se ha de partir de lo dispuesto en el artículo 233 LGT: “1. La ejecución del acto impugnado quedará suspendida automáticamente a instancia del interesado si se garantiza el importe de dicho acto, los intereses de demora que genere la suspensión y los recargos que procederían en caso de ejecución de la garantía en los términos que se establezcan reglamentariamente...” (en los apartados 4 y 5 se regula la suspensión con dispensa total o parcial de garantías). Los artículos 43 a 47 RD 520/2005 contienen el desarrollo reglamentario de esta regulación legal.

Esa suspensión que se produce automáticamente con la solicitud del interesado se mantiene (art. 233.8 LGT) no sólo “durante la tramitación del procedimiento económico-administrativo en todas sus instancias”, sino también (art. 238.9 LGT) después “cuando el interesado comunique a la Administración tributaria en el plazo de interposición del recurso contencioso-administrativo que se ha interpuesto dicho recurso y solicitado la suspensión del mismo”.

El artículo 129 de la Ley 29/1998, de la Jurisdicción contencioso-administrativa establece que “Los interesados podrán solicitar en cualquier estado del proceso la adopción de cuantas medidas aseguren la efectividad de la sentencia”. Las medidas cautelares estarán en vigor hasta que recaiga sentencia firme que ponga fin al procedimiento en el que se hayan acordado, o hasta que éste finalice por cualquiera de las causas previstas en esta ley...”

La resolución decide entre dos principios: por una parte, el general, de la Hacienda común, que haría prevalecer el interés general de la recaudación sin dilaciones cuando la Administración ha declarado que no procede acceder a la solicitud de suspensión, y evitando que el cobro de una deuda tributaria esté suspendido desde que se debió ingresar por causa de incidencias provocadas por el deudor y en clara diferencia con el rigor de la exigencia a cualquiera otro deudor tributario en las circunstancias ordinarias de la recaudación fiscal; y, por otra parte, el individual del administrado, que trasciende al interés general de la Sociedad en cuanto que el Estado de Derecho debe proteger a todos frente a excesos en el proceder de la Administración.

Por este segundo principio se puede justificar que la solicitud de la suspensión produzca efectos no sólo inmediatos, sino también hasta que, desestimada en vía administrativa, decida el órgano judicial en el ámbito de la vía contenciosa. Por el primero de los principios señalados puede encontrar más sólido fundamento considerar que la extensión de la suspensión hasta la resolución judicial del recursos contra la desestimación administrativa sólo se debe producir: cuando se trata de prolongar una suspensión ya concedida en la vía administrativa o cuando no solicitada la suspensión en esa vía aún no se hubiera producido el cobro de la deuda tributaria al tiempo de interponer el recurso contencioso-administrativo, o aún después, en cuanto que la medida cautelar se puede pedir en cualquier estado del proceso, si no hubiera prescrito el derecho a recaudar.

- Recordatorio de Jurisprudencia. No cabía apremio hasta la resolución de la medida cautelar solicitada (TS 2-11-15)

72) Embargo. Cabe diligencias de embargo sobre abonos en la cuenta del deudor tributario que se vayan realizando por la entidad financiera donde esté abierta por la utilización de terminales y datáfonos en pagos de clientes por sus adquisiciones, sin que sea necesaria la diligencia de embargo por cada saldo que se abone en la cuenta con la periodicidad pactada (TEAC 27-10-16)

Establece el artículo 171 LGT, que regula el embargo de bienes o derechos en entidades de crédito o de depósito, que cuando la Administración tenga conocimiento de la existencia de fondos, valores, títulos u otros bienes entregados o confiados a una determinada oficina de una entidad de crédito o de persona o entidad depositaria podrá disponer su embargo en la cuantía que proceda. En la diligencia de embargo deberá identificarse el bien o el derecho conocido por la Administración que actúa, pero el embargo podrá extenderse, sin necesidad de identificación previa, al resto de los bienes o derechos existentes en dicha persona o entidad, dentro del ámbito estatal, autonómico o local que corresponda a la jurisdicción respectiva de cada Administración ordenante del embargo.

El desarrollo reglamentario de este precepto legal está en el artículo 79 del RD 939/2005, que aprueba el reglamento general de recaudación, al regular el embargo de dinero en cuentas abiertas en entidades de crédito.

La cuestión que se resuelve se refiere a la consideración jurídica y económica de las operaciones y movimientos que se producen cuando los clientes de una empresa pagan sus adquisiciones utilizando terminales o datáfonos de los que resulta el cargo en la cuenta del adquirente y el abono en la cuenta de la empresa, todo ello dentro de las condiciones pactadas en cuanto al coste -comisiones-, al tiempo de los cargos y abonos y al efecto jurídico y económico de los saldos que periódicamente se producen a la vista de los movimientos realizados.

Es de suponer que al argumento que pudiera considerar como transitorio un abono en cuenta que sólo alcanzaría su carácter definitivo al tiempo de determinación del saldo periódico convenido, se podría oponer la realidad inmediata del importe representado en cada anotación del abono y la consideración como segunda y distinta operación de la fijación del saldo a abonar o a cargar como resultado de la compensación de operaciones en el período pactado.

- Recordatorio de jurisprudencia. Cuando, después de la práctica de un embargo la titularidad de los bienes pasa a un tercero, éste no se convierte en deudor, pero por la anotación preventiva deberá tolerar la ejecución; la anotación preventiva, que es caducable, no afecta a la prescripción (TS 6-10-10)

RECLAMACIONES

73) R. Ext. Revisión. Estimado. Se estima el recurso extraordinario de revisión contra la sanción impuesta en cuanto que es documento esencial y posterior al acto la sentencia del TSJ que anula la liquidación que minoraba el IVA deducido y que fue el origen de la sanción (TEAC 20-10-16)

Establece el artículo 244 LGT que el recurso extraordinario de revisión se puede interponer cuando concurra alguna de las circunstancias siguientes: a) que aparezcan documentos de valor esencial para la decisión del asunto que fueran posteriores al acto o resolución recurridos o de imposible aportación al tiempo de dictarse los mismos y que evidencien el error cometido; b) que al dictar el acto o la resolución hayn influido esencialmente documentos o testimonios declarados falsos por sentencia judicial firme anterior o posterior a aquella resolución; c) que el acto o la resolución se hubiese dictado dictado como consecuencia de prevaricación, cohecho, violencia, maquinación fraudulenta u otra conducta punible y se haya declarado así en virtud de sentencia judicial firme.

En el asunto a que se refiere la resolución que aquí se comenta se trata de aplicar el apartado a) en cuanto se considera que si una sanción tiene como causa una liquidación del IVA por diferencias con lo declarado y liquidado por el contribuyente y una sentencia anula dicha liquidación, es procedente en Derecho revisar el acto que impuso la sanción porque ha sido anulado el acto que señalaba la infracción que se sancionaba.

Ciertamente los supuestos que regula el artículo 244 LGT y que permiten la interposición del recurso extraordinario de revisión están descritos en atención tanto a lo ocurrido, como al tiempo en que se produce y al carácter que tienen. Así, la revisión extraordinaria porque aparecen documentos, señala en primer lugar que se trata de “documentos” -y no de otros elementos de conocimiento- y también que “aparecen” -lo que no ocurre cuando existían, se conocía su existencia y eran accesibles. Esta condición se completa con la exigencia de que los documentos sean: o “posteriores” al acto o resolución recurridos; o de “imposible aportación” al tiempo de dictarse los mismos. Y, en segundo lugar y con la misma importancia, se exigen que sean documentos “de valor esencial” para la decisión del asunto y que “evidencien” el error cometido.

Aunque parece que esta segunda exigencia es la de interpretación más conflictiva, lo que se produce habitualmente es la discrepancia en cuanto que se señalan elementos de conocimiento que no son “documentos” o elementos que no “aparecen” sino que: “ya existían” cuando se produjeron el acto o la resolución recurridos y que “se podía haberlos aportado”.

En cambio, decidir sobre el “valor esencial” para la decisión es un asunto sin duda complicado. Por otra parte, la referencia al “error cometido” llama la atención porque parece una circunstancia ajena a la situación que permite el recurso: no hay error cuando, después de un acto o de una resolución, aparece un documento posterior o de imposible aportación antes. Parece que el acto o resolución producidas no fueron erróneas atendiendo a las circunstancias conocidas antes de la aparición del documento que permite el recurso. Y si se mantuviera que sí se trata de un error habría que recordar que están previsto los remedios jurídicos tanto para cuando el error es material, de hecho o aritmético (art. 220 LGT), como para cuando se trata de un error jurídico (arts. 218, 219, 222 a 225 y 226 a 248)

En este caso, parece indiscutible que la aparición de una sentencia (“posterior”, imposible de aportar antes) que anulaba la liquidación por IVA (anterior) que fue la causa de que se se tramitara un expediente sancionador y se impusiera una sanción, afecta de forma esencial (elimina el presupuesto fáctico, el elemento objetivo de la infracción) al acto que impuso la sanción.

Otra cosa es, y no menos importante, reflexionar, en primer lugar, sobre cómo ha sido preciso llegar al TEAC para tener que ver reconocido lo que parece que está plenamente justificado en Derecho; en segundo lugar, pero por la fuerza de las circunstancias, sobre cómo se pudo sancionar contra Derecho según parece que ha resuelto una sentencia; y, en tercer lugar, sobre el tiempo y el coste que para el contribuyente supone la defensa de su derecho, sin que esté prevista una satisfacción y una reparación por los evidentes perjuicios que se le han producido.

- Recordatorio de Jurisprudencia. Fue adecuado a derecho no admitir el recurso extraordinario porque no se alegaba ninguno de los motivos señalados en el art. 244 LGT (AN 25-1-16)

II.DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IVA

74) IVA/ITP. No sujeción. Oro. A la vista del TS a. 13.11.11 y ss. 10.12.09, 15.12.11 y 16.12.11, no están sujetas ni al ITP, Transmisiones Onerosas, ni al IVA las entregas de oro y joyas usados por particulares a empresarios o profesionales (TEAC 20-10-16, cambio de criterio)

En la cuidadosa delimitación de ámbitos de aplicación entre los impuestos del sistema estatal hubo complicaciones casi inevitables. Así ocurrió con los sujetos pasivos del IS entre los que se incluyeron las SAT (sociedades civiles sin atribución de rentas) y los fondos (que no tienen personalidad jurídica). Y así ha ocurrido con el IVA y el ITP (art. 4.4 LIVA) que han tenido que compartir la sujeción de un mismo hecho imponible (entregas y arrendamiento de inmuebles exentas en el IVA que quedan sujetas y gravadas por el ITP, modalidad Transmisiones Onerosas).

El asunto de que trata la resolución que aquí se comenta se puede relacionar con una situación que ha resultado conflictiva en la práctica. Tanto que la reiterada discrepante apreciación entre la Administración y los tribunales de Justicia ha llevado al TEAC a cambiar su criterio para evitar coste y perjuicios a los administrados que iban a ver la pretensión de gravamen por IVA por la Administración del Estado y la de gravamen por ITP por la Administración autonómica, cuando también se puede considerar con fundamento jurídico bastante la no sujeción a uno ni a otro. Se trata, en fin, de las entregas de oro y joyas de oro que, de aplicarse el régimen especial de oro de inversión (arts. 140 a 140 sexies LIVA) podría llevar a la aplicación de la renuncia a la exención (art. 140 ter LIVA) y a la consideración del adquirente como sujeto pasivo (art. 140 quinque LIVA)

El motivo de la dificultad podría ser la interferencia de conceptos. En el IVA los hechos imponibles son las entregas (arts. 8 y 9 LIVA), los servicios (arts. 11 y 12 LIVA), las adquisiciones intracomunitarias (art. 13 LIVA) y las importaciones (art. 17 a 19 LIVA); y para cada uno de estos conceptos la ley regula quien es sujeto pasivo. Así, en las entregas se debe estar a lo dispuesto en el artículo 84 LIVA, en las adquisiciones intracomunitarias al artículo 85 LIVA y en las importaciones al artículo 86 LIVA. Recordando que por entrega, a efectos del IVA, se entiende la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales y que, en cuanto al régimen de oro de inversión, aunque el artículo 120.Uno.4º LIVA se refiere a “operaciones con oro de inversión” (v. art. 140 LIVA), tanto por la referencia a transmitentes y adquirentes, como por la relación de operaciones (arts. 140 bis y 140 ter LIVA) según los citados hechos imponibles, parece obligado concluir que la sujeción al impuesto afecta a entregas, servicios, adquisiciones intracomunitarias e importaciones según se definen en la ley del impuesto.

La sujeción al IVA de las “entregas” que es el hecho imponible al que se refiere la resolución que se comenta aquí, exige como requisito que se realicen por empresarios o profesionales en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional (art. 4. Uno LIVA), entendiendo por empresarios los que así se señalan en el artículo 5 LIVA. Por tanto, las entregas de oro y joyas no realizadas por empresarios en el ejercicio del desarrollo de una actividad empresarial no están sujetas al IVA.

La delimitación del IVA con el ITP se aprecia con claridad en el artículo 7.5 del Texto Refundido de la LITP, aprobado por RDLeg 1/1993 que dice: “No estarán sujetas al concepto de “transmisiones patrimoniales onerosas”... las operaciones enumeradas anteriormente realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad... y en cualquier caso cuando constituyan entregas o prestaciones de servicios sujetas al IVA...”. Por tanto, cuando quien no es empresario ni profesional y actuando fuera del ejercicio de una actividad empresarial o profesional entrega oro o joyas a un empresario, hay que entender que, según la ley, no está realizando una operación sujeta al IVA que podría estar sujeta al ITP, concepto “transmisiones onerosas”.

Pero lo que dice el artículo 140 quinque LIVA es que en las entregas de oro de inversión que resulten gravadas por haberse efectuado la renuncia a la exención, el sujeto pasivo es el empresario o profesional para quien se efectúe la operación gravada. Si se considera que las palabras “entrega”, “gravadas” y “renuncia a la exención” presuponen el concepto previo de “sujeción” (lo sujeto, un hecho imponible, está gravado o exento) habría que concluir que esas entregas cuando se hacen a un empresario están gravadas por el IVA sin posible sujeción al ITP, “transmisiones onerosas”.

O no se tributa por ninguno o se tributa por ambos conceptos o hay que elegir. Y cada Administración, estatal y autonómica, mantenía un criterio diferente.

- Recordatorio de Jurisprudencia. Hay inversión de sujeto pasivo en todas las compras de oro por el fabricante de objetos preciosos ya que adquirió oro que no era de la ley expresada en las facturas, sino oro de 999 mm (TS 18-7-12)

75) Entregas. Operaciones accesorias. Es accesoria la operación que no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio para disfrutar en las mejores condiciones de la operación principal: debe contribuir a la realización de la operación principal (TEAC 20-10-16)

No surgió con el IVA la complejidad de la diversidad de prestaciones en una sola operación. En el IGTE era frecuente el debate respecto de las ventas (entregas: art. 16 LIGTE) con instalación (ejecución de obra: art. 20 LIGTE) y la derivación de la discrepancia a “la importancia de la accesoriedad”. La resolución que aquí se comenta se refiere a ese asunto y aporta un criterio de utilidad general.

El complicado artículo 9 LIVA, que regula las operaciones asimiladas a las entregas de bienes, incluye también los conceptos de: autoconsumo externo (ap. 1º a) y b) y interno (ap.1º c) y d); transferencia (ap. 3º); sector diferenciado (ap. 1º c); actividad distinta (ap. 1º c) a´); actividad accesoria (ap. 1º c) a´). No sólo contrasta esa diversidad de tan relevantes aspectos para la aplicación del tributo con la extraña necesidad legislativa de dedicar un artículo (art. 10 LIVA) para regular el concepto de transformación, sino que además es obligado recordar la trascendencia de esos conceptos regulados en el artículo 9 LIVA tanto a efectos del gravamen o exención de operaciones (las accesorias siguen el régimen de las que dependan), sino también de la aplicación de las normas reguladoras de las deducciones (v. art. 101 LIVA: sector diferenciado).

El texto legal adquiere mayor complejidad en textos como éste: “La actividad principal, con las actividades accesorias a la misma y las actividades económicas distintas cuyos porcentajes de de deducción no difieran en más de 50 puntos porcentuales con el de aquélla constituirán un solo sector diferenciado”. Complejidad que puede ser mayor cuando se tiene en cuenta que el sector diferenciado suele estar referido a “actividades”, pero que también puede consistir en “operaciones” (arrendamiento financiero, cesión de créditos: v art. 9 1º c) c´) y d´) LIVA)

Según lo dispuesto en el artículo 9.1.c).a´) LIVA son actividades “distintas” aquellas que tengan asignados grupos diferentes en la CNAE; pero no se reputa distinta la actividad accesoria a otra cuando en el año precedente su volumen de operaciones no excediera del 15% de esta última y, además, contribuya a su realización. Por otra parte, a efectos de esta letra a), se considera principal la actividad en la que se hubiese realizado mayor volumen de operaciones durante el año anterior. Estas referencias al volumen de operaciones anual (inevitablemente determinable a posteriori) que debe influir en el tratamiento de la “actividad accesoria” parece reconducir el asunto a la tributación que afecta al conjunto “anual” de operaciones (deducciones en sectores diferenciados) sin que se pueda referir a las “operaciones” (que se producen antes de la determinación del volumen anual).

Estos son los mimbres normativos que podría ser necesario manejar para hacer el cesto de la aplicación de la ley. Y esa ha sido la tarea que se ha hecho para poder dictar la resolución que aquí se comenta en la que no se trata de “actividades”, sino de “operaciones” principales y accesorias.

La conclusión a que llega la resolución es que el fin que mueve al cliente en su adquisición se refiere al objeto de la operación principal, de modo que la operación accesoria sólo sería un medio para disfrutar en las mejores condiciones de la operación principal. Esta apreciación puede resultar evidente en las ventas (entregas) con instalación (servicios), pero hay límites (volumen, complejidad).

Por otra parte, también se considera que la operación accesoria debe contribuir a la realización de la operación principal. Quizá sea la imprecisión que entraña la expresión “contribuir a la operación principal” (se puede pensar en las entregas de obsequios por la compra de determinados productos) de lo que sirva para evitar que ese requisito sea causa de una polémica más intensa. Aunque no siempre se podrá evitar.
Así, la no sujeción (art. 7.4º LIVA) de las entregas de objetos publicitarios, además del debate que en los propios términos de su regulación produce, puede originar discrepancias razonables en atención al objeto de la operación accesoria por causas tan diversas que pueden ir desde lo subjetivo (coleccionistas) a lo funcional (utilidad).

- Recordatorio de Jurisprudencia. La actividad de promoción inmobiliaria, grupo. 70.1, respecto de la de arrendamiento, grupo 70.2, son distintas, TS s. 19.05.14, y diferenciadas, art. 9 LIVA, en más de 50 puntos porcentuales, pero no hubo autoconsumo porque en la inspección no se aprobó la realización de la actividad de arrendamiento (TS 9-5-16)

76) Exenciones. Operaciones asimiladas a exportación. Diplomáticos. En las relaciones diplomáticas y con organismos internacionales las exenciones relativas a entregas y servicios se hacen efectivas mediante el reembolso de las cuotas soportadas, previa solicitud del destinatario y en cuanto que los suministros se hayan producido en domicilios o establecimientos autorizados a efectos de la exención (TEAC 20-10-16)

El artículo 22.8 LIVA regula como operación asimilada a exportación las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el marco de las relaciones diplomáticas y consulares, en los casos y con los requisitos que se determinen reglamentariamente. El RD 3485/2000, además de otros asuntos, se refiere a las franquicias y exenciones en régimen diplomático, consular y de organismos internacionales. Así: en el artículo 3 regula las exenciones en el IVA en las entregas de bienes, prestaciones de servicios y adquisiciones intracomunitarias.

Por otra parte, el artículo 9 RIVA desarrolla la ley del impuesto en cuanto se refiere a las exenciones relativas a las exportaciones y por Orden ministerial se aprueba las formalidades a cumplir. La solicitud, informe y resolución que es el camino ordinario se simplifica con la utilización de formularios en las operaciones con otro Estado miembro de la UE.

El hecho de que un asunto haya tenido que llegar al TEAC y de que la publicación de la resolución se haya considerado relevante permite presumir que, a veces, se pueden producir excesos en la aplicación de la exención o en la negativa a aplicarla a la vista de las normas que la regulan y de los criterios de interpretación que se pueden expresar como justificación.

Recordatorio de Jurisprudencia. Si se aportó la documentación requerida no cabe negar la devolución porque se hizo tardíamente (TS 24-6-15)
77) Devoluciones. No establecidos. Establecimiento permanente. Inexistente. No es actuar por establecimiento tener un inmueble cedido en arrendamiento a una filial porque el TJUE exige: presencia física, permanencia; actividad económica efectiva desde el establecimiento; medios humanos y técnicos suficientes para prestar servicios de forma independiente y estable o con continuidad (TEAC 20-10-16)

La modificación de la LIVA por la Ley 2/2010, de 1 de marzo, y por la Ley 2/2011, de 4 de marzo, ha distribuido la regulación de las devoluciones a empresarios o profesionales según: estén establecidos en territorio de aplicación del impuesto, Islas Canarias, Ceuta y Melilla (art. 117 bis LIVA), no estén establecidos en el territorio de aplicación del impuesto (art. 119 LIVA) o no estén establecidos en el territorio de aplicación del impuesto ni en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla (art. 119 bis LIVA)

Por su parte, el artículo 69.3.2º LIVA establece que a efectos de la ley del IVA se entiende por establecimiento permanente cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades empresariales o profesionales. Y añade que, en particular, tienen esa condición: la sede dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y en general, agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo. También las minas canteras, escoriales; obras de construcción instalación o montaje; explotaciones agrarias, forestales o pecuarias... Y los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título, que sería un posible punto de conexión con la resolución que se comenta aquí, aunque parece fácil distinguir las situaciones: arrendamiento de la matriz a la filial y,en su caso, actividad de la filial.

- Recordatorio de Jurisprudencia. A efectos de devolución a no establecidos, para considerar las obras de larga duración como establecimiento se debe estar a la fecha de recepción provisional sin incluir el período de garantía y las reparaciones de desperfectos. Devolución procedente (AN 1-2-12)

(TEAC, noviembre/2016) (nº 285)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NORMAS

78) Consultas. C. Autónomas. Según art. 89.1. párf. seg. LGT, las contestaciones de la DGT a consultas vinculantes sobre impuestos estatales cedidos a las CC AA obligan tanto al Estado como a las Comunidades (TEAC 24-11-16)

La importancia de la doctrina administrativa es tanta que se debe agradecer todas las aclaraciones que se vienen produciendo hasta llegar a la delimitación de ámbitos de vinculación: dentro de cada TEA, del TEAC respecto de los demás TEA, de la doctrina del TEAC respecto de todos la Administración tributaria (v. art. 239.5 y 8 LGT), de la DGT respecto de la AEAT y señalando como ámbito de las opiniones de ésta el de los empleados de la Agencia, como criterios o instrucciones (v. art. 6 Ley 40/2015 LRJSP).

Conviene a los contribuyentes conocer todas estas fuentes de conocimiento, aunque ninguna de ellas sea fuente de Derecho, como tampoco lo serían las resoluciones que contuvieran el criterio de la DGT en consultas con contestaciones de interés general (como ocurrió con el IVA en 1986 y 1987) ni las llamadas Órdenes ministeriales “interpretativas” (art. 12.3 LGT; como ocurrió en 1981 y 1982 con Órdenes ministeriales que contenían la doctrina de la DGT sobre el IRPF y el IS). Con ese conocimiento los contribuyentes podrán formar criterio, incluso en la discrepancia razonable con la Administración; podrán decidir sobre cómo actuar; y podrán prevenir las consecuencias.

Respecto de las contestaciones vinculantes es obligado estar a lo establecido en el artículo 88 LGT. En el apartado 5 de ese artículo se establece que la competencia para contestar consultas corresponde a los órganos de la Administración tributaria que tengan encomendada la iniciativa para la elaboración de disposiciones en el orden tributario, su propuesta e interpretación. Por su parte, en el artículo 5 LGT se regula las competencias propias de la Administración tributaria, tanto en el ámbito estatal como en el autonómico y en el local.

Finalmente, se debe estar a lo dispuesto en los artículos 127 y 128 Ley 39/2015, LPA, sobre la iniciativa legislativa y la potestad para dictar reglamentos y otras disposiciones, y a los principios que rigen en las actuaciones de las Administraciones Públicas, según se regula en el artículo 3 Ley 40/2015, LRJSP, sobre todo en cuanto se debe asegurar la actuación según los principios de buena fe, confianza legítima y lealtad institucional, así como el principio de coordinación.

Con estas premisas parece obligado coincidir con la resolución que se comenta en cuanto que, en los impuestos estatales cedidos a las Comunidades Autónomas, corresponde al Estado la iniciativa legal de su regulación y, con ella, el marco de la regulación reglamentaria. En los ámbitos de “cesión normativa” parece inevitable señalar también un cierto grado de dependencia al menos por coherencia interna.

- Recordatorio de Jurisprudencia. Las contestaciones vinculantes no son fuente del Derecho, pero impiden una regularización contraria salvo que se pruebe modificaciones respecto de la consulta; en la tramitación de consultas no se incluye el requerimiento de documentación justificativa, aunque se puede aportar por el consultante que corre con el riesgo de imprecisiones por no hacerlo. En este caso, aportada documentación y solicitada su incorporación al expediente como prueba a valorar, no se atendió. Retroacción (TS 9-5-16)

PROCEDIMIENTO

79) Nulidad. Para prescindir total y absolutamente del procedimiento se exige: a) omisión manifiesta (ningún procedimiento, distinto del legal o sin elementos esenciales que permitan identificarlo); b) relevancia; c) lesión de garantías, en especial indefensión. Nulidad, art. 117.1.e) LGT, de la liquidación sin haberse iniciado ningún procedimiento (TEAC 24-11-16)

Siempre se debe agradecer las resoluciones que, además de la claridad en el contenido aporten elementos de información, aprendizaje y formación, como ocurre en la resolución que aquí se comenta.

No se puede ocultar que los efectos radicales de la nulidad de pleno derecho, una verdadera expulsión del ordenamiento jurídico en el tiempo y en el contenido, han determinado tanto un retraimiento en la declaración de su existencia como en la apreciación de las causas que la determinan (art. 47 Ley 39/2015, LPA). Aún así no falta resoluciones administrativas declarando tan grave irregularidad. Y se han hecho más frecuente tanto por la multiplicación de procedimientos que produjo la LGT/2003, como por las circunstancias que provocan que algunos se apliquen indebidamente (verificación y comprobación limitada, sobre todo). Cuando se puede evitar la nulidad, se hace irremediable la anulación.

Lo que parece obligado en la resolución que aquí se comenta es que señalar cómo es posible que se pudiera producir una liquidación sin haberse iniciado ningún procedimiento. Y aún es más llamativo que se haya tenido que llegar al TEAC para que se aprecien las circunstancias y se declare la nulidad. Lógicamente la resolución no se pronuncia sobre otras consecuencias.

- Recordatorio de Jurisprudencia. No se ha prescindido absolutamente del procedimiento en la comprobación de valores por el ISyD sin establecer el valor en la fecha de devengo (AN 29-10-09)

Es nulo de pleno derecho el acto de liquidación sin expediente administrativo que se limita a señalar los parámetros para liquidar (TEAC 13-5-04)

RECLAMACIONES

80) Resolución. Tardía. Intereses. Si el TEA incumple el plazo sin notificar en una año desde la interposición de la reclamación la resolución expresa, existiendo suspensión, dejan de devengarse intereses y no cabe exigirlos desde la fecha de resolución hasta que se notifica: en este caso, interposición en mayo de 2006, resolución en 30.04 de 2008 y notificación el 15.05, no intereses desde 1 a 15 de mayo (TEAC 23-11-16)

Establece el artículo 240.2 LGT que transcurrido un año desde la iniciación de la instancia correspondiente sin haberse notificado la resolución expresa y siempre que se haya acordado la suspensión del acto reclamado, dejará de devengarse el interés de demora en los términos del artículo 26.4 LGT. Y este precepto dice que no se exigirán intereses de demora desde el momento en que la Administración incumple por causa imputable a ella alguno de los plazos fijados en esta ley para resolver hasta que se dicte dicha resolución o se interponga recurso contra la resolución presunta. Y se añade que, entre otros supuestos así será en la resolución de los recursos administrativos si se hubiera acordado la suspensión del acto recurrido.

En esta regulación se puede observar la diferencia de ámbitos de referencia en cuanto que en las reclamaciones económico-administrativas la potestad de resolver está en el Ministerio (mejor en el Ministro) y no en la AEAT. Ese es el motivo de la regulación del artículo 240 LGT y de la referencia al 26 LGT.

Por otra parte, puede llamar la atención que en el caso al que se refiere la resolución la no exigencia de intereses se produzca desde que se cumple el año sin resolver (como en art. 150.6.c) LGT) y no desde el nacimiento de la deuda suspendida. El motivo es que no se trata de “sancionar” a la Administración incumplidora de la ley, sino de compensar al deudor por un retraso excesivo y vulnerando el plazo legalmente establecido.

- Recordatorio de Jurisprudencia. Ni en la aplicación de los tributos ni en las reclamaciones económico-administrativas cabe pedir intereses alegando el derecho a un proceso sin dilaciones -art. 24.2 CE-; y tampoco se podía en este caso por no resolver en más de un año porque fue antes de la entrada en vigor de la LGT/03 -DT ª5ª.3-; respecto del art. 242 LGT y TS s. 22.06.15 fue correcto el cálculo de intereses porque la suspensión se pidió en período voluntario de ingreso -art. 66.6 RD 520/2005- y no se produjo, TS ss. 28.11.97 y 11.12.09, anatocismo (AN 22-9-16)

81) Rec. Ex. Revisión. Procedente. Se considera documento esencial, Rgto CE 44/2001, del Consejo, de 22 de diciembre de 2000, la sentencia del órgano jurisdiccional portugués declarando probado que no se adquirió a una empresa en Portugal: liquidación por no declarar una adquisición intracomunitaria (TEAC 24-11-16)

Establece el artículo 244.1 LGT que el recurso extraordinario de revisión se puede interponer por los interesados contra los actos firmes de la Administración y contra las resoluciones firmes de los órganos económico-administrativos cuando concurra alguna de las circunstancias que se relacionan. La primera es: a) que aparezcan documentos de valor esencial para la decisión del asunto que fueran posteriores al acto o la resolución recurridos o de imposible aportación al tiempo de dictarse los mismos y que evidencien el error cometido.

En la resolución que aquí se comenta “la aparición” se produce en otro Estado miembro y el documento es una “sentencia”. Sobre la necesidad de que el documento se produjera posteriormente, sobre que fuera de imposible conocimiento y aportación antes y también sobre las condiciones para considerar una sentencia como documento justificante de la revisión, se producen pronunciamientos con cierta frecuencia. En el asunto de que aquí se trata parece suficientemente justificado la admisión del recurso.

- Recordatorio de Jurisprudencia. En un recurso por extemporaneidad no cabe aportar, art. 244 LGT, una sentencia sobre el fondo del asunto (AN 3-3-16). Aunque la jurisprudencia se refiere a la vía jurisdiccional se aplica a la vía administrativa, TS s. 20.10.11: dos sentencias no son documentos nuevos, TS 28.05.01, a efectos, art. 244 LGT, del recurso extraordinario de revisión (AN 3-5-16)

II.DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IVA

82) Exenciones. Asimiladas a exportaciones. Según el art. 22. Nueve LIVA, el procedimiento para solicitar la exención es el del art. 3.1.b) RD 3485/00: se presenta ante el MAEx cada vez, incorporando documentos (TEAC 24-11-16)

Establece el artículo 22. Nueve LIVA que están exenta las entregas de bienes y prestaciones de servicios destinadas a los organismos internacionales reconocidos por España o al personal de dichos organismos con estatuto diplomático, dentro de los límites y con las condiciones fijadas en los convenios internacionales por los que se crean tales organismos y en los acuerdos de sede que sean aplicables en cada caso.

El artículo 3.1.b) del RD 3485/2000, sobre franquicias y exenciones en régimen diplomático, consular y de organismos internacionales, y de modificación del Reglamento general de Vehículos, aprobado por Real Decreto 2822/1998, de 23 de diciembre, establece que están exentos las entregas y los arrendamientos de edificios o parte de los mismos y de los terrenos anejos, adquiridos o arrendados por Estados extranjeros para ser utilizados como sede de sus representaciones diplomáticas u Oficinas consulares o como residencia del Jefe de la Misión diplomática o jefe de la Oficina consular cuando, en este último caso, se trate de funcionarios consulares de carrera. La exención para la sede se extiende a los locales destinados a albergar los servicios u oficinas que la integran.

La exención se extiende a las ejecuciones de obra con o sin aportación de materiales, directamente formalizado entre el correspondiente Estado extranjero y el contratista, que tengan por objeto la construcción, reforma, ampliación o rehabilitación de los edificios, así como a los trabajos de reparación o conservación de los mismos cuando su importe, referido a cada operación aislada, exceda de 125.000 pesetas.

Parece tan clara la normativa aplicable que pudiera extrañar que haya sido preciso llegar hasta el TEAC para que se resolviera la cuestión planteada. En todo caso, asuntos como el que resuelve la resolución que aquí se comenta permiten extender la reflexión a un aspecto que pudiera afectar a la efectividad del Estado de Derecho.

Se trata del frecuente condicionamiento para la aplicación de exenciones y bonificaciones a que se cumplan los requisitos y formalidades reglamentariamente exigidos. Si se considera que la regulación de esos beneficios fiscales es materia sometida al principio de legalidad, los citados condicionantes reglamentarios que pueden impedir la aplicación de un beneficio tributario legamente establecido se podrían considerar como un fraude de ley, cuando no una vulneración de la reserva de ley, con evidente lesión de los principios de legalidad y seguridad jurídica (art. 9 CE)

- Recordatorio de Jurisprudencia. Las exenciones diplomáticas no son concesiones de la Administración y surten efectos aunque el reconocimiento sea posterior a la operación (TSJ Madrid 14-5-04)

83) Devoluciones. No establecido. Solicitud. La devolución del IVA a un empresario no establecido en el ámbito del IVA español, pero sí en Canarias, Ceuta o Melilla, exige presentar la solicitud por vía electrónica; no hacerlo no es incumplir un requisito meramente formal: no se admite, salvo causa mayor o imputable a la Administración lo que permitiría admitir otro formato (TEAC 24-11-16)

Establece el artículo 119 LIVA que los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, pero establecidos en la Comunidad, islas canarias, Ceuta o Melilla, podrán solicitar la devolución de las cuotas del IVA que hayan soportado por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios realizadas en dicho territorio, de acuerdo con lo previsto en este artículo y con arreglo a los plazos y al procedimiento que se establezca reglamentariamente. Se considera no establecidos los empresario o profesionales que siendo titulares de un establecimiento en dicho territorio no realicen desde dicho establecimiento entregas o servicios durante el período a que se refiera la solicitud.

A continuación, el precepto legal establece las condiciones que, durante el período al que se refiere la solicitud, deben reunir los empresarios o profesionales que soliciten las devoluciones. La sexta condición es que la solicitud se presente por vía electrónica a través del portal electrónico dispuesto al efecto por el Estado miembro en el que estén establecidos. Se establece que no se admitirán las solicitudes de devolución por un importe inferior al umbral que, en función del período de devolución, se determine reglamentariamente; y que las solicitudes de devolución se deben referir a los períodos anual o trimestral inmediatamente anteriores a su presentación, o a un tiempo inferior a tres meses cuando dicho período constituya el saldo del año natural.

También se regula el devengo de intereses en caso de retraso en la orden de devolución, así como el derecho de la Administración a pedir a los solicitantes que se aporten información adicional o justificantes que fundamenten la solicitud de devolución.

El artículo 31RIVA contiene el desarrollo de la regulación de los requisitos de las solicitudes. El primero es la presentación por vía electrónica. También se regula el contenido de la solicitud, que el Ministerio puede exigir que la solicitud se acompañe con copia electrónica de las facturas o documentos de importación a que se refiera cuando la base imponible consignada en cada uno de ellos supere el importe de 1.000 euros con carácter general o de 250 euros cuando se trate de carburante.

El precepto reglamentario regula igualmente que sólo se considera presentada la solicitud cuando contenga toda la información requerida. Y también se regula las cuotas que puede comprender la solicitud, el plazo de presentación y su cómputo, el límite inferior (no menos de 400 euros; 50 si la solicitud se refiere al conjunto de operaciones en un año natural) que se permite.

Y también se trata en el precepto reglamentario: de la regularización que procede en caso de regularización del porcentaje de deducción calculado provisionalmente en el Estado miembro donde el solicitante está establecido; de posible requerimientos de información adicional; y del plazo de resolución (4 meses) con abono en los 10 días siguientes si se estima que procede la devolución; si se desestimara total o parcialmente la solicitud cabe recurso o reclamación según lo dispuesto en la LGT. El Ministerio puede establecer el idioma en que se deba cumplimentar la solicitud.

Las razonables críticas a la exigencia rigurosa del empleo de medios informáticos, telemáticos o electrónicos de forma generalizada tanto en el cumplimiento de obligaciones tributarias como en las comunicaciones con la Administración, siempre insisten en la necesidad de establecer casos de excepción para evitar la exigencia de un gravamen encubierto (el coste de adquirir equipos y aprender cualquiera que sea la edad y el nivel y especialidad de conocimientos; el coste de contratar servicios de terceros) tan injusto como ilegal (v. art. 3.2 LGT). Y, desde luego, parece indiscutible que no se puede establecer esa onerosa exigencia adicional al cumplimiento del deber de tributar sin habilitar y facilitar el acceso a servicios de la Administración que, identificando al empleado actuante, realicen lo necesario para que la información en papel o por otro medio que facilita el contribuyente llegue adecuadamente a su destino por la vía informática, telemática o electrónica.

- Recordatorio de Jurisprudencia. Si se incluyó en el sistema y se conocía la inclusión, pero no se accedió en plazo, procedió declarar extemporánea la reclamación porque se aplicó el RD 1363/2010 que desarrolla la ley, TS s. 29.10.14, sin que en la exigencia de comunicaciones electrónicas exista lesión del principio de reserva de ley, ni el de tutela efectiva, ni el de igualdad, ni el de proporcionalidad, ni hay arbitrariedad (AN 26-9-16)

(TEAC diciembre, 2016) (nº 292) (nº 02/17)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NORMAS

84) Consultas. Las contestaciones a consultas de otros, art. 89.1, párr. terc., sólo vinculan a la AEAT si hay identidad de hechos y circunstancias; en otro caso, es posible aplicar ese criterio, pero justificando las identidades que lo hacen procedente (TEAC 15-12-16)

Esta resolución se debe situar frente a las muchas ocasiones en las que los administrados constatan la irrelevancia del principio de confianza legítima que debe orientar las actuaciones inspectoras (art. 3 Ley 40/2015 RJSP) que, unas veces, se pretende limitar a la estabilidad normativa y, otras, se diferencia de la doctrina de los propios señalando que, salvo en la exigencia de motivar el cambio de criterio, las actuaciones precedentes en nada vinculan a las que se pudieran producir en el futuro.

Establece el artículo citado en el apartado y párrafo que se señala: “Los órganos de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos deberán aplicar los criterios contenidos en las consultas tributarias escritas a cualquier obligado, siempre que exista identidad entre los hechos y circunstancias de dicho obligado y los que se incluyan en la contestación a la consulta”.

En la resolución que aquí se comenta se resuelve con buen criterio distinguiendo entre: “la vinculación” de la AEAT a la contestación de la DGT dada al administrado consultante en una consulta escrita (art. 89.1. párr. prim. LGT) en tanto no se modifique la legislación, la jurisprudencia ni las circunstancias, antecedentes y demás datos recogidos en el escrito de consulta (art. 89.1 párr. seg. LGT); y “el deber” de la AEAT de aplicar los criterios contenidos en consultas escritas respecto de cualquier administrado (art. 89.1. párr. terc. LGT) siempre que exista identidad entre los hechos y circunstancias del mismo y los que se incluyan en la contestación a la consulta.

Aún sería posible añadir otra consideración, aunque se puede comprender que no se haya incluido en la resolución. Así, del mismo modo que para aplicar a un administrado los criterios contenidos en la contestación de la DGT a la consulta de otro se exige que la AEAT justifique que se producen exigidas las identidades de hechos y circunstancias, hay que entender que no aplicar esos criterios cuando procede hacerlo no sólo exige la motivación correspondiente, sino también las consecuencias por la mala práctica.

En todo caso el empleo en la ley de la palabra “identidades” determina un elevado nivel de rigor en la aplicación de los criterios o en dejar de hacerlo. No se trata de similitudes, sino de identidades. Y, menos la identidad subjetiva, las que se deben producir para aplicar los criterios son tan concretas, en hechos y circunstancias, que casi eliminan la posibilidad de aplicarlos.

No es ésta una situación peculiar de la regulación de la interpretación y aplicación de la normativa tributaria. En el ámbito jurisdiccional, junto al rigor en los requisitos para la “extensión de sentencias” (art.110 LJCA), hay que considerar las identidades exigidas (art.96 LJCA) para la casación para unificación de doctrina que, mes a mes, se comprueba que es el motivo del mayor número de inadmisiones de recurso. En todo caso, el respeto a la ley y a lo atinado de la doctrina del criterio, lo que aconsejan no es invocarlos, sino transcribirlos con identificación de su procedencia.

- Recordatorio de Jurisprudencia. Las contestaciones vinculantes no son fuente del Derecho, pero impiden una regularización contraria salvo que se pruebe modificaciones respecto de la consulta; en la tramitación de consultas no se incluye el requerimiento de documentación justificativa, aunque se puede aportar por el consultante que corre con el riesgo de imprecisiones por no hacerlo. En este caso, aportada documentación y solicitada su incorporación al expediente como prueba a valorar, no se atendió. Retroacción (TS 9-5-16)

INTERESES

85) De demora. Ingresos indebidos. En el IVA indebidamente soportado en la importación que se deduce, la Administración debe intereses por el tiempo que tuvo el dinero en su poder hasta la fecha de la autoliquidación con compensación; en este caso no se pudo compensar, se solicitó la devolución y se obtuvo, pero procede intereses hasta la devolución (TEAC 15-12-16)

La resolución que aquí se comenta permite considerar al menos dos aspectos de especial interés. El primero se refiere a la confluencia de procedimientos en una misma situación. El segundo puede llevar a la reflexión sobre la discriminada regulación de consecuencias que tanto deteriora la Justicia de nuestro ordenamiento tributario.

Hay que señalar que en el asunto que se resuelve no hay una autoliquidación en cuanto que el IVA a la importación lo liquida la Administración. A este respecto el artículo167.2 LIVA establece que en las importaciones de bienes el impuesto se liquidará en la forma prevista por la legislación aduanera para los derechos aduaneros. En este caso: la Administración no consideró aplicable una exención, liquidó el IVA, el importador pretendió deducir la cuota liquidada, pero no habiendo IVA devengado del que deducir solicitó la devolución y la obtuvo; posteriormente, cuando el TEA reconoció el derecho a la exención y anuló la liquidación practicada, el importador interpuso la reclamación que fue estimada señalando que procedía la deducción, que no se devolvía la cuota liquidada porque ya se había devuelto, pero que la Administración debía abonar los intereses por el tiempo en que el importador se vio privado de su dinero hasta la devolución.

Como se puede apreciar, respecto de este indiscutible ingreso indebido por una liquidación practicada contra Derecho por la Administración, en el IVA se regula un mecanismo de recuperación del IVA soportado (arts. 115 y 116 LIVA) que, regulado para deducciones de un IVA ajustado a la ley, con cumplimiento de los requisitos objetivos, formales y temporales (arts. 92 a 99 LIVA), sirve también para remediar con mayor rapidez un IVA que no se debió soportar. Aprovechando la mecánica del procedimiento que se regula en el artículo 125 LGT (devoluciones originadas en autoliquidaciones), que no procede (porque el IVA soportado y devuelto es contrario a Derecho), se evita el procedimiento adecuado que es el que se regula en el artículo 221 LGT (ingresos indebidos).

Esa es la confluencia de procedimientos que antes se señalaba y que realmente no es más que un remedio extralegal (fuera de la ley) para evitar el tiempo y el coste de las retroacciones: la liquidación era ilegal, la deducción era ilegal, la petición de devolución estaba mal fundamentada, la devolución mal tramitada. Volver al origen era inútil cuando ya se había producido la reordenación económica de la carga fiscal.

Pero no podía quedar así, al menos económicamente. Y la resolución decide según Derecho señalando que la Administración debe resarcir al importador por el tiempo en que soportó la indebida carga fiscal de un IVA liquidado contra Derecho. Para el debate queda el asunto del tiempo de devengo (hasta que se acordó la devolución, hasta que se hizo efectiva). Pero lo que se ha quedado en el silencio es el resarcimiento del Derecho ante una violación como es la liquidación y gravamen de una operación exenta.

- Recordatorio de Jurisprudencia. Las devoluciones de ingresos indebidos por aplicación normativa se deben producir a los 6 meses; las otras, desde que se ingresó; si resultan de una actuación de comprobación, para dilaciones, se debe estar al art. 32.2 LGT (AN 16-4-15)

PROCEDIMIENTO

86) Nulidad. Liquidación sin procedimiento. La nulidad exige tres requisitos: omisión total y absoluta, relevancia de la omisión procedimental lesión de garantías; el TEA anuló la liquidación por ITP, transmisiones onerosas, y la Administración autonómica liquidó por AJD sin iniciar nuevo procedimiento: nulidad (TEAC 15-12-16)

Es tan infrecuente la declaración de nulidad de pleno derecho de un acto administrativo que, cuando se produce, se recibe con sentimientos de satisfacción y de esperanza.

La resolución que aquí se comenta se refiere, desde luego, a los requisitos esenciales que son exigibles para que se pueda privar un acto administrativo no sólo de su eficacia, sino también y absolutamente de su validez. No siempre resulta apreciada de forma tan precisa la que, por causa del principio de eficacia (art. 3 Ley 40/2015; art. 3.2 LGT), ha terminado convirtiéndose en difusa línea delimitadora de la nulidad (art. 47 Ley 39/2015 LPA) y la anulabilidad (art. 48 Ley 39/2015 LPA).

Parece que ha sido precisamente el principio de eficacia el que ha llevado a la precipitación administrativa: siendo ciertos los hechos, siendo claras las normas, siendo aplicable la valoración estimando el valor real, si no procede tributar por Transmisiones Patrimoniales (arts. 7 a 18 LITP), procede por Actos Jurídicos Documentados (arts. 27 a 44 LITP). Lo que, en definitiva, conduce tanto a elogiar la coherencia del esquema del sistema que no deja fuera ninguna manifestación con trascendencia fiscal (lo que no tributa por IRPF tributa por IS o por IRNR o por ISyD; lo que no tributa por IVA por ITP; en el IRPF lo que no es rendimiento es ganancia; en el IVA es servicio lo que no es entrega, ni importación ni adquisición intracomunitaria…)

También parece que es mejor entender que no hay otros motivos, sino que es ese principio de eficacia la causa de la precipitación que lleva a declarar nula de pleno derecho la liquidación. Y es inevitable señalar también que la anulación pone de manifiesto que se ha incumplido la ley lo que, en el administrado, tiene consecuencias.

- Recordatorio de jurisprudencia. No se prescindió del procedimiento cuando en verificación se modificó la exención por reinversión en vivienda habitual porque la única complejidad era la amortización anticipada y parcial de un préstamo hipotecario: no se lesionaron garantías, liquidó el órgano de gestión como lo habría hecho en comprobación limitada, se dio audiencia y resolvió el mismo órgano (AN 3-6-15)

RECAUDACIÓN

87) Medidas cautelares. Existiendo varios responsables solidarios, art. 42.2.a) LGT, la Administración se puede dirigir contra cualquiera de ellos o contra todos e igual en las medidas cautelares, considerando como límite el importe del alcance de la responsabilidad que en su conjunto puede ser superior al importe de la deuda del principal; pero si se cobra la deuda a un responsable cesa la responsabilidad de los demás y las medidas (TEAC 20-12-16)

Siempre se debe agradecer las decisiones de los tribunales que ponen de manifiesto la intención de explicar y enseñar el contenido y finalidad de las normas aplicadas.

Establece el artículo 162.1 LGT que “para asegurar o efectuar el cobro de la deuda tributaria” los funcionarios que desarrollen funciones de recaudación “podrán adoptar medidas cautelares” en los términos previstos en el artículo 146 LGT. Y en este precepto, incluido en la regulación del procedimiento de inspección, se señalan medidas cautelares como el precinto, el depósito o la incautación de mercancías o productos, así como de libros, registros, documentos, archivos, locales o equipos electrónicos o de tratamiento de datos que puedan contener información.

A efectos del procedimiento de declaración de responsabilidad, el artículo 41.5 LGT establece que antes de la declaración se podrán adoptar las medidas cautelares del artículo 81 LGT. Y en este artículo se establece que cabe acordar medidas cautelares para asegurar el cobro de las deudas tributarias cuando existan indicios racionales de que en otro caso el cobro se vería frustrado o gravemente perjudicado. Y también se señalan los conocidos requisitos esenciales que deben cumplir estas medidas: proporcionadas al daño, no producir perjuicio de difícil o imposible reparación, ser temporales y levantarse al producirse o garantizarse el cobro. Se relacionan algunas medidas: retención del pago de devoluciones o de otros pagos, embargo preventivo, prohibición de enajenar, gravar o disponer, retención por las empresas que contraten.

Como se puede apreciar, en la regulación de las medidas cautelares la LGT es como un campo de minas. Por otra parte, la resolución que se comenta pone de manifiesto que una cosa son las deudas del deudor principal y otra la deuda o las deudas derivadas al responsable tributario que son las que determinan tanto la limitación cuantitativa de las medidas cautelares como la obligación de levantarlas cuando el deudor principal paga su deuda o la Administración la cobra de otro.

- Recordatorio de Jurisprudencia. Fueron procedentes, TS s. 16.06.11, las medidas cautelares adoptadas, art. 81.4 LGT, a la vista de la situación económica y financiera del presunto responsable subsidiario y de las empresas relacionadas con él (AN 12-9-16)

88) Derivación. No cabe derivar responsabilidad, art. 42.2.b)LGT, si no hay un bien o un derecho del deudor susceptible de ser embargado: en este caso los pagos a una asociación no son crédito del asociado (TEAC 20-12-16)

En materia de responsabilidad tributaria hay dos aspectos al menos en los que la discrecionalidad puede haber entrado en el campo de la arbitrariedad de los criterios que determinan la regulación: uno es la consideración de la responsabilidad como solidaria o subsidiaria y el otro si alcanza o no a las sanciones, aunque el principio de personalidad de la pena debería impedirlo y prevalecer sobre el de conversión de la pena en deuda sin causa propia.

La LGT/2003 endureció el rigor fiscal en esta materia amplió los casos de solidaridad y generalizó la derivación de las sanciones. El artículo 42 LGT regula los casos de responsabilidad solidaria: en el apartado 1: a) causar o colaborar en la infracción; b) ser partícipe en entidad sin personalidad; c) sucesores en la titularidad o ejercicio de actividad; y en el apartado 2: a) causar o colaborar en la ocultación o transmisión de elementos para evitar la recaudación; b) incumplir por culpa o negligencia las órdenes de embargo; c) colaborar o consentir en el levantamiento de bienes embargados o sobre los que se hubiese constituido una medida cautelar o una garantía y colaborar o consentir los depositarios el levantamiento de bienes embargados.

La resolución que aquí se comenta se refiere a la responsabilidad solidaria de los que “por culpa o negligencia incumplan las órdenes de embargo” (art. 42.2.b) LGT), pero, en realidad lo que se resuelve no se refiere a esa causa de responsabilidad, sino a su presupuesto: no hay nada que embargar ni embargo que incumplir cuando no existe bien o derecho embargable. Tampoco procede un embargo sobre cantidades que no corresponden al deudor, sino que éste las recibe para destinarlas a un determinado fin. Es lo que ocurrió en el caso que se resuelve respecto de los pagos de las entidades asociadas a una asociación cuya causa es constituir y mantener un fondo de protección y garantía de los derechos de los empleados de los asociados.

La resolución permite reflexionar sobre los excesos recaudatorios, sobre las desviaciones en la interpretación de las normas y sobre los actos que incumplen la ley.

- Recordatorio de Jurisprudencia. En cuanto que el TC señaló la naturaleza sancionadora de la responsabilidad solidaria al relacionar los arts. 37 y 77 LGT/1963, aunque sea retroactivamente se aplica la norma más favorable, TS 10.12.08. En este caso todos participaron en la descapitalización y despatrimonialización de la entidad al inscribir la vivienda unifamiliar a nombre de una sociedad creada al efecto; pero, aplicando la norma más favorable, la responsabilidad no alcanza a la sanción (AN 10-10-16)

SANCIONES

89) Tipificación. Partidas indebidas. El art. 195.1, párr., seg. LGT dice: “cuando se declara incorrectamente” sin añadir “o no se declara”, como en otras tipificaciones; en este caso, se presentaron declaraciones-liquidaciones por los trimestres 1º y 2º y no por 3º y 4º, la AEAT comprobó y regularizó los cuatro, pero no cabe sancionar por el 3º y 4º porque no se declaró (TEAC 15-12-16)

La frase clásica “dura lex, sed lex” conduce, a veces, a conclusiones inesperadas. En la resolución que aquí se comenta es conveniente recordar los hechos: había que presentar declaraciones-liquidaciones cada trimestre; se presentaron sólo las de dos trimestres incluyendo cuotas a deducir; una comprobación determinó que las deducciones declaradas eran incorrectas y regularizó la situación tributaria no sólo por los trimestres a que se referían las declaraciones presentadas, sino también por los trimestres en los que no se presentaron declaraciones. Y se sancionó todo por el artículo 195.1 párrafo segundo de la LGT.

El precepto aplicado tipifica como infracción: determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras propias o de terceros. Y en el párrafo siguiente se añade que también se incurre en esta infracción cuando se declare incorrectamente… sin que se produzca falta de ingreso u obtención indebida de devoluciones “por haberse compensado en un procedimiento de comprobación o investigación cantidades pendientes de compensación, deducción o aplicación”.

Se trata de un precepto que tipifica una infracción: por una parte (párrafo primero), a partir de un componente antijurídico que se puede concretar en “decir con engaño” o “no decir la verdad” o “aplicar indebidamente la norma” sin ocultar; y, por otra parte (párrafo segundo), con una oscura concurrencia circunstancial que, en su mejorable redacción, quizá se pueda entender como “si no se ha producido perjuicio económico porque la Administración ha comprobado y regularizado la situación”. En el caso al que se refiere la resolución, al menos respecto de los trimestres declarados, se habían acreditado o deducido cantidades improcedentes con determinación de importes a compensar en los trimestres siguientes igualmente incorrectos.

Ajustándose a la letra y al espíritu de la ley, la resolución que se comenta señala que refiriéndose la infracción tipificada a declaraciones presentadas (incorrectas) no se puede incluir en ese tipo unas infracciones que se habrían producido sin presentar declaración (que es el presupuesto fáctico), porque desde luego no se han presentado “declaraciones incorrectas” (no se ha presentado declaración). Otra cosa es que ese incumplimiento pudiera estar incluido en otra infracción tipificada.

Y otra cosa es que, imputada una conducta ilícita por una acción u omisión, tramitado un expediente sancionador e impuesta una sanción por esa conducta, se haya anulado la sanción, impidiendo así volver sobre los mismos hechos para calificarlos de nuevo e imputar otra infracción. Y otra cosa es que, si se hubiese motivado bien el expediente sancionador, se habría analizado cada conducta (declarar incorrectamente, no declarar), se habría considerado la intención y la voluntad en cada caso, atendiendo a los actos, previos, simultáneos y posteriores” (TSJ Murcia, s. 21.09.97). Esta reflexión es tan importante como que pude llevar a considerar que todo el expediente sancionador debe ser anulado por ser contrario a Derecho.

- Recordatorio de Jurisprudencia. Aunque la cantidad a compensar incluida en la declaración nunca fue compensada, hay infracción, art. 195 LGT, y se aprecia negligencia grave aunque no causó perjuicio porque pudo causarlo en el futuro (TS 4-6-15)

DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IVA

90) Exenciones. Arrendamiento. Viviendas. Exención, art. 20. Uno. 23ª.b) LIVA, en el arrendamiento de una vivienda a una persona jurídica especificando en el contrato la persona física que ocupará la vivienda e impidiendo su cesión o subarriendo; si no se identificara o quedara a un momento posterior, se entendería subarriendo o cesión no exento (TEAC 15-12-16, dos)

Hay aspectos conflictivos que determinan un debate científico en el que se llega, o no, a una conclusión pacífica, o no, y que acaban olvidados en el tiempo hasta que vuelven a plantearse y a determinar pronunciamientos.

De aquellos tiempos se puede recordar el debate sobre si en el arrendamiento de edificios o partes de los mismos “destinados exclusivamente a vivienda”, la palabra vivienda es condición objetiva sustancial (lo construido es una vivienda aunque se dedique o se pueda dedicar a otra finalidad o también a otra finalidad), por una parte, y, por otra parte, si, en cuanto que las personas jurídicas tienen sede pero no tienen vivienda, no cabe aplicar la exención cuando la arrendataria es una entidad jurídica.

Aunque pudiera parecer pacífico que “destinado exclusivamente a vivienda” no admite interpretaciones alternativas y obliga al arrendador a vigilar el destino que da a la superficie objeto del arrendamiento; y que, desde luego, una persona jurídica no tiene vivienda, se podría considerar también pacífico: que algunas actividades económicas no impiden considerar que se destina a vivienda la superficie en la que se desarrollan, cuando existe unidad de titularidad y uso; y que la exención se debe aplicar a cuando es arrendataria una persona jurídica que va a destinar la superficie arrendada exclusivamente a vivienda de sus empleados o de clientes o relacionados con actividad.

La resolución que aquí se comenta abre paso a una situación intermedia y a los condicionantes de la exención en ese supuesto: se aplica la exención si al tiempo de convenir el arrendamiento con la persona jurídica se identifica a la persona física que va a utilizar la superficie arrendada como vivienda. Incluso se añade que debe quedar constancia de la prohibición de cesión o subarrendamiento, de modo que, de no ser así en ese momento, el uso se podría considerar una de esas operaciones prohibidas.

En todo caso debe quedar constancia de que las normas que regulan exenciones se deben interpretar no de forma restrictiva, pero sí de modo estricto y de que, precisamente porque es así, los rodeos de la norma pueden hacer incurrir en integración analógica contra lo dispuesto en el artículo 14 LGT.

- Recordatorio de Jurisprudencia. El alquiler de viviendas adquiridas por una sociedad es operación sujeta y exenta que impide la deducción del IVA soportado (AN 30-11-15)

91) Responsables. Hay responsabilidad en la entidad que participó en la escritura de ejecución hipotecaria extrajudicial en nombre propio, adquirente de los inmuebles, y de la transmitente, según apoderamiento en la escritura de préstamo con garantía hipotecaria: la entidad debió repercutir y no esperar conociendo la insolvencia del transmitente (TEAC 20-12-16)

Para comprender y considerar el asunto de que trata la resolución que se comenta es inevitable revisar los preceptos que pueden influir en el tratamiento tributario de los hechos. En este caso, los hechos son que habiéndose convenido un préstamo con garantía hipotecaria sobre bienes inmuebles y ante el incumplimiento del deudor, acuerdan ambas partes ejecutar la garantía sin necesidad de juicio, de modo que se transmite al prestamista acreedor el inmueble del prestatario deudor.

Establece el artículo 84. Uno. 2º. e) LIVA que es sujeto pasivo… el empresario o profesional para quien se realice la operación sujeta… cuando se trate de… las entregas efectuadas en ejecución de garantía constituida sobre los bienes inmuebles, entendiéndose, asimismo, que se ejecuta la garantía cuando se transmite el inmueble a cambio de la extinción total o parcial de la deuda ejecutada o de la obligación de extinguir la referida deuda por el adquirente.

Y establece el artículo 87. Uno LIVA que son responsables solidarios de la deuda tributaria que corresponda satisfacer al sujeto pasivo los destinatarios de las operaciones que, mediante acción u omisión culposa o dolosa, eludan la correcta repercusión del impuesto.

De la consideración y aplicación de estos dos preceptos resulta que fue el prestamista acreedor el sujeto pasivo (por inversión) en la operación sujeta al IVA de trasmisión del inmueble. Que, en su caso, a él le correspondería facturar y repercutir (arts. 97. Uno. 4º LIVA) y soportar y deducir (art. 92. Uno. 3º LIVA) Y de los hechos conocidos resulta que el prestamista conocía la situación de insolvencia del prestatario, y no haber actuado con la debida diligencia, en el intento de evitar la efectiva repercusión del impuesto, le hace responsable solidario de la deuda.

Para el debate queda la consideración de si existe dolo o culpa que es el condicionante para que exista responsabilidad tributaria. Al respecto se debe recordar que “dolo o culpa” no equivale a “en todo caso”.

- Recordatorio de Jurisprudencia. Una normativa nacional puede declarar la responsabilidad solidaria de quien realiza una entrega o un servicio sabiendo o sospechando razonablemente que todo o parte de ese IVA o en operaciones posteriores quedará impagado si se basa en el artículo 21 de la Sexta Directiva, pero no si lo hace fundándose en el artículo 22 (TJCE 11-5-06)

92) Tipo. Reducido. VPO. Es clara la diferencia entre VPO de promoción pública, con IVA al 4%, y VPO de promoción privada; en este caso no se ha acreditado que las viviendas del INFAS eran de promoción pública (TEAC 15-12-16)

Más que a un asunto interesante para estudiar y considerar la resolución reseñada conduce a la reflexión sobre la diversidad de tipos impositivos en el IVA.

En esa consideración será inevitable recordar que el IVA es un impuesto “sensible”, porque en su recaudación se refleja el estado de la situación económica de cada momento; y también es un impuesto “elástico”, porque un cambio en su tipo impositivo determina una muy rápida modificación en la recaudación. También se debe considerar los componentes político y sociológico que influyen en la fijación de los tipos y en la asignación a las operaciones afectadas. Y, en tercer lugar, se debe recordar que la neutralidad del IVA hace que, teóricamente, la incidencia del impuesto se produzca en el consumidor final, en el adquirente último, del bien o servicio de que se trate.

Con estas premisas se puede plantear el asunto atendiendo: a la necesidad de recaudar más a la vista de la deuda pública y el déficit público; y al motivo técnico que justifica el tipo más reducido en cuanto se trata de consumos necesarios o de adquisiciones de bienes constitucionalmente protegidos. La referencia a prestaciones públicas sin contraprestación y a exenciones permite separar ámbitos de reflexión; en cambio la posibilidad de discriminar tipos según precios de venta o prestación tiene el evidente inconveniente del error de salto y de las múltiples vías de elusión.

- Recordatorio de Jurisprudencia. Tipo superreducido a la transmisión por la EMV del Ayuntamiento de viviendas a precios tasado (TSJ Madrid 28-6-04)

IMPUESTOS ESPECIALES

93) Determinados medios de transporte. Sujeción. A efectos de la no sujeción, art. 65. 1.a). 8º LIE, de vehículos mixtos adaptables con altura total superior a 1.800 milímetros, en este caso respecto de barras adheridas al techo, se debe estar a lo que conste en la homologación (TEAC 15-12-16)

En la reforma del sistema tributaria se pretendió conseguir el ideal de una norma jurídica: que sea clara en sus términos y corta en su extensión (la LIRPF tenía 39 artículos). La precisión en los términos hace innecesarias las precisiones que, además, cuando se incluyen como norma abren el camino a la elusión por la vía de lo no considerado; las excepciones, las salvedades, los no obstante y los sin perjuicio producen indeterminación cuando no contradicciones o injusticias.

Se podría mantener que hay presupuestos de hecho con trascendencia tributaria que exigen precisiones cualitativas o cuantitativas, pero tampoco esa justificación puede evitar las consecuencias propias de una norma deficiente.

La resolución que aquí se comenta es el mejor ejemplo de lo que se dice. Señalado un límite de altura a efectos del tratamiento tributario que corresponde, es suficiente someter a consideración la incidencia de un elemento añadido que puede no ser permanente o de instalación circunstancial o con diversas alternativas, determinando, así, que sea preciso acudir a una referencia externa a la ley. Se pudo haber evitado incluyéndola en la ley, pero entonces entra en juego la desconfianza metódica del legislador tributario que “prefiere el orden a la justicia”.

- Recordatorio de Jurisprudencia. Para aplicar el tipo reducido a los “jeeps” es obligada la previa homologación (TSJ Aragón 28-1-02)