ENSAYOS FISCALES (2016)

SUMARIO

1) GASTOS DEDUCIBLES: INTERESES DE DEMORA
2) LA EMPRESA EN EL IVA
3) LOS PRINCIPIOS TRIBUTARIOS
4) JURISPRUDENCIA SOBRE PRINCIPIOS TRIBUTARIOS

1) LA DEDUCCIÓN COMO GASTO DE LOS INTERESES DE DEMORA (nº 211) (10/16)

Cuando se llega a cierta edad se piensa que todo el mundo tiene menos años que uno mismo. Y esa sensación provoca que se considere que si tuvieran más años también tendrían más recuerdos, más experiencia, más tiempo de estudio a las espaldas.

Los que nacimos a la Hacienda en 1966 conocimos el texto de la LGT/1963 referido al recargo de prórroga que entonces se exigía en el 5%. Eran tiempos en los que hacía poco que se había generalizado la obligación de autoliquidar. Convivía con la forma originaria de declaración de los hechos por el contribuyente y calificación y liquidación por la Administración abriendo los plazos para el ingreso. Prórroga y aplazamiento se asimilaban (art. 68.2.c) LGT). Pero al empezar los años setenta se consideró que ese recargo, igual para todos y para cualquier retraso, no era equitativo, por lo que se sustituyó por la exigencia de un interés único del 10%. Fue suficiente pensar en esa exigencia para un solo día de retraso y considerar que era una aberración financiera y que había que empezar a pensar en alternativas. Se llegó así al régimen mixto: recargos según el retraso y además intereses para los retrasos mayores y según la demora. Aún hubo que esperar un tiempo hasta que se eliminó el recargo del 50% porque coincidía con la sanción mínima por omisión.

En esa pequeña historia la idea causa de la evolución y que permaneció es que la exigencia de recargos e intereses de demora no era por actos contrarios a Derecho. Para eso estaban las sanciones. Tan es así que en la tipificación de las infracciones por ingreso extemporáneo (art. 79 LGT/1963) hubo que subsanar “el olvido” de la Ley 10/1985 y añadir, en la Ley 25/1995, que no había infracción cuando el ingreso tardío era sin requerimiento previo. Y aún coleó el asunto hasta que con la LGT/2003 se exigió identificar el contenido de las declaraciones espontáneas y extemporáneas (art. 27) para evitar la infracción leve tipificada en el artículo 191.6. Un exceso jurídico que vulnera la doctrina secular sobre el fondo y la forma. También colea en el ámbito doctrinal la evidencia del exceso que supone la obligación de autoliquidar (determinar la deuda el deudor sin conocimiento ni competencia para hacerlo) y las consecuencias de las regularizaciones: porque la deuda sólo se determina legalmente con la liquidación administrativa. Si no se comprende esto, “que el último apague la luz”.

1. EMPEZANDO POR EL FINAL: DGT (r. 4.04.16, BOE 6 de abril de 2016)

Aunque la última palabra la dirán los tribunales de Justicia con sus sentencias, y, en la vía administrativa previa, el TEAC con sus resoluciones, la fecha, la formalidad del BOE, la competencia aclaratoria (art. 12.3 LGT) y es de suponer que el intento de eliminar las dudas que pudieran existir, dan especial relevancia a este parecer de la DGT, publicado como resolución, con motivo de la modificación en los gastos no deducibles a efectos del IS según la nueva ley del impuesto, Ley 27/2014 (art. 15)

El lector puede asistir, en los apartados II y III de la resolución, a una “excusatio non petita” que, posiblemente, sea obligada por posicionamientos internos (AEAT – DGT – TEAC) que tampoco han trascendido a la opinión pública, aunque se han podido adivinar a la vista de resoluciones, informes y notas de acceso generalizado. En fin, todo se puede resumir así: las contestaciones vinculantes V4080-15, de 21 de diciembre, V0603-16, de 15 de febrero y “las similares que se emitan con posterioridad” (sic), vinculan a los órganos de la Administración; esas contestaciones se refieren a una norma, la Ley 27/2014, que contiene un cuerpo jurídico novedoso (arts. 4, 10.3, 15, b), c), e) f) y 16 LIS); la resolución que ahora se publica se refiere también a esa norma y reitera el criterio interpretativo de las citadas contestaciones vinculantes.

- En cuanto a los intereses de demora se dice: 1) con carácter general es un interés derivado de la mora, del retraso en el pago de una deuda; 2) el interés de demora tributario tiene carácter compensatorio que trae causa en la dilación del pago de la deuda; 3) los intereses de demora, a diferencia de las sanciones y recargos, tienen carácter financiero (TC 76/1990, 26 de abril, FJ 9.B); 4) en los muchos casos en los que se exigen intereses de demora (arts. 15.3, 16.3, 26, 27, 28, 65, 180... LGT) su única causa es “resarcir a la Administración por el retraso en el pago de las deudas tributarias” (v. ICAC, r. 9.02.16, art. 18.3: salvo en la inclusión en reservas de cuando haya procedido una provisión en ejercicios previos que no se registró, todos los demás se registran como gasto)

- Sobre la deducibilidad tributaria en el IS de los intereses de demora, asumido que como gastos financieros que son determinan el resultado contable (art. 10.3 LIS), se considera que no les aplicable el ajuste del artículo 15 LIS: 1) porque no son gastos derivados de la contabilización del IS; 2) porque no son recargo ni sanción (en las actuaciones de comprobación tributaria (sic), la exigencia genera: el pago de la deuda, el pago de la sanción, y el pago de los intereses de demora como resarcimiento financiero); 3) porque no son donativo o liberalidad, sino exigencia legal (aunque con ese fin se hace una excursión injustificada y errónea sobre los gastos –atenciones al personal, clientes o proveedores, promoción, relación con ingresos... sin señalar la retribución de administradores novedad de la Ley 27/2014- que se admiten como deducibles, como excepción, precisamente porque son donativos o liberalidades); 4) porque no son gastos contrarios al ordenamiento jurídico –como el soborno... - castigados (¿) por el propio ordenamiento (además, por una parte, si se atribuyera al interés de demora el carácter de consecuencia de una infracción de la ley, sería incompatible con las sanciones por el principio non bis in idem; y, por otra parte, hay “multitud” de intereses de demora que no van acompañados de una sanción lo que es prueba de que su naturaleza no es la acto contrario al ordenamiento).

- En fin, los intereses de demora tienen como único origen el art. 26 LGT y son gasto tributariamente deducible con las únicas limitaciones (30% del beneficio operativo; deducibilidad, en todo caso, por importe de un millón de euros; deducibilidad en períodos posteriores) de las establecidas (art. 16 LIS) para los gastos financieros netos. Del mismo modo le son aplicables las previsiones sobre imputación temporal (art. 11.3 LIS) según sean intereses registrados en PyG o registrados en reservas por corresponder a un error contable. Del mismo modo, señala la resolución que los intereses de demora que debe satisfacer la Administración tienen la consideración de ingresos financieros.

1.2 UNA CONSULTA VINCULANTE (V4080-15)

En cuanto que la resolución confirma el criterio contenido en las contestaciones vinculantes pasadas que señala y en las que se produzcan en el futuro, puede ser conveniente resumir aquí el contenido de la que consulta referida a intereses de demora pagados y liquidados como consecuencia de una regularización por acta, habiendo sido contabilizados con cargo a reservas los intereses correspondientes a períodos anteriores de 2015 y como gastos financieros los devengados en 2015.

Señala la contestación que el interés de demora tiene un carácter indemnizatorio que trae causa de la dilación en el pago de la deuda. Son componentes que acompañan al principal la sanción con su finalidad y el interés de demora con carácter estrictamente financiero (ICAC, r. 9.10.97, norma 9ª.2; referencia también al proyecto de resolución del ICAC). Los intereses de demora se califican contablemente como gastos financieros. Su deducibilidad tributaria se deriva del artículo 15 LIS (no es gasto derivado de la contabilización del IS; lo relevante es que el gasto no sea donativo o liberalidad y no lo son los intereses de demora; tampoco son gastos contrarios al ordenamiento jurídico). Por tanto son gastos deducibles a efectos tributarios, sin perjuicio de las limitaciones legales de deducibilidad (art. 16 LIS) y de imputación temporal (art. 11.3 LIS)

2. SIGUIENDO POR LA RAZÓN DE LA FUERZA: AEAT

Con fecha 7 de marzo de 2016 se data un informe de la AEAT (Subdirección General de Ordenación Legal y Asistencia Jurídica) sobre la deducibilidad en el IS de los intereses de demora derivados de liquidaciones dictadas por la Administración tributaria, en el que cualquiera interesado en el asunto puede leer un contenido más amplio que se resume así.

2.1 Intereses de demora

2.1.1 DGT

Con la LIS/1978 la deducibilidad tributaria del gasto exigía la condición de necesidad, por lo que los intereses de demora no eran tributariamente deducibles. Con la LIS/1995 se eliminó dicha condición y en cuanto que tampoco se relacionaban entre los gastos no deducibles (art. 14 LIS), se consideró que pasaban a ser tributariamente deducibles (C 2271-03 de 16 diciembre; C 1197-97, de 10 de junio; C 2669-97, de 23 de diciembre). En la V4080-15, de 21 de diciembre, se señala el carácter indemnizatorio de los intereses de demora, se considera la ICAC r. 9.10.97 y se mantiene que no son gastos contrarios al ordenamiento jurídico, por lo que son tributariamente deducibles.

2.1.2 TEAC

El TEAC ha venido defendiendo la deducibilidad tributaria de los intereses de demora desde la vigencia de la Ley 43/1992, LIS (rr. 30.03.06) en cuanto que tienen la naturaleza de gastos financieros. Pero, a la vista del TS s. 25.02.10 que se hacía eco de la TS s. 24.10.98, el TEAC modificó el criterio (r. 23.11.10) que ha reiterado (r. 7.05.15) haciendo suyos los argumentos del TS (s. 25.02.10). No son gasto tributariamente deducible porque no son un gasto necesario para obtener los beneficios derivados de capitales ajenos (si fueran deducibles, dejarían de ser compensatorios, como dice TS s. 24.10.98) y derivan de una infracción de ley (repugna al principio de Justicia, art. 1 CE, que el autor de un acto contrario al ordenamiento obtenga un beneficio o ventaja del mismo.

2.1.3 AEAT

Se pregunta la AEAT cómo salir del dilema de la contradicción entre DGT y TEAC (excusatio non petita, antes señalada). Y empieza recordando que las contestaciones vinculantes de la DGT no vinculan al TEAC, pero sí a toda la Administración (TEAC r. 10.09.15). La resolución que considera que no son gasto tributariamente deducible los intereses de demora (TEAC r. 7.05.15), al tratarse de criterio reiterado (art. 239 y 242 LGT), es doctrina vinculante que obliga a la Administración.

2.2 Intereses por suspensión

También se considera en el informe de la AEAT el tratamiento tributario de los intereses de demora en los casos de suspensión en la exigencia de la deuda tributaria.

2.2.1 Para cuando una resolución confirma la liquidación, se busca fundamento en las TS ss. 24.10.98, 28.11.97 y 25.02.10 que recogen una clasificación de la deducibilidad de los intereses: a) los financieros son deducibles como gastos necesarios; b) los derivados de aplazamiento o fraccionamiento son deducibles como consecuencia del pacto con la Hacienda Pública (sic); c) no son deducibles los intereses de demora pues tienen carácter indemnizatorio, no son gastos necesario y no nacen de un pacto. Pero nada se dice de los intereses suspensivos. Considerando que tanto el aplazamiento o fraccionamiento (b) como la suspensión suponen retrasos en el ingreso, a petición del contribuyente (sic) y en su propio beneficio y, en cuanto que los intereses suspensivos no se exigen por un incumplimiento de una norma como los intereses de demora, se concluye que son deducibles.

2.2.2 Para cuando la resolución estime parcialmente las pretensiones, haya que anular la liquidación anterior, practicar otra y calcular nuevos intereses de demora (desde la fecha de la liquidación anulada hasta la de la nueva liquidación), aunque la liquidación de intereses es única (v. art. 26 ap. 2 y ap. 5 LGT), se pueden diferenciar dos períodos. 1) Respecto del que se debe al incumplimiento del contribuyente que según la doctrina del TEAC no serían tributariamente deducibles. Luego viene la impugnación y la suspensión. 2) La deuda que finalmente se estima es una deuda ya existente desde el origen y los intereses de demora que corresponden a ese importe se deben asimilar a los suspensivos.

2.3 En conclusión: 1) los intereses de demora contenidos en las liquidaciones administrativas derivadas de procedimientos de comprobación, de naturaleza indemnizatoria, no son tributariamente deducibles en el IS por aplicación de doctrina vinculante del TEAC (r. 7.05.15); 2) los intereses suspensivos, de naturaleza financiera, sí son deducibles equiparándose a los de aplazamiento; 3) cuando haya que dictar una nueva liquidación (art. 26.5 LGT) y hubiera habido suspensión, los intereses de demora liquidados sobre la nueva cuota no serán deducibles desde que se produjo el incumplimiento por parte del obligado tributario hasta que se produce la primera liquidación y los intereses devengados desde ese momento sí son deducibles.

2.4 Nota aclaratoria

Con fecha 30 de marzo de 2016, la Subdirección General de ordenación legal y Asistencia Jurídica emite una Nota Aclaratoria relativa al “Ambito de aplicación temporal del criterio fijado en el Informe A/1/8/16 de esta Subdirección de fecha 7 de marzo de 2016 relativo a la deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades de los intereses de demora derivados de liquidaciones dictadas por la Administración Tributaria”, en la se aclara que se refiere a “los ejercicios en los que resulta de aplicación” el Texto Refundido LIS (RDLeg 4/2004) y la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, LIS.

O sea, que la doctrina de la DGT es para la Ley 27/2014 (años 2015 y siguientes) y el informe de la AEAT es para la Ley 43/1995 y el RD Leg 4/2004.

3. ACABANDO COMO SI LA RAZÓN TUVIERA FUERZA: TRIBUNALES (TEAC r.7.05.15)

Resuelve el TEAC, r. 7.05.15, un asunto en el que la Inspección admite la consideración de los intereses de demora como gasto contable a través de la provisión dotada y como gasto fiscal. Al respecto se señala en la resolución que el gasto por intereses de demora no nace hasta que se dicta la liquidación y que el acta no deja de ser una propuesta de liquidación, de modo que el mayor importe en ésta, al ser menor el importe de la liquidación, nunca llega a devengarse.

Y, entrando en el aspecto que aquí interesa sobre la deducibilidad tributaria de los intereses de demora, se dice “hay que señalar que el TEAC modificó su criterio al respecto” en su resolución de 23/11/2010 y señaló que si bien este tribunal en resoluciones anteriores admitía la deducibilidad si bien condicionada a su contabilización, dicho criterio considera este Tribunal que ha de ser modificado, y ello a la vista de la reciente sentencia TS de 25 de febrero de 2010, que se hace eco de la sentencia de 24 de octubre de 1998 (una consideración ciertamente insólita ante la frecuente doctrina del TEAC que considera que una sentencia no hace jurisprudencia).

3.1 Sentencia. Respecto de la TS s. 25 de febrero 2010 se transcriben párrafos que se podrían resumir así:

1) La sentencia de instancia considera no deducibles los intereses porque si bien tienen naturaleza indemnizatoria, según art. 1108 Cc, en cambio, para obtener el beneficio la entidad no estaba obligada a pagar el interés de demora puesto que lo que determina su exigibilidad es la mora en el cumplimiento de la obligación, por lo que no se trata de un gasto necesario para obtener los beneficios derivados de la utilización de capitales ajenos; y hace expresa referencia a la TS s. 24.10.98, al indicar que los intereses de demora tienen una función compensadora del incumplimiento de la obligación de pagar dentro de plazo y asumiendo las características de una modalidad indemnizatoria, excluyen la deducción pues carecería de sentido que el ordenamiento permitiera aminorar la compensación

2) Podemos establecer las siguientes afirmaciones: 1. Los intereses financieros son deducibles como gastos necesarios. 2. Los intereses derivados del fraccionamiento o aplazamiento del pago de los tributos son deducibles, como consecuencia del pacto con la Hacienda. 3 Los intereses de demora no son deducibles pues tienen carácter indemnizatorio y no pueden considerarse gastos necesarios, desaparecería la función llamada a cumplir por estos intereses, pues la deducción como gasto tendría como efecto el descompensar la situación que pretenden corregir los intereses de demora. No se cuestiona la función indemnizatoria de los intereses ni su función compensadora del incumplimiento de una obligación. Si la función de los intereses es compensar el tiempo en que la Administración no ha podido disponer de importes, de aceptarse que son gastos necesarios desaparecería la función llamada a cumplir por estos intereses.

3) La tesis en la TS s. 24.10.98 se funda en que no pueden tener la consideración de deducibles los intereses de demora en tanto no son necesarios los gastos derivados de una situación de incumplimiento de una norma. Esto es acorde con el principio general de la no admisibilidad de que para obtener ingresos sean necesarios gastos que deriven de una infracción de ley. Repugna al principio de Justicia (art. 1º CE) que el autor de un acto contrario al ordenamiento jurídico obtenga un beneficio o ventaja del mismo. Por ello, como presupuesto primero e ineludible para determinar si un gasto es o no fiscalmente deducible, se exige que el gasto no esté prohibido normativamente (sic) o que derive de un acto ilícito; de suerte que resulta inútil entrar a examinar fiscalmente la deducibilidad fiscal del gasto si procede del incumplimiento de una norma, por prohibición o contravención.

3.2 Esta reseña jurisprudencial se puede completar a efectos de este comentario con esta otra de referencia histórica:

a) No deducibles:

- No son gastos deducibles los intereses de actas por su carácter indemnizatorio referido al incumplimiento de la obligación de ingreso (TSJ Cataluña 10-9-04). Los intereses de actas, indemnizatorios y no sancionadores, no son gasto deducible porque sólo lo son los financieros y los derivados de aplazamientos y fraccionamientos (TSJ Madrid 22-9-04)

- No son deducibles los intereses por actas según TS s. 24-10-98, porque se minoraría su función compensatoria (TEAC 8-9-00, 22-9-00). Los intereses por las actas no son gasto deducible, AN s25.07.13, porque carece de sentido al no ser necesario y va contra el principio de justicia (TEAC 7-5-15)

b) Deducibles:

- Los intereses de demora liquidados en actas de inspección son gasto deducible (AN 18-9-08). Los intereses por acta de IVA se deducen al ser firme la liquidación y no en el ejercicio al que corresponde la liquidación (AN 25-7-13)

- Son deducibles los intereses de demora liquidados en actas de inspección (TEAC 23-2-01, 11-7-97, 8-5-96, 24-10-90). Deducibilidad de los intereses, TC 26.4.90 y TS 28.9.90, de actas por ejercicios anteriores en cuanto se contabilicen porque antes no eran conocidos (TEAC 20-7-01). Son deducibles los intereses de actas, sean de rectificación o con infracción, en el período en que se firmaron (TEAC 26-4-02). Son gastos deducibles los intereses de las actas en el ejercicio en que se firmen (TEAC 4-4-03). Son gasto deducible los intereses liquidados en las actas de inspección (TEAC 26-9-03). Los intereses de actas son gasto deducible (TEAC 6-5-05). Son gasto los intereses liquidados en acta de inspección (TEAC 30-9-05). Deducibilidad de los intereses de demora de actas de inspección (TEAC 30-3-06). Tanto desde 1978 como desde 1996 son deducibles los intereses de demora derivados de actas de ejercicios anteriores (TEAC 30-3-06, dos). Los intereses de demora liquidados en actas son gasto deducible (TEAC 18-5-06). Son gasto deducible los intereses derivados de actas de inspección (TEAC 8-11-06). Los intereses por actas son gasto deducible en el ejercicio en que se firman las actas (TEAC 15-3-07) . Los intereses por actas de inspección son gasto deducible contra la Inspección que los consideró no necesarios (TEAC 25-10-07)

4. EL CURIOSO PERTINENTE

Quizá exista algún tributarista con más antigua dedicación profesional en este quehacer, pero si llego vivo a noviembre, a finales de ese mes se cumplirá medio siglo desde que se reconocieron oficialmente los conocimientos jurídicos y tributarios por la obtención de la plaza de Inspector Técnico Fiscal del Estado. Desde entonces no hay necesidad de probar el estudio y la experiencia en la materia. Esa circunstancia, y posiblemente sólo esa, es la que permite sustituir la palabra “impertinente” por pertinente. Y, eso y la avanzada edad, pueden dar solidez a los comentarios que siguen.

4.1 LA DOCTRINA DE LA DGT

Tanto las consultas ya emitidas, y las que se dicen que se pueden producir (“las similares que se emitan con posterioridad”), en peculiar e inane vinculación condicionada de futuro, como la resolución publicada en el BOE, se pueden considerar ajustadas a Derecho.

Siguiendo la regla de la elementalidad, que es el fiel contraste en la hermenéutica, se puede señalar como principio en el asunto de que aquí se trata: todo importe que según las normas contables se debe contabilizar como gasto a efectos de la determinación del resultado, se debe considerar tributariamente deducible si le ley del impuesto no regula un ajuste fiscal que excluye su deducibilidad. Si los intereses de demora se deben registrar contablemente como gasto, son tributariamente deducibles si no les afecta alguna de las exclusiones del artículo 15 LIS/2014 y, sin perjuicio de las limitaciones legales establecidas para los gastos financieros.

4.1.1 La función interpretativa y aclaratoria de la DGT y el tiempo al que se refiere la interpretación, son aspectos que parecen menos relevantes, pero que exigen comentario. Ciertamente el Ministerio se organiza como cree conveniente para conseguir los mayores niveles de eficacia, eficiencia y coordinación. La LGT regula las consultas escritas (art. 88) y las contestaciones vinculantes (art. 89). En la historia cercana se pueden encontrar antecedentes de información e interpretación tributaria de la DGT utilizando Órdenes Ministeriales (IRPF e IS 1981 y 1982) o resoluciones (IVA, 1986 y 1987).

También algunos recordamos la OM interpretativa (art. 18 LGT/1963) de 1974 sobre prórroga de vigencia de las exenciones. Pero desde aquellos tiempos ya existe una opinión doctrinal contraria a la interpretación oficial –ministerial- de la ley (la auténtica es la que proporciona la propia ley y, en su caso, la Exposición de Motivos). La modificación de la LGT/2003 por la Ley 34/2015, que incluyó (art. 12.3) junto al Ministro a los órganos con competencia para producir contestaciones vinculantes (art. 88.5 LGT), aún deteriora más la justificación y fundamento de esta invasión legislativa indirecta. Por otra parte, la peculiar regulación de efectos y vinculaciones (art. 12.3) produce rozamientos (art. 5: Administración tributaria) y exige ponderaciones (art. 239.8: doctrina del TEAC).

La conclusión debe ser que la resolución publicada no es más que una contestación vinculante de la DGT, producida espontáneamente ante la necesidad de aclaración latente en una duda de una presunta generalidad. Y atendiendo a su contenido más simple, es ajustada a Derecho porque los intereses de demora son un gasto que se debe contabilizar como tal a efectos de determinar el resultado y respecto del que la LIS (art. 15) no establece ningún ajuste fiscal que excluya esa deducibilidad.

4.1.2 La insistencia en la aclaración que concreta la contestación de la DGT a los ejercicios en los que sea de aplicación la Ley 27/2014, podría ser una forma de acotar puntos de fricción interna a la vista del criterio de la AEAT sobre la no deducibilidad del gasto por intereses de demora liquidados con motivos de una comprobación (regularización) tributaria. Podría confirmarlo la nota aclaratoria de la AEAT que señala que ese criterio se refiere a los ejercicios anteriores a la Ley 27/2014. A eso se llama equilibrio interno.

Esa buena intención no puede evitar ni la posible discrepancia con alguno de los criterios de la Administración ni la mejorable situación que, a efectos de seguridad jurídica, pone de manifiesto tanto la división como la aplicación de criterios diferentes sobre hechos iguales.

4.1.3 Los jueces saben bien, y las evitan en lo posible, las excusiones “obiter dicta”. Pero ese intento de amarrar la propia consideración para que no quede resquicio alguno para duda, hace entrar en un jardín ajeno aunque sólo sea para decir que no es el terreno del que se trata.

Dice la DGT que los intereses de demora son un gasto financiero y los demuestran argumentando que su causa es la compensación a la Hacienda (que no a la Administración) por el tiempo en que no pudo disponer de un dinero que debería haber sido ingresado en plazo. Y así se debe contabilizar (v. ICAC, r. 9.02.16, art. 18.3). De modo que a estos aspectos positivos añade la exclusión de los negativos: los intereses no son el IS, no son sanción ni recargo, no son donativo ni liberalidad y no son contrarios a Derecho.

En este final considera la DGT que no hay donativo ni liberalidad porque los intereses son una exigencia de la ley. Podría haberse quedado ahí. Pero entra en el jardín de “los exceptos” y se puede discrepar. Cuando un artículo de la ley relaciona entre los gastos (contabilizados) que no son tributariamente deducibles los donativos y liberalidades para añadir luego que “no se entenderán comprendidos en esta letra” (si no se dijera esto sí se entenderían comprendidos) los de atenciones, los de relaciones públicas, los de promoción de ventas y servicios y los correlacionados con los ingresos, sólo se puede entender así: no se entienden comprendidos entre los gastos contabilizados por donativos y liberalidades que no son tributariamente deducibles los cuatro gastos contabilizados que se relacionan: donativos y liberalidades consistentes en atenciones, relaciones, promoción y correlación.

Y considera la DGT que los intereses de demora no son un gasto de actuaciones contrarias a Derecho (art. 15.f) LIS). No parece lo más adecuado ni la referencia al soborno (¿pero sería contabilizable como gasto?) ni el añadido de “castigado” por referencia a la actuación que originara el gasto. Otro jardín en el que podía haber evitado entrar. Aún así la argumentación (non bis in idem, otros intereses...) es suficiente.

4.2 EL CRITERIO DE LA AEAT

Sin competencia ni facultades interpretativas, pero con el deber de tener informado al propio personal y de informar a los inspeccionados (art. 141 LGT), la AEAT expone consideraciones que pudieran justificar la publicación de su parecer. Existe una contradicción: 1) la DGT, que consideró que los intereses de demora no eran un gasto necesario y no eran tributariamente deducibles con la Ley 61/1978, considera que sí lo son desde la Ley 43/1995 porque desaparece el requisito de “necesariedad” del gasto y lo que se aplica es “resultado contable y ajustes fiscales”; 2) el TEAC consideró que eran gasto deducible, pero a la vista del TS s. 25.02.10 que se hacía eco de la TS s. 24.10.98, modificó el criterio (r. 23.11.10) que ha reiterado (r. 7.05.15) haciendo suyos los argumentos del TS (s. 25.02.10).

- Y ante esta discrepancia, la AEAT se apunta a la no deducibilidad. En primer lugar por razón de ámbito de competencia. Así, aunque las contestaciones vinculantes de la DGT no vinculan al TEAC, pero sí a toda la Administración (TEAC r. 10.09.15), el TEAC en su resolución considera que no son gasto tributariamente deducible los intereses de demora (TEAC r. 7.05.15); y, al tratarse de criterio reiterado (art. 239 y 242 LGT), es doctrina vinculante que obliga a la Administración. O sea que la AEAT está a lo dicho en una –dos- resolución del TEAC basada en una –dos- sentencia del TS. Una sentencia que elabora una clasificación extralegal de los intereses de demora y que señala como fundamento la persistencia del requisito de necesariedad del gasto a pesar de la doctrina contraria producida hace años: La Ley 43/1995 ha eliminado el requisito de necesidad (TS 6-2-08).

- En segundo lugar, la AEAT se apunta a la no deducibilidad con fundamento en una sentencia que considera que los intereses de demora no son gasto tributariamente deducible porque: por una parte, no son un gasto necesario para obtener los beneficios derivados de capitales ajenos (si fueran deducibles, dejarían de ser compensatorios, como dice TS s. 24.10.98); y, por otra parte, derivan de una infracción de ley (repugna al principio de Justicia, art. 1 CE, que el autor de un acto contrario al ordenamiento obtenga un beneficio o ventaja del mismo).

Pero con esas argumentaciones se produce un efecto intelectual semejante al de las imágenes fotográficas movidas, borrosas. El requisito de “necesidad del gasto para obtener los ingresos” es propio y está justificado cuando se trata de determinar el rendimiento neto en los impuestos reales o de producto o en los personales analíticos (Ley 61/1978) en los que la renta es la suma de componentes “netos”. Pero cuando se trata de un impuesto personal sintético (Ley 43/1995, Ley 27/2014) en el que se establece que la base imponible es el resultado contable, el requisito de los gastos que determinan ese resultado ha de ser propio y general y previo a su consideración tributaria. El debate empezó y terminó de inmediato cuando la AEAT apuntó que los donativos y liberalidades no son gasto contable y lo mismo respecto de todo donativo o liberalidad que no esté correlacionado con los ingresos: acabó cuando se preguntó para qué regulaba la ley que no serían deducibles “los gastos” consistentes en donativos o liberalidades o que, como excepción, sí lo serían “los gastos” que, calificables como donativos o liberalidades, estuvieran relacionados con los ingresos. Si contablemente no eran gastos, sobraba el debate.

Más sencilla aún parece la réplica al argumento que considera que los intereses de demora “derivan de una infracción de ley”. Es una infracción muy especial porque no se regulan como sanción, sino como obligación tributaria accesoria (art. 26 LGT) y es indiscutible que las obligaciones tributarias no nacen (hecho imponible) ni se exigen por actos contrarios a la ley. Toda la regulación de la LGT sobre intereses y recargos permite no sólo distinguir con facilidad esos conceptos de las infracciones y sanciones, sino que los ingresos fuera de plazo que determinan la exigencia de intereses se señalan como una circunstancia para la que la ley prevé consecuencias no punitivas.

Por ese motivo parece excesiva la expresión: “repugna al principio de Justicia, art. 1 CE, que el autor de un acto contrario al ordenamiento obtenga un beneficio o ventaja del mismo”. O se considera que todo ingreso fuera de plazo es contrario a la ley, aunque la ley prevé su posibilidad y regula la compensación financiera exigible; o se considera que toda deuda liquidada por la Administración presupone un acto contrario a la ley, no sólo contra los casos en los que no hay infracción, sino también en cuanto que la propia ley diferencia y compatibiliza en su caso los intereses de demora y las sanciones. Leer en la ley que los incumplimientos de los plazos que obligan a la Administración determinan la no exigencia de intereses de demora, sin otras consecuencias, sí que repugna al principio de Justicia y al sometimiento de la Administración al Derecho y a la ley (art. 103 CE)

- Acaba el informe de la AEAT con una consideración sobre los intereses de demora suspensivos distinguiendo entre los de naturaleza financiera (deducibles equiparándose a los de aplazamiento) y los que se producen cuando hay que dictar una nueva liquidación (art. 26.5 LGT) y hubiera habido suspensión: los intereses de demora liquidados sobre la nueva cuota no serán deducibles desde que se produjo el incumplimiento por parte del obligado tributario hasta que se produce la primera liquidación; y los intereses devengados desde ese momento sí son deducibles. Y, como se ve, se incide de nuevo en señalar que si hay liquidación hay incumplimiento de la ley. “Progredior regredior”

Se trata de una elaboración propia tan interesante como la que mantiene que la autoliquidación del contribuyente, que no es ni siquiera propuesta de liquidación, no es más que una colaboración legalmente establecida y que determina un ingreso a cuenta de lo que resulte de la liquidación administrativa que es la única que se presume ajustada a la ley y dictada por órgano competente. Tan interesante también como la elaboración que tuvo reconocimiento y eficacia jurídicos durante muy poco tiempo y que mantenía que practicada una liquidación, si se declarara contraria a Derecho, no se podía exigir intereses desde entonces porque no existía deuda liquidada hasta que no se produjera otra. Pero son elaboraciones que exigen un respaldo legal.

En el repartimiento de tiempos de la DGT y la AEAT ésta señala que su criterio se refiere a la Ley 43/1995 y al TR 4/2004, pero es posible argumentar que los intereses de demora son gasto tributariamente deducible desde la vigencia de aquella ley hasta el tiempo actual.

4.3 LA SENTENCIA

El resumen que se contiene en el informe de la AEAT evita tener que repetir texto y argumentos. Aún así puede ser recomendable recordar que la única clasificación de intereses que se contiene en la LGT es la que distingue interés legal e interés de demora. Y también se puede recordar las diversas versiones doctrinales sobre la función de los intereses: precio del dinero, rentabilidad del dinero, ganancias potenciales perdidas.

Naturalmente se puede mantener que: 1) los intereses financieros son deducibles como gastos necesarios; 2) los intereses derivados del fraccionamiento o aplazamiento del pago de los tributos son deducibles, como consecuencia del pacto con la Hacienda; 3) y los intereses de demora no son deducibles pues tienen carácter indemnizatorio. Pero se puede discutir sobre qué es necesario, qué es necesario para la obtención de los ingresos, qué es necesario actual o proyectado en el tiempo; y en una sociedad mercantil, qué gasto no es realmente necesario; y también la diferencia entre necesario y obligado, pactado o exigido. Sinceramente, así se puede llegar a la conclusión de que ningún interés de demora es un gasto tributariamente deducible. Alguno no tendría más que citar la ley.

En fin, que si ya podíamos presumir de que aplicar la ley constituye infracción muy grave (DA 1ª Ley 7/2012), ahora podemos añadir que el interés de demora exigible según ley es por causa de un acto contrario a Derecho no punible.

2) LA EMPRESA EN EL IVA (nº 251) (nº 24/16)

Hay quien no accede a determinados conocimientos porque no tiene cualidades para hacerlo, como les ocurre a los escolares con las ciencias o con las letras o como ocurría con el latín. Otro motivo puede ser el desaprecio al objeto de conocimiento, como le ocurría a aquel tributarista que se negaba a conocer la Cuota Fija de la Contribución Rústica porque era un tributo tribal que aún se exigía a tanto por cabeza de ganado. Estas autolimitaciones pueden provocar un trauma psíquico irremediable: hay vocacionales de la Economía que odian el Derecho que consideran inútil y pernicioso; como hay eruditos en muchos y varios campos del saber, desde la filosofía a la ornitología, que son incapaces de entender la contabilidad y sus aplicaciones. Hay quien ha evitado exponer casos prácticos durante cuarenta años de docencia universitaria por si olvidaba algún aspecto que se debía considerar y que había explicado sin dificultad antes; y de quien, en treinta años de actividad profesional en la consultoría tributaria, ha huido siempre de buscar o elaborar alternativas, cuando su trabajo ha consistido, precisamente, en analizar, considerar y debatir hechos, actos, situaciones, aplicaciones, resoluciones y sentencias en el ámbito tributario. Es la diferencia de trabajar con la realidad o de inventar, de construir en un mundo ideal.

De alternativas tributarias, precisamente, llega un recuerdo de hace treinta años cuando fue preciso crear una comisión interministerial para decidir sobre el tratamiento por el IRPF de las becas estatales de estudio e investigación para alumnos en diversos niveles de enseñanza. Frente a la sencillez de la Ley 44/1978, en cuyo proyecto los redactores delimitaron fácilmente los rendimientos del trabajo (relación de dependencia laboral o administrativa, civil o militar) y el “precepto cierre” de los incrementos patrimoniales (lo que no sea rendimiento ni renta imputada), precisamente el tratamiento tributario había enfrentado las opiniones añadiendo a esa alternativa una tercera posibilidad: rendimiento de actividad (porque no había dependencia). Alguno de los miembros de la comisión fue designado como experto, pero quedó bloqueado y marcado ante el ardor y razonamientos manifestados en la defensa de cada posición. Nada que ver con la facilidad con la que, hace veinte años, se reguló la tributación de conferencias, autoría de escritos, participaciones en tertulias, seminarios y coloquios, actuaciones artísticas individuales, ocasionales o frecuentes. Algunos aún no sabemos, cuando no hay relación de dependencia, qué es lo adecuado a la ley (art. 17.3 y 4 LIRPF).

Con motivo de la regularización de situaciones tributarias en las sociedades de profesionales ha habido la oportunidad de conocer la doctrina comunitaria sobre criterios para decidir sobre la existencia o no de actividad empresarial. En junio de 2016 leía en una sentencia del TJUE el concepto comunitario de empresa. Coincidió esa experiencia con la lectura de un libro sobre la fraternidad pesquera de los bretones, desde el norte de Francia a la costa británica hasta Escocia y a un lado y otro del Continente: con casas de acogida a pescadores retirados, con estancia y manutención gratuita. ¿Sería una actividad empresarial a efectos del IVA?. Esa manifestación total del altruismo coincidió con la experiencia de una iglesia en la que unos entran para dar dinero o bienes y otros para comer o coger lo que necesitan: ¿será una actividad empresarial ese descansar y comer gratis? Y hubo más experiencias.

1. CONCEPTO TRIBUTARIO DE ACTIVIDAD EMPRESARIAL

Quizá se podría iniciar la consideración del concepto de actividad económica señalando su carácter general que comprende actividades empresariales y no empresariales (como las profesionales, deportivas y artísticas); y también advirtiendo que empresarial no es un concepto equivalente a mercantil (por referencia a actos de comercio, con exclusión de actividades de obtención de productos naturales, profesionales y otras, y con referencia especial a las “sociedades mercantiles” de capital), pero se puede partir de esta advertencia para entrar directamente en la regulación legal del concepto de actividad económica a efectos tributarios.

- En el IRPF, al menos desde la Ley 44/1978, se mantiene un concepto legal de actividad económica que debe ser tan acertado que se ha extendido al resto de los impuestos estatales en que era necesaria esa precisión. Dice el artículo 27 LIRPF que se considera rendimiento íntegro de actividad económica el que, “procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.

Esa definición se completa concretando: “En particular tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas”.

Pero aún en el mismo artículo ya se regulan particularidades: 1) se consideran de actividad (y no del capital mobiliario ni del trabajo) los rendimientos procedentes de una entidad en cuyo capital participa y que se derivan de la realización de actividades incluidas en la Sección Segunda de la tarifas del IAE, cuando el contribuyente esté incluido en el régimen especial de la SS de los trabajadores por cuenta propia o autónomos (o en una mutualidad de previsión social); y 2) se considera que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica (y así se califican sus rendimientos y no como rendimientos del capital inmobiliario) únicamente cuando, para la ordenación de ésta, se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.

En otros aspectos del IRPF puede incidir la existencia de una actividad económica como ocurre: con la regulación de los criterios de afectación a la actividad (art. 29 LIRPF); con el tratamiento discriminatorio contra el régimen económico matrimonial civil, contra el cónyuge y contra los hijos en los negocios familiares (art. 30,2.2ª y 3ª LIRPF); y con la valoración de ganancias patrimoniales (art. 37.1.n) LIRPF) obtenidas por la enajenación de elementos afectos a dicha actividad.

- En la LIS no se incluyó el concepto de actividad económica cuando la Ley 43/1995 superó el mimetismo que la Ley 61/1978 tenía con la Ley 44/1978 y cambió el esquema funcional del IS que pasó a ser sintético (base imponible: el resultado contable con ajustes fiscales) en vez de analítico (renta como suma de componentes con tratamiento diferenciado: rendimientos, ganancias, imputaciones). Pero la Ley 27/2014 ha considerado necesario regular (art. 5) los conceptos: por una parte, de “actividad económica”, como en la LIRPF, con las particularidades referidas al arrendamiento de inmuebles (como en la LIRPF) y a la actividad económica del grupo (entidades que formen parte según el CdeC); y, por otra parte, de “entidad patrimonial” (que no realiza actividad económica)

Tampoco faltan peculiaridades en el IS por la existencia de una actividad económica, como las que se producen: a) en el régimen especial de arrendamiento de vivienda, por referencia a la actividad económica principal (art. 48.1 LIS); b) en el régimen especial de reestructuración de empresas, en cuanto se define qué se entiende por rama de actividad (art. 76.4 LIS) por referencia a una “explotación económica”, entendido como un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios; c) en el régimen especial de transparencia fiscal internacional al regular (art. 100.2 LIS) la imputación cuando la entidad no residente participada no disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales para su realización; d) en el régimen especial para “entidades” de reducida dimensión en cuanto el importe neto de la cifra de negocios en el período inmediato anterior sea inferior a 10 millones de euros (art. 101 LIS) y que deben desarrollar una actividad, en cuanto se excluye del régimen las entidades patrimoniales; e) en el régimen de entidades parcialmente exentas refiriendo la exención, entre otras rentas, a las que procedan (art. 110.1.a) LIS) de la realización de actividades que constituyan su objeto o finalidad específica, siempre que no tengan la consideración de “actividades económicas”, lo que obliga a atender a la regulación (art. 5 LIS) de ese concepto.

- La LIRNR, salvo su propia regulación, se interpreta (art. 3 LIRNR) en concordancia con las normas de la LIRPF y de la LIS. En la LIP la vinculación normativa es por referencia (art. 11): “Los bienes y derechos de las personas físicas afectos a actividades empresariales o profesionales según las normas del IRPF...”, debiendo señalar como peculiaridad la exención regulada (art. 4.8 LIP) para los bienes afectos a una “actividad empresarial o profesional”, directa o indirectamente (participaciones societarias). En la LISyD esa exención determina una reducción en la base imponible (art. 20 LISyD) para cuando se adquiera una “empresa individual, un negocio profesional o participaciones en entidades”. Y en el ITPyAJD es de interés señalar: en la modalidad de “transmisiones onerosas” la no sujeción (art. 7.5 LITP) de las operaciones realizadas por “empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional” y en cualquier caso cuando estén sujetas al IVA con la salvedad que a continuación se señala para operaciones sobre bienes inmuebles; y en la modalidad de “operaciones societarias”, la referencia a “actividades empresariales” en la regulación (art. 22 LITP) de comunidades de bienes con equiparación a sociedades.

La conclusión de este breve repaso de preceptos legales puede ser: que se define (LIRPF, LIS) qué es actividad económica y se regulan incorporaciones (arrendamiento de inmuebles, operaciones de socios, actividad de entidades de grupo) que de no existir esa previsión legal no se considerarían así; que junto a ese concepto del género (actividad económica; explotación económica) en algunos impuestos (LIP, LITP) la referencia es a la especie (actividad empresarial o profesional). También se diferencia (LIS) entre realizar una actividad económica y no realizarla (entidad patrimonial). Y a efectos de entidades parcialmente exentas (art. 110 LIS) adquiere carácter relevante y decisivo la consideración de actividad económica (art. 5 LIS) como la ordenación por cuenta propia de medios materiales y humanos para intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

2. LA ACTIVIDAD EMPRESARIAL EN EL IVA

Aunque no han faltado los que han considerado el IVA como el “impuesto empresarial”, a la vista de la regulación legal del impuesto parece obligado matizar esa consideración más allá de la inevitable inclusión del concepto “profesional” por asimilación, recordando que el IVA sujeta (art. 1 LIVA) tres clases de operaciones (entregas y servicios, importaciones, adquisiciones intracomunitarias) de las que sólo una (entregas y servicios) exige que las operaciones sean realizadas por empresarios o profesionales.

Por otra parte, atendiendo sólo a las “entregas de bienes y prestaciones de servicios”, es obligado analizar la delimitación del hecho imponible y considerar tanto su extensión a oros presupuestos de hecho, como su compatibilidad con el ITP u otros impuestos.

a) Están sujetas al IVA las entregas de bienes y prestaciones de servicios: 1) realizadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto (lo que hace obligado atender tanto a los artículos 68 a 70 LIVA que regulan la localización del impuesto, como al artículo 84 LIVA que regula la inversión de sujeto pasivo) ; 2) por empresarios o profesionales (atendiendo a lo dispuesto en el artículo 5.Uno y Cuatro LIVA); 3) a título oneroso (lo que obliga a la matización por referencia a operaciones sin contraprestación como ocurre con las transferencias y al autoconsumo de bienes y servicios, según los artículos 9 y 12 LIVA); 4) con carácter habitual u ocasional (con aconsejable consideración de la referencia a operaciones ocasionales en el artículo 5.Uno.c), d) y e) LIVA); 5) en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional (según lo dispuesto en el artículo 5. Dos y Tres LIVA); 6) incluso en favor de sus propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen (como se pone de manifiesto en el artículo 8.Dos 2º LIVA: en este impuesto no hay imputación fiscal; pero, a pesar de la reforma de la Ley 16/1972, se debe respetar la especificación de derechos que, desde luego, no es una “operación de la comunidad de bienes”); 7) con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad o en cada operación (aunque los fines, “la intención”, son relevantes sobre todo en operaciones previas a la iniciación de la actividad: v. art. 5.Dos, último párrafo LIVA).

b) En cuanto a la delimitación con el ITP, establece el artículo 4 LITP que las operaciones sujetas al IVA no lo están al ITP en la modalidad de “transmisiones onerosas” (pero sí por “operaciones societarias” o por actos jurídicos documentados, aunque en este caso es evidente la diferencia entre “operación”, relevante para el IVA, y “documento”, relevante para AJD). No debería existir dudas sobre la inaplicación del IVA a las transmisiones mortis causa, porque no serían operaciones realizadas por un empresario en el ejercicio de su actividad; en cambio, hay que considerar, por una parte, las transmisiones en vida por causa de muerte (que es cosa diferente a la sucesión mortis causa con liquidación del negocio por el sucesor que lleva la cuestión a considerar la condición con que el mismo actúa); y, por otra parte, respecto de la donaciones, como entregas gratuitas, sin contraprestación, (art. 9 LIVA) que tributarían por el IVA si se realizaran por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad y se tratara de bienes afectos a la actividad (v. art. 95 LIVA), con las excepciones señaladas en el artículo 7.2º, 3º y 4º LIVA). La relación con el IRPF es expresa para los servicios prestados en dependencia laboral o administrativa (art. 7.5º LIVA) y con el IS se manifiesta en la no sujeción en operaciones de reestructuración de empresas (art. 7.1º LIVA) y en operaciones de entidades públicas sin contraprestación (art. 7.8º LIVA).

La conclusión a que se puede llegar a partir de esta consideración de la legalidad reguladora del IVA es que se trata de un tributo que sujeta las entregas y servicios realizadas por empresarios y profesionales en el ejercicio de su actividad, pero: a) incluyendo como empresarios (art. 5 LIVA) a quienes no lo son ni según la consideración social (operaciones ocasionales) ni según lo establecido en otros impuestos del sistema tributario, que exigen la ordenación por cuenta propia de medios materiales y humanos o de uno de estos, para intervenir en la producción o distribución de bienes y servicios (arrendamiento, autopromoción inmobiliaria); b) excluyendo, sin precisión, de la condición de empresario a las sociedades mercantiles (“salvo prueba en contrario”), como una salvedad, inexplicada, de la exclusión expresa de la condición de empresario de quienes realicen exclusivamente entregas o servicios a título gratuito (art. 5.Uno. a) LIVA).

Por otra parte, parece obligado distinguir entre “actividad económica” (la que emplea medios escasos, de forma alternativa y excluyente, con diversidad de fines, para la satisfacción de necesidades), que desde luego incluye la actividad tanto de entidades públicas como privadas, tanto para la satisfacción de necesidades individuales como colectivas, tanto en relaciones de coacción fiscal como en relaciones de dependencia o autonomía, actuando o no en un mercado, y “actividad empresarial” (la actividad económica desarrollada mediante la ordenación por cuenta propia de recursos materiales y humanos, o de uno de ellos, para intervenir en la producción o distribución de bienes y servicios) que exige la existencia de un mercado con oferta y demanda y con relaciones y decisiones no coactivas.

Considerando que la sujeción al IVA exige que se produzca una operación (entrega o servicio) de un empresario (o profesional) en el ejercicio de su actividad empresarial (o profesional), esas condiciones son las que se deben dar también en los supuestos de exención (porque lo sujeto a un impuesto está gravado o exento por el mismo: art. 20 y 22 LGT). Así, en la exención regulada en el artículo 20.1.12º LIVA para “las prestaciones de servicios y entregas de bienes accesorias a las mismas efectuadas directamente a sus miembros por organismos o entidades legalmente reconocidas que no tengan finalidad lucrativa, cuyos objetivos sean de naturaleza política, sindical, religiosa, patriótica, filantrópica o cívica, realizadas para la consecución de sus finalidades específicas”, para su aplicación, se exige como condición que “no sea susceptible de producir distorsiones de competencia”, lo que es tanto como dar por sentado que se trata de entregas o prestaciones que se producen en un mercado de bienes o servicios.

Esa condición se debe dar por cumplida si se atiende a la regulación legal de la exención que exige: “siempre que no se perciban de los beneficiarios de tales operaciones contraprestación alguna distinta de las cotizaciones fijadas en sus estatutos”. Las cuotas estatutarias no son precios de mercado ni contraprestación de entregas o servicios individualizados. De ahí el debate en los casos de diferenciación de cuotas estatutarias según el volumen de entregas o servicios individualizados. Fuera de esas situaciones particulares parece razonable considerar que las operaciones realizadas directamente a sus miembros, por entidades sin finalidad lucrativa, para la consecución de sus fines específicos sin percibir otras cantidades que las cuotas estatutarias, no se producen en el desarrollo de una actividad empresarial en un mercado con oferta al público y con libre demanda. Y, siendo así, no se podía hablar de sujeción con exención, sino de no sujeción, lo que es evidente tratándose de cámaras oficiales, colegios profesionales, organizaciones empresariales a que se refiere el último párrafo de este número 12º del apartado 1 del precepto.

3. UNA BREVE REFERENCIA JURISPRUDENCIAL

Lo que dice la ley se aplica por la Administración y en sus controversias con los contribuyentes resuelven los tribunales. De la complejidad e incertidumbre que presenta el asunto de la existencia o no de la “actividad empresarial” que determina la sujeción al IVA (arts. 4 y 5 LIVA) de las operaciones realizadas en su desarrollo puede ser una manifestación la que frecuente confusión cuando lo que se decide es si existe o no “actividad económica”.

- El concepto de actividad económica es objetivo y se aplica con independencia tanto de los fines y resultados de las operaciones como de la forma de financiación elegida por el operador, aunque sean subvenciones públicas: operación onerosa en las obras de ingeniería rural debiendo pagar un canon (TJUE 2-6-16). Evidentemente la realización de esas obras se produce en una actividad económica (utilización de medios escasos, para usos alternativos y excluyentes) y, aunque respecto de la consideración de calificación como onerosa es también razonable la discrepancia porque los tributos (impuestos, contribuciones, tasas y exacciones) no son contraprestación (a pesar de lo que dice el artículo 7.8º LIVA), lo más relevante es señalar que no toda actividad económica es actividad empresarial (que exige la existencia de un mercado, una oferta y una demanda).

- Un ayuntamiento que presta servicios de transporte escolar en las condiciones diversas a las habituales, con recuperación de sólo un 3% del coste por aportaciones de padres, no realiza actividad económica que determine sujeción al IVA (TJUE 12-5-16). No constituye actividad económica la asignación de frecuencias o derechos de uso de frecuencias para sistemas de telefonía móvil mediante subasta (TJCE 26-6-07). No es actividad económica la publicidad exterior realizada por la sección de un partido político (TJCE 6-10-09). Estas sentencias pueden ser una señal que indica que el concepto de actividad empresarial no es tan “objetivo” como el concepto de actividad económica, aunque a veces se utilicen indistinta y erróneamente. Ciertamente los servicios públicos utilizan medios escasos para usos alternativos, pero la necesidad colectiva que se satisface, el objeto de la operación que se realiza y la función administrativa en que se desarrollan, permiten excluirlos del concepto de actividad empresarial.

- Las organizaciones de productores de aceite de oliva no realizaban una actividad empresarial por colaborar con la Administración y no hay onerosidad por retener una cantidad por gestión de las ayudas comunitarias (TS 16-7-12, 23-7-12). Posiblemente, como ocurre en otros aspectos (obligado tributario y responsable, exención y no sujeción, gravamen y exigibilidad), la terminología comunitaria no coincide con la empleada en las normas nacionales de modo que lo que se podría considerar como un grave error técnico, no es más que una diferencia lingüística. Con argumentos razonables se considera que las organizaciones de productores, que en su propia existencia y funcionamiento tienen costes que se financian con retenciones a los miembros, aunque realicen una actividad económica, no desarrollan una actividad empresarial y se mantiene que no hay sujeción al IVA, lo que se ajusta a la ley con mayor precisión que si se utilizara la exención de entregas y servicios realizadas por entidades sin ánimo de lucro con sus miembros.

- La mera tenencia de participaciones societarias, incluidas las holdings, no es actividad empresarial si no hay gestión y administración, TJCE ss. 20.06.91, 22.06.93, 14.11.00, 29.10.09; antes de la reforma de 2004 en el IVA se identificaba sociedad mercantil y actividad empresarial, pero la doctrina comunitaria exige que intervenga un empresario y no ha sido así (TS 12-3-15). Se puede explicar el IVA señalando que, para las entregas y servicios, existen dos vías diferentes de no sujeción al impuesto: una, que la operación no se realice por un empresario (o profesional) en el ejercicio de su actividad (arts. 4 y 5 LIVA); y otra, que la operación incurra en alguna de las circunstancias legales (art. 7 LIVA) que determinan la no sujeción. Siendo así, en cuanto que se establece que se reputan empresarios las sociedades mercantiles “salvo prueba en contrario” (art. 5.Uno.b) LIVA), es razonable considerar que la sola tenencia de participaciones sin gestión ni administración no es actividad empresarial aunque sean de una sociedad mercantil.

- Los servicios de liquidación tributaria retribuidos que prestan los Registradores de la Propiedad están sujetos sin que exista retribución por dependencia (TJCE 12-11-09). Posiblemente sea esta sentencia la que más inquietud hermenéutica puede producir. Sobre todo si se tiene en cuenta los anteriores pronunciamientos de nuestro Tribunal Supremo: Exención del IVA en los servicios de liquidación tributaria por los Registradores de la Propiedad (TS 11-1-02). No sujeción de los servicios de liquidación de los Registradores de la Propiedad (TS 12-7-03). No sujeción de los servicios de liquidación de Registradores de la Propiedad (TS 3-7-06). Parece difícilmente discutible considerar que la práctica de liquidaciones tributarias no es un servicio que se ofrece y se demanda en el mercado. Y se puede aprovechar la ocasión para recordar que una cosa son las liquidaciones (para las que sólo es competente la Administración) y otra la confección de autoliquidaciones (que pueden hacer gestores, asesores, empleados públicos en servicio de asistencia, y enterados en general). La práctica de liquidaciones tributarias por los Registradores de la Propiedad, para lo que tienen competencia legalmente establecida, se desarrolla en el ejercicio de una profesión oficial que sólo pueden realizar quienes han tenido ese reconocimiento superando las correspondientes pruebas de selección.

Debería ser una actividad no sujeta al IVA porque no hay actividad empresarial (profesional) por el objeto “producido” (un acto administrativo) y por lo reglado de su producción (por ley). Pero una orientación (dependencia), que podía haber sido otra, y un rodeo a la ley, abren un portillo en la muralla jurídica para que en la sentencia se haga abstracción de ese aspecto y se señale la existencia de actividad económica, la autonomía propia de la actividad profesional y aspectos propios de la actividad empresarial como son la relación entre ingresos y costes y el resultado de cada ejercicio con el riesgo a cargo del profesional de que se obtengan ganancias o se produzcan pérdidas. Y, como suele ocurrir, todo portillo puede tener su paso infranqueable: aquí es que esa consideración (realización de una actividad económica, autonomía de decisión y riesgo de déficit) se puede hacer también de la actividad administrativa, incluida la Hacienda Pública, que no es actividad empresarial. El camino es otro: hay un servicio profesional a la Hacienda y se debería repercutir el IVA a la Administración.

- No hay actividad empresarial ni sujeción al IVA en los servicios de recaudación del Impuesto sobre el Bingo en Cataluña (TS 11-12-06). Posiblemente esta sentencia próxima en el tiempo a alguna de las antes señalada, produzca perplejidad y dudas sobre la permanencia del criterio que se mantiene. Pero las circunstancias son otras.

No parece que se deba concluir con resignación a lo que pueda ocurrir. Al menos en esta consideración, se debe mantener que una actividad empresarial es una actividad económica que sólo se puede desarrollar para intervenir en un mercado. Así se debe interpretar (arts. 3 Cc y 12 LGT) las definiciones legales que reproducen el texto idéntico para distintos impuestos: por una parte, “con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios” sólo se puede entender por referencia a la existencia de mercados donde se ofrecen y demandan esos bienes o servicios; y por otra parte, que las actividades concretas que a continuación relaciona la ley (“en particular, tienen esta consideración... actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas”), son un solo argumento lógico para considerar, que aunque no sea una relación exhaustiva, sí permite entender que se refiere a actividades que se desarrollan en un mercado de bienes o servicios.

4. UN CASO. LAS ALTERNATIVAS TRIBUTARIAS

Todas estas consideraciones deberían encontrar concreción cuando llega el momento de decidir si hay no sujeción, sujeción con exención o sujeción con gravamen cuando una agrupación, asociación (una entidad), desarrolla una actividad (sin duda económica) que consiste en poner a disposición de personas que participan de alguna peculiaridad (socios, miembros; ideología social, civil, política; creencia o referencia religiosa; profesión, estado civil, edad, paisanaje...) un local, durante los días que la entidad señala como disponibles para ser utilizado como lugar de reunión y participación, proporcionando alojamiento, limpieza y manutención según el horario, forma y contenido decidido por la entidad que contrata en el mercado adquisiciones con los correspondientes proveedores y que puede contratar personal con relación laboral.

Los gastos y costes originados por esa actividad se financian con aportaciones voluntarias (filantropía, altruismo, beneficencia, caridad) de personas no beneficiarias de la actividad de la entidad o de los beneficiarios a los que se indica el coste incurrido. No hay relación contractual convenida entre la entidad y los beneficiarios de la actividad. No hay relación de derechos y obligaciones con los participantes que no pueden hacer demandas particulares (como en un hotel, en una pensión o en una residencia ni en un restaurante): sólo pueden llegar, estar y marcharse. Y no hay una demanda abierta a cualquiera que deseara usar el local, el alojamiento o la manutención.

Dada esa flexibilidad y autonomía en lo ofrecido y los limites en el disfrute se puede imaginar muchas situaciones: desde la confraternidad a los que son o han sido pescadores bretones (que esté en el origen de estas consideraciones), a los acogimientos de peregrinos, a las casas parroquiales cristianas (católicas, ortodoxas, protestantes) de formación espiritual, laboral o profesional, de idiomas, para fieles, para emigrantes, para ancianos desamparados, para niños sin hogar, para madres solteras.

1) La frecuente confusión de los términos “actividad económica” (utilización de medios escasos para usos alternativos y excluyentes en la satisfacción de necesidades diversas) y “actividad empresarial” (actividad económica realizada mediante la ordenación por cuenta propia de medios materiales o humanos para intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios en el mercado) y el principio, más manifiesto que latente, que lleva a “la mayor tributación posible”, parece que situarían como alternativa preferente la sujeción con gravamen por el IVA.

Concurriendo las previsiones contenidas en los artículos 4 y 5 LIVA (ordenación por cuenta propia de medios materiales y humanos, entrega de bienes y prestación de servicios, operaciones onerosas, irrelevancia del resultado...), la entidad debería cumplir obligaciones censales, de facturación, de registro de operaciones y conservación de justificantes y de práctica y presentación de declaraciones-liquidaciones periódicas y declaraciones recapitulativas, propias de la actividad empresarial. Tributariamente sería una alternativa limpia y sencilla: no habría nada especial que debatir; y, en principio, tampoco habría que aplicar peculiaridades tributarias, como sería la regla de prorrata
Pero esa alternativa sería manifiestamente contraria a la realidad porque ni la actividad se desarrolla en un mercado, ni hay oferta pública y libre demanda. No hay empresa.

2) También parece tener fundamento razonable la alternativa de sujeción con exención. Así se podría considerar atendiendo a la especificación o peculiaridad de beneficiarios, la ausencia de ánimo de lucro, la justificación de la actividad y de las operaciones realizadas por el realización de las finalidades específicas de la entidad, parecen encajar en los términos referidos a la exención de operaciones efectuadas directamente a los miembros de entidades u organismos que no tengan finalidad lucrativa y cuyos objetivos sean filantrópicos, religiosos, cívicos, entre otros.

El principio hermenéutico de “interpretación estricta”, que no restrictiva, de las normas que regulan exenciones, bonificaciones y otros beneficios o incentivos fiscales podría dificultar la aplicación de esta alternativa. Al respecto se debe recordar que: a) se trata de una exención para “servicios” que se extiende a “entregas” sólo si son accesorias a aquellos (no se trata del concepto de actividad accesoria del art. 9.1º.c). a´) LIVA, sino del concepto técnico o vulgar -arts. 3 Cc y 12 LGT- de accesoriedad de una entrega respecto de un servicio que debe ser la operación principal); b) que los beneficiarios directos deben ser los miembros (no unos terceros simpatizantes o beneficiados); c) que no debe existir contraprestación directa pagada por el beneficiado distinta de las cotizaciones estatutarias (que no existirían en el presupuesto de hecho de que se parte). Los inconvenientes b) y c) parecen difíciles de salvar; el inconveniente a) podría hacer más relevante la diferencia entre “actividad” y “operación”.

- Una cosa es que una actividad pueda comprender una sola clase de “operaciones” o consistir en una prestación compleja con varias operaciones. La venta -entrega- de un bien con montaje o con garantía de reparaciones –servicios-, expresa una cierta accesoriedad, pero puede tener tratamiento diferente: siguiendo el montaje el propio de la entrega; y presentando su diferente naturaleza la reparación. En cambio, la actividad de un hotel puede comprender operaciones de diversa clase con una evidente accesoriedad (servicio de limpieza y comunicaciones) que puede perder intensidad (restaurante, gimnasio) hasta desaparecer (guía turístico, excursiones).

- Y otra cosa es la realización de varias “actividades” (art. 9 LIVA) en cuanto sean “distintas” (grupos en la clasificación de la CNAE). Estas actividades: si contribuyen a la realización de la actividad principal, con rentabilidad marginal (AN 6-7-16), se consideran “accesorias” y siguen el tratamiento tributario de aquélla a efectos del IVA; y afectan a la tributación por este concepto si, además, son “diferenciadas” (diferencia en el porcentaje de deducción –prorrata- superior a 50 puntos porcentuales).

Unas operaciones (gravadas) que dan derecho a deducir el IVA y con otras (exentas) que no (investigación y enseñanza en la Universidad) pueden constituir actividades distintas (grupos CNAE) y diferenciadas (prorrata 100% y 0%) determinando la aplicación del régimen de deducción de sectores diferenciados (arts. 9 y 101.1 LIVA), el aún confuso régimen de deducción común (art. 101.2 LIVA) o la aplicación de la regla de prorrata (arts. 102 a 106). Los conceptos no son tan sencillos en la práctica. Un ejemplo son los servicios de cafetería en hospitales en los que es difícil encontrar argumentos a favor de la accesoriedad.

La aplicación de la exención parece razonable si se admitiera que hay actividad empresarial y si se pudieran superar los inconvenientes señalados. Parece una realidad adecuada a lo previsible para un beneficio fiscal en entidades sin ánimo de lucro, con fines protegibles y por operaciones realizadas con sus miembros. Pero es obligado recordar que en el IVA una exención “interior” (no las exportaciones y asimiladas) entraña una carga fiscal (IVA en costes) inevitable y no resarcible contra la neutralidad del impuesto. Los colegios profesionales con inversiones importantes, la Iglesia católica, son ejemplos de “escapadas” legales del beneficio, porque no es tal.

En cuanto a la complejidad tributaria en el ejemplo de los locales con estancia y manutención que originan estas consideraciones, aunque habitualmente no existiría, por señalar un caso quizá se produjera en cuanto la accesoriedad fuera difícil de argumentar. Así ocurriría en esos hipotéticos cursos de formación profesional o de enseñanza de idiomas (exención) o en la venta de libros, instrumentos o material de escritorio (gravados), según los casos y según el tratamiento “diferenciado” de otra actividad.

3) La alternativa que, según se viene exponiendo, parece ajustada a la realidad de los hechos es la no sujeción al IVA. A la ausencia de actividad en un mercado y la inexistente relación contractual propia con clientes, se puede añadir la falta de onerosidad (desde luego en las aportaciones iniciales y en caso de necesidad de financiación por falta de liquidez; y también en las aportaciones de beneficiarios en cuanto que la causa económica no es la contraprestación, sino la aportación). Y como suele ocurrir, esta razonable alternativa encontraría serias dificultades en su aplicación.

CONCLUSIÓN

Una reflexión personal puede tener interés si permite repasar conocimientos, considerar alternativas, tomar decisiones. Un consejo: ser consciente de lo relativo de las construcciones personales (châteaux en Espagne) y añadir una hipótesis dramática. Aquí, extender las reflexiones al IVA en los comedores de beneficencia con precio simbólico. La recaudación tributaria, como la imaginación, crea monstruos.

Salvo otro parecer fundamentado en Derecho y con toda mi consideración y respeto en a las opiniones discrepantes.

3) LOS PRINCIPIOS TRIBUTARIOS (nº 257) (nº 27 /16)

“Los principios no obligan” decía el erudito a la violeta. “Los principios están para incumplirlos” deducía en su exclamación el libertario. “Lo importante son los finales” es la consideración que propone el eficaz ejecutivo. “Estos son mis principios; si no le gustan tengo otros” es la frase del inolvidable actor y humorista. Más o menos, “mutatis mutandi”. Y es inevitable recordar en estas primeras líneas la sensación que produce en el oyente la frase: “Empezando por el principio”.

En un curso, cursillo y similares, se puede asegurar que una ponencia dedicada a “los principios” de lo que sea el objeto de consideración lleva al ánimo de los asistentes habituales a conocer la ciudad o a llenar ese tiempo en otras alternativas. Pero la victoria es de los osados y el cielo se conquista con violencia. La tributación, lo tributario, es una aventura azarosa que exige esperar lo inesperado, atreverse con todo y tal y como están las cosas: preparación física, mente alerta y oración constante.

Entre profesionales tributaristas las reflexiones personales sobre los principios tributarios no puede pretender enseñar, sino trabajar conjuntamente, en el recuerdo, en la atención a lo que ocurre y en la decisión para evitar la lamentación futura. Había que delimitar el marco temporal y jurídico. Así, parecía inevitable la referencia a los principios de la imposición de Neumarck, obra clásica y fundamental, pero se evitó. Y se podía citar el principio de coherencia del sistema tributario que desarrolló Banacloche Pérez en el estudio preliminar al libro “La ciencia de la Hacienda”, de Cosciani, que había traducido, pero se consideró mejor no hacerlo. Y, talando y podando, se llegó a un esquema y a una exposición como lo que sigue.

1. UNA CONSIDERACIÓN CONSTITUCIONAL

Se celebraban los diez años desde que se aprobó la Constitución y aquella Facultad de Derecho decidió publicar como número de sus revista una monografía con trabajos de los profesores de las distintas disciplinas. Más de veinte años después, como complemento al contenido impreso de una revista dedicada a asuntos tributarios, se consiguió la publicación temporal de una colección de temas bajo el título “Escuela de Fiscalidad” que contenía lo fundamental y lo elemental en los conocimientos de la Ciencia de la Hacienda, de la Parte general del Derecho Tributario, repasando la LGT, y de su parte especial, con consideración de cada uno de los impuestos estatales y comentando conjuntamente la tributación autonómica y local. Estarán en la nube y en algún archivo estos temas que, por otra parte, como es normal en “lo tributario”, habrán quedado desactualizados. De la monografía universitaria, posiblemente, queden ejemplares en alguna de las bibliotecas de la Facultad que la editó. Para quien vivió esas experiencias, desde luego, queda el recuerdo que anima.

1.1 En el repaso de los principios constitucionales es aconsejable empezar por el artículo 53 CE para distinguir la consideración y protección de las libertades, los derechos y los principios. Así:

a) Respecto de los poderes públicos. Los derechos y libertades del Capítulo II (arts. 14 a 38) vinculan a todos los poderes públicos. Sólo por ley, respetando su contenido esencial, se puede regular su ejercicio. Se tutelan mediante el recurso de inconstitucionalidad contra leyes y disposiciones con fuerza de ley. Esos derechos y libertades son los siguientes:
- la igualdad ante la ley (art. 14);

- Como derechos fundamentales y libertades públicas (Sección 1ª): el derecho a la vida y a la integridad física y moral (art. 15); la libertad ideológica (art. 16); la libertad personal y la seguridad (art. 17); el derecho al honor, a la intimidad personal y familiar y a la propia imagen, la inviolabilidad del domicilio, el secreto de las comunicaciones (art. 18); la libertad de residencia y a entrar y salir de España (art. 19); la libertad de expresión según la relación de derechos que se enumeran (art. 20); el derecho de reunión (art. 21); el derecho de asociación (art. 22); el derecho de participación en la vida pública (23); el derecho a la tutela judicial y la proscripción de la indefensión (art. 24); la legalidad penal y la orientación de las penas a la reeducación y a la reinserción social (art. 25); la prohibición de los tribunales de honor (art. 26); el derecho a la educación (art. 27); el derecho de sindicación y a la huelga (art. 28); el derecho de petición (art. 29).

- Como derechos y deberes de los ciudadanos (Sección 2ª): el derecho y el deber de defender a España y a la objeción de conciencia (art. 30); el derecho y el deber de contribuir según un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que no tendrá carácter confiscatorio (art. 31); el derecho a contraer matrimonio (art. 32); el derecho a la propiedad privada y a la herencia (art. 33); derecho de fundación (art. 34); el derecho y el deber de trabajar (art. 35); el derecho a las peculiaridades de la colegiación profesional (art. 36); el derecho de negociación colectiva y a adoptar medidas de conflicto colectivo (art. 37); la libertad de empresa en una economía de mercado (art. 38).

b) Respecto de cualquier ciudadano. La tutela de las libertades y derechos reconocidos en el artículo 14 CE y en la Sección 1ª del Capítulo II se puede recabar: ante los tribunales ordinarios, mediante un procedimiento basado en los principios de preferencia y sumariedad; o ante el TC, mediante el recurso de amparo que también se puede emplear en la objeción de conciencia.

c) La protección de los principios. El reconocimiento, respeto y protección de los principios reconocidos en el Capítulo III informará la legislación, la práctica judicial y la actuación de los poderes públicos. Sólo se pueden alegar ante la jurisdicción ordinaria según las leyes.
Aquí están: la protección a la familia y a la infancia (art. 39); la redistribución de renta, la formación profesional y el descanso laboral (art. 40), la seguridad social (art. 41), los derechos de los emigrantes (art. 42); la protección de la salud y el fomento del deporte (art. 43), el acceso a la cultura (art. 44); la protección del medioambiente y la calidad de vida (art 45); la conservación del patrimonio artístico (art. 46); el derecho a la vivienda y la utilización del suelo impidiendo la especulación (art. 47); la participación social de la juventud (art. 48); la atención a los disminuidos físicos (art. 49); la protección de la tercera edad (art. 50); la defensa de los consumidores (art. 51); la regulación de las organizaciones profesionales (art. 52).

1.2 En el limbo quedan otras previsiones constitucionales que necesitan de protección jurídica. Así, la Constitución (art. 9) garantiza el principio de legalidad, la jerarquía normativa, la publicidad de las normas, la irretroactividad de las disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de los derechos individuales, la seguridad jurídica, la responsabilidad y la interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos.

El artículo 5 LOPJ establece que la Constitución es la norma suprema del ordenamiento jurídico, y vincula a todos los Jueces y Tribunales, quienes interpretarán y aplicarán las leyes y los reglamentos según los preceptos y principios constitucionales, conforme a la interpretación que de los mismo resulte de las resoluciones dictadas por el Tribunal Constitucional en todo tipo de procesos.

1.3 Aquí debería quedar esta referencia para el repaso, el recuerdo o la reflexión, pero parece imposible sustraerse a hacer una especie de comentario “a bote pronto”, desde el punto de vista tributario, de casi todos los principios, derechos y libertades relacionados. Un ensayo literario admite diversos formatos y contenidos y, como todo lo escrito para que se lea, debe procurar despertar el interés y procurar la simpatía de cada lector. Se trata de animar a hacer el propio comentario que, claro, puede ser diferente al que se aquí se hace. He aquí algunos asuntos:

a) Así, en la igualdad ante la ley (art. 14 CE; no que todos somos iguales, sino que una ley se debe aplicar igual para todos), aunque en versión popular trae de inmediato la consideración de que “los ricos tributan menos que los que gana menos”, el tributarista reflexiona sobre las diversas desigualdades que en el IRPF provocan las normas forales y autonómicas, lo que se puede extender al IP, al ISyD y al ITP; y, así, de paso, se trae a colación el derecho a la libertad de residencia (art. 19 CE) para los que cambian por razones fiscales; y la libertad ideológica (art. 16 CE) que impediría actuaciones fiscales discriminatorias por motivos ideológicos, políticos, religiosos o de antipatía, atentando contra el derecho de expresión (art. 20 CE); y, unidas, estas otras: la libertad personal (art. 17 CE), respecto de las diversas formas y modales en las detenciones televisadas o gráficamente publicadas de posibles autores de delito contra la Hacienda, y el derecho a intimidad y a la inviolabilidad del domicilio (art. 18 CE) respecto de filtraciones, sin descubrimiento ni exigencia de responsabilidad por la autoría, y listas publicadas, y respecto de registros domiciliarios a veces anulados por ser contrarios a Derecho sin otra consecuencia.

b) Sobre el derecho fundamental a la tutela judicial habría que empezar señalando la herida abierta que supone las sucesivas modificaciones legales que limitan el acceso a la revisión jurisdiccional y constitucional. Si en aquélla ya dolían el rigor formalista y las elevadas cuantías de los asuntos para poder recurrir, duele aún más: en el recurso de amparo el trámite de inadmisión que, con tres líneas, sin razonamiento alguno, con el solo motivo de la propia apreciación; y en la casación contenciosa el parecido camino que se pretende respecto del interés casacional. No se sabe qué decir respecto de la intervención de letrados en esas apreciaciones.

Pero sobre la tutela judicial hay mucho más que considerar atendiendo a la práctica tributaria de cada día. En el ocaso de los derechos de los contribuyentes: la motivación de los actos, que se llegó a considerar como un elemento estructural, ha pasado a ser una mera formalidad más que un mero requisito formal irrelevante en todo caso si no se produce indefensión (y se considera que no la hay cuando se ha podido recurrir); la congruencia en las resoluciones que había pasado de la estricta correspondencia entre fallo y pretensiones a la exigencia de consideración de todas las cuestiones planteadas, empieza a mostrar grietas con conceptos como el de “consideración tácita” o “consideración global”.

Algunas experiencias provocan un elevado grado de inquietud jurídica. La Ley 1/1998, de derechos y garantías de los contribuyentes, estableció plazos máximos de duración para cada uno de los procedimientos y reguló la caducidad como forma de terminación de los procedimientos y así se aplicó desde su vigencia en el procedimiento sancionador, pero se consideró no aplicable porque a la ley le había faltado “dar un paso más” señalando la caducidad en cada procedimiento. La sentencia del TS de 4 de diciembre de 1998, culminó la doctrina del Alto Tribunal que empezó en febrero de 1996 y octubre de 1997 (considerando que el principio de una inspección no podía suponer un hito para computar de nuevo otros cuatro años (antes cinco), de modo que el plazo de prescripción debería ser el final) y señaló que no existen los procedimientos eternos, que hasta que se reguló la caducidad, el plazo de prescripción señalaba el tiempo de “perención” del procedimiento que ha dejado paso a la caducidad que regula la Ley 1/1998. Y, poco tiempo después, se pudo mantener que la perención no existe (cf. art. 120 LGT/1963) y que la sentencia del TS no decía lo que se podía leer. Otros aspectos inquietantes se pueden indicar como cuestiones a considerar y responder por cada uno, según su experiencia: en el artículo 9 CE, seguridad jurídica, responsabilidad de los poderes públicos (cf. arts. 103 y 106 CE), proscripción de la arbitrariedad.

c) Entre los derechos y deberes de los ciudadanos parece suficiente referirse a: el deber “de todos”; a contribuir al sostenimiento de los gastos públicos; de acuerdo con su “capacidad económica”; mediante un “sistema tributario justo”; inspirado en los principios de “igualdad” (lo dicho) y “progresividad” que, en ningún caso, tendrá carácter “confiscatorio”. No es que sea un texto que tenga trampa es que, literalmente, dice otra cosa de lo que se podría pensar.

Así, la exigencia al “sistema tributario justo”, referida al “sistema” no se puede referir a cada tributo que puede ser manifiestamente injusto si en la exigencia global se corrige ese efecto. Todo en teoría porque no es posible el cálculo por consideración de cada uno de los tributos ni respecto del sistema ni por suma para el mismo individuo y en el mismo tiempo. Sobre qué es “lo justo” (el impuesto justo; el sistema tributario justo), ya hay dificultades de concepto; pero las hay también respecto de la proscripción de la confiscatoriedad “del sistema”. El legislador de 1978, en modelo ético infrecuente, procuró corregir la que pudiera producirse en la suma de cuotas del IRPF y del IExP (en cuanto que éste, calculado sobre la renta ganada y ahorrada y con tipos tan reducidos como para que la cuota se pagara con la renta sin tener que liquidar parte del patrimonio, se justificaba como un complemento fiscal para hacer más progresiva la tributación de la renta ganada) hasta llegar a eliminar la exigencia de deuda por el impuesto patrimonial. Los sucesivos legisladores, necesitados de recaudación o por otros motivos, admitieron “la posibilidad de un poquito de confiscación en el sistema referido a esos dos impuestos” (inevitablemente entre comillas).

Y algo parecido ocurrió en cuando la subida de retenciones a cuenta del IRPF, convenció al TS (una quincena de años después) de que la exigencia sobre el importe íntegro de los honorarios de profesionales, era inconstitucional porque se podía producir “confiscación financiera” (término éste e individualización en el concepto de retención, que es un pago a cuenta a deducir o devolver el año siguiente, que eleva la consideración del TS de aquellos años). Parecida situación se ha producido unos quince años después con la subida de las retenciones calculadas también sobre el importe íntegro de los honorarios profesionales, pero ni siquiera ha habido reacción de recurrentes.

Algunos tributaristas nos hemos impuesto el deber de señalar, sin cansancio ni descanso, hasta que se remedie, la discriminación de la familia en la regulación de los rendimientos de actividad en el IRPF, tanto en la afectación de los bienes, como en la presunción de titularidad y en la valoración y condicionamiento de los gastos, todo esto en los negocios familiares.

2. UNA CONSIDERACIÓN LEGAL

También hay leyes que regulan principios que afectan a la tributación. En la relación que aquí se incluye parece oportuno, e inevitable, la referencia al Derecho Administrativo “común”, en cuanto que no somos pocos los que creemos que el Derecho Tributario, reconociendo sus muchas y evidentes peculiaridades, se puede considerar como un Derecho Administrativo “especial”.

2.1 La aún vigente Ley 30/1992 dedica su artículo 3 a los “Principios generales” y de su contenido se puede sacar la siguiente relación: a) personalidad única de cada una de las Administraciones públicas (v. aps. 2 y 3; estatal, autonómica, local); b) sometimiento pleno a la Constitución, la Ley y al Derecho (v. arts. 103 y 106 CE); c) en general, actuar según los principios de eficacia, jerarquía, descentralización, desconcentración y coordinación (ap. 1); d) y también, respetar los principios de buena fe y de confianza legítima (ap. 1, segundo párrafo); e) las Administraciones públicas en sus relaciones se rigen por el principio de cooperación y colaboración, y en su actuación por los criterios de eficiencia y servicio a los ciudadanos (ap. 2; arts. 5 a 9).

En la misma ley se hace referencia a otros principios. Así, en el artículo 4 se señala el principio de lealtad institucional en la relación entre Administraciones públicas; en los artículos 127 y 129 se regulan los principios de legalidad y tipicidad en el ejercicio de la potestad sancionadora y, en la imposición de sanciones, el artículo 134 se refiere al principio de separación de procedimientos. El artículo 139 se refiere a los principios de la responsabilidad de la Administración.

- Supletoriedad. La LGT (art. 7.2) establece que tendrán carácter supletorio las disposiciones generales del derecho administrativo y los preceptos del derecho común; y, para los procedimientos, el artículo 97.b) establece que, supletoriamente, se regularán (la regulación “supletoria” se puede entender como aplicación supletoria: “se regirán”) por las disposiciones generales sobre los procedimientos administrativos (v. D.A. 5ª, Ley 30/1992, modificada por Ley 4/1999). Del mismo modo, el artículo 207 LGT establece que el procedimiento sancionador se regulará por las normas de dicha ley y para su desarrollo y, en su defecto, por las normas reguladoras del procedimiento sancionador en materia administrativa.

- Conceptos. Como se pudo hacer antes con la regulación constitucional de los principios y derechos que podían afectar a la aplicación de los tributos, se puede y conviene repetirlo respecto de esa regulación administrativa, común y supletoria. Y, al respecto, puede ser de interés concretar conceptos y aclararlos con referencias a su regulación en la LGT. Así, la diferencia entre potestad (poder-deber; normativa, art. 4; de gestión, art. 115; sancionadora, art. 178), competencia (en el ejercicio de la potestad; de los órganos, art. 84, art. 48.4), derechos y obligaciones (en el ejercicio de las competencias, arts. 66 y 66 bis; arts. 30 a 33, 85, 94, 104,150) y facultades (en el ejercicio de los derechos, art. 142). En los artículos 178 a 180 se regulan los principios de la potestad sancionadora; y en el artículo 208 se regula la separación de procedimientos y se garantiza el derecho a ser notificado de los hechos que se imputan, a formular alegaciones y utilizar los medios de defensa admitidos en Derecho y a los demás derechos reconocidos en el artículo 34 LGT a los “obligados tributarios”.

a) Por referencia al principio de personalidad única de las Administraciones públicas se podía señalar más que las diferencias de criterio orgánicas (TEAC, DGT, AEAT, TEAR/L) o temporales (cambios respecto de regularizaciones precedentes), la falta de reacción ante actuaciones anuladas. Con este carácter interno es preciso recordar que cada Administración debe actuar según los principios de jerarquía (puntos de conflicto: subordinación, convalidación, delegación...), descentralización (puntos de conflicto: actuación en una diversidad de ámbitos territoriales), desconcentración (puntos de conflicto: competencias de departamentos, secciones, puestos de trabajo, categorías, cuerpos) y coordinación (puntos de conflicto: resoluciones, instrucciones, órdenes internas). La obediencia debida no justifica actuaciones ilegales; en términos de responsabilidad, no hay justificación moral en el endoso a otros. Tampoco por miedo o ambición.

b) Lo expuesto tiene mucho que ver los principios de cooperación y colaboración entre Administraciones. En la práctica tributaria es fácil traer a consideración lo que ocurre frecuentemente en la exigencia del IVA (estatal) o/y del ITP (autonómico). A veces todo se pretende justificar por referencia a los principios de eficacia (consecución de los objetivos perseguidos) y eficiencia (economía de costes, economía procedimental agilidad, coordinación, economía jurídica: estabilidad sin pendencias, no impugnación), aunque sean conceptos de tan diferente contenido. Desde luego, publicar que cada año se descubre más fraude y proclamar que el fraude descubierto cada año es mayor que el del año anterior no es manifestación de eficacia ni de eficiente utilización de los medios disponibles. Casi se podría decir lo mismo respecto de la publicación de la lista morosos que no sería otra cosa que la manifestación del fracaso recaudatorio a pesar de todos los medios que la ley pone a disposición de la Administración con tal objeto (contra el principio de eficacia), si no fuera porque hay noticias y sentencias que se refieren a la inclusión en esas listas de deudores a los que se les había concedido un aplazamiento para el pago (contra los principios de intimidad, buena fe y confianza legítima).

c) Sobre la buena fe puede ser conveniente considerar el contraste con la regulación y empleo de ese término respecto de los contribuyentes y de la Administración. Para aquéllos la buena fe está relacionada con las sanciones: en el RD 2631/1985, de procedimiento sancionador, se establecía (art. 14.3) las circunstancias que permitían imputar la mala fe, de modo que fuera se esos casos prevalecía la presunción de buena fe (art. 14.2); en la Ley 1/1992, de derechos y garantías de los contribuyentes, se estableció la presunción legal de buena fe de los contribuyentes (art. 33), pero la Administración no aplicó la presunción, ni la reconoció (que obligaría a probar “a contrario” que existía mala fe) durante los cinco años de vigencia de aquella ley hasta que entró en vigor la LGT que incluyó el contenido de la LDGC menos la presunción de buena fe de los contribuyentes. En el menudeo fáctico de la práctica cotidiana de aplicación de los tributos hay opiniones diversas ante muchos lances también diversos. Para la Administración la buena fe se exige en todas sus actuaciones y se puede sostener que así ocurre con carácter general; en las actuaciones particulares de aplicación de los tributos puede haber excepciones, a veces originadas por las discrepancias.

En cuanto a la confianza legítima en la Administración hay que reconocer que, quizá sin fundamento, la Administración tributaria provoca desconfianza. Por otra parte, la tradición popular ha podido mantener consideraciones genéricas (“régimen de beneficio hoy, acta segura mañana”, “norma provisional, norma definitiva” o “liquidación provisional, definitiva por lo menos”) que exigen la ponderación de cada caso. Algunas pretensiones políticas, si prosperaran, podrían ser frontalmente contrarias a la confianza (recuperación de la tributación no exigida en una amnistía). Pero es jurídicamente más inquietante la indefinición del concepto: no hay por qué referirlo a la confianza del contribuyente en que no cambiará sustancialmente la normativa vigente, porque se trata de la confianza en la Administración y en su actuación; referir el principio a los actos propios de la Administración, además de que la prohibición de ir contra ellos es secular y judicialmente reiterada sin necesidad de invocar la confianza legítima, vive ya su propio deterioro tanto por las muchas posibilidades de revisión que la LGT regula, como por la reciente doctrina del TC sobre “la igualdad en la ilegalidad” que permite revisar hechos y calificaciones de períodos prescritos.

Confianza legítima y buena fe se puede buscar en la selección individual de comprobaciones, en el precedente y los cambios de criterio o en los objetivos recaudatorios predeterminados. Resoluciones y sentencias han relativizado lo primero, desvirtuado lo segundo y revalidado lo tercero.

2.2 La LGT/2003 dedica un precepto (art. 3) a los principios de la ordenación y aplicación del sistema tributario. Esta segunda parte es una novedad respecto de la LGT/1963 que establecía (art. 3º): “La ordenación de los tributos ha de basarse en la capacidad económica de las personas llamadas a satisfacerlos y en los principios de generalidad y equitativa distribución de la carga tributaria”. Se recogía así lo ya previsto en el artículo 9 del Fuero de los Españoles, de 17 de julio de 1945, sobre la contribución al sostenimiento de las cargas públicas según la capacidad económica y del Principio Fundamental IX de los promulgados el 17 de mayo de 1958 sobre la equitativa distribución de las cargas públicas.

a) Dice el artículo 3.1 LGT/03 que la ordenación del sistema tributario se basa en la capacidad económica de las personas obligadas a satisfacer los tributos y en los principios de justicia, generalidad, igualdad, progresividad, equitativa distribución de la carga tributaria y no confiscatoriedad. Se trata de un texto que hay que leer con cuidado para aprehender y comprender su contenido.

- En primer lugar, hay que señalar que el texto se refiere a la “ordenación” considerando este término a semejanza de “ordenamiento” que es de utilización habitual por referencia a un marco normativo (y no a la organización de una relación según un determinado criterio). Por otra parte, esa ordenación es del “sistema tributario” que son palabras que llevan a toda clase de tributos (art. 2 y D. Ad. 1ª LGT) establecidos en todos los ámbitos con potestad para hacerlo (art. 4 LGT). O lo que es lo mismo: impuestos, exacciones fiscales, contribuciones especiales y tasas, estatales, autonómicos o locales. Esa ordenación “se basa” (que es un término que podría ser equivalente a “con fundamento” o “atendiendo a”) en la “capacidad económica” lo que, en una primera aproximación, sería la expresa exclusión de otros criterios para el establecimiento y regulación de los tributo como sería “el beneficio” (algo de ese fundamento tienen las tasas y las contribuciones especiales) o “el destino”, como ocurre en los impuestos “afectados” (de recaudación afectada a un fin prefijado). La capacidad económica como criterio en la ordenación de los tributos se debe poner de manifiesto (patrimonio, renta ganada, renta gastada) en el hecho imponible (art. 20 LGT) y se cuantifica en la base imponible (art. 50 LGT)

Es inevitable advertir, recordando el artículo 31.1 CE, que el precepto se refiere al sistema tributario y no a cada uno de los tributos que se incluyen en él. O lo que es lo mismo, si el artículo 5.1 LGT obligara a alguien, la verificación del cumplimiento, o no, de lo que establece exigiría sumar toda la carga fiscal que se produce por la aplicación de todos los tributos del sistema.

- Los principios que se enumeran, salvo “igualdad” y “progresividad”, no coinciden con los del artículo 31.1 CE. Es posible identificar la expresión “sistema tributario justo” (constitucional) con sistema tributario “sistema tributario basado en el principio de justicia” (LGT), aunque la diferencia es tan manifiesta como la que existe entre “lo que es” y “lo que debe ser”. Lo mismo cabe decir del contraste entre las expresiones “el sistema tributario, en ningún caso, tendrá carácter confiscatorio” y “el sistema tributario basado en el principio de no confiscatoriedad”. El principio tributario de “generalidad” no está en el texto constitucional y no habría precisión en su identificación con las palabras “todos contribuirán”; en Derecho, “lo general” tiene su correspondencia en “lo especial” y la generalidad como principio que debe regir la ordenación del sistema tributario, más que diferencias individualizadas (regímenes especiales, exenciones...), lo que debería evitar sería crear o admitir ámbitos de distinta o inexistente tributación.

Y lo más llamativo es el principio de “equitativa distribución de la carga tributaria”. Quizá habría que empezar la consideración de esos términos a partir del concepto elemental de “equidad”, como la aplicación de la “justicia” al caso concreto. Es difícil aplicar un principio así a la ordenación de los tributos de un sistema (mucho más difícil al considerar todo el sistema): no parece que sea por equidad la multiplicación de reducciones, la limitación de gastos fiscalmente deducibles, los distintos regímenes especiales; es muy discutible, a la vista de su aplicación objetiva e indiscriminada, encontrar en la equidad el fundamento de la estimación objetiva o de los regímenes simplificado o de estimación directa simplificada. Atendiendo a la ordenación más que al sistema, equidad se puede encontrar en algunas previsiones de las normativas autonómicas (IP, ISyD) y, por discriminación contra ella, en el tratamiento de la familia en el IRPF estatal.

- Atendiendo a la ordenación del sistema, puesto que se trata de preceptos de la LGT, es posible encontrar inequidad si se contrasta lo establecido para la Administración y para los administrados. Estos no pueden alterar los elementos de la obligación tributaria (art. 17 LGT), pero la Administración puede modificar la tributación correspondiente a los hechos, actos o negocios realizados de forma lícita, válida y eficaz por los administrados cuando estime que son inusuales, impropios, exigiendo la tributación que correspondería a los que ella considera usuales o propios (art. 15.5). La Administración no está vinculada por sus precedentes actuaciones y, además, puede revisar sus actos por revocación (art. 219 LGT, por declaración de lesividad (art. 218 LGT), por recursos en la vía económico-administrativa (arts. 241, 242 y 243 LGT), en cambio, el administrado no puede rectificar las opciones incluidas en una declaración (art.119.3 LGT) y aunque puede presentar autoliquidaciones complementarias para tributar más, no puede presentar autoliquidaciones sustitutivas para rectificar las antes presentadas (art. 122.2 LGT) si es para reducir la cantidad a ingresar o para aumentar la cantidad a devolver o compensar, porque en ese caso debe instar la iniciación de un procedimiento de rectificación.

b) El artículo 3.2 LGT dice que la aplicación del sistema tributario se basará en los principios de proporcionalidad, eficacia y limitación de costes indirectos derivados del cumplimiento de obligaciones formales y asegurará el respeto de los derechos y garantías de los administrados. Aunque el precepto se refiere a “la aplicación del sistema tributario” parece razonable entender que se quiere referir a la aplicación de tributos en la individualidad de cada actuación y por cada concepto o por cada contenido.

- Es difícil descubrir qué significa el principio de “proporcionalidad” en la aplicación de los tributos. Desde luego no puede significar que la exigencia tributaria (la aplicación de la ley, la determinación de la obligación tributaria, las condiciones legales de cumplimiento) será proporcional porque en lo sustantivo lo impide la ley y en lo formal lo impide lo que sigue en el precepto cuando ordena que se actúe con limitación de costes. La regulación legal o reglamentaria de simplificaciones en las obligaciones formales podría ser una concreción del principio de proporcionalidad, pero sería más adecuado a la previsión legal que esa misma proporcionalidad se manifestara en las exigencias y requerimientos a los administrados.

Así, no aceptar excepciones razonables a las obligaciones generalizadas de disponer de equipos y conocimientos y de utilizarlos con precisión en las comunicaciones electrónicas, informáticas o telemáticas, desde luego, es contrario a la equidad y al principio de proporcionalidad. Tampoco hay proporcionalidad en la exigencia de aportación de numerosos documentos o datos o de la utilización de una forma específica de presentación y envío. La consideración que se pueda hacer debe tener como referencia la desaparición de un precepto de contenido semejante al artículo 21 RGIT/1986 que prohibía la exigencia de aportar a las oficinas públicas documentación si no fuera de un volumen notoriamente reducido. Lo que tiene fácil traslado exigiendo proporcionalidad en requerimientos que comportan onerosas, complicadas, tareas, y con empleo de mucho tiempo, derivadas del tratamiento informático de un elevado número de datos o documentos.

- El principio de “eficacia” en la aplicación de los tributos se cumple indudablemente si se sigue la publicación de noticias sobre el aumento de recaudación regularizada y de fraude descubierto por actuaciones de la Administración: cada año más que el anterior y así cada año y todos los años. Del mismo modo se aprecia la eficacia en cuanto que la reactivación administrativa provoca un aumento recaudatorio inmediato por simpatía, del mismo modo que se relajan los ingresos de los contribuyentes en sintonía con circunstancias anómalas que pudieran afectar a la Administración. En la corrección del déficit público, en la consecución de ingresos en importe extraordinario cuando la necesidad lo exige hay que contar con la eficaz actuación de la Administración.

- La “limitación de costes indirectos” para los administrados en el cumplimiento de las obligaciones tributarias no se refiere sólo al coste de las obligaciones formales, sino también, y sobre todo, a la carga fiscal que para los administrados supone: conocer -tener acceso, estar al día y comprender- las normas tributarias vigentes que debe aplicar; tener o adquirir los conocimientos específicos que le permitan calificar jurídicamente con fundamento los hechos, conocer los conceptos tributarios (no sujeción-exención, deducción-reducción-desgravación...) y aplicar sin error la complicada técnica de la liquidación tributaria. El coste intelectual de esa obligación exorbitante en sí misma (llegar a ser y mantenerse como un experto tributarista), alcanza más allá si se piensa que en las comprobaciones tributarias tan frecuente es exigir al comprobado que explique el porqué de sus hechos y que razone la interpretación que hizo de la norma aplicable como leer que la norma tributaria es clara y que la interpretación no es razonable. No es remedio contratar a un experto porque hay un criterio sancionador que considera que esa circunstancia permite presumir la culpa en caso de discrepancia. Tampoco es bastante la ayuda que en determinadas ocasiones ofrece la Administración si se tiene en cuenta que ni se conoce la cualificación del asistente ni consta su identidad ni está prevista la responsabilidad.

Y hay que acabar este comentario del artículo 5.2 LGT con la reflexión sobre el final del texto que adquiere un peculiar sentido al eliminar lo intermedio: “La aplicación del sistema tributario... asegurará el respeto de los derechos y garantías de los obligados tributarios”. Sin duda quería decir que la aplicación del sistema tributario se producirá con respeto a esos derechos y garantías. Cada lector del artículo contrastará el deseo del legislador con su propia experiencia en la práctica. Aquí debe ser suficiente señalar que los derechos del administrado tributario se relacionan en el artículo 34 LGT sin que conste ninguna garantía. Quizá se pueda encontrar en la novedad que ha supuesto declarar (arts. 30 a 33 LGT) que la Administración también es obligada tributaria y, si bien las concreciones pudieran desanimar (devolver los ingresos en exceso y los ingresos indebidos así como reembolsar al administrados los costes que le supuso la suspensión del acto impugnado cuando resultó que era contrario a Derecho), puede volver la esperanza cuando se lee el artículo 30.2 LGT que establece que la Administración “está sujeta” a los deberes legalmente establecidos (y que debe cumplir, cf. art. 103 CE) en los procedimientos tributarios y en el resto del ordenamiento jurídico.

c) Finalmente se debe considerar los principios del derecho sancionador que, desde luego, no son principios “tributarios” (v. art. 58.3 LGT). El artículo 178.2 LGT señala que, en particular, serán aplicables los principios de legalidad, tipicidad (arts. 191 a 206 bis), responsabilidad (art. 179 LGT), proporcionalidad y no concurrencia (art. 180 LGT). De esa breve relación hay que excluir el principio de proporcionalidad (la equidad en el derecho sancionador) en cuanto que los tribunales reiteran que el automatismo de la LGT no deja margen alguno para aplicar ese principio. Y también hay que señalar que la no concurrencia sólo se aplica relativamente, admitiendo compatibilidades (art. 191 con arts. 194 y 195: no ingresar en plazo con haber pedido indebidamente devoluciones o beneficios, o con haber declarado partidas o créditos tributarios aparentes; art. 198 con arts.199 y 203: no declarar en plazo, no comunicar no cumplir condiciones sin perjuicio económico con presentar incorrectamente declaraciones, autoliquidaciones o lo requerido individualmente, o con la resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración. En cuanto al principio de tipicidad, es inevitable recordar que, antes de que se tipificara la infracción del artículo 191.6 LGT/2003 (declarar extemporáneamente sin requerimiento –que no es infracción-, pero sin indicar el contenido extemporáneo: sanción en vez de recargo) la jurisprudencia ha admitido que se podía sancionar con la LGT/1963 que no tipificaba esa infracción, si es que no la excluía.

Se puede echar de menos otros principios del derecho sancionador como el de autoría. La lectura del artículo 182 LGT (se titula: Responsables y sucesores “de las sanciones tributarias”), sobre la responsabilidad para unos (responsables tributarios –art. 42, ap.1 a) y c) y ap.2 LGT-, sucesores de personas jurídicas y entidades disueltas –art. 40 LGT) en el pago de las sanciones impuestas a terceros, hace estremecer el espíritu del jurista. La regulación se completa en el inefable artículo 174 LGT que establece: 1) que el responsable tributario puede impugnar la liquidación a que se refiere su responsabilidad, pero que aunque se estime el recurso (declarando contraria a Derecho la liquidación y anulando la responsabilidad) no afectará a las liquidaciones firmes (la del deudor principal); y 2) que en los supuestos de responsabilidad por impedir u obstaculizar la recaudación no se aplica el artículo 212.3 LGT sobre la suspensión de la ejecución de las sanciones impugnadas y la no exigencia de intereses.

Y, desde luego, se echan de menos otros principios, como el de presunción de inocencia (v. art. 24 CE), el de no autoinculpación (v. TC s. 26.04.90), el de presunción de buena fe (art. 33.1 Ley 1/1998). En el procedimiento sancionador se regula el principio separación de expedientes (art. 208.1 LGT) y el de instrucción y resolución separadas (arts. 210 y 211 LGT) y se reconocen como derechos “garantizados” de los afectados: ser notificados de los hechos, formular alegaciones y utilizar los medios de defensa admitidos en Derecho y los derechos reconocidos a los administrados tributarios en el artículo 34 LGT. El seguimiento de la jurisprudencia en esta materia permite comprobar las frecuentes irregularidades en los expedientes sancionadores, que van desde la confusión (una liquidación no acredita una infracción), a la frivolidad (aceptar una liquidación no es aceptar una conducta culpable), a la relativización de las garantías jurídicas (“la conducta fue voluntaria porque pudo ser otra”, “se aprecia que existe dolo, culpa o, cuanto menos, negligencia”, “la norma es clara y la interpretación no es razonable”, “disponer de una asesoría profesional impide apreciar oscuridad en la norma o dificultades de interpretación”, “no concurren otras causas de exoneración de responsabilidad”). También la jurisprudencia llena de inquietud: ha empezado a validar sanciones porque se dan los “estándares de culpabilidad”.

Sólo los contribuyentes son sancionados por sus errores, por sus omisiones, por sus inexactitudes, por su aplicación e interpretación de las normas; nada ocurre en anulaciones de actos y de resoluciones. No se trata de sancionar a todos, sino de sancionar sólo la malicia y el fraude.

3. LOS PRINCIPIOS TRIBUTARIOS LATENTES

Señalados expresamente por la jurisprudencia o latentes en los textos legales se pueden encontrar tanto principios tributarios como anti-principios. Así, entre los citados y reconocidos estarían: el principio de unidad de procedimiento (tanto para las interrupciones de la prescripción como para calcular la duración de las actuaciones) o de integridad en la regularización (no se debe regularizar sólo lo favorable para la Administración; si así resulta se debe tramitar la devolución).

3.1 Las nuevas formas de legislar producen textos peculiares. 1) El más llamativo: la D. Ad. 1ª Ley 7/2012 al decir que “la aplicación de lo dispuesto” en el artículo 39.2 LIRPF y en el artículo 134.6 LIS/04 (es decir, aplicar un precepto legal) “determinará la comisión de una infracción que tendrá la consideración de muy grave”. 2) El más completo es el artículo 89.2 LIS/14 (igual antes en la LIS/95): no sólo establece que no se aplica el régimen especial de reestructuración de empresas cuando el principal objeto de la operación sea el fraude o la evasión fiscal (si ya es llamativo regular una exclusión por tal causa, más lo es cuando los tribunales recuerdan que fraude y evasión fiscal no quieren decir lo que como tal –engaño, simulación, infracción legal, dolo- se entiende según los criterios de interpretación de las normas –art. 12 LGT); sino que, a continuación, señala que en particular se entiende por fraude o evasión cuando la operación no se efectúa por motivos económicos válidos (sin que sea razonable considerar que el ahorro fiscal lícito no es un motivo válido) lo que ha producido una pintoresca colección de situaciones motivadoras (relaciones entre socios). 3) Y el más inquietante: el conflicto en la aplicación de la norma tributaria (art. 15 LGT), en cuanto que no regula conflicto alguno de esa naturaleza, sino el cambio de presupuesto gravable cuando el realizado o convenido se considera por la Administración que es impropio o inusual.

3.2 En cuanto que esa previsión legal afecta, sin duda, a la seguridad jurídica, se abre así paso a la consideración de los anti-principios. Así, en el “conflicto” se aprecia el germen del “principio de la mayor tributación de las posibles”. En la regulación de la liquidación (art. 101 LGT), late el “principio de la provisionalidad como regla”. Y en la revisión de la calificación de hechos producidos en períodos prescritos (art. 115 LGT) se proclama el “principio de la seguridad jurídica según y como”. Las actuaciones y procedimientos sucesivos (arts. 133.2, 140.1 y 148.3 LGT) son el “principio de siempre es posible”.

Escribir un ensayo es como una ensoñación. Se juntan el deseo y la realidad. Pero es algo precioso porque se nota cómo funciona el intelecto. Algo así como un ecodopler neuronal.

4) JURISPRUDENCIA SOBRE PRINCIPIOS TRIBUTARIOS (nº 258) (pjb 28/16)

Una forma conveniente y especialmente interesante para considerar los principios y las normas jurídicas es conocer su aplicación. Y la mejor expresión es la jurisprudencia. No se trata de reseñar toda la doctrina de los tribunales que se ha producido en mucho tiempo. Pero puede ser útil dejar noticia de algunas sentencias ordenándolas según un criterio, sin duda mejorable, muy mejorable, que facilite su consideración conjunta y la reflexión individualizada cuando sea conveniente.

1. CONSTITUCIONALES

1.1 Seguridad jurídica (art. 9 CE)

1) Cambio de criterio. El cambio de criterio sin existir doctrina consolidada no vulnera ningún derecho fundamental siempre que esté razonado, sea razonable y tenga vocación de futuro (TC 4-5-01)

2) Comprobaciones. Tiempo.“En aras de la seguridad jurídica, evitando (como hubiera sucedido de no existir esos preceptos) que el inicio de la inspección supusiera el hito final de un período prescriptivo quinquenal y, en su caso, el comienzo de otro de igual duración” (TS 28-2-96)

3) * Comprobaciones. Tiempo. No cabe alterar los hechos declarados en períodos prescritos, pero cabe calificar a efectos de los no prescritos, TS ss. 8.11.12, 11.03.99. La actividad de comprobación no prescribe, pero antes de la LGT/03, TS ss. 17-03.08, 25.01.10, 8.07.10, ni eso se podía (TS 30-5-16)

4) Reformatio in peius. Reiterando la TS s. 26.05.16, no hubo reformatio in peius en el TEAC, además de porque la revisión se extiende a cuestiones no planteadas, en este caso sólo se confirmó la resolución del TEAR en su parte dispositiva (TS 12-7-16)

1.2 Igualdad (art. 14 CE)

5) Vulnera el principio de igualdad tributaria la DA 8ª Ley 42/1994 que regula beneficios a los no residentes que operan en Navarra y el País Vasco (TC 25-4-02)

6) Se ha lesionado el principio de igualdad, cuando una sociedad en transparencia adquirió bonos austriacos, computó la pérdida y el TEAR de Madrid anuló las liquidaciones a los socios, recurrió el Abogado del Estado en lesividad y en el TSJ de Madrid se produjeron: una sentencia desestimatoria, otra estimatoria pocos días después y las siguientes desestimatorias. Se otorga el amparo y se reponen las actuaciones (TC 15-1-07)

7) Se lesiona el principio de igualdad ante la ley en el cambio de criterio en el ISyD por cesión de derechos de explotación minera respecto de otra sentencia del mismo órgano judicial en supuesto idéntico que afectaba al hermano del recurrente (TC 28-2-11)

8) Es contrario al principio de igualdad la exigencia de “convivencia” para aplicar el mínimo por descendientes en el art. 40.3.1.b) Ley 40/1998 discriminando contra padres que mantienen económicamente a los hijos aunque no convivan con ellos al dar un trato dispar a los progenitores (TC 15-2-12)

9) Si con idénticas alegaciones en casos iguales se produjeron decisiones contradictorias por la misma Administración, hubo incongruencia omisiva cuando el TEAC no lo consideró porque, según TC s. 20.05.87, junto al principio de “igualdad en la ley” está el de “igualdad en la aplicación de la ley”, TS s. 26.01.87, 26.04.12; el precedente no vincula, pero es obligado motivar el cambio (AN 9-12-15)

10) El principio de igualdad en la legalidad, TC s. 20.05.87, permite anular el acto que niega la devolución del IVA a un no establecido al no admitir las pruebas idénticas a las que se admitieron para años anteriores, sin justificar el cambio de criterio y, TS s. 26.04.12, contra la confianza legítima (AN 14-4-16)

1.3 Intimidad, derecho al honor y a la propia imagen (art. 18 CE)

11) El derecho a la gestión prevale sobre la intimidad en la investigación de cuentas corrientes (TC 26-11-84)

12) No se infringe con la declaración anual de clientes y proveedores (TS 23-10-87)

13) Se infringe cuando se obliga a declarar conjuntamente a los cónyuges (TS 20-2-89)

14) Se infringe si se examina la factura de honorarios médicos (TS 6-3-89), pero no si se pide la identidad de los clientes y el importe de los honorarios (TS 2-7-91)

15) La comunicación de datos personales a efectos de retenciones no vulnera el derecho a la intimidad (TS 20-5-00)

16) Por protección del derecho al honor y a la propia imagen y contra lo que pretende la AEAT, se estima el recurso que pide medida cautelar de suspensión o de eliminación en la lista de morosos del nombre de la empresa que tiene una deuda porque pidió y se le concedió su aplazamiento (AN 11-7-16)

1.4 Tutela efectiva

17) Resoluciones. Diversidad. Se lesiona el principio de igualdad y a la tutela efectiva cuando se desestima un recurso habiendo admitido otro idéntico sin motivar el cambio de criterio (TC 11-11-02)

18) Reiteración. Cosa juzgada. Después de dos anulaciones que adolecen del mismo o similar vicio, TS s. 26.03.12, no cabe reiterar una nueva liquidación (AN 20-2-14)

1.4.1 Prueba

19) Denegación. Se atentó contra el derecho al uso de prueba pertinente cuando en el acta se negó la deducibilidad de cuotas de arrendamiento financiero por ausencia de afectación exclusiva del vehículo a la actividad y en vía contenciosa se denegó la prueba por considerarla irrelevante aunque se confirmó la no deducibilidad del gasto (TC 29-1-01)

20) Denegación. Se lesionó el derecho a la defensa cuando se denegó la tasación pericial para determinar el valor de inmueble y la correspondiente ganancia por no haberlo pedido o aportado al tiempo de formalizar la demanda en la que sólo se pidió fase de prueba (TC 16-4-07)

21) Flexibilidad. Facturas. Que no se aportara las facturas no impide la deducción cuando existen otras pruebas de repercusión y pago: escritura en la que se consigna que se repercute, sentencia condenatoria del proveedor por haber repercutido y no ingresado. Flexibilidad frente a rigor formalista: TS s. 26.04.12; TJCE s. 1.04.04 (TS 30-1-14)

22) Flexibilidad. Facturas. La deducción tiene como requisito estar en posesión de factura o soporte en papel en el que conste: fecha, identificación del sujeto pasivo y el IVA. Si el medio es idóneo se debe admitir aunque contenga error formal, TJCE s. 1.04.04, TS s. 30.01.14. En este caso no se tenía factura, pero se aportaron copias de reclamaciones, de modo que la Administración contaba con datos fiables de la percepción del impuesto. No cabe retrasar la deducción hasta que se tenga la factura, como pretende el A. del E, porque supondría soportar perjuicios por el flagrante incumplimiento de los proveedores (TS 10-3-14)

1.4.2 Imparcialidad

23) Peritos de la Administración. Si se duda de la imparcialidad del perito de la Hacienda -que está obligado a servir con objetividad los intereses generales- se debe proponer su recusación o proponer una pericia de parte para respetar el principio de igualdad de armas (TS 30-4-99)

24) Inspección. La Sala considera que la denegación de la deducción por I+D fue sin motivo razonable y que la Inspección, que no atendió a la prueba aportada, sólo tenía como objetivo negar la deducción, sin que se pueda atribuir al actuario ni imparcialidad ni especialización profesional a la hora de emitir su subjetiva opinión acerca de lo que constituye o no novedad tecnológica (AN 20-6-13)

25) Peritos del administrado. Que se admitiera la prueba de informes jurídicos no impide que no se considere porque los dictámenes por encargo llevan de ordinario a conclusiones favorables a los intereses de quienes los pidieron (AN 16-10-13)

26) Peritos del administrado. Los dictámenes jurídicos, aunque se pueden tener en cuenta como alegación, no son prueba de hechos, AN s. 30.03.11, y no se pueden valorar según “las reglas de la sana crítica”, AN s. 11.07.07, además de que suelen llegar a conclusiones favorables a los intereses de quien los encarga (AN 22-1-14)

1.4.3 Incongruencia

27) Se lesionó el derecho a la tutela judicial efectiva por incongruencia cuando la sentencia no se pronunció sobre la cuestión de la existencia de dos sectores diferenciados en la venta y el arrendamiento de viviendas (TC 18-6-07)

28) Se lesiona el derecho a la tutela judicial si al resolver el recurso de anulación no se entra a conocer los motivos de fondo suscitados en el recurso contencioso dejando de dar respuestas a todas las cuestiones controvertidas en el proceso (TC 14-3-11)

1.5 Proscripción de la indefensión (art. 24 CE)

29) Indefensión. Motivación de los actos. La TS s. 30.09.13 ha resumido la doctrina sobre la motivación que sólo existe cuando la resolución evita todo atisbo de indefensión, aunque no impide que sea escueta; la incongruencia se refiere a la relación de las pretensiones y el fallo y pierde intensidad cuando se considera desde la perspectiva de las alegaciones (TS 14-11-13)

30) Indefensión. Inspección sin inspeccionado. Indebida iniciación de inspección del IRNR cuando notificada al designado representante que había fallecido, que no es lo mismo que desconocido, produciéndose indefensión al desarrollarse el procedimiento sin presencia del inspeccionado (AN 6-3-14)

31) Indefensión. Contenido distinto. Hubo indefensión porque en la comunicación de inicio se señalaba la comprobación de ajustes al resultado contable y, luego, se regularizó todo el régimen de tributación aplicando la transparencia (AN 22-5-14)

32) No indefensión. No dar plazo para alegar. Si el TEA no dio plazo para alegaciones en la reclamación contra la sanción, aunque podría producir indefensión, TS ss. 20.05.08, 17.06.10, 7.10.10, no se estima así porque no se ha señalado qué legaciones y pruebas habría aportado (TS 19-1-16)

33) No indefensión. No aportar el expediente. No haber atendido la petición de aportar el expediente para alegaciones no determina anulación si no produce indefensión; no la hubo, TS s. 19.01.16 para unif. crit., porque la cuestión era jurídica, se pudo alegar y nada hubiera aportado ver el expediente y tampoco se ha alegado o probado en el recurso qué se produjo indefensión (TS 19-7-16)

1.6 Presunción de inocencia (art. 24 CE)

34) Autoinculpación. No cabe la exigencia a los imputados de infracción para que aporten los datos que les pueden inculpar, estando reconocido "el derecho a callar y a no contribuir a su propia incriminación (TEDH 25-2-93, caso "Funke contra Francia")

35) No autoinculpación. Aportar lo que es administrativamente obligado no es declarar contra uno mismo (TS 23-10-90)

36) Sanción por exclusión. Como en TS s. 28.04.16, señalar que no hay causa de exoneración de responsabilidad es contrario a los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia, porque se sanciona por exclusión; se puso la diligencia debida porque se declaró sin ocultación y se pagó sin recurrir cuando se reclamó la deuda; no cabe presumir la culpabilidad porque una empresa pública debió tener un asesor fiscal adecuado, por ser una sociedad estatal, porque no se impugnó la liquidación ni cabe decir que la interpretación no es razonable porque la Administración debe señalar el criterio del sancionado y su diferencia con el de ella (TS 5-7-16, dos)

1.7 No confiscación (art. 24 CE)

37) Habría confiscación cuando atendiendo a todos los tributos se alcanzara un gravamen del 100% de la renta (TC 4-10-90)

38) Se vulnera cuando la capacidad gravada no es ya la potencial sino una inexistente o ficticia (TC 11-12-92)

39) Nulidad de las retenciones al 20% a profesionales para 1.998 por producir confiscación (TS 10-7-99)

2. LEGALES

2.1 Sometimiento a la ley (art. 3 Ley 30/1992)

40) Inspección íntegra. Cuando se produce una comprobación, TS ss. 5.11.12 y 19.01.12, la Inspección debe regularizar todos los elementos de la obligación y no sólo los desfavorables al inspeccionado (TS 31-3-14)

41) Inspección íntegra. La Inspección debió regularizar completamente y no negando la deducción, exigiendo el importe y no acordando la devolución; es una actuación de doble cara que siempre es favorable a la Administración mientras que el contribuyente debe soportar esa situación y la exigencia del ITP autonómico (TS 7-10-15)

42) Inspección íntegra. La actuación inspectora no se debe limitar a lo gravoso para el inspeccionado: si el IVA era improcedente lo procedente no era sólo negar la deducción, sino también acordar la devolución de la cuota indebidamente ingresada (AN 11-11-13)

43) Inspección íntegra. La Inspección, para cuantificar la deuda exigible, debe comprobar lo ya ingresado aunque fuera en un ejercicio posterior al de la liquidación y atender al efectivo retraso para liquidar intereses (AN 18-3-15)

44) Inspección íntegra. Si los repercutidores del IVA no eran empresa no procede la deducción, pero la Inspección debió, TS s. 7.10.15, regularizar también la devolución (AN 21-7-16)

45) Unidad de procedimiento. Inspección. Según TS s. 23.06.16, el principio de unicidad del procedimiento inspector exige considerar como terminación la fecha de notificación de la liquidación, art. 189 RD 1065/2007. Si hubo una liquidación y por causa de las alegaciones formuladas en plazo que se recibieron después se practicó otra liquidación, hay que estar a la fecha de notificación de ésta, sin atender a notificaciones de la primera: pasaron más de doce meses y corrió la prescripción (AN 12-7-16)

2.2 Confianza legítima y buena fe de la Administración (art. 3 Ley 30/1992)

46) Confianza legítima. "En consecuencia de todo lo expuesto, ha de concluirse que resulta menoscabado el principio de confianza legítima de los ciudadanos en cuanto contribuyentes, es decir, la razonable y fundada expectativa de éstos en el Ordenamiento jurídico aplicable. Ha de recordarse al respecto que 3. EXTRALEGALES

3.1 “La mayor tributación posible”

71) La economía de opción, TS s. 30.05.11, no permite configurar negocios sin motivo económico válido con la única finalidad de obtener una ventaja fiscal (TS 16-9-13)

72) La economía de opción no es ilícita porque pretenda una ventaja fiscal, sino porque esa sea la única finalidad seria del negocio (TS 16-3-14)

73) “Igualdad en la ilegalidad”. Superando TS s. 4.07.14, se puede declarar el fraude de ley en un período prescrito con efectos en períodos no prescritos porque, TC s. 19.05.03 y 19.06.06 prohíbe la “igualdad fuera de la ley”, la “igualdad en la ilegalidad” o la “igualdad contra legalidad” (TS 5-2-15)

74) “Igualdad en la ilegalidad”. No cabe regularizar por fraude de ley un período prescrito, pero, TS s. 23.03.15, no hay prescripción para las potestades; la comprobación, art. 115 LGT, se ha calificado como potestad. No cabe la igualdad en la ilegalidad, si la Administración no regularizó un fraude de ley en un período que prescribió, eso no permite que se proyecten sus efectos en períodos no prescritos (TS 19-5-16)

75) Sociedades de profesionales. En las sociedades unipersonales para evitar que la renta de la sociedad por los mismos servicios se entienda obtenida por el socio se exige que aquélla tenga medios para actuar por sí misma; no vale el argumento, DGT c. 20.02.07, de que el socio es un recurso personal de la sociedad. El importe facturado a los clientes se debe entender como “precio libre comparable”. Sanción (AN 22-6-16)

76) * No hubo simulación porque los actos fueron queridos precisamente para que la tributación fuera menor en una sociedad patrimonial; sólo el legislador puede prohibir un proceder así (AN 12-2-16)

3.2 “Siempre es posible otra vez”

77) Reiterar. La Administración puede reiterar liquidaciones anuladas por defectos de forma e incluso materiales a fin de subsanar el vicio aunque la resolución no lo hubiese ordenado, salvo prescripción (TS 20-12-12)

78) Reiterar. El TS s. 19.11.12 ya señaló la posibilidad de reiterar liquidaciones para subsanar si no era por vicios de fondo, TS ss. 7.04.11 y 26.03.12. Después, en TS s. 29.09.14, se admitió la reiteración aunque los defectos fueran sustantivos o materiales, si no hay prescripción ni reformatio in peius, y hubo interrupción aunque se anulara la primera liquidación. Anulada una sanción no cabe reiterar (TS 9-4-15)

79) Acertar a la primera. Si se anuló la liquidación por los períodos prescritos, puede la Administración practicar nueva liquidación; el TS se opone a que la Administración deba “acertar a la primera”, TS ss. 26.01.02, 9.05.03, 19.09.08, 24.05.10 y 21.06.10; una liquidación anulada, no nula, interrumpe la prescripción (TS 29-6-15)

80) Retroacción. La retroacción no permite modificar aspectos sustantivos; pero, en todo caso, anulada una liquidación la Administración, TS ss. 26.03.12, 19.11.12, 15.09.14 y 29.09.14, puede dictar otra (TS 22-5-15)

81) Volver sobre lo mismo. No hubo coincidencia cuando, primero, Gestión comprobó los requisitos formales para que se ratificara o subsanara la autoliquidación y, luego, Inspección, comprobó los requisitos necesarios para acogerse al tratamiento de la reinversión (AN 2-2-16)

3.3 “Digan lo que digan”

82) Reestructuración de empresas. No hay por qué interpretar que , art. 110.2 LIS, es una remisión al artículo 24 LGT (TS 7-6-12)

83) Reestructuración de empresas. No hubo motivo económico para la fusión, sino puramente fiscal y no cabe deducir de la redacción en 1999 del art. 110.2 LIS que sólo se excluyen los casos de defraudación (TS 23-6-12)

84) Reestructuración de empresas. No hubo motivo económico porque el único era la menor tributación de las plusvalías en la venta de terrenos (TS 26-5-15)

85) Fraude de ley. La LGT/2003 sustituyó el fraude de ley de la LGT/1963 por el conflicto en la aplicación de norma tributaria que es una cláusula general antielusión. En este caso se produjeron maniobras inusuales e incoherentes si no se tiene en cuenta la finalidad de elusión fiscal (TS 17-3-14)

86) Fraude de ley. Según TS s. 31.01.08, el fraude de ley es una modalidad del abuso de derecho; la norma de cobertura no tiene que ser tributaria; no es simulación. Consiste en el empleo de fórmulas jurídicas insólitas y desproporcionadas con finalidad puramente fiscal (TS 18-6-15)

87) Arrendamiento de inmuebles. Tener un local afecto y una persona empleada no es por sí mismo, prueba de actividad, lo es la de la ordenación por cuenta propia. En este caso se probó que la actividad de arrendamiento de varios inmuebles estaba a cargo de la contractualmente empleada con esa finalidad (AN 11-12-13)

88) Administrador de sociedad. No fue deducible lo pagado al administrador de una SL en la que participaba en el 97,16%; se considera liberalidad al no constar en los estatutos que fuera cargo retribuido, sin que sea relevante que deba tributar por el IRPF (TS 26-9-13)

89) Administrador de sociedad. La necesidad de estar a la constancia de una retribución en los estatutos no es una cuestión de “necesariedad” del gasto, sino de su “legalidad” y en este sentido hay que estar al artículo 10 LIS que refiere el resultado contable a las normas del CdeC, lo que impide admitir el gasto (TS 2-1-14)

3.4 “La provisionalidad como regla”

90) El artículo 101 LGT permite practicar liquidación provisional utilizando los datos obrantes de ejercicios anteriores aunque la liquidación estuviera impugnada y suspendida su ejecución (AN 19-9-13)

91) Que esté recurridas liquidaciones por períodos anteriores no impide otras relacionadas con aquellas por períodos posteriores, TS ss. 8.11.11, 17.11.11, que pueden ser provisionales (AN 16-3-16)

4. SIN CALIFICACIÓN (los escritos de defensa)

Evidentemente, la relación de sentencias aquí reseñadas ni es exhaustiva ni es suficiente ni es intachable en su ordenación. El deseo es que sea una relación útil, precisamente, y al menos, para reflexionar sobre los principios tributarios. Hay que ofrecer disculpas y pedir perdón, por tanto, por las ausencias y deficiencias, e invocar la presunción de buena fe. Se podía haber llegado fácilmente a 100 sentencias reseñadas, por aquello del número redondo e impresionante. Pero, aún con la sonrisa en el corazón y en los labios, se recuerda lo sucedido con la conocida relación de 999 puntos para meditar y aplicar que levantó toda clase de comentarios malévolos. No se repitió el número en sucesivas obras, pero no faltó la bondadosa consideración para los malintencionados.

Aún así, se acaba aquí con la reseña de otras dos sentencias de difícil clasificación e inconveniente incorporación a la relación anterior y con un breve comentario explicativo del por qué está justificado traer aquí esa sentencia.

92) No se admite el recurso porque falta de identidad ya que, aunque es doctrina unificada que en las expropiaciones el devengo se produce con la determinación del justiprecio, aunque se pague después, en este caso, hay acto propio al mantener el recurrente que el precio no es líquido hasta que no hay sentencia y que, además, aplica el criterio de caja (TS 13-7-16)

- En general, a efectos del IRPF, la imputación temporal (art. 14 LIRPF) se refiere al tiempo de exigibilidad del precio (criterio de devengo), aunque se pague después (salvo opción por el criterio de caja, según lo establecido).

- Es conveniente descubrir o confirmar la importancia y trascendencia de las palabras y argumentos que se emplean en las alegaciones o en las demandas. En este caso, el recurrente señaló la improcedencia de imputar temporalmente la renta obtenida por la expropiación al fijar el justiprecio, porque si hay impugnación el importe no es líquido hasta que haya sentencia. Se abriría así un debate sobre la importancia del tiempo a efectos de la aplicación del principio de capacidad económica para contribuir (art. 31 CE) para evitar una tributación prematura o inexacta y, en consecuencia, injusta. Y es posible que hubiera que entrar también a considerar los requisitos legales y formales para aplicar el criterio de caja en vez del de devengo.

- En el asunto de los actos propios la sentencia aún concreta más: hay acto propio al mantener el recurrente que el precio no es líquido hasta que no hay sentencia y que, además, aplica el criterio de caja. Como hipótesis de trabajo ni siquiera se entraría a considerar si lo que se dice de la liquidez del precio es así o si está probado que el recurrente aplica en sus autoliquidaciones el criterio de caja o si lo hace cumpliendo lo exigido en la ley. Sería bastante “lo que mantiene” el recurrente.

- Un cuarto motivo hace merecedora de consideración esta sentencia. Está relacionado con el derecho a la tutela judicial (art. 24 CE): no se admite el recurso de casación para unificación de doctrina porque no existe identidad de circunstancias. No se admite el recurso porque la doctrina unificada (la de contraste) se refiere a expropiaciones en las que el justiprecio fijado determina la renta imputable (y se aplica el criterio de devengo), a diferencia de la sentencia impugnada en la que se aplica el criterio de caja y en la que el precio sólo es líquido cuando lo señala una sentencia.

Es muy elevado el número inadmisiones de recursos para unificación de doctrina porque no hay las exigidas identidades. Inevitablemente esa realidad se relaciona con las medidas establecidas para reducir el número de impugnaciones en todos los órdenes (cuantía para la alzada en el TEAC; cuantía en los contenciosos). La cuantía, la formalidad incluso en la ordenación de los motivos de casación, son causa de frecuentes inadmisiones, aunque el más repetido es la falta de “identidades”. Y es irremediable pensar en las sentencias del TS, desde luego para resolver, pero también incluso para inadmitir recursos, en las que se hace referencia a doctrinas, criterios, argumentos, expresiones, contenidas en otras sentencias sin necesidad de que en ellas se produzcan las “identidades”. En la casación contenciosa (como en los amparos en el TC) el “interés casacional” puede llevar a inadmisiones sin más razonamiento.

93) Aunque la sentencia resolvió estimando que no procedía entrar en otras cuestiones al haberse producido la prescripción por exceso de duración de actuaciones, la anulación de la resolución -que incluía prescripción, fraude de ley, regularización y sanciones-, al volver al momento anterior el recurso de casación de la Administración permite al TS pronunciarse sobre todo ese contenido (TS 19-7-16, dos votos parts.)

No se lo esperaba quien vio estimado su recurso contencioso y confirmada su pretensión de que se declarara prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria: la sentencia consideró que, reconocida la prescripción, no procedía entrar en otras cuestiones. Se podía pensar que un recurso contra esa sentencia sólo se pronunciaría sobre la prescripción. Pero el Derecho, como la vida, da sorpresas.

La sentencia estima que no hubo prescripción y vuelve al origen: Si la sentencia revisada anuló la liquidación, al anular dicha sentencia, revive la liquidación por lo que en el recurso de casación procede resolver también sobre si hubo fraude de ley, sobre la liquidación y sobre las sanciones. Y todo se confirma. Menuda sorpresa. Poco consuelo se encuentra en los votos particulares en cuanto estuvieran referidos a la prescripción.