JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA (2016)
SUMARIO
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
PRINCIPIOS
1) No indefensión. Si el TEA no dio plazo para alegaciones en la reclamación contra la sanción, aunque podría producir indefensión, TS ss. 20.05.08, 17.06.10, 7.10.10, no se estima así porque no se ha señalado qué legaciones y pruebas habría aportado (TS 19-1-16)
61) Indefensión. Inexistente. No haber atendido la petición de aportar el expediente para alegaciones no determina anulación si no produce indefensión; no la hubo, TS s. 19.01.16 para unif. crit., porque la cuestión era jurídica, se pudo alegar y nada hubiera aportado ver el expediente y tampoco se ha alegado o probado en el recurso qué se produjo indefensión (TS 19-7-16)
81) Confianza legítima. Es un principio que tiene su origen en el Derecho Administrativo alemán que es principio del Derecho Comunitario Europeo desde TJCE ss. 23.03.61, 13.07.65, y así asumido por TS ss. 1.02.90, 13.02.90, 9.06.91, 15.04.02, y definido en TS s. 13.05.09 al señalar que la autoridad no puede adoptar medidas contrarias a la esperanza inducida por la razonable estabilidad de sus decisiones que pudiera motivar los actos de los particulares. En este caso no fue contrario a ese principio porque las consultas vinculantes invocadas no eran iguales en los hechos y porque la doctrina correcta es la reiterada por el TS en asuntos como el que se trata (TS 26-10-16)
2) No se puede ir contra los actos propios. Los actos propios, TC s. 21.04.88, prueban que se optó por el criterio de caja, y como los servicios son profesionales también se produjo la imputación por transparencia (AN 20-1-16)
52) Actos propios. Inexistentes. No haber actuado por comprobación en períodos precedentes no es, TS s. 21.04.88, un acto propio (TS 22-6-16)
NORMAS
21) Fraude de ley. Aunque individualizadamente las operaciones, préstamo para adquirir acciones intergrupo, son lícitas y válidas y no son inusuales o insólitas, TS s. 5.02.15, en su conjunto son un rodeo al ordenamiento jurídico: fraude de ley (AN 3-3-16)
31) Fraude de ley. Hubo fraude de ley en la reordenación de acciones del grupo mediante una escisión sin motivo económico válido, TS s. 9.02.15, porque no hubo reorganización buscando sólo ventajas fiscales, TJUE s. 21.02.06; y en la adquisición con préstamos intergrupo (AN 14-4-16)
41) Fraude de ley. Existente. Fraude de ley, TS ss. 27.03.12, 27.03.24, 5.02.15, porque aunque cada operación no es impropia o inusual, hay artificiosidad en el conjunto que es lo que caracteriza el fraude de ley respecto de la economía de opción: venta de inmueble previa venta de acciones y reparto de dividendos con posterior venta de participaciones para conseguir así aplicar porcentajes reductores del IRPF a los socios y a las sociedades tener minusvalías que absorben la plusvalía de la transmisión (AN 17-5-16)
51) Fraude de ley. La existencia de fraude de ley en este caso se aprecia considerando no un hecho imponible, sino un conjunto de operaciones: las ventas de acciones fueron reales, pero el precio fue superior al de mercado con el propósito probado de tributar menos, con el resultado equivalente concretado en el beneficio de la socia; la norma de cobertura son las que regulan el régimen de transparencia fiscal y la cuantificación del beneficio; y la norma defraudada es el art. 72 LIRPF que regula la renta imputada (TS 22-6-16)
101) Fraude de ley. Existente. En la compraventa de acciones financiada con préstamo, mediante operaciones en el grupo, hubo fraude de ley porque la venta fue artificiosa, porque la norma defraudada puede ser la de cobertura, porque no es contrario ni a la doctrina UE ni al Convenio con Luxemburgo; posible calificación de fraude de ley en operación de un período prescrito que proyecta efectos en no prescritos (TS 22-12-16)
82) Fraude de ley. Economía de opción. El uso de la economía de opción tiene como límite la artificiosidad con exclusiva finalidad de reducir la tributación en detrimento de la norma aplicable; sobre abuso de derecho cabe atender a TJCE s. 21.02.06; el fraude de ley no exige la intención de burlar la ley, TS s. 29.04.10; no hay que probar la intención de las partes, pero cabe un juicio de intenciones, y se debe probar que el camino es artificioso para eludir impuestos. En este caso no se aplica el art. 20 sobre subcapitalización porque las necesidades financieras no son reales; el art. 10.3 LIS, y en su caso los arts. 69 a 82 LIS, aunque se admitieran como desarrollo del art. 4 LIS, no dejan sin efecto a éste (AN 25-10-16)
11) Simulación. Inexistente. No hubo simulación porque los actos fueron queridos precisamente para que la tributación fuera menor en una sociedad patrimonial; sólo el legislador puede prohibir un proceder así (AN 12-2-16)
62) Simulación. La emisión de facturas para deducir gastos y para imputar al socio que tributaba en EO ventas de la sociedad es simulación y procede sanción (AN 21-7-16)
RECARGOS
103) Apremio. En casación. No cabe apremiar antes de resolver sobre la suspensión pedida, TS ss. 19.06.08 y 16.03.06, pero no cabe pedir la ejecución provisional de sólo la parte de la liquidación no afectada por el recurso de casación (TS 21-12-16)
INTERESES
71) Suspensivos. Improcedentes. Aunque hubiera habido suspensión, anulada la liquidación y ordenada la notificación en voluntaria al responsable subsidiario, sólo hay deuda exigible desde la derivación y no procede liquidar intereses (TS 21-9-16)
102) Liquidación anulada. Procede la liquidación de intereses porque no se anuló toda la liquidación, sino sólo la correspondiente a las ganancias por no haber aplicado la corrección monetaria (TS 15-12-16)
RESPONSABLES
83) Responsabilidad solidaria. Naturaleza sancionadora. En cuanto que el TC señaló la naturaleza sancionadora de la responsabilidad solidaria al relacionar los arts. 37 y 77 LGT/1963, aunque sea retroactivamente se aplica la norma más favorable, TS 10.12.08. En este caso todos participaron en la descapitalización y despatrimonialización de la entidad al inscribir la vivienda unifamiliar a nombre de una sociedad creada al efecto; pero, aplicando la norma más favorable, la responsabilidad no alcanza a la sanción (AN 10-10-16)
104) En recaudación. No hubo responsabilidad del art. 42.2.a) LGT porque no hubo culpa en la entidad que recuperó su crédito hipotecario mediante operación lícita de una de sus vinculadas y que no conocía la insolvencia de la transmitente que no ingresó el IVA (TS 22-12-16)
PRESCRIPCIÓN
3) Interrupción. Para interrumpir la prescripción respecto de impuestos distintos e incompatibles no basta la actividad de la Administración aunque sea desacertada o errónea, sino que, art. 68 LGT mod. por Ley 7/2012, “aunque inicialmente se dirija a una obligación distinta como consecuencia de la incorrecta declaración del obligado tributario” (TS 27-1-16)
PROCEDIMIENTO
32) Principios. Igualdad. El principio de igualdad en la legalidad, TC s. 20.05.87, permite anular el acto que niega la devolución del IVA a un no establecido al no admitir las pruebas idénticas a las que se admitieron para años anteriores, sin justificar el cambio de criterio y, TS s. 26.04.12, contra la confianza legítima (AN 14-4-16)
72) Calificación. Pericia. Sobre la naturaleza de un contrato no cabe estimar como medio de prueba el informe de un catedrático al ser una cuestión jurídica, TS s. 12.06.12; no fue una entrega, sino un servicio y por eso se cobró por la gestión para conseguir que llegara a buen fin; tributación por transparencia por ser sociedad de profesionales (AN 29-9-16)
91) Alegaciones. Si el escrito de alegaciones ante el TEA interrumpe la prescripción, TS ss. 21.07.00, 30.07.99, 28.04.01, 13.02.04, también la interrumpe la puesta de manifiesto, pero era una reclamación directa ante el TEAC que el órgano gestor envió al TEAR, de modo que las alegaciones ante éste señalando que era incompetente no interrumpieron la prescripción, porque los propios errores no pueden favorecer al que los comete, TS 17.05.15: ha corrido la prescripción (AN 3-11-16)
68) Resolución. Motivación. Según TS s. 29.10.12: la motivación debe contener las razones que se puedan cuestionar; el error en la apreciación de los hechos o pruebas no es deficiente motivación; la motivación es un instrumento de convicción, una garantía de seguridad jurídica y un elemento preventivo contra la arbitrariedad; no exige un razonamiento exhaustivo y pormenorizado de todos los aspectos y perspectivas expuestos en el recurso, sino los criterios jurídicos esenciales que fundamentan la resolución (AN 14-7-16)
33) Nulidad. Prescripción. No hubo interrupción de la prescripción por ser nula de pleno derecho, por incompetencia material, TS ss. 31.01.89, 19.01.96, la liquidación de Gestión sobre la RIC, que exige comprobación contable, incluida las reclamaciones posteriores (AN 14-4-16)
93) Nulidad. Existente. Se precipitó la Inspección cuando antes de concluir el proceso penal formalizó acta de disconformidad, provocó un escrito obligado de alegaciones, liquidó y sancionó y amplió las actuaciones después de un año desde la iniciación, TS s. 9.01.14; es un vicio esencial que produce que se haya prescindido absolutamente del procedimiento (TS 21-11-16)
PRUEBA
64) Procedente. Presunciones. La prueba de presunciones es un medio admitido en derecho y por presunción, TS s. 17.02.14, se pudo deducir la desproporción entre lo facturado por servicios y los medios disponibles en la empresa (AN 21-7-16)
42) Prueba. Consultas. Vinculación. Las contestaciones vinculantes no son fuente del Derecho, pero impiden una regularización contraria salvo que se pruebe modificaciones respecto de la consulta; en la tramitación de consultas no se incluye el requerimiento de documentación justificativa, aunque se puede aportar por el consultante que corre con el riesgo de imprecisiones por no hacerlo. En este caso, aportada documentación y solicitada su incorporación al expediente como prueba a valorar, no se atendió. Retroacción (TS 9-5-16)
53) Pericia contable. El informe pericial demuestra que los asientos contables realizados no se corresponden con ingreso alguno (AN 30-6-16)
4) Momento procesal. Según TS s. 20.07.12, en la impugnación se pueden aportar pruebas que no se aportaron ante la Inspección (AN 7-1-16)
92) Prueba. Inadmitida. Siendo preciso conocer si el terreno estaba o no urbanizado y cumplidos los requisitos de pedir la prueba señalando el medio y el objeto, no fue suficiente señalar que no se había especificado los arts. 60 y 61 LJCA y fue incorrecto resolver sin concretar sobre el art. 270 LEC: reposición para que se admita la prueba documental (TS 24-11-16)
ESTIMACIÓN INDIRECTA
22) Procedente. Entendiendo que se vendió por más precio que el contabilizado fue adecuado aplicar la EI sin que nada obligue a comprobar a todos los compradores o requerirles para determinar las mayores ventas. La Administración ha aplicado el precio medio de mercado al que la empresa sólo ha opuesto que hubo subida de precios (AN 17-3-16)
12) Estimación indirecta. Improcedente. Prueba. Aunque existían anomalías sustanciales en la contabilidad, la Administración pudo determinar, TS ss. 16.05.14, 18.10.12, 23.07.12, la base imponible de forma directa y, en ese método, no caben más gastos que los probados y no los estimados por dictamen pericial (AN 9-2-16)
NOTIFICACIONES
43) Edictal. Improcedente. Es contradictorio que el primer intentó diga “desconocido” y que el segundo se haga en el mismo domicilio y diga “ausente”, TS ss. 26.04.12, 2.06.11; y no era incorrecto, porque en él se hicieron otras notificaciones; ni se dejó transcurrir tres días entre una y otra notificación ni se hicieron a horas diferentes. Se debe admitir el recurso de alzada declarado extemporáneo (AN 12-5-16)
5) Electrónica. Deficiente. La inclusión en el sistema DEH no fue notificada de forma regular. Según TS s. 26.05.11 la Administración debe probar que se cumplieron todos los requisitos formales, art. 15 bis RD 1065/2007 y art. 5 RD 1363/2010; comunicar que la notificación está a disposición no subsana la deficiente comunicación de la inclusión en el sistema, tampoco se subsana que en otro expediente la Administración comunicara su extrañeza porque la sociedad no atendía a notificaciones electrónicas pendientes lo que puede ser prueba de su buena fe, pero tampoco en esas estaba la de que aquí se trata y contra AdelE la reclamación posterior tampoco subsana la irregular inclusión (AN 7-1-16)
GESTIÓN
44) Comprobación de valores. Efectuada una valoración por el contribuyente lo que procede para realizar una comprobación la Administración debe acreditar la inexactitud del valor declarado (TSJ Galicia 23-3-16)
65) Comprobación de valores. Caducidad. Prescripción. Si se produce caducidad en el procedimiento de comprobación de valores no interrumpe la prescripción ni los actos del procedimiento, ni la liquidación ni la reclamación que declaró la caducidad (TS 12-7-16, dos)
54) Comprobación limitada. Nueva comprobación. Solicitada la rectificación de la autoliquidación y acordada la devolución del IVA en procedimiento de comprobación limitada por petición de cambio de planeamiento urbanístico, la desestimación por silencio del Ayuntamiento no es un hecho nuevo que permita nueva comprobación, siendo el criterio general, TJUE s. 29.11.12, en la aplicación del impuesto, la deducción del IVA soportado (AN 17-6-16)
73) Comprobación limitada. Efectos. Si en la comprobación limitada la oficina de Gestión hizo un examen completo de la procedencia y cuantía de la deducción por reinversión, sus efectos se proyectan, TS s. 22.09.14, 30.10.14 y 3.02.16, desde el año anterior en que se originó hasta el siguiente al que afectó (AN 22-9-16)
45) Comprobación limitada. Caducidad. Prescripción. Iniciado el procedimiento en mayo con propuesta de liquidación fechada en junio con alegaciones en noviembre, paralizado y reanudado tres años después; no es correcto señalar en un solo documento que terminó un procedimiento por caducidad y que se reinicia otro nuevo; la reanudación no interrumpe la prescripción; se anula resolución TEAC (AN 25-5-16)
74) Rectificación de autoliquidación. La valoración por ISyD permite la rectificación de la autoliquidación del IRPF y aunque no se aplica el principio de personalidad única al ser distintas Administraciones, procede aplicar el principio de delegación de funciones en la Autónómica, al ser un impuesto estatal (AN 14-9-16)
INSPECCIÓN
34) Plan. La inclusión en el plan es un acto de trámite, TS s. 26.09.11, 1.03.12, 30.04.12; la ausencia de orden de inicio no es invalidante, TS s. 6.04.11; sólo se debe motivar si el inspeccionado no estaba incluido en el plan, TS s. 21-02-12. No hubo arbitrariedad: no estaba dada de alta en el IAE, pero su objeto era la adquisición, urbanización, construcción y explotación de terrenos que era el sector a inspeccionar (AN 21-4-16)
46) Plan. Anual. Anulación. Los planes son anuales, art. 140, 4 y 5 RD 1065/2007: se anula porque la orden de carga fue en junio de un año y las actuaciones empezaron en abril del año siguiente (AN 5-5-16)
55) Plan. Convalidación. Según TS s. 9.02.01, que las actuaciones se iniciaran antes de acabar el plazo voluntario de autoliquidación del ISyD y del acuerdo de inclusión en el plan no provocó indefensión ni la nulidad de pleno derecho; según TS ss. 3.04.08 y 21.02.11, no se exige motivación si se trata de aplicar del plan, sino cuando es preciso hacer una labor de selección. Se puede entender convalidación porque se incluyó antes de iniciar las actuaciones (TS 16-6-16)
13) Representación. Aunque la empleada de la gestoría no era letrada, se le había concedido la representación para firmar las actas (AN 18-2-16)
35) Representación. Aunque se considera que las actas de conformidad tienen una cierta naturaleza transaccional que exige la representación explícita, en cuanto que el art. 1713 Cc exige el mandato expreso, en este caso el impreso normalizado se considera suficiente aunque la casilla representante estuviera en blanco y el que así actuó figura entre los representados con error en la identificación, de modo que se deben dar por notificados (AN 11-4-16)
23) Contenido. Períodos prescritos. Se podía inspeccionar períodos prescritos: la TS s. 26.10.15 recuerda que la TS s. 4.07.14 había sido superada por la TS s. 5.02.15, y la TS s. 26.02.15 recuerda la TS s. 14.09.11, de modo que comprobado un fraude de ley en período prescrito afecta a períodos posteriores no prescritos. El expediente de fraude de ley afecta a las operaciones que señala y no a otras, como los ajustes fiscales en el IS, que pueden incluirse en la regularización. En el año 2004 no se podía aplicar la LGT/1963 -art. 24-, sino la LGT/2003 –art.15. Hubo fraude de ley porque la operación era artificiosa (TS 16-3-16)
47) Contenido. Períodos prescritos. No cabe regularizar por fraude de ley un período prescrito, pero, TS s. 23.03.15, no hay prescripción para las potestades; la comprobación, art. 115 LGT, se ha calificado como potestad. No cabe la igualdad en la ilegalidad, si la Administración no regularizó un fraude de ley en un período que prescribió, eso no permite que se proyecten sus efectos en períodos no prescritos (TS 19-5-16)
56) Contenido. Períodos prescritos. Es posible declarar la existencia de fraude de ley en período prescrito con efectos en períodos no prescritos, TS s. 19.02.15, 26.02.15, abandonando el criterio de TS s.4.07.14; voto particular reiterado: así se resuelve contra los cimientos de un principio basilar de nuestro ordenamiento jurídico (AN 23-6-16)
63) Reiteración de actuaciones. Concluida una comprobación en 2005 con una liquidación provisional y a la vista del art. 140.1 LGT respecto de una nueva comprobación, TS s. 22.09.14, en la que se consideró en 2009 que la empresa no tenía medios para realizar la actividad, se debe tener en cuenta que la intermediación no exige una gran infraestructura y que en 2005 se pudo comprobar, TS ss. 30.10.14 y 3.02.16: “la Administración no puede concentrarse a su albur en algún elemento” para volver a comprobar lo que antes debió ver cuando pudo y debía (AN 11-7-16)
94) Reiteración. Aunque se ha tardado 19 años en la liquidación del IRPF/94 con tres anulaciones de liquidaciones anteriores, cabe nueva liquidación porque se ha superado, TS s. 19.11.12, la doctrina de actas de tiro único, TS s. 11.05.15, aunque con limitaciones como en los actos nulos que no interrumpen la prescripción, TS s. 11.02.10, o en liquidación de intereses, TS s. 14.06.12; pero TS, ss. 7.04.11 y 26.03.12, señala que aunque no cabe la retroacción en anulaciones por vicios de fondo, la Administración puede volver a liquidar porque así lo exige el principio de eficacia y el diseño de un sistema tributario justo (AN 2-11-16)
75) Desarrollo. Cuestionario previo. El cuestionario previo de 17 preguntas sin identificar a quien lo pedía y con sólo el membrete de la Dependencia Regional de la Delegación de la AEAT, es contrario al art. 36.1.f) LGT y al idéntico art. 35.b) Ley 30/1992, pero es irrelevante porque la inspección siguió y acabó normalmente (AN 21-9-16)
66) Duración. Plazo. Cómputo. Según TS s. 23.06.16, el principio de unicidad del procedimiento inspector exige considerar como terminación la fecha de notificación de la liquidación, art. 189 RD 1065/2007. Si hubo una liquidación y, por causa de las alegaciones formuladas en plazo que se recibieron después, se practicó otra liquidación, hay que estar a la fecha de notificación de ésta, sin atender a notificaciones de la primera: pasaron más de doce meses y corrió la prescripción (AN 12-7-16)
36) Duración. Plazo. Ampliación. Procedente. La ampliación de plazo está justificada por ser un asunto complejo como lo demuestra la desmesurada extensión 75 páginas de la demanda y las 33 de casación (TS 14-4-16)
105) Duración. Interrupciones. Informes extranjeros. Interrupción exige detener las actuaciones: se pidió información a Gran Bretaña, Luxemburgo e Irlanda, pero recibida la última no continuaron las actuaciones hasta casi seis meses después y después de la remisión al Ministerio fiscal se demoró la reanudación otros cuatro meses y no se indica en la liquidación si la información fue trascedente; esas circunstancias no pueden ser, TS s. 24.01.11, una segunda ampliación; no interrumpen la prescripción las actuaciones posteriores al plazo máximo de duración (TS 22-12-16)
24) Dilaciones. No computables. Los TEA en su función revisora no pueden invadir las funciones de los órganos de gestión supliendo sus deficiencias y errores: No hay dilación, TS ss. 24.01.11, 28.01.11, 2.04.12, 19.04.12, 19.10.12 y 14.10.13, si la tardanza no impide seguir las actuaciones (TS 1-3-16)
37) Dilaciones. No computables. No se computan dilaciones que no fueron obstáculo a la continuación de actuaciones (TS 20-4-16)
95) Reanudación. Plazo. Según TS s. 30.01.15 y 18.06.15, en la reanudación de actuaciones en el plazo de 6 meses, art. 150 LGT, tanto si se ordena la retroacción como cuando se anula la liquidación por motivos de fondo y se reanudan actuaciones, incumplido el plazo el efecto es, TS ss. 4.04.13, 24.06.11, 24.02.16, que no se interrumpe la prescripción (AN 29-11-16)
RECAUDACIÓN
25) Procedimiento. Responsables. La derivación de responsabilidad se produce porque, habiendo cesado de hecho la sociedad, quien actuaba, al menos, como administrador de hecho no presentó la procedente autoliquidación. No había responsables solidarios con los que se debía actuar precedentemente, entre los responsables la Administración actúa con quien considere conveniente, la responsabilidad penal no conlleva la responsabilidad solidaria tributaria. La derivación de la sanción, TS ss. 17.03.08, 1.07.10, 22.12.11, no es contraria al art. 25 CE ni a los principios del derecho sancionador ni al de personalidad de la pena (TS 7-3-16)
SANCIONES
84) Tipificación. Formales. No es irracional ni axiológica ni metodológica ni teleológicamente, ni es contra la legalidad penal, art. 25 CE, subsumir en el art. 201.1 LGT (no emitir facturas) haber emitido facturas por servicios irreales (y por tanto no facturables) y cabe agravar por el art. 201.3 (emitir facturas falsas); por otra parte, la LGT no deja lugar al principio de proporcionalidad (AN 20-10-16)
57) Tipificación. Factura falsa. Exceso de ingresos. Con esos medios no se pudo facturar tanto por trabajos de albañilería, se dice que se cobraba en efectivo y no es relevante que los clientes reconozcan la facturación porque lo que debe probarse es la realidad de los servicios. Sanción por art. 201.1 LGT (AN 23-6-16)
96) Culpa. Inexistente. No se presume la culpa por las circunstancias personales: constructor que conoce de tributación de las obras, TS s. 6.06.08, ni tampoco por ser persona jurídica, ni disponer de medios económicos para tener el más competente asesoramiento; no hay culpa, TS s. 26.09.08, aunque la interpretación sea errónea, si es razonable (TS 8-11-16)
85) Culpa. Inexistente. Error de derecho. No se declaró la totalidad de los ingresos por aplicación indebida del régimen especial de reestructuración de empresas, art. 110 LIS, según TS ss. 13.06.14; en fraude de ley no procede sanción, salvo si concurre simulación (AN 20-10-16)
26) Culpabilidad. Aunque se reitera que liquidar no equivale a culpa y tampoco se debe confundir la antijuridicidad, del acto, con la culpabilidad, de la conducta, procede sancionar porque se emplearon facturas falsas para deducir gastos (AN 21-3-16)
14) Culpa. Negligencia. Según TS, s. 29.12.10, la ausencia de ocultación excluye la simple negligencia; no fue motivación decir que se apreciaba cierta negligencia y que no había causa exoneradora (AN 15-2-16)
67) Culpabilidad. Presunciones. Es posible sancionar aunque la regularización tributaria se haya hecho por presunciones, TS ss. 10.11.11 y 17.02.14. Hubo culpa al haber deducido IVA por servicios presumiblemente inexistentes (AN 21-7-16)
38) Procedimiento. Motivación. Inexistente. No es motivación de la culpa la sola referencia a los hechos que han originado la regularización (AN 21-4-16)
76) Procedimiento. Motivación. Insuficiente. Aunque no hay errores aritméticos ni laguna legal ni interpretación razonable, TS 23.05.16, la motivación no responde al “estandar exigido por la jurisprudencia”, al limitarse a reiterar los hechos objeto de regularización sin que se pueda deducir culpa, TS s. 29.09.14, por haber dado la conformidad en el acta (AN 30-9-16)
106) Motivación. Insuficiente. No hubo motivación de la culpa al no declarar en IP una cantidad a disposición de la Administración porque la propia Inspección calificó el acta de rectificación y no cabe presumir una actuación dolosa o negligente por firmar en conformidad, por disponer de medios personales y materiales importantes, por no hacer alegaciones ni por decir que no hay causas exoneradoras (TS 22-12-16)
DELITO FISCAL
15) Principios. No concurrencia. Según TS, s 6.07.15, si se deriva responsabilidad por colaborar en la emisión de facturas falsas, la utilización de éstas en la menor tributación propia, son dos sanciones por dos circunstancias una sancionada y otra instrumental, sancionadas separadamente como infracciones independientes contra el art. 180.2 LGT (AN 15-2-16)
REVISIÓN
77) Declaración de nulidad de pleno derecho. Improcedente solicitud de nulidad, art. 217 LGT, por no aportar el expediente completo, por alterar la carga de la prueba y por indefensión, porque, TC s. 10.02.03, no hay indefensión si es falta de diligencia del interesado; esto ocurrió cuando llevó a que fuera firme la resolución del TEAR al presentar extemporáneamente la alzada ante el TEAC y no provocaba indefensión: que fuera incompleto el expediente de regularización a la madre y al hijo porque la simulación se localiza en la actividad que se dividió artificialmente; ni discrepancia en la valoración de las pruebas; ni no atender a alguna de las sentencias invocadas (AN 19-9-16)
RECLAMACIONES
39) Plazo. Notificaciones. La comunicación al que venía interviniendo para que remitiera las notificaciones al representante de la entidad no contenía limitación a sus poderes y la comunicación de la renuncia a la AEAT fue posterior. No hubo extemporaneidad en la reclamación (AN 21-4-16)
6) Alegaciones. Deficiencia. Reproducir las alegaciones ante el TEAR, impide al TEAC conocer en qué se opone el recurso a la resolución impugnada (AN 21-1-16)
78) Resolución. Silencio. Interpuesta reclamación ante el TEAR (12) y no resuelta en un año, se recurrió en alzada (13) ante el TEAC, y no resuelto en un año, se interpuso (15) el contencioso aunque antes (14) se notificó resolución expresa de la reclamación y antes de la sentencia resolvió el TEAC inadmitiendo la alzada por defecto de cuantía. No puede resolver la AN. Otra cosa sería si no hubiera habido resolución expresa; en este caso, la recibida “le puso sobre la pista” de que la vía elegida no era correcta. Aunque TS, s. 15.06.15 unif. doc., señala que la resolución expresa extemporánea no exige ampliar el recurso, se refiere a cuando no afecta al objeto esencial del recurso, lo que no ocurre aquí (AN 21-9-16)
16) R. Alzada. Centro Directivo. Comprobado que el TEAR comunicó su resolución a la DGT, ésta debió incluir las alegaciones en el recurso de alzada, TS ss. 21.01.02, 30.01.08, 18.03.09, 28.05.09, 30.06.10, 16.02.11, 23.04.12: el TEAC debe tratar a la DGT sin privilegio como parte personada en la instancia (AN 2-2-16)
RECURSOS
17) Contencioso. Cuestión nueva. Es una desviación procesal plantear como cuestión nueva en el recurso contra una derivación de responsabilidad que hubo prescripción en la inspección al deudor principal por exceso de duración sin que se haya podido pronunciar ni recaudación ni el TEA (AN 15-2-16)
86) Demanda. Cuestión nueva. Fue cuestión nueva en la casación señalar la infracción de los arts. 24 y 29 Ley 1/1998, LDGC, para invocar la prescripción argumentando que se debió aplicar de oficio lo que no se había alegado en vía económica ni en vía contenciosa (TS 24-10-16)
48) Responsabilidad patrimonial de la AEAT. Resoluciones anuladas. Inexistente. La anulación de resoluciones por el TS no determina responsabilidad, TS ss. 14.07.08, 22.09.08 y 4.05.11: el contribuyente debe “soportar” tanto la actividad de la Administración y de los órganos jurisdiccionales si las resoluciones son razonables, como los correspondientes perjuicios (AN 9-5-16)
58) Responsabilidad patrimonial. Inexistente. Aunque se anularon las liquidaciones en el IVA, en el IS no se anuló el acta firmada en conformidad, pero la AN declaró que no se cuestionaba la realidad de los servicios adquiridos, a la vista del art. 106 CE, arts. 141 y 142 Ley 30/1992, y TS ss. 5.02.96, 4.11.97, 10.03.98, 29.10.98, 16.09.99 y 13.01.00, se considera que la Administración actuó razonablemente (AN 27-6-16)
87) Unif. doct. Estimación. Tanto el art. 180 LGT como el 32.1 del Rgto. sancionador ordenan paralizar las actuaciones cuando se aprecian indicios de delito: en este caso se analizaban los mismos hechos en sede penal y sede administrativa, aunque en un caso para el IS y en otro para el IVA; incorrecta la sentencia del TSJ Madrid que consideró que era irrelevante; la tesis correcta es la de la AN 9.02.12 (TS 18-10-16)
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
IRPF
97) RT. Reducción. En la retribución plurianual por consecución de objetivos en cuatro años, procede la reducción del 40% por renta irregular y la Administración no se ajustó a Derecho cuando, después de haber aceptado la rectificación de autoliquidaciones a los demás consejeros no lo admitió para los dos nuevos sin motivar tampoco el cambio de criterio, habiendo ignorado el TEAC esa alegación (AN 8-11-16, dos)
79) RA. Titularidad. No había dos titulares, marido y mujer, ni dos actividades de transporte; ni vale el argumento de que la Ley 16/87 de Ordenación del Transporte Terrestre impide las comunidades de bienes, porque una cosa es la autorización personal y otra que fiscalmente cabe dos titularidades diferenciadas; no ocurre así cuando hay una sola dirección. Lo que quiso decir la Administración en su resolución no es que aplicaba el art. 31.1.c) Ley 35/06, sino que antes no se podía lo que después se reguló. Sanción (AN 21-9-16)
27) RA. Simulación. Estructura aparente de las entidades que facturaban para evitar la tributación como rendimiento de trabajo y la retención; TS s. 20.02.12 se refiere a las sociedades interpuestas contra las que reaccionó el legislador con el fraude de ley, art, 24 LGT, o la más efectiva interpretación económica, art. 25 LGT, que son formulaciones tributarias del art. 7 Cc que regula el abuso de derecho. No sanción por ser discrepancia jurídica (AN 9-3-16)
59) RA. Renta de sociedad. En las sociedades unipersonales para evitar que la renta de la sociedad por los mismos servicios se entienda obtenida por el socio se exige que aquélla tenga medios para actuar por sí misma; no vale el argumento, DGT c. 20.02.07, de que el socio es un recurso personal de la sociedad. El importe facturado a los clientes se debe entender como “precio libre comparable”. Sanción (AN 22-6-16)
18) RA. Gastos. Hubo actividad económica tanto de hípica como forestal aunque produjeron pérdidas durante siete años. Se trata de una actividad de grandes inversiones iniciales. La AEAT no puede presumir la irracionalidad de la actividad, ni negar los gastos porque se trataba de actividades de entretenimiento como hobby, porque lo que se presume de una actividad es su racionalidad y un hobby es una actividad (TS 3-2-16)
88) Ganancias. Pérdidas. Inexistentes. Al decir el informe pericial que el valor de la compañía era muy bajo ya señalaba lo poco fiable de la contabilidad que ocultaba pérdidas. Señalar que antes se vendieron otras participaciones a precio aún más bajo entre partes independientes no es prueba bastante para destruir la presunción del art. 35.1.b) LIRPF sobre valoraciones de participaciones no negociadas (AN 5-10-16)
I. SOCIEDADES
7) Ingresos. Injustificados. Según TS s. 14.11.13, el contrato de préstamo participativo, con dudas en la fecha, en los fondos y en sus titulares, no refleja una deuda real y procede aplicar el art. 140.4 LIS (AN 21-1-16)
8) Reinversión. Improcedente. Para aplicar el tratamiento especial es preciso que se trate de elementos afectos a una actividad, TS s. 20.10.11, y que se trate de inmovilizado, TS s. 8.06.15, siendo irrelevante la intención de destino al adquirir, TS s. 26.09.11 o que se tratara o no de la actividad principal, TS s. 8.06.15: reconocido que nunca se arrendó el solar no procede el tratamiento. Sanción porque se debía contabilizar como existencias (AN 15-1-16)
28) Reinversión. Improcedente. Un laudo arbitral por que se resuelve el contrato y condena al pago de una cláusula penal y a una indemnización por daños ajenos a la pérdida del activo inmovilizado, según TS s. 5.03.15, no es una transmisión onerosa (TS 29-3-16)
89) Reinversión. Transmisión. Aunque se defiende que la “traditio” se produjo antes de la escritura, art. 1095 Cc, “entregado” supone transmitir la posesión y un signo que lo manifieste, pero aquí aunque se hubiera transmitido el riesgo, art. 1452 Cc, no se transmitió el beneficio ni el control o dominio de la cosa antes de la escritura. No obstante, como en la reclamación contra la sanción el TEAR coincidía en el criterio del demandante, se anula la sanción (AN 7-10-16)
29) Gastos. Irreales. Se ha probado que no son reales las operaciones de los proveedores y prevalece sobre que no se detecte en la auditoría y que no se hayan exigido responsabilidades en el procedimiento concursal (AN 21-3-16)
40) Gastos. No deducibles. Irreales. Prueba. No acredita la realidad de los gastos que la auditoría no cuestionara las operaciones ni que no se hayan exigido responsabilidades en el concurso (AN 7-4-16)
60) Gastos. Irrealidad. No se admiten los gastos porque las empresas no tenían estructura ni actividad ni hay indicios de subcontratación (AN 2-6-16)
98) Gastos. Irreales. Según TS s. 14.12.89, los gastos se deben justificar con factura sin que sea suficiente su contabilización, pero, TS s. 30.05.13, deben ser necesarios; en este caso la sociedad que facturó no realizaba actividad alguna (AN 3-11-16)
69) Gastos. Necesidad. Correlación con los ingresos. Aunque la TS s. 1.10.97 decía que “venturosamente” la LIS/95 había eliminado el requisito de necesidad, sólo fue más generosa en los gastos de promoción de las empresas; el art. 14 LIS/95 dice que sólo son deducibles los gastos correlacionados con los ingresos que no son liberalidades. A efectos del IVA, en este caso, se consideró que los gastos no tenían relación con la actividad (AN 7-7-16)
90) Gastos. Necesarios. No se admiten los gastos de la sociedad de profesionales porque, TS s. 8.11.12, no es suficiente la contabilidad ni la existencia de factura sino que además deben ser necesarios; y no lo eran el salario del socio, en simulación, ni los gastos de alquiler, consumo de energía y pintura del local dedicado sólo a recibir notificaciones (AN 27-10-16)
19) Gastos. Administradores. No deducibles. Aunque es cierto que la DGT, c. 20/10/94, señala que la retribución del administrador se rige por criterios de mercado, el TS s. 5.02.15 considera que no es deducible la retribución al administrador si los estatutos dicen que es cargo gratuito; tampoco se aprobó que se prestaran otros servicios, estaban contratados con un gestor de patrimonios, ni se aportó contrato laboral (AN 11-2-16)
107) R.E. Reestructuración empresarial. Escisión. El concepto de escisión es tributario y previo al mercantil, Directivas 82/891/CE y 90/434/CEE y Ley 29/1991, antes de la Ley 19/1989. La escisión parcial o impropia no es sucesoria sino traslativa y onerosa. Debe haber rama en la transmitente, TS ss. 29.10.09, 21.06.10; no era necesaria la escisión de ramas de actividad en arrendamientos según fueran inmuebles industriales o no; la calificación del registrador no vincula a efectos tributarios, TS s. 23.04.15; no había motivo económico porque la finalidad era la venta de una o varias de las sociedades involucradas (TS 22-12-16)
108) RE. Patrimoniales. Inexistente. La sociedad con actividad de promoción inmobiliaria no era patrimonial cuando por su iniciativa procuró la modificación jurídica en la recalificación del suelo de urbano en residencial, dotándolo de las condiciones de solar y con organización de medios materiales y humanos (TS 20-12-16)
ISyD
99) Reducciones. Empresa. En la aplicación de la norma que regula la reducción está prohibida la analogía en cuanto exige que en el arrendamiento se cumplan los requisitos del art. 25.2 LIRPF/98. Por otra parte, el arquitecto estaba habilitado para valorar el inmueble y el inspector para determinar el valor patrimonial de la entidad (TS 29-11-16)
109) Reducción. Sucesión de empresas. Aunque no se admite el recurso para unificación de doctrina si no hay identidades, TS 26.09.07, sí se dan en este caso y se considera doctrina correcta, TS s. 18.01.16, que la reducción se aplica cuando las funciones de dirección se realizan al menos por uno de los miembros del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todos tenga derecho a la exención IP y cualquiera que sea la denominación del cargo (TS 20-12-16)
9) Comprobación de valores. El valor real no es el medio ni uno aproximado al de mercado y, por eso, si la Administración opta por “dictamen pericial”, se exige motivación; y si en el dictamen se emplea combinadamente con el precio de mercado debe haber valoración individual, razonar la aplicación de precios medios y, en la mayoría de los casos, inspección personal. No basta manifestar que se tienen en cuenta circunstancias, sino que hay que referirse a su apreciación y en los estudios de mercado, TS s. 26.11.15, ponderar su actualización y extrapolación (TS 18-1-16, unif. doc.)
IVA
70) No sujeción. Empresario. Aunque aparece como cooperativa de trabajo asociado y algunos transportistas estaban dados de alta en el ep. 722 IAE y repercutían a la entidad, no se considera que ninguno sea empresario, aunque paguen el mantenimiento y el combustible, porque no ordenan por cuenta propia, porque sólo la cooperativa tiene la autorización administrativa; las competencias tributarias no permiten declarar que la cooperativa no es tal. Improcedente repercusión y deducción (AN 21-7-16)
49) Entregas. Autoconsumo. Existente. La entrega de mobiliario de terraza no es de muestras gratuitas ni de objetos publicitarios de escaso valor; que la entrega esté condicionada a la venta del producto es una atención a clientes y no es una cesión que se habría contabilizado como gasto y no como inmovilizado, como se ha hecho; son entregas gratuitas englobadas en la venta del producto que impiden la deducción del IVA soportado en la adquisición de lo así entregado (AN 17-5-16)
50) Entregas. Autoconsumo. Inexistente. La actividad de promoción inmobiliaria, grupo. 70.1, respecto de la de arrendamiento, grupo 70.2, son distintas, TS s. 19.05.14, y diferenciadas, art. 9 LIVA, en más de 50 puntos porcentuales, pero no hubo autoconsumo porque en la inspección no se aprobó la realización de la actividad de arrendamiento (TS 9-5-16)
20) Base imponible. Subvenciones. No forman parte de la base imponible las subvenciones no vinculadas al precio de las cosas (TS 16-2-16)
10) Sujeto pasivo. Inversión. Sanción. No había establecimiento en Canarias, TJUE s. 16.10.14: se devengó el IVA en el cobro de anticipos por servicios. Sanción, art. 170.Dos.4º LIVA, sin que haya duda razonable sobre la tributación procedente por inversión de sujeto pasivo (AN 14-1-16)
30) Deducciones. Improcedentes. Según TS s. 29.11.13 y TJCE s. 8.02.90, la puesta a disposición se produce cuando el adquirente puede actuar frente a terceros como propietario o dueño, con independencia de que la cosa se haya entregado o no, pero en este caso no hubo traditio ficta, art. 1462 Cc, al no formalizar escritura; tampoco se ha probado los servicios de intermediación en ventas. No es prueba de realidad ni la factura ni la salida de fondos (AN 10-3-16)
110) Deducciones. Prorrata. Operaciones. Según la doctrina sobre la actividad accesoria, TJUE ss. 14.11.00, 27.09.01, 29.04.04, 19.10.09, 6.09.12, y TS s. 9.10.15, en operaciones financieras de un grupo editorial, la planificación se debe producir utilizando el propio patrimonio y procurando una rentabilidad comercial y otra financiera, sin que el volumen económico sea determinante; en este caso, la venta de participaciones de filiales y la financiación y operaciones de seguros con éstas se computan en el cálculo de la prorrata; no procede deducir el IVA soportado por asesoramiento para una OPA porque es operación ajena a la actividad (TS 1-12-16)
100) Deducciones. Previas. Improcedentes. Que el objeto de la sociedad fuera el alquiler de embarcaciones no permite deducir las cuotas pagadas por la adquisición de un yate que no llegó a construirse, TS s. 4.06.12; la devolución de las cuotas repercutidas la debe hacer quien repercutió (AN 3-11-16)
80) Devolución. Justificantes. Neutralidad. Si se requirió la aportación de originales de las facturas y decir el objeto de las operaciones y el destino de lo adquirido y no se aportó; en sucesivo requerimiento se considero insuficiente lo aportado y el TEAC consideró extemporánea la aportación, tampoco cabe en el contencioso: estaba obligado a probar su derecho -art. 105 LGT- y a cumplir los requerimientos -art. 119 LIVA, art. 31 RIVA, art. 112 Ley 30/1992: lo que se pudo aportar en alegaciones no se tendrá en cuenta al resolver-; es un proceder conexo al abuso de derecho -art. 7.2.c) Cc- en este caso: derecho procesal. No es contrario a AN s. 3.03.16 que señala que el principio de neutralidad prevalece sobre obligaciones formales -TJUE s. 1.04.04-, porque esa sentencia se refería a aportar en el recurso de reposición (AN 22-9-16)
SENTENCIAS COMENTADAS
ENERO – 2016 (nº 202) (nº 07/16)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
PRINCIPIOS
1) No indefensión. Si el TEA no dio plazo para alegaciones en la reclamación contra la sanción, aunque podría producir indefensión, TS ss. 20.05.08, 17.06.10, 7.10.10, no se estima así porque no se ha señalado qué legaciones y pruebas habría aportado (TS 19-1-16)
La sentencia reseñada se puede poner en relación con esta otra de fecha próxima: Aunque hubiera sido defectuosa la notificación edictal del apremio, no hubo indefensión puesto que se pudo recurrir y se alegó (AN 21-1-16)
Todo, el principio y las manifestaciones que se producen en la práctica, tiene su origen y fundamento en el artículo 24 CE: “1. Todas las personas tienen derecho a obtener la tutela efectiva de los jueces y tribunales en el ejercicio de sus derechos e intereses legítimos, sin que, en ningún caso, pueda producirse indefensión”. Como ocurre incluso con lo santo, la rutina es la tumba de la veneración, de la delicadeza, del celo en el cumplimiento. Y si es frecuente oír: “Respetando desde luego la presunción de inocencia, lo que ha hecho es grave y reprochable”, con igual tranquilidad se puede escuchar, leer o escribir que no hubo indefensión porque se pudo recurrir.
Se trata de una consideración frecuente cuando se trata del incumplimiento de la obligación de motivar los actos administrativos (explicación clara, sencilla e inteligible) o de la obligación de resolver con congruencia (de considerar y decidir sobre todas las cuestiones planteadas y por las derivadas del expediente): ni sobre menos (infra petitum) ni sobre más (extra petitum). A veces, incluso se presenta y justifica como una consideración benevolente: para no retrasar más la resolución del asunto (cuando de lo que trata es de hacer cumplir la ley y de que el incumplidor soporte alguna consecuencia por su incumplimiento). En cambio, no hay flexibilidad ni benevolencia para los plazos que debe cumplir el administrado, ni para poder rectificar sus opciones. Y eso se justifica por el principio de seguridad jurídica.
Las sentencias aquí reseñadas permiten alertar sobre un avance en la flexibilidad y el consecuente retroceso en la efectividad del principio jurídico.
- Dice una sentencia que, aunque no procedía la notificación edictal, porque la Administración debió haber actuado de otro modo en la notificación personal, dado que con la improcedente notificación por comparecencia se enteró el administrado y pudo reaccionar en defensa de su derecho recurriendo contra el acto notificado, no hubo indefensión. Si se considera sin prejuicios esa argumentación podría permitir que todas las notificaciones se hicieran por la vía edictal, evitando los muchos detalles de que debe cuidar la Administración si quiere actuar con diligencia (sucesivos intentos temporalmente espaciados, identificación de receptor, acuse de recibo, aviso de recogida, averiguar otros posibles domicilios de los que la Administración tiene noticia).
- La otra sentencia va más allá: aunque no se dio plazo para alegar en la reclamación contra resolución sancionadora y se resolvió sin oír al sancionado reclamante, no se aprecia indefensión porque no se dijo qué alegaciones y qué pruebas se hubieran podido oponer si el TEAC hubiera cumplido la ley dando plazo para alegaciones. En la lectura de las sentencias de contraste reproducidas no cesan los escalofríos jurídicos: el trámite de audiencia, art. 105 CE, es obligado cuando procede; el trámite de alegaciones no es esencial puesto que es prescindible; la trascendencia de no dar plazo de alegaciones exige probar los perjuicios producidos en los derechos del interesado; las deficiencias formales sólo son relevantes en cuando disminuyen garantías. “Yo en la próxima...”
- Recordatorio de jurisprudencia. Indebida iniciación de inspección del IRNR cuando notificada al designado representante que había fallecido, que no es lo mismo que desconocido, produciéndose indefensión al desarrollarse el procedimiento sin presencia del inspeccionado (AN 6-3-14)
2) No se puede ir contra los actos propios. Los actos propios, TC s. 21.04.88, prueban que se optó por el criterio de caja, y como los servicios son profesionales también se produjo la imputación por transparencia (AN 20-1-16).
La consideración de la sentencia reseñada se puede completar con otra de fecha próxima: Aunque en el IVA no existe un precepto como el art. 19.3 LIS, la Inspección había aceptado que se había transmitido el poder de disposición lo que es un acto propio (AN 28-1-16)
Un serial radiofónico del siglo pasado se titulaba “Los ricos también lloran”. La doctrina de los actos propios (“factum cuique suum, non adversario nocere debet”, Dig. I, XVII, ley 155) se recoge en las colecciones de jurisprudencia con referencia a antiguas sentencias, como las de 26 de mayo de 1864 y 26 de diciembre de 1878. Las sentencias aquí reseñadas presentan vinculaciones por actos propios tanto del administrado como de la Administración.
- Los actos propios del administrado, en cuanto se trata de opciones manifestadas en declaraciones, comunicaciones o solicitudes, se consideran inalterables una vez que haya vencido el plazo de presentación (art. 119.3 LGT). Por una parte, está plenamente justificado que así sea cuando de esas opciones se derivan efectos en el tiempo (como ocurre en la imputación temporal de rentas en pagos aplazados: art. 14.2 d) LIRPF); admite dudas cuando se intenta asimilar a opciones declaraciones que no lo son; y es contrario a la naturaleza de las cosas y a la Justicia cuando se trata de opciones que se agotan en el período declarado (tributación individual o conjunta: art. 83 LIRPF) si se tiene en cuenta que una declaración “ni siquiera inicia el procedimiento de gestión” (a diferencia de en la LGT/1963: v. art. 101), que una autoliquidación admite rectificación o complemento (arts. 120 y 122 LGT) y, desde luego, que el contenido, tanto de la declaración como de la autoliquidación, pueden verse alterados por regularizaciones de la Administración, de modo que la liquidación del impuesto (para la que sólo es competente la Administración) sólo es verdaderamente aceptada por el contribuyente cuando conoce el porqué y el cuánto de su obligación tributaria.
- La Administración se resiste con frecuencia a asumir las consecuencias de sus propios actos y según sus intereses (se muestra remisa a proceder a la revocación de los actos propios contrarios a Derecho y en perjuicio del administrado: art. 219 LGT). Por una parte, la LGT que sólo debiera admitir la revisión de los acto propios mediante la declaración de lesividad y el recurso contencioso (art. 218 LGT; la corrección de errores de hecho, materiales o aritméticos, art. 220 y 221 LGT, no debería ser motivo de un procedimiento de revisión), admite el recurso de reposición, la reclamación económico-administrativa y los diversos recursos, en un impresionante abanico de posibilidades de revisión de los actos propios (de los que no dispone el administrado para revisar sus declaraciones y autoliquidaciones sin consecuencias, al menos económicas)
Pero donde más resistencia opone la Administración a la vinculación por los actos propios es en relación con actos precedentes. El amparo que frecuentemente le proporcionan los pronunciamientos jurisprudenciales, a veces tiene excepciones, como ocurre en la sentencia aquí reseñada que se produce, además, en un asunto complicado porque se trata de dos impuestos (IVA e IS) y de conceptos diferenciables con dificultad (transmisión y transmisión del poder de disposición). La victoria es de los audaces (de los pocos que sobreviven).
- Recordatorio de jurisprudencia. Las actuaciones acabadas referidas al IS que era el alcance de la inspección no interrumpieron la prescripción respecto de las retenciones que serían objeto de un procedimiento distinto, sin que se pudiera abrir por un acuerdo de ampliación del plazo de actuaciones por el principio de estanqueidad de las obligaciones tributarias (TS 7-2-14)
PRESCRIPCIÓN
3) Interrupción. Para interrumpir la prescripción respecto de impuestos distintos e incompatibles no basta la actividad de la Administración aunque sea desacertada o errónea, sino que, art. 68 LGT mod. por Ley 7/2012, “aunque inicialmente se dirija a una obligación distinta como consecuencia de la incorrecta declaración del obligado tributario” (TS 27-1-16)
Hay ocasiones en las que se descubre que la importancia del seguimiento en la evolución normativa para conocer la regulación vigente también lo es para descubrir aspectos que no llamaron la atención en la primera lectura.
La sentencia que aquí se comenta llama la atención respecto de la modificación que la Ley 7/2012 introdujo en el art. 68.1.a) LGT. Hasta ese cambio la prescripción del derecho a la determinación de la deuda tributaria mediante liquidación se interrumpía por “cualquier acción de la Administración realizada con conocimiento formal del administrado, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria”. Se trataba de un texto cautelar que pretendía comprender un amplísimo número de situaciones: “cualquier acción” (aunque no las omisiones), “conducente” (de forma mediata o inmediata, directa o indirecta), “reconocimiento” (constatación), “aseguramiento” (frente a modificaciones o eliminaciones), “regularización, comprobación, liquidación” (aunque con tanto detalle falta “investigación”), “de todos o parte de los elementos de la obligación” (aunque lo contrario de “todos” es “alguno o algunos” porque “parte” se refiere a “todo”; y sin que la ley se especifique esos elementos que pueden ser la base imponible, la base liquidable o la cuota tributaria, v. Cap. II, Tít.II LGT; pero que podría no incluir el hecho imponible que no es un elemento, sino la causa de la obligación tributaria).
La regulación de las obligaciones conexas (art. 68.9 LGT: “aquellas en las que algunos de sus elementos resulten afectados o se determinen en función de los correspondientes a otra obligación o período distinto”) y la regulación (art. 66 bis LGT) de los nuevos derechos sin período de prescripción (derecho a comprobar en los términos del art. 115 LGT) o con mayor plazo (derecho a iniciar el procedimiento de comprobación de bases compensadas o pendientes de compensación) han producido una vegetación selvática que dificulta en grado sumo la orientación.
Y, aún así, se escapaba algo. Si antes de la Ley 7/2012 una acción de la Administración referida a una obligación no interrumpía la prescripción respecto de otras; con dicha ley sí la interrumpe, pero sólo si esa actuación viene motivada por una incorrecta declaración del administrado (¿ITP en vez de IVA, repercusión en vez de inversión en el IVA, exención en vez de no sujeción...? todo un universo de posibilidades).
- Recordatorio de jurisprudencia.
PRUEBA
4) Momento procesal. Según TS s. 20.07.12, en la impugnación se pueden aportar pruebas que no se aportaron ante la Inspección (AN 7-1-16)
La sentencia reseñada se puede poner en relación con esta otra próxima en el tiempo: Un auto de sobreseimiento provisional, TS s. 7.07.11, no impide a la Administración regularizar la situación tributaria aplicando criterios y principios administrativos que no se aplicarían en el ámbito penal (AN 21-1-16)
Hace muchos años, con otra situación, casi todo lo que no tenía explicación razonable la podía encontrar considerando la teoría del privilegio que permitía que la Administración pudiera hacer o no hacer y que no se derivaran responsabilidades. Pero ya no debiera ser así. La Administración actúa con sometimiento a la ley y al Derecho (art. 103 CE), los Tribunales controlan la potestad reglamentaria y la legalidad de la actuación administrativa y hay responsabilidad por el funcionamiento del servicio público (art. 106 CE). Precisamente este control es el que justifica que en la revisión jurisdiccional se puedan aportar pruebas no aportadas durante el procedimiento administrativo.
Si se considera que en la vía económico-administrativa la revisión se extiende no sólo a las cuestiones planteadas sino también a las derivadas del expediente aunque no se hubieran planteado (arts. 237 y 239 LGT), carecería de fundamento que se pretendiera impedir al reclamante plantear cuestiones nuevas o aportar pruebas que no se aportaron en el procedimiento de aplicación de los tributos.
Por otra parte, en la consideración de la concurrencia administrativa y penal sobre un asunto, del mismo modo que hay que admitir la prevalencia de la resolución penal (deuda defraudada) y la intangibilidad de los hechos probados que así se declaran expresamente (pero no otros que se admiten o no se rechazan), hay que aceptar que hay diferencias (relación de medios fraudulentos a efectos tributarios: art. 184.3 LGT). Podía ser un asunto pacífico, pero produce inquietud ese tercer ámbito (“aplicando criterios y principios administrativos que no se aplicarían en el ámbito penal”). En este sentido se puede traer aquí el debate sobre la prueba por convicción “penal” (subjetiva) y el rigor de la prueba material “administrativa” (objetiva), incluso en la prueba por presunciones (administrativa) respecto de la certeza probada del hecho de que se parte
- Recordatorio de jurisprudencia. Si se consideró que la deuda contabilizada era ficticia en las aportaciones de socios para ampliaciones futuras, en vía contenciosa se ha dado la vuelta a la mala apariencia demostrando el préstamo y la ampliación (AN 23-7-15)
NOTIFICACIONES
5) Electrónica. Deficiente. La inclusión en el sistema DEH no fue notificada de forma regular. Según TS s. 26.05.11 la Administración debe probar que se cumplieron todos los requisitos formales, art. 15 bis RD 1065/2007 y art. 5 RD 1363/2010; comunicar que la notificación está a disposición no subsana la deficiente comunicación de la inclusión en el sistema, tampoco se subsana que en otro expediente la Administración comunicara su extrañeza porque la sociedad no atendía a notificaciones electrónicas pendientes lo que puede ser prueba de su buena fe, pero tampoco en esas estaba la de que aquí se trata y contra AdelE la reclamación posterior tampoco subsana la irregular inclusión (AN 7-1-16)
Algunos creemos que es legal, pero contrario a Derecho, regular sin admitir excepciones personales (o sin establecer un servicio público con garantías de identificación y de conocimientos para suplir las propias carencias) el cumplimiento de obligaciones tributarias por medios informáticos, electrónicos o telemáticos y el derecho de la Administración a la práctica de notificaciones por dichos medios, en cuanto que esa regulación supone no sólo la obligación de adquirir un equipo técnico, sino también aprender a utilizarlo con precisión y sin error o la más injustificada alternativa de tener que contratar servicios de terceros para cumplir una obligación tributario que es de contenido personal e íntimo.
Parece irracional el argumento “esos medios son de uso habitual en las tareas ordinarias”, “hasta los niños saben utilizar esos equipos”: la diversidad, extensión y experiencia en los conocimientos de todas las personas, impide esa generalización que llevaría no sólo considerar como erudito a un ignorante de toda ciencia, pero que maneja ordenadores, sino también a exigirle la precisión del profesional prestigioso en su práctica ordinaria. Sería tan irracional y antijurídico como considerar que existe infracción por no calificar jurídicamente los hechos o por no aplicar con precisión la técnica de liquidación tributaria, lo que ha llevado a calificar como exorbitante, con razón, la obligación general de autoliquidación.
Sobre los errores y deficiencias de los contribuyentes hay prueba diaria. Pero no faltan tampoco las irregularidades imputables a la Administración o las rectificaciones de sentencias. La sentencia que se comenta es un adecuado fiel contraste respecto de lo que aquí se considera.
- Recordatorio de jurisprudencia. La encargada de abrir el correo electrónico accedió a la DEH y al ver las primeras páginas en blanco consideró que era un envío erróneo. Hubo negligencia del destinatario y también de la AEAT que ni antes ni después notificó así. Se anula el apremio y nueva notificación (AN 28-5-15)
RECLAMACIONES
6) Alegaciones. Deficiencia. Reproducir las alegaciones ante el TEAR, impide al TEAC conocer en qué se opone el recurso a la resolución impugnada (AN 21-1-16)
La sentencia reseñada se puede completar con esta otra próxima en el tiempo: Copiar la resolución del TEAR estuvo justificado porque analizados los datos por el TEAC llegó a las mismas conclusiones (AN 18-1-16 y 20-1-16)
Resumiendo: un contribuyente no debe reproducir alegaciones hechas en la instancia anterior como contenido del recurso al tribunal superior; pero un tribunal puede limitarse a reproducir (o por mera referencia) la resolución de instancia si considera que ha llegado a las mismas conclusiones. Así está la cosa.
- Tiene razón la crítica al proceder del contribuyente, pero sólo admitiendo como matización que sería suficiente señalar (y, mejor transcribir”) que frente a lo que dice la resolución impugnada se debe insistir en “lo que se dijo” (quid) “porque” (quia) se considera que no se ha entendido bien, que han quedado matices no apreciados. Una reclamación contra una resolución exige, claro, oponerse a ese pronunciamiento inexistente antes. Pero puede ser para insistir.
- Nada justifica que un tribunal que tiene la obligación de considerar y decidir sobre las cuestiones planteadas y sobre las demás que se deriven del expediente, resuelva por mera referencia (con un único Fundamento en el que se dice que se considera ajustado a Derecho y se debe dar por reproducida la resolución objeto de reclamación) o por mera trascripción. Como se decía antes respecto de la reclamación, si algo se impugna será con algún fundamento y la resolución tiene que atender a lo que se diga para motivar (explicación clara, sencilla e inteligible) su decisión precisamente sobre la impugnación.
Es verdad que, a veces, en la desolación ante la visión estadística de desestimaciones se podía producir la tentación de considerar inútil el trámite. Pero la dignidad procedimental, la solera y particularidad de este medio de revisión, se deben enaltecer y consolidar con la abundancia y la calidad de la doctrina emanada.
- Recordatorio de jurisprudencia. En la vía económico-administrativa la falta de trámite de alegaciones sólo es relevante cuando produce indefensión (TS 4-10-12)
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
I. SOCIEDADES
7) Ingresos. Injustificados. Según TS s. 14.11.13, el contrato de préstamo participativo, con dudas en la fecha, en los fondos y en sus titulares, no refleja una deuda real y procede aplicar el art. 140.4 LIS (AN 21-1-16)
Es de agradecer que en el manejo de las disposiciones se tenga una visión del amplio panorama normativo que permite interpretar mejor y disponer de fundamentos para deducir consecuencias.
- En la sentencia que aquí se comenta hay dos asuntos que merecen especial interés. El primero se refiere a la prueba de los hechos y a su valoración. En este caso se duda de la realidad de un contrato porque existen dudas sobre la fecha en que se produjo, sobre si existían y se habían manejado recursos económicos como consecuencia del presunto contrato y sobre si quienes aparecen como titulares lo fueron o habrían podido serlo. A efectos de reflexión práctica lo que se considera y decide puede servir para repasar los preceptos y la doctrina sobre la prueba. Asunto en el que no es de menor interés analizar lo establecido en el artículo 108.4 LGT cuando dice que los hechos declarados se presumen ciertos para el declarante.
Deducir de ese texto que para terceros, y en especial para la Administración, los hechos declarados “se presumen inciertos” sería contrario a la literalidad y contrario a la presunción de inocencia (art. 24 CE) que se sustituiría así por la presunción de mendacidad y, por tanto, de culpa. Entenderlo así, frente a la presunción de veracidad de la LGT/1963 (art. 116: los hechos declarados se presumen ciertos), sería mantener un grave retroceso en los principios del Estado de Derecho. Los hechos declarados se deben justificar con los medios que exija la ley (art. 106 LGT: facturas, contabilidad, registros...), pero quien mantenga que no son ciertos debe probarlo (art. 105 LGT).
- Otro aspecto de la sentencia reseñada que merece consideración se refiere a las consecuencias y actuaciones ineludibles en los casos de regularización del IS por considerar que no es real un gasto contabilizado o que existe un ingreso no contabilizado. La aplicación del artículo 131 de la Ley 27/2014 (actual LIS), que reproduce el contenido de la previsión legal de la Ley 43/1995 o se entiende mal o determina la obligación de completar la prueba.
Se entiende mal cuando se mantiene que, en esas regularizaciones, la Administración debe modificar la contabilidad del contribuyente (coloquial: “la contabilidad de una sociedad sólo la toca la sociedad”). Se entiende mal el precepto cuando se considera una reiteración del artículo 10.3 LIS al que se refiere (coloquial: “el resultado contable se determina aplicando las normas contables”). Y se debe entender bien completando la prueba (“la visión del amplio el panorama normativo”) de forma que es obligado determinar el resultado contable eliminando operaciones irreales contabilizadas, incluyendo operaciones reales no contabilizadas y probando el destino de ese diferente resultado (distribución, reservas...) y su materialización. No hacerlo así es, desde luego, infringir el artículo 10 LIS, pero es, sobre todo, inutilizar la prueba de la regularización tributaria porque la base imponible del IS se determina a partir del resultado contable “real” y sólo está probada la realidad del resultado si está probado su empleo o destino.
- Recordatorio de jurisprudencia. A efectos del art. 140 LIS la contabilización de deudas inexistentes no es igual a la de deudas de origen desconocido o por causa no acreditada; en la disconformidad no se aportan los justificantes y la escritura prevalece, art. 1218 Cc, sobre la manifestación del recurrente. No cabe sanción por proceder de presunción (AN 3-2-15)
8) Reinversión. Improcedente. Para aplicar el tratamiento especial es preciso que se trate de elementos afectos a una actividad, TS s. 20.10.11, y que se trate de inmovilizado, TS s. 8.06.15, siendo irrelevante la intención de destino al adquirir, TS s. 26.09.11 o que se tratara o no de la actividad principal, TS s. 8.06.15: reconocido que nunca se arrendó el solar no procede el tratamiento. Sanción porque se debía contabilizar como existencias (AN 15-1-16)
La consideración de la sentencia reseñada se puede completar con esta otra de fecha próxima: Improcedente reinversión porque el arrendamiento de inmuebles no es actividad empresarial si no hay local afecto y persona empleada (AN 26-1-16). Y, en el recuerdo de algún tributarista de mucha edad, están aquellas dudas de 1980 al tiempo de la primera declaración del nuevo IRPF: cómo calificar el rendimiento de aquella persona que dedicaba la claridad del día y parte de la noche a la gestión y administración de muchos pisos y locales alquilados, con mil incidencias diarias.
Quizá fue una experiencia así la que llevó al invento que se plasmó en norma: en el arrendamiento de inmuebles (en la primera versión se incluía transmisión y derechos) hay actividad empresarial si para su desarrollo se tiene un local afecto y una persona empleada. Así, con la sencillez de lo genial. Pero la realidad supera la capacidad de la inteligencia: por un extremo, se consideraba que faltaba el requisito porque la persona contratada no tenía conocimientos adecuados; y por otro, se consideraba cumplidos los requisitos utilizando el trastero como local afecto y un familiar como empleado. Y hubo que esperar a los pronunciamientos de los tribunales para poner orden “dentro de lo posible”: los requisitos legales son necesarios, pero no suficientes; las referencias legales ayudan, pero lo relevante es la ordenación por cuenta propia de medios materiales y humanos... Y, con perspectiva histórica, la conclusión es: depende.
- Recordatorio de jurisprudencia. Si se adquieren proindiviso el mayor número de fincas para hacerse con la posición de agente urbanizador, cuando se venden no se actúa como particular, sino como empresario y no determinan ganancias, sino rendimientos, aunque no se tenga local afecto ni persona contratada, interviniendo en el plan parcial del sector (AN 22-1-14)
ISyD
9) Comprobación de valores. El valor real no es el medio ni uno aproximado al de mercado y, por eso, si la Administración opta por “dictamen pericial”, se exige motivación; y si en el dictamen se emplea combinadamente con el precio de mercado debe haber valoración individual, razonar la aplicación de precios medios y, en la mayoría de los casos, inspección personal. No basta manifestar que se tienen en cuenta circunstancias, sino que hay que referirse a su apreciación y en los estudios de mercado, TS s. 26.11.15, ponderar su actualización y extrapolación (TS 18-1-16, unif. doc.)
Posiblemente tendrá que pasar mucho tiempo para que se pueda exponer y comprender sin prejuicios y sin perjuicios lo que ha ocurrido con la comprobación de valores en general y, en especial, como el valor real. Será preciso también contar con años de experiencia o tener la posibilidad de leer a autores de la periferia. Sólo así se podrá tener conciencia de lo ocurrido con las motivaciones genéricas (“atendiendo a las circunstancias extrínsecas e intrínsecas del inmueble”), con la utilización de fórmulas inexplicadas (según los coeficientes y porcentajes señalados en hoja adjunta), con la referencia a estudios internos de valores de mercados (que están a disposición en estas oficinas), con las normas autonómicas que establecían valores y, también, con la aplicación de un coeficiente al valor catastral.
Todos fueron mecanismos fallidos que caían ante una doctrina abundante y reiterada de los tribunales que oponía al descubierto la argucia (no es adecuado a Derecho reiterar comprobaciones de valor, reduciendo cada vez éste hasta que el contribuyente acepte, ¿“trague”?) o definiendo el concepto de motivación (explicación clara, sencilla e inteligible sin necesidad de conocimientos específicos) o invocando la santidad de la cosa juzgada para evitar la reiteración de comprobaciones deficientes (después de dos anulaciones no cabe una tercera comprobación). Pero nada pudo la jurisprudencia ante el positivismo radical. Y se utilizó la LGT/2003.
El artículo 57 LGT puso de manifiesto la fuerza que se dejaba ver cuando se aprobaron los “valores asignados”. Con la nueva LGT apareció la “estimación por referencia” que “puede” consistir en aplica “coeficientes multiplicadores” (sic) que se aprueben y publiquen por la Administración competente (autonómica) a los valores que figuren en el “registro oficial de carácter fiscal” (catastro). Así, no sólo se legalizó el método que los tribunales habían considerado contrario a Derecho, sino que se estableció un valor “estimado” (conscientemente irreal) junto a valores comprobados y motivados (capitalización, precios medios de mercado, cotizaciones, dictamen de perito, valor asignado en póliza de seguros o para la tasación de fincas hipotecadas, valor en otras transmisiones), aunque puedan ser discutibles por parcialidad subyacente o por referencia proyectada en el tiempo más allá del momento actual (como el asignado en seguros o el de tasación en hipotecas). Esta situación sin fundamento racional se tuvo que paliar señalando que si se pide la tasación pericial contradictoria hay que estar a lo que resulte de las pericias (art. 135 LGT). Pero de este modo quedaba aún más de manifiesto lo infundado y lo irreal de la “estimación por referencia”.
Como cuando por “lapsus linguae” se dice estando presente el fallecido: “y esto no es lo peor”, que el valor real así estimado sea irreal no es lo peor. Lo peor es que, no estando cedida a la potestad autonómica la determinación de la base imponible (valor real en el ITP y en el ISyD), admitiendo la regulación autonómica del coeficiente en la estimación por referencia se da un rodeo a la legalidad. Admitido esto, lo de menos es que la propia ley (art. 90 LGT) establezca una información vinculante para la Administración de valores previos a la adquisición o transmisión de inmuebles que se hace sin ninguna garantía de comprobación. La seguridad jurídica se sustituye por la objetividad.
Leer la sentencia que se comenta es un placer semejante al que produce un libro bien escrito, una carta con sentimiento, una narración precisa en los detalles y matices. Habla de cosas de otros tiempos. Sería de desear que fuera un “brote verde” que llevara a considerar de “interés casacional” eliminar la estimación por referencia y estar al dictamen pericial y sus requisitos: titulación, inspección, motivación.
- Recordatorio de jurisprudencia. Fue incongruente la resolución del TEA porque la comprobación no se hizo por estudios de mercado, sino por informe de perito; se debió visitar el inmueble, TS ss. 24.03.14, 26.03.14 y 31.9.14, pero la anulación del TEA no fue por no visitar, sino por insuficiente motivación que ahora se declara suficiente (TS 5-3-15, 6-3-15 y 15-3-15)
IVA
10) Sujeto pasivo. Inversión. Sanción. No había establecimiento en Canarias, TJUE s. 16.10.14: se devengó el IVA en el cobro de anticipos por servicios. Sanción, art. 170.Dos.4º LIVA, sin que haya duda razonable sobre la tributación procedente por inversión de sujeto pasivo (AN 14-1-16)
La sentencia reseñada trae el recuerdo de tiempos maravillosos cuando los funcionarios explicaban por toda España el IVA futuro para que se aplicara bien y cuando los asesores tributarios estudiaban con todo interés sin regatear esfuerzos por saber más y mejor. Era el final de los años setenta y el principio de los ochenta del siglo pasado. De aquellas fechas aún viven algunos que pueden testificar que si la “regularización de las deducciones en bienes de inversión” (art. 107 LIVA) era lo que parecía más complicado del IVA, la realidad en la regulación legal y en la práctica otorgó tan desgraciada calificación a la localización de las entregas (art. 68 LIVA) y servicios (art. 69 y 70 LIVA) y su consecuencia en la inversión del sujeto pasivo (art. 84 LIVA). Referencias estas últimas que se han ido enrevesando con las sucesivas modificaciones de la LIVA, como ocurrió con las entregas a distancia al tiempo de introducir las adquisiciones intracomunitarias como nuevo hecho imponible.
Pero dice la sentencia que aquí se comenta que procede sancionar en una discrepancia sobre la existencia o no establecimiento permanente, precisamente en Canarias, por causa del devengo del impuesto en pagos anticipados por servicios. Más de un profesor de IVA tendría mimbres suficientes con estas referencias para elaborar un examen de asegurada difícil superación por la mayoría de los alumnos. Pero, a veces, hay que poner el listón más alto; sobre todo cuando se quiere seleccionar a los mejores. Así, se podría completar el supuesto con la inversión del sujeto pasivo. Posiblemente sea demasiado nivel para alguno de nosotros, pero no lo es para la resolución reseñada.
Dice el artículo 70.Dos LIVA: “Asimismo se considerarán prestados en el territorio de aplicación del impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando, conforme a las reglas de localización aplicables a estos servicios, no se entiendan realizados en la Comunidad, pero su utilización o explotación efectivas se realicen en dicho territorio: 1º Los enunciado en el apartado Dos del artículo 69 de esta ley, cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal...”. Y dice el citado artículo 69 LIVA: “Por excepción a lo dispuesto en el número 2º del apartado Uno del presente artículo, no se entenderán realizados en el territorio de aplicación del impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando el destinatario de los mismos no sea un empresario o profesional actuando como tal y esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual fuera de la Comunidad, salvo en el caso de que dicho destinatario esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla:..”. Al parecer, hay culpa que lleva a sancionar la infracción consistente en: “La no consignación en la autoliquidación que se debe presentar por el período correspondiente de las cantidades de las que sea sujeto pasivo el destinatario de las operaciones conforme a los números 2º, 3º y 4º del artículo 84.Uno, del artículo 85 o del artículo 140 quinque de esta ley”. Y una duda: ¿”cantidades de las que sea sujeto pasivo”?. Hay días en los que alarma el grado de decadencia mental a que llegamos.
- Recordatorio de jurisprudencia. Ya en TS, ss. 7.05.93 y 8.05.97, se mantiene que el error de derecho no es sancionable, si la interpretación es razonable, si la norma ofrece dificultades de interpretación y no hay ocultación (AN 2-7-15)
FEBRERO – 2016 (nº 209) (09/16)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
NORMAS
11) Simulación. Inexistente. No hubo simulación porque los actos fueron queridos precisamente para que la tributación fuera menor en una sociedad patrimonial; sólo el legislador puede prohibir un proceder así (AN 12-2-16)
Quien profesa el Derecho, quien vive el Derecho, no puede evitar la inquietud que produce en su corazón lo torcido. La sentencia que aquí se reseña es llamativa si se compara con casi el automatismo con que se acepta el contenido y la aplicación del artículo 16 LGT. La sentencia sitúa la cuestión donde debe (consentimiento, objeto, y causa): la simulación es una irregularidad de los negocios jurídicos (art. 1275 y 1276 Cc) que se hacen simulando la existencia de una causa que no tienen o simulando una causa que no es la que anima las voluntades de las partes. La simulación se remedia atendiendo a la causa real, lícita y válida cuando existe.
Pero lo que no tiene remedio, lo que no debiera tener cabida en el Derecho es la posibilidad de calificar un negocio como simulado sólo a efectos tributarios (art. 16.2 LGT). Es tan antijurídica esa previsión legal que hace que se encuentren menos dificultades en asumir que la tributación se exija sobre elementos ajenos a la realidad negocial con la sola justificación de obtener una mayor recaudación y con el solo fundamento del parecer administrativo que considera algo como impropio, inusual o artificioso (art. 15 LGT), aunque se haya llegado a sancionar esa no tributación atendiendo a esa irrealidad administrativamente inventada.
La sentencia atiende a la realidad de los hechos, de las voluntades y de las capacidades económicas que deben determinar la tributación procedente. Otra cosa, no atender a la capacidad para contribuir o inventar ésta, podría ser inconstitucional (art. 31 CE). La sentencia señala los límites, sin entrar en más profundidades: sólo el legislador puede prohibir lo lícito.
- Pero la inquietud que produce la regulación de la “simulación tributaria” no encuentra siempre remedios judiciales y puede llegar a aparecer en cualquier campo y en cualquier tiempo: Hubo levantamiento del velo al imputar un reparto de beneficios a los socios de las sociedades; decidido que había simulación no se aplicaba el régimen de vinculación. Voto Particular: un 70% de socios eran no residentes sin vinculación; la recapitalización apalancada era habitual; el riesgo lo tenían financiadoras independientes (TS 24-2-16, tres votos particulares). Tres Votos particulares discrepantes de la sentencia. Nada más y nada menos. Pero “levantar el velo” (en otro lugar se ha podido leer: “descorrer el velo” lo que indica la profundidad jurídica de dónde procede el conocimiento de la expresión) es algo tentador en cualquier aspecto que se considere. Ver lo tapado. Entender que existe simulación es la solución que, además, permite negar efectos colaterales en valoraciones por vinculación.
Pero la simulación, referida a la causa de los negocios jurídicos, no tiene nada que ver con el levantamiento del velo que se debe utilizar en la lucha contra el engaño que utiliza estructuras interpuestas y poder así descubrir la realidad de unas operaciones, la identidad de su autor, el señalamiento del beneficiario.
- La simulación es una irregularidad referida a la causa de los negocios jurídicos, como lo era el fraude de ley tributario referido a la norma aplicable al hecho imponible. Utilizar ese concepto jurídico para inventar una situación ajena a la realidad a los solos efectos tributarios, además de atentar contra el principio de capacidad económica, puede ser causa de una antijurídica imputación y sanción de una conducta ilícita: En la simulación, TS s. 15.07.02, hay un componente de ocultación. Voto particular: no hay simulación si el designio no es único y total (TS 24-2-16). Es suficiente pensar que a efectos no tributarios el negocio jurídico se considera lícito, válido y plenamente eficaz para caer en la cuenta de que se pretende sancionar una conducta acorde y respetuosa con el Derecho. Debería ser fácil de entender, de comprender.
- Recordatorio de jurisprudencia. Para que un negocio simulado surta efectos es preciso que se justifiquen los requisitos del art. 1261 C.c. y, en especial, la causa lícita y verdadera en que se funde el acto que las partes han querido ocultar, bajo otro carente de causa o con causa falsa (TS 2-1-78)
ESTIMACIÓN INDIRECTA
12) Estimación indirecta. Improcedente. Prueba. Aunque existían anomalías sustanciales en la contabilidad, la Administración pudo determinar, TS ss. 16.05.14, 18.10.12, 23.07.12, la base imponible de forma directa y, en ese método, no caben más gastos que los probados y no los estimados por dictamen pericial (AN 9-2-16)
Cuando se trata de un ordenamiento jurídico en el que, a efectos de tributación, la apreciación de los hechos puede ser distinta de la realidad, la estimación (no la determinación) de bases imponibles y aún de cuotas tributarias, se pueden encontrar argumentos que facilitan la asimilación de los que un espíritu jurídico rechazaría. Así, puede ser conveniente recordar que desde 1956 se aplicaron las evaluaciones globales que estimaban el beneficio obtenido el año anterior por todas las empresas de cada sector; y que en 1964 se aplicaban los convenios mediante los que se estimaban las cuotas que se iban a devengar en el año próximo en todas las empresas de cada sector. Funcionaba todo tan armoniosamente que estaban regulados, se producían y resolvían recursos de agravio absoluto o comparativo cuando se estimaba que la estimación, o su distribución, no era razonable.
La LGT/1963, suprimidos los Jurados Tributarios que resolvían en conciencia las cuestiones de hecho surgidas en la aplicación de los tributos, inevitable y lógicamente tuvo que regular la estimación indirecta para cuando las anomalías e incumplimientos formales de los contribuyentes hacían imposible a la Administración determinar la capacidad económica sometida a tributación. Podía haber sido suficiente haber desarrollado la prueba por presunciones a partir de hechos probados y razonamientos lógicos, pero la estimación indirecta era más directa en los efectos y más flexible en su aplicación atendiendo al juicio de empleado de la Administración actuario.
Tan directa y tan flexible que, avanzando en la evolución legislativa, se ha llegado a admitir que, estimados los ingresos, en cambio sólo sean deducibles los gastos reales y justificados, introduciendo y asumiendo así la irracionalidad como norma. Poco que ver con la estimación de la “base imponible” o “del rendimiento neto”, que son conceptos globalizadores, y nada con la estimación de cuotas tributarias “a ingresar” (IVA)
- Recordatorio de jurisprudencia. Si la Inspección tiene datos suficientes puede aplicar la estimación directa aunque no exista contabilidad (TS 25-9-12)
INSPECCIÓN
13) Representación. Aunque la empleada de la gestoría no era letrada, se le había concedido la representación para firmar las actas (AN 18-2-16)
Varios indicios en el mismo sentido hacen prueba de lo que parecen revelar. Es conveniente, muy conveniente, repasar de vez en cuando cómo están, cómo funcionan, las instituciones más próximas a los puntos sensibles de nuestra existencia en sociedad. Con esa finalidad se recogen aquí las reseñas que siguen referidas al funcionamiento de la Inspección de los tributos.
- Y, para abrir otra perspectiva que no se debería olvidar, se empieza con la reseña de esta sentencia referida a un contribuyente que autorizó para que diera en su nombre la conformidad o la disconformidad con el resultado de las actuaciones inspectoras. No le inquietó en su momento que su representante no tuviera formación jurídica, aunque el asunto trataba de interpretar y aplicar normas y regularizar actuaciones. Lo alegó tarde e inútilmente. Aquí se podría decir, como acaban los buenos predicadores: ¿Y tú?
- Cuando la inseguridad es lo habitual en un ordenamiento jurídico, una primera manifestación es la provisionalidad como regla (v. art. 101 LGT). Pero también se manifiesta tan triste situación jurídica cuando se trocean actuaciones y resoluciones para conseguir la seguridad de una mayor recaudación: la mayor recaudación posible. Así: En la regularización de cuotas no ingresadas se debe actuar de forma integral, incluyendo también las cuotas ingresadas y que a su vez son deducibles (TS 3-2-16)
- Participa de esa parcialidad en los objetivos y en las actuaciones la posibilidad de volver una y otra vez sobre las mismas situaciones. Lo que si la ley lo limita y alguna vez lo impiden los tribunales puede convertirse en regla habitual, o al menos, en situaciones de contraste: 1) No hubo coincidencia cuando, primero, Gestión comprobó los requisitos formales para que se ratificara o subsanara la autoliquidación y, luego, Inspección, comprobó los requisitos necesarios para acogerse al tratamiento de la reinversión (AN 2-2-16). 2) No cabe nueva liquidación, TS s. 22.09.14, porque la Inspección hace otra valoración jurídica de los hechos de la que hizo Gestión (TS 3-2-16)
- En una ordenación jurídica en la que todo error o irregularidad del contribuyente se sanciona, no siempre se ve con buenos ojos la pretensión de una cierta semejanza de consecuencias en los incumplimientos, cuando se declara nulo un acto (art. 62 Ley 30/1992) o cuando se anula (art. 63 Ley 30/1992). Así: 1) Se actuó arteramente y contra el principio de buena fe cuando se ordenaron actuaciones complementarias y se liquidó sin atender a alegaciones y hubo un informa complementario que no se comunicó al interesado. Retroacción (TS 23-2-16). 2) La competencia territorial la señala el domicilio fiscal al iniciarse las actuaciones, TS s. 23.05.11; no cabe invocar el art. 17 RGIT para iniciar en otro lugar, ni se subsana porque se liquidara en el procedente, porque la incompetencia era manifiesta (AN 8-2-16). 3) Aplicando el art. 217.1 LGT hubo nulidad cuando continuaron las actuaciones después de denunciar por delito contra la Hacienda; la posterior absolución que permite liquidar no subsana la nulidad (AN 11-2-16). Y no falta quien se consuela señalando que, como se ve aquí, a veces, los tribunales corrigen las anomalías de la Administración.
- Recordatorio de jurisprudencia. No procede inspección después de una liquidación provisional por comprobación limitada, salvo que se descubran nuevos hechos en otro procedimiento (TS 22-9-14)
SANCIONES
14) Culpa. Negligencia. Según TS, s. 29.12.10, la ausencia de ocultación excluye la simple negligencia; no fue motivación decir que se apreciaba cierta negligencia y que no había causa exoneradora (AN 15-2-16)
La sentencia reseñada se puede comentar en relación con estas otras producidas el mismo mes: 1) No hubo suficiente motivación de la culpa al decir que la conducta fue voluntaria, que concurre al menos culpa y que no hay causa exoneradora (AN 11-2-16). 2) No hay más culpa cuando el infractor es una persona jurídica ni por contar con cuantiosos medios económicos: su interpretación fue razonable y no procede sanción (AN 11-2-16)
- La primera relación entre unos y otros pronunciamientos se encuentra en la insensibilidad jurídica respecto de si existe o no una conducta culposa y reprochable. Posiblemente influye en esta situación la falta de formación jurídica y el automatismo objetivo que inspira expresamente la LGT/2003, de modo que no cabe consideración subjetiva alguna en el test referido a: conducta voluntaria porque pudo ser otra; si hay infracción hay dolo, culpa o al menos negligencia; procede sanción porque no hay causa exoneradora. Para evitar complicaciones, además, todo “cierra” sin salida: hubo voluntad porque pudo haber actuado de otra forma; hay negligencia porque no exige ánimo de incumplir, sino sólo una dejación, un menor aprecio. Todo automático.
- Pero el Derecho sancionador es un ámbito especialmente sensible del Derecho. Tan sensible que mira al revés: se es inocente salvo prueba de la culpa. No hay dejación, abandono, menor aprecio en el cumplimiento tributario cuando no hay ocultación y, desde luego, tampoco cuando se han cumplido las obligaciones formales. No es ajustado a Derecho considerar que toda conducta voluntaria es culpable: la conducta culpable exige intención de incumplir (elemento subjetivo de la tipificación) y voluntad de hacerlo dejando de cumplir con la veracidad o con las obligaciones formales (negligencia), incumpliendo frontalmente y sin excusa la ley (culpa), procurando que no se detecte, que no se descubra, el incumplimiento (dolo).
El rizo, la rasta, mental se consigue cuando se mantiene que quien está bien asesorado tiene mayor culpa en sus incumplimientos. Es un tic totalitario, habitual en el pensamiento único y amparado en la impunidad de hecho. Los tribunales no aceptan tal pretensión sancionadora, pero a los argumentos habituales habría que añadir que un buen asesoramiento precisamente por serlo lo que sostiene es la pretensión de que, en ese caso, es la Administración la que no se ajusta a Derecho.
- Recordatorio de jurisprudencia. No cabe presumir culpa por la importancia económica de la empresa ni por la clase de asesoramiento, sino que se debe estar a si la discrepancia es razonable (AN 25-10-12)
DELITO FISCAL
15) Principios. No concurrencia. Según TS, s 6.07.15, si se deriva responsabilidad por colaborar en la emisión de facturas falsas, la utilización de éstas en la menor tributación propia, son dos sanciones por dos circunstancias una sancionada y otra instrumental, sancionadas separadamente como infracciones independientes contra el art. 180.2 LGT (AN 15-2-16)
La sentencia reseñada se puede comentar en relación con esta otra del mismo mes: Las facturas emitidas fueron irreales, ni se tenía medios ni se adquirió para producir, pero desde la LO 7/2012 el delito fiscal se dirige por lo recaudatorio hasta el extremo que la AEAT no denuncia falsedades en facturas si no alcanzan el límite del delito fiscal, precisamente por la redacción restrictiva del art. 120 LGT. En este caso se produjo prescripción por exceso de duración de la inspección (AN 11-2-16)
En ambas sentencias, relacionadas con el delito fiscal, se anula la sanción, pero al hacerlo se señalan circunstancias que son las que despiertan el interés sobre lo que se juzga y se resuelve.
- Un mismo hecho no puede ser el fundamento fáctico para dos o más infracciones. Este principio general del Derecho sancionador que obliga a calificar cada hecho de forma individualizada y excluyente, es tan sencillo de comprender que lo que produce rechazo racional y jurídico son las excepciones del art. 180.3 LGT. Cuando se explica a un niño discreto que si alguien declara una cantidad negativa comete dos infracciones: una por declarar lo improcedente (porque el resultado era positivo) y otra por no ingresar el importe positivo procedente, no es raro que conteste con otra pregunta: me figuro que será igual para quien no declara debiendo hacerlo (por no declarar y por lo que debió ingresar) y para los que declaran menos de lo procedente (por mentir y por faltar). Pero hay que ser como niños para entrar en el Reino de los Cielos.
- La otra sentencia reseñada apunta a una realidad más grave. La Administración prefiere no denunciar el delito de falsedad, si con ello se vería privada de la recaudación propia de las condenas por delito fiscal. Si no se llega a la cifra legal, se podría considerar conveniente ladear la falsedad y estar a la liquidación tributaria y la sanción administrativa.
Otra cosa es la referencia que contiene la sentencia respecto del artículo 120 LGT (autoliquidaciones). Algo puede tener que ver con eso la modificación de la LGT (Ley 34/2015) que ha llevado a la peculiar situación jurídica (garantías del sospechoso, del acusado) que permite no sólo liquidar una deuda antes de que el juez determine los hechos que considera probados y el importe que considera defraudado, sino también adoptar las medidas cautelares convenientes y procurar la recaudación respecto de ese importe.
Como se ha pasado de la pureza de la LGT/1963 (ref. 1977), que paralizaba las actuaciones administrativas hasta que el juez decidiera, a la actuación paralela y previa de la Administración (que además decide cuándo procede denunciar y cuándo considera que se ha regularizado voluntaria y previamente la situación tributaria), es posible aquí mantener lo que, con otras invocaciones, se pretende en otros ámbitos (educativo, laboral): lo primero que hay que hacer es anular esa regulación y hacer lucir el Derecho.
Pero no todo es tan sencillo de considerar. Hay que pensar en la excelente, seria, profunda, actualizada, preparación tributaria que deben tener jueces, fiscales, acusadores y defensores en el delito contra la Hacienda. Hay que calcular cuántas de esas personas saben hacer su declaración del IRPF, cuántas conocen bien el IVA, la prorrata, la localización del hecho imponible, la inversión del sujeto pasivo, cuántas saben manejarse en el IS conociendo, interpretando y aplicando las normas contables y los ajustes fiscales. Sin necesidad de entrar en más profundidades las alternativas razonables son: o eliminar se delito del Código penal (prisión por deudas) o habilitar a los empleados de la Administración para que prueben, juzguen y sentencien; y liquiden y recauden, claro. En eso estamos.
- Recordatorio de jurisprudencia. Corresponde al juez penal la liquidación del impuesto, TS s. 3.04.03, y en la cuantía respecto del IVA hay que estar a lo legalmente previsto para los tributos periódicos o de declaración periódica (TS 5-6-14)
RECLAMACIONES
16) R. Alzada. Centro Directivo. Comprobado que el TEAR comunicó su resolución a la DGT, ésta debió incluir las alegaciones en el recurso de alzada, TS ss. 21.01.02, 30.01.08, 18.03.09, 28.05.09, 30.06.10, 16.02.11, 23.04.12: el TEAC debe tratar a la DGT sin privilegio como parte personada en la instancia (AN 2-2-16)
El comentario de esta sentencia exige una advertencia previa: se ha leído con sorpresa tal, que para no amargar la alegría se ha preferido no releerla de nuevo y con mayor atención. Esto es lo que algunos han mantenido desde hace años. Y lo que han negado resoluciones administrativas y sentencias.
El comentario es como las reprobables demandas: la reproducción de la yo dicho en la instancia anterior. Es insostenible, en razón y en Derecho, considerar que cuando un TEAR resuelve a favor del administrado y lo comunica a la DGT o a la AEAT, lo hace por un capricho del legislador, pero sin que eso suponga que esos Centros Directivos hubieran sido parte en el procedimiento. Para empezar, en la vía administrativa, en los procedimientos de aplicación de los tributos y en la revisión administrativa no hay partes, sencillamente porque aunque interviene el administrado, la Administración no es la otra parte, sino quien propone la resolución y quien resuelve, quien tramite la reclamación y quien la resuelve.
No siquiera la pretensión jurídico formal que lleva a considerar que la AEAT no es el Ministerio de Hacienda, procurando no recordar la personalidad jurídica única (art. 3 Ley 30/1992), puede aportar apoyo razonable suficiente para mantener que cuando dicta un acto la Inspección, cuando resuelve un recurso de reposición contra un acto suyo, cuando el TEA resuelve una reclamación contra ese acto, no ha estado presente en los procedimientos la AEAT. No sólo está desde el origen, sino que debe haber actuado con la diligencia bastante para saber cómo se desarrollan y resuelven las siguientes vicisitudes. Y por si no lo hubiera hecho así, ahí está la obligación de comunicarle las resoluciones favorables al administrado.
El Derecho admite con muchas reservas el recurso de la Administración contra la resolución de la Administración que ha estimado la pretensión del administrado contra un acto de dicha Administración. Pero lo que no debería admitir ni el Derecho ni la razón ni la buena fe ni las reglas más elementales de la ordenación de la convivencia social es que, cuando el Cetro Directivo (la Administración) recurre el alzada (ante la Administración) contra la resolución desfavorable (de la Administración), pueda anunciar primero el recurso y tener luego un plazo para formular alegaciones.
- Recordatorio de jurisprudencia. No cabe inferir la personación de la AEAT en la instancia por la personalidad jurídica única y puede interponer primero y alegar después (TS 12-6-12)
RECURSOS
17) Contencioso. Cuestión nueva. Es una desviación procesal plantear como cuestión nueva en el recurso contra una derivación de responsabilidad que hubo prescripción en la inspección al deudor principal por exceso de duración sin que se haya podido pronunciar ni recaudación ni el TEA (AN 15-2-16)
Si los procesos no tuvieran limitados el objeto, las formalidades, los contenidos y las pretensiones, o si estando limitados se admitieran excepciones con habitualidad y flexibilidad, perderían su propia esencia y finalidad. Y, precisamente porque es así, es por lo que hay que manejar con mucho cuidado el concepto: desviación procesal.
Para empezar, si se considera que en la vía económico administrativa la revisión se extiende no sólo a las cuestiones planteadas, sino a todas las que se derivan del expediente se hayan planteado o no por la reclamante (v. arts. 237 y 239 LGT), hay que convenir en que hasta ese punto carecen de fundamento las referencias a cuestión nueva, a desviación procesal.
En segundo lugar, si se considera que hay aspectos de la tributación que se deben aplicar de oficio, como la prescripción, por muchos esfuerzos intelectuales que se hagan en contra parece imposible que en eso se pueda encontrar una cuestión nueva, salvo que al considerarlo así se decidan de oficio las graves consecuencias que se deben derivar contra el que no puso la diligencia debida en aplicar la ley. O las dos cosas, o ninguna.
Y, en tercer lugar, parece que tiene poco fundamento pretender que puede afectar esos cuidados procesales (cuestión nueva) a un tercero (por derivación de la responsabilidad tributaria) que tiene que defender sus derechos e intereses respecto de unos hechos y consecuencias tributarias que afectan a otro. Fundamento aún menor si se considera que se opone al derecho de defensa del derivado como responsable (alegar prescripción de la deuda por exceso de duración de las actuaciones inspectoras con el deudor principal) que nada pudieron decir la recaudación (porque no se alegó) ni el TEAR (que estaba obligado a resolver sobre toda cuestión derivada del expediente). Y mucho menor fundamento (salvo el de la ley del embudo) si se piensa en el último avance jurídico de la LGT/2003 (art. 174.5) que considera que la anulación de la liquidación de la deuda en la impugnación de la derivación de responsabilidad no afecta a la validez y eficacia de la liquidación al deudor principal.
- Recordatorio de jurisprudencia. Que no se haya alegado en la vía económico administrativa no impide, TS s. 31.01.12, 20.07.12, incluir una cuestión en la demanda (AN 28-11-13). En vía contenciosa se puede plantear por primera vez la prescripción por el carácter pleno de la jurisdicción, TC ss. 5.07.01, 28.10.02, 22.04.04 (AN 23-7-15)
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
IRPF
18) RA. Gastos. Hubo actividad económica tanto de hípica como forestal aunque produjeron pérdidas durante siete años. Se trata de una actividad de grandes inversiones iniciales. La AEAT no puede presumir la irracionalidad de la actividad, ni negar los gastos porque se trataba de actividades de entretenimiento como hobby, porque lo que se presume de una actividad es su racionalidad y un hobby es una actividad (TS 3-2-16)
Ahí queda eso. Como en el famoso soneto: “Caló el chambergo, requirió la espada, miró al soslayo, fuese y no hubo nada” (Al Túmulo de Felipe II).
Es todo un placer jurídico leer sentencias como la reseñada. Y se aprende tanto.
La Inspección decidió eliminar todos los gastos deducidos de unas actividades del contribuyente que ella consideró inexistentes porque se trataba de “entretenimientos”. Y a ese primer argumento añadió otro: se trataba de un proceder irracional porque durante siete años los gastos habían sido mayores que los ingresos (en la actividad hípica pudo haber premio por trofeos ganados) o sólo había habido gastos. No se sabe cómo pudo haber llegado a esa conclusión si se piensa lo que tarda en “hacerse” un caballo de competición y más si se trata de “una cuadra”. Respecto de la actividad forestal algunos conservan el recuerdo de aquel profesor que, en sus clases de Ciencia de la Hacienda, explicaba los ingresos públicos quasiprivados (forestales, aguas termales, minería...) a partir del doble componente de necesidad pública (riqueza forestal, riqueza minera, que exige explotación racional para proteger el bien común) y necesidad privada (intereses de los propietarios de la explotación y de sus clientes) y, al referirse al tiempo de crecimiento de los árboles, añadía salvo que la finca esté en Zárate (Argentina). Había regresado impresionado al haber comprobado el rápido crecimiento forestal allí.
Pero, habiendo llegado hasta el Tribunal Supremo, parece evidente no sólo que no vivieron la experiencia de Zárate ni la Inspección ni el TEA ni el TEAC ni la Abogacía del Estado, sino que en alguno de esos puntos se encuentra una expendeduría de racionalidad que eso sí que debe ser un producto estancado. Menos mal que todo puede tener su ponderación: un hobby que consiste en criar caballos y participar en competiciones, que determina ingresos y gastos, es una actividad económica. Una explotación forestal aunque es un hobby “grandioso” (por la majestad de los árboles), es una actividad económica (lenta, pero segura) con sus ingresos y sus gastos y sus resultados. Y, como dice el TS: probado que existe una actividad económica si algo se puede presumir es que es racional. Lo irracional podría ser lo otro.
- Recordatorio de jurisprudencia. Si se adquieren proindiviso el mayor número de fincas para hacerse con la posición de agente urbanizador, cuando se venden no se actúa como particular, sino como empresario y no determinan ganancias, sino rendimientos, aunque no se tenga local afecto ni persona contratada, interviniendo en el plan parcial del sector (AN 22-1-14)
I. SOCIEDADES
19) Gastos. Administradores. No deducibles. Aunque es cierto que la DGT, c. 20/10/94, señala que la retribución del administrador se rige por criterios de mercado, el TS s. 5.02.15 considera que no es deducible la retribución al administrador si los estatutos dicen que es cargo gratuito; tampoco se aprobó que se prestaran otros servicios, estaban contratados con un gestor de patrimonios, ni se aportó contrato laboral (AN 11-2-16)
Hay asuntos que se resisten a acabar. Cuando algunos leyeron el artículo 15 LIS/2014 creyeron que acaba la polémica: “no tienen la consideración de gastos fiscalmente deducibles: ... e) Los donativos y liberalidades... Tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad”. O sea, que sí son fiscalmente deducibles.
Pero ya lo eran antes, aunque como se comprueba con la lectura reseñada que se comenta las resoluciones eran contrarias en los últimos tiempos. Desde que un pronunciamiento se refirió a las liberalidades. Desde que otro señaló que eran pagos ilegales. Cuando se paga a quien presta un servicio que es provechoso para la empresa no se duda en considerar que existe un gasto ni que está relacionado con los ingresos. Cuando lo estatutariamente previsto es que por ese trabajo no se percibirá retribución, para los intérpretes de formación jurídica la alternativa es: o no se aplicaba el artículo 14 LIS/1995 porque no hay liberalidad de modo que ese concepto que la ley emplea junto a los donativos es una retribución cuya causa es el servicio prestado, nada que ver con la causa de las liberalidades; o sí se aplica, en cuyo caso la indiscutible relación con los ingresos, es precisamente una de las cuatro excepciones (atenciones, relaciones públicas, promoción y correlación con los ingresos) que permiten la deducibilidad de los gastos por liberalidades.
A los que se aferraban a la ilegalidad de ese pago se oponía la pregunta sobre si debe considerarse renta sujeta la cantidad percibida por ese servicio; o también si hay duda sobre la legalidad o la consideración como gasto deducible de las retribuciones variables por consecución de objetivos cuando no están pactadas y se pagan discrecionalmente, estando demostrada la causa y la realidad del servicio.
- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS 30.10.13 no son gasto deducible las retribuciones a los administradores si no están fijadas en los estatutos y la Junta General no puede ir contra ellos. El exceso es liberalidad y no es gasto fiscalmente deducible (TS 5-2-15)
IVA
20) Base imponible. Subvenciones. No forman parte de la base imponible las subvenciones no vinculadas al precio de las cosas (TS 16-2-16)
Es inevitable el recuerdo de 1998 cuando las leyes eran ilusorias. No faltó en esa movida normativa el asunto de las subvenciones en el IVA. También es inevitable el recuerdo de contraste sobre la necesaria formación tributaria de jueces, fiscales y letrados intervinientes en procedimientos administrativos y en procesos judiciales. Y el consejo de un profesor al alumnado de hace cuarenta años: si no saben qué hacer un domingo estudien la prorrata en el IVA y hagan números para aplicar la regularización de deducciones en bienes de inversión (art. 107 LIVA).
- La sentencia reseñada es una referencia a la doctrina madre invariable. Junto a ella se puede leer esta otra en el mismo mes: Las subvenciones de explotación no son contraprestación y no integran la base imponible, TC 6.02.92. Si la empresa pública realizaba operaciones gravadas, hay que atender al sujeto global y no cabe, TJUE s. 6.10.05, incluir las subvenciones de financiación en el denominador de la prorrata (AN 8-2-16). También es un clásico después de los escarceos de hace veinte años. Pero es muy interesante en cuanto destaca la relevancia de la consideración global del sujeto pasivo para evitar troceamientos contrarios a la realidad de las cosas. Bien.
- Estas otras sentencias se refieren a aspectos clásicos, pero mejor tratados con el tiempo: 1) No procede la prorrata a efectos de deducciones de la Universidad por las actividades de investigación y de enseñanza (TS 16-2-16). 2) Derecho de la universidad, TJUE s. 20.06.02, a educir íntegramente las cuotas soportadas en adquisiciones para investigación básica en beneficio de particulares aunque se utilizara también para enseñanza (AN 18-2-16, dos)
- Que las subvenciones sean un aspecto siempre vivo del IVA no permite excursiones ni siquiera con la correspondiente fundamentación. También trata de la prorrata y de la prorrata especial esta sentencia: Todas las adquisiciones se relacionaron con la actividad bancaria aunque fueran motivadas por la promoción de una tarjeta de crédito (AN 11-2-16)
- Y, por último, se trae aquí esta reseña que es una muestra de la racionalidad que debe existir en la aplicación del IVA, frente a los que extreman el rigor de los términos y olvidan la trascendencia de los principios: No cabe negar la deducción porque no se optó por la prorrata especial en noviembre del año anterior: TJCE, s. 21.03.00, una interpretación del art. 28.2 RIVA que llevara a hacer imposible la prorrata especial por falta de declaración previa podría ser contraria a los art. 17 y 22 sexta Directiva. Según TS, s. 24.02.11, cuando el plazo para optar obliga a optar a ciegas, así no se puede vulnerar el derecho a la neutralidad del impuesto y a la devolución (AN 15-2-16)
- Recordatorio de jurisprudencia. La subvención para cubrir el déficit de explotación no se debe incluir en el denominador de la prorrata. Fue inaudito que la AEAT utilizara un incidente de ejecución referido a los intereses de demora para impugnar una sentencia firme cuando en momento alguno hubo pronunciamiento sobre esa cuestión (TS 22-10-13)
MARZO – 2016 (nº 221) (nº 14/16)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
NORMAS
21) Fraude de ley. Aunque individualizadamente las operaciones, préstamo para adquirir acciones intergrupo, son lícitas y válidas y no son inusuales o insólitas, TS s. 5.02.15, en su conjunto son un rodeo al ordenamiento jurídico: fraude de ley (AN 3-3-16)
El paso del tiempo arruina los más sólidos y bellos edificios y cuando ya son ruinas no es raro el empleo de sus materiales para nuevas construcciones o en calles y caminos. Lo raro es protegerlos y estudiar su historia, su porqué y aprender de ese estudio.
El fraude de ley tributario se reguló en la Ley 230/1963, General Tributaria, como modalidad concreta a efectos de la aplicación de los tributos. Regulada la interpretación de las normas (art. 23) y prohibida “la integración analógica para extender más allá de sus estrictos términos el ámbito del hecho imponible o el de las exenciones o bonificaciones” (art. 24.1), se reguló que “para evitar el fraude se entenderá... que no existe extensión del hecho imponible cuando se graven hechos realizados con el propósito probado de eludir el impuesto, siempre que produzcan un resultado equivalente al derivado del hecho imponible” (art.24.2). Esta es la versión originaria y es la que debe servir para situar el precepto y considerar su contenido.
De aquellos términos originarios y de los de las sucesivas modificaciones de la ley que siempre respetaron la esencia y fundamento del fraude de ley los estudiantes, los estudiosos y los profesionales de la tributación aprendieron: 1º) que el fraude de ley se refería siempre al hecho imponible (no sujeción / sujeción; gravado / exento / bonificado) porque la irregularidad en base imponible, liquidable, tipo de gravamen o cuota se corregían por la vía de la investigación, comprobación o regularización aplicando la ley a los hechos declarados, comprobados o descubiertos; 2º) que era preciso probar el propósito de eludir el impuesto; 3º) que consistía en aplicar una norma indebida (de cobertura) en vez de la procedente (defraudada) y se corregía aplicando al hecho imponible la norma procedente; 4º) que el fraude de ley y su corrección legal tienen como condición ineludible la referencia a un resultado (jurídico o económico) equivalente al derivado del hecho imponible.
El fraude de ley es un instituto esencialmente jurídico que se comprende mal por mentalidades refractarias a esa ciencia y a sus principios, al Derecho en general. Como en otros ámbitos, la funcionalidad ha procurado acabar con los valores, con la esencia de las cosas para atender sólo a su aprovechamiento. La LGT/2003 ha suprimido el fraude de ley tributario y ha regulado (art. 15) el conflicto en la aplicación de la norma tributaria que permite hacer tributar por una capacidad económica (art. 31 CE) distinta a la real, modificando el hecho imponible, la base imponible o la deuda tributaria cuando la Administración considere que los actos o negocios, jurídicamente lícitos, válidos y no simulados, son artificiosos o impropios y practicando una liquidación según la norma aplicable a lo que la Administración considera actos o negocios usuales o propios.
Como se puede apreciar, en el novedoso instituto no hay conflicto en la aplicación de una norma, sino conflicto entre los hechos reales, lícitos, válidos y no simulados, y los estimados por la Administración. Por este motivo, el debido respeto no puede evitar si no la discrepancia, sí al menos la necesidad de ponderar la sentencia que se comenta.
- Recordatorio de jurisprudencia. El mecanismo del fraude de ley es un criterio interpretativo. El conflicto es una nueva regulación de este criterio (TS 12-3-15)
ESTIMACIÓN INDIRECTA
22) Procedente. Entendiendo que se vendió por más precio que el contabilizado fue adecuado aplicar la EI sin que nada obligue a comprobar a todos los compradores o requerirles para determinar las mayores ventas. La Administración ha aplicado el precio medio de mercado al que la empresa sólo ha opuesto que hubo subida de precios (AN 17-3-16)
Desparecidos los Jurados Tributarios que resolvían en conciencia los litigios referidos a cuestiones de hecho, hubo que regular una alternativa que permitiera a la Administración regularizar situaciones cuando los incumplimientos de los contribuyentes provocaban un vacío de referencias sobre una realidad con trascendencia tributaria que impedía conocer los hechos y las circunstancias, así como su valoración. La clave está en la imposibilidad.
Dice el artículo 53.1 LGT que el método de estimación indirecta se aplicará cuando la Administración no pueda disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible como consecuencia de las alguna de las circunstancias que señala la ley. Y la interpretación razonable, acorde con la tradición, lleva a concluir que no cabe aplicar la estimación indirecta cuando la Administración puede, con mayor o menor trabajo, conocer los datos necesarios para regularizar la situación tributaria.
Dice la sentencia que nada obliga a la Administración a comprobar a todos los compradores para determinar las mayores ventas / rentas que considera que se han producido (el mayor precio pagado y cobrado). Así es. Pero no es esa la cuestión. La cuestión es que pudiendo la Administración comprobar a todos los proveedores (que, además, conoce, puesto que se trata de cuantificar el mayor precio cobrado y no contabilizado ni declarado) decidiera ahorrarse ese trabajo y aplicar la estimación indirecta. Pero se puede considerar que ese proceder no es ajustado a Derecho.
No es menos importante la reflexión sobre la estimación de diferencias (art. 53.2 LGT) aplicando el precio medio de mercado. Parece suficiente la argumentación justificativa de ese proceder para reforzar la improcedencia de la estimación indirecta puesto que al final se ha aplicado una prueba de presunciones. Lo que ocurre es que puede ser tan débil (que no se da el hecho cierto de partida o que la conclusión no responde a un proceso lógico según el criterio humano) que la aplicación de la estimación indirecta sería un intento de que no se notara. Y si es así (estimación indirecta improcedente y presunción infundada) la consideración sería otra.
- Recordatorio de jurisprudencia. La EI es un procedimiento subsidiario cuando no es posible la ED, TS s. 9.05.11; pero no está justificada: de 21 requeridos, 10 declararon haber pagado sobreprecios con salida de fondos; 3 declararon el pago, pero no lo probaron; y 8 negaron sobreprecio; en total de 48 viviendas sólo 13. Se podía regularizar a esos, pero no extender a todas las ventas (AN 26-2-15)
INSPECCIÓN
23) Contenido. Períodos prescritos. Se podía inspeccionar períodos prescritos: la TS s. 26.10.15 recuerda que la TS s. 4.07.14 había sido superada por la TS s. 5.02.15, y la TS s. 26.02.15 recuerda la TS s. 14.09.11, de modo que comprobado un fraude de ley en período prescrito afecta a períodos posteriores no prescritos. El expediente de fraude de ley afecta a las operaciones que señala y no a otras, como los ajustes fiscales en el IS, que pueden incluirse en la regularización. En el año 2004 no se podía aplicar la LGT/1963 -art. 24-, sino la LGT/2003 –art.15. Hubo fraude de ley porque la operación era artificiosa (TS 16-3-16)
La sentencia reseñada se puede comentar en relación con otras de fecha próxima. 1) El derecho a comprobar, TS s. 15.02.15, no prescribe. No se conservaba documentación que justificara la compensación. Sanción (AN 14-3-16). 2) Según TS s. 16.11.15, legalidad de la comprobación de períodos prescritos con reflejo en no prescritos. Así, TS s. 26.10.15, se viene aplicando sin dificultad (AN 17-3-16)
La conocida regla de la elementalidad tiene un principio que considera que si es necesario aprobar una ley para regular algo nuevo esa es la prueba de que antes no estaba legalmente regulado. En el fallido intento de modificación de la LGT se incluyó un precepto que paladinamente se titulaba “Imprescriptibilidad del crédito tributario”. Aunque algunos consideran que el instituto de la prescripción en el ámbito tributario no afecta a la seguridad jurídica, en la Ley 34/2015 de modificación de la LGT se ha considerado sustituir el rótulo antes previsto por el de “Derecho a comprobar e investigar” (art. 66 bis LGT). El precepto, en lo esencial, regula por conexión con el artículo 115 no sólo que no prescribe el derecho a comprobar, sino que es posible modificar la calificación de los hechos realizados en períodos prescritos a efectos de períodos posteriores no prescritos. A lo que hay que añadir el “bucle” de la marcha atrás de las obligaciones conexas (art. 68.9 LGT) con otras, incluso en proceso de revisión.
Y siendo así, se debe considerar que esa novedad normativa no existía en el tiempo al que se refieren las sentencias reseñadas, lo que permitiría encontrar fundamento para discrepar de su argumento y conclusión aunque se venga aplicando “sin dificultad”. Antes de la Ley 34/2015 la comprobación no era un derecho, sino una “facultad” o, todo lo más, una “función” (arts. 141 y 142 LGT). Que algo se viene haciendo “sin dificultad” es una expresión habitual en determinadas profesiones ante situaciones de pánico.
- Recordatorio de jurisprudencia. No cabe nueva liquidación en un período prescrito, pero sí comprobarlo a afectos de su proyección en períodos no prescritos y cabe declarar fraude de ley en aquél. La doctrina del TS sobre el concepto: ss. 22.03.12, 17.03.14, 24.11.11. 29.01.04; sobre la diferencia con economía de opción: 17.03.14; no exige ánimo de defraudar, s. 29.10.10, la intencionalidad no es un requisito del fraude de ley (TS 26-2-15)
24) Dilaciones. No computables. Los TEA en su función revisora no pueden invadir las funciones de los órganos de gestión supliendo sus deficiencias y errores: No hay dilación, TS ss. 24.01.11, 28.01.11, 2.04.12, 19.04.12, 19.10.12 y 14.10.13, si la tardanza no impide seguir las actuaciones (TS 1-3-16)
La sentencia reseñada se puede comentar en relación con otra de fecha próxima: Si no quedó constancia en diligencia de que no se aportó la documentación y no hubo actividad durante 5 meses, TS ss. 24.0.1.11, 8.10.13, 4.11.13 y 29.01.14, no se computan dilaciones porque hubo que dar un plazo, porque una dilación de 549 días no es racional: la Administración no puede mantener abierto el plazo indefinidamente (TS 2-3-16)
Siendo cierto el refrán “A burro muerto, cebada al rabo”, no siempre son vanos los elogios funerarios. Los excesos argumentales en los incumplimientos del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras los ha ido corrigiendo los tribunales, primero con paciencia, después con prudencia y finalmente con rigor. Tanto rigor que la modificación de la LGT por la Ley 34/2015 suprime las dilaciones como vía de escape definitivamente obturada, amplía los plazos con alargamientos y establece las suspensiones con cálculo automático.
Las sentencias que aún se producen y las que quedan por producirse añaden e insisten en consideraciones que siempre son útiles y esperanzadoras para los que profesan el Derecho y creen en la Justicia. Las reseñas que se comentan aquí no sólo insisten en lo elemental: no hay dilación si no han impedimento u obstaculización a la continuación de actuaciones, sino que añaden leña al fuego: no es dilación la inactividad administrativa cerca de los seis meses después del incumplimiento del inspeccionado; no es racional computar una dilación excesiva que se ha mantenido; la Administración debe dar un plazo para aportar lo que pide, un plazo que no puede mantener indefinidamente abierto. Una doctrina como la inolvidable del TS de 1996 a 1998. Pero, a pesar del repetido entonces y ahora “no se puede”, parece que “podemos” (Mc 10,39).
- Recordatorio de jurisprudencia. No se computan las dilaciones que no impiden continuar las actuaciones, TS s. 28.01.11, ni si es imposible aportar lo pedido, TS s. 27.05.10, y se exige diligencia de la Administración, TS s. 29.01.14: dar plazo y reiterar, pero paralizando las actuaciones sólo un tiempo razonable, porque la ley ofrece medidas para acabar (AN 3-3-15)
RECAUDACIÓN
25) Procedimiento. Responsables. La derivación de responsabilidad se produce porque, habiendo cesado de hecho la sociedad, quien actuaba, al menos, como administrador de hecho no presentó la procedente autoliquidación. No había responsables solidarios con los que se debía actuar precedentemente, entre los responsables la Administración actúa con quien considere conveniente, la responsabilidad penal no conlleva la responsabilidad solidaria tributaria. La derivación de la sanción, TS ss. 17.03.08, 1.07.10, 22.12.11, no es contraria al art. 25 CE ni a los principios del derecho sancionador ni al de personalidad de la pena (TS 7-3-16)
La sentencia reseñada se puede comentar con otra de fecha próxima: Si no se aportó garantía no se suspende el apremio porque se aplica el art. 224 LGT y no el art. 233.3 LGT que es para la vía económico-administrativa; fue procedente declarar la responsabilidad porque era el administrador estatutario y disponía de las cuentas sin que sea relevante un documento privado de fiducia con un administrador de hecho; fue procedente la declaración de fallido de la sociedad porque los créditos contra terceros que tenía no los pudo realizar la AEAT; fue procedente la sanción a la entidad que origina la responsabilidad porque no se alegó nada al acta y él era el administrador (AN 28-3-16)
No siempre se puede disponer de una doctrina de contenido tan diverso que permite hacer un repaso de muchos de los aspectos relevantes que frecuentemente hay que considerar en el procedimiento de recaudación a responsables tributarios. Combinando las cuestiones resueltas por las sentencias reseñadas se puede encontrar utilidad.
Así: 1) La incorporación a la responsabilidad de los administradores de hecho ha sido una novedad reciente y, como se puede apreciar, parece que sólo se utiliza cuando interesa a la Administración y no prospera cuando se invoca por los administrados, aunque es insólita la fiducia en documento privado con el administrador de hecho. 2) El orden de derivaciones es reglado y discrecional: no cabe derivar a un subsidiario sin la previa declaración de fallido del deudor principal y de los responsables solidarios si existieran, pero la actuación individual con estos es discrecional, como lo es la consideración de insolvencia que justifica la declaración de fallido, sin olvidar que lo discrecional, a diferencia de lo arbitrario donde es imposible, exige motivación. 3) La responsabilidad penal no conlleva la responsabilidad tributaria solidaria.
En cuanto a la derivación de sanciones al responsable tributario que es un tercero ajeno a la tributación y que no cometió la infracción, por mucho que se fuercen los argumento y se esfuercen los que los redacten no pueden convencer. Con todo respeto, discrepando de la doctrina reseñada: a) la sanción no pierde su naturaleza y se convierte en deuda tributaria derivada porque la sanción es personal; b) cuando la sanción se calcula respecto de una deuda liquidada viola el principio de proporcionalidad cuando se deriva al responsable. Que el responsable tenga la posibilidad de reducción de la sanción impuesta al deudor principal si no la recurre es la prueba de que la sanción derivada sigue siendo sanción. Que el principio general de la ley sea que sólo excepcionalmente se derivan las sanciones hace que sea un fraude de ley su exigencia generalizada más allá de donde tendría justificación (colaboración en dificultar o impedir la recaudación). Si la infracción del responsable, como autor o como colaborador, se tipificara y sancionara (en la sentencia reseñada se pone de manifiesto cómo el reproche a la conducta del administrador justifica la sanción a la sociedad), se evitarían esas graves deficiencias y se realizaría la Justicia.
- Recordatorio de jurisprudencia. Anuladas las sanciones al deudor principal son inexistentes las derivadas al responsable (TS 16-7-15)
SANCIONES
26) Culpabilidad. Aunque se reitera que liquidar no equivale a culpa y tampoco se debe confundir la antijuridicidad, del acto, con la culpabilidad, de la conducta, procede sancionar porque se emplearon facturas falsas para deducir gastos (AN 21-3-16)
Se suele decir que es mentira una verdad a medias. Por lo menos no es la verdad. Y en todo caso la frase se emplea como arma dialéctica sin dar tiempo a comprobar cuál es todo la verdad y qué parte de verdad falta. Es una verdad a medias decir que se defiende la impunidad para el infractor o que se ataca al sancionador cuando se señala que una sanción es “un reproche social con trascendencia moral” (TEAC, r. 6.02.90) y de eso se deriva que es necesario proceder con exquisito cuidado y con todas las garantías jurídicas posibles a la hora de imputar una conducta ilícita, sobre todo si no existiera responsabilidad alguna para cuando tales imputaciones son anuladas.
Con más detalle y un cierto punto de desesperación, reitera sentencias el TS en las que lamenta que en el ámbito sancionador tributario se siga identificando regularización (liquidación) con conducta culpable (infracción punible). También lo repite el TS en la sentencia reseñada que aquí se comenta. Pero añade dos precisiones de actualidad.
La primera precisión se refiere a la confusión entre acto antijurídico y conducta culpable. Los que estudiaron Derecho Penal hace medio siglo recordarán: antijuridicidad, tipicidad, culpabilidad y punibilidad. La antijuricidad es el fundamento que sustenta la reacción sancionadora: lo antijurídico es lo contrario a Derecho, lo contrario a la ordenación de la convivencia que se ha dado la Sociedad. Pero dicha reacción sancionadora sólo puede poner en marcha cuando una ley tipifica determinados actos como infracciones. Aún hay que avanzar más para concretar individualmente el reproche sancionador: tiene que estar probada una conducta culpable en el grado que la ley establece (culpa por negligencia si no se pone el cuidado obligado para cumplir; culpa cuando se conoce, desea y realiza el incumplimiento de la ley; dolo cuando se procura impedir o dificultar que se descubra el incumplimiento). Y aún no se puede imponer una sanción: tiene que estar establecida en la ley, no debe concurrir causa exoneradora de responsabilidad y, siendo procedente, se deben respetar los principios y términos legales de graduación de la pena. Decir: “procede sancionar porque la regularización tributaria pone de manifiesto que existía antijurídicidad”, es casi lo mismo que decir: “la conducta es voluntaria porque podía haber sido otra” o “existe dolo, culpa o al menos negligencia”.
La segunda precisión de actualidad se refiere a otra advertencia de los tribunales: se ha puesto tanto interés en recaudar que no se denuncian otros ilícitos, como la falsedad documental, salvo que la cuantía permita que se pueda perseguir un delito contra la Hacienda. Esa perniciosa obsesión recaudatoria es la que ha llevado a la nueva regulación de la liquidación y de la recaudación por la Administración sin esperar a la sentencia penal que se dictará, inevitablemente, con la referencia de fundamentación y cuantía según lo que, aunque provisionalmente, han resuelto y ejecutado los mejores expertos en tributación que, sin duda, son los empleados del Fisco.
- Recordatorio de jurisprudencia. Las facturas emitidas fueron irreales, ni se tenía medios ni se adquirió para producir, pero desde la LO 7/2012 el delito fiscal se dirige por lo recaudatorio hasta el extremo que la AEAT no denuncia falsedades en facturas si no alcanzan el límite del delito fiscal, precisamente por la redacción restrictiva del art. 120 LGT. En este caso se produjo prescripción por exceso de duración de la inspección (AN 11-2-16)
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
IRPF
27) RA. Simulación. Estructura aparente de las entidades que facturaban para evitar la tributación como rendimiento de trabajo y la retención; TS s. 20.02.12 se refiere a las sociedades interpuestas contra las que reaccionó el legislador con el fraude de ley, art, 24 LGT, o la más efectiva interpretación económica, art. 25 LGT, que son formulaciones tributarias del art. 7 Cc que regula el abuso de derecho. No sanción por ser discrepancia jurídica (AN 9-3-16)
En un curso de procedimientos tributarios se decía poniendo el corazón en las palabras que hay que enamorarse del Derecho, que hay que profesarlo haciendo de sus principios una de las reglas de vida, que hay que dolerse con la injusticia y procurar la Justicia. A veces, la lectura de resoluciones trae el recuerdo de aquel corazón enamorado.
Las reseñas de sentencias son útiles en cuanto dan noticia de una resolución sobre un determinado asunto. Avanzar más allá exige ir a la lectura completa. Pero el comentario de reseñas de jurisprudencia para lo que debe servir es para repasar aspectos y reflexionar sobre asuntos cualquiera que sea el contenido de la resolución reseñada.
En este comentario lo más relevante es la consideración que se contiene en la sentencia respecto de la simulación, del fraude de ley, de la interpretación económica y del abuso de derecho. Parece imposible encontrar aspectos jurídicamente más diferentes: 1) el fraude de ley tributario (art. 24 LGT/1963) se refiere a la aplicación de una norma indebida (y se corrige aplicando la procedente) y no tiene nada que ver con el abuso de derecho (cf. arts. 6 y 7 Cc); 2) la interpretación económica del hecho imponible afecta a la naturaleza de éste y el error de la Ley 10/1985 que la reguló fue tan evidente y fue tan criticada por la doctrina científica que se derogó por Ley 25/1995 (ha resucitado con el conflicto en la aplicación de la norma tributaria que es el eufemismo con el que se disimula la regulación no de una interpretación económica, sino la alteración de hechos tributable para conseguir la tributación que se estima procedente); 3) ninguno de esos aspectos tiene que ver con la simulación (arts. 1275 y sigs. Cc) que es un vicio que afecta a la causa de los negocios jurídicos.
En cuanto a la simulación “tributaria”, es un exceso legal en cuanto que altera la realidad fáctica y jurídica de actos o negocios lícitos, válidos y eficaces, para hacerlos tributar como si fueran otros. Esa situación patológica parece contraria a un Estado de Derecho. Y tampoco parece suficiente el argumento que señala que el interés general de la recaudación tributaria justifica este atajo frente a lo que sería “normal” (según las normas): pedir en la jurisdicción ordinaria la anulación por simulación y, lograda la pretensión, actuar tributariamente en consecuencia. Por otra parte, la sentencia que se comenta permite contrastar lo ocurrido con lo que podría haber sido otra regularización que también es un asunto de actualidad tributaria: sociedades de profesionales, servicios de la sociedad inexistentes.
- Recordatorio de jurisprudencia. El patrimonio social era un inmueble y un vehículo de usos personal de la socia-artista que, participaba directamente incluso en la obtención de ingresos por derechos de imagen que había cedido a la sociedad. La actividad artística se podía contratar directamente por la artista. No habría habido regularización si la retribución que le pagaba la sociedad hubiera sido mayor, pero lo cobrado de la productora por la sociedad era mucho más. Sanción (AN 10-6-15)
I. SOCIEDADES
28) Reinversión. Improcedente. Un laudo arbitral por que se resuelve el contrato y condena al pago de una cláusula penal y a una indemnización por daños ajenos a la pérdida del activo inmovilizado, según TS s. 5.03.15, no es una transmisión onerosa (TS 29-3-16)
Si en la Parte General del Derecho Tributario la mayor parte de los pronunciamientos del TS se han venido refiriendo a la inadmisión de recursos de casación y en especial a los de unificación de doctrina, en la Parte Especial, junto al “motivo económico válido” en la reestructuración de empresas, la improcedencia del tratamiento de la reinversión (diferimiento, exención, deducción) son los recursos más numerosos. Esta estadística es significativa tanto si se considera desde el punto de vista del rigor y motivación de los tribunales, como desde el punto de vista de la presunta impericia de los recurrentes.
Este florilegio es la prueba de lo que se dice: 1) Tratamiento improcedente de la reinversión porque no se aportaron las pruebas durante la inspección, art. 145 LGT y no se pidió la reposición de actuaciones; no hubo afección a una actividad, TS ss. 26.09.11, 27.11.12, 28.02.13, en el arrendamiento por cuatro meses a vinculado y de una parte por un precio escaso respecto del de adquisición (AN 3-3-16). 2) Improcedente porque no es afección a una actividad el arrendamiento con opción de compra que se ejercita en brevísimo plazo; según TS 2.03.15: sanción (AN 3-3-16). 3) Improcedente deducción porque, TS ss. 28.11.09, 2.07.08, 12.02.13, 21.02.14, la operación no supuso alteración patrimonial en el grupo y el bien no estaba afecto a una actividad (AN 23-3-16)
El comentario se debe referir inevitablemente al empleo de arrendamientos para mantener que el bien estaba afecto a una actividad. El rigor para evitar el tratamiento especial provoca pronunciamientos que pueden disentir de otros como el que considera que el arrendamiento de un inmueble por una sociedad civil la hace contribuyente del IS; o que dejan al margen la previsión legal (art. 30 LIRPF) a veces de utilización fuera de ese impuesto. Las referencias a la brevedad del plazo o a la vinculación de contratantes o al precio escaso son novedades dialécticas discutibles.
Tampoco es sólido el argumento referido a la operación intergrupo para mantener que no hay transmisión y reinversión porque no hay alteración patrimonial en ese ámbito; discutible argumento, por otras veces, evitable en cuanto que la resolución se produce porque el bien no estaba afecto a una actividad que es referencia suficiente.
- Recordatorio de jurisprudencia. La entrega de llaves es una forma de traditio, pero, a efectos del plazo, el documento privado de recepción no afecta a terceros sin requisitos del art. 1227 Cc sin que eso suponga limitar la libertad de prueba de TS ss. 13.01.11 y 11.12.14. El precario no es una forma de explotación y no produce renta (AN 21-5-15)
29) Gastos. Irreales. Se ha probado que no son reales las operaciones de los proveedores y prevalece sobre que no se detecte en la auditoría y que no se hayan exigido responsabilidades en el procedimiento concursal (AN 21-3-16)
Los emoticonos que incluyen los teléfonos móviles alcanzan tal nivel de expresividad en su elaboración o en su empleo por los usuarios que llegan a incorporar expresiones gráficas en los archivos mentales. Con esos ojos tan abiertos que expresan un asombro indescriptible puede reconocerse el propio lector de algunas resoluciones.
No se trata aquí de considerar si se ha probado o no, si ha sido suficientemente o no, que las operaciones facturadas por los proveedores no son reales. Ese sería el final de la historia. Se trata aquí de los medios de prueba y de su valoración (art. 106.1 LGT), por una parte; y del mundo virtual de las responsabilidades, por otra.
Sin duda debe ser un medio de prueba admitido en Derecho la documentación de una auditoría en la que no se señala que las operaciones de los proveedores no responden a la realidad. No se trata de atender sólo, o no, a los aspectos formales, sino del análisis de racionalidad del conjunto de operaciones que quizá impidiera llegar a un mismo resultado si esas operaciones no fueran reales. Tampoco se trata de considerar el rigor que preside el procedimiento concursal en el que se trata de derechos, de obligaciones y de responsabilidades, sino de la constatación de la realidad de las operaciones contabilizadas. Sin duda la documentación del procedimiento concursal y las consecuencias del mismo debe ser un medio de prueba a valorar.
Pero los tributaristas, los que profesan el Derecho Tributario, saben de la doctrina de los actos propios y de la exigencia del principio de coherencia que debe presidir los actos de la Administración porque así lo exige la buena fe y la confianza legítima (art. 3 Ley 30/1992), aunque no estén en el artículo 3.2 LGT. Y esos principios son los que obligan a considerar que, cuando en una regularización tributaria por el IS se incorporan a la base imponible ingresos no contabilizados o se eliminan de ella gastos contabilizados según resulta de una investigación o de una comprobación, el concepto mismo de regularización (hacer regular, hacer ajustado a las reglas), sin necesidad de invocar el principio de integridad, exige que la Administración determine (a los solos efectos fiscales pero con consecuencias pasadas, presentes y futuras) el nuevo resultado contable (porque es la base imponible modificada por los ajustes fiscales) y el destino de los recursos (distribución de beneficios, reservas...) con las correspondientes pruebas. No hacerlo así es aplicar la ley “sólo en parte” y fundamentar la regularización en el vacío, como si no respondiera a la verdad y, por tanto, no tuviera más efectos que la correspondiente recaudación y las sanciones, en su caso.
- Recordatorio de jurisprudencia. La Administración autónoma pudo basar su liquidación por el IGIC en las discrepantes declaraciones por IVA y por IS, art. 108.4 LGT, sin que una prevalezca sobre la otra al ser ambas declaraciones unilaterales, y por la presunción pudo operar en cada discrepancia con la cifra mayor (AN 27-5-15)
IVA
30) Deducciones. Improcedentes. Según TS s. 29.11.13 y TJCE s. 8.02.90, la puesta a disposición se produce cuando el adquirente puede actuar frente a terceros como propietario o dueño, con independencia de que la cosa se haya entregado o no, pero en este caso no hubo traditio ficta, art. 1462 Cc, al no formalizar escritura; tampoco se ha probado los servicios de intermediación en ventas. No es prueba de realidad ni la factura ni la salida de fondos (AN 10-3-16)
Empezaba el cuplé diciendo “No me apriete usted así” y acababa “rebosante de satisfacción” pidiendo “Siga apretando aunque mire mamá”. En la consideración social y filológica parece que “apretar”, como “amar”, son verbos de poco uso. En esto como en otros aspectos de la vida se produce el relevo. Algunos términos nuevos son tan peculiares como ese extraño “encimar” en retransmisiones de encuentros deportivos.
Esa reflexión tiene que ver con la sentencia que se comenta al ver que la reseña empieza por un interesante recuerdo de la traditio como contenido natural de la entrega y como exigencia para la efectividad de la transmisión, con referencia a la traditio ficta que se produce con el otorgamiento de escritura sin necesidad de posesión física. Y también al atender a la consideración que se hace del “poder de disposición” que se identifica con el actuar como propietario o como dueño frente a terceros. Es pura solidez argumental.
Pero, como un globo que se desinfla, se van señalando poros, averías: no se ha formalizado escritura, tampoco se ha probado la realidad de los servicios de intermediación. Y así se llega a la dura realidad de la praxis tributaria: la factura no prueba nada, la salida de fondos para pagar su importe tampoco es prueba. Parece imposible mantener esa consideración que parece contraria a las previsiones del Código, a la realidad del tráfico mercantil y, por débil que parezcan, a la prueba documental, a la prueba de testigos y la regulación de la prueba en la aplicación de los tributos. Esto último porque el artículo 108.4 LGT, con su equivalente expresión “lo declarado se presume cierto para el declarante”, sólo se puede entender como “se presume que el declarante quiere ser veraz” lo que impide sancionarlo salvo prueba de omisión culposa, y como “no se puede presumir que el declarante pretende engañar a la Administración cometer una infracción” porque sería contrario a la presunción de inocencia (art. 24 CE). Mantener un ambiente de sospecha sobre la veracidad de las declaraciones, además de merecer un reproche moral, jurídico y social, es contrario al principio de valoración íntegra de la prueba: tampoco se debería creer los ingresos declarados; y no procedería tributar por ellos mientras no se probaran por la Administración.
No se trata más que de aplicar la ley. Dice el artículo 105.1 LGT: “En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo”. Las declaraciones no son un medio de prueba aunque puedan servir de base para una presunción “humana” además de la presunción legal contenida en la ley; pero la factura es un medio de prueba de uso y admisión generalizada en el tráfico empresarial y carecería de sentido toda la regulación legal (Ley 10/1985 y art. 106.4 LGT) y reglamentaria (desde diciembre de 1985 hasta ahora, con frecuentes y sucesivas actualizaciones) para que se pueda decir sin más que no son un medio de prueba. Además de la confianza legítima (art. 3 Ley 30/1992) parece que así se lesiona la seguridad jurídica (art. 9 CE), la realidad social (art. 3 Cc) y la razón. Si se justifica un gasto o una deducción con una factura y la Administración considera que la realidad es otra y quiere “hacer valer su derecho”, sólo tiene que aportar la prueba de lo que mantiene.
- Recordatorio de jurisprudencia. Las facturas no son suficientes; es el sujeto pasivo el que debe justificar la realidad del servicio al tener más fácil la prueba (AN 10-3-15)
ABRIL -2016 (nº 229) (nº 17/16)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
NORMAS
31) Fraude de ley. Hubo fraude de ley en la reordenación de acciones del grupo mediante una escisión sin motivo económico válido, TS s. 9.02.15, porque no hubo reorganización buscando sólo ventajas fiscales, TJUE s. 21.02.06; y en la adquisición con préstamos intergrupo (AN 14-4-16)
La sentencia reseñada se puede comentar en relación esta otra de fecha próxima: De acuerdo con TS s. 2.02.11, la facultad calificadora de la Administración es más amplia que la simulación o el fraude de ley y permite un campo de actuación más amplio que el que los delimita (AN 7-4-16)
- La primera de las sentencias resuelve una desgraciada situación tributaria: por una parte, se había aplicado el régimen de reestructuración de empresas y la Administración consideró que era improcedente porque su finalidad no era la reorganización, sino obtener ventajas fiscales; y, por otra parte, se procuró la deducción de gastos financieros en una recolocación de la cartera de participaciones societarias que se adquirían mediante préstamos de sociedades, mediante operaciones intragrupo.
En el primer caso, es preciso recordar la referencia al “fraude o evasión fiscal” que permanece (art. 89.2 LIS/14) a pesar de que lleva a confusión y exige reiterados pronunciamientos, de difícil aceptación si no es por ciega sumisión, para mantener que “donde la ley dice fraude no quiere decir el fraude que todos pensamos”. En cuanto al fraude de ley tributario, también la sentencia se pronuncia en terreno resbaladizo en cuanto que el art. 24 LGT/2003 no se refería a la base imponible (gastos financieros), sino al hecho imponible (adquisición de acciones, préstamo), ni a magnitudes, sino a normas (aplicando al hecho imponible la defraudada en vez de la utilizada como cobertura). El deterioro del instituto del fraude de ley tributario ha llevado a su desaparición como tal, permaneciendo en el Código civil, y a esa situación se ha llegado mediante sucesivos intentos de debilitar el Derecho: desde la interpretación económica del hecho imponible al conflicto en la aplicación de la norma tributaria.
- La segunda de las sentencias reseñadas pone de manifiesto que si se conociera mejor el Derecho no se produciría la tentación de forzar las normas. La potestad calificadora de los hechos que tiene la Administración permitiría regularizar situaciones tributarias sin tener que invocar y probar un propósito de evasión ni tener que mantener en Derecho la apreciación de que unos hechos son artificiosos o impropios, que es cuestión rayana en la arbitrariedad.
- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque individualizadamente las operaciones, préstamo para adquirir acciones intergrupo, son lícitas y válidas y no son inusuales o insólitas, TS s. 5.02.15, en su conjunto son un rodeo al ordenamiento jurídico: fraude de ley (AN 3-3-16)
PROCEDIMIENTO
32) Principios. Igualdad. El principio de igualdad en la legalidad, TC s. 20.05.87, permite anular el acto que niega la devolución del IVA a un no establecido al no admitir las pruebas idénticas a las que se admitieron para años anteriores, sin justificar el cambio de criterio y, TS s. 26.04.12, contra la confianza legítima (AN 14-4-16)
La sentencia reseñada se puede comentar en relación con esta otra próxima en el tiempo: No cabe aportar documentos al tiempo de la revisión que debieron aportarse antes, art. 112 Ley 30/1992, pero en este procedimiento no hay plazo de alegaciones, ni en los arts. 124 a 127 LGT. El art. 119 LIVA no tasa los documentos a aportar: considerados insuficientes los presentados debió haber un trámite de audiencia. A la vista de resoluciones precedentes, TS s. 10.11.14, se estima con retroacción (AN 21-4-16)
No se trata de comentar el tratamiento tributario de la devolución del IVA a los no establecidos (art. 119 LIVA), sino de considerar la inseguridad jurídica en que se vive habitualmente en la práctica de la aplicación de los tributos. Las dos sentencias que aquí se comentan permite atender a algunos aspectos de esa práctica, empezando por el referido a la “documentación” que se debe aportar como prueba de hechos o como justificación de criterios o pretensiones. Y en las dos sentencias aparece una Administración que habitualmente parece que por principio siempre dice “no”.
- Con carácter sustantivo, conviene recordar que los antecedentes no vinculan a la Administración, a pesar el principio de confianza legítima (art. 3 Ley 30/1992), que sólo está obligada a motivar (art. 54.1.c) Ley 30/1992) los cambios de criterio cuando éste ha sido reiterado. Lo que es asunto que enlaza con la moderna construcción del TC del principio de “igualdad en la legalidad” que impide la “igualdad en la ilegalidad”, pero que ha llevado a justificar la invasión de la seguridad social no sólo de la prescripción, sino también de los actos propios, porque no es otra cosa que no haber regularizado lo que la Administración podía y debía (potestad) comprobar. Y de la doctrina a la norma (nueva redacción del art. 115 LGT): se puede modificar la calificación que llevó a una tributación en un período prescrito, de modo que sea otra en los períodos no prescritos. Como en el vino nuevo en los odres viejos, cuando se tira del principio de seguridad jurídica en dos direcciones contrarias, el error está en olvidar que hay ilegalidad (aunque el positivismo radical la haga legal) cuando se asalta la paz de la seguridad jurídica.
- Con carácter procedimental es conveniente entrar en el debate del abuso procesal que se dice que se produce cuando en las impugnaciones se aportan pruebas y justificantes que no se aportaron en el procedimiento para determinar la tributación correspondiente. También en materia de prueba han decaído los derechos de los contribuyentes que ven, en cambio, elevada la consideración de sus obligaciones. En la LGT/2003 se aprendía que lo exigible al contribuyente era declarar los hechos (art. 102), con presunción de veracidad (art. 116) y conservar y aportar los justificantes establecidos (art. 35). La autoliquidación era y es una obligación “exorbitante”. Con la LGT/2003 la declaración es una manifestación irrelevante y sospechosa (art. 108.4, frente a las declaraciones de informadores); una autoliquidación defectuosa conlleva un expediente sancionador (arts. 191 a 206 LGT, frente a las consecuencias de actos anulados de la Administración); las opciones y manifestaciones son inmodificables (art. 119.3), pero no son vinculantes los precedentes administrativos.
Hay que tener esperanza en sentencias como las que aquí se comentan que, además, tienen que salvar otros inconvenientes para hacer Justicia, para permitir la retroacción porque no es razonable ni ajustado a Derecho, negar pruebas o justificantes por insuficiencia sin dar plazo para poder alegar lo que se considere conveniente.
- Recordatorio de jurisprudencia. Ante conductas de evasión no siempre es necesario un procedimiento especial para regularizar: las facultades de la Inspección, TS ss. 30.01.11 y 24.10.13, para interpretar y calificar deben ser suficiente para fundamentar la regularización (AN 9-4-15)
33) Nulidad. Prescripción. No hubo interrupción de la prescripción por ser nula de pleno derecho, por incompetencia material, TS ss. 31.01.89, 19.01.96, la liquidación de Gestión sobre la RIC, que exige comprobación contable, incluida las reclamaciones posteriores (AN 14-4-16)
La sentencia reseñada se puede comentar en relación con esta otra de fecha próxima: Si la comunicación fue para verificar si se daban los requisitos de las sociedades patrimoniales, la Inspección pudo regularizar porque es su competencia y no hubo extralimitación; el objeto de la comprobación limitada anterior no era el mismo (AN 1-4-16)
Puede ser un placer intelectual recordar y considerar conceptos que se estudiaron hace años, que se utilizan poco, pero que son de uso frecuente por inexpertos que los utilizan erróneamente. La diferencia entre acto nulo de pleno derecho (art. 62 Ley 30/1992) y acto anulado o anulable (art. 63 Ley 30/1992) obliga a considerar no sólo las causas de uno y otro (así: prescindir absolutamente del procedimiento lleva a la nulidad; cualquier infracción del ordenamiento incluida la desviación de poder hace anulable un acto), sino también los efectos (el acto nulo, de raíz, como si no se hubiera producido, el anulado, desde que se anula, sólo si se anula y en cuanto que se anula). Actuar más allá de la propia competencia (territorial: art. 84 LGT; material, art. 62.1.b) Ley 30/1992) conlleva la nulidad. Es válido y eficaz actuar dentro de la propia competencia.
Estas dos consideraciones finales reflejan las resoluciones de las dos sentencias que se comentan. En comprobación limitada no cabe examinar ni analizar la contabilidad de los contribuyentes, salvo que la aporten sin que se les requiera (art. 136.2.c), pár. seg. LGT, sonrisas); analizar los beneficios para dotar la RIC exige comprobar la contabilidad; hubo exceso de competencia: nulidad. En la inspección que se inició comunicando que se trataba de verificar si se daban los requisitos para aplicar un régimen especial, se actuó dentro de la propia competencia (arts. 141 y 142 LGT) cuando se aprovechó el momento (carpe diem) para regularizar la situación tributaria del inspeccionado. Puede ser que hubiera sido más elegante actuar de otro modo; o que hubiera sido mejor no referirse a verificación al iniciar las actuaciones, sino a comprobación; en todo caso, la retroacción no habría cambiado el resultado.
- Recordatorio de jurisprudencia. No hubo coincidencia cuando, primero, Gestión comprobó los requisitos formales para que se ratificara o subsanara la autoliquidación y, luego, Inspección, comprobó los requisitos necesarios para acogerse al tratamiento de la reinversión (AN 2-2-16)
INSPECCIÓN
34) Plan. La inclusión en el plan es un acto de trámite, TS s. 26.09.11, 1.03.12, 30.04.12; la ausencia de orden de inicio no es invalidante, TS s. 6.04.11; sólo se debe motivar si el inspeccionado no estaba incluido en el plan, TS s. 21-02-12. No hubo arbitrariedad: no estaba dada de alta en el IAE, pero su objeto era la adquisición, urbanización, construcción y explotación de terrenos que era el sector a inspeccionar (AN 21-4-16)
La sentencia que aquí se comenta permite reflexionar sobre cuestiones fundamentales. De dónde venimos, dónde estamos, a dónde vamos. Y, también: para qué se utiliza un precepto de una ley (art. 116 LGT) para decir que la Administración elaborará un plan de control tributario que tendrá carácter reservado; para qué sirve regular la iniciación y el alcance de la inspección (arts. 147 y 148 LGT), si no es invalidante la ausencia de la orden de inicio, si es irrelevante que el inspeccionado no esté en el plan de inspección si se motiva.
“De dónde venimos” obliga, desde luego, a distinguir entre antes y después del RGIT/1986, porque antes la autonomía de la voluntad en la selección de inspeccionados era total, con pocas excepciones, al menos en algunos impuestos, y con el RGIT (art. 19) se produjo una regulación que permitió el control jurisdiccional de actuaciones con la incorporación al expediente de la documentación justificativa de la carga de trabajo al actuario respecto del contribuyente y alcance de la actuación. “Donde estamos” lo dice la práctica habitual y la sentencia que se comenta. Las dudas sobre la eficacia práctica de esa garantía frente a la arbitrariedad (art. 9 CE) podrían expresar la inquietud jurídica respecto del “a dónde vamos”, aunque la adivinación está fuera del Derecho moderno.
- Recordatorio de jurisprudencia. A la vista del art. 29 RGIT, si no se prueba que la selección del inspeccionado fue arbitraria, discriminatoria o espuria, TS s. 15.10.12 y 28.02.13, es adecuada (AN 25-6-15)
35) Representación. Aunque se considera que las actas de conformidad tienen una cierta naturaleza transaccional que exige la representación explícita, en cuanto que el art. 1713 Cc exige el mandato expreso, en este caso el impreso normalizado se considera suficiente aunque la casilla representante estuviera en blanco y el que así actuó figura entre los representados con error en la identificación, de modo que se deben dar por notificados (AN 11-4-16)
Posiblemente sea la cadencia lo más significativo de la solemnidad del vals, como el swing es una expresión de elegancia en el golf. Todo ello aparte de hacerlo bien o mal. Hay sentencias con cadencia, con swing, como la que aquí se comenta.
- “Aunque las actas de conformidad tienen una cierta naturaleza transaccional”. Quiere decir que las actas de conformidad son la consecuencia de una transacción, a veces como consecuencia de un debate previo, otras sin debate; unas veces expresa, otras tácita. Hay que pensar, la Constitución lo exige (art. 24 CE), que el contribuyente declaró la verdad y que se ajustó a Derecho en la calificación de los hechos y a las normas en la práctica de la liquidación, pero da su conformidad a un acta por diferencias. No se puede ni pensar que la Inspección transige ni que renuncia a determinar la deuda tributaria que exige la legalidad; pero es inevitable admitir que en el ajuste de las normas a los hechos hay interpretaciones, consideraciones alternativas razonables, que hacen que lo justo sea un término medio. Porque así debe ser, es por lo que el principio “la mayor tributación de las posibles” que, con los nuevos tiempos, ha llegado a la legalidad vigente (art. 15 LGT) y que se puede encontrar en algunas resoluciones, sea expresión del “summum ius summa iniuria”.
- Aunque “la representación explícita... el art. 1713 Cc exige el mandato expreso”. Quiere decir que el mandato expreso, formalmente verificable o como hecho acreditable y acreditado, es un requisito esencial para que una persona pueda actuar en nombre y por cuenta de otra asumiendo obligaciones y ejercitando derechos. Y quiere decir que en ese aspecto, la representación puede ser formal o tácita, ordinaria o solemne (art. 46 LGT). Y quiere decir que la representación debe ser en documento público o apud actas, ante funcionario competente cuando se trata de interponer recursos o reclamaciones, desistir de ellos, renunciar a derechos, asumir o reconocer obligaciones... Y porque es así, se puede considerar una incoherencia de la LGT permitir que “a estos efectos” serán válidos los documentos normalizados que apruebe la Administración para determinados procedimientos”. Y se puede considerar una degradación institucional permitir (art. 234.2 LGT) que en las reclamaciones económico administrativas se tenga por acreditada la representación voluntaria, sin necesidad de aportar los medios establecidos en el artículo 46.2 LGT cuando hubiera sido admitida por la Administración en el procedimiento en el que se dictó el acto impugnado.
- “Aunque la casilla representante estuviera en blanco y el que así actuó figura entre los representados con error en la identificación ... se deben dar por notificados”. Quiere decir que las formalidades, las buenas maneras, son cosa del pasado. Y no lo dice, pero lo podría decir, que fuera del ámbito tributario se podrían derivar consecuencias tanto por el ejercicio de una representación no suficientemente acreditada en sí o en el alcance de su contenido, como por la actuación sin comprobar, con la misma exactitud al menos que respecto de los hechos y requisitos con trascendencia tributaria, la veracidad, contenido y alcance de la representación de un tercero.
Estas consideraciones no pueden impedir el comentario funcionalista de quienes prefieren los atajos, la informalidad, la estimación inexacta pero conveniente. Y, en ese camino, se puede llegar a poner en cuestión la necesidad de una ley que ordene la convivencia.
- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque la empleada de la gestoría no era letrada, se le había concedido la representación para firmar las actas (AN 18-2-16)
36) Duración. Plazo. Ampliación. Procedente. La ampliación de plazo está justificada por ser un asunto complejo como lo demuestra la desmesurada extensión 75 páginas de la demanda y las 33 de casación (TS 14-4-16)
La sentencia reseñada se puede comentar en relación con esta otra próxima en el tiempo: La ampliación de plazo estuvo justificada, TS s. 12.03.15, al tratarse de una actuación compleja; y en reciprocidad hay que justificar los dos aplazamientos para alegaciones pedidos por el inspeccionado, prescribiendo así varios períodos (AN 1-4-16)
Las dos sentencias que se comentan llaman la atención por contener aspectos inusuales en estos pronunciamientos aunque son objeto de consideración en otros ámbitos. Respecto de la primera sentencia, algunos pueden señalar que, mientras la ley (art. 150.1.a) LGT antes de la modificación de la Ley 34/2015) y la jurisprudencia relacionan causas de complejidad en las actuaciones inspectoras, la sentencia la refiere al número de páginas que emplea el recurrente para acreditarla, aunque aprovecha el dato para desacreditarlo al señalar que esa extensión es “desmesurada”.
En cambio, en la segunda de las sentencias reseñadas encontramos un sorprendente y magnífico argumento contra la “ley del embudo” que se pretendía aplicar al contribuyente inspeccionado: si la complejidad de la inspección justificaba la ampliación del plazo de actuaciones; ese mismo motivo debe justificar los aplazamientos pedidos para alegaciones puesto que el asunto y su complejidad son los mismos. Y, así, no se computan dilaciones atribuibles al inspeccionado, y se alcanza la prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria. Así debe ser.
- Recordatorio de jurisprudencia. No se puede alegar complejidad porque hay plazos de inacción prolongada carentes de justificación, dos de casi seis meses, y además los datos obtenidos fueron rechazados por órganos administrativos (TS 17-3-16)
37) Dilaciones. No computables. No se computan dilaciones que no fueron obstáculo a la continuación de actuaciones (TS 20-4-16)
Los plazos han sido y son el cruel carcelero que impide las ansias de libertad, independencia, autonomía y discrecionalidad de la Administración en su proceder. El alabado RGIT/86 sólo se pudo referir a “los días precisos”, pero incluyó la paralización por más de seis meses (y nació la doctrina de “las diligencias argucia”). EL RD 803/1993 de señalamiento de plazos de actuaciones y procedimientos, señalaba que la inspección no tenía plazo. La Ley 1/1998, ilusoria, estableció plazos de duración de todos los procedimientos (arts. 23.1 y 3, art. 29, art. 34), para algunos se aplica la caducidad que también regulaba (art. 13), pero para la inspección, aún contra una primera jurisprudencia (TS s. 4.12.98), el plazo no era de caducidad (“a la ley le faltó decirlo” sentenció después reiteradamente el TS). Y, finalmente, la LGT/2003 estableció lo que se quería que fuese un mecanismo de control casi automático.
- Aunque con la modificación de la LGT por la Ley 34/2015 se han ampliado los plazos de duración de las actuaciones inspectoras y se han sustituido las interrupciones y dilaciones por suspensiones (art. 150.3 y 4), es interesante repasar los pronunciamientos que aún se producen. Así, para corregir desviaciones: 1) No es dilación computable la derivada de la aportación sólo parcial de lo requerido porque no paraliza las actuaciones; y hay que dar un plazo no inferior a 10 días para aportar (AN 25-4-16). 2) En la diligencia se dice que “se aporta la documentación solicitada” y un mes después se pide completarla. Así podría haber una dilación sine die imputable al inspeccionado. No hubo paralización del procedimiento, TS ss. 21.09.12, 24.01.11, y no es dilación computable (AN 27-4-16)
- Por otra parte, es de especial interés descubrir cómo rola el viento relajando el criterio que llevó a corregir irregularidades. Así: Aunque continuaron las actuaciones, dado el volumen de documentación a estudiar y la complejidad de operaciones y los continuos retrasos en las aportaciones de lo requerido, TS ss. 18.01.12, 2.04.12,19.04.12,14.10.13, y, aunque ni en el acta ni en la liquidación se dice cómo influyeron, se computan las dilaciones; el obligado no actuó con buena fe alegando después de concluida la inspección y el TEAC ha analizado con detalle las dilaciones sin ser rebatido (AN 7-4-16). Continuar las actuaciones era el criterio racional para no computar dilaciones.
- Y, en tercer lugar, hay que señalar el rigor con el que se manifiesta alguna sentencia a la hora de corregir una pretensión: Prescripción no interrumpida porque la firma en conformidad de la diligencia que relacionaba las dilaciones hasta entonces producidas no sería más que la convalidación por el administrado de una calificación jurídica contraria a la legalidad vigente (TS 20-4-16). Ni esa diligencia sería una actuación inspectora ni el reconocimiento del inspeccionado subsanaría la irregularidad.
- Recordatorio de jurisprudencia. No hay dilación, TS ss. 24.01.11, 28.01.11, 2.04.12, 19.04.12, 19.10.12 y 14.10.13, si la tardanza no impide seguir las actuaciones (TS 1-3-16)
SANCIONES
38) Procedimiento. Motivación. Inexistente. No es motivación de la culpa la sola referencia a los hechos que han originado la regularización (AN 21-4-16)
Con cierta inquietud jurídica se considera conveniente avisar de indicios que podrían presagiar un cambio de criterio en el enjuiciamiento de sanciones tributarias.
Como si se tratara de oleadas, la pequeña historia próxima de la jurisprudencia en cuanto a sanciones permite apreciar la excelente doctrina construida y mantenida desde finales de los noventa pasados señalando la relevancia del elemento subjetivo de la tipificación de las infracciones; y también el conveniente resurgimiento de la buena doctrina en el final de la primera década del siglo presente.
De aquellas fuentes beben sentencias como éstas: 1) No es prueba de culpa que las normas sean claras ni las circunstancias de actuar en el propio sector empresarial; que haya sido necesario que intervenga inspección “en nada absolutamente incide sobre el elemento culpabilidad que, claro está, es anterior al procedimiento” (TS 13-4-16, tres). 2) No hubo negligencia porque no hubo ocultación y se pagó con intereses cuando se requirió, sin que quepa presumir culpabilidad por las circunstancias que concurren en el sujeto pasivo que dispone de asesores jurídicos, TS ss. 6.06.08, 26.09.08, 16.12.14; tampoco por no recurrir y pagar; debe, s. TS 23.10.09, rechazarse el automatismo (TS 28-4-16)
Precisamente porque no procede sanción cuando no hay ocultación ni cabe basar una imputación de culpa porque las normas tributarias son claras ni en las circunstancias que concurren en el sujeto pasivo, es por lo que inquieta: 1) No hubo ocultación y hay dificultades interpretativas en el tratamiento de la reinversión, pero era una empresa inmobiliaria y debería saber que el bien transmitido no era inmovilizado ni estaba afecto a una actividad (AN 21-4-16). 2) Sanción por exceso de amortización al estar contabilizada sin justificantes, porque no hay error ni comportamiento razonable (AN 28-4-16). 3) Dedicada a la compra y venta de bienes usados no cabe alegar complejidad de la norma. Debió haber sido prudente si tuvo dudas, consultando o atendiendo a lo regulado sobre la aplicación del régimen especial de bienes usados cuando los proveedores lo aplican (AN 28-4-16). 4) A pesar de que los principios del derecho penal se aplican al derecho sancionador administrativo, TC s. 26.04.90 y TS s. 9.01.91, procede la sanción porque la norma no suscitaba dudas, ni se puso la diligencia debida, ni la interpretación fue razonable y se ha destruido la presunción de buena fe (AN 7-4-16).
Como decía aquel profesor: cuando una norma dice “sin perjuicio de” es que perjudica al alguien. Leer en una sentencia: “A pesar de que los principios del derecho penal se aplican...”, permite temer lo peor. Por otra parte, los juicios sobre la racionalidad de otros en la interpretación de las normas tienen un fácil contraste atendiendo a los debates científicos o a la estadística sobre actos anulados o a la propia conciencia respecto de los vacíos de conocimiento y las sucesivas conversiones que produce el estudio. Es difícil, muy difícil, infringir con consciencia plena de lo que se hace y de sus consecuencias; es casi imposible mantener que no es razonable una discrepancia cuando se está ya en un recurso contencioso. Lo mejor es sonreír ante el peculiar motivo de imputación de conducta culposa: “si tenía dudas, debería haber consultado”. Por no decir: “no tenía dudas y aún creo que actué bien”.
- Recordatorio de jurisprudencia. No es motivación de la culpa la mera referencia al resultado de la liquidación ni decir que la norma es clara (TS 19-1-16, unif. doct.)
RECLAMACIONES
39) Plazo. Notificaciones. La comunicación al que venía interviniendo para que remitiera las notificaciones al representante de la entidad no contenía limitación a sus poderes y la comunicación de la renuncia a la AEAT fue posterior. No hubo extemporaneidad en la reclamación (AN 21-4-16)
En cuanto afecta a los interesados, la sentencia reseñada se puede comentar en relación con esta otra de fecha próxima: El TEAC debió haber notificado de la diligencia de embargo y de los actos posteriores de ejecución a todos los interesados. No lo hizo: retroacción para alegaciones. Sin costas (AN 25-4-16)
- El comentario a las sentencias reseñadas debe servir, por una parte, para hacer una reflexión sobre las distintas varas de medir que se encuentran en el ordenamiento tributario actual: desde admitir la representación en el impreso normalizado para firmar actas en conformidad, a pesar de su carácter transaccional, hasta darlo por suficiente para interponer reclamaciones en nombre del representado con la peculiar justificación de que la Administración ya lo admitió en el procedimiento para dictar el acto impugnado. Argumento éste que sirve para confirmar que la propia Administración, y el legislador con ella, reconoce: que las reclamaciones son una prolongación de los procedimientos de origen (de ahí también que se deba resolver las cuestiones planteadas y las no planteadas que se deriven del expediente); que se trata de un procedimiento de revisión de los propios actos evitando la declaración de lesividad (art. 218 LGT).
- En estas sentencias se advierte: por una parte, que lo que parece reconocido como representación mediata o indirecta (“para que remitiera las notificaciones al representante de la entidad”) en el interviniente (al parecer sin representación o sin representación suficiente puesto que el representante era otro), se considera como representación bastante hasta que se notificó la renuncia (cuando no hay renuncia sin representación ni podía haber representación por quien no era representante de la entidad sin que el mandato representativo, personalísimo, sea delegable o transmisible), considerando adecuadas las notificaciones a ese interviviente; y por otra parte, se corrige las medidas cautelares y su ejecución por deudas no notificadas por la Administración a otros interesados, lo que, además de a la retroacción de actuaciones, parece que debiera haber llevado a un mayor rigor en la sentencia.
- Sin costas. No es habitual en los comentarios de jurisprudencia tributaria hacer referencia a las costas, a no ser por su elevado importe posiblemente motivado por el propósito de reducir radicalmente la litigiosidad en un país de habitantes proclives al litigio; o por la curiosa y reciente noticia sobre el tratamiento en el IRPF de las costas ganadas en cuanto son honorarios del abogado y del procurador. Pero, en casos como el de la segunda sentencia reseñada, parecía conveniente aunque sólo sea para reconsiderar cómo actuó la Administración con motivo de embargos sin comunicar a los interesados. Si ése ya fue un proceder inadecuado, anómalo, irregular, no deseable, pero previo al procedimiento; en éste no sólo se reitera puesto que hubo que llegar hasta la AN, sino que, además, obliga en Derecho a retrotraer las actuaciones. Parece que procedía la condena en costas.
- Recordatorio de jurisprudencia. Cabe impugnar la liquidación girada a un tercero que se aquietó respecto de un impuesto (ITP) por quien se puede ver calificado respecto de otro (IVA) como sujeto pasivo, porque existe interés legítimo (TSJ País Vasco 22-9-00)
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
I. SOCIEDADES
40) Gastos. No deducibles. Irreales. Prueba. No acredita la realidad de los gastos que la auditoría no cuestionara las operaciones ni que no se hayan exigido responsabilidades en el concurso (AN 7-4-16)
La sentencia reseñada se podría comentar con otras muchas referidas al mismo asunto y, en particular, a algunas producidas en fechas próximas: 1) No se deducen los gastos entre vinculadas por “servicios de planificación y asesoría financiera” que no se acreditan ni quien los prestó (AN 25-4-16). 2) No hay prueba de la línea de crédito ni transferencias de fondos entre las sociedades y no es relevante que en la inspección a una no se regularizara, porque son actas previas y provisionales (AN 28-4-16). 3) Las facturas por los servicios de la filial son genéricas y no se acredita el coste de los servicios; tampoco en ciertos gastos por atención a clientes la relación con la empresa; ni se ha explicado las facturas por “servicios externos recuperables” (AN 28-4-16).
Dice el artículo 106.4 LGT, modificado por la Ley 34/2015, que los gastos deducibles (en la base imponible) y las deducciones (en la cuota íntegra) que se practiquen cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales (rendimientos de actividad en el IRPF, operaciones en el IVA), deberán justificarse, de forma prioritaria (pero pueden emplearse otros medios), mediante la factura entregada (no expedida ni emitida) por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación (no por otro empresario o profesional ni por causa de otra operación) que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria. Y, la modificación añade que “sin perjuicio de lo anterior”, la factura “no constituye un medio de prueba privilegiado” respecto de la existencia de las operaciones, por lo que, una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones. Se trata, por tanto, de un ardid, por emplear una palabra en vez de otra, en el lenguaje para decir que la factura es un medio de prueba prioritario de justificación de las operaciones, pero no es un medio de prueba privilegiado sobre su existencia.
El campo minado en que se ha convertido la LGT en lo que afecta a la seguridad jurídica de los contribuyentes, obligados tributarios para ella, alcanza un alto nivel de peligrosidad en la regulación de la prueba. En lo que aquí interesa sería conveniente señalar que es inútil hacer referencia a medios de prueba prioritarios o privilegiados: 1) si las declaraciones tributarias aportan a la prueba de los hechos la presunción de su certidumbre para el que las realiza y presenta (que sólo está obligado a declarar los hechos y datos que para él son ciertos); 2) y si las facturas son un medio de prueba de utilización y admisión generalizada y secular en el ámbito de las relaciones entre empresarios y profesionales y cabe considerar razonablemente que la veracidad de su contenido se refuerza con la admisión por el que la recibe, y más si paga su importe.
Ciertamente se puede señalar que las facturas no son un medio de prueba privilegiado. No se tiene noticia de debates al respecto ni lo son los muchos existentes en cuanto se pretende alterar el orden natural según el cual las pruebas se destruyen con otras pruebas (arts. 105 y 106 LGT) sin que sea admisible desvirtuar un medio de prueba admitido en derecho con la exigencia de que se aporte prueba de lo que el medio prueba. Si la factura no es un medio privilegiado de prueba, tampoco es un medio de ínfimo o nulo valor probatorio.
El añadido de la Ley 34/2015 es legal (positivismo radical), pero no se ajusta a la racionalidad (coherencia) del ordenamiento normativo sobre la prueba. “Cuestionar fundadamente” o es aportar una prueba en contrario sobre la existencia y contenido de la factura o puede ser una arbitrariedad. Admitida la prueba de presunciones (art. 108.2 LGT), es posible oponer a la factura, como medio de prueba, la deducción lógica y con enlace preciso y directo entre el hecho probado y el deducido (lo que no ocurre cuando se deduce que no se puede realizar una operación porque no se dispone de medios propios, porque se pueden contratar de otros o subcontratar la operación), pero no es ajustado a Derecho exigir la prueba de la prueba porque se sospecha “fundadamente” de la realidad de la operación que documenta, del importe que acredita frente a terceros, de la causa jurídica de su pago cuando se satisface dicho importe. Demasiado contenido y consecuencias para una presunción por mucho fundamento que se le quiera dar.
- Si se quiere complicar la reflexión hay otros aspectos para hacerlo. Así, por ejemplo: con la LGT/2003 la declaración no es medio de prueba porque se produce antes del procedimiento, es el cumplimiento de una obligación o el soporte fáctico para poder cumplir la obligación de autoliquidar (lo que haría aún más discutible las infracciones y sanciones derivadas); no se ajusta a Derecho una regularización tributaria que elimina un gasto o una operación por factura cuestionada si la actuación no se completa recalculando el resultado contable en el IS, probando dónde está o que se hizo con la diferencia en el resultado que así se produce, regularizando la situación tributaria del tercero si la contabilizó o si la pagó; y las regularizaciones derivadas a los socios...
- Y no se puede olvidar la guinda del pastel: en un crédito entre vinculadas que se niega en su existencia para una de las sociedades, se dice que no es relevante que en la inspección a la otra no se regularizara, “porque son actas previas y provisionales”. De nada vale los esfuerzos del TS para defender el principio de integridad de las inspecciones, de nada los argumentos de la doctrina contrarios a la provisionalidad como regla (art. 101 LGT), de casi nada la valoración probatoria de las actas y diligencias (arts. 144 y 107 LGT) y, mucho menos, el carácter de la regularización en cuanto al objeto de la inspección que impide volver sobre él (art. 148.3 LGT).
- Recordatorio de jurisprudencia. Las facturas deben acreditar la realidad de la operación y la afectación a la actividad (TS 12-2-15)
Mayo -2016 (238) (nº 21/16)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
NORMAS
41) Fraude de ley. Existente. Fraude de ley, TS ss. 27.03.12, 27.03.24, 5.02.15, porque aunque cada operación no es impropia o inusual, hay artificiosidad en el conjunto que es lo que caracteriza el fraude de ley respecto de la economía de opción: venta de inmueble previa venta de acciones y reparto de dividendos con posterior venta de participaciones para conseguir así aplicar porcentajes reductores del IRPF a los socios y a las sociedades tener minusvalías que absorben la plusvalía de la transmisión (AN 17-5-16)
La sentencia aquí reseñada se puede comentar en relación con otras próximas en el tiempo: 1) Hubo fraude de ley en el préstamo para adquirir participaciones de una sociedad vinculada y no son deducibles lo intereses ni el fondo de comercio (TS 20-5-16). 2) Hubo fraude de ley cuando, en vez de vender la entidad, se realizaron varias operaciones para que los socios pudieran vender con aplicación en el IRPF de los porcentajes de abatimiento (TS 23-5-16)
Aunque el instituto del “fraude de ley tributario” (art. 24 LGT/1963) desapareció del ordenamiento tributario con la LGT/2003, como se puede apreciar, aún se siguen produciendo pronunciamientos de los tribunales. Y, quizá, también sea por esa circunstancia temporal por lo que esos pronunciamientos tardíos se manifiestan con interpretaciones, aplicación de criterios o conclusiones respecto de los que, con todo respeto al parecer ajeno, cabe la discrepancia.
El fraude de ley tributario, durante la vigencia de la LGT/1963, tuvo aspectos generalizadamente admitidos y aspectos discutidos y revisados. La doctrina y la jurisprudencia originaria señaló que el fraude de ley tributario se concretaba: (i) en la aplicación al “hecho imponible” (la base imponible, la cuota tributaria, se regularizaban por comprobación y calificación); (ii) de una norma indebida (de cobertura) en vez de la procedente (defraudada); (iii) con el propósito de eludir el tributo; (iiii) obteniendo un resultado equivalente al que se produciría aplicando al hecho imponible la norma defraudada.
Los aspectos discutidos, revisables o revisados, se referían al contenido del precepto que también se refería a la interpretación extensiva y a la integración analógica (con debate sobre qué es interpretación, qué es aplicación, y reordenación de contenidos en los artículos 23 y 24 LGT/63), a la prueba del propósito de eludir (que no se puedo resolver con los cambios de textos), a la necesidad de un procedimiento especial.
Nunca y de ningún modo se consideró que el fraude de ley tributario se podía confundir con el abuso de derecho (arts. 6 y 7 Cc) y menos con prácticas abusivas. La mejor prueba “de que así era” está en la inexistencia de infracción a la ley (fraus lege) en el fraude de ley (fraus legis) y “de que así es” está en que ya se ha regulado la sanción para el conflicto en la aplicación de norma tributaria (que es una denominación engañosa porque no hay conflicto normativo alguno, sino discrepancia en la consideración de los hechos realizados y los que la Administración considera propios o usuales). Nunca y de ningún modo se consideró que el fraude de ley se podía fundamentar en un conjunto de operaciones que, lógicamente, se corresponderían con varios hechos imponibles (el fraude de ley se refiere a un hecho imponible acogido a una norma improcedente). Nunca y de ningún modo se pudo fundamentar el fraude de ley tributario en que los hechos realizados aunque lícitos, válidos y eficaces en Derecho son inusuales, impropios o artificiosos.
Cuando la ley suprime del ordenamiento un instituto (fraude de ley) e introduce otro (conflicto) no parece ajustado a Derecho aplicar a aquél el concepto y la regulación de éste.
- Recordatorio de jurisprudencia. a) Hubo fraude de ley porque las operaciones carecían de sentido desde el punto de vista mercantil con un fin distinto al propio de los negocios y para no tributar por las plusvalías producidas (TS 14-3-13)
b) No hay fraude de ley cuando, permaneciendo invariable el hecho imponible, se trata de concretar los términos de la base imponible (TSJ Galicia 21-1-09)
PROCEDIMIENTO
42) Prueba. Consultas. Vinculación. Las contestaciones vinculantes no son fuente del Derecho, pero impiden una regularización contraria salvo que se pruebe modificaciones respecto de la consulta; en la tramitación de consultas no se incluye el requerimiento de documentación justificativa, aunque se puede aportar por el consultante que corre con el riesgo de imprecisiones por no hacerlo. En este caso, aportada documentación y solicitada su incorporación al expediente como prueba a valorar, no se atendió. Retroacción (TS 9-5-16)
En la Semana de Derecho Financiero de 1971 se incluyó una comunicación que trataba de las fuentes del Derecho y su relación con actuaciones de los administrados como ocurre en las declaraciones tributarias y con las contestaciones vinculantes a consultas tributarias. Naturalmente, se decía que no eran fuente de Derecho, pero que producían efectos próximos en cuanto que: 1) por una parte, lo declarado se presumía cierto (art. 116 LGT/63) y en las declaraciones se incluyen opciones de tributación (tributación conjunta o separada en el IRPF, compensación o devolución en el IVA...) o de ellas se deducen tácitamente (renuncia a estimación objetiva por pagos fraccionados según el régimen general); 2) y, por otra parte, las contestaciones vinculantes obligan a la Administración (aún no existían entonces las valoraciones previas o los acuerdos de valoración) hasta que no se cambie el criterio o doctrina aplicados.
La consulta tributaria, ni siquiera la vinculante, origina un procedimiento (aunque, vista la multiplicación de los regulados en la LGT/2003: censos, domicilios... e incluso, verificación de datos, se podía haber regulado como procedimiento esa actuación). Por ese motivo, salvo la correspondencia para aclaraciones si fuera necesaria, no debiera haber otra relación entre el consultante y la Administración que el escrito de consulta y la contestación. Se puede aportar documentación anexa a la consulta: la decisión y las consecuencias de hacerlo o no (de que sea más precisa, más ajustada a los hechos, la contestación) corresponde al consultante.
Sobre los requerimientos de documentación por parte de la Administración hay una polémica permanente e histórica: desde la exigencia a que la que se deba aportar sea de “volumen notoriamente reducido” (art. 21 RGIT/86) frente a la frecuente exigencia actual de cientos de documentos escaneados (contra el art. 3.2 LGT/03, aunque se pueda pensar que los “principios” están para incumplirlos) a la inexigibilidad (art. 136.2.c) LGT/03) de documentación contable en la comprobación limitada (aunque se puede mirar la que se aporta espontáneamente).
Faltaban otros flecos. Muy interesante es el que se considera en la sentencia que se comenta: tanto porque esa documentación estaba en poder de la Administración y debió considerarla, como porque ha habido que llegar al TS para que ordene la retroacción.
- Recordatorio de jurisprudencia. Si durante la inspección se acreditaron los gastos por otros medios -relación de empleados, Seg. Soc. gastos de escritura- se debe aceptar la posterior aportación de su prueba (TS 5-11-14)
NOTIFICACIONES
43) Edictal. Improcedente. Es contradictorio que el primer intentó diga “desconocido” y que el segundo se haga en el mismo domicilio y diga “ausente”, TS ss. 26.04.12, 2.06.11; y no era incorrecto, porque en él se hicieron otras notificaciones; ni se dejó transcurrir tres días entre una y otra notificación ni se hicieron a horas diferentes. Se debe admitir el recurso de alzada declarado extemporáneo (AN 12-5-16)
La sentencia que aquí se comenta se puede relacionar con otras próximas en el tiempo que permiten considerar con precaución el proceder de la Administración en materia de notificaciones, desde lo más rudimentario, como es el estampillado, a la excesiva exigencia generalizada de la notificación electrónica que, a pesar de su avanzada técnica, no impide los errores humanos: 1) La fecha debe constar antes de la firma del receptor y no vale un estampillado posterior, TS 17.12.14; improcedente extemporaneidad (AN 5-5-16). 2) Nunca había suscrito el servicio de notificación electrónica por el procedimiento AEATPI20031015RENTA aunque se le reconoció y adjudicó un DEH. Se anula la OM que desestimó la solicitud de nulidad, con retroacción para alegaciones (AN 9-5-16)
Hay sentencias que en su simplicidad llaman la atención por la belleza y precisión, como el mejor reloj, intelectual. Como dicen los buenos juristas: no se puede decidir sin cavilar, no se puede cavilar sin leer con detenimiento, sin mirar atentamente, sin buscar por todos los rincones de la mente. Y, a la vista de la sentencia que se comenta, se puede pensar en las muchas ocasiones en las que no se ha caído en la cuenta de lo que aquí se dice: si en ese domicilio era “desconocido” el destinatario cómo es posible que en el siguiente intento se señale que estaba “ausente”.
En su simplicidad es tan bello y preciso el argumento que lo que añade la sentencia es inmundicia: el domicilio era el correcto (la causa –desconocido- primera fue la errónea) y había servido en otras notificaciones; las que aquí se hicieron no se ajustaban a lo establecido (días, horas) por las normas correspondientes. Y “la pregunta de siempre” (“¿Y éste qué?”, Jn 21,21) se refiere a esa indebida declaración de extemporaneidad, perjudicial y contraria a Derecho.
- Recordatorio de jurisprudencia. No fue procedente la notificación edictal cuando se había modificado en forma el domicilio fiscal porque no surtieron efecto los intentos de notificación en el anterior; existió falta de diligencia en la Administración que conocía en expediente distinto el nuevo domicilio (TS 19-11-12)
GESTIÓN
44) Comprobación de valores. Efectuada una valoración por el contribuyente lo que procede para realizar una comprobación la Administración debe acreditar la inexactitud del valor declarado (TSJ Galicia 23-3-16)
No sería una novedad preguntar ahora por el número de “los que se salvan” (Lc 13,23). Tampoco sería una novedad debatir sobre la materialidad de los “cuerpos resucitados”. Y ni uno no otro asunto es ajeno a este comentario en cuanto que es pertinente señalar que es interesante y provechosa la doctrina de “todos” los tribunales que hacen Justicia, pero que es imposible leerla, reseñarla y comentarla periódicamente con cercanía en el tiempo.
La sentencia que aquí se reseña y comenta se ha ganado el interés y la admiración por abrir ojos, puertas y ventanas a un precioso paisaje que siempre estuvo allí y que no todos ni siempre se vio, o se miró, o se admiró. Si corresponde al contribuyente valorar lo bienes y declarar su valor, carece de sentido racional y procesal, que en el ejercicio de actividad “de comprobación”, lo que corresponda a la Administración sea hacer otra valoración. Eso es valorar (de nuevo, con otro criterio, quizá con otros intereses) y no es comprobar. Comprobar es examinar el elemento patrimonial y motivar las deficiencias o diferencias que existan o se puedan señalar, en su caso, respecto de la valoración hecha y declarada por el contribuyente.
Visto así, como se debe ver, se descubre aquello que faltaba cuando se oponía a la valoración de la Administración la ausencia o deficiencia de motivación: no era sólo que no se explicaba por qué valoraba así la Administración, sino que era también que no se explicaba qué estaba mal, qué faltaba en la valoración del administrado. Viendo el asunto como enseña la sentencia que se comenta es más sencillo encontrar fundamento a que la llamada comprobación de valor ni es ni ha sido un procedimiento, sino una actuación que, naturalmente, no puede ser objeto de impugnación, sino que puede ser motivo para impugnar la liquidación.
La sentencia, finalmente, nos enseña a que el empleo de los medios (¡de valoración!) del artículo 57 LGT/03 no excluye la necesaria e ineludible motivación que explique qué deficiencia existe en la valoración del administrado, por qué se ajusta con mayor precisión al valor que se busca (valor real, de mercado, normal de mercado, medio de mercado, importe real...). Y, parece un corolario, exigir el examen directo para valorar.
- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS ss. 24.03.14 y 25.03.14, si no se justifican las razones por las que se utilizan los valores y sin detallar su obtención, procede su anulación, al producir indefensión (TS 31-3-14)
45) Comprobación limitada. Caducidad. Prescripción. Iniciado el procedimiento en mayo con propuesta de liquidación fechada en junio con alegaciones en noviembre, paralizado y reanudado tres años después; no es correcto señalar en un solo documento que terminó un procedimiento por caducidad y que se reinicia otro nuevo; la reanudación no interrumpe la prescripción; se anula resolución TEAC (AN 25-5-16)
Como se recomienda para un estudio adecuado y productivo, secularizando los pasos de la “lectio divina”, se debe: leer, entender, comprender y aprender. Cuando se hace así con la sentencia reseñada que se comenta no sólo se descubre: que en un mes (mayo-junio) se instruyó; que pasaron más de tres meses (julio-noviembre) hasta que se notificó la propuesta de liquidación y se produjeron las alegaciones; que el procedimiento, sin resolución (liquidación), se paralizó y se pretendió reanudar tres años después; que hubo que llegar hasta la AN para que se anulara ese proceder.
La sentencia: 1) recuerda que el procedimiento de comprobación limitada caduca a los seis meses (art. 139.1.b) y art. 104 LGT/03); 2) enseña que, aunque (o precisamente por eso) un procedimiento tener como causa de terminación la iniciación de otro procedimiento (art. 139.1.c) LGT/03) eso no permite que en un solo acto (documento) se comunique la terminación de uno y la iniciación del otro procedimiento; 3) y señala que no se aplica al silencio administrativo (art. 104.4.b) LGT/03), sino la caducidad, en los procedimientos iniciados de oficio susceptibles de producir efectos desfavorables o de gravamen.
Que la caducidad no se interrumpe y que los procedimientos caducados no interrumpen la prescripción es algo sabido, aunque no por todos, según la sentencia.
- Recordatorio de jurisprudencia. La duración del procedimiento se cuenta desde la notificación de inicio y se amplía por las solicitudes de aplazamiento para alegaciones concedidas (TS 25-4-14)
INSPECCIÓN
46) Plan. Anual. Anulación. Los planes son anuales, art. 140, 4 y 5 RD 1065/2007: se anula porque la orden de carga fue en junio de un año y las actuaciones empezaron en abril del año siguiente (AN 5-5-16)
Fue motivo de una cierta sorpresa y una importante novedad en la protección de la seguridad jurídica la regulación en el RGIT/86 (arts. 18 y 19) de la planificación de actuaciones inspectoras, las iniciativas, la documentación, la motivación, la inclusión en el expediente, el acceso a esos datos. Aún hubo que esperar un tiempo hasta que los administrados se decidieron a pedir la incorporación de esa información al expediente y a alegar lo que consideraron oportuno en defensa de su derecho. Y si los planes de inspección siguieron siendo un concepto vacío e irrelevante a efectos de seguridad jurídica, en cambio la asignación a cada equipo o unidad, la orden de carga, produjeron sentencias que abrían una puerta a la esperanza en la mejora del Estado de Derecho.
Los nuevos tiempos han mostrado la evolución de pretensiones y pronunciamientos de modo que ahora lo frecuente es leer la irrelevancia de la asignación, de la motivación o incluso de la constancia en el expediente de los actos y referencias de que aquí se trata. Incluso se presume su existencia o se razona su innecesariedad. Ha ocurrido como con el baremo de complementos retributivos por consecución de objetivo prefijados: la frecuente referencia a aquel baremo de principios de los años noventa, desapareció cuando se consideró que ese incentivo no podía afectar en absoluto a actuaciones guiadas objetivamente sólo por los intereses generales.
Por ese motivo, se han reproducido aquellas sorpresas iniciales al leer la sentencia que aquí se comenta y que se refiere a otro enfoque: los límites temporales para el plan y para su ejecución.
-Recordatorio de jurisprudencia: a) Que en el expediente no conste la orden de inclusión en el plan no comporta invalidez salvo prueba de que la selección se realizó al margen de la normativa (TS 12-2-13)
b) La percepción por los funcionarios de un complemento relacionado con el resultado del trabajo no puede hacer presumir un interés personal en el asunto (TS 28-9-12)
47) Contenido. Períodos prescritos. No cabe regularizar por fraude de ley un período prescrito, pero, TS s. 23.03.15, no hay prescripción para las potestades; la comprobación, art. 115 LGT, se ha calificado como potestad. No cabe la igualdad en la ilegalidad, si la Administración no regularizó un fraude de ley en un período que prescribió, eso no permite que se proyecten sus efectos en períodos no prescritos (TS 19-5-16)
La sentencia reseñada se puede comentar con otras próximas en el tiempo que resuelven sobre el mismo asunto: 1) No cabe alterar los hechos declarados en períodos prescritos, pero cabe calificar a efectos de los no prescritos, TS ss. 8.11.12, 11.03.99. La actividad de comprobación no prescribe, pero antes de la LGT/03, TS ss. 17-03.08, 25.01.10, 8.07.10, ni eso se podía (TS 30-5-16). 2) Hasta la TS s. 24.02.14, que dijo que la generación de bases negativas no determinaba un derecho adquirido a su compensación, eran intocable los hechos de períodos prescritos y su calificación, pero la TS s. 4.07.14 señaló que no cabe ni revisión ilimitada ni cambiar la calificación consignada en un período prescrito, doctrina superada por TS ss. 5.02.15, 19.02.15 y 26.02.15, compendiadas en TS ss. 26.10.15 y 16.03.16 (AN 26-5-16)
Desde luego, es de agradecer esa referencia al reciente pasado por si puede servir para mantener el fuego sagrado de la seguridad jurídica (art. 9 CE) y para animar cuando lleguen otros tiempos a volver a lo que se llegó a considerar como la “santidad de lo prescrito”, con evidente semejanza a la “santidad de la cosa juzgada”. En Derecho, la Justicia se ha visto mejor relacionada con lo definitivo que con lo provisional que, por definición, equivale a inseguridad.
Pero los tiempos cambian (TS ss. 24.02.14, 5.02.15, 19.02.15 y 26.02.15, compendiadas en TS ss. 26.10.15 y 16.03.16), y el positivismo radical consigue efectos aparentemente taumatúrgicos, que sólo se descubren en su vacuidad esencial cuando queda de manifiesto su realización ejecutiva. La LGT/03 (art. 101) establece la provisionalidad como regla en las situaciones tributarias, antes de la regularización, en la regularización y después de la regularización. El TC crea la doctrina que proscribe la “igualdad en la ilegalidad”, cuando lo cierto es que en la revisión de situaciones prescritas es donde se produce una ilegalidad sobrevenida porque la situación prescrita, definitiva y firme, regularizada años después, era lo legal (art. 120 LGT/1963), de modo que se abre un portillo en la “desigualdad en la legalidad” porque no son todas las situaciones prescritas las que se someten a revisión.
Sobre los efectos del positivismo radical es especialmente interesante la referencia de la sentencia a la potestad. Es conocida la anécdota del autor de un libro sobre moral fiscal que se encontró con la observación del asesor religioso porque él había escrito que la potestad es un “poder-deber” y el escándalo se había producido por referencia a la “(suma) potestad divina” que es más y ajena que todo poder y que nada tiene que ver con un deber de la divinidad. Es de suponer que se salvó aquella situación, pero el positivismo radical no sería lo que es si no estuviera anclado en la veneración a las palabras. Por eso se puede leer que las potestades no prescriben (lo que es cierto) y que la comprobación tributaria “ya es potestad” (art. 115 LGT/03 y reforma Ley 34/2015).
En cambio, los tributaristas tradicionales, formados con la LGT/63, “de los maestros” y con la clásica Ciencia de la Hacienda, aún recuerdan la potestad originaria para establecer tributos (Estado) y la potestad derivada (entes públicos) con autorización legal. En la organización y funcionamiento administrativos era asunto de examen distinguir: potestad (poder-deber), competencia (territorial, orgánica y funcional), derecho (con un deber como contrapartida) y facultad (discrecional). Tiempos pasados.
- Recordatorio de jurisprudencia. No cabe nueva liquidación en un período prescrito, pero sí comprobarlo a afectos de su proyección en períodos no prescritos y cabe declarar fraude de ley en aquél. La doctrina del TS sobre el concepto: ss. 22.03.12, 17.03.14, 24.11.11. 29.01.04; sobre la diferencia con economía de opción: 17.03.14; no exige ánimo de defraudar, s. 29.10.10, la intencionalidad no es un requisito del fraude de ley (TS 26-2-15)
RECURSOS
48) Responsabilidad patrimonial de la AEAT. Resoluciones anuladas. Inexistente. La anulación de resoluciones por el TS no determina responsabilidad, TS ss. 14.07.08, 22.09.08 y 4.05.11: el contribuyente debe “soportar” tanto la actividad de la Administración y de los órganos jurisdiccionales si las resoluciones son razonables, como los correspondientes perjuicios (AN 9-5-16)
A diferencia de otras sentencias reseñadas que son objeto de comentario para aprender, para razonar posibles disentimientos, para apuntar caminos de reforma en aras de la Justicia, se comenta aquí la sentencia de la que se da noticia resumida sólo como objeto de reflexión de dónde estamos, lo que puede ser desanimador para los que saben de dónde venimos e inquietante para los que puedan de adivinar a dónde vamos. La palabra “soportar” es reproducción literal, pero es diferente “sostener” que “sustentar”.
Como de todo se puede sacar un tema de meditación y también conclusiones positivas, de la referencia a resoluciones “razonables”, anuladas porque son “contrarias a Derecho” y que hay que suponer “perjudiciales” en cuanto que se deben “soportar”, se puede sacar un hilillo de consolación para los considerados infractores tributarios con propuesta de sanción con el argumento de que su interpretación de las normas no fue razonable. Si una resolución de la Administración, contraria a Derecho, puede ser razonable, con mayor solidez se puede mantener que el tributariamente inculto contribuyente puede razonar dentro de sus muchas limitaciones tanto sus errores, como sus deficiencias y sus incumplimientos tributarios.
Lo que no se llega a saber es si es recomendable o no invocar esta razonable resolución para oponerse a una sanción por infracción tributaria. La doctrina que proscribe “la igualdad en la ilegalidad” se complica cuando se trata de “la igualdad en el raciocinio”.
- Recordatorio de jurisprudencia: a) Responsabilidad patrimonial por indebida regulación en el IVA de la prorrata por subvenciones (TS 25-1-13)
b) No procede la indemnización por exigencia del IRNR al 35% en ganancias patrimoniales porque la TJUE s. 6.10.09 no tiene entidad de “violación suficientemente caracterizada” y no debió ser asunto grave cuando se aplicaba sí desde 1988 y la Comisión reaccionó muchos años después (TS 12-6-12)
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
IVA
49) Entregas. Autoconsumo. Existente. La entrega de mobiliario de terraza no es de muestras gratuitas ni de objetos publicitarios de escaso valor; que la entrega esté condicionada a la venta del producto es una atención a clientes y no es una cesión que se habría contabilizado como gasto y no como inmovilizado, como se ha hecho; son entregas gratuitas englobadas en la venta del producto que impiden la deducción del IVA soportado en la adquisición de lo así entregado (AN 17-5-16)
Ha pasado mucho tiempo desde que las dudas de los contribuyentes del “impuesto europeo” provocaron una inmensa cantidad de consultas que dieron origen a contestaciones de formales, informales y de diverso rango, muchas de ellas incluidas en el BOE como resoluciones, aunque ese no fuera un vehículo normativo adecuado (en 1981 y 1982 se aprobaron las Ordenes “interpretativas” –art. 18 LGT/63- con contestaciones a consultas referidas al IRPF y al IS; en éste una contestación empezaba: “A pesar del tenor literal de la ley...”, en inolvidable referencia).
Hace tiempo, efectivamente, ya se trató de la no sujeción de los objetos publicitarios sin valor intrínseco (la taza sin parte de abajo, la camiseta sin agujeros, el lápiz sin mina...), casi al tiempo de la noticia sobre el importante precio alcanzado en una subasta de objetos publicitarios antiguos, defectuosos o deformados. Alguno reunió aquellas contestaciones en dos tomos bajo el Título “El otro IVA” (medios de transporte: el coche, el tren, el avión, el barco, las camas...; tipo impositivo aplicable a la entrega de felpudos: si objetivamente sólo se pueden emplear para limpiar la suela del zapato...)
Y treinta años después vuelve el tema para rejuvenecer a los viejos tributaristas. Las entregas de mobiliario de terraza a bares, cafeterías y restaurantes, no son una entrega (transmisión del poder de disposición), sino una cesión (siguen siendo propiedad contabilizada del fabricante o distribuidor mayorista) y tampoco son objetos publicitarios (aunque es de suponer la finalidad de su exhibición pública). Son una cesión (ocasional, temporal) gratuita como atención a los clientes sin que tenga mayor relevancia su constancia en la factura de los productos suministrados por el proveedor.
Y se resuelve que no procede la deducción. Podría ser de otro modo. Así podría ser si se piensa que el IVA “no perdona” (ahí está la peculiar jurisprudencia europea sobre sujeción de liquidaciones tributarias como operaciones empresariales; ahí permanece en la ley la exención para entidades oficiales y corporaciones por los servicios a favor de sus socios, en vez de la no sujeción propia de operaciones ajenas al tráfico empresarial y fuera de mercado). Las entregas son entregas (art. 8 LIVA), pero los servicios (art. 11 LIVA) son toda operación que no sea entrega (ni importación ni adquisición intracomunitaria) y si es un empresario en el ejercicio de su actividad el que realiza una cesión a clientes que no es entrega, será servicio. Y si es “servicio” no se aplica la no sujeción (art. 7.4º LIVA) de “entregas” de objetos publicitarios (suponiendo que lo sean). Si el asunto ha llegado a la AN por algo será.
- Recordatorio de jurisprudencia. No es autoconsumo la cesión gratuita de instalaciones de barril, nevera, mostrador a bares y cervecerías. Y no está sujeta la entrega de mobiliario de terraza y otros elementos en que conste de forma indeleble la mención publicitaria, al no ser deducibles las cuotas soportadas en su adquisición (TS 15-6-13)
50) Entregas. Autoconsumo. Inexistente. La actividad de promoción inmobiliaria, grupo. 70.1, respecto de la de arrendamiento, grupo 70.2, son distintas, TS s. 19.05.14, y diferenciadas, art. 9 LIVA, en más de 50 puntos porcentuales, pero no hubo autoconsumo porque en la inspección no se aprobó la realización de la actividad de arrendamiento (TS 9-5-16)
La sentencia aquí reseñada se puede comentar en relación con esta otra de fecha próxima y también con cierta cercanía de los asuntos a considerar: Al suscribir la opción de compra, se ejecute o no, se pierde el poder de disposición que es determinante para que exista autoconsumo; no se ha cambiado la afectación de promoción inmobiliaria a alquiler (AN 6-5-16)
El artículo 9 LIVA fue frecuente referencia en los primeros años de aplicación del impuesto, no sólo por la novedad (respecto del IGTE, donde estaba previsto, pero pendiente de aplicación, salvo en el asunto de la ejecución de obra propia: art. 20 TR LIGTE), aunque estaba considerado en la regulación del IRPF (Ley 44/1978) y del IS (Ley 61/1978), sino también por la dificultad de comprensión de su texto y por sus conexiones con otros aspectos del impuesto, como la prorrata (arts. 102 a 106 LIVA), la deducción en sectores diferenciados (art. 101 LIVA) o la inaplicada deducción común (art. 101.2 LIVA). Complejo.
El artículo 9.1º LIVA regula el autoconsumo de bienes (operación asimilada a la entrega) y sus modalidades (transferencia, entrega sin contraprestación, cambio de afectación de bienes corporales de un sector a otro diferenciado, cuando la afectación y el cambio de afectación de bienes producidos o adquiridos en la propia actividad se destinan a ser utilizados como bienes de inversión según tengan o no atribuido el derecho a la deducción plena del IVA soportado). Complicado.
Y en el artículo 9.1º.c) LIVA es preciso tener muy clara la distinción entre “distinto” (referido a las actividades) y “diferenciado” (por referencia al porcentaje de deducción). También tiene su origen aquí el bonito y dificultoso asunto de la actividad “principal” y la actividad “accesoria”. Precisamente en la aplicación de dicho artículo, apartado y letra es donde se puede encontrar la definición de sector diferenciado: cuando las actividades económicas realizadas son distintas (grupos de la CNAE) y los regímenes de deducción son diferenciados (más de 50 puntos porcentuales de deducción).
Por resumir, hubo un tiempo en el que era objeto de debate si las actividades distintas debían serlo atendiendo a los grupos o también a los subgrupos de la CNAE. Y allí se situaba el problema para la promoción, la construcción y el arrendamiento inmobiliarios. Muchos recordarán doctrina administrativa de aquella época.
- Recordatorio de jurisprudencia. El autoconsumo no exige que existan antes dos sectores diferenciados. Lo hubo cuando se cambió la actividad de promoción inmobiliaria a arrendamiento de viviendas y se produjo el devengo al tiempo de la modificación contable (TS 19-5-14)
JUNIO – 2016 (nº 249) (nº 23/16)
I. DERECHO TRIBUTARIO, PARTE GENERAL
NORMAS
51) Fraude de ley. La existencia de fraude de ley en este caso se aprecia considerando no un hecho imponible, sino un conjunto de operaciones: las ventas de acciones fueron reales, pero el precio fue superior al de mercado con el propósito probado de tributar menos, con el resultado equivalente concretado en el beneficio de la socia; la norma de cobertura son las que regulan el régimen de transparencia fiscal y la cuantificación del beneficio; y la norma defraudada es el art. 72 LIRPF que regula la renta imputada (TS 22-6-16)
La sentencia que se comenta se puede relacionar con otras sobre el mismo asunto y de fecha próxima. Así: 1) La “doctrina” dice que para calificar el fraude de ley hay que estar al resultado normal o anormal, TS s. 30.05.11, y a la existencia o no de efectos específicos relevantes al margen del elemento fiscal, bastando, TS s. 29.04.10, que el que tuviera que tributar no lo haga o lo haga en menos cuantía, entendiendo acreditado el propósito por el empleo de instrumento artificioso: transparencia para compensar bases negativas y deducir gastos sin justificación. Sanción (AN 24-6-16). 2) Hubo fraude de ley porque de forma artificiosa se ha conseguido una importante reducción de la carga tributaria: ni fue rentable la suscripción de bonos austríacos, en vez de renta se produjeron pérdidas, no tenía sentido la ampliación de capital previa a la fusión por absorción, sin aplicar el régimen especial para poder utilizar valores de mercado, art 15.9 LIS para neutralizar así las bases positivas (AN 29-6-16)
Parece que va a pasar mucho tiempo antes de que se acaben los pronunciamientos sobre el fraude de ley que, como instituto tributario, desapareció de nuestro ordenamiento jurídico con la LGT/2003 porque, no sólo la tardanza en alcanzar una sentencia, sino también la posibilidad de otras incidencias, como la prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria (art. 66 LGT), pueden hacer que se deba tratar sobre qué es fraude de ley y cuáles son sus consecuencias, muchos años después de que se produjeran los hechos.
Se podría pensar que, desaparecido el instituto, desaparece el interés en su consideración, pero no es así porque, cuando se comenta una sentencia, se está comentando una manifestación humana, una forma de considerar, unos conocimientos con los que hacerlo, unas circunstancias influyentes, que cambian con la evolución social. La forma de enseñar, los hábitos de estudio, los controles y valoraciones de docentes y del alumnado, la selección y promoción profesional, la consideración y remuneración social y económica del esfuerzo y de la honestidad en el trabajo, se reflejan, sin duda en el modo de sentenciar y en el contenido de las sentencias.
Así se puede apreciar considerando sentencias producidas respecto de hechos ocurridos muchos años antes. En la LGT/1963 (art. 24) el fraude de ley era un instituto jurídico regulado en el ámbito sistemático de la interpretación y aplicación de las normas y justificado por la ley como excepción al señalar que no se considera “interpretación extensiva” de una norma la que, para evitar un propósito probado de eludir el impuesto, lleva a aplicar a un hecho imponible (nada que ver con la base imponible ni con la cuota tributaria) la norma procedente (defraudada) en vez de la norma aplicada (o de cobertura), produciendo el mismo resultado. El fraude de ley (fraus legis) no corrige situaciones de ocultación de hechos ni de sus importes o circunstancias tributariamente relevantes (fraus lege), tampoco corrige una tributación atendiendo a la causa de los negocios (simulación) o los fines perseguidos (negocio indirecto); el fraude de ley se refiere a normas que regulan el hecho imponible (presupuesto de hecho sujeto a un tributo) y no cambian éste, sino que, atendiendo a la normas, aplica la que procede (defraudada) en vez de la aplicada (de cobertura).
Porque es así es contrario a Derecho y un error de fundamentación jurídica confundir el fraude de ley (art. 6 Cc) con el abuso de derecho (art. 7 Cc), referir al fraude de ley la consideración de actos, hechos o negocios inusuales, artificiosos o impropios (cf. art. 15 LGT/2003), considerar como norma de defraudada, o de cobertura, la que regula la base imponible o alguno de sus componentes; y se adecua mucho menos a Derecho atender un “resultado anormal” porque eso no tiene nada que ver ni con la norma aplicable, ni con el hecho imponible, ni con el resultado equivalente que, en la LGT/1963, se refiere al resultado jurídico (transmisión de la cosa, nacimiento del derecho...) del acto, negocio o contrato que la ley define como hecho imponible, y no a la mayor o menor tributación.
De hecho, que no de derecho, esa es la causa de lo ocurrido: establecido como principio el jurídicamente inexistente de “la mayor tributación posible”, todo acto, hecho, negocio o contrato que no realice ese principio debe ser corregido empleando el instrumento jurídico adecuado o el que sirva al efecto aunque la ley no lo establezca así. Las circunstancias que evidencian la evolución de la sociedad y que antes se señalaban aquí, han provocado que ahora se considere normal (como norma) que así debe ser.
- Y no sólo es así en cuanto que se ha regulado por ley un “conflicto en la aplicación de norma tributaria” (art. 15 LGT/2003), que no responde conflicto normativo alguno, para disponer de un medio normativo aparente y para enjuiciar el desaparecido fraude de ley, sino también en cuanto se está extendiendo el novedoso principio a otros institutos. Así, se puede leer: En la simulación tributaria es obligado utilizar artificios encaminados a la elusión impositiva, TJUE s. 5.07.12; en este caso no hubo una opción de compra, sino una oferta de compra y la simulación consistió en crear unos derechos de adquisición preferente que se cedieron sucesivamente entre vinculadas: no hubo ni ingresos ni gastos por esta causa, sino sólo una venta entre propietaria y adquirente (AN 1-6-16). No se trata de considerar la causa de los contratos como exige la simulación (art. 1275 y sigs. Cc), sino de utilizar ese instituto dando por cierto, sin mayor fundamento jurídico, que la simulación exige utilizar artificios.
- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS s. 31.01.08, el fraude de ley es una modalidad del abuso de derecho; la norma de cobertura no tiene que ser tributaria; no es simulación. Consiste en el empleo de fórmulas jurídicas insólitas y desproporcionadas con finalidad puramente fiscal. La TS s. 30.05.14 distingue: elusión, evasión, economía de opción y fraude de ley. En este caso la opción más fácil era la compra directa y una economía de opción válida comprar acciones; pero se utilizó una sociedad instrumental con dos socios personas jurídicas para evitar la imputación por transparencia: fraude de ley; TS s. 30.05.11, que no afecta a la capacidad económica (TS 18-6-15)
PROCEDIMIENTO
52) Actos propios. Inexistentes. No haber actuado por comprobación en períodos precedentes no es, TS s. 21.04.88, un acto propio (TS 22-6-16)
De una sentencia siempre se aprende. Sobre cualquier asunto siempre se encuentra otra perspectiva para considerarlo. Todo es como es, pero puede ser de otro modo.
En la consideración de la sentencia que aquí se comenta lo que es preciso descartar ante todo es que no se pueda considerar un acto propio el “no hacer”. No sólo no existe debate sobre el asunto, sino que aparece frecuentemente en las pretensiones y resoluciones de litigios tributarios. Se pretende deducir consecuencias de no haber alegado, no haber impugnado, no haber señalado un determinado motivo o una determinada cuestión como fundamento de la discrepancia; y, también, a veces, se invoca en defensa del propio derecho que la Administración no regularizó determinado aspecto cuando comprobó una situación tributaria. Aunque, como suele ocurrir, de la propia inactividad se deducen más efectos negativos para los administrados que para la Administración. En esto no sólo se considera indiscutible la irrelevancia del precedente en la actuación administrativa, sino que se encuentra insalvables obstáculos para aplicar los principios de la buena fe o de la confianza legítima, o el de coordinación o el de integridad en las regularizaciones tributarias, o para exigir la coherencia en el sistema o la congruencia en las resoluciones.
A pesar de esa consideración, parece conveniente señalar que no haber comprobado una determinada situación tributaria no es apuntar a un vacío, a un agujero negro, sin consecuencias, en cuanto se utiliza como fiel contraste el concepto de potestad o la realidad indiscutible de la abundancia de datos en poder de la Administración y de su generalizada utilización hasta ser el peculiar fundamento de un llamado procedimiento (de verificación de datos) de gestión tributaria.
Si se acude a conceptos clásicos, se debe recordar que la potestad es un poder-deber y que, en particular, que la potestad de gestión tributaria significa que la Administración “puede” y “debe” realizar las correspondientes comprobaciones para hacer realidad el principio de justicia que debe presidir el sistema tributario (art. 31 CE; art. 3 LGT/2003) no sólo en su regulación, sino también en su aplicación. En cualquiera de los dos sentidos, y desde luego en ambos, un sistema tributario injusto es inconstitucional.
Siendo así y ante la realidad probada del contraste de todas las declaraciones que la Administración recibe con los datos que tiene en su poder (verificación, requerimientos, planes de comprobación, datos individualizados para cada comprobación...), es posible mantener con fundamento racional y jurídico que no haber comprobado una situación tributaria que tiene indicios de discrepancias es una acto propio contra el que la Administración no puede ir y, respecto del que cabe considerar aplicables los principios de buena fe y de confianza legítima, a pesar de la restrictiva consideración y aplicación que de los mismos se hace. Hay que procurarlo porque la Justicia siempre llega.
Lo mismo cabe decir de las innovaciones o cambios de criterio respecto de comprobaciones anteriores, sobre todo porque no se debe olvidar que sólo la Administración tiene la “competencia” (dentro de su “potestad” de gestión) para determinar la obligación tributaria, lo que, desde luego ni tiene ni se le reconoce al administrado del que se desconfía incluso (art. 108.4 LGT/2003 a diferencia del art. 116 LGT/1963) de que sean veraces los hechos que declara, teniendo mejor consideración los datos de terceros informantes. Y también en esto hay que procurar cambiar el criterio ahora dominante (incluso con el erróneo principio de “proscripción de la igualdad en la ilegalidad” en la comprobación y calificación de períodos prescritos con efectos en períodos no prescritos -art. 115 LGT/2003, mod. 2015-, que desconoce que así “se legaliza la desigualdad”, porque toda otra situación con derecho a regularización prescrito es inamovible). Llegarán tiempos futuros que necesitarán de una referencia histórica de contraste para realizar el Estado de Derecho.
- Recordatorio de jurisprudencia. Si en 2002 se inició y no acabó con acta, liquidación, eso es valorar la procedencia del régimen especial: un acto propio, TS ss 6.03.14 y 4.11.13, que no exige acto expreso y formal; improcedente regularización en 2003 (AN 4-2-15)
PRUEBA
53) Pericia contable. El informe pericial demuestra que los asientos contables realizados no se corresponden con ingreso alguno (AN 30-6-16)
Sobre la prueba pericial en las actuaciones y procedimientos para la aplicación de los tributos son varios los aspectos que merecen consideración. Se refieren tanto al contenido (sobre el Derecho no hay pericia), como al aspecto subjetivo (titulación adecuada, experiencia...) y esos aspectos se ha incorporado el de la suspicacia y relativización en la valoración como prueba (porque el perito señalado por el administrado percibe honorarios, sin advertir de que los empleados de la Administración perciben no sólo su sueldo, sino también un incentivo por consecución de objetivos recaudatorios preseñalados). Estas consideraciones son (eran) aún más evidentes en las pericias practicadas en la instrucción y enjuiciamiento de delitos contra la Hacienda. Con la nueva regulación de la LGT/2003, reformada en 2015, la Administración no paraliza las actuaciones para que el juez instruya, sino que, decidiendo cuando estima que hay delito y cuando no, requiere, comprueba, liquida y recauda, de modo que el juez no necesita pericia (aunque parece conveniente que señalara un perito independiente como contraste), sino que recibe todo hecho por quien tiene acreditado conocimientos e incentivado su actuación al servicio de los intereses generales.
Además de estas consideraciones, la sentencia que aquí se comenta aporta una interesante novedad: analizando la contabilidad, la Administración consideró la existencia de ingresos que debían tener tratamiento y consecuencias tributarias; el administrado pidió una prueba pericial independiente y de ella resultó que los movimientos contables analizados, eran técnicamente correctos y no significaban la existencia de ingresos ni una irregularidad u ocultación tributaria. La conclusión a que se puede llegar permite dudar, inquietarse y felicitarse.
- Recordatorio de jurisprudencia. No es relevante el informe pericial que señala que la contabilidad se llevaba bien porque no se discute la contabilidad, en el acta se dice que no se observan anomalías, ni las amortizaciones, sino la realidad de los gastos; y en esto, TS ss. 24.11.11 y 3.12.12, la necesidad de aportar facturas no es baladí (AN 25-6-15)
GESTIÓN
54) Comprobación limitada. Nueva comprobación. Solicitada la rectificación de la autoliquidación y acordada la devolución del IVA en procedimiento de comprobación limitada por petición de cambio de planeamiento urbanístico, la desestimación por silencio del Ayuntamiento no es un hecho nuevo que permita nueva comprobación, siendo el criterio general, TJUE s. 29.11.12, en la aplicación del impuesto, la deducción del IVA soportado (AN 17-6-16)
Posiblemente los principios jurídicos pueden tener una diferente consideración según la ideología, especialidad de la formación, grado de conocimientos y circunstancias vitales de cada uno. Pero admitir esa relativización de los principios jurídicos y valores sociales significa la devaluación del Estado de Derecho y de la Justicia.
Cuando en un ordenamiento, junto a la proclamación del principio de seguridad jurídica, se establece la provisionalidad como regla (art. 101 LGT/2003) y la posibilidad de volver una y otra vez (verificación, comprobación limitada, inspección) sobre la misma situación tributaria (el IRPF de cada persona, el IS de cada entidad) al tiempo que se proclama el principio de integridad de las regularizaciones, pero relativizado (la liquidación provisional por el alcance parcial de la actuación, debe afectar a todo el alcance señalado aunque quede fuera de esa exigencia el resto del alcance) sufre la estructura del Estado de Derecho. Si junto a la prohibición para los administrados de volver sobre sus opciones declaradas o de rectificar a la baja sus autoliquidaciones (menos ingresos, mayor devolución) se regula que sobre un procedimiento se puede volver si aparecen aspectos nuevos (en verificación aún sin esa exigencia), que la Administración puede utilizar un procedimiento de revisión de los previstos en la LGT o que la Administración puede recurrir contra las resoluciones de sus tribunales (como si no fuera una y la misma persona jurídica), se puede considerar que esa situación jurídica es mejorable.
La sentencia que aquí se comenta se refiere a un exceso en la utilización de esa peculiar regulación de los procedimientos tributarios y de la revisión de los propios actos. Se pretendía una nueva comprobación sobre los mismos hechos, señalando lo que no es un aspecto nuevo no considerado en el procedimiento antes concluido, sino una incidencia posterior en el devenir de los hechos. Y, además, en la sentencia se aprovecha para recordar a la Administración la importancia esencial de la neutralidad del IVA que se manifiesta especialmente en deducciones y devoluciones.
- Recordatorio de jurisprudencia. No procede inspección después de una liquidación provisional por comprobación limitada, salvo que se descubran nuevos hechos en otro procedimiento (TS 22-9-14)
INSPECCIÓN
55) Plan. Convalidación. Según TS s. 9.02.01, que las actuaciones se iniciaran antes de acabar el plazo voluntario de autoliquidación del ISyD y del acuerdo de inclusión en el plan no provocó indefensión ni la nulidad de pleno derecho; según TS ss. 3.04.08 y 21.02.11, no se exige motivación si se trata de aplicar del plan, sino cuando es preciso hacer una labor de selección. Se puede entender convalidación porque se incluyó antes de iniciar las actuaciones (TS 16-6-16)
Puede ser conveniente comentar la sentencia reseñada con esta otra próxima en el tiempo: No afecta a la validez del procedimiento haber requerido la comparecencia de un contribuyente de otra provincia para aportar información: él pudo haber impugnado ese proceder; tampoco es falta de motivación haber empleado el texto de una publicación explicativa sobre tramas organizadas para defraudar el IVA, para concluir que así ocurría con el inspeccionado (AN 17-6-16)
Posiblemente es inevitable la tentación de reducir el comentario a la degradación del requisito de motivación de los actos administrativos que, reconocido como requisito estructural, se ha devaluado en su consideración como requisito meramente formal y, como consecuencia, en su condicionamiento a que exista o no indefensión. Así decaería otra garantía jurídica.
Pero aún parece de más interés considerar lo que ha sucedido y viene sucediendo con la garantía de derechos fundamentales y de principios constitucionales que es, que debería ser, la selección de contribuyentes cuya situación tributaria debe ser objeto de comprobación mediante inspección. Ciertamente elaborar el plan de control tributario y hacer públicos los criterios generales de actuación es un proceder exigible socialmente. Pero la asignación de un inspeccionado como tarea de una unidad o de un equipo (con plazos legales de actuación, con incentivos individualizados atendiendo a la consecución mayor o menos de objetivos preseñalados) afecta a derechos fundamentales, desde la igualdad, frente a la discriminación arbitraria, a la indefensión, si se obstaculiza la defensa del propio derecho, y desde luego a principios constitucionales, como la seguridad jurídica o la no arbitrariedad (art. 9 CE), y legales: desde la buena fe y la confianza legítima que deben presidir la actuación de la Administración (art. 3 Ley 30/1992) hasta la eficacia y reducción de costes indirectos (art. 3 LGT)
En este sentido, el RGIT/1986 fue un adelantado en la protección jurídica de los contribuyentes. Se regulaba con detalle tanto la selección y asignación de arriba hacia abajo y agrupada, como la inclusión tramitada e individualizada; el plan como contraste en aquéllas y la motivación suficiente en la propuesta y en la asignación podrían necesitar una redacción mejor, pero señalaban lo que había que hacer. La realidad ha ido evolucionando al paso que se han debilitado los derechos de los administrados: lo que era requisito esencial -el porqué- ha pasado a ser circunstancia presumible, condición de ausencia subsanable, defecto convalidable. En la consideración del Estado de Derecho es como la línea que, en su proyección al infinito, se separa cada vez más de la normal, del origen, del vértice generador. Hasta que se empiece de nuevo la materia, la lección, la explicación.
- Recordatorio de jurisprudencia. Con el acto de liquidación, el Inspector jefe convalidó la falta de autorización para iniciar la comprobación; y prevalece el principio de conservación de lo actuado (AN 3-2-15)
56) Contenido. Períodos prescritos. Es posible declarar la existencia de fraude de ley en período prescrito con efectos en períodos no prescritos, TS s. 19.02.15, 26.02.15, abandonando el criterio de TS s.4.07.14; voto particular reiterado: así se resuelve contra los cimientos de un principio basilar de nuestro ordenamiento jurídico (AN 23-6-16)
La sentencia que aquí se comenta se puede relacionar con esta otra próxima en el tiempo: No cabe modificar la liquidación devenida firme (AN 30-6-16). Pudieran parecer contradictorias, pero dando un rodeo al espíritu de la ley, se puede encontrar una explicación que evite esa sensación. E, incluso, se puede llegar a justificar la situación a que se ha llegado si se trae a colación un presunto sentimiento de irregularidad consentida cuando en la comprobación de un período “no prescrito” (respecto del que no ha prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria: art. 66 y sigs. LGT) se puede considerar que en él está surtiendo efectos (compensación de bases negativas, deducibilidad de gastos con origen en años anteriores) lo que en un “período prescrito” se debió calificar de otro modo (fraude de ley, abuso de derecho, simulación, gasto no deducible...). Un principio básico, esencial, constitucional (seguridad jurídica) hace inamovible la liquidación devenida firme y, por asimilación (v. art. 120 LGT/1963), la autoliquidación que no es modificable por prescripción. Pero se quería acabar con esa situación.
Por una parte, una manifestación del TC (hay que evitar la igualdad en la ilegalidad) y, por otra parte, el positivismo radical imperante (todo se puede regular, modificar, por ley) facilitaba la reacción. Un proyecto de ley incluyó un precepto jurídicamente terrorífico: la imprescriptibilidad del crédito tributario (no hay tiempo límite para determinar y recaudar la deuda tributaria). La nueva redacción (arts. 66, 69, 115 LGT) se resume así: 1) no hay (nunca lo ha habido) un plazo de prescripción del derecho (facultad, potestad...) a comprobar (sino a determinar la deuda tributaria); 2) por lo tanto, el derecho a comprobar es imprescriptible, en la proyección de efectos negativos (!) se establece un plazo mayor de prescripción del derecho a comprobar; 3) se puede regularizar un “período no prescrito” comprobando y modificando los hechos de un “período prescrito” (aunque sin afectar a la liquidación se altera importes a efectos de períodos no prescritos); 4) y aunque la calificación jurídica hecha en un “período prescrito” es inalterable, se permite modificarla a efectos de “períodos no prescritos”; 5) estas alteraciones se producen igualmente en obligaciones conexas.
Es fácil descubrir que así, además de acabar con la seguridad jurídica, se llega a la desigualdad en la la legalidad: de hecho, porque se está comprobando que la nueva regulación sólo se aplica cuando resulte mayor recaudación (hubo fraude de ley y se debió declarar aunque no se hizo en un período prescrito; la base negativa que se compensa era improcedente o menor en el origen...), sin que se conozca ni sea presumible la revisión de la ilegalidad en un “período prescrito” para permitir deducciones o compensaciones (como ha ocurrido y ocurre con el procedimiento de revocación, art. 219 LGT, que se impide desde el origen al ser “de oficio”); y de derecho, porque para evitar la “igualdad en la ilegalidad” (TC), habría que permitir, tanto, toda clase de revisiones de hechos y calificaciones en períodos prescritos, aunque no proyectaran efectos en períodos posteriores “no prescritos”, como admitir que fuera así como derecho de todo administrado y no sólo de la Administración. Como se puede apreciar: mucho que decir de lo que podría haber sido considerada como sentencia poco interesante; mucho ánimo para poder pensar, decir, actuar.
- Recordatorio de jurisprudencia. Comprobar es una potestad -art. 109 LGT/63 y art. 115 LGT/03- y, por tanto, imprescriptible; el derecho a liquidar aunque prescribe no puede permitir la igualdad en la ilegalidad –TC ss. 19.05.03 y 19.06.06- lo que permite modificar el período prescrito, pero sólo a efectos de períodos no prescritos (TS 26-10-15)
SANCIONES
57) Tipificación. Factura falsa. Exceso de ingresos. Con esos medios no se pudo facturar tanto por trabajos de albañilería, se dice que se cobraba en efectivo y no es relevante que los clientes reconozcan la facturación porque lo que debe probarse es la realidad de los servicios. Sanción por art. 201.1 LGT (AN 23-6-16)
Como si fuera una penitencia, el que ama la Justicia y el Derecho no puede resistirse a reaccionar cuando aprecia que una y otro se tratan mal, se lesionan. Por este motivo se considera precedente incluir aquí la reseña de otros pronunciamientos de los tribunales en fechas próximas a la sentencia que se comenta.
Así, se ha resuelto y se debe recordar: 1) No hay culpabilidad sancionable en la discrepancia de Derecho o de valoraciones (TS 16-6-16). 2) Reconocido por una Administración que incurrió en error de Derecho al considerar aplicable una exención en el ITP, no es motivación admisible mantener que la interpretación no fue razonable y que a una Administración hay que exigirle más que a un ciudadano común (TS 20-6-16). 3) No sanción porque según TS s. 16.01.14 no procede en la regularización tributaria de procedimientos de reestructuración de empresas (AN 2-6-16)
Y también: 1) El déficit de motivación de las resoluciones sancionadoras no se puede suplir ni por el TEA ni por los tribunales jurisdiccionales: no es motivación decir que al menos hay negligencia o que el error no era invencible. Y no es excusa que el inspector “se confiara” porque no se alegó a la propuesta de sanción (AN 2-6-16). 2) Se anula la sanción porque no es “notable e indiscutida” la claridad de la norma tributaria y la declaración fue completa y veraz; no son sancionables los errores de derecho en una declaración íntegra (AN 9-6-16). 3) No es motivación de sanciones: la mera referencia al resultado de la liquidación, ni la ausencia de circunstancias exoneradoras de responsabilidad, ni en los casos de complejidad o dificultad cuando no hay ocultación (AN 16-6-16)
Como consideración general, parece conveniente señalar, ante todo esas deficiencias de motivación de la culpa que ponen de manifiesto el nivel existente en la apreciación de la culpa: todas y cada una de las sentencias reseñadas deben pasar a un memorandum imprescindible para la defensa de jurídica de los sancionados. Como consideración particular, en cuanto que se ha comprobado que se ha convertido en un texto de referencia, hay que denunciar que, tratándose de conductas individuales, de juicios sobre la bondad y maldad de las personas, de “un reproche social con trascendencia moral”, como dijo el TEAC (r. 6-2-90), se pueda emplear la expresión “estándares jurisprudenciales” sobre la culpa (AN 26-10-15), que conducen a la responsabilidad objetiva, dando un paso más allá a la regulación objetiva, automática y ajurídica que se contiene en la LGT al tratar de la gravedad de las infracciones y al regular la cuantificación de las sanciones.
Estas consideraciones no pueden hacer que se olvide de lo que trata y lo que resuelve la sentencia señalada para comentar. Hay que leerla más de una vez para comprobar que se sanciona porque no se pudo tener tantos ingresos, ni realizar tantas operaciones, como ha declarado el contribuyente. La infracción tipificada que se sanciona (art. 201 LGT) no es ocultar ingresos o procurar reducir la deuda tributaria a ingresar. Se trata de abrir camino a lo que llegó a ser un clamor contra la regulación de la responsabilidad tributaria: se ajusta “más” a Derecho, tipificar y sancionar la colaboración en las infracciones, que declarar a alguien obligado a pagar una deuda tributaria que no se corresponde con su capacidad económica (art. 31 CE) y a pagar una multa por un incumplimiento tributario que no ha cometido él, sino otro.
En todo caso es preciso recordar que, si se sanciona por ese “exceso en lo declarado”, sólo hay justificación jurídica y social, si se actúa también cerca de los otros afectados y eliminando los excesos de recaudación de los que la Hacienda se hubiera podido beneficiar.
- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS 9.12.09 y 13.06.14 aunque no haya ocultación hay culpa sancionable por actos de simulación (AN 18-12-15). La diferencia entre acto gratuito, de apreciación objetiva, y liberalidad, atendiendo a la intención, lleva a que en todo negocio con el que resulte el enriquecimiento de otro hay ánimo de donación, art. 618 Cc, y hubo liberalidad cuando una sociedad paga la deuda de otra sin exigencia de reembolso, recordando que en el art. 1158 Cc se regula ese derecho. No sanción (AN 28-12-15)
RECURSOS
58) Responsabilidad patrimonial. Inexistente. Aunque se anularon las liquidaciones en el IVA, en el IS no se anuló el acta firmada en conformidad, pero la AN declaró que no se cuestionaba la realidad de los servicios adquiridos, a la vista del art. 106 CE, arts. 141 y 142 Ley 30/1992, y TS ss. 5.02.96, 4.11.97, 10.03.98, 29.10.98, 16.09.99 y 13.01.00, se considera que la Administración actuó razonablemente (AN 27-6-16)
Que se admita sin reservas la distinta protección de los intereses generales respecto de los intereses individuales y también un cierto grado de privilegio en la actuación de la Administración que sirve objetivamente aquellos intereses, no puede llegar al punto de establecer ámbitos estatutarios o situaciones individualizadas de impunidad. Ninguna razón puede amparar ese estado de cosas si se considera, además, que la Administración está sometida a la ley y al Derecho (art. 103 CE; art. 3 Ley 30/1992) y que, sostenida económicamente por las contribuciones ciudadanas, debe contar y cuenta con medios materiales suficientes y con recursos humanos no sólo adecuados, sino también especialmente seleccionados y preparados, con permanente actualización.
El rigor de exigencia y el elevado importe de las sanciones por deficiencias, irregularidades o incumplimientos de sus obligaciones tributarias por los contribuyentes, pone de manifiesto una gran diferencia con las consecuencias que se producen para la Administración y sus empleados cuando se anulan sus actos por ser contrarios a Derecho ya sea por exigencia indebida de tributos, por una recaudación ejecutiva improcedente o por la imposición de una sanción injusta. La situación llega a ser jurídicamente inquietante cuando la constatación de tal discriminación provoca reacciones infundadas, erróneas, al considerar que así lo que se pretende es la impunidad para los incumplimientos de los administrados.
Sin necesidad de más consideraciones, el comentario de la sentencia reseñada aquí se limita a la contemplación de lo que parece ser que podría haber ocurrido: la Administración consideró que unos servicios eran irreales y regularizó el IVA y el IS; la AN señaló que no se cuestionaba la realidad de los servicios adquiridos; se anularon las liquidaciones practicadas por el IVA; pero no la correspondiente al IS porque el acta se había firmado en conformidad; se considera que no incurrió en responsabilidad la Administración porque actuó razonablemente. Sería éste un buen momento para recordar otra sentencia de fecha próxima: Siendo una cuestión probatoria, no procede motivar la sanción señalando que la interpretación no es razonable (AN 23-6-16). En la prueba de los hechos que no exige razonamiento, no hay más tangencia de racionalidad que la que impide la arbitrariedad o el absurdo.
- Recordatorio de jurisprudencia. La anulación de resoluciones por el TS no determina responsabilidad, TS ss. 14.07.08, 22.09.08 y 4.05.11: el contribuyente debe “soportar” tanto la actividad de la Administración y de los órganos jurisdiccionales si las resoluciones son razonables, como los correspondientes perjuicios (AN 9-5-16)
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
IRPF
59) RA. Renta de sociedad. En las sociedades unipersonales para evitar que la renta de la sociedad por los mismos servicios se entienda obtenida por el socio se exige que aquélla tenga medios para actuar por sí misma; no vale el argumento, DGT c. 20.02.07, de que el socio es un recurso personal de la sociedad. El importe facturado a los clientes se debe entender como “precio libre comparable”. Sanción (AN 22-6-16)
Es seguro que ocurrirá. Pasará mucho tiempo. Tendrá que venir una nueva generación educada en otros planes de enseñanza, con otra consideración social de los valores. Los modernos inventos permitirán acceder a escritos antiguos en los que ya se señaló lo que estaba pasando, se advirtió de que debería ser de otro modo y se manifestaba la fe en el ser humano porque razona.
La sociedad unipersonal es una contradicción esencial. Es un engendro natural del positivismo radical: había que encontrar remedio a la situación producida por la titularidad de todas las participaciones de una sociedad en una sola mano y había que hacerlo respetando la individualidad de la persona jurídica como esencia, frente a esa situación circunstancial. Parecía un callejón sin salida, pero no lo era; se podrían encontrar soluciones repasando las causas de disolución, las aportaciones para compensar pérdidas, los condicionamientos en las reducciones de capital. Pero, en vez de eso, paradójicamente, con esa excusa societaria prevaleció la individualidad: una persona puede aislar parte de su conducta, de sus relaciones, de sus responsabilidades, de su patrimonio, constituyendo una sociedad “unipersonal”.
Dejando a un lado esa irregularidad, pero relacionado con ella en la sentencia que origina este comentario, lo siguiente es recordar la, al parecer olvidada, esencia misma de la sociedad: tanto la civil como la mercantil nacen de un contrato por el que dos o más personas (no cosas) convienen aportar dinero, bienes o industria con el ánimo de obtener ganancias y distribuirlas (v. art. 1665 Cc y art. 116 CdeC). Ese contrato comporta, desde luego, la intervención personal de los socios en las decisiones y en el desarrollo de la actividad de la sociedad. El trabajo de los socios “debe ser considerado como un bien, de tanto y en ocasiones, de mayor valor que los restantes” (TS s. 7-10-65), se decía respecto de la sociedad constituida “sin capital alguno y que ha adquirido una gran prosperidad por el trabajo, esfuerzo y condiciones personales de los fundadores”. La pretensión de encontrar una relación jurídica distinta de la societaria en el trabajo de los socios producido en el desarrollo de la actividad que es objeto de la sociedad es también una contradicción esencial. Y cuando se trata así el trabajo del único socio en el desarrollo del objeto social que es precisamente ese mismo trabajo, hay error sobre error, quizá olvido, posiblemente osadía.
Tiene razón la sentencia cuando señala que el precio convenido por la sociedad con los clientes es el precio de mercado. Aplicar ese precio para imputar (por transparencia fiscal tácita, extra legal) renta al único socio es discutible porque se trata de una relación inexistente en el mercado (del socio con “su” sociedad), va contra la regla básica de semejanza de objeto, tiempo, lugar y condiciones y contra la realidad (porque el socio no actúa en el mercado), provoca una doble tributación sin fundamento (de la sociedad y del socio). Para evitar tanta anomalía, quizá hubiera sido mejor haber utilizado el llamado conflicto en la aplicación de norma tributaria (art. 15 LGT), aunque ni en él ni en este caso existe conflicto normativo alguno. Pero se trata de moverse en la virtualidad fiscal.
- Recordatorio de jurisprudencia. La actividad artística se podía contratar directamente por la artista. No habría habido regularización si la retribución que le pagaba la sociedad hubiera sido mayor, pero lo cobrado de la productora por la sociedad era mucho más. Sanción (AN 10-6-15)
I. SOCIEDADES
60) Gastos. Irrealidad. No se admiten los gastos porque las empresas no tenían estructura ni actividad ni hay indicios de subcontratación (AN 2-6-16)
La sentencia aquí reseñada se puede comentar junto con otras de fecha próxima: 1) No son deducibles los gastos por servicios no acreditados como tampoco se acreditó el pago en efectivo que se dice hecho (AN 16-6-16). 2) Desde la Ley 43/1995, LIS, se flexibilizó, TS s. 12.02.15, el requisito de necesidad para atender al de correlación con los ingresos; fue casual que se denegara la deducibilidad cada año en un % similar: 32,39% y 31,46% (AN 9-6-16). 3) No son deducibles los gastos en favor de socios: electrodomésticos, armarios, alfombras, jarrones..., por ser liberalidades, sin que sea relevante que la sociedad se constituyó como cooperativa de trabajo asociado en cuanto que ha incumplido el art. 13, 10 y 11 Ley 20/1990 (AN 16-6-16)
- Iba bien la sentencia que aquí se comenta cuando señala que no hay indicios de subcontratación porque, de entre los muchos motivos de oposición a la presunción de irrealidad por falta de organización o de medios en la empresa que aparece como autora de entregas o servicios, la posibilidad de subcontratación, por otra parte circunstancia frecuente, es el más claro. Por otra parte, aunque lo declarado se presuma cierto sólo para el que declara (art. 108.4 LGT), no cabe discutir que quien pretenda mantener que lo declarado es incierto está obligado a probar lo que mantiene (arts. 105.1 y 106 LGT). Pero, como se puede apreciar, todo se ha quedado en negar la existencia de indicios de subcontratación sin soporte probatorio que así lo mantenga.
- Por otra parte, como se puede deducir de las otras sentencias reseñadas y de muchas más, se ha asentado el doble obstáculo a la deducibilidad tributaria de los gastos facturados, contabilizados y pagados: por una parte, la exigencia de la prueba de la prueba (contra el art. 106.4 LGT, incluso después de la reforma de la Ley 34/2015) de modo que se desvirtúa la factura en su contenido, finalidad y función; por otra parte, se inventa la permanencia del requisito de necesidad del gasto (“venturosamente” eliminado por la Ley 43/1995, decía el TS hace veinte años) que no está en la ley, como tampoco lo está el de correlación con los ingresos ni siquiera para excluir la deducibilidad. En el artículo 15 Ley 27/2014, LIS, lo que se dice es que los donativos y las liberalidades no son gasto fiscalmente deducible, salvo que estén correlacionados con los ingresos.
Esa es una previsión legal referida sólo a los donativos y las liberalidades; para los gastos, en general, la previsión legal (art. 10 LIS) es que, en cuanto que en estimación directa la base imponible es el resultado contable, todo gasto contabilizado según las normas y reglas correspondientes es un gasto fiscalmente deducible si no la ley no regula un ajuste extracontable (como el del art. 15 LIS). Si se mantiene que contablemente no determina el resultado contable un gasto no correlacionado con los ingresos será preciso concluir que el artículo 15 LIS es fruto de la ignorancia; y también adolecería de esa deficiencia quien mantuviera que una sociedad mercantil realiza donativos y liberalidades sin relación con los ingresos porque eso es irreal (hay promoción y publicidad en los donativos y liberalidades) y esencialmente falso (lo mercantil busca el lucro).
- También admite crítica la consideración como liberalidades de las utilidades para el socio. En primer lugar, porque se trata de rendimientos de capital mobiliario del socio (art. 25.1.d) LIRPF). Y, en segundo lugar, porque si fuera liberalidad (negocio jurídico que precisa de objeto, consentimiento y causa) la Administración debería probar su existencia y, de hacerlo, tendría que razonar si se trataba, o no, de una ganancia patrimonial sujeta al ISyD, actuando en consecuencia.
- Recordatorio de jurisprudencia. Las facturas deben acreditar la realidad de la operación y la afectación a la actividad (TS 12-2-15)
JULIO – 2016 (nº 255) (nº 26/16)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
PRINCIPIOS
61) Indefensión. Inexistente. No haber atendido la petición de aportar el expediente para alegaciones no determina anulación si no produce indefensión; no la hubo, TS s. 19.01.16 para unif. crit., porque la cuestión era jurídica, se pudo alegar y nada hubiera aportado ver el expediente y tampoco se ha alegado o probado en el recurso qué se produjo indefensión (TS 19-7-16)
La sentencia que se comenta se puede poner en relación con estas otras de fecha próxima: 1) Aunque la sentencia resolvió estimando que no procedía entrar en otras cuestiones al haberse producido la prescripción por exceso de duración de actuaciones, la anulación de la resolución -que incluía prescripción, fraude de ley, regularización y sanciones- al volver al momento anterior el recurso de casación de la Administración permite al TS pronunciarse sobre todo ese contenido (TS 19-7-16, dos votos particulares); 2) Por protección del derecho al honor y a la propia imagen y contra lo que pretende la AEAT, se estima el recurso que pide medida cautelar de suspensión o de eliminación en la lista de morosos del nombre de la empresa que tiene una deuda porque pidió y se le concedió su aplazamiento (AN 11-7-16). Las tres sentencias se podrían relacionar con el derecho fundamental a la tutela judicial y a no quedar indefenso (art. 24 CE).
- En la última, ese derecho fundamental se reconoce y se realiza, pero es ocasión para considerar en Derecho la posición de la AEAT que se opone a la medida cautelar pedida y concedida de suspensión de la publicación o de exclusión del nombre del recurrente cuando se entera de que aparecerá en la lista de morosos frente a la Hacienda Pública. Por sí misma esa publicación es medieval, rústica y grosera, pero sobre todo, es la manifestación pública de un fracaso recaudatorio a pesar de los medios de que se dispone para hacer efectivos los créditos tributarios. Pero en este caso, la lista incluía como moroso a quien la Administración había concedido un aplazamiento.
- La segunda de las sentencias reseñadas ha provocado votos particulares discrepantes. Aunque hay que señalar que la discrepancia no se refiere a lo que también podría ser causa de inquietud, sino las consecuencias del exceso de duración de actuaciones inspectoras. Puede causar inquietud jurídica que, anulada una liquidación por considerar que había prescrito el derecho a determinar la deuda tributaria, en la resolución del recurso contra la sentencia, considerando que no había prescripción, se aproveche para entrar en las causas de la liquidación sobre las que no se pronunció el TEAC. O lo que es lo mismo: en un recurso en el que lo que se discute es si se ajusta a derecho o no una sentencia que declara producida la prescripción, se resuelve sobre el fraude de ley, la regularización tributaria practicada y la sanción impuesta. Quizá el que ve lo que se le ha venido encima sin esperarlo se pregunte qué hubiera podido decir para evitarlo.
Y se llega así a la sentencia reseñada en primer lugar. Se trata de hacer un razonamiento elemental a partir de esta relación de datos: aportar el expediente al TEA, ponerlo de manifiesto está ordenado en la ley (art. 236.1 LGT); se pidió la aportación del expediente y no se aportó. La propia LGT (art. 236.5) señala los casos en los que se puede prescindir de los trámites de aportación del expediente y de su puesta de manifiesto cuando ya se habían hecho alegaciones o es evidente una causa de inadmisión; pero parece que en este caso no cabe aplicar esas peculiaridades porque se pidió que se aportara el expediente. Esa petición debería ser suficiente para considerar que el conocimiento del expediente era necesario para alegar y para resolver. Y el incumplimiento de la obligación de aportar el expediente debe ser suficiente para considerar que se ha producido indefensión.
No parece ajustado a Derecho favorecer al infractor (la Administración que no aporta el expediente, el TEA que resuelve a pesar de esa circunstancia) y tampoco perjudicar al que ha tenido que alegar sin conocer el expediente (por temor a que se resuelva por no haber alegado) para concretar sus argumentos o para encontrar nuevos (o para portar nuevas pruebas de contrario) cuando, salvo las peculiaridades consideradas en la ley, lo normal (lo regulado) es aportar el expediente, ponerlo de manifiesto y dar plazo para alegaciones. Excluir del derecho a conocer el expediente y alegar cuando, y porque, la cuestión debatida es jurídica o es una irregularidad jurídica (no prevista en la ley) o hay que entender que así debe ser en todo caso, eliminado con carácter general el trámite de puesta de manifiesto y alegaciones cuando la cuestión sea jurídica (lo que no dice la ley)
- Recordatorio de jurisprudencia. Si el TEA no dio plazo para alegaciones en la reclamación contra la sanción, aunque podría producir indefensión, TS ss. 20.05.08, 17.06.10, 7.10.10, no se estima así porque no se ha señalado qué legaciones y pruebas habría aportado (TS 19-1-16)
NORMAS
62) Simulación. La emisión de facturas para deducir gastos y para imputar al socio que tributaba en EO ventas de la sociedad es simulación y procede sanción (AN 21-7-16)
A veces se prefiere que las curas sanitarias sean rápidas aunque, y porque, la intensidad del dolor se concentra. La expresión “mala muerte” tenía que ver la tardanza en morir. Una sentencia con una reseña tan corta como la hecha aquí puede concentrar el dolor.
En el Derecho común la simulación tiene que ver con la causa de las obligaciones jurídicos y, en especial, de los contratos (art. 1275 y sig Cc). En la LGT, cuando por Ley 25/1995, hubo que rellenar el artículo 25 (al haberlo vaciado de la antijurídica interpretación económica del hecho imponible que impuso la Ley 10/1985), se reguló una simulación tributaria peculiar (“sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios”), de modo que un contrato puede ser lícito, válido y eficaz en todos los ámbitos del Derecho, pero no en el ámbito tributario cuando así lo declare la Administración (sin que se exija pronunciamiento jurisdiccional en asunto tan trascendente). Y la cosa no se queda en la sola calificación jurídica, sino que, naturalmente, tiene consecuencias fiscales y, por tanto, económicas: en la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación (efecto económico por la deuda tributaria regularizada) se exigirán intereses (efecto económico) y sanción (efecto moral, social, económico). También es natural que se considere que ese contenido legal es manifiesta y urgentemente mejorable a efectos de un Estado de Derecho.
Pero esta consideración previa no es sólo la expresión razonada de un deseo. Conduce también a poder discrepar de la sentencia porque la regulación del artículo 16 LGT, aunque mantiene la peculiaridad de ámbitos señalada que procede de la Ley 25/1995, es parásita del Código civil en cuanto se refiere a la simulación como concepto jurídico preexistente sin definición peculiar a efectos tributarios. Y, siendo así, de acuerdo con los criterios de interpretación (art. 3 Cc y art. 12 LGT), no cabe hablar de simulación si no es por referencia a un contrato que se debe calificar en Derecho.
En este caso no hay un contrato que subsiste, pero aplicando lo correspondiente a otra causa (la disimulada) distinta a la (simulada) que las partes han querido aparentar. Emitir facturas cuyo contenido no se corresponde con la realidad de quien ha efectuado la operación facturada no es simulación, es falseamiento o inexactitud o error. Probados los hechos y acreditada la autoría intencionada lo procedente es la regularización tributaria correspondiente.
- Recordatorio de jurisprudencia. En la simulación tributaria es obligado utilizar artificios encaminados a la elusión impositiva, TJUE s. 5.07.12; en este caso no hubo una opción de compra, sino una oferta de compra y la simulación consistió en crear unos derechos de adquisición preferentes que se cedieron sucesivamente entre vinculadas: no hubo ni ingresos ni gastos por esta causa, sino sólo una venta entre propietaria y adquirente (AN 1-6-16)
63) Reiteración de actuaciones. Concluida una comprobación en 2005 con una liquidación provisional y a la vista del art. 140.1 LGT respecto de una nueva comprobación, TS s. 22.09.14, en la que se consideró en 2009 que la empresa no tenía medios para realizar la actividad, se debe tener en cuenta que la intermediación no exige una gran infraestructura y que en 2005 se pudo comprobar, TS ss. 30.10.14 y 3.02.16: “la Administración no puede concentrarse a su albur en algún elemento” para volver a comprobar lo que antes debió ver cuando pudo y debía (AN 11-7-16)
A veces, frecuentemente, el exceso de datos y detalles oscurece la cuestión. En el asunto que resuelve la sentencia que aquí se comenta, hubo una primera comprobación a una empresa que terminó con una liquidación provisional en la que no se decía nada sobre que no había realizado operaciones por insuficiencia de medios para ello. En una posterior comprobación se practicó otra liquidación al considerar que tales operaciones no se habían podido realizar. Protesta la empresa porque ya había sido comprobada, se defiende la Administración manteniendo que esa circunstancia no había sido objeto de comprobación antes y en la sentencia se reacciona señalando los riesgos que debe asumir la Administración cuando decide actuar con un alcance limitado en vez de sobre todos los elementos de la obligación tributaria por cada concepto y período.
La sentencia invocando las TS ss. 30.10.14 y 3.02.16, dice: “la Administración no puede concentrarse a su albur en algún elemento” para volver a comprobar lo que antes debió ver cuando pudo y debía. Y en este comentario, en línea con el pronunciamiento judicial, es inevitable insistir en que se acomoda mal con un Estado de Derecho tener como regla la provisionalidad en la resolución de procedimientos (art. 101 LGT), desagregar actuaciones convirtiéndolas en procedimientos (verificación, comprobación limitada, inspección con alcance parcial) que permiten volver una y otra vez sobre una misma situación tributaria, troceando sus elementos objeto de comprobación, con evidente riesgo para la seguridad jurídica (TS ss. 26.02.96, 27.10.97, 4.12.98) y aumentando la gravedad por la invocación, cuando sea preciso, de que la nueva comprobación afecta a un presunto aspecto nuevo (art. 140 LGT).
Habría que añadir un interesante estrambote que hace la sentencia “de oro”. Es frecuente que la Administración niegue la realidad de facturas por intermediación, sobre todo en el mercado inmobiliario, que se deducen como gasto, y exigiendo que se acredite la prestación del servicio (poner en contacto a comprador y vendedor) y argumentando que el presunto intermediario carece de medios materiales y humanos para realizar esa actividad. La sentencia que se comenta se pronuncia con claridad: la intermediación no exige una gran infraestructura. Y, desde luego, es fácil de comprobar.
- Recordatorio de jurisprudencia. Si en comprobación limitada resultó que no procedía regularizar la situación no cabe volver sobre ella sin probar hechos o circunstancias nuevas (AN 24-10-13)
PRUEBA
64) Procedente. Presunciones. La prueba de presunciones es un medio admitido en derecho y por presunción, TS s. 17.02.14, se pudo deducir la desproporción entre lo facturado por servicios y los medios disponibles en la empresa (AN 21-7-16)
Establece el artículo 106 LGT que en la aplicación de los tributos son de aplicación las normas sobre medios de prueba contenidas en el CC y en la LEC, salvo lo que se establezca en la ley tributaria. Y, precisamente a ese respecto, el artículo 108 LGT regula las presunciones en materia tributaria. Para las establecidas en las leyes se admite la prueba en contrario, salvo expresa prohibición por ley (ap. 1)
Con carácter general se establece que para que las presunciones no establecidas en las leyes sean admisibles como medio de prueba es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano (ap. 2). A continuación, el mismo precepto regula la presunción de titularidad de los inscritos (ap. 3) y las presunciones sobre veracidad aplicables a las declaraciones y autoliquidaciones y a las informaciones de datos por terceros (ap. 4). Y termina el artículo con una autorización para distribuir la cuota anual cuando la obligación tenga un período de liquidación inferior al año (ap. 5): aunque se pudiera pensar que se trata de una conclusión razonable a partir de una presunción, no es, ni puede ser así, porque ni hay razonamiento aceptable que permita esa distribución según el criterio humano. Es, sin más, una norma legal de aplicación de los tributos.
La desproporción entre lo facturado y los medios materiales y humanos de que dispone una empresa, desde luego, son hechos de los que se puede obtener una deducción a la que reconocer el carácter de prueba. Pero no es ese el problema a considerar. Lo es aplica la ley con racionalidad: 1) lo declarado si no se presume cierto, tampoco se puede presumir incierto; 2) los hechos probados son los que acreditan el crédito facturado o el importe cobrado y la aceptación del pagador sin reacción en contra una (si la factura no es un medio de prueba privilegiado, pero sí es el justificante prioritario, lo que se establece -art. 106.4 LGT- para gastos hay que sumirlo también para ingresos); 3) ciertamente corresponde a la Administración la prueba de que el gasto es irreal (art. 105.1 LGT); 4) una prueba puede ser la presunción de insuficiencia de medios para prestar el servicios facturado, pero si eso se alega, eso se debe probar sin género de dudas puesto que se pretende utilizar como prueba contra la realidad facturada, declarada y aceptada por las partes.
La debilidad de esa prueba y la necesidad de refuerzo es evidente si se tiene en cuenta que se trata de una doble presunción (de que el gasto es irreal y de que los medios de la empresa son insuficientes). El intento de descrédito de las facturas y los añadidos que se han exigido en ellas (la prueba de la prueba) debería reconducir a principios elementales de seguridad jurídica y buena fe.
- Recordatorio de jurisprudencia. Si se produjeron 17 ventas de viviendas y 8 adquirentes declararon haber pagado sobreprecios, no hay fundamento, art. 1253 Cc y art. 386.1 LEC, para aplicar la presunción en todas, ni procede estimación indirecta (AN 16-4-14)
GESTIÓN
65) Comprobación de valores. Caducidad. Prescripción. Si se produce caducidad en el procedimiento de comprobación de valores no interrumpe la prescripción ni los actos del procedimiento, ni la liquidación ni la reclamación que declaró la caducidad (TS 12-7-16, dos)
La sentencia reseñada se puede completar con esta otra próxima en el tiempo: El informe de valoración forma parte del procedimiento y está incluido en el plazo señalado para concluirlo, hubo caducidad sin que tampoco alargue el plazo un segundo informe por alegaciones del contribuyente al primero (TS 12-7-16)
Una consecuencia de la multiplicación de procedimientos que inventó la LGT/2003 para poder así volver sucesivamente sobre los mismos asuntos y alargar la provisionalidad fue que lo que antes eran meras actuaciones se convirtieron en procedimientos. Y en algún caso, como es la comprobación de valores, como resultado de una lucha de fuerzas de todo tipo (estatal y autonómica; gestión e inspección), se mantuvo la doble posibilidad.
Así, el procedimiento de gestión de comprobación de valores se regula en los artículos 134 y 135 LGT; pero la actuación de comprobación se regula en el artículo 57.4 al establecer la diferencia entre ese procedimiento de gestión (cuando la comprobación de valores sea el único objeto) y la actuación (cuando la comprobación se sustancie en el curso de otros procedimientos como una actuación concreta del mismo). Las diferencias están tanto en la iniciación por comunicación del procedimiento (o si la Administración tiene datos suficientes, por notificación de la propuesta de valoración), como en la caducidad del procedimiento por aplicación del artículo 104 LGT. Cuando la comprobación de valores no es el objeto único de un procedimiento se comunica por diligencia como una actuación más y se está al plazo de duración, si existe, del procedimiento de que se trate.
- La primera de las sentencias reseñadas resuelve un asunto que, a veces ha producido inquietud: si la reclamación o recurso que declara la caducidad interrumpe la prescripción. Y, como debe ser y se suele resolver que, declarada la caducidad, la prescripción no se interrumpe ni por el procedimiento caducado ni por las reclamaciones y recursos para declarar la caducidad.
- Y la segunda de las sentencias aquí consideradas, respetando el principio de unicidad de procedimiento, resuelve que el plazo de duración (art. 104 LGT) incluye todas las actuaciones que él se producen: la valoración, el informe de valoración, la notificación de la propuesta, las alegaciones y la notificación de la resolución. La tasación pericial contradictoria (art. 135 LGT) tiene sus tiempos de realización, incluida la reserva en los impuestos en que así lo regule su ley.
- Recordatorio de jurisprudencia. Iniciado el procedimiento en mayo con propuesta de liquidación fechada en junio con alegaciones en noviembre, paralizado y reanudado tres años después; no es correcto señalar en un solo documento que terminó un procedimiento por caducidad y que se reinicia otro nuevo; la reanudación no interrumpe la prescripción; se anula resolución TEAC (AN 25-5-16)
INSPECCIÓN
66) Duración. Plazo. Cómputo. Según TS s. 23.06.16, el principio de unicidad del procedimiento inspector exige considerar como terminación la fecha de notificación de la liquidación, art. 189 RD 1065/2007. Si hubo una liquidación y, por causa de las alegaciones formuladas en plazo que se recibieron después, se practicó otra liquidación, hay que estar a la fecha de notificación de ésta, sin atender a notificaciones de la primera: pasaron más de doce meses y corrió la prescripción (AN 12-7-16)
También sobre la duración de las actuaciones inspectoras se puede comentar esta otra sentencia próxima en el tiempo: No se computa dilación si no se señaló plazo para cumplimentar el requerimiento: el plazo de diez días es como mínimo”; entender que, en general, es “al menos” sería contrario al principio de proporcionalidad, TS ss. 21.09.12, 8.10.12; y continuaron las actuaciones: TS ss 24.01.11 y 21.09.12 (AN 21-7-16)
Algún día se escribirá un ensayo crítico sobre los pronunciamientos de los tribunales en asuntos en los que fuera de aplicación institutos jurídicos ya desaparecidos o normas ya sin vigencia. Habrá de todo, como se puede comprobar con la versión negativa sobre el fraude de ley tributario o la positiva sobre la presunción legal de buena fe de los contribuyentes. Y, como ocurre aquí, con la duración de las actuaciones inspectoras, la ampliación del plazo y las dilaciones computables o no, cuando la nueva versión de la LGT ya ha suprimido esas referencias y las ha sustituido por la suspensión.
Parece que hay poca discrepancia en la consideración del tiempo –los plazos- como la causa más frecuente de incumplimiento de la ley por la Administración. Y los que siguen día a día la jurisprudencia han podido ver cómo la Administración inventa subterfugios, da rodeos a la ley o la interpreta forzadamente para evitar las consecuencias de su irregularidad.
- Porque es así, a estas alturas de la maduración de la jurisprudencia sobre el asunto, las sentencias sobre los acuerdos para ampliar el plazo legal de duración máxima de las actuaciones inspectoras, recuerda: que debe ser un acuerdo suficientemente motivado; precisamente por las causas permitidas y en cuanto justifiquen la ampliación acordada; y antes de cumplirse el plazo máximo. Y, como ocurre en la sentencia que aquí se comenta, la primera de las reseñadas, a veces hay novedades: la doble liquidación porque las alegaciones formuladas en plazo llegaron después de la primera. Se resuelve muy bien, invocando el principio de unicidad del procedimiento y evitando perjudicar al contribuyente que había cumplido al alegar en plazo.
- Y porque es así es por lo que la segunda de las sentencias reseñadas, al resolver un asunto de dilaciones, señala y desactiva una de esas vías de escape que se utilizan para evitar que no se compute una dilación: que la ley diga que en los requerimientos hay que dar al menos 10 días para cumplimentarlos, no quiere decir que se puede no señalar plazo y que hay que sobreentender que hay que cumplimentar en diez días.
- Recordatorio de jurisprudencia. El tamaño de la empresa por sí solo no es motivo para ampliar, TS s. 29.01.14; la existencia de Grupo puede no serlo si así lo prueba el inspeccionado, TS s. 12.07.12; tampoco la actividad en ámbitos de diversas Delegaciones de la AEAT ni no haberse opuesto a la ampliación; se aprecia escasa diligencia en el impulso de la comprobación, TS s. 29.01.14: cuando se pidió la ampliación ni siquiera se había empezado a comprobar las retenciones que estaban incluidas en el alcance (TS 23-6-16)
SANCIONES
67) Culpabilidad. Presunciones. Es posible sancionar aunque la regularización tributaria se haya hecho por presunciones, TS ss. 10.11.11 y 17.02.14. Hubo culpa al haber deducido IVA por servicios presumiblemente inexistentes (AN 21-7-16)
Pero la razón y doctrina abundante y reiterada permiten considerar que un hecho probado por presunción exige inevitablemente emplear también la presunción de la intención y voluntad de incumplir si se pretende imponer una sanción. En la imputación de conductas personales ilícitas, socialmente rechazables y moralmente reprobables el criterio debe ser la prueba de los hechos, de las intenciones y voluntades con tal grado de certidumbre como para alcanzar la convicción que produce la certeza.
Es tan inquietante lo que ocurre con las sanciones en el ámbito tributario que parece conveniente complementar el comentario de la sentencia reseñada con otras de fecha próxima y con diferentes criterios.
a) Así, con rigor: 1) Atendiendo a la TS s. 16.07.15, procede la sanción porque fue suficiente la concisa motivación de la culpa: no exige un esfuerzo de interpretación la obligación de justificar los gastos que se deducen y aunque no hubo ocultación así se dedujeron, aunque se haya admitido la deducción de gastos que la inspección consideró irreales a partir de indicios contrario a la prueba plena de la factura (AN 7-7-16). 2) El déficit de motivación de la sanción, TS s. 16.07.15, no se puede subsanar ni por el TEA ni por el órgano jurisdiccional, pero no se exige un gran esfuerzo intelectual para comprender que hay que justificar los gastos (AN 14-7-16)
Sobre la deducibilidad tributaria de los gastos y sobre su justificación es tan conocido el debate de expertos como lo es que no ocultar, por sí mismo, es prueba de buena fe, elimina la culpa (de hecho, evidencia su inexistencia) y, desde luego, desvirtúa cualquier pretensión de encontrar el elemento subjetivo de la infracción tipificada. Si se reflexiona sobre lo que dice una de las sentencias reseñadas, decae cualquier argumento sobre la facilidad para justificar los gastos: la Inspección eliminó gastos deducibles empleando la prueba de indicios para mantener que eran irreales; pero se ha considerado que eran reales y deducibles.
b) Y, también, con otro criterio: Como en TS s. 28.04.16, señalar que no hay causa de exoneración de responsabilidad es contrario a los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia, porque se sanciona por exclusión; se puso la diligencia debida porque se declaró sin ocultación y se pagó sin recurrir cuando se reclamó la deuda; no cabe presumir la culpabilidad porque una empresa pública debió tener un asesor fiscal adecuado, por ser una sociedad estatal, porque no se impugnó la liquidación ni cabe decir que la interpretación no es razonable porque la Administración debe señalar el criterio del sancionado y su diferencia con el de ella (TS 5-7-16, dos)
Estas sentencias son el ejemplo de otras muchas en las que se anula la sanción porque es contraria a Derecho según una relación de causas que se exponen: no cabe imputar conductas culposas por exclusión de causa de exoneración; si se declara sin ocultación se ha puesto la debida diligencia; disponer de un asesor fiscal no permite presumir la culpabilidad; no impugnar la liquidación tampoco permite esa presunción; no cabe decir que la interpretación no era razonable: primero hay que exponer qué criterio siguió el sancionado y luego razonar la discrepancia con él.
c) Aunque no falten pronunciamientos dolorosos si no alarmantes: No basta, TS ss.12.03.12, 2.03.15, 24.02.16, decir que ha habido al menos negligencia; aunque la Administración no hace caso, se repite que liquidar no es sancionar; es preciso conocer la explicación de la conducta sin que sea bastante señalar que la cuestión no admite duda, pero en este caso ni poner a disposición todo equivale a diligencia ni el sancionado no da explicación de la que deducir que “cumplió con la diligencia estándar exigible” (AN 15-7-16)
Sentencias como ésta son las que tienen la sorpresa del final: primero se señalan algunas de las frecuentes deficiencias de los expedientes sancionadores, después de dice que no es diligencia aportar todo lo que la Administración pide, y se acaba con la exigencia de contrastar y dar por cumplido una “diligencia estándar exigible”, que no se sabe lo que es ni donde está regulada ni cómo es posible en Derecho emplear esa referencia objetiva cuando la comisión de la infracción, la culpa y la pena son pura subjetividad.
- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS s. 29.12.10, la ausencia de ocultación excluye la simple negligencia; no fue motivación decir que se apreciaba cierta negligencia y que no había causa exoneradora (AN 15-2-16)
RECURSOS
68) Resolución. Motivación. Según TS s. 29.10.12: la motivación debe contener las razones que se puedan cuestionar; el error en la apreciación de los hechos o pruebas no es deficiente motivación; la motivación es un instrumento de convicción, una garantía de seguridad jurídica y un elemento preventivo contra la arbitrariedad; no exige un razonamiento exhaustivo y pormenorizado de todos los aspectos y perspectivas expuestos en el recurso, sino los criterios jurídicos esenciales que fundamentan la resolución (AN 14-7-16)
El ocaso de algunos institutos jurídicos puede tener como causa la preferencia por la eficacia, de conseguir los objetivos, sobre la eficiencia, de aplicar los medios adecuadamente y sin exceso.
La motivación, desde luego, es, como dice la sentencia: un instrumento de convicción, una garantía de seguridad jurídica y un elemento preventivo contra la arbitrariedad. No se podía decir mejor. La motivación es una explicación del porqué y el para qué de un acto o, en la resolución de procedimiento, del porqué se llega a ella. Y, claro, debe contener las razones que permitan formular una posible discrepancia. La motivación (art. 54 Ley 30/1992) es una explicación y es un elemento estructural de los actos administrativos, sin que se pueda confundir ni tratar como si fuera un requisito formal (art. 55 Ley 30/992). La congruencia procesal es un elemento de las resoluciones y sentencias, se refiere a “considerar” y decidir todas las cuestiones planteadas, ni más (extra petitum) ni menos (infra petitum) y, ese “considerar” exige motivar (razonar) y fundamentar (por referencia al Derecho). Así se entiende mejor lo que aquí se expone.
Esas dos premisas sacadas de la propia sentencia que se comenta deben servir de fiel contraste para lo que también se mantiene en ella: a) la motivación no exige un razonamiento exhaustivo y pormenorizado de todos los aspectos y perspectivas expuestos en las alegaciones o en la demandas, pero sí exige ser lo suficientemente clara y estar lo suficientemente razonada y fundamentada para que sea instrumento de convicción sin que quede sin considerar ningún fundamento jurídico invocado; b) es suficiente con que la motivación contenga los criterios jurídicos que fundamentan la resolución, pero la exposición de esos criterios debe ser tan clara, tan sólida y tan fundamentada como para convertirse en garantía de seguridad jurídica y elemento preventivo contra la arbitrariedad.
- Recordatorio de jurisprudencia. Recuerda el TS s. 15.07.14 la TS s. 28.06.92 en la que se reconoce el derecho de los administrados a una explicación clara, sencilla e inteligible, sin necesidad de conocimientos especiales de los hechos y elementos adicionales que motivan una liquidación; también la TS s. 24.03.11 recuerda el requisito de motivación y la TS ss. 5.12.12 y 22.02.07 las consecuencias del incumplimiento. Pero en este caso, se presume motivación porque el administrado pudo reaccionar (AN 30-11-15)
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
I. SOCIEDADES
69) Gastos. Necesidad. Correlación con los ingresos. Aunque la TS s. 1.10.97 decía que “venturosamente” la LIS/95 había eliminado el requisito de necesidad, sólo fue más generosa en los gastos de promoción de las empresas; el art. 14 LIS/95 dice que sólo son deducibles los gastos correlacionados con los ingresos que no son liberalidades. A efectos del IVA, en este caso, se consideró que los gastos no tenían relación con la actividad (AN 7-7-16)
A veces la conclusión del lector de una sentencia es tan divergente de lo que parece que en ella se resuelve que antes que desconfiar del pronunciamiento se suele tranquilizar el ánimo pensando que se ha leído mal, que no se ha interpretado bien.
Leyendo el artículo 14 LIS/95 es difícil llegar a la conclusión de que lo que dice es que sólo son deducibles los gastos correlacionados con los ingresos que no son liberalidades. Parece que lo que decía ese artículo es que las liberalidades no son gastos fiscalmente deducibles salvo cuando se producen por relaciones públicas, por atenciones a trabajadores, por promoción de bienes y servicios y en correlación con los ingresos.
Y parece que el proceso adecuado de entender ese precepto es: a) la base imponible es el resultado contable modificado por los ajustes extracontables establecidos en la LIS (art. 10 LIS/95); b) si una liberalidad se puede considerar un gasto a efectos contables, su registro y cómputo determinará el resultado contable; c) en general, las liberalidades no son gastos fiscalmente deducible (art. 14 LIS/95); d) pero, como ajuste fiscal (no se entienden comprendidas en la exclusión de deducibilidad fiscal), sí son deducibles a efectos tributarios las liberalidades correlacionadas con los ingresos.
Dice la sentencia que unos gastos no se consideraron deducibles porque no estaban relacionados con la actividad. Y puede ser así, pero si se tratara de liberalidades será preciso probar en Derecho que existe ese negocio jurídico (y su causa: art. 1275 y sigs. Cc); y si la sociedad es mercantil, será preciso probar que una sociedad mercantil incurre en gastos sin ninguna correlación, directa o indirecta, actual o futura, con la obtención de ingresos y beneficio en la actividad (patrocinio de competición deportiva, por ejemplo). Y dice la sentencia que, aunque la TS s. 1.10.97 decía que “venturosamente” la LIS/95 había eliminado el requisito de necesidad, sólo fue más generosa en los gastos de promoción de las empresas; aunque es posible discrepar de esa apreciación.
- Recordatoriode jurisprudencia. Desde la Ley 43/1995, LIS, se flexibilizó, TS s. 12.02.15, el requisito de necesidad para atender al de correlación con los ingresos; fue casual que se denegara la deducibilidad cada año en un % similar: 32,39% y 31,46% (AN 9-6-16)
IVA
70) No sujeción. Empresario. Aunque aparece como cooperativa de trabajo asociado y algunos transportistas estaban dados de alta en el ep. 722 IAE y repercutían a la entidad, no se considera que ninguno sea empresario, aunque paguen el mantenimiento y el combustible, porque no ordenan por cuenta propia, porque sólo la cooperativa tiene la autorización administrativa; las competencias tributarias no permiten declarar que la cooperativa no es tal. Improcedente repercusión y deducción (AN 21-7-16)
Hay expresiones de la modernidad que tardarán algún tiempo en ser aceptadas en un lenguaje académico o científico. Alguna de ellas serviría para expresar lo que siente el espíritu jurídico cuando lee y procura entender qué y comprender por qué.
En una cooperativa de trabajo asociado dedicada al transporte mediante camiones la Administración considera que los asociados no son empresarios aunque sean propietarios, al menos aparentes, de los vehículos y corran con los gastos de mantenimiento, reparación y carburante, incluso dados de alta en el IAE y facturando con repercusión a la cooperativa. Y regulariza la situación en cuanto que considera que la repercusión del IVA fue improcedente porque los asociados no ordenaban por cuenta propia el transporte al estar la autorización administrativa a nombre de la cooperativa. Finalmente, la sentencia señala que, dado que la Inspección actuaba en el ámbito tributario, sus competencias no le permitían descalificar a la cooperativa ajustando a Derecho las relaciones jurídicas y las obligaciones tributarias. Es como la simulación del artículo 16 LGT, pero al revés y merece igual consideración jurídica.
- Recordatorio de jursprudencia. El representante de comercio tiene una relación laboral si no asume el riesgo y ventura de las operaciones en que interviene sin tener organización autónoma. En otro caso tributa por el IVA (TSJ Castilla y León 15-7-97)
SEPTIEMBRE – 2016 (nº 272)
I. DERECHO TRIBUTARIO.PARTE GENERAL
INTERESES
71) Suspensivos. Improcedentes. Aunque hubiera habido suspensión, anulada la liquidación y ordenada la notificación en voluntaria al responsable subsidiario, sólo hay deuda exigible desde la derivación y no procede liquidar intereses (TS 21-9-16)
Sobre la anulación de actos administrativos y sus consecuencias para el causante de la irregularidad la exigencia de los intereses de demora ofrece un objeto de debate que no sólo divide las opiniones, sino que también ha dividido la doctrina hasta que se ha cambiado la ley pasando a ser ahora el objeto de discrepancias.
En la sentencia que aquí se comenta se congregan otros aspectos a considerar. Así, siendo el debate sustantivo si debe prevalecer la visión objetiva -todo ingreso extemporáneo conlleva la exigencia de intereses de demora cualquiera que sea su causa o motivo: lo que se debió pagar según ley lo paga el deudor después de cuando debía hacerlo- sobre la subjetiva -anulada una liquidación por actuar la Administración contra Derecho, hasta que se notifica la nueva no había deuda exigible ni pagable y no cabe exigir intereses de demora por ese tiempo-, se añade: que una cosa es la Hacienda -el interés general que justifica la exigencia de ingresos en plazo y de intereses en la extemporaneidad- y otra la Administración -que gestiona el cobro de los ingresos de la Hacienda-; y también que los responsables tributarios son deudores ajenos a la relación tributaria que origina la deuda, de modo que la derivación, sea solidaria o subsidiaria- es una relación jurídica distinta que nace ex novo cuando se declara la responsabilidad. Y, en este caso, el panorama se completa con el hecho de que el acto de liquidación, luego anulado, que origina la deuda estuvo suspendido en su ejecutividad antes de la declaración de responsabilidad.
Posiblemente sea este final el que inclinó la balanza de la Justicia a favor de la no exigencia de intereses suspensivos, porque una deuda, suspendida o no en su exigibilidad, antes de la declaración de responsabilidad de un tercero para su pago, sólo existía para el deudor principal y sólo a él estaba referida. Anulada la liquidación ni hay exigibilidad no hay suspensión de la misma. Cuando se declara la responsabilidad tributaria la misma sólo se puede referir al llamado a pagarla, desde ese momento, en su importe sin incidencia alguna ni de suspensión ni de demora.
- Recordatorio de Jurisprudencia. Según TS ss. 23.05.07, 18.10.10 y 14.06.12, desde la LGT/2003 se aplica su art. 26.4 que impide intereses por exceso de duración de procedimientos; antes, también cuando, como en este caso, la liquidación estaba viciada al no corregir la renta irregular, por lo que la nueva liquidación supuso una demora ajena al contribuyente (AN 11-3-15)
PROCEDIMIENTO
72) Calificación. Pericia. Sobre la naturaleza de un contrato no cabe estimar como medio de prueba el informe de un catedrático al ser una cuestión jurídica, TS s. 12.06.12; no fue una entrega, sino un servicio y por eso se cobró por la gestión para conseguir que llegara a buen fin; tributación por transparencia por ser sociedad de profesionales (AN 29-9-16)
Se producen sentencias que, a pesar de la tardanza en la resolución, que se adivina en sí misma y en las diversas instancias e incidencias que se han debido producir, aportan interesantes puntos de reflexión. Aquí, por ejemplo, la prueba; la delimitación de hechos imponibles; el régimen tributario de las sociedades de profesionales.
Ciertamente, “sobre el Derecho no hay pericia”, no sólo porque el tribunal conoce el Derecho (”iura novit Curia”), sino también porque la interpretación de la norma no es, ni puede ser, objeto de prueba. Se prueban los hechos, los procedimientos, incluso los sentimientos y las intenciones. La proyección de una norma sobre un hecho determina un proceso intelectual de calificación. Y en ese proceso -en el debate jurídico sobre la tributación de un hecho a la vista de las normas aplicables- puede intervenir cualquier persona que pueda razonar su parecer. La especialización profesional puede proporcionar una cualificación -es de suponer- más sólidamente fundamentada. Un informe jurídico de un catedrático de la especialidad, desde luego no es una prueba, pero sí es una opinión que se podría estimar como cualificada, por razón de su profesión. Nada más, pero no es poco. El que debe juzgar ponderará fundamentos, argumentos y decidirá motivadamente.
Sobre la delimitación de hechos imponibles, en el IVA como en el IRPF, parece inevitable recordar la argucia técnica de los “preceptos cierre” que aportó un grado de inseguridad jurídica a las leyes tributarias (como el art. 33 LIGTE: otras operaciones típicas) y que derivó en las “definiciones indefinidas” (como el concepto de servicios en el art. 13 LIVA: lo que no sea entrega, importación o adquisición intracomunitaria; más o menos como el concepto de ganancia patrimonial en el IRPF: lo que no es rendimiento), “confusas” (como la delimitación de rendimientos de trabajo y actividad en el art. 17.2.c) LIRPF respecto de conferencias, cursos, cursillos...) o “desafortunadas” (como los requisitos “necesarios pero no suficientes y según el caso” del art. 27.2 LIRPF para que el arrendamiento se inmuebles sea rendimiento de capital o de actividad). En el asunto que resuelve la sentencia que se comenta, es razonable admitir una oscuridad que obligó a ir a la vía contenciosa.
Aunque sea de interés menor en el comentario de la sentencia, la honestidad intelectual obliga a traer a colación la memoria de la transparencia fiscal de las sociedades de profesionales que por su sola existencia y por su desaparición debería ser argumento sólido y suficiente para cualquier tentación actual de “imputación de rentas”, “levantamiento de velo” o “regularización”, cuando no “acusación”, respecto de los socios.
- Recordatorio de Jurisprudencia. La Inspección no puede introducir una consideración sobre la falta de “affectio societatis” porque, pudiendo utilizar la simulación o el fraude de ley, no puede anular un contrato civil para lo que sólo es competente la jurisdicción civil (AN 6-3-14)
GESTIÓN
73) Comprobación limitada. Efectos. Si en la comprobación limitada la oficina de Gestión hizo un examen completo de la procedencia y cuantía de la deducción por reinversión, sus efectos se proyectan, TS s. 22.09.14, 30.10.14 y 3.02.16, desde el año anterior en que se originó hasta el siguiente al que afectó (AN 22-9-16)
Lo más interesante de la sentencia que aquí se comenta es que puede ser un magnífico mirador para comprobar el panorama del avance de “la práctica” extra legem más allá de las fronteras legales hasta el extremo de conseguir invasiones pacíficas, como en el paulatino corrimiento de mojones de deslinde de fincas en el campo, del que ya hay noticias en los libros sapienciales del Antiguo Testamento.
Si la “verificación” (arts. 131 a 133 LGT) es un procedimiento inventado a añadir a otros nuevos para que se alargue la inseguridad, sin verdadero contenido procedimental, en lo que sólo sería actuación de control o de subsanación, la comprobación limitada (art. 136 a 139 LGT) es un procedimiento de liquidación provisional (art. 101), reiterable sobre distintos aspectos de una misma situación tributaria y pendiente hasta la prescripción de una posterior actuación inspectora o de varias con alcance (art. 148 LGT) limitado. En esa situación, la comprobación limitada se concibió como una comprobación doblemente limitada: sólo “de lo declarado” (art. 115 LGT) y sólo por “determinadas actuaciones” (art. 136.2 LGT)
La práctica llevó, y lleva, a que esas limitaciones queden superadas en requerimientos y actuaciones. Y el terreno invadido encuentra reconocimiento en textos legales como el del artículo 136.2.c) LGT, que, después de excluir el examen de la contabilidad mercantil, añade que “no obstante lo anterior” la Administración podrá examinarla cuando se aporte “sin mediar requerimiento”, si bien “a los solos efectos de constatar” la coincidencia entre lo contabilizado y los datos de que disponga la Administración.
Ante una situación así no puede extrañar la cuestión que resuelve la sentencia que se comenta aquí y que, sin deducir consecuencias de una examen completo de la contabilidad en un procedimiento de comprobación limitada, quizá por la debilidad del fundamento de una nulidad de pleno derecho, aplica la regla deportiva de la “ley de la ventaja” y, de paso, corrige la pretensión administrativa que impedía los plenos efectos temporales de la excesiva comprobación practicada.
- Recordatorio de Jurisprudencia. Si en comprobación limitada resultó que no procedía regularizar la situación no cabe volver sobre ella sin probar hechos o circunstancias nuevas (AN 24-10-13)
74) Rectificación de autoliquidación. La valoración por ISyD permite la rectificación de la autoliquidación del IRPF y aunque no se aplica el principio de personalidad única al ser distintas Administraciones, procede aplicar el principio de delegación de funciones en la Autónómica, al ser un impuesto estatal (AN 14-9-16)
La sentencia reseñada permite considerar un asunto que, en su día, hace más de un cuarto de siglo, produjo excelentes trabajos doctrinales a partir de la inquietud por preservar la seguridad jurídica en el ámbito de “lo tributario” y hasta alcanzar aspectos tan concretos como la diversidad de valores aplicables a un mismo bien (valor real, valor de mercado, valor catastral, valores alternativos, valores a efectos del IP, a efectos del IRPF, a efectos del IMIVTNU “de plusvalía municipal”, a efectos del IS …). Muchas circunstancias y, la práctica como la más influyente, llevaron al abandono doctrinal de la cuestión, pero, como se puede comprobar, tiene aspectos de interés.
La rectificación de autoliquidaciones tributarias no se incluye como un procedimiento en la parte de la LGT referida a ese aspecto de la aplicación de los tributos (arts. 123 a 177 quaterdecies LGT), sino como un derecho del administrado tributario que “puede instar la rectificación” mediante el procedimiento reglamentario (arts. 126 a 129 RD 1065/2007). La causa de ese derecho es la consideración de que la autoliquidación ha perjudicado “de cualquier modo” los intereses de legítimos del obligado por ley a practicarla.
En este caso, el perjuicio se habría producido a la vista de una valoración a efectos del ISyD, practicada por la Administración autonómica competente y de la que se podría deducir un efecto favorable para el contribuyente mediante la rectificación de la autoliquidación por él practicada. Sin que se tratde otra causa, como la invocación del principio de estanqueidad, se encontró con un argumento contrario con fundamento en que no hay personalidad jurídica única cuando se trata de dos Administraciones: estatal y autonómica. Y la setencia resuelve “más que bien” reconociendo que efectivamente hay dos Administraciones y dos personalidades jurídicas, pero que también hay dos principìos aplicables al efecto: uno es de personalidad única y otro el principio de delegación de funciones. Y aplica éste porque se trata de un impuesto “estatal” cedido en su gestión y recaudación lo que hace que se deba entender que lo hecho por la Administración “delegada” -cesionaria- afecte a la “delegante” - cedente. Abriendo, así, vías para la realización de la Justicia y la razón.
Esta buena resolución no debe afectar al principal límite -no está cedida la regulación del impuesto estatal- que debe impedir que por la vía de la comprobación de valores -art. 57 LGT- se invada la ley estatal en lo sustantivo mediante la regulación autonómica de lo instrumental.
- Recordatorio de Jurisprudencia. En la rectificación de autoliquidación se protege un derecho; en la declaración complementaria se añade un hecho; en la autoliquidación complementaria se pretende ingresar lo adecuado; en la solicitud de devolución complementaria se pretende mayor devolución. En este caso se debió ir al procedimiento de rectificación y se exige una comprobación de lo declarado para poder deducir por I+D en el IS (AN 19-2-15)
INSPECCIÓN
75) Desarrollo. Cuestionario previo. El cuestionario previo de 17 preguntas sin identificar a quien lo pedía y con sólo el membrete de la Dependencia Regional de la Delegación de la AEAT, es contrario al art. 36.1.f) LGT y al idéntico art. 35.b) Ley 30/1992, pero es irrelevante porque la inspección siguió y acabó normalmente (AN 21-9-16)
El asunto en que se produce la sentencia que aquí se comenta, lleva a reconocer tanto los efectos provechosos de las iniciativas individuales en el control de cumplimientos tributarios, como la posibilidad de que se produzcan excesos que se deben evitar. Hace muchos años, en alguno de sus treinta de existencia, se publicó en una revista tributaria lo ocurrido cuando en una Administración se establecieron modelos censales propios. Dejando a la literalidad de la publicación los datos precisos, del recuerdo se conserva que en unos modelos se exigía declarar el número de actividades desarrolladas y datos respecto de las mismas, desde situaciones más complejas a las más simples y hasta llegar a otro modelo de declaración mediante el que se obligaba a declarar que no se realizaba actividad, que no se tenía maquinaria, ni trabajadores.
Es conveniente no dejar en el olvido lo que dice el artículo 48 Ley 39/2015, LPA: “Son anulables los actos de la Administración que incurran en cualquier infracción del ordenamiento jurídico, incluso la desviación de poder”. Y se añade que los defectos de forma no determinan la anulabilidad si no impide que el acto alcance su fin o si da lugar a indefensión.
Ciertamente ese cuestionario anónimo, pero que el inspeccionado debe contestar, no forma parte del “procedimiento de inspección”, pero sí de la “actuación” (arts. 117.1, letras e) a i), y 2 LGT). Es una actuación que afecta tanto a la seguridad jurídica en la que se desarrolla el procedimiento como para no considerar “irrelevante” un cuestionario que se califica como “contrario al art. 36.1.f) LGT y al idéntico art. 35.b) Ley 30/1992”. Es una demostración de poder, contraria a Derecho según la calificación que hace la sentencia, ajena al procedimiento, pero que, sin duda, condiciona el proceder del inspeccionado en cuanto a la defensa de su derecho.
No parece que sea forzar el Derecho si se considera que ante una situación así la única duda debe ser considerar si lo procedente es la nulidad (art. 47 Ley 40/2015) o la anulabilidad (art. 48 Ley 39/2015). Es difícil mantener que la actuación inspectora se ha desarrollado hasta el final “normalmente”. Desde luego, no se puede considerar que sea “normal” -ajustado a las normas- la exigencia de cumplimentar un cuestionario sin identificar quien impone esa obligación ni el motivo que la justifica ni el fundamento legal que la permite. Y, en cambio, calificada esa forma de proceder como contraria a Derecho, se puede razonar que desvirtúa el procedimiento hasta el extremo de que no debería desarrollarse -como no se desarrolla así, por lo general, en las actuaciones administrativas- en tales circunstancias.
- Recordatorio de Jurisprudencia. La información solicitada durante una inspección si se debe tener y aportar, se debe dar aunque pudiera constituir prueba de la que se derivaran sanciones. Estos requerimientos son actos de trámite no cualificados y no producen indefensión (TS 18-3-14)
SANCIONES
76) Procedimiento. Motivación. Insuficiente. Aunque no hay errores aritméticos ni laguna legal ni interpretación razonable, TS 23.05.16, la motivación no responde al “estandar exigido por la jurisprudencia”, al limitarse a reiterar los hechos objeto de regularización sin que se pueda deducir culpa, TS s. 29.09.14, por haber dado la conformidad en el acta (AN 30-9-16)
Para un jurista experimentado en la jurisprudencia, en la doctrina y en la práctica tributaria, la regulación legal de las infracciones y sanciones, el procedimiento para sancionar y los expedientes sancionadores constituyen el fiel contraste del Estado de Derecho para calificar ese ámbito de relaciones entre la Administración y los administrados.
Junto a la apreciación de la subjetividad -frente a la objetividad, el automatismo o la indefinición- como fundamento de las normas reguladoras, el número de anulaciones de sanciones impuestas, el motivo y las consecuencias podrían llevar a considerar que un ordenamiento sancionador en determinado ámbito del Derecho es manifiestamente mejorable.
La sentencia del TS, de 6 de junio de 2008, de frecuente referencia en posteriores pronunciamientos de los tribunales, junto con muchas otras que han venido a construir una sólida doctrina, permiten al estudioso y al práctico formar criterio sólido y acertado. Sentencias como la que aquí se comenta permiten el provechoso repaso de esos conocimientos. Siguiendo el razonamiento jurisprudencial se va pasando desde la ausencia de causas exoneradoras de responsabilidad (art. 179.2 LGT) al frecuente error jurídico que lleva a considerar que toda regularización tributaria conlleva una acción u omisión culposa y sancionable del contribuyente.
La imposición de sanciones aplicadas con criterio objetivo sin consideración de la culpabilidad ni de las circunstancias lleva a motivar la comisión de la infracción con la sola referencia a la descripción y calificación tributaria de los hechos que originaron la liquidación por la que se regularizó la situación tributaria. Pero no es así. Como no es prueba de culpabilidad haber prestado la conformidad a la regularización tributaria. La sentencia resuelve como exige el Derecho. Lo que sobra es la referencia a los “estándares” que es palabra que, por sí misma, habría que desterrar en la referencia a conductas humanas y dejarla para tratar de asuntos ajenos a la calificación moral de los actos de las personas.
- Recordatorio de Jurisprudencia. Necesidad de probar la culpa y motivar su existencia, TS s. 3.06.08; no cabe exigir al sancionado que pruebe sus dificultades de interpretación porque sería invertir la carga de la prueba; y la Ley 1/1998 protege la buena fe (AN 2-1-15)
REVISIÓN
77) Declaración de nulidad de pleno derecho. Improcedente solicitud de nulidad, art. 217 LGT, por no aportar el expediente completo, por alterar la carga de la prueba y por indefensión, porque, TC s. 10.02.03, no hay indefensión si es falta de diligencia del interesado; esto ocurrió cuando llevó a que fuera firme la resolución del TEAR al presentar extemporáneamente la alzada ante el TEAC y no provocaba indefensión: que fuera incompleto el expediente de regularización a la madre y al hijo porque la simulación se localiza en la actividad que se dividió artificialmente; ni discrepancia en la valoración de las pruebas; ni no atender a alguna de las sentencias invocadas (AN 19-9-16)
Establece el artículo 217 LGT seis supuestos que permiten la revisión de actos dictados en materia tributaria y de resoluciones económico administrativas cuando se pretenda la nulidad de pleno derecho porque: lesionaran derechos o libertades susceptibles de amparo constitucional (v. art. 53 CE), se dictaran por órgano manifiestamente incompetente, tener contenido imposible, ser constitutivos de infracción penal o que se dicten como consecuencia de ésta, se hayan dictado prescindiendo total y absolutamente del procedimiento, por los que se adquieran facultades o derechos por quien carezca de los requisitos esenciales para su adquisición, o en cualquier otro supuesto establecido por ley. Son supuestos tasados y no cabe la revisión por otros.
En el caso que resuelve la sentencia que se comenta aquí la clave puede estar en que fue extemporáneo el recurso de alzada ante el TEAC contra la resolución del TEAR. El estado que produce una circunstancia así, en unos casos lleva a negar la evidencia y en otros a buscar remedio en el ámbito de lo imposible. La indefensión -como motivo- que tantos desastres jurídicos provoca cuando se considera erróneamente -no hay indefensión cuando se puede recurrir por indefensión-, tampoco puede ser la solución de grandes dificultades porque no es la panacea universal.
Es posible que en un asunto de simulación en la división artificial de actividades para ocultar que sólo hay una, sea irrelevante que se incorpore al expediente los correspondientes a la comprobación a otros aparentes titulares; pero si no lo fuera, lo procedente es el recurso presentado en plazo. La diferente apreciación de las pruebas, respecto de a quien corresponde la carga o respecto de su valoración no provoca indefensión, sino que es motivo de recurso a presentar en plazo. Aunque estas consideraciones pudieran llevar a excluir la existencia de indefensión -porque el procedimiento a seguir es otro-, lo que no parece adecuado es negarla por considerar negligencia el haber incurrido en extemporaneidad. Aunque, por uno u otro motivo, el resultado es el mismo.
- Recordatorio de Jurisprudencia. No hubo lesión de derecho fundamental, art. 217 LGT, porque se pretendió la notificación y la edictal no lesiona, TS ss. 27.01.09, 7.05.09 y 21.01.10, si no se comunicó el cambio de domicilio a Alemania (AN 29-5-14)
RECLAMACIONES
78) Resolución. Silencio. Interpuesta reclamación ante el TEAR (12) y no resuelta en un año, se recurrió en alzada (13) ante el TEAC, y no resuelto en un año, se interpuso (15) el contencioso aunque antes (14) se notificó resolución expresa de la reclamación y antes de la sentencia resolvió el TEAC inadmitiendo la alzada por defecto de cuantía. No puede resolver la AN. Otra cosa sería si no hubiera habido resolución expresa; en este caso, la recibida “le puso sobre la pista” de que la vía elegida no era correcta. Aunque TS, s. 15.06.15 unif. doc., señala que la resolución expresa extemporánea no exige ampliar el recurso, se refiere a cuando no afecta al objeto esencial del recurso, lo que no ocurre aquí (AN 21-9-16)
Se ha considerado útil a efectos de comprender mejor lo ocurrido señalar entre paréntesis en la reseña el año en que se produce cada incidencia, sin que esto permita deducir, ni mucho menos, que se considera irrelevante el día y el mes: como se ha indicado, se trata de facilitar la comprensión.
El asunto de que se trata tiene dos aspectos de interés en su consideración: por una parte, la obligación de resolver -expresamente- que permanece aún después de cumplido el plazo para hacerlo; y, por otra parte, la forma de proceder cuando, habiendo decidido recurrir por silenció, posteriormente y antes de la resolución del recurso, se recibe la notificación de la resolución expresa. En este caso, en el tiempo transcurrido entre la interposición y la resolución del recurso contencioso se notificó la resolución del TEAR, desestimatoria, primero, y, luego, la resolución del TEAC, inadmitiendo la alzada por insuficiencia de cuantía.
Desde luego, aunque se agradece la aclaración sobre la TS s. 15.06.15 unif. doc., con la que se contestaría una cuestión planteada o un argumento esgrimido en el recurso, no parece que sea relevante en el caso que se considera y resuelve: no había cuantía para la alzada ante el TEAC y, por tanto, tampoco para el recurso por silencio ante la AN. En cambio, sí es relevante considerar qué hacer cuando, ya “en el contencioso” se notifica la improcedencia por cuantía del recurso de alzada ante el TEAC. Es desde luego, “una pista” para adivinar qué ocurrirá al tiempo de la sentencia.
Pero hay otras consideraciones inevitables: una, que es posible que si el fondo del asunto -la liquidación de la Administración, la pretensión del reclamante, la desestimación del TEAR- incide en la cuantía (gastos deducibles, ingresos presuntos, exenciones o deducciones aplicadas, régimen especial procedente...), esa circunstancia pueda influir en la consideración de la “pista” sobre la vía adecuada; y otra, de Justicia, es difícil aceptar en Derecho que los sucesivos incumplimientos de la Administración -no resolver en plazo el TEAR y el TEAC- terminen en un resultado a su favor y con perjuicio del administrado. Mayor, si ya no hay plazo para el recurso contencioso correspondiente a la cuantía.
- Recordatorio de Jurisprudencia. Si el TEAR señalaba el recurso ante el TEAC sin que existiera cuantía que lo permitiera, fue ajustada a Derecho la inadmisión y cabe plantear recurso contencioso en el plazo de dos meses desde la notificación de esta sentencia (AN 4-11-13)
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
IRPF
79) RA. Titularidad. No había dos titulares, marido y mujer, ni dos actividades de transporte; ni vale el argumento de que la Ley 16/87 de Ordenación del Transporte Terrestre impide las comunidades de bienes, porque una cosa es la autorización personal y otra que fiscalmente cabe dos titularidades diferenciadas; no ocurre así cuando hay una sola dirección. Lo que quiso decir la Administración en su resolución no es que aplicaba el art. 31.1.c) Ley 35/06, sino que antes no se podía lo que después se reguló. Sanción (AN 21-9-16)
Esta aparentemente anodina resolución permite considerar varios aspectos sobre los que puede ser razonable la discrepancia e conveniente la reflexión.
Ante todo, atendiendo estrictamente al ámbito de lo jurídico, es obligado tener en cuenta que en la sentencia que se comenta se trata de la aplicación de un precepto conflictivo -art. 31 LIRPF- sobre el que cabe, incluso, la duda sobre su constitucionalidad -al discriminar contra la familia, art, 39 CE, y por razón del estado civil, art. 14 CE-; y, también hay que señalar que, en la consideración de las comunidades de bienes y la titularidad de actividades económicas, se está tratando de un asunto “de actualidad” como consecuencia de la reforma del IS por la Ley 27/2014 (arts. 5, 6 y 7) al regular el concepto de actividad económica, la atribución de rentas (obtenidas por comunidades de bienes) y la sujeción de las sociedades civiles con objeto mercantil.
En primer lugar, hay que señalar el acierto de admitir la posible doble titularidad de la actividad, jurídicamente adecuada por la vía de la comunidad de bienes, a los efectos tributarios (esto es lo que parece que no se entiende cuando se mantiene que una comunidad de bienes, la situación jurídica de una cosa, puede “desarrollar una actividad, cuando es jurídicamente indiscutible que la actividad -la relación jurídica con clientes y proveedores- la desarrollan las personas físicas -comuneros- con su personalidad jurídica, aunque en otros ámbitos -mercantiles, industriales...- no se permita.
En segundo lugar, aún siendo evidente que el concepto de actividad (art. 27 LIRPF) exige una “ordenación por cuenta propia” de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos; aceptando (art. 11.4 párr. primero LIRPF) que los rendimientos de activida se entienden obtenidos por quien realice de forma habitual, personal y directa esa “ordenación por cuenta propia” y que es útil la presunción, salvo prueba en contrario (art. 11.4 párr. segundo LIRPF), de que ese requisito se da en quienes figuren como titulares de las actividades; hay que entender que la presunción de afectación a la actividad de elementos patrimoniales (art. 29.3 LIRPF) “con independencia de que la titularidad de éstos, en caso de matrimonio, resulte común” (cabe la duda razonable sobre si existe o no “titularidad común” en gananciales) se refiere exclusivamente a la titularidad de “elementos patrimoniales” y no a la titularidad de la actividad. En todo caso, es tarea dificultosa cuando no irrealizable (con insalvables límites que van desde la intimidad al perfil psicológico) la prueba de que corresponde a sólo uno de los cónyuges “la dirección” -una sola dirección-, la ordenación por cuenta propia, de una actividad empresarial.
Y, en tercer lugar, hay que tener en cuenta que los requisitos para aplicar la estimación objetiva (art. 31) se modificaron por la Ley 26/2014 (v. RD 633/2015 que modifica el art. 32 RIRPF), de modo que, debiendo aplicar cada norma en su tiempo de vigencia, o no tiene justificación la aclaración de lo que quiso decir la Administración (sobre todo, en cuanto que no lo dijo) o sería una subsanación improcedente. Y, visto todo lo hasta aquí considerado, parece difícil justificar la existencia de culpa y la procedencia en derecho de una sanción.
- Recordatorio de Jurisprudencia. La imputación de rendimientos de la actividad se debe hacer únicamente al cónyuge titular de la empresa cualquiera que sea el régimen económico del matrimonio (TS 25-10-06)
IVA
80) Devolución. Justificantes. Neutralidad. Si se requirió la aportación de originales de las facturas y decir el objeto de las operaciones y el destino de lo adquirido y no se aportó; en sucesivo requerimiento se considero insuficiente lo aportado y el TEAC consideró extemporánea la aportación, tampoco cabe en el contencioso: estaba obligado a probar su derecho -art. 105 LGT- y a cumplir los requerimientos -art. 119 LIVA, art. 31 RIVA, art. 112 Ley 30/1992: lo que se pudo aportar en alegaciones no se tendrá en cuenta al resolver-; es un proceder conexo al abuso de derecho -art. 7.2.c) Cc- en este caso: derecho procesal. No es contrario a AN s. 3.03.16 que señala que el principio de neutralidad prevalece sobre obligaciones formales -TJUE s. 1.04.04-, porque esa sentencia se refería a aportar en el recurso de reposición (AN 22-9-16)
Aunque la sentencia reseñada tiene contenido bastante para un comentario complejo, se puede comentar en relación con otras producidas con cercanía en el tiempo: 1) Si la Administración dispone de datos que acreditan el cumplimiento de los requisitos materiales para deducir no se puede exigir más formalidades aunque la factura fuera genérica por “servicios jurídicos” (TJUE 15-9-16). 2) El derecho a deducir nace al tiempo en que se soporta el IVA y que, suele coincidir con la fecha de expedición de la factura: derecho a deducir el IVA por operación registrada en el año en que se dedujo; contra la denegación por no considerar acreditado que no se hubiese registrado y deducido en el año anterior a la vista de las referencias de serie y número, porque en las facturas figuran datos bastantes y se pueden confirmar con otros documentos que pudo verificar la Administración (TSJ Madrid 4-7-16)
- En la sentencia que se comenta y respecto de lo procedimental, se mantiene que, no aportado en plazo lo requerido para justificar una devolución del IVA soportado y aportado insuficientemente en posterior requerimiento, confirmando el criterio del TEAC no cabe la aportación extemporánea. Y se dice en esa conclusión influye: que en los procedimientos tributarios la carga de la prueba corresponde a quien mantiene el hecho; que es obligado atender a los requerimientos y cumplimentarlos en el tiempo que señalan y no fuera de plazo según lo dispuesto en la ley (art. 119 LIVA, art. 31 RIVA, art. 112 Ley 30/1992); y que no hacerlo así, aportando lo pedido después de concluido el procedimiento y ya en la vía de reclamación, es un abuso de derecho en los términos del artículo 7 del Código civil.
Es posible la discrepancia razonada con esta resolución: no parece razonable mezclar la carga de la prueba de los hechos que afecta sólo a la consideración de los mismos, con las obligaciones formales que determinan sanciones si se incumplen; tampoco parece razonable traer aquí el abuso de derecho y, mucho menos, cuando se trata de reclamaciones económico-administrativas en las que la revisión alcanza más allá de las cuestiones planteadas alcanzando a las no planteadas que se deriven del expediente (arts. 237 y 239 LGT). En este sentido tampoco parece acertada la consideración de otra sentencia del mismo juzgador por referencia al recurso de reposición: alguna vez se comprenderá que hasta que se llega a la vía contenciosa, las liquidaciones, la reposición, la reclamación y la alzada son continuas revisiones en las que no hay más que una parte, la Administración, que “aplicando la ley” decide una y otra vez, reforzando o modificando su argumentación. Siendo la misma la Administración (liquidador, TEAR, TEAC), a la misma persona se le puede aportar lo que se considere conveniente. Si no fuera así, estaría condicionado el trámite de alegaciones en el que estaría vedado decir lo que se pudo decir antes y sería irreal el derecho a aportar las pruebas que se consideraran convenientes (art. 236 LGT)
- En cuanto a la neutralidad del impuesto, la doctrina de la UE es reiterada y suficiente, sin que se encuentre fundamento bastante para limitar el tiempo y situación en la que se puede justificar el IVA soportado deducible. Y de eso tratan las otras dos sentencias reseñadas.
En una, frente a la práctica habitual que determina frecuentes desestimaciones de reclamaciones y recursos por considerar que falta en la factura la especificación de su objeto (y hasta se ha llegado a exigir que se pruebe su contenido), se mantiene el derecho a deducir (factura por “servicios jurídicos”, sin más) cuando la Administración dispone de datos que acreditan el cumplimiento de los requisitos materiales para poder deducir el IVA soportado. La neutralidad prevalece sobre los requisitos formales. En la otra sentencia la discrepancia formal se localiza en el registro de las facturas recibidas. Y también aquí se hace prevalecer la neutralidad sobre el rigor formalista implicando, también a la Administración, que disponiendo de datos o pudiendo averiguar la verdad, regulariza situaciones tributarias con lesión de ese principio esencial del impuesto.
- Recordatorio de Jurisprudencia. Si se consideró que la deuda contabilizada era ficticia en las aportaciones de socios para ampliaciones futuras, en vía contenciosa se ha dado la vuelta a la mala apariencia demostrando el préstamo y la ampliación (AN 23-7-15)
OCTUBRE – 2016 (nº 281)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
PRINCIPIOS
81) Confianza legítima. Es un principio que tiene su origen en el Derecho Administrativo alemán que es principio del Derecho Comunitario Europeo desde TJCE ss. 23.03.61, 13.07.65, y así asumido por TS ss. 1.02.90, 13.02.90, 9.06.91, 15.04.02, y definido en TS s. 13.05.09 al señalar que la autoridad no puede adoptar medidas contrarias a la esperanza inducida por la razonable estabilidad de sus decisiones que pudiera motivar los actos de los particulares. En este caso no fue contrario a ese principio porque las consultas vinculantes invocadas no eran iguales en los hechos y porque la doctrina correcta es la reiterada por el TS en asuntos como el que se trata (TS 26-10-16)
Con motivo de la entrada en vigor de las Ley 40/2015, de RJSP, ha sido necesario no sólo reflexionar sobre las novedades respecto de la Ley 30/1992, sino también considerar los puntos de incidencia en el ámbito tributario de lo establecido en la nueva ley en cuanto es supletoria en dicho ámbito (art. 7.2 LGT; D.Ad. 1ª.2 Ley 40/2015 LRJSP). Y, en esa tarea, se ha podido comprobar cómo se mantiene, como principios ordenadores de las actuaciones de las Administración Públicas (art. 3º.2.e) LRJSP): la “buena fe” y la “confianza legítima” a los que se ha añadido el principio de “lealtad institucional”. Dado que estos principios no se incluyen en los que cita el artículo 3.2 LGT, es obligado entender que son aplicables a las actuaciones tributarias de la Administración.
La sentencia reseñada que aquí se comenta parece abrir un portillo a “la esperanza inducida” que produce la confianza legítima en el proceder de la Administración sometido a la ley y al Derecho (art. 103 CE; art. 3.1 Ley 40/2015), presidida por la buena fe y aplicando las normas tributarias (art. 3.2 LGT) con proporcionalidad y procurando la limitación de costes indirectos. Pero es un portillo demasiado estrecho en cuanto se concreta en la trascendencia de las contestaciones a consultas a la Administración si se considera que la única previsión referida a esa circunstancia (art. 179.2.d) LGT) a lo que lleva es a exonerar de responsabilidad evitando la sanción.
Pero la confianza legítima en la actuación de la Administración debe tener una trascendencia más amplia que la exclusión de sanciones, no se refiere a la conducta (intención) ni al proceder (voluntad) de los administrados, sino a la intención y a la voluntad de la Administración que no debe actuar con mala fe, ni “a traición”, sino con simplicidad, claridad y proximidad a los ciudadanos (art. 31.1..b) LRJSP). Precisamente porque así debería ser es por lo que, como en un ejemplo de “infancia espiritual”, la sentencia se refiere a seguir el criterio manifestado por la DGT en la contestación a consultas tributarias, aunque de inmediato “rectifique la intención” para señalar que las circunstancias concurrentes en las consultas no eran las mismas.
Aunque sería de desear, no era preciso esa frustrada excursión, es criterio conocido y aplicado desde hace muchos años que ni siquiera el criterio seguido por la Administración en actuaciones precedentes son vinculantes para ella en actuaciones posteriores. En este asunto poco consuelo es la exigencia de motivación que explique el cambio de criterio (art. 35.1.c) Ley 39/2015, LPA). Y como el consuelo es poco, tampoco es frecuente esa motivación.
- Recordatorio de Jurisprudencia. La economía de opción no es ilícita porque pretenda una ventaja fiscal, sino porque esa sea la única finalidad seria del negocio. Se atentó contra la confianza legítima cuando se pretendió calificar de fraude de ley operaciones que en la comprobación de ejercicios anteriores se consideró conforme (TS 6-3-14)
NORMAS
82) Fraude de ley. Economía de opción. El uso de la economía de opción tiene como límite la artificiosidad con exclusiva finalidad de reducir la tributación en detrimento de la norma aplicable; sobre abuso de derecho cabe atender a TJCE s. 21.02.06; el fraude de ley no exige la intención de burlar la ley, TS s. 29.04.10; no hay que probar la intención de las partes, pero cabe un juicio de intenciones, y se debe probar que el camino es artificioso para eludir impuestos. En este caso no se aplica el art. 20 sobre subcapitalización porque las necesidades financieras no son reales; el art. 10.3 LIS, y en su caso los arts. 69 a 82 LIS, aunque se admitieran como desarrollo del art. 4 LIS, no dejan sin efecto a éste (AN 25-10-16)
Es una exigencia intelectual que se debe cumplir con entusiasmo reconocer que la jurisprudencia es continua enseñanza, cotidiana lección de Derecho, de la que todos deben aprender. Pero una virtud del Derecho y de la profesión jurídica es la racionalidad, entendida y mantenida como fundamento primero de criterios y actuaciones. Ciertamente, tanto la ancianidad como los pocos años pueden llevar a mantener criterios discutibles, pero, precisamente por ese motivo, si tienen una base de racionalidad, son respetables y se deben respetar.
Del fraude de ley “tributario” (art. 24 LGT/1963), de su evolución normativa, de las cuestiones planteadas en su aplicación, de los pronunciamientos jurisprudenciales y de la doctrina científica, cabe tratar desde la experiencia o desde el desconocimiento vital y profesional de esos antecedentes. Desde luego, el mundo del fraude de ley no ha empezado con la LGT/2003. Al contrario, los conceptos de “fraus legis” y de “fraus lege” hunden sus raíces muchos siglos atrás. La LGT/1963, “de los maestros”, reguló por su orden: la interpretación de las normas, la integración analógica y la aplicación de la ley (art. 35). En la interpretación estableció un límite para impedir que se pudiera extender más allá de lo literal el ámbito de la sujeción (hecho imponible) o de la no tributación (exenciones, bonificaciones). Y señaló como excepción a este límite (no se entiende extensión del hecho imponible) la corrección del fraude de ley.
En la regulación del fraude de ley “tributario” señaló con precisión su contenido (exclusivamente referido al “hecho imponible”), cuándo se produce: aplicar una norma legal inapropiada (de cobertura) en vez de la procedente (defraudada), qué requisitos exige (propósito de evadir, obtención de igual resultado) y cómo remediar la irregularidad (aplicando al hecho imponible la norma defraudada en vez de la de cobertura). Imposible la confusión con el “abuso de derecho” (cf. arts. 6 y 7 Cc); imposible la conexión con la “economía de opción” para la que la LGT ya establecía la correspondiente limitación (art. 36 LGT/1963; v. art. 17.5 LGT/2003); nada que ver con el conflicto en la aplicación de norma tributaria (art. 15 LGT/2003) que no regula ningún conflicto en la aplicación de una norma, sino la autorización legal a aplicar el principio de “exigencia de la mayor tributación posible” cuando la Administración considere que “lo propio”, “lo usual”. La corrección del fraude de ley no conllevaba sanción; sí en cambio, la de la economía de opción o la aplicación del conflicto (Ley 34/2015).
No había ni hay ningún precepto legal que impida la economía de opción, los negocios o pactos lícitos y válidos convenidos entre las partes con el fin de conseguir una menor tributación según lo dispuesto en las leyes tributarias. El fraude de ley exigía demasiados requisitos y sólo se producía en el hecho imponible (otras irregulares en la base imponible o en la cuota tributaria debían corregirse como fraus lege mediante comprobación o investigación, a veces complicada, siempre laboriosa); la simulación tributaria era un invento transido de juridicidad (para muchos es incomprensible la diferencia entre causa, fin y motivo en los negocios jurídicos). Y si un remedio de la LGT/2003 (extrajurídico) fue la “simulación tributaria” del artículo 16 LGT (aunque a efectos civiles, mercantiles, administrativos, no exista); el otro fue el “conflicto” del artículo 15 LGT que (sin el escándalo jurídico de manifestarlo así) eliminaba el fraude de ley y la economía de opción.
Con el debido respeto se puede discrepar de casi todo: no hay fraude de ley sin propósito de eludir; en el fraude de ley no hay artificiosidad alguna, sino manifiesta aplicación indebida de una norma; en el fraude de ley tanto la norma de cobertura como la defraudada se deben referir al hecho imponible. Otra consideración podría ser si también hubiera sido otra la ley.
- Recordatorio de Jurisprudencia. No hubo simulación porque los actos fueron queridos precisamente para que la tributación fuera menor en una sociedad patrimonial; sólo el legislador puede prohibir un proceder así (AN 12-2-16)
RESPONSABLES
83) Responsabilidad solidaria. Naturaleza sancionadora. En cuanto que el TC señaló la naturaleza sancionadora de la responsabilidad solidaria al relacionar los arts. 37 y 77 LGT/1963, aunque sea retroactivamente se aplica la norma más favorable, TS 10.12.08. En este caso todos participaron en la descapitalización y despatrimonialización de la entidad al inscribir la vivienda unifamiliar a nombre de una sociedad creada al efecto; pero, aplicando la norma más favorable, la responsabilidad no alcanza a la sanción (AN 10-10-16)
Es realmente difícil expresar la alegría jurídica que se produce cuando lo que se había comprendido desde el principio, se había mantenido durante años y sólo se recordaba algunas veces, pero mucho tiempo después. Era tan evidente la “ajuricidad” de la exigencia a uno (responsable) de la deuda (tributaria) de otro (deudor principal) originada y determinada en su importe, precisamente, por la capacidad económica (art. 31 CE) de éste (art. 41 LGT/2003) que, por mucho que se insistiera en destacar el requisito de ser causante o colaborador en una infracción o en impedir o dificultar la recaudación (art. 42 LGT/2003), el Derecho sólo permitía llegar a una sanción y no al traslado a otro de una deuda que sólo es lícita en cuanto referida a la capacidad económica del deudor.
Y, al cabo de los años, cuando era impensable que se produjera, se produce la oportuna invocación sentencia del TC que declaraba la naturaleza sancionadora de la responsabilidad solidaria en el ámbito tributario. Desde luego, es así. Y porque es así es por lo que la declaración de responsabilidad tributaria sólo cabe mediante un procedimiento con todas las garantías jurídicas: desde la representación bastante al rigor en la valoración de las pruebas y, desde luego, a la detallada motivación del elemento subjetivo que justifica la exigencia a uno de la deuda de un tercero. Y evitando cargas indirectas (art. 41.6 LGT/2003) como el reconocimiento del derecho del responsable al reembolso frente al deudor principal por la vía civil (que si era posible debió agotarla la Administración); o consolidar irregularidades (art. 174.5LGT/2003) como cuando se estima la pretensión del responsable en la impugnación de la liquidación que origina la deuda derivada, sin deducir consecuencias favorables para el deudor de esa deuda ilícita si hubiera adquirido firmeza.
- Recordatorio de Jurisprudencia. En la derivación de responsabilidad es irrelevante invocar la presunción de inocencia porque si la Administración mantiene que se colaboró en una infracción debe probar que existió y la participación (AN 15-2-16)
SANCIONES
84) Tipificación. Formales. No es irracional ni axiológica ni metodológica ni teleológicamente, ni es contra la legalidad penal, art. 25 CE, subsumir en el art. 201.1 LGT (no emitir facturas) haber emitido facturas por servicios irreales (y por tanto no facturables) y cabe agravar por el art. 201.3 (emitir facturas falsas); por otra parte, la LGT no deja lugar al principio de proporcionalidad (AN 20-10-16)
La sentencia reseñada que aquí se comenta se puede poner en relación con esta otra de fecha próxima: Se aplica el art. 203 LGT porque el requerimiento no fue contestado y se considera que procede sanción por pasividad dilatoria y obstruccionista, art. 93 LGT, al no haber informado de la imposibilidad de aportar al estar en un proceso de reestructuración. La infracción no se puede calificar como leve porque la ley dice que es grave; pero se atiende al principio de proporcionalidad al aplicar la multa mínima (AN 10-10-16)
Es tan delicada la materia, es tan comprensible la susceptibilidad, que son pocos los cuidados que se deben poner al imputar a otro una conducta ilícita. La regla de oro evangélica: haz a los demás lo que quisieras que te hicieran a ti (v. Mt 7,12) debería ser un principio esencial del derecho sancionador junto con la regla de conducta solidaria (el que esté libre de pecado (v. Jn 8,7). La ligereza con la que se atribuyen infracciones punibles tiene reflejo en la reseña cotidiana de pronunciamientos sobre este asunto: No cabe identificar incumplimiento de la norma tributaria con prueba de conducta culpable (AN 5-10-16). No hubo motivación en la excesiva generalidad de los términos; no cabe sanción sólo por el resultado; decir que no se ha explicado una interpretación alternativa equivale a invertir la carga de la prueba (AN 6-10-16). Por esta circunstancia es por lo que es deseable una reforma “pro reo” del derecho tributario sancionador o un nuevo marco normativo que establezca la equivalencia de responsabilidades.
Porque así debería ser habría que relacionar la aplicación del principio de la proporcionalidad de la pena (multa mínima) a la que se refiere la segunda de las sentencias reseñadas con otros pronunciamientos de los tribunales (v. primera de las sentencias reseñadas) que advierten de que el automatismo de la LGT/2003 impide aplicar dicho principio. Pero no ese el aspecto más relevante de la sentencia. Lo es que se sanciona no por no haber aportado lo requerido, sino por no haber dicho antes que era imposible dada la circunstancia del proceso de reestructuración de la empresa. En la sensibilidad del jurista el escozor es tan ardiente que no se calma con la argumentación jurisprudencial.
Aún así, parece que es posible encontrar más erudita expresión del rigor sancionador en el ámbito tributario. Cuando la primera de las sentencias reseñadas dice que “no es irracional ni axiológica ni metodológica ni teleológicamente, ni es contra la legalidad penal, art. 25 CE”, no está señalando sólo los puntos de vista de su razonamiento, sino que lo desarrolla en cada uno de ellos. Suele ocurrir en la vida ordinaria cuando una exuberante apariencia impide ver el detalle esencial. En este caso, apartado el follaje y encontrada la pequeña simiente, con todo respeto y con el más simple de los puntos de vista posibles, se puede mantener lo contrario: subsumir en el art. 201.1 LGT (no emitir facturas) haber emitido facturas por servicios irreales (y por tanto no facturables) no sólo se puede considerar irracional, sino que también se puede considerar contrario al estricto rigor que se debe tener en el entendimiento y aplicación de las palabras con las que se tipifica una infracción.
Mantener que, cuando no hay nada que facturar (ni, por tanto, obligación de hacerlo) cabe agravar por el art. 201.3 (emitir facturas falsas), es un exceso de Derecho tal que, en vez de emplear espacio y tiempo en la réplica, aconseja señalar que para evitar estos vacíos legales lo mejor no es rellenar la ley, sino aprobar otro texto.
- Recordatorio de Jurisprudencia. Fue correcto sancionar por incumplimiento de la obligación de facturar, art. 201, 1 y 3 LGT, a quien no era empresario, que no debía facturar, porque se sancionó por emitir facturas falsas (AN 26-9-12)
85) Culpa. Inexistente. Error de derecho. No se declaró la totalidad de los ingresos por aplicación indebida del régimen especial de reestructuración de empresas, art. 110 LIS, según TS ss. 13.06.14; en fraude de ley no procede sanción, salvo si concurre simulación (AN 20-10-16)
La sentencia reseñada puede encontrar complemento en el comentario con esta otra de fecha próxima: La legalidad señala que las empresas estatales son sector público, pero no son “Estado ni Administración territorial o Institucional” para aplicar la exención por art. 45 LITP; en este caso aunque la sociedad estatal empresarial aceptó que había cometido un error de derecho al aplicar la exención del ITP como si fuera “Estado”, es preciso admitir que la norma admite confusión en cuanto que el concepto “Estado” es más amplio que “Administraciones” y que no es prueba de culpa aceptar la liquidación sin recurrirla (TS 26-10-16)
Parece una crítica injusta considerar que los jueces deben demostrar que conocen todas las materias que se pueden someter a su consideración para resolver los asuntos que ante ellos se plantean, pero no es así, sino una confesión de los muchos ámbitos de desconocimiento del que así opina. Ni siquiera se puede mantener que la materia tributaria exige una especialización mayor que otras, aunque la realidad haya demostrado que, al menos en cuanto al delito fiscal, hasta la reforma de la LGT por la Ley 34/2015, el juzgador necesitaba del auxilio de peritos “de la Hacienda” y, desde la vigencia de esa ley, se ha decidido que la Administración liquide y recaude aunque mientras se esté desarrollando las actuaciones en vía penal.
También podría parecer que es inadecuada hacer esa consideración en el comentario de dos sentencias que se refieren a asuntos que no exigen un gran esfuerzo intelectual para señalar la norma aplicable: por una parte, los conceptos de Sector público, Estado y Administraciones (art. 1 Ley 40/2015, RJSP); y por otra, los conceptos y operaciones en la reestructuración de empresas a que se refiere uno de los regímenes especiales del Impuesto sobre Sociedades. Se podría decir que el párrafo anterior es un débil sustento para construir un argumento sobre la dificultad de los contribuyentes, obligados a autoliquidar los impuestos, para calificar jurídicamente los hechos y para aplicar las normas tributarias.
Aún así hay que congratularse de que las sentencias reseñadas que se comentan excluyan de sanción: tanto el haber aplicado indebidamente el régimen especial del IS; como el que una sociedad estatal se haya considerado “Estado” o “Administración estatal” a efectos de aplicar la exención subjetiva correspondiente que se regula en la ley del ITP.
Pero hay que destacar, sobre todo, lo que la finura jurídica habrá permitido detectar en una referencia casi “obiter dicta”: en el fraude de ley no hay sanción, salvo que se utilicen operaciones simuladas. Sin duda, lo primero que se debe decir es que si hay simulación (negocio jurídico con causa inexistente, falsa o aparente o ilícita), no hay fraude de ley (negocio jurídico con causa real, válida y lícita, pero aplicación indebida de normas); pero, en lo que aquí interesa, lo que se debe decir es que es así (no hay sanción en el fraude de ley si no hay simulación) porque “la complitud y la veracidad eliminan la sanción” (TS 21-2-87) y “la sinceridad elimina la malicia” (TS 13-10-89) porque “donde no hay ocultación no procede sanción” (TS 8-3-03). Son principios básicos del derecho sancionador tributario y sería irresponsable su olvido o no aplicación.
- Recordatorio de Jurisprudencia. Ya en TS, ss. 7.05.93 y 8.05.97, se mantiene que el error de derecho no es sancionable, si la interpretación es razonable, si la norma ofrece dificultades de interpretación y no hay ocultación (AN 2-7-15)
RECURSOS
86) Demanda. Cuestión nueva. Fue cuestión nueva en la casación señalar la infracción de los arts. 24 y 29 Ley 1/1998, LDGC, para invocar la prescripción argumentando que se debió aplicar de oficio lo que no se había alegado en vía económica ni en vía contenciosa (TS 24-10-16)
a) La sentencia que se reseña se puede comentar sin perder de vista otras de fecha próxima: 1) Se desestima el recurso para unificación de doctrina que pretende modificar el debate alegando lo que no se alegó antes y trata de cuestión no resuelta por la sentencia recurrida (TS 5-10-16). 2) Según TS ss. 16.06.04, 4.11.15, fue cuestión nueva en la que no cabe entrar la pretensión de suspensión por prejudicialidad penal sin cuestionar la liquidación y la sanción que no se planteó ni en vía administrativa ni en vía económico-administrativa (AN 14-10-16). 3) Fue cuestión nueva, art. 69 LJCA, reclamar intereses cuando no se había planteado antes (AN 28-10-16)
Por lo general, los supuestos en los que se produce la inadmisión del recurso o la falta de consideración del motivo señalando que se trata de una cuestión nueva, se pueden relacionar más con la justificada pretensión de “agotar todas las posibilidades de defensa” que con la subsanación de un olvido o de un error.
Y hay que admitir que, también por lo general, entrañan un exceso procesal. En una de las sentencias aquí reseñadas admitir la pretensión del recurrente desvirtuaría la naturaleza y finalidad del recurso de casación para unificación de doctrina (aunque, también hay excesos en las inadmisiones por falta de las identidades exigidas cuando se producen, precisamente, invocando textos de sentencias producidas en asuntos diferentes); en otras sentencias la cuestión es nueva porque antes no se había planteado. Pero en la sentencia que da título a este comentario, al tratarse de la prescripción que se debe aplicar de oficio, aunque haya pronunciamientos diversos, parece que su propia naturaleza y eficacia debería impedir su inclusión en las “cuestiones nuevas”.
b) En todo caso se debe señalar que en el asunto de que aquí se trata no cabe incluir el procedimiento tributario en el que no puede haber “cuestión nueva” aunque se plantee en las alegaciones antes de la resolución, en el recurso de reposición, ante el TEAR o ante el TEAC. Por dos razones: porque mientras se está en la vía administrativa no hay dos partes, sino sólo un administrado con derechos y obligaciones ante una Administración sometida a la ley y al Derecho; y porque en la revisión económico-administrativa la extensión, que permite a la Administración considerar y resolver, abarca no sólo las cuestiones planteadas, sino todas las que se deriven del expediente (arts. 237 y 239 LGT). Por tanto, en el recurso contencioso (no en la casación) es posible y ajustado a Derecho plantear cualquier cuestión contra la resolución administrativa contra lo que decidió o contra lo que pudo considerar. El abuso procesal sería denegar ese ámbito de defensa.
c) Sería injusto acabar este comentario sin señalar otro exceso procesal que se produce en sentido contrario al de la cuestión nueva: la incongruencia procesal. Por lo que tiene de peculiar y significativa se trae aquí este pronunciamiento producido en fechas próximas a las sentencias antes reseñadas: La sentencia se remite a otra que, a su vez, lo hace una tercera, y en ninguna consta valoración de la prueba practicada; tampoco se considera la cuestión referida a que el Inspector regional denegó la petición de tasación pericial contradictoria. Pero la ley exige que el tribunal resuelva y se entra en el fondo del recurso desestimándolo (TS 13-10-16)
En eta ocasión, la justificada “excursio” permite considerar otros aspectos de la protección jurídica constitucionalmente garantizada (art. 24 CE): en primer lugar, la indeseable práctica de consideración y resolución por referencia a consideraciones que, así, quedan fuera de la sentencia que se produce (en este caso, ocurrió por tres veces y quedó sin consideración la valoración de las pruebas practicadas ni la negativa a la práctica de la tasación pericial contradictoria); y, en segundo lugar, la triste secuela del deber de resolver (que tantas veces se rodea con inadmisiones o retroacciones) y que se produce sin consideración o sin consecuencias respecto de las irregularidades producidas (en este caso, la reiterada incongruencia que debería haber llevado a la anulación mucho antes, ha acabado en la desestimación de la pretensión respecto del fondo del asunto) de modo que el jurídicamente “mal tratado” durante años, ve que se le evita volver sobre los pasos ya dados a cambio de una resolución tardía y contraria a sus intereses.
- Recordatorio de Jurisprudencia. En vía contenciosa se puede plantear por primera vez la prescripción por el carácter pleno de la jurisdicción, TC ss. 5.07.01, 28.10.02, 22.04.04 (AN 23-7-15)
87) Unif. doct. Estimación. Tanto el art. 180 LGT como el 32.1 del Rgto. sancionador ordenan paralizar las actuaciones cuando se aprecian indicios de delito: en este caso se analizaban los mismos hechos en sede penal y sede administrativa, aunque en un caso para el IS y en otro para el IVA; incorrecta la sentencia del TSJ Madrid que consideró que era irrelevante; la tesis correcta es la de la AN 9.02.12 (TS 18-10-16)
La sentencia reseñada que aquí se comenta alcanza interés en cuanto trae a consideración un asunto en el que la práctica y el buen entendimiento tuvieron tan general acogida que ha permitido leer lo que no decía el texto legal.
Con la reforma del Código Penal en 1977 se modificó también, lógicamente, la LGT que en su artículo 77.6 establecía que “En los supuestos en que la Administración tributaria estiem que las infracciones pudieran ser constitutivas de los delitos contra la Hacienda Pública, pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente y se abstendrá de seguir el procedimiento administrativo mientras la autoridad judicial no dicte sentencia firme, tenga lugar el sobreseimiento o archivo de las actuaciones o se produzca la devolución del expediente por el Ministerio Fiscal”. Era un precepto situado, sistemáticamente, en el Capítulo referido a infracciones y sanciones y que terminaba con este esclarecedor texto: “De no haberse apreciado la existencia de delito, la Administración tributaria continuará el expediente sancionador con base a los hechos que los tribunales consideren probados”.
Con la Ley 58/2003, LGT, el texto anterior se modificó poco (art. 180.1): “1.Si la Administración tributaria estimase que la infracción pudiera ser constitutiva del delito contra la Hacienda Pública, pasara el tanto de culpa a la jurisdicción competente o remitirá el expediente al Ministerio Fiscal y se abstendrá de seguir el procedimiento administrativo, que quedará suspendido mientras la autoridad judicial no dicte sentencia firme, tenga lugar el sobreseimiento o el archivo de las actuaciones o se produzca la devolución del expediente al Ministerio fiscal”. Y seguía el precepto señalando que de no apreciarse la existencia de delito, la Administración iniciará o continuará “sus” actuaciones de acuerdo con los hechos que los tribunales hubieran declarado probados.
Desde luego, en 1978 y hasta 2016 (Ley 34/2015) se consideró que si la Administración estimaba que había indicios de delito contra la Hacienda paraba sus actuaciones de aplicación de los tributos. Pero, al menos hasta 2004, lo que se podía entender como más fundamento era que había que paralizar el expediente sancionador (que es el que continuaría en caso de absolución, sobreseimiento, archivo o devolución del expediente). En esa exégesis se encontraron dos pretensiones contrarias: a) porque no se paralizaba el expediente tributario, se podía exigir que el contribuyente colaborara con la aportación de todo lo que se le pidiera porque era obligado tener o aportar (v. TC s. 26.04.90) sin que la autoinculpación esté prohibida en el derecho sancionador “tributario” (lo que parece increíble en un Estado de Derecho para lo que es suficiente comparar esa opinión con lo que ocurriría en otros delitos pidiendo al sospechoso la prueba de su comisión); b) porque en 1978 no estaba regulado el expediente sancionador separado, cuando se regulaba que se paralizaban las “actuaciones administrativas” se refería a tributos y sanciones.
En la sentencia que se comenta, como se puede apreciar, un TSJ piensa de modo diferente a como lo hace la AN y el TS resuelve según la creencia generalizada desde 1978 aunque se pueda entender que no es eso lo que decía la ley. Es un buen epitafio para lo que la Ley 34/2015 ya ha enterrado: la Administración actúa, decide si hay o no indicios de delito, aunque los haya y produzca la denuncia sigue con sus actuaciones hasta la liquidación y su recaudación que ya rectificará si el juzgador decide otra cosa. Jurídicamente preocupante, sin duda.
- Recordatorio de Jurisprudencia. Si existe indicio de delito no procede extender acta sin atentar contra el principio non bis in idem (TS 26-4-96)
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
IRPF
88) Ganancias. Pérdidas. Inexistentes. Al decir el informe pericial que el valor de la compañía era muy bajo ya señalaba lo poco fiable de la contabilidad que ocultaba pérdidas. Señalar que antes se vendieron otras participaciones a precio aún más bajo entre partes independientes no es prueba bastante para destruir la presunción del art. 35.1.b) LIRPF sobre valoraciones de participaciones no negociadas (AN 5-10-16)
Fue un respiro doctrinal cuando la doctrina de los tribunales consideró que las ficciones legales (como la del tantas veces manejado art. 1227 Cc) podían perder eficacia si se desvirtuaba la realidad del hecho que las habilitaba. No eran presunciones consecuencia de un proceso deductivo serio y lógico; eran una realidad virtual inventada por la ley que, como tal realidad virtual, no admitía prueba en contrario. Produjo en algunos un ahogo doctrinal la derogación del fraude de ley “tributario” (art. 24 LGT/1963), transido de juridicidad y de respeto a la realidad de los hechos, para verse sustituido por un inexistente conflicto (art. 15 LGT/2003), de modo que los hechos, actos o negocios lícitos y válidos convenidos por las partes intervinientes podrán ser sustituidos por otros para así determinar una mayor tributación (principio de “la mayor tributación posible”) con el solo fundamento de que la Administración considera que los convenidos son hechos, actos o negocios inusuales, artificiosos o impropios.
Esta consideración aproxima a un asunto tributario pendiente desde antiguo (en 1976 se redactó el primer proyecto de ley de valoraciones fiscales en el Gabinete de Estudios que era una Subdirección General de la DGT). El rudimentario IExP de 1977 contenía una deficiente relación de valores de los elementos patrimoniales que conformaban la base imponible del impuesto que no se vio totalmente superada con el IPN de 1991 (aunque se eliminó el método hamburgués para valorar las cuentas en entidades financieras). Pero el sino desgraciado del impuesto patrimonial (calculado sobre el patrimonio pero con tipo tan reducido que se pueda pagar con la renta y siempre sin producir confiscación) le ha obligado a convivir con la regulación de valores en los demás impuestos (importe satisfecho, importe real, contraprestación, valor de mercado, valor normal de mercado, valor medio de mercado, valor catastral, valor comprobado, valor por capitalización de beneficios, el mayor de varios valores alternativos...) hasta el extremo de convertir el sistema tributario en un amasijo incoherente.
En esa selva se produce la sentencia que aquí se comenta y que, además de regalar un peculiar efecto de la valoración de la prueba pericial, señala una valoración de aplicación práctica aún más complicada. El IRPF (art. 37.1.b) Ley 35/2006) establece como regla especial de valoración de participaciones no negociadas: salvo prueba de que el importe satisfecho (1) es el valor de mercado (2), el valor de transmisión (3) no podrá ser inferior al mayor de los tres siguientes (4). Y añade la sentencia que la prueba del precio fijado en una operación precedente no es suficiente para destruir la presunción de valor establecida en la ley.
- Recordatorio de Jurisprudencia. Si la Administración fija el importe real a efectos del IRPF, en transmisión posterior queda vinculada, TS s. 4.11.13, a efectos del valor de adquisición (TS 15-1-15)
I. SOCIEDADES
89) Reinversión. Transmisión. Aunque se defiende que la “traditio” se produjo antes de la escritura, art. 1095 Cc, “entregado” supone transmitir la posesión y un signo que lo manifieste, pero aquí aunque se hubiera transmitido el riesgo, art. 1452 Cc, no se transmitió el beneficio ni el control o dominio de la cosa antes de la escritura. No obstante, como en la reclamación contra la sanción el TEAR coincidía en el criterio del demandante, se anula la sanción (AN 7-10-16)
Una consideración estadística de la jurisprudencia “tributaria” mensual en el resoluciones del TS y la AN podría confirmar que el mayor número de pronunciamientos se refiere a inadmisiones de recurso de casación para unificación de doctrina por falta de las identidades exigidas y que en el IS el asunto de más pronunciamientos es el tratamiento (reducción, deducción, exención) de la reinversión, con aproximación del número referido al régimen especial de reestructuración empresarial (el dichoso motivo económico).
Esta oportunidad se aprovecha para considerar la sentencia reseñada (tratamiento procedente) y estas otras (tratamiento improcedente), de fecha próxima: 1) En aplicación del art. 42 TR LIS, se constituyó una sociedad con simulación a efectos fiscales, TS s. 19.12.12. La simulación negocial exige un artificio mediante el que con fines lícitos o ilícitos se oculta bajo la apariencia de un negocio otro propósito negocial contrario a su existencia (s. absoluta) o constitutivo de otro (s. relativa). Por artificio se entiende, TJUE s. 5.07.12, un montaje carente de realidad económica. Aquí se transmite el inmueble a otra sociedad mediante la que la transmitente continúa su actividad. Según TS, s. 22.06.15, es aplicable la sanción (AN 10-10-16). 2) Improcedente aplicación del tratamiento de la reinversión aparente cuando se suscriben acciones de la sociedad instrumental creada con aportación del inmueble (AN 28-10-16)
La primera de las sentencias reseñadas es un modelo de erudición y de ecuanimidad: considera con suficiencia y claridad la “traditio” y su contenido y efectos en la compraventa de inmuebles y elimina la sanción porque cuando resolvió el TEAR su criterio administrativo coincidió con el del luego demandante ante la AN.
La excursión jurídica de la segunda de las sentencias reseñadas podría no tener una consideración tan favorable. La incomprensible resistencia a utilizar la palabra y el concepto de “causa” (v. arts. 1275 y 1276 Cc) cuando se trata de la simulación, lleva al empleo de otros términos jurídicamente inadecuados (fines, propósitos) que desvirtúan el argumento hasta el extremo de presentar como contraste de la causa “jurídica” la realidad “económica”. Y se debe acabar señalando lo discutible de la sanción cuando los hechos se declaran y se discute su apariencia por discrepancia sobre la causa jurídica. Estas son las consecuencias tanto de la peculiaridad de la simulación tributaria (art. 16 LGT) porque es mayor el temor a desvirtuar la realidad registral que a admitir la esquizofrenia fiscal; como en la desconfianza sobre la adecuación a un Estado de Derecho del llamado (art. 15 LGT) “conflicto en la aplicación de norma tributaria” que aquí habría encajado sin roce.
- Recordatorio de Jurisprudencia. No se cumplió el requisito de transmisión después de un año porque lo que se dice ampliación de la obra nueva, tiene sustantividad propia y envergadura por lo que hay que estar a la fecha de su terminación (AN 28-4-16)
90) Gastos. Necesarios. No se admiten los gastos de la sociedad de profesionales porque, TS s. 8.11.12, no es suficiente la contabilidad ni la existencia de factura sino que además deben ser necesarios; y no lo eran el salario del socio, en simulación, ni los gastos de alquiler, consumo de energía y pintura del local dedicado sólo a recibir notificaciones (AN 27-10-16)
Si la identificación fiscal (el NIF) fue una novedad provechosa ligada a la aplicación del IVA, la factura ha terminado siendo una costosa inutilidad en su rigurosa regulación (factura completa, factura simplificada, documentos equivalentes) y en la exigencia para deducir (Ley 10/1985). Los daños colaterales del desastre jurídico han llegado hasta debilitar el carácter de documento mercantil y la eficacia probatoria (Cc. CdeC. LEC) de las facturas. Y no cabe decir otra cosa de la contabilidad.
Lo dice claramente la sentencia reseñada que aquí se comenta: no es suficiente la contabilidad ni la existencia de factura. El gasto que documenta una factura puede ser real y responder a una entrega o un servicio adquiridos por precio, pero no es un gasto deducible si lo adquirido no es necesario para la obtención de los ingresos. No hay precepto alguno en la ley que lo diga así, incluso la jurisprudencia manifestó su alegría (“Venturosamente”) cuando la Ley 43/1995, LIS, eliminó el requisito de “necesidad” (necesariedad) para que el gasto fuera deducible. Tampoco aparece esa exclusión en el precepto (art. 14 Ley 43/1995; art. 15 LIS/14) que regula los gastos “contables” que no son “tributariamente” deducibles. Pero la “necesariedad” ha vuelto y se ha instalado en la jurisprudencia.
Ya se puede leer alguna sentencia que relativiza el “venturosamente” de hace años (TS 1-10-97). Y como argumento contable se advierte que no se puede contabilizar como gasto el que no es necesario para la obtención de ingresos (correlación). Pero si es así, sobra el debate porque si algo no es gasto, no hay por qué debatir si “un gasto” es tributariamente deducible o si no lo es. A la vista del artículo 10 LIS lo que no se debiera contabilizar como gasto no debería formar parte del resultado contable, ni exigiría ajuste fiscal alguno.
- Recordatorio de Jurisprudencia. Para deducir un gasto se exige: justificación documental, art. 37.4 RIS; contabilización, art. 37 RIS; imputación temporal procedente, art. 88 RIS; necesariedad, art. 100.1 RIS en relación con art. 13 LIS. No fueron deducibles las liberalidades ni el recargo de prestaciones de la SS (AN 13-3-14)
NOVIEMBRE – 2016 (nº 290)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
PROCEDIMIENTO
91) Alegaciones. Si el escrito de alegaciones ante el TEA interrumpe la prescripción, TS ss. 21.07.00, 30.07.99, 28.04.01, 13.02.04, también la interrumpe la puesta de manifiesto, pero era una reclamación directa ante el TEAC que el órgano gestor envió al TEAR, de modo que las alegaciones ante éste señalando que era incompetente no interrumpieron la prescripción, porque los propios errores no pueden favorecer al que los comete, TS 17.05.15: ha corrido la prescripción (AN 3-11-16)
Esta sentencia reseñada se puede comentar junto con esta otra producida en el mismo tiempo: No puede alegar, art. 110.3 Ley 30/1992, defectos procedimentales quien los ha causado: la Comunidad Autónoma que no envió el expediente completo al TEAC (TS 3-11-16). El citado artículo decía: “… 3. Los vicios y defectos que hagan anulable un acto no podrán ser alegados por quienes los hubieren causado”. Con igual texto se mantiene en el artículo 115.3 de la Ley 39/2015, de Procedimiento Administrativo.
Se podría considerar que se trata de una previsión legal innecesaria, pero, visto el rigor con el que a veces se interpretan y aplican las normas en cuanto afectan a los administrados, hay que entender que es una manifestación de prudencia esa regulación.
No ocurre igual con las irregularidades cometidas por la Administración. Como se puede ver en estos pronunciamientos, en un caso ha habido que llegar hasta el TS para que se declare que la Administración autonómica no puede alegar defectos procedimientales que fueron consecuencia de su negligente actuación; en el otro caso, aún es más llamativa la reacción administrativa: el órgano que liquidó envió indebidamente el expediente al tribunal regional aunque se trataba de un recurso planteado directamente ante el tribunal central y cuando, tras alegaciones del afectado, se reordenó la situación, pretendió que las alegaciones que ponían de manifiesto el mal proceder de la Administración habían interrumpido la prescripción.
La Ley 40/2015 (art. 3), como antes la Ley 30/1992, establecen que la Administración está sometida a la ley y al Derecho y que actúa según el principio de buena fe. Tanto en un caso como en el otro se echa de menos en la sentencia una recomendación o una argumentación que habilite para que se produzcan consecuencias que eviten situaciones así y que se mantenga la indebida pretensión. Las costas judiciales son coste administrativo que, en definitiva, es carga sobre los contribuyentes.
En lo sustantivo se abre la reflexión, primero, sobre si sólo es la ley o si también puede ser sólo la razón el fundamento que ampara que la deficiencia no beneficie a su causante; y, segundo, sobre si las alegaciones contra la incompetencia, o la improcedencia orgánica, se pueden considerar causa de interrupción de la prescripción en la impugnación de un asunto de fondo manifiestamente distinto e independiente.
- Recordatorio de Jurisprudencia. No estar aportado el expediente inspector y no haberlo pedido la Sala no provocó indefensión porque el recurrente se preocupó de aportar la documentación que consideró oportuna (TS 12-2-13)
92) Prueba. Inadmitida. Siendo preciso conocer si el terreno estaba o no urbanizado y cumplidos los requisitos de pedir la prueba señalando el medio y el objeto, no fue suficiente señalar que no se había especificado los arts. 60 y 61 LJCA y fue incorrecto resolver sin concretar sobre el art. 270 LEC: reposición para que se admita la prueba documental (TS 24-11-16)
La sentencia reseñada se puede comentar junto con esta otra producida en fecha próxima: Si consta que se ha comprado queso por más de dos millones, pero no hay otra prueba, por aplicación de los arts. 105 y 108.4 LGT y por la prueba de indicios de que hubo venta, se considera cierto (AN 11-11-16)
Como ocurre en otros asuntos, también aquí se pone de manifiesto el deficiente proceder de la Administración, en este caso en materia de prueba. Hubo que llegar hasta el Tribunal Supremo para conseguir que se ordenara la reposición al tiempo originario en el que se produjo la indebida denegación de la prueba por la Administración. En el otro caso sentenciado hubo que forzar la interpretación de la ley.
Los artículos 60 y 61 de la Ley 29/1998, LJCA, regulan respectivamente la petición del recibimiento a prueba y el acuerdo de oficio que lo ordena. En el primero de estos preceptos se señala que la petición debe expresar de forma ordenada: los puntos de hecho sobre los que haya de versar la prueba y los medios de prueba que se proponen. La Ley 1/2000, de Enjuiciamiento Civil, regula, entre otros medios, la prueba documental. Habiendo cumplido la ley el administrado, habiendo actuado mal la Administración, la sentencia que se comenta, inevitablemente mucho tiempo después, ordena la reposición.
En la otra sentencia objeto de esta consideración se trata de la declaración tributaria como prueba. La LGT/2003, extremadamente “fiscalista”, pretendió desactivar el artículo 116 LGT/1963, “de los maestros”, que contenía la presunción legal de veracidad de los hechos declarados. Era la protección jurídica frente a la sospecha infundada de que “miente todo contribuyente”, y frente a la pretensión acomodaticia que llevaba a la Administración a descargar la prueba de los hechos en otros hombros, hasta el extremo de haber confundido la declaración tributaria con la confesión extrajudicial. Pero la ley no decía que los hechos y datos declarados eran la verdad que vinculaba a la Administración, sino que si la Administración discrepaba debía probarlo.
Por su parte, la LGT/2003, establece (art. 108.4) que el contenido de lo declarado es cierto “para el declarante”, mientras que la información de terceros se presume cierta y sólo se contrasta en caso de el afectado denuncie que no lo es. Ciertamente esa redacción puede mitigar el rigor sancionador porque quien cree que dice la verdad no puede tener intención de incumplir. Pero no es en la regulación de la prueba donde se debe proteger la presunción de inocencia. Lo que dice la LGT/2003, lo que temían los críticos, se hace realidad en la sentencia que se comenta: si se declara una compra, sin prueba que lo justifique, esa declaración “cierta para el declarante”, se considera cierta para la Administración y puede ser fundamento para una regularización tributaria.
Se abren mil caminos de diferente destino: si por declarar compras hay ventas, también habrá que admitir compras si se declaran ventas; si se declara un elemento patrimonial, habrá que admitir que antes hubo recursos para adquirirlo. Parece que lo adecuado a la razón y al Derecho es presumir que todo declarante declara lo que cree que es verdad y establecer que el que mantenga que no es así debe probarlo.
- Recordatorio de Jurisprudencia. Por lo declarado en 1996 es válida la autoliquidación y hay veracidad en las magnitudes consignadas (TS 26-5-16). La Administración actúa rígidamente en la aplicación del art. 108.4 LGT que no tiene límites en su interpretación: hubo un error de hecho y no hubo ocultación en el registro de facturas; lo hubo en la declaración de la dominante que fue reiterado en la dominada (AN 13-4-16)
93) Nulidad. Existente. Se precipitó la Inspección cuando antes de concluir el proceso penal formalizó acta de disconformidad, provocó un escrito obligado de alegaciones, liquidó y sancionó y amplió las actuaciones después de un año desde la iniciación, TS s. 9.01.14; es un vicio esencial que produce que se haya prescindido absolutamente del procedimiento (TS 21-11-16)
Si en este tiempo constituye asunto de actualidad cualquier consideración sobre las liquidaciones tributarias cuando hay indicios de delito contra la Hacienda, también se puede apreciar como novedoso que en algún caso se considere la existencia de causa de nulidad porque siempre se procura remedio para las irregularidades administrativas.
Se podrá escribir una pequeña historia por etapas: durante cien años no se aplicó el delito contra la Hacienda; regulado al tiempo de la reforma tributaria (1977), la LGT/1963 estableció (art. 77.6) que ante los indicios de delito la Administración “se abstendrá de continuar el procedimiento administrativo”; confirmado en su configuración objetiva como prisión por deudas, la nueva regulación del delito (2015) lleva a que en la LGT/2003 se establece que, en caso de indicios de delito, la Administración continuará con sus actuaciones hasta liquidar provisionalmente el tributo, sin que el administrado pueda impugnar por deficiencias sustantivas ni procedimentales, y también procurará el cobro de la deuda provisional, sin perjuicio de que cuando decida el juez todo se reajuste según proceda, sin responsabilidades para quien actuó indebidamente ni resarcimientos para los afectados por ese proceder. También es la Administración la que decide si hay o no indicios de delito y, en su caso, si es íntegra y exoneradora de responsabilidad una regularización espontánea.
Señala la sentencia que se comenta que, adelantándose a esa reforma, se continuaron unas actuaciones inspectoras sin esperar a que concluyera el proceso penal. Se cometieron irregularidades administrativas como la ampliación del plazo de actuaciones más allá del año desde su iniciación o como la imposición de una sanción “administrativa” antes de que se resolviera sobre la “penal”.
Este desaprecio de la ley (continuar las actuaciones en vez de “abstenerse de continuar”) se considera equivalente a prescindir del procedimiento (art, 62 Ley 30/1992, art. 47 Ley 39/2015). Pero lo que exige reflexión es que se protegiera legalmente así lo que la modernidad legal ha considerado irrelevante. La regulación legal futura será que el juez no determine la cuantía de la deuda defraudada y que deba pasar por la que señale la Administración. Razonablemente, se avanzará en la mitigación de la pena por el pago de la deuda tributaria, los intereses y recargos y una elevada sanción, con prisión para quienes no puedan pagar. Avanzando, así, hasta miles de años atrás.
- Recordatorio de Jurisprudencia. Aplicando el art. 217.1 LGT hubo nulidad cuando continuaron las actuaciones después de denunciar por delito contra la Hacienda; la posterior absolución que permite liquidar no subsana la nulidad (AN 11-2-16)
INSPECCIÓN
94) Reiteración. Aunque se ha tardado 19 años en la liquidación del IRPF/94 con tres anulaciones de liquidaciones anteriores, cabe nueva liquidación porque se ha superado, TS s. 19.11.12, la doctrina de actas de tiro único, TS s. 11.05.15, aunque con limitaciones como en los actos nulos que no interrumpen la prescripción, TS s. 11.02.10, o en liquidación de intereses, TS s. 14.06.12; pero TS, ss. 7.04.11 y 26.03.12, señala que aunque no cabe la retroacción en anulaciones por vicios de fondo, la Administración puede volver a liquidar porque así lo exige el principio de eficacia y el diseño de un sistema tributario justo (AN 2-11-16)
Para comprender bien la trascendencia social y jurídica de la sentencia que aquí se comenta es obligado señalar lo siguiente: más de veinte años después del tiempo de autoliquidación del impuesto, se permite a la Administración un nuevo intento para regularizar la situación; antes ha habido tres anulaciones de las correspondientes liquidaciones; la reiteración de actuaciones administrativas está justificada porque lo exige el principio de eficacia (art. 3 Ley 40/2015 y, antes, en la Ley 30/1992) y por el diseño de un sistema tributario justo (art. 31 CE).
La primera consideración se debe hacer a la evolución de la llamada doctrina de las “actas de tiro único”. A pesar de lo expresivo de las palabras empleadas que trascienden a intenciones, objetivos, incentivos y responsabilidades, se puede considerar inadecuadas. Y también se puede discrepar de la evolución de la doctrina porque nació en aras del principio de sometimiento pleno de la Administración a la ley y al Derecho (art. 103 CE) y de la responsabilidad por los daños producidos por su funcionamiento normal o anormal (art. 106 CE). Ante esos preceptos el principio de eficacia se desvirtúa hasta rozar la proscrita arbitrariedad (art. 9 CE). No se trata de tributar menos de lo que procede, sino de tributar sólo lo que se determina por la Administración, gestora de los impuestos, cuando actúa con sometimiento a la ley y al Derecho.
La eficacia se mide por la consecución de objetivos. En la Administración de los tributos la eficacia no es recaudar más, sino recaudar lo legalmente establecido, por el procedimiento y en el tiempo establecidos. El instituto de la prescripción no atenta contra la eficacia de la Administración, sino contra su deficiente planificación de tareas y actuaciones. Las garantías jurídicas establecidas no son obstáculos a la eficacia de la Administración, sino a su desaprecio de las normas que regulan su proceder.
El sistema tributario justo se convierte en injusto cuando se producen circunstancias como las que se señalan en la sentencia que se comenta o las que han llevado a corregir la doctrina de las actas de tipo único. Ni siquiera se puede invocar la justicia del sistema tributario para aplicar el novedoso principio de igualdad en la legalidad y la prohibición del contrario de igualdad en la ilegalidad, porque el sistema no es sólo la ordenación sustantiva del tributo, sino también su gestión y recaudación.
El remedio no debe ser la imprescriptibilidad (art. 66 bis LGT) ni la revisión de la calificación originaria (art. 115 LGT) ni la afectación por “simpatía” (“sin pathos”) como se ha regulado para las obligaciones tributarias conexas. El remedio es actuar responsablemente, con diligencia y respetando la seguridad jurídica.
- Recordatorio de Jurisprudencia. La TS s. 19.11.12 resolvió definitivamente la cuestión: la estimación de un recurso por infracción formal o sustantiva, salvo por inexistencia o extinción sobrevenida de la obligación, no impide, salvo prescripción, nueva liquidación (TS 11-5-15)
95) Reanudación. Plazo. Según TS s. 30.01.15 y 18.06.15, en la reanudación de actuaciones en el plazo de 6 meses, art. 150 LGT, tanto si se ordena la retroacción como cuando se anula la liquidación por motivos de fondo y se reanudan actuaciones, incumplido el plazo el efecto es, TS ss. 4.04.13, 24.06.11, 24.02.16, que no se interrumpe la prescripción (AN 29-11-16)
La sentencia reseñada se puede comentar junto a estas otras producidas en fecha próxima: 1) Si se iniciaron las actuaciones en abril de 2004 y se notificó la liquidación en julio de 2008 sin especificar ni concretar en qué influyó la dilación en contestar los requerimientos y consta en el acta que se contestaron “pero no en su totalidad”, habiendo continuado las actuaciones, no se justifica esa duración ni se considera interrumpida la prescripción (AN 23-11-16). 2) Corrió la prescripción porque transcurrieron más de 4 años desde que se resolvió en julio de 2009 hasta que se notificó en noviembre de 2013 (AN 21-11-16)
El cumplimiento de los plazos es asunto insuperable de la Administración. Y podría sorprender que, en vez de corregir esa deficiencia mediante estímulos y desincentivos, se prefiera modificar la ley y flexibilizar los tiempos. Así ha ocurrido en la reforma de la LGT/2003 por la Ley 34/2015 en la regulación de la duración de las actuaciones inspectoras en la que la pretendida panacea de las “dilaciones”, ponderada por la doctrina de los tribunales, ha terminado siendo una protección jurídica frente a excesos.
Las sentencias que se han reseñado aquí como base para este comentario presentan una realidad manifiestamente mejorable: una resolución que se notifica cuatro años después y una dilación computada aunque no se explica cómo se pudo dilatar actuaciones que continuaron o que parte de los requerimientos quedó sin cumplimentar y en qué influyó a efectos de un pretendido retraso en la finalización de las actuaciones.
En el marco de una realidad así es donde hay que situar la primera de las sentencias reseñadas: anulada una liquidación, la Administración vuelve a actuar. A esa situación se puede llegar por dos causas: porque la anulación se produjo por causas formales que llevaron al tribunal a ordenar la retroacción de actuaciones; o porque fueron motivos de fondo que llevaron al tribunal a anular la liquidación y a permitir a la Administración a volver a actuar dentro del plazo de prescripción. Hasta los pronunciamientos de las sentencias que se señalan se consideraba que los seis meses para reanudar que establecía el artículo 150 LGT/2003 eran un límite aplicable sólo a las anulaciones por motivos de forma con retroacción de actuaciones.
Pero esa jurisprudencia estableció que el plazo, al menos de seis meses, debía cumplirse en todo caso de reanudación y que no cumplirlo determinaba que corriera la prescripción sin interrupción. Jurisprudencia es aplicar razonablemente la Justicia.
- Recordatorio de Jurisprudencia. En la aplicación del art. 150 LGT, TS ss. 12.06.13, 18.10.13 y 30.01.15, los seis meses se aplican también en las anulaciones por cuestiones de fondo. Se produjo prescripción (TS 4-3-15)
SANCIONES
96) Culpa. Inexistente. No se presume la culpa por las circunstancias personales: constructor que conoce de tributación de las obras, TS s. 6.06.08, ni tampoco por ser persona jurídica, ni disponer de medios económicos para tener el más competente asesoramiento; no hay culpa, TS s. 26.09.08, aunque la interpretación sea errónea, si es razonable (TS 8-11-16)
La sentencia reseñada se puede comentar relacionándola con estas otras producidas en fechas próximas: 1) Contra TEAC no es prueba de culpa firmar en conformidad el acta, ni estimar que la norma no es oscura, ni la importancia de la empresa ni que no se aprecie causa exoneradora de responsabilidad, TS ss. 6.06.08 para unif. doct., 29.09.08, 21.02.14, 16.04.15, 20.04.15, 27.04.15; hay que probar el elemento intencional y no es suficiente decir que hay culpa o al menos negligencia (TS 23-11-16). 2) No estaba motivada la sanción, TS ss. 17.03.08, 12.07.10, que sólo decía que no se había justificado el incumplimiento de una formalidad y que había voluntariedad (AN 14-11-16)
La tranquilidad jurídica que aportan estos pronunciamientos no puede evitar la inquietud que nace de que se hayan podido producir situaciones como las que se han resuelto anulando la sanciones y con ellas la injusta, ilegal e indebida imputación de conductas ilícitas a los contribuyentes afectados.
Inquietud aún mayor si se considera que es doctrina reiterada desde hace muchos años la que señala: a) que no cabe imputar una infracción sin probar que se ha producido el elemento subjetivo del ilícito (la intención de incumplir); b) que no hay culpa sin la prueba de la maquinación para impedir o dificultar el descubrimiento (dolo), de la voluntad directa de incumplir o de la dejación culpable que lleva al incumplimiento (negligencia); c) que la prueba de la culpa exige atender a los actos anteriores, coetanáeos o posteriores del infractor y que no afecta a la culpa ni la mayor capacidad económica, ni la profesión o conocimientos específicos del contribuyente, ni disponer de un prestigioso asesoramiento porque si algo se pudiera presumir de estas circunstancias sería que la interpretación de la normas al menos es tan razonable como la de la Administración si no es, precisamente, la adecuada a Derecho; d) que no cabe confundir regularización tributaria con infracción sancionable, ni siquiera cuando se firma un acta en conformidad; e) que no se puede exigir al contribuyente que pruebe que su interpretación es razonable, ni cabe considerar que no lo es sin explicar razonadamente por qué se considera así.
Del mismo modo insiste la doctrina de los tribunales señalando que no cabe motivar una sanción con referencias genéricas: “existe dolo, culpa o al menos negligencia”, “la actuación fue voluntaria porque pudo haber sido otra”, “las normas tributarias son claras y la interpretación no es razonable”, “no existe causa exoneradora de responsabilidad”. Y, como se puede apreciar, se trata de una doctrina tan inútil como reiterada.
- Recordatorio de jurisprudencia. No es suficiente decir que no hubo interpretación razonable ni existía otra causa exoneradora de responsabilidad porque la ley no agota las posibles hipótesis de exoneración; que la norma sea clara no impide que se haya actuado diligentemente. No es, TS s. 10.07.07, la recurrente la que debe acreditar la razonabilidad de su interpretación y la contestación del A del E no puede completar la motivación porque se agota con el texto de la resolución (AN 6-5-16)
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
IRPF
97) RT. Reducción. En la retribución plurianual por consecución de objetivos en cuatro años, procede la reducción del 40% por renta irregular y la Administración no se ajustó a Derecho cuando, después de haber aceptado la rectificación de autoliquidaciones a los demás consejeros no lo admitió para los dos nuevos sin motivar tampoco el cambio de criterio, habiendo ignorado el TEAC esa alegación (AN 8-11-16, dos)
La sentencia reseñada que aquí se comenta demuestra que cuando se pone duda la Justicia de un sistema tributario el motivo puede ser que se aplica injustamente. Aunque en este asunto es posible que también en el aspecto sustantivo de la regulación del tributo la injusticia se manifieste en su falta de fundamento razonable.
En la reforma tributaria de 1978, cuando se reguló por primera vez un impuesto personal sobre la renta ganada hubo que considerar y resolver cómo tratar la renta generada en varios años y manifestada en uno (retribuciones de antigüedad, incrementos patrimoniales en la transmisión de elementos adquiridos años antes…) a la que no se podía aplicar sin correcciones la escala de tipos crecientes. Se optó por la anualización (división por los años de generación), la determinación del tipo medio sobre la “renta anual” (cociente) y su aplicación a toda la renta. Después se sustituyó por la reducción de la ganancia o pérdida patrimonial en porcentajes creciente por cada año de antigüedad a partir del segundo y con eliminación de gravamen a partir de años señalados para inmuebles, muebles o valores. Hasta que sin fundamento razonable se reguló que la irregularidad en el tiempo no se producía por la generación en más de un año, sino de dos. El argumento de justificación era la poca diferencia de un año o dos.
Esa es la primera parte de la injusticia de la regulación del impuesto. La segunda parte es el porcentaje de corrección (40%). Y en ambos aspectos se pone de manifiesto la arbitrariedad porque igual que se fijan dos años podían ser tres o año y medio, del mismo modo que en vez del 40% podría ser el 35% o el 50%. Súmese a esta consideración la que corresponde a la simultánea corrección por irregularidad de rendimientos ocasionales o extraordinarios sin referencia alguna al tiempo de generación. Y también la eliminación de la referencia al año en la desagregación de la renta en general y del ahorro. El aspecto positivo del asunto es comprobar que la arbitrariedad proscrita (art. 9 CE) no sólo se da en los actos, sino que también se puede apreciar en las leyes.
Con una regulación así no es menos grave la posible injusticia en la aplicación del impuesto. El consuelo jurídico podría ser que, a veces, como en la sentencia que se comenta, los tribunales remedían que un criterio mantenido por la Administración para varios consejeros y respecto de igual retribución no se haya aplicado a otros dos que se incorporaron después. Lo que podría añadir en la consideración a la proscripción de la arbitrariedad, los obligados principios de actuación administrativa (art. 3 Ley 40/2015) de buena fe y confianza legítima, incluyendo ésta junto a la esperanza de estabilidad normativa, la estabilidad de criterio exigiendo algo más que la obligada motivación (art. 35 Ley 39/2015) en los casos de cambio.
- Recordatorio de Jurisprudencia. Según TS ss. 15.04.02 y 13.05.09, la Administración no puede adoptar medidas contrarias a la esperanza inducida por la razonable estabilidad en las decisiones de aquélla. Según TJUE, ss. 16.05.79, 5.05.81, 21.09.83 y 12.12.85, señala como requisitos: que exista pronunciamiento, que no se pueda prever el cambio y que el interés comunitario no justifique el cambio. Pero no se lesionó a pesar de que durante 20 años la Administración no regularizó la misma situación (TS 22-11-13)
I. SOCIEDADES
98) Gastos. Irreales. Según TS s. 14.12.89, los gastos se deben justificar con factura sin que sea suficiente su contabilización, pero, TS s. 30.05.13, deben ser necesarios; en este caso la sociedad que facturó no realizaba actividad alguna (AN 3-11-16)
La sentencia reseñada se puede comentar en relación con esta otra producida en fecha próxima: Para que un gasto sea fiscalmente deducible es preciso que esté justificado, que esté contabilizado, que sea imputable al ejercicio y que sea necesario por su relación con la actividad, TS s. 26.02.15, o por su correlación con los ingresos, TS s. 6.02.15; en los gastos de atenciones y regalos no se puede exigir una prueba plena de esa correlación, pero no es de recibo no aportar alguna (AN 21-11-16)
Que se trate de un asunto reiterado en la causa de regularizaciones tributarias no le resta interés en su consideración cuando se sigue encontrando insuficiente o no acertado la justificación del criterio aplicado. Nadie niega que con la Ley 61/1978, del IS, los requisitos para la deducibilidad de un gasto eran su contabilización y su “necesidad” para obtener ingresos. No se debería negar que con la Ley 43/1995, establecido como plausible novedad el diseño sintético del impuesto (art. 10 LIS: la base imponible es el resultado contable modificado por los ajustes fiscales, extracontables, regulados en la ley), desapareció el requisito de necesidad del gasto. Así lo entendió y lo manifestó (“venturosamente”, “con júbilo”) el TS (ss. 1.10.97, 12.12.07, 6.02.08…), aunque recientemente se haya matizado que la eliminación del requisito de necesidad del gasto sólo fue para las atenciones a empleados, clientes y proveedores.
No es un requisito para la deducibilidad de un gasto que sea “real”, porque si no es real el gasto no existe ni para contabilizarlo ni para deducirlo. Lo que es condición esencial es la prueba del gasto mediante factura. Y ése es otro asunto que exige consideración sobre todo a partir de la Ley10/1985 que modificó la LGT/1963 y que incluyó la condición de la justificación documental para poder practicar deducciones en la base imponible o en la cuota a la hora de la tributación. En la LGT/2003 (art. 106.4) se establece que la prueba de gastos y deducciones mediante factura es forma “prioritaria”, pero no es medio “privilegiado”. La inquietud jurídica se produce cuando se observa que frecuentemente se pone en duda la factura como medio de prueba, exigiendo un contenido (detalle contractual o físico) que desvirtúa su naturaleza. La factura es un medio de prueba admitido en Derecho (art. 106.1 LGT) y contra ella se exige la prueba en contrario.
La realidad se niega probando su inexistencia. No ocurre así cuando se deduce por presunción que lo facturado, contabilizado y pagado no responde a la realidad, porque eso es presumir la presunción, contra toda lógica. Tampoco la regulación del IS, con un precepto dedicado a los gastos que no son fiscalmente deducibles (art. 15 Ley 27/2014), permite exigir el requisito de la necesidad del gasto para su deducción, porque sería un ajuste fiscal extralegal (como en la irrealidad del gasto, si contablemente algo no es un gasto no hay que plantearse su deducibilidad).
- Recordatorio de Jurisprudencia. Probada la mera existencia forma y la inactividad de las empresas, no acreditado el transporte y no existiendo coincidencia en los pagos en efectivo contabilizados, TS s. 8.11.12, no se admite el gasto. Sanción (AN 9-7-15). No es deducible el gasto porque se aportó el contrato, pero no una factura que es la prueba de su cumplimiento (AN 15-10-15)
ISyD
99) Reducciones. Empresa. En la aplicación de la norma que regula la reducción está prohibida la analogía en cuanto exige que en el arrendamiento se cumplan los requisitos del art. 25.2 LIRPF/98. Por otra parte, el arquitecto estaba habilitado para valorar el inmueble y el inspector para determinar el valor patrimonial de la entidad (TS 29-11-16)
Parece imposible que un texto legal tan matizado y condicionado pueda permanecer y ser límite para la aplicación de la analogía. Se trata, en fin, de una serie de normas interrelacionadas: el artículo 20.2.c) LISyD establece una reducción con referencia al artículo 4. Dos LIP que, a su vez, remite a lo establecido en la LIRPF sobre si existe actividad económica, lo que conduce al art. 27.2 LIRPF/06 que establece que se considera realizado en el ejercicio de una actividad la transmisión o arrendamiento de inmuebles “únicamente” cuando se utilice (sic) al menos una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa. Por su parre, el artículo 14 LGT establece que no se admite la analogía (la integración de la norma en lo que no dice para llenar esa laguna) para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales.
La duda así es doble: en general, porque la doctrina de los tribunales insiste en que las condiciones de la LIRPF son necesarias, pero no suficientes para considerar que existe actividad empresarial o profesional; y en particular, respecto del ISyD, porque una reducción en la base imponible para obtener la base liquidable no es norma del hecho imponible, tampoco de exención y no es identificable ni con un beneficio fiscal y, mucho menos, con un incentivo fiscal. Las reducciones en la base imponible son ajustes técnicos para acomodarla a la verdadera capacidad económica del contribuyente. En el IRPF se aprecia con claridad en las reducciones por diferimiento en las aportaciones a planes de prensiones propios o en la indisponibilidad de lo aportado a la previsión social o al patrimonio protegido de otro o en el pago de pensiones compensatorias al cónyuge.
- Recordatorio de Jurisprudencia. Tener un local afecto y una persona empleada no es por sí mismo, prueba de actividad, lo es la de la ordenación por cuenta propia. En este caso se probó que la actividad de arrendamiento de varios inmuebles estaba a cargo de la contractualmente empleada con esa finalidad (AN 11-12-13)
IVA
100) Deducciones. Previas. Improcedentes. Que el objeto de la sociedad fuera el alquiler de embarcaciones no permite deducir las cuotas pagadas por la adquisición de un yate que no llegó a construirse, TS s. 4.06.12; la devolución de las cuotas repercutidas la debe hacer quien repercutió (AN 3-11-16)
En íntima relación la resolución anterior se puede comentar con esta otra producida en fecha próxima: A la vista de los arts. 5 LIVA y 27 RIVA y de TJUE s. 2.06.16, se considera probada la intención de desarrollar actividad para lo que se aportaron 41 documentos en el procedimiento y en la reclamación un plan especial informado por un ingeniero, dictamen de enóloga, certificado del Consell balear, aunque no se tuvo en cuenta ni en la liquidación ni en la resolución (AN 10-11-16)
La consideración de un sistema tributario como justo (art. 31 CE) aconseja considerar con frecuencia cómo se aplica en la práctica ordinaria de su gestión. La segunda de las sentencias reseñadas aquí es prueba inquietante de lo que puede ocurrir cuando, aportada una voluminosa justificación documental que finalmente se considera que era adecuada y suficiente, no se tuvo en cuenta ni en la liquidación ni en la posterior resolución de la reclamación. Si no se encuentra remedio eficaz a situaciones así para evitar que tengan que encontrar remedio años después y tras costosas impugnaciones, parece razonable poner en duda la justicia del sistema.
También es ajustada a Derecho la primera de las sentencias reseñadas que parece aportar un nuevo componente de cordura al complicado asunto de “la intención confirmada por elementos objetivos” (art. 5. Dos LIVA) referida a la adquisición de elementos para el desarrollo futuro de una actividad empresarial o profesional. Aunque, posiblemente, sería conveniente buscar otra redacción o una mayor precisión que evitara el riesgo de la arbitrariedad. En este caso se trata de un precepto que contiene muchos peligros latentes en su mejorable texto: desde “las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario” (art. 5. Uno, b) LIVA), hasta el tiempo de inseguridad en quien ocasionalmente urbaniza, promociona, construye o rehabilita “en principio” para sí mismo.
- Recordatorio de Jurisprudencia. A partir de la TJCE s. 21.03.00, Gabalfrisa, es suficiente la mera intención de iniciar la actividad sin que exista plazo preclusivo, aún más allá de 4 años, y así lo acreditaron: la constitución de la sociedad, el alta en el IAE, la adquisición de un inmueble (TS 7-3-14)
DICIEMBRE – 2016 (nº 298) (nº 05/17)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
NORMAS
101) Fraude de ley. Existente. En la compraventa de acciones financiada con préstamo, mediante operaciones en el grupo, hubo fraude de ley porque la venta fue artificiosa, porque la norma defraudada puede ser la de cobertura, porque no es contrario ni a la doctrina UE ni al Convenio con Luxemburgo; posible calificación de fraude de ley en operación de un período prescrito que proyecta efectos en no prescritos (TS 22-12-16)
- El fraude de ley tributario se regulaba (art. 24) en la LGT/1963, “de los maestros”, y se ha aplicado hasta la vigencia de la LGT/2003 en cuyo contenido ya no se regula el fraude de ley, sino que se ha introducido el conflicto en la aplicación de la norma tributaria (art. 15) para corregir la tributación por hechos, actos y negocios que la Administración considera artificiosos, inusuales o impropios. No tiene nada que ver con el fraude de ley (art. 6 Cc), llega mucho más allá de la corrección del abuso de derecho (art. 7 Cc) y responde al novedoso principio fiscal que justifica la exigencia de la “mayor tributación entre las posibles”. Y, desde luego, en su definición, en su contenido y en su aplicación no existe un conflicto en “la aplicación de una norma”, sino que se cuestiona la realidad o la calificación jurídica de hechos, actos o negocios.
Esa modificación está regulada en una ley y se debe aplicar hasta que se anule por inconstitucional (porque la mayor tributación posible no es la capacidad económica a que se refiere el art. 31 CE) o se derogue. La aplicación del fraude de ley aún es posible porque el Código civil es derecho común y porque ya no hay norma con ese contenido en la ordenación especial del derecho tributario.
El comentario de la sentencia reseñada se debe referir, por tanto, a la regulación del artículo 24 LGT/1963 que se caracterizaba por lo siguiente: a) regulaba una excepción a la prohibición de la interpretación extensiva del hecho imponible, señalando que no la hay cuando se trata de remediar el fraude de ley; b) el ámbito de aplicación del fraude de ley era las normas (no los hechos, actos ni negocios), de modo que, cuando se había aplicado una indebida, de cobertura, en vez de la procedente, defraudada, se remediaba la situación aplicando la norma correspondiente; c) esas normas en conflicto se debían referir al hecho imponible (no a la base imponible ni a la base liquidable ni a la cuotas íntegra o líquida) y debían ser dos (la de cobertura y la defraudada); d) un requisito para apreciar el fraude de ley era la prueba del propósito de eludir el pago del impuesto (y no evitar la realización del hecho imponible ni minorar la base o la deuda tributaria); e) el otro requisito era que la aplicación de las normas de cobertura y defraudada debía producir un resultado equivalente al derivado del hecho imponible (la transmisión, la adquisición…).
Parece contrario a Derecho aplicar al fraude de ley tributario contenidos, requisitos o finalidades diferentes que no están en el artículo 24 LGT que se debe interpretar y aplicar en sus términos de forma estricta en cuanto que define una situación (se entenderá), excepciona una consideración (que no existe extensión del hecho imponible) y condiciona (propósito de eludir, resultado equivalente) la tributación (se graven hechos, actos o negocios jurídicos). Y eso es lo que ocurre cuando se modifica la tributación por considerar artificiosos unos hechos, actos o negocios, atendiendo a la misma norma (en vez de a dos de las que sólo corresponde aplicar una) o a normas que no regulan el hecho imponible (sino la base imponible).
- Tampoco es fácil coincidir con la parte procedimental de la sentencia que se comenta donde se resuelve que es ajustado a Derecho tanto comprobar hechos producidos en un período para el que prescribió el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria (art. 66 LGT) si proyectan efectos en un período en el que no ha no prescrito ese derecho, como modificar la calificación que a efectos tributarios se le hubiera dado y mantenido en los períodos “prescritos”.
Esa segunda parte afecta al principio de seguridad jurídica (art. 9 CE). La santidad de la cosa prescrita se ve violada cuando se permite que lo que se calificó con una naturaleza y un contenido en un período “prescrito”, se pueda ver modificado con efectos en los posteriores períodos “no prescritos” en los que produce efectos (compensación de bases negativas, fundamento del devengo y deducibilidad de intereses de un préstamo…). Es una esquizofrenia que parece ajena a la razón y al Estado de Derecho que los mismos hechos puedan ser y no ser de una naturaleza u otra, con un contenido u otro, según esté o no “prescrito” el período en que produzcan efectos.
También parece que esa parte procedimental de la sentencia afecta al principio de legalidad (art. 9 CE). Según “la regla de la elementalidad” si es preciso regular algo por ley, es que antes no era legal. La razón y el Derecho rechinaban con el extraño manejo que, como se acaba de exponer, se hacía con la comprobación de los hechos, su calificación y con el instituto de la prescripción y la firmeza de “la cosa prescrita”. Y si en el frustrado proyecto de reforma de la LGT (2014) quedó al descubierto la arbitrariedad y la inseguridad jurídica con el abortado precepto que establecía la “imprescriptibilidad del crédito tributario”, con lo que ha resultado en la reforma de la Ley 34/2015, se comprueba que sin ley no era posible establecer (art. 66 bis): que el derecho a la comprobación es imprescriptible en unos casos (arts. 66 bis 1 y 115), pero puede prescribir en otros (art. 66 bis 2).
Sobre la violación de la firmeza de la calificación “prescrita”, trata el artículo 115.2 LGT que va a convivir con la imposibilidad de reabrir la prescripción mediante declaración o autoliquidación extemporánea. La Justicia, el sistema tributario “justo” del artículo 31 CE, parece que obliga a modificar el artículo 219 LGT estableciendo la revocación obligatoria y de oficio de todos los actos de la Administración que, con elementos de semejanza o identidad, hayan resultado contrarios a Derecho a la vista de resoluciones y sentencias firmes favorables al criterio de los administrados. No hacerlo así, sería ir contra el novedoso principio acuñado por el TC de la “igualdad en la legalidad” frente a la rechazable “igualdad en la ilegalidad”, porque ya se admite que la firmeza de los actos es un pequeño obstáculo que se puede superar sin lesión relevante en el Estado de derecho. Suponiendo que sea así.
Sobre prescripción se ha producido otra sentencia en fecha próxima: Sólo los actos nulos no computan a efectos de interrupción de la prescripción, TS ss. 15.12.15, 25.10.16, 2.11.16, pero en este caso, además nunca se anuló la liquidación, sino que se confirmó señalando que debía aplicarse el art. 117.2 LIRPF, sobre anualización, en caso de que no se hubiera aplicado (TS 20-12-16)
INTERESES
102) Liquidación anulada. Procede la liquidación de intereses porque no se anuló toda la liquidación, sino sólo la correspondiente a las ganancias por no haber aplicado la corrección monetaria (TS 15-12-16)
Para descubrir el sentimiento jurídico que produce la consideración de la sentencia aquí reseñada es necesario traer el recuerdo de aquella memorable sentencia y del tiempo en que fue doctrina aceptada hasta que se produjo el cambio de criterio: No procede exigir intereses por el tiempo transcurrido entre una liquidación anulada y la nueva liquidación (TS 23-10-95)
Era tan razonable, tan evidente que debía ser así, que el seguimiento de la doctrina razonable aún se prolongó más allá del cambio (cf. AN 23-4-96, 17-7-01, 4-11-02, 18-10-04, 4-12-06). Pero la doctrina razonable primera se había modificado por la razón de la doctrina legal posterior: “En caso de resolución parcialmente estimatoria procede liquidar los intereses sobre la nueva liquidación y desde que acabó el plazo de declaración (TS 28-11-97, doc. leg.)
Como suele ocurrir, la argumentación lineal parece irrebatible: si el deudor debe pagar en un plazo y no lo hace en ese tiempo sino después del vencimiento, es justa y razonable la exigencia de intereses de demora. Pero la vida de los hombres en sociedad no es lineal. Y obliga a plantearse qué hacer cuando se obliga al deudor a determinar la deuda exigiéndole los conocimientos necesarios: para comprender e interpretar correctamente las claras normas tributarias; para calificar jurídicamente los hechos, los actos, los negocios; para ser un experto en conceptos tributarios (sujeción, no sujeción, exención, deducción, reducción, desgravación, tipo medio de gravamen, tipo efectivo de gravamen, declaración, liquidación, autoliquidación, declaración-liquidación…) y, sobre todo, en la aplicación del procedimiento de liquidación tributaria. Para cuando, en el cumplimiento de esa obligación legal, el contribuyente yerra, la LGT prevé la correspondiente regularización con exigencia de intereses de demora. Pero no se debe olvidar que sólo el acreedor fiscal es el que tiene competencia para determinar la deuda tributaria.
Y, para cuando la Administración considera que la autoliquidación del contribuyente no se ajusta a Derecho y regulariza la situación practicando una liquidación, se exige la cuota tributaria y los intereses de demora por el tiempo transcurrido desde que se debió ingresar el tributo hasta la liquidación regularizadora. Si el contribuyente discrepa y recurre la liquidación, por el principio “solve et repete”, debe pagar u obtener la suspensión de la ejecutividad del acto impugnado. Ese “no pago en el plazo señalado” por causa de la suspensión, determinará un mayor tiempo de devengo de intereses hasta que definitivamente se confirme que era ajustada a Derecho la liquidación de la Administración. La pregunta sobre qué hacer se plantea si la impugnación es finalmente estimada, se anula la liquidación y se produce otra.
Para cuando la causa del retraso en el ingreso tributario del contribuyente es imputable a la Administración que no actuó según Derecho, la LGT (art. 26.5) establece que el interés de demora se calculará desde la misma fecha que hubiera correspondido a la liquidación anulada y hasta el momento en que se dicte la nueva liquidación. Parece indiscutible que, en ese caso, no cabe imputar al contribuyente la demora correspondiente al tiempo en que la Administración había iniciado sus actuaciones de regularización y, aún más claramente, desde que determinó una deuda tributaria contraria a Derecho. El mal hacer del acreedor fiscal, del único competente para determinar la deuda, no puede perjudicar al deudor tributario.
También inciden en este asunto los tiempos que debe cumplir la Administración. Para practicar la nueva liquidación señalando una deuda tributaria, que es de esperar que esta vez sea ajustada a Derecho, hay un tiempo señalado (v. art. 150.7 LGT) para las resoluciones que acuerdan la retroacción y, en general, para la ejecución de resoluciones (art. 239.3 LGT). Ya se señala ahí que el incumplimiento de los plazos por el acreedor fiscal impide la exigencia de intereses de demora, en disciplina semejante a lo que ocurre cuando la Administración no resuelve en plazo (arts. 150.6 y 240.2 LGT).
Esta justa medida de aplicación temporalmente condicionada (TS 21-12-16: El no devengo de intereses por incumplimiento de plazos no se aplicaba con la LGT/1963 y la liquidación se produjo en ese tiempo; no obstante, desde 1.07.04, en la liquidación de intereses se aplica el art. 26.6 LGT/03), es una prueba sólida para considerar que la demora en la determinación de la deuda tributaria legalmente exigible, cuando es causada por la actuación contraria a Derecho de la Administración, debe impedir exigir intereses por ese tiempo.
RECARGOS
103) Apremio. En casación. No cabe apremiar antes de resolver sobre la suspensión pedida, TS ss. 19.06.08 y 16.03.06, pero no cabe pedir la ejecución provisional de sólo la parte de la liquidación no afectada por el recurso de casación (TS 21-12-16)
No es una novedad de estos tiempos plantearse la cuestión del troceamiento de las liquidaciones tributaria. “De hace muchos años” y, desde luego desde el RGIT/86, es la solución reglamentaria que permitía formalizar un acta por la liquidación de una parte de la deuda tributaria regularizada a la que se prestaba conformidad y otra por la liquidación correspondiente a la parte firmada en disconformidad. “De ayer” es la regulación de la doble propuesta de liquidación (art. 253.3 LGT) cuando se pueda distinguir elementos en los que se aprecie una conducta dolosa que puede ser determinante de delito contra la Hacienda junto con otros en los que no se aprecia esa conducta.
La sentencia que aquí se comenta, como es de suponer, no trata ni resuelve la improcedencia del apremio sobre una deuda tributaria respecto de la que se ha pedido la suspensión y mientras no se haya producido la correspondiente resolución. La sentencia que se comenta aquí se refiere a los efectos del recurso de casación en la ejecutividad de la sentencia recurrida. Al respecto el artículo 91 LJCA establece que la preparación del recurso de casación no impedirá la ejecución provisional de la sentencia recurrida. Las partes favorecidas por esta sentencia podrán pedir la ejecución provisional.
Y los hechos se refieren a las vicisitudes de una liquidación impugnada en vía administrativa, primero, y, luego, en vía contenciosa, refiriéndose el litio a sólo algún aspecto de la liquidación, siendo pacífica la consideración del resto. El deudor tributario considera que en la casación la Administración debió pedir la ejecución provisional de esa parte sin debate entre las partes. Pero la liquidación es un acto administrativo y, mientras no se regule otra cosa, su tratamiento unitario impide el troceamiento.
RESPONSABLES
104) En recaudación. No hubo responsabilidad del art. 42.2.a) LGT porque no hubo culpa en la entidad que recuperó su crédito hipotecario mediante operación lícita de una de sus vinculadas y que no conocía la insolvencia de la transmitente que no ingresó el IVA (TS 22-12-16)
La consideración del instituto de la responsabilidad tributaria hace inevitable atender a la señal de alarma que se enciende a la vista del precepto constitucional que obliga a exigir tributos según la propia capacidad económica. Exigir a uno el impuesto que debe pagar otro, aunque sea bajo el ropaje de deuda “con causa fiscal, pero sin causa tributaria”, es casi tan preocupante como cuando se emplea esa misma vía para exigir “la deuda” por el importe de la sanción, sin que se exija que el responsable sea culpable.
De ambas referencias trata el supuesto de responsabilidad que se regula en el artículo 42 LGT tanto en su apartado 1.a) (colaborar en una infracción para no tributar lo debido), como en el 2.a) (colaborar para impedir u obstaculizar la recaudación). En los dos casos, se establece la responsabilidad solidaria de modo que, quien no era contribuyente ni podía infringir, ni era deudor por causa tributaria de lo que se le exige, debe hacer frente al pago de la deuda tributaria de otro.
La sentencia considera que no se incurre en ese supuesto de responsabilidad cuando no se prueba la culpa de quien recuperó su crédito mediante una operación lícita y antes de conocer la insolvencia del mismo. El artículo 42.1.a) LGT se refiere al causante o colaborador en una infracción y el artículo 42.2.b) LGT se refiere a la existencia de culpa o negligencia en el incumplimiento de órdenes de embargo, pero en el artículo 42.2.a) LGT no se señala ni cabe presumir la concurrencia de esas circunstancias.
En todo caso, sentencias como la que aquí se comenta permiten reflexionar sobre el instituto de la responsabilidad tributaria que, si se configura como la obligación de pago de deuda ajena, debería llevar a la eliminación de la deuda del principal (contra art. 174.5 LGT); y si se considera que participa del carácter sancionador, debería incidir en el elemento objetivo de la infracción o delito del deudor principal (contra arts. 182 y 258 LGT)
- Relacionada con esta sentencia se puede señalar esta otra de fecha próxima: En la responsabilidad del art. 42.2.a) LGT, es una norma declarativa y no procedimental el art. 174.5 LGT, de modo que no se aplica retroactivamente su redacción por la Ley 36/2006 y en la distinción entre “hecho habilitante” y “liquidación”, en este caso se podía impugnar la liquidación. Retroacción (TS 22-12-16)
INSPECCIÓN
105) Duración. Interrupciones. Informes extranjeros. Interrupción exige detener las actuaciones: se pidió información a Gran Bretaña, Luxemburgo e Irlanda, pero recibida la última no continuaron las actuaciones hasta casi seis meses después y después de la remisión al Ministerio fiscal se demoró la reanudación otros cuatro meses y no se indica en la liquidación si la información fue trascedente; esas circunstancias no pueden ser, TS s. 24.01.11, una segunda ampliación; no interrumpen la prescripción las actuaciones posteriores al plazo máximo de duración (TS 22-12-16)
Sobre la duración de las actuaciones inspectoras se puede escribir una historia normativa que pudiera empezar en el RGIT/86. Según el artículo 31 de aquel reglamento las actuaciones inspectoras podían desarrollarse durante los días que fueran precisos, pero la inactividad injustificada por más de seis meses hacía correr la prescripción como si no se hubiera interrumpido. El RD 803/1993, aprobado para señalar plazos de duración máxima de los procedimientos, estableció que las actuaciones inspectoras no tenían plazo de duración. La reforma de la Ley 1/1998, de derecho y garantías de los contribuyentes, determinó el RD 136/2000 reguló un plazo máximo de doce meses, ampliable en otros doce (art. 31 ter) e introdujo la consideración de las interrupciones y de las dilaciones. En paralelo, la jurisprudencia del TS señalaba que no tener plazo de terminación no significa que las actuaciones puedan ser eternas (TS, 4.12.98) y que la iniciación de una inspección no podía der un hito que abriera el cómputo de un nuevo plazo de prescripción de cinco años (TS, ss. 28.02.96).
Los incumplimientos de plazos por la Administración han sido tan frecuentes como generalizados, con prácticas poco edificantes, como “las diligencias argucia”, lo que ha llevado a una nueva regulación de tiempos en el art. 150 LGT, modificado por la Ley 34/2015. Mientras se producen, detectan y corrigen otras prácticas con la nueva regulación, sentencias como la que se comenta aquí reiteran lo que es doctrina tan sólida como su fundamento: no cabe invocar una interrupción justificada cuando ni se interrumpieron las actuaciones ni hubo diligencia en su continuación ni se señala la trascendencia del motivo de la interrupción para poder continuar o concluir la actuación.
- Recordatorio de jursprudencia. Aunque la dispersión geográfica, el volumen de operaciones, tratarse de un grupo con consolidación de cuentas y la comprobación de otros impuestos no determinan la ampliación de plazo en todo caso, en éste está justificado (TS 1-12-16)
SANCIONES
106) Motivación. Insuficiente. No hubo motivación de la culpa al no declarar en IP una cantidad a disposición de la Administración porque la propia Inspección calificó el acta de rectificación y no cabe presumir una actuación dolosa o negligente por firmar en conformidad, por disponer de medios personales y materiales importantes, por no hacer alegaciones ni por decir que no hay causas exoneradoras (TS 22-12-16)
La sentencia reseñada se puede comentar en relación con esta otra producida en fecha próxima: No es motivación de la culpa en la no declaración en el IP de una fianza puesta a disposición de la AProvincial considerar, TS ss. 29.06.02, 6.06.08, 26.09.08, que disponía de medios y la ausencia de causa exoneradora. Unif. Doct. estimado (TS 22-12-16)
Como se pone de manifiesto en las citas que se incluyen en las sentencias reseñadas, es abundante y reiterada la doctrina de los tribunales que establece que es contrario a Derecho imputar una conducta culpable y sancionable por considerar que el contribuyente disponía de recursos económicos suficientes como para tener un asesoramiento tributario adecuado; como también es contrario a Derecho confundir regularización tributaria con infracción o la conformidad con aquélla con una confesión de la propia culpa si hubiera alguna infracción; y como es contrario a Derecho no cumplir con el deber de probar la existencia de los elementos objetivo y subjetivo de la infracción y de la culpa a la vista de los actos previos, coetáneos o posteriores, deducir tal confesión cuando no se hacen alegaciones o señalar sin más que no existen causas exoneradoras de responsabilidad (v. art. 179 LGT)
Y, siendo así, admitiendo como es natural que todo ser humano se puede equivocar (errare humanum est), que se insista (nescium manere in errore) en la ausencia, insuficiencia o errónea fundamentación de la existencia de culpa cuando se trata de imputar una conducta ilícita, lo que, en términos del TEAC es un “reproche social con trascendencia moral” (TEAC 6-2-90). No parece que pueda ser así sin consecuencias.
- Recordatorio de jurisprudencia. Se creó un engaño para encubrir el negocio efectuado; ni hubo fraude de ley sino simulación; que no hubiera ocultación porque se comunicó el cambio de domicilio a Bilbao y que en la instancia se estimara improcedente la sanción, no impide confirmarla ahora (TS 13-12-16)
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
I. SOCIEDADES
107) R.E. Reestructuración empresarial. Escisión. El concepto de escisión es tributario y previo al mercantil, Directivas 82/891/CE y 90/434/CEE y Ley 29/1991, antes de la Ley 19/1989. La escisión parcial o impropia no es sucesoria sino traslativa y onerosa. Debe haber rama en la transmitente, TS ss. 29.10.09, 21.06.10; no era necesaria la escisión de ramas de actividad en arrendamientos según fueran inmuebles industriales o no; la calificación del registrador no vincula a efectos tributarios, TS s. 23.04.15; no había motivo económico porque la finalidad era la venta de una o varias de las sociedades involucradas (TS 22-12-16)
Se debe agradecer que en las sentencias se añada, si es conveniente, a la estricta consideración y resolución de las cuestiones planteadas, una moderada muestra de erudición. En la sentencia que aquí se comenta se da información que hace más comprensible la regulación tributaria de este régimen especial: desde el origen tributario a la naturaleza y a los condicionantes. No obstante esta consideración, la sentencia incide una vez más en el contenido y motivación de la escisión de rama de actividad.
Considerar el arrendamiento de inmuebles de uso industrial como rama de actividad diferente de la que trataría del arrendamiento de inmuebles de uso residencial, sin otras circunstancias a tener en cuenta, no está justificado. Que el registrador mercantil admitiera a inscripción la escritura de escisión parcial no vincula a la Administración en la aplicación o no del régimen especial del IS. Escindir esas ramas con transmisión de inmuebles a sociedades diferentes para luego vender algunas de éstas no es una reorganización estructural que justifique la aplicación del régimen especial.
108) RE. Patrimoniales. Inexistente. La sociedad con actividad de promoción inmobiliaria no era patrimonial cuando por su iniciativa procuró la modificación jurídica en la recalificación del suelo de urbano en residencial, dotándolo de las condiciones de solar y con organización de medios materiales y humanos (TS 20-12-16)
La sentencia reseñada se puede comentar en relación con esta otra producida en fecha próxima: Los requisitos de local y empleado, arts. 61 LIS/04 y 25 LIRPF, son necesarios, pero no suficientes para presumir la actividad lo que exige probar la ordenación de medios por cuenta propia; en este caso no había actividad por la sola emisión de facturas y gestión de su cobro (TS 7-12-16).
- Así, con esta sentencia se puede volver a considerar el peculiar invento que llevó a establecer una presunción de actividad por tener un empleado y un local afecto. Lo que era un portillo para la evitar tributaciones no deseables, ha llegado a extenderse a la esencia y contenido de un régimen especial, como es de sociedades patrimoniales, y a la aplicación de un tratamiento beneficioso en la disolución de las sociedades. La sentencia, como otras, reconduce la literalidad legal a la realidad sobre la que la norma se aplica (art. 3 Cc) y considera los requisitos necesarios, pero no suficientes. Y concluye que no había actividad empresarial por el sólo contenido operacional de emitir facturas y gestionar su cobro.
- En la primera de las sentencias reseñadas se considera que había actividad de promoción inmobiliaria, aunque no se hubiera producido una trasformación física, cuando la actividad empresarial, con organización y medios adecuados, produce una modificación jurídica mediante la recalificación del suelo urbano en residencial. Y, como en la otra sentencia reseñada, también aquí se aplica la razón como remedio.
ISyD
109) Reducción. Sucesión de empresas. Aunque no se admite el recurso para unificación de doctrina si no hay identidades, TS 26.09.07, sí se dan en este caso y se considera doctrina correcta, TS s. 18.01.16, que la reducción se aplica cuando las funciones de dirección se realizan al menos por uno de los miembros del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todos tenga derecho a la exención IP y cualquiera que sea la denominación del cargo (TS 20-12-16)
Es interesante señalar que la reseña de la sentencia empieza destacando lo que es, ciertamente, excepcional frente a lo que es habitual declaración de “improcedencia”-por la falta de identidades- en el asunto -el recurso para unificación de doctrina- de la jurisdicción contencioso administrativa que mayor número de pronunciamientos del TS produce en los últimos años, aunque todo quede en estadística al desaparecer ese recurso. En este caso, se dan las identidades y se acierta en la doctrina procedente.
La reducción de la base imponible que se regula en el artículo 20.2.c) LISyD, referida a la adquisición de una empresa individual, un negocio profesional o de participaciones en entidades, es un caso de dependencia normativa en cuanto que queda condicionada a que “sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991” (LIP). Hay reducción en el ISyD cuando es aplicable la exención en el IP.
Para poder aplicar la exención en el IP en las participaciones de una entidad se exige, además de lo establecido respecto de la empresa y su actividad atendiendo a los elementos afectos y del porcentaje de participación en la entidad, que el sujeto pasivo “ejerza efectivamente funciones de dirección de la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50% de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y del trabajo personal.
Como se puede apreciar, también así se produce para la reducción en el ISyD una condición (IP) condicionada (IRPF). Incluso dentro del propio precepto de la LIP hay una referencia condicionante (de la letra c) a la letra b) que afecta a la sentencia que aquí se comenta en cuanto se refiere a “alguno de los miembros del grupo de parentesco” que es la expresión que emplea la ley para admitir que las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de las misma se deban cumplir en una de las personas del grupo, “sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención”.
Tanta dependencia externa (y un peculiar desarrollo reglamentario en la Resolución 2/1999, de la DGT para la reducción en el ISyD) ha provocado muchas cuestiones referidas tanto a los condicionantes en el tiempo (devengos en tiempos diferentes), como a los condicionantes cuantitativos (aplicaciones porcentuales) y cualitativos (parentesco, ejercicio efectivo, incompatibiliades). En este caso, el asunto parecía menor, porque la Administración autonómica daba relevancia decisiva sobre todo a la denominación del cargo (y menos a otras circunstancias), pero ha tenido que llegar hasta el TS para encontrar solución. Y en unificación de doctrina.
IVA
110) Deducciones. Prorrata. Operaciones. Según la doctrina sobre la actividad accesoria, TJUE ss. 14.11.00, 27.09.01, 29.04.04, 19.10.09, 6.09.12, y TS s. 9.10.15, en operaciones financieras de un grupo editorial, la planificación se debe producir utilizando el propio patrimonio y procurando una rentabilidad comercial y otra financiera, sin que el volumen económico sea determinante; en este caso, la venta de participaciones de filiales y la financiación y operaciones de seguros con éstas se computan en el cálculo de la prorrata; no procede deducir el IVA soportado por asesoramiento para una OPA porque es operación ajena a la actividad (TS 1-12-16)
Posiblemente sea el artículo 9.1º.c) LIVA uno de los de mayor complejidad de la ley del impuesto con trascendencia de su complejidad en otros aspectos, como ocurre en este caso, para considerar qué es actividad accesoria y para calcular la prorrata que es otro aspecto de la LIVA de interpretación y aplicación conflictiva (desde la deducción en sectores diferenciados -art. 101.1-, a la deducción común- art. 101.2-, a la prorrata general -art. 102 a 103 y 105- y a las operaciones incluibles en el denominador -art. 104- y ala prorrata especial -art. 106-).
La sentencia que origina esta reflexión sólo hace confirmar esa complejidad que hay que resolver en cada caso y con un alto grado de inseguridad.
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