CONSULTAS TRIBUTARIAS COMENTADAS (2016)

SUMARIO

1) IS. Sociedades. Comunidades de bienes. Farmacias
2) IS/IVA. Sociedades civiles. Comunidades de bienes
3) IS. Sociedades civiles. Sociedades mercantiles
4) IS/IVA. Sociedades de profesionales. Administradores
5) IRPF. Régimen de gananciales

CONSULTAS COMENTADAS

1) IS. SOCIEDADES. COMUNIDADES DE BIENES. FARMACIAS (nº 190) (nº 03/16)

Para quien disfruta leyendo, estudiando, reflexionando, sobre asuntos y cuestiones tributarias, casi todas las contestaciones, resoluciones o sentencias producidas en ese ámbito se convierten en causa de satisfacción intelectual. Y, a partir de ese contenido original, es posible construir castillos en la arena, figuras con las nubes, señales de humo en el cielo. Todo se puede si se tiene tiempo y uno se pone a la tarea.

1. LA CONSULTA

Con fecha 22 de diciembre de 2015, la Dirección General de Tributos ha contestado la consulta vinculante de referencia V3450/15 respecto de una cuestión aparentemente sencilla sobre si afecta a la tributación de las farmacias la redacción del artículo 7.1.a) de la Ley 24/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, cuando establece que serán contribuyentes del impuesto, cuando tengan su residencia en territorio español “a) Las personas jurídicas, excluidas las sociedades civiles que no tengan objeto mercantil”.

Puede llamar la atención que se plantee esa consulta cuando la contestación pone de manifiesto que se puede responder reproduciendo el texto de la consulta V1834-12. Y así se contesta añadiendo un párrafo final advirtiendo que lo que se dijo para una sociedad mercantil hace tres años, también es aplicable a cualquier persona jurídica, de modo que, puesto que al no poder ser una sociedad civil con personalidad jurídica titular de una oficina de farmacia, los rendimientos derivados de la misma en ningún caso tributarán por el IS, sino que la tributación corresponde a los farmacéuticos titulares de la oficina bien sea individualmente o en régimen de atribución de rentas, según lo dispuesto en el artículo 8.3 Ley 35/2006, del IRPF, en el caso de que la autorización, como está permitido, se atribuya de forma conjunta a varios farmacéuticos, en agrupación que no puede tener personalidad jurídica distinta de la de las personas físicas que la integran.
Con esta contestación ya tiene el analista tributario todos los elementos que le interesaba tener: sociedad mercantil (que consultó), sociedad civil con personalidad jurídica (que no puede ser titular de oficina de farmacia) y agrupación de farmacéuticos sin personalidad jurídica (que es referencia que permite hacer una excursión por la comunidad de bienes).

Antes de seguir hay que señalar que llama la atención la consulta de 2015 cuando hace ya tres años, en la consulta contestada en 2012, ya se planteaba a quién correspondían los rendimientos obtenidos por una oficina de farmacia cuando su actividad se desarrollaba por una “sociedad limitada profesional” constituida por el farmacéutico consultante. Como el artículo 88.2 LGT ya no dice que las consultas escritas se deben presentar antes de la realización del hecho imponible (art. 107.2 LGT), sino antes de que termine el plazo establecido para la presentación de autoliquidaciones, se puede asumir que en 2012 alguna “sociedad mercantil de profesionales” ejercía la actividad de una oficina de farmacia, que tuvo dudas sobre la tributación que correspondía por la renta así obtenida, que consultó y recibió como contestación que esa actividad no podía ser ejercida por una sociedad mercantil, en los términos en que se expresa la contestación vinculante.

Y tres años después se consulta en qué puede afectar a la tributación de las oficinas de farmacia que todas las personas jurídicas, menos las sociedades civiles que no tengan objeto mercantil, hayan pasado del régimen de atribución de rentas a tributar por el IS como contribuyentes; o, lo que es lo mismo, son contribuyentes del IS todas las sociedades mercantiles y las sociedades civiles con objeto mercantil (que hay que convenir que no existen porque la sociedad civil con objeto mercantil es sociedad mercantil). En régimen de atribución de rentas siguen las sociedades civiles que no tengan objeto mercantil (con personalidad jurídica porque son manifiestas frente a terceros) y las sociedades civiles con pactos secretos (como si no existieran, porque su personalidad jurídica sólo es respecto de su relación jurídica con los socios). Es decir: o a pesar de lo ocurrido en 2012, seguía habiendo sociedades que eran titulares de oficinas de farmacia; o sólo se trataba de confirmar que ninguna sociedad con personalidad jurídica podía ser titular de una oficina de farmacia (que sólo podía serlo una persona física, o varias) lo que eliminaba cualquier duda sobre la incidencia del artículo 7 LIS en el asunto.

2. LA CONTESTACIÓN DE 2012

Dice la contestación de 2015 que, en relación con una sociedad limitada profesional constituida por el farmacéutico consultante se contestó:

- que el artículo 103.4 de la Ley 14/1986, de 25 de abril, General de Sanidad, dispone que “sólo los farmacéuticos podrán ser propietarios y titulares de las oficinas de farmacia abiertas al público”;

- que el artículo 1 de la Ley 16/1997, de Regulación de Servicios de las Oficinas de Farmacia, bajo el título “Definición y funciones de las oficinas de farmacia”, establece:

“En los términos recogidos en la Ley 14/1986, de 25 de abril, General de Sanidad, y la Ley 25/1990, de 20 de diciembre, del Medicamento, las oficinas de farmacias son establecimientos sanitarios privados de interés público, sujetos a la planificación sanitaria que establezcan las Comunidades Autónomas, en las que el farmacéutico titular-propietario de las mismas, asistido, en su caso, de ayudantes o auxiliares, deberá prestar los siguientes servicios básicos a la población: 1. La adquisición, custodia, conservación y dispensación de los medicamentos y productos sanitarios...”

- Y sigue diciendo la contestación vinculante: Por tanto, el ejercicio de las actividades atribuidas legalmente a las oficinas de farmacia corresponde al farmacéutico propietario-titular de la oficina de farmacia, sin que puedan en consecuencia dichas actividades ser ejercidas por una sociedad mercantil, encontrándose entre las referidas actividades, la adquisición, custodia, conservación y dispensación de los medicamentos y productos sanitarios.

De acuerdo con lo anterior, el rendimiento obtenido en la dispensación por el farmacéutico de los medicamentos y productos farmacéuticos, cuya adquisición le corresponde al farmacéutico, formará parte del rendimiento de su actividad económica, junto con el rendimiento derivado de la entrega de bienes y prestaciones de servicios que corresponda a las actividades legalmente atribuidas a la oficina de farmacia de su titularidad.

Lo anterior no obsta para que los elementos patrimoniales distintos de los anteriores que integran el negocio de farmacia, tales como locales o mobiliario y enseres, pueden ser de la titularidad de una sociedad mercantil que los ceda al farmacéutico para su explotación en su oficina de farmacia.

2.1 De estos textos (normativo e interpretativo) conviene retener para su consideración:

a) que sólo los farmacéuticos podrán ser propietarios y titulares de las oficinas de farmacia abiertas al público;

b) que sólo el farmacéutico titular-propietario de la oficina de farmacia, asistido, en su caso, de ayudantes o auxiliares, deberá prestar los servicios de adquisición, custodia, conservación y dispensación de los medicamentos y productos sanitarios;

c) que el ejercicio de las actividades atribuidas legalmente a las oficinas de farmacia corresponde al farmacéutico propietario-titular de la oficina de farmacia, sin que puedan en consecuencia dichas actividades ser ejercidas por una sociedad mercantil;

d) que hay que diferenciar, por una parte, la actividad de dispensación por el farmacéutico de los medicamentos y productos farmacéuticos, cuya adquisición le corresponde al farmacéutico; y, por otra parte, la actividad de la entrega de bienes y prestaciones de servicios que corresponde a las actividades legalmente atribuidas (¿custodia, conservación, otras entregas?) a la oficina de farmacia de su titularidad;

e) que los elementos patrimoniales distintos de los medicamentos y productos sanitarios (farmacéuticos) que integran el negocio de farmacia, tales como locales o mobiliario y enseres, pueden ser de la titularidad de una sociedad mercantil que los ceda al farmacéutico para su explotación en su oficina de farmacia.

2.2 Respecto de los puntos que se señalan para ser considerados se puede decir:

a) Que sólo un farmacéutico persona física puede ser el propietario-titular de una oficina de farmacia y sólo un farmacéutico persona física titular-propietario de la oficina de farmacia, asistido, en su caso, de ayudantes o auxiliares, debe prestar los servicios de adquisición, custodia, conservación y dispensación de los medicamentos y productos sanitarios.

En lo subjetivo, desde luego, respecto de “la propiedad” y atendiendo al Derecho civil, esa previsión normativa se cumple cuando son dos o más personas físicas los que tienen la propiedad de la oficina de farmacia puesto que existe comunidad de bienes (art. 392 Cc) cuando una cosa o un derecho pertenece en propiedad a dos o más personas. Y, como es sabido, cada comunero no es dueño de una parte (alícuota a su participación) de la cosa común, sino que, respecto de todos, cada uno de los comuneros es propietario de la totalidad de la cosa común.

A este respecto se debe recordar, por una parte, que a una situación de copropiedad se puede llegar por actos “entre vivos” (adquisición en común en compraventa, permuta...; con reservas, en la transmisión de cuota parte indivisa; con más reservas en el pacto convencional de aportaciones recíprocas de cosas individuales que alcanzan la unidad indivisa, caso de fincas colindantes) o “por causa de muerte” (sucesión hereditaria cuando se mantiene la indivisión de la cosa que pertenece en propiedad a varios sucesores); y, por otra parte, que aunque la copropiedad se refiere a “cada cosa”, se admite en Derecho como “una cosa” la “universitas rerum” (los elementos de una empresa y, desde luego, un vehículo con sus elementos, un continente con su contenido) que comprende muchas cosas que están afectas al mismo fin, que forman parte de un todo. Lo que alguno llamaría “una unidad de destino”.

En cambio, si la propiedad de la oficina de farmacia correspondiera a una sociedad ya fuera civil o mercantil, sería contra las previsiones normativas señaladas, en cuanto que se trataría de la propiedad correspondiente a una persona jurídica que no es ni puede ser un farmacéutico.

Se puede traer aquí el debatido asunto de las sociedades civiles con pactos secretos en las que los socios actúan en nombre propio (art. 1669 Cc), en cuanto que, al no ser manifiestas a terceros y en cuanto no lo sean, en nada se ven afectadas por la regulación sobre la propiedad de las oficinas de farmacia.

Otra cosa es la consideración de “la titularidad” que, según lo antes expuesto aquí, sólo puede tenerla quien sea farmacéutico, lo que no impide que se permita que una oficina de farmacia tenga más de un titular con referencia a personas físicas con esa cualificación académica y profesional, que no puede tener una persona jurídica. Al respecto se debe señalar que para otras actividades profesionales sí está permitido el ejercicio por medio de sociedades.

b) En cuanto a lo objetivo, es preciso señalar la imprecisión de los términos empleados puesto que se refiere a “titularidad” de elementos patrimoniales en un pasaje en el que la distinción entre propiedad y titularidad pueden ser relevantes.

La consideración del textos de la contestación que aluden al “rendimiento obtenido” permiten referir a la condición de farmacéutico (persona física) sólo el rendimiento procedente de la adquisición y la dispensación (sin referencia a la custodia, conservación) de medicamentos y productos sanitarios (farmacéuticos), pero también se puede suponer que se considera que la custodia y conservación no producen rendimiento, aunque podría no ser así considerándolo desde un punto de vista profano en esa actividad.

c) En cuanto a las actividades del farmacéutico, viene a la memoria un asunto de hace años que llevó a distinguir en la actividad de las oficinas de farmacia la correspondiente a elaboración y análisis, que se consideraba profesional, y adquisición y venta, que se consideraba comercial. Algo parecido, pero distinto, sería la doble referencia que hace la contestación de la DGT, por una parte, al rendimiento obtenido en la dispensación por el farmacéutico de los medicamentos y productos farmacéuticos, cuya adquisición le corresponde al farmacéutico; y, por otra parte, al rendimiento derivado de la entrega de bienes y prestaciones de servicios que corresponda a las actividades legalmente atribuidas a la oficina de farmacia de su titularidad. Ambos formarán parte del rendimiento de su actividad económica del farmacéutico.

Y también se debe considerar que en las oficinas de farmacia se realizan otras actividades atendiendo al objeto de las operaciones, como ocurre con la venta de productos de cosmética o perfumería, por ejemplo. También en la prestación de servicios se pueden producir operaciones sin relación directa con lo sanitario que van desde “tomar la tensión” a medir y pesar.

Es de suponer que estas diferenciaciones sólo trascienden al control de la actividad exclusiva del farmacéutico para evitar que se pueda realizar por quienes no tienen la cualificación profesional exigible, de modo que en el IRPF todo sea una sola actividad, lo que no impide que en el IVA pudiera ser obligado diferenciar por su objeto las operaciones realizadas.

La inquietud fiscal que pudiera producir esta reflexión sobre las múltiples actividades y operaciones diferenciables, hace que no se pueda evitar el recuerdo de la historieta que hace muchos años se contaba sobre una comprobación de la Licencia Fiscal del IAE (antes, IBAIC). Era un establecimiento de aquellos en los que se vendía de todo, desde escobas y papel higiénico a paños, delantales, alpargatas, aperos, cacerolas y sartenes, alimentos. Artículos de papel, madera, tela, metales, productos naturales y elaborados. Un festín para una regularización tributaria. Iba anotando el funcionario cada descubrimiento en la diligencia que formalizaba. En un momento dado, el dueño del establecimiento, pálido y sudoroso, se pasó la mano por la cabeza, abatido, se apoyó en un mostrador, sacó el pañuelo, se quitó las gafas... Y oyó una voz a su espalda: “Y también productos de óptica”.

3. LA CONTESTACIÓN DE 2015

En 2012 la consulta se refería a la tributación de una sociedad limitada constituida por un farmacéutico para desarrollar la actividad propia de una oficina de farmacia. Y la contestación vinculante fue que la sociedad mercantil no podía desarrollar esa actividad porque el farmacéutico titular-propietario de la oficina de farmacia, asistido, en su caso, de ayudantes o auxiliares, deberá prestar los servicios de adquisición, custodia, conservación y dispensación de los medicamentos y productos sanitarios.

En la contestación vinculante de 2015 se reproduce la que se dio en 2012 y se añade:

- si bien la consulta anterior se refería a una sociedad mercantil, en concreto a una sociedad de responsabilidad limitada, las consideraciones anteriores son aplicables a cualquier persona jurídica,

- por lo que al no poder ser una sociedad civil con personalidad jurídica titular de una oficina de farmacia, los rendimientos derivados de dicha oficina en ningún caso tributarían por el IS,

- porque su tributación es por el IRPF de los farmacéuticos titulares de las oficinas de farmacia, bien individualmente o en régimen de atribución de rentas (art. 8.3 Ley 35/2006, del IRPF, en el caso de que la autorización se atribuya, como permite la normativa reguladora de las farmacias, de forma conjunta a varios farmacéuticos, cuya agrupación no puede, por las razones anteriores, tener una personalidad jurídica distinta a la de las personas físicas integrantes.

3.1 La interpretación

La reseña del párrafo original de la contestación vinculante de 2015 permite señalar los siguientes aspectos que deben ser objeto de interpretación.

a) Aunque podría haber sido de otro modo, lo que más ata la interpretación de la normativa profesional es la referencia condicional a que sea al “propietario-titular” de la oficina de farmacia al que corresponde “la adquisición, custodia, conservación y dispensación de los medicamentos y productos sanitarios”.

Podría haber sido de otro modo, desde luego, si la regulación hubiera sido como la de otras actividades profesionales en las que se permite su desarrollo mediante una persona jurídica (sociedad), lo que no impide la exigencia de la intervención directa obligada y exclusiva de una persona física profesionalmente cualificada. Y sería de otro modo si en esta actualidad convulsa e inquietante que vivimos ahora llegara a realizarse, como ya se ha apuntado, alguna pretensión relajadora de las condiciones que habilitan para el ejercicio de algunas actividades profesionales. Aunque pueda producir desazón es fácil encontrar precedentes en anteriores fusiones corporativas ya consolidadas.

Podría ser de otro modo si el trabajo interpretativo se refiere al análisis, a la disección, de los términos “propietario” y “titular” que, desde luego, no tienen igual contenido. Con inevitable riesgo, por causa de esa indeterminación, se puede considerar que lo exigible es que el titular de la oficina de farmacia sea el autorizado por reunir las condiciones y cualificación exigidas para serlo. En cambio, es dudoso exigir que los medicamentos y productos sanitarios (farmacéuticos) adquiridos por el farmacéutico deban serlo, en todo caso, en propiedad, aunque así ocurra habitualmente. Muchas más dudas plantea que el farmacéutico deba ser propietario del inmueble. Todo esto si se considera sólo lo que consta en la contestación vinculante que aquí se comenta.

Podría ser de otro modo si se considera la relativización que, respecto de “la adquisición, custodia, conservación y dispensación de los medicamentos y productos sanitarios”, supone la referencia a “sólo el farmacéutico titular-propietario de la oficina de farmacia, asistido, en su caso, de ayudantes o auxiliares”, porque permite considerar qué es la “asistencia en la adquisición” (y si adquirir quiere decir comprar o también cualquier otro acto o negocio que permita obtener la propiedad o la posesión, temporal o indefinida), por no extender la imaginación a la naturaleza jurídica y condiciones profesionales de los ayudantes o auxiliares. Ya se ha señalado antes que podría haber dificultades en la interpretación sobre quien debe tener la propiedad del inmueble en el que se desarrolla la actividad de la oficina de farmacia.

b) También exige precisar la interpretación de las referencias subjetivas que se contienen en la contestación vinculante: 1) una sociedad mercantil no puede ser titular-propietario de una oficina de farmacia ni realizar la actividad y las operaciones que corresponden exclusivamente al farmacéutico persona física; 2) esta consideración sirve también para cualquier persona jurídica (sociedad, asociación, corporación, fundación); 3) una sociedad civil con personalidad jurídica (manifiesta) no puede ser titular de una oficina de farmacia; 4) el propietario titular de una oficina de farmacia puede ser una persona física o varias; 5) pueden ser varias personas físicas cuando la autorización se atribuya, como permite la normativa reguladora de las farmacias, de forma conjunta a varios farmacéuticos, cuya agrupación no puede, por las razones anteriores, tener una personalidad jurídica distinta a la de las personas físicas integrantes.

Aunque sean sobradamente conocidos los conceptos, puede facilitar la interpretación de los puntos relacionados el siguiente recordatorio. La sociedad es un contrato por el que dos o más personas se comprometen a poner en común dinero, bienes o industria para obtener y distribuir las ganancias (v. arts. 1665 Cc y 116 CdeC). Las sociedades pueden ser civiles o mercantiles. Son sociedades mercantiles las de capital (anónima, de responsabilidad limitada y comanditaria por acciones); son mercantiles la sociedad colectiva y la sociedad comanditaria (v. art. 122 CdeC) en cuanto que su objeto es mercantil; una sociedad puede ser civil por su objeto, aunque su forma sea de sociedad mercantil (art. 1670 Cc). Hay comunidad de bienes cuando una cosa o un derecho pertenece en propiedad a dos o más personas. La comunidad de bienes (art. 392 Cc) es la situación en la que está una cosa y no tiene personalidad jurídica.

La contestación vinculante que se comenta precisa que sólo las personas físicas pueden ser titular-propietario de una oficina de farmacia. No puede serlo una sociedad de capital (anónima, de responsabilidad limitada, comanditaria por acciones) ni cualquier otra sociedad mercantil (colectiva y comanditaria) ni tampoco cualquier sociedad civil. No hay por qué aludir a las sociedades civiles con pactos secretos (art. 1669 Cc) en cuanto que, aún teniendo responsabilidad respecto de los derechos y obligaciones de sus socios, no tienen personalidad jurídica manifiesta ante terceros, actuando sus socios en propio nombre.

3.2 La tributación

El añadido original de la contestación vinculante de 2015 que aquí se comenta se refiere a la tributación de los rendimientos que se obtienen por la actividad desarrollada mediante una oficina de farmacia. Y, en cuanto que da por sentado que esa actividad sólo la puede desarrollar personas físicas, concluye señalando que por tales rendimientos se tributa por el IRPF tanto si el titular propietario es una persona física, como si la autorización se ha atribuido, según la normativa reguladora de las farmacias, de forma conjunta a varios farmacéuticos.

En este punto se debe recordar, en lo que pudiera afectar al asunto de que aquí se trata, que tributan por el IS (art. 7 LIS) las sociedades mercantiles y las sociedades civiles con objeto mercantil (que realmente son sociedades mercantiles); y que no tributan ni por el IS ni por el IRPF (sino que atribuyen la renta así obtenida), tanto las sociedades civiles que no tienen objeto mercantil (por ejemplo, las de profesionales) aunque tienen personalidad jurídica (ya se ha señalado la peculiaridad de las sociedades civiles con pactos secretos), como las comunidades de bienes, que no tienen personalidad jurídica. La renta obtenida por medio de esas entidades (igual que está establecido para las herencias yacentes, patrimonios separados y otras entidades sin personalidad jurídica) se atribuye a sus socios, comuneros, miembros o partícipes (art. 8.3 LIRPF; art. 6 LIS)

Aunque en “lo tributario” siempre es arriesgado, parece que se podría llegar a la siguiente conclusión: la reforma de la LIS no afecta en absoluto a la tributación de las oficinas de farmacia.

- Por una parte, respecto de las sociedades, en general, porque por ser personas jurídicas no pueden ser propietarios-titulares de las mismas ni pueden realizar las operaciones (prestar los servicios de adquisición, custodia, conservación y dispensación de los medicamentos y productos sanitarios) que sólo pueden hacer los farmacéuticos, personas físicas, asistidos, en su caso, de ayudantes o auxiliares.

- Por otra parte, también sobre las sociedades, en particular, porque las sociedades civiles con personalidad jurídica manifiesta (las que no tienen sus pactos secretos; las que así los tienen, por definición, sólo los socios saben que existen), aunque tributarían por el IS si tienen objeto mercantil (la novedad de la reforma; a señalar que la sociedad civil con objeto civil se puede considerar sociedad mercantil), no pueden ser propietario-titular ni realizar las operaciones propias del farmacéutico (persona física) por ser sociedades; y si su objeto es civil (actividad profesional) porque no tributan por el IS (siguen atribuyendo a sus socios las rentas obtenidas por ellas). Por completar la referencia, aunque sea asunto ajeno a las oficinas de farmacia, se recuerda que las sociedades agrarias de transformación (SAT), aunque son sociedades civiles, están incluidas (art. 7.1.b) LIS) en la relación de contribuyentes por el IS.

- Y, en tercer lugar, respecto de las entidades sin personalidad jurídica, y en especial respecto de las comunidades de bienes, no se ha producido incidencia alguna con la reforma de la LIS porque (salvo que se consideren así los muchos fondos que el artículo 7 LIS relaciona como contribuyentes del IS y las comunidades titulares de montes vecinales en mano común) siguen sin ser sujetos pasivos en el IRPF ni en el IS, de modo que las rentas que se obtengan mediante cosas en copropiedad se atribuyen a los comuneros que tributan por ellas en el IRPF o en el IS según sean contribuyentes de uno u otro impuesto.

- Como si fuera el estrambote de un soneto, se puede añadir aquí la referencia a la comunidad de bienes sobre una “universitas rerum” entendiendo por este concepto, aquí, a diversos elementos patrimoniales que, afectados a una actividad, se pueden considerar como una sola cosa. Una cosa que, en sus elementos integrantes iniciales y posteriores, adquieren en propiedad indivisa dos o más personas. Habitualmente se refiere a la copropiedad de una empresa: adquirida por sucesión mortis causa y mantenida indivisa por los sucesores; o adquirida en propiedad por actos inter vivos por dos o más personas mientras subsiste la comunidad; o resultante de la transmisión o adquisición de una cuota parte indivisa en la propiedad de la cosa que era o pasa a ser común.

La contestación de la DGT que sirve de guía a este comentario se refiere a la tributación por atribución de rentas en el IRPF de los rendimientos derivados de una oficina de farmacia cuando “la autorización se atribuya, como permite la normativa reguladora de las farmacias, de forma conjunta a varios farmacéuticos”. Parece que en ese caso, salvo pactos particulares (y lo que se dice aquí al final), podría existir una comunidad de bienes sobre una “universitas rerum” que podría comprender no solo el local, mobiliario y enseres, sino también los productos sanitarios (farmacéuticos), puesto que serían adquiridos (custodiados, conservados, dispensados) de forma conjunta por varios farmacéuticos. Lógicamente, de existir esa comunidad de bienes la renta obtenida se atribuye entre los comuneros.

Parece que es un aspecto sencillo del asunto, pero no lo es tanto cuando se piensa: en que la comunidad de bienes hace a cada comunero propietario de la íntegra cosa (no de una parte ideal); y en el debate jurídico, en caso de la participación (sobre todo en un momento posterior) de un comunero que no fuera farmacéutico o que no fuera persona física, en general (no se olvide que hay dos perspectivas y una es que el farmacéutico sea comunero con quien, persona física o jurídica, no lo sea), y, en especial, cuando se tratara de comunidad de bienes sobre el local o sobre algún instrumento (la interesante situación de la comunidad de comunidades)

Todas las posibilidades así apuntadas, que parecen rechazables “ab initio”, hay que considerarlas con reservas a la vista no sólo de los frecuentes errores de concepto y contenido que en la práctica se producen respecto de las mal llamadas “comunidades societarias”, hasta el extremo que la contestación de la DGT considera necesario precisar: “cuya agrupación no puede, por las razones anteriores, tener una personalidad jurídica distinta a la de las personas físicas integrantes”.

3. OTRAS CONSIDERACIONES

Cuando las circunstancias normativas (modificación de la LIS) han hecho que ya casi todos los afectados (siempre hay vírgenes necias y prudentes) se han hecho expertos en la naturaleza y tributación de sociedades mercantiles, civiles y comunidades de bienes, los repasos y recapitulaciones como la que aquí se ha hecho hacen surgir o mantienen aspectos dudosos.

3.1 Suponiendo que, a pesar de la “claridad de las normas” (que es argumento erróneo para imputar conductas culposas), existieran (en 2012) oficinas de farmacia “gestionadas” (mejor decirlo así) por sociedades mercantiles tributarían por el IS. Posiblemente se intentaría aplicar los tipos reducidos (art. 114 LIS/04) a pesar del debate sobre si el régimen especial se aplicaba sólo a las empresas (título del capitulo XII LIS/04: “empresas de reducida “dimensión”), que es litigio acabado (doble filo) con la nueva LIS/14 (título de capítulo XI: “entidades de reducida dimensión) y el nuevo contenido del régimen especial. En el reparto de beneficios tributarían los socios por el IRPF. Esta exposición simplificada habría que compararla con la tributación directamente por el IRPF (cuando no se obtiene el rendimiento mediante entidad) o por atribución del rendimiento neto (arts. 8.3 y 86 a 90 LIRPF para el caso de sociedades civiles o de comunidades de bienes), sin olvidar que en las sociedades civiles éstas son (personas jurídicas) las que, en Derecho, adquieren, transmiten y prestan servicios, mientras que en las comunidades de bienes (no son personas jurídicas) son los comuneros los que, en Derecho, adquieren y transmiten y prestan, aunque a efectos tributarios (y formales: facturas, NIF) conste la existencia de la situación jurídica de la cosa común, en cuanto pertenece en propiedad a dos o más personas.

Como se ha señalado antes, con la novedad del art. 7 LIS/14 parece que el contraste entre situaciones tributarias sigue siendo el mismo puesto que: las personas jurídicas no pueden ser titulares-propietarios de oficinas de farmacia; además las sociedades civiles no se ven afectadas por el citado precepto si no tienen objeto mercantil (que serían sociedades mercantiles), no tributan por el IS y atribuyen su renta a los socios; y las comunidades de bienes no son contribuyentes ni del IRPF ni del IS, sino que se atribuye la renta. La exclusión de referencia a las personas jurídicas hace que más que analizar lo que conviene, se trate de constatar una diferente tributación.

3.2 Pero la contestación de la DGT señala que es posible que una persona jurídica (sociedad mercantil, sociedad civil) ceda bienes (local, mobiliario...) o preste servicios al farmacéutico (o farmacéuticos en caso copropiedad) titular-propietario. Y esa posibilidad permite hacer un nuevo contraste de tributaciones, aunque con alguna prevención en caso de que existiera vinculación (art. 18 LIS/14; art. 41 LIRPF) en las operaciones realizadas.

3.3 Más complicada es la consideración de la otra posibilidad señalada por la contestación de la DGT respecto de las autorizaciones que se atribuyan a varios farmacéuticos, siempre que “la agrupación no tenga personalidad jurídica distinta a las personas físicas integrantes”. Por sí misma esa expresión no es identificable con la situación jurídica propia de las comunidades de bienes (una cosa o un derecho pertenece en propiedad a dos o más personas) que, desde luego, no se producen cuando hay “agrupaciones de personas”. La elección, entonces, será: o que los profesionales agrupados adquieran y mantengan en propiedad indivisa (universitas rerum) los bienes afectos o que sean objeto de la actividad (local, mobiliario...), recordando que la comunidad de bienes ni adquiere ni transmite ni presta servicios (no tiene personalidad jurídica), sino que es un elemento (instrumento) para obtener la renta; o que tengan bienes, derechos y obligaciones propios y personales, sin perjuicio de que algunos bienes o servicios se puedan adquirir en común con las correspondientes formalidades a efectos de prueba.

3.4 Y, con el extremo cuidado que exige tan vidrioso asunto, se llega así a los “imponderables”. Por una parte, la débil situación en que está en nuestro Derecho la economía de opción (es poco todo lo que se diga sobre estar al día en jurisprudencia) y la aplicación generalizada del novedoso principio de “la mayor tributación posible”, relativiza las posibilidades ante alternativas lícitas como las antes señaladas. Por otra parte, aunque en las oficinas de farmacia el riesgo es casi nulo en la “agrupación de personas” por su carácter profesional, dada la pertinacia de algunos (errare humanum est, nescium manere in errore), es obligado el aviso sobre las “comunidades societarias” (a veces, incluso, sin patrimonio común o sin que conste así) que, desde luego, no existen en Derecho, y que pueden ser calificadas (art. 13 LGT) como sociedades y derivar de ello la correspondiente tributación según su objeto sea mercantil (IS) o civil (IRPF, atribución), empresarial o profesional, salvo el IVA omnímodo.

Se acaba el espacio. El deseo es que lo aquí expuesto sea útil para los lectores y la obligación gustosamente asumida es ofrecer disculpas por las deficiencias de este parecer fundamentado en Derecho que se expresa respetando cualquier otro con igual fundamento.

2) IS / IVA: SOCIEDADES CIVILES. COMUNIDADES DE BIENES (nº 196) (nº 05/16)

“Alea iacta est”. La suerte está echada. ¿Por qué volver sobre el asunto? Posiblemente porque en el azaroso mundo de la tributación no existe la seguridad ni siquiera cuando uno se siente seguro. Es como las preguntas de test con respuestas alternativas, pero añadiendo otra en blanco a cumplimentar si ninguna de las anteriores es la correcta y puntuando en negativo los desaciertos. Por otra parte, si se tiene la sensación no sin motivo de que existe la presunción oficial de que todos defraudan, también hay fundamento para pensar que algunos no comprenden, que otros no quieren intentarlo, que otros creen que rectificar es peor y levanta sospechas y que otros, en fin, están convencidos de que da igual estudiar o no, procurar hacerlo bien o no.

Algo de eso debe ocurrir con las sociedades civiles y las comunidades de bienes cuando, cumplido el tiempo fatídico, aún se plantean preguntas y se dan respuestas a cuya publicación acuden todos en tropel como las gallinas al “pitas, pitas”. Y como aquí se quiere ser útil, partiendo del discutible dicho popular que mantiene que “lo que abunda no daña”, volvemos al asunto. Y procurando atender a diferentes puntos de vista en cada ocasión, en ésta se trata de contestaciones a preguntas publicadas en el INFORMA. Como se sabe, esta otra vía de interpretación o de aclaración puede ser considerada como la más relevante de las muchas a tener en cuenta: la propia ley, su exposición de motivos, la jurisprudencia del Tribunal Supremo, las sentencias de los Tribunales de Justicia, las resoluciones del TEAC, las consultas vinculantes de la DGT. El INFORMA contiene criterios que se producen con carácter interno para los órganos que tienen encomendada la aplicación de los tributos, pero que son de acceso público (art. 87 LGT) porque son de interés mutuo: de la Administración para que los contribuyentes sepan a qué atenerse; y de los contribuyentes, por eso mismo.

Si en las respuestas que aquí se comentan se puede comprobar el debido respeto en las referencias a la doctrina de la DGT que es la competente a efectos de “asistencia interpretativa” de las normas tributarias, también se señala desde estas primeras líneas que en los comentarios, desbrozado ya el sendero, se procura aportar herramientas de utilidad general en el recuerdo de normas y de criterios.

1. UNA PREGUNTA: SOCIEDADES CIVILES Y RECARGO DE EQUIVALENCIA

La referencia es nº 137834-Cese en régimen recargo equivalencia: sociedades civiles (I). Y dice así:

- Pregunta. Desde el 1 de enero de 2016, ¿todas las sociedades civiles serán contribuyentes del impuesto sobre sociedades? ¿Cuáles son las consecuencias en el ámbito de la aplicación del recargo de equivalencia del IVA?
Respuesta: “A partir del 1 de enero de 2016” las sociedades civiles con objeto mercantil serán contribuyentes por el Impuesto sobre Sociedades.

La sociedad civil tiene “personalidad jurídica” siempre que los “pactos entre sus socios no sean secretos”. La sociedad civil requiere, por tanto, una voluntad de sus socios de actuar frente a terceros como una entidad. Serán consideradas como contribuyentes por el Impuesto sobre Sociedades si se constituyeron en escritura pública o en documento privado, si bien, en este último caso, se requiere que dicho documento se haya aportado ante la Administración tributaria a los efectos de la asignación del número de identificación fiscal de las personas jurídicas y entidades sin personalidad. Sólo en tales casos se puede considerar que la entidad tiene personalidad jurídica a efectos fiscales.

Adicionalmente la consideración de contribuyente del Impuesto sobre Sociedades requiere que la sociedad civil tenga un “objeto mercantil”. A estos efectos, se entenderá por objeto mercantil la realización de una actividad económica de producción, intercambio o prestación de servicios para el mercado en un sector no excluido del ámbito mercantil. Quedarán, por tanto, excluidas de ser contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades las entidades que se dediquen a actividades agrícolas, ganaderas, pesqueras, forestales, mineras y de carácter profesional, por cuanto dichas actividades son ajenas al ámbito mercantil.

La aplicación del régimen especial del recargo de equivalencia se limita a aquellos comerciantes minoristas que sean personas físicas o bien que sean entidades en régimen de atribución de rentas del IRPF. Por ello, si desde el año 2016 una entidad no va a aplicar el régimen de atribución de rentas de dicho Impuesto, cesará en la aplicación del régimen especial del recargo de equivalencia.

- Normativa / Doctrina: Artículo 148 y 155 Ley 37/1992, de 28 de diciembre de 1992. Artículo 24 .2 Real Decreto 1065 / 2007, de 27 de julio de 2007. Consulta Vinculante de la D.G.T. V3547-15, de 17 de noviembre de 2015. Consulta Vinculante de la D.G.T. V 3968-15, de 14 de diciembre de 2015

1.1 LAS ENTIDADES SIN PERSONALIDAD JURÍDICA

“Empezando por el principio”. Posiblemente sea conveniente empezar por una consideración de los preceptos que se refieren a estas entidades a efectos de tributación.

l.1.1 Ley General Tributaria. El artículo 35 LGT establece: “4. Tendrán la consideración de obligados tributarios, en las leyes en que así se establezca, las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición”.

Comparando este texto con el de la LGT/1963 (Art. 33: “Tendrán la consideración de sujetos pasivo, en las leyes tributarias en que así se establezca, las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyen una unidad económica o un patrimonio separado, susceptibles de imposición”), se puede hacer el siguiente comentario: 1) Se hablaba de sujetos pasivos que, según los arts. 31 y 32, podían ser contribuyentes o sustitutos del contribuyente, ya que se consideraba ajeno a la relación jurídico tributaria al responsable, no existía el concepto de obligado tributario y tampoco se regulaba la consideración tributaria de los obligados a retener ni a repercutir. 2) No se incluía las sociedades civiles, sin duda porque se sabía que, de ser conocida su existencia, tenían personalidad jurídica. 3) Con referencia que ahora se criticaría, se aludía a “leyes tributarias”, en vez de otra expresión como podría ser “leyes con contenido tributario”. 4) La referencia genérica final (“demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyen una unidad económica o un patrimonio separado, susceptibles de imposición”) se debe entender de forma unitaria y distinta a lo anterior (herencias yacentes y comunidades de bienes) que son “situaciones jurídicas de las cosas” y no “entidades” respecto de las que es procedente la advertencia (carentes de personalidad jurídica) y la posibilidad tributaria (susceptibles de imposición). Esta precisión acredita la finura hermenéutica.

Del texto de la LGT/2003 se debe destacar que tampoco incluye las sociedades civiles; de modo que las sociedades civiles con pactos secretos (que no tienen personalidad jurídica y que se rigen por las disposiciones relativas a las comunidades de bienes: art. 1669 Cc) se podrían incluir como “entidades que constituyen una unidad económica susceptible de imposición”, si no existe ni es conocido un patrimonio común de los socios; o como una “comunidad de bienes”, si existe y es conocido el patrimonio común. Del mismo modo, como se acaba de señalar antes, se puede mantener que la referencia a “las entidades” del artículo 35.4 LGT no debiera llevar a entender que incluye las comunidades de bines ni las herencias yacentes que no son “entidades”.

- Patrimonio común. En este sentido no se debe olvidar que si bien el contrato de sociedad (art. 1665 Cc) se refiere a poner en común (dinero, bienes o industria), esa definición permite que exista una sociedad civil sin patrimonio cuando lo puesto en común es el trabajo, las cualidades y dedicación personal de los socios. Y esta consideración también permite entender mejor el precepto cuyo contenido no es la regulación del carácter societario de determinadas comunidades de bienes, sino que “poner en común” quiere decir perder la individualidad en la titularidad de los bienes aportados que pasan a ser propiedad de la sociedad, aunque, como ocurre respecto de todo patrimonio social, y de forma más evidente en las sociedades personalistas, el patrimonio de la sociedad “mediatamente” y en cuanto exista es de los socios, como se pone de manifiesto en la disolución y liquidación de las sociedades.

- Relación con terceros. Es especialmente relevante la otra condición que el precepto civil añade: “y en que cada uno de éstos contrate en su propio nombre con los terceros”. Aunque es de suponer que por ignorancia y no de forma interesada, se suele dejar en la sombra ese texto y no debiera ser así porque la manifestación y trascendencia a terceros es la esencia, incluso etimológica, de la “persona” (per-sono, careta de los actores de teatro, que permitía al público asistente identificar a cada personaje que hablaba aunque fuera el mismo actor el que se tapaba la cara con las diferentes “personalidades”).

- Pactos secretos Y, atendiendo al texto completo, también es conveniente considerar la referencia a los “pactos secretos”, sobre todo porque hay que recordar que “la sociedad civil se puede constituir de cualquier forma”, salvo que se aporten a ella bienes inmuebles o derechos reales en cuyo caso se exige la escritura pública (art. 1667 Cc), de modo que el contrato es nulo si no se hace un inventario de los inmuebles que se aportan que debe unirse a la escritura (art. 1668 Cc). Salvando esta condición legal de validez del contrato, toda sociedad civil tiene personalidad jurídica desde que se constituye y así está reconocido por la doctrina y los tribunales respecto de los derechos y obligaciones de los socios con la sociedad.

Los socios pueden acordar que la sociedad se manifieste en su existencia respecto de terceros (derechos y obligaciones, indicaciones públicas y formales) o que no ocurra así de modo que son ellos individualmente los que se relacionan con terceros. Naturalmente, en este caso, como ninguna persona ajena a los socios sabe que la sociedad civil existe, no tiene esa manifestación y es imposible cualquier consideración sobre la personalidad de esa sociedad. Y, como es posible que los socios actúen individualmente en operaciones conjuntas (adquisición pro in diviso, por ejemplo), establece el Código civil que se apliquen las disposiciones propias de las comunidades de bienes, lo que, desde luego, garantiza la seguridad jurídica de los terceros. Evidentemente, cuando no hay cosa común (cuando los socios no adquieren así) es imposible aplicar dichas disposiciones. Y, en consecuencia, la referencia a los pactos secretos sólo se puede entender a la existencia de la sociedad: la identidad de los socios, su compromiso, el lugar y la fecha. Lo habitual es que exista un documento, pero ya se ha visto que no es obligado y, menos, constitutivo. Los pactos que deben conocer los terceros no van más allá.

1.1.2 Las leyes de los tributos. Es de especial interés comprobar que las leyes han incluido en la relación a las sociedades civiles, lo que es relevante porque la sola referencia al artículo 35 LGT sólo incluiría las sociedades civiles sin personalidad jurídica (imposible de conocer su existencia, salvo, por ejemplo, si se tuviera noticia de un pelito entre la sociedad y alguno de sus socios) ya fuera bajo la apariencia de comunidad de bienes o como unidad económica o patrimonio separado susceptible de imposición.

- El artículo 8.3 LIRPF establece que no tendrán la consideración de contribuyente las sociedades civiles, tengan o no personalidad jurídica, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 LGT (las rentas correspondientes a las mismas se atribuyen a los socios, comuneros o partícipes, según lo dispuesto en los arts. 86 a 90 LIRPF). Especial interés tiene la aplicación de la estimación objetiva (art. 31 LIRPF, norma 4ª; art. 39 RIRPF) atendiendo al conjunto de actividades, incluidas las desarrolladas “por” entidades en régimen de atribución de rentas. Recordando lo dicho antes aquí, esa referencia valdría para las sociedades civiles (con personalidad); no para las comunidades de bienes ni para las herencias yacentes porque no son entidades; ni para las unidades económicas o patrimonios separados porque no pueden desarrollar una actividad. Esto es puro Derecho y, claro, no se aplica

- El artículo 6 LIS establece que las rentas correspondientes a las sociedades civiles que no tengan la consideración de contribuyentes de este impuesto, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 LGT, así como las retenciones e ingresos a cuenta que hayan soportado se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes; y no tributan por este impuesto. Esta regulación es tan adecuada a Derecho que distingue perfectamente: sociedades civiles con personalidad jurídica (art. 7.1.a) LIS, contribuyentes del impuesto si tienen objeto mercantil; aunque si tienen objeto mercantil, son sociedades mercantiles); sociedades civiles sin personalidad jurídica (se silencian, porque no se puede conocer su existencia; si se conociera atribuirían sus rentas a los socios según LIRPF); herencias yacentes y comunidades de bienes (que no son entidades) y demás entidades del art. 35.4 LGT (unidades económicas y patrimonios separados susceptibles de imposición) que atribuyen las rentas que les son “correspondientes” (lo que se puede interpretar como obtenidas a través de ellas).

Un aspecto peculiar se refiere a las obligaciones formales de las sociedades civiles con objeto mercantil que, desde luego, deben determinar el resultado contable y ajustarlo fiscalmente (art. 10 LIS), aunque el cómo y el por qué tiene como fuente normativa la regulación del propio IS (art. 120 LIS)

- El artículo 7 LIRNR establece que las rentas correspondientes a a las entidades en régimen de atribución de rentas a que se refiere el art.10 TR LIRPF (RDLeg 3/2004, de 5 de marzo), así como las retenciones e ingresos a cuenta que hayan soportado, se atribuirán a los socios según el art. 34 LIRNR. Sería suficiente la obsoleta referencia normativa para comprobar un aspecto manifiestamente mejorable del ordenamiento jurídico en este ámbito.

- El artículo 84.3 LIVA establece que tienen la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al impuesto. Siendo, sin duda, respecto de la regulación de otros impuestos el precepto más ajustado a Derecho en cuanto se refiere a las sociedades civiles, que no cita porque es evidente que tienen personalidad jurídica y son manifiestas a terceros en su existencia las que realicen operaciones sujetas al impuesto; falla a en lo demás, precisamente, porque ni las herencias yacentes ni las comunidades de bienes ni los entes sin personalidad jurídica pueden tener el poder de disposición sobre una cosa ni transmitirlo, tampoco pueden prestar un servicio.

- El artículo 22 LITP, a efectos de este impuesto, equipara a sociedades tanto la comunidad de bienes constituida por actos inter vivos, que realice actividades empresariales, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 10 LIRPF; como la misma comunidad de bienes constituida u originada por actos mortis causa, cuando continúe en régimen de indivisión la explotación del negocio del causante por un plazo superior a tres años. Siendo una acierto jurídico señalar que se trata de “equiparar” (a sociedades), lo que significa que las comunidades de bienes no lo son, sigue siendo imposible que una comunidad de bienes (art. 392 Cc: situación de una cosa que pertenece en propiedad a dos o más personas) pueda realizar actividades empresariales. Porque es así es por lo que se debe entender que el precepto quiere decir que, a efectos de tributación por este impuesto, se equipara a sociedades la relación entre personas que realizan una actividad empresarial manteniendo la copropiedad de los elementos afectos y resultados, pero sin contrato societario.

1.2 COMENTANDO LA PREGUNTA

Con el fin de hacer más ágil y más útil este comentario se produce sintéticamente.

1.2.1 “La sociedad civil tiene personalidad jurídica siempre que los pactos entre sus socios no sean secretos”. Así es, pero hay que recordar que las sociedades con pactos secretos tienen personalidad jurídica en sus relaciones con los socios: para ellos los pactos no son secretos y así es como la sociedad puede exigir a los socios que cumplan sus compromisos contractuales con ella.

1.2.2 “La sociedad civil requiere, por tanto, una voluntad de sus socios de actuar frente a terceros como una entidad”. La voluntad, el consentimiento de los socios, tiene como contenido el compromiso de aportar dinero, bienes o industria y de distribuir las ganancias. Y esa voluntad tiene como causa un proceder común como unidad –affectio societatis-, con una sola personalidad distinta de la de los socios. Esta voluntad no existe cuando son los socios los que actúan individualmente y en su propio nombre frente a terceros.

1.2.3 “Serán consideradas como contribuyentes por el Impuesto sobre Sociedades si se constituyeron en escritura pública o en documento privado, si bien, en este último caso, se requiere que dicho documento se haya aportado ante la Administración tributaria a los efectos de la asignación del número de identificación fiscal de las personas jurídicas y entidades sin personalidad”. La LIS no contiene norma alguna que establezca cuando tiene personalidad jurídica una sociedad civil. Esa regulación legal está en el Código civil y a sus disposiciones hay que referir la interpretación de las normas tributarias (art. 12 LGT). Tampoco se regula en la LIS la forma de constitución de las sociedades civiles para poder ser consideradas contribuyentes del impuesto si tienen objeto mercantil. En el Código civil se establece que las sociedades civiles se pueden constituir de cualquier forma (art. 1667 Cc). No se remedia esta discrepancia con la ley considerando que el impreso de solicitud del NIF es el documento privado que “constituye” la sociedad, porque ésta existe desde que existe el consentimiento de los contratantes con el que se perfecciona el contrato de sociedad.

1.2.4 “Sólo en tales casos se puede considerar que la entidad tiene personalidad jurídica a efectos fiscales”. La aportación del documento privado a la Administración no está establecido en el Código civil como requisito para que las sociedades civiles tengan personalidad jurídica. Por otra parte, es llamativo que esa presentación se hace a efectos de obtener un NIF “de las personas jurídicas y entidades sin personalidad”: como se ha señalado antes, en la LGT (art. 34.5) no hay referencia a las sociedades civiles y en ese precepto las “entidades” sin personalidad jurídica susceptibles de imposición se deben identificar con las unidades económicas o patrimonios separados; y la LIS (arts. 6 y 7) no hace referencia a sociedades con o sin personalidad jurídica; tampoco en la LIVA (art. 84.3) se incluye referencia alguna a las sociedades civiles. Y, en tercer lugar, la esterilidad del debate es evidente si se considera tanto la increíble posibilidad de solicitar un NIF de entidad sin personalidad para una sociedad civil que se ha constituido y que mantiene secretos sus pactos (es como esconderse detrás del propio dedo), como la obligada inacción administrativa, por ejemplo, respecto de la sociedad civil con actividad mercantil que actuara como tal en su relación con terceros y que no tributara por el IS porque no había aportado a la Administración un documento para obtener un NIF.

A este respecto parece conveniente señalar lo que se considera paradigmáticos defecto o exceso de legalidad de la Administración en dos situaciones límite: por una parte, no calificar los hechos (art. 13 LGT) y actuar en consecuencia cuando se hubiera comprobado la realidad manifiesta de una sociedad actuando como tal frente a terceros, porque no hubiera pedido el NIF; por otra parte, crear una sociedad, inventar los pactos societarios y asignar un NIF cuando no existe aportaciones individuales ni patrimonio común ni distribución de ganancias.

1.2.5 “Adicionalmente la consideración de contribuyente del Impuesto sobre Sociedades requiere que la sociedad civil tenga un objeto mercantil. A estos efectos, se entenderá por objeto mercantil la realización de una actividad económica de producción, intercambio o prestación de servicios para el mercado en un sector no excluido del ámbito mercantil. Quedarán, por tanto, excluidas de ser contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades las entidades que se dediquen a actividades agrícolas, ganaderas, pesqueras, forestales, mineras y de carácter profesional, por cuanto dichas actividades son ajenas al ámbito mercantil”. Así, es. Sólo sería conveniente añadir que las sociedades civiles con objeto mercantil se consideran sociedades mercantiles.

1.2.6 “La aplicación del régimen especial del recargo de equivalencia se limita a aquellos comerciantes minoristas que sean personas físicas o bien que sean entidades en régimen de atribución de rentas del IRPF. Por ello, si desde el año 2016 una entidad no va a aplicar el régimen de atribución de rentas de dicho Impuesto, cesará en la aplicación del régimen especial del recargo de equivalencia”. Así debería ser, pero atendiendo a la literalidad del art. 148 LIVA podría ser de otro modo, si se considera que es diferente “ser sociedad en régimen de atribución de rentas” que “ser sociedad respecto de la que se aplica el régimen de atribución de rentas”. La diferencia se ve atendiendo al artículo 8.3 LIRPF (que establece que no tendrán la consideración de contribuyentes, y que atribuirán las rentas que les correspondan, las sociedades civiles, tengan o no personalidad jurídica, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 LGT) y a los artículos 86 a 90 LRIPF que regulan la aplicación del régimen empezando por qué se entiende por entidades en régimen de atribución de rentas. Y no faltan los que consideran que la nueva regulación del IS afecta sólo a sociedades y que el IVA se refiere al IRPF.

2. OTRA PREGUNTA: FARMACIAS. COMUNIDADES DE BIENES

La referencia es: nº 137820-Farmacias

- Pregunta. Muchas farmacias están constituidas como comunidades de bienes. A partir de 2016 las sociedades civiles con objeto mercantil tributan en el Impuesto sobre Sociedades. La actividad de farmacia ¿se considera actividad mercantil y por tanto debe tributar la comunidad de bienes por el Impuesto sobre Sociedades?

Respuesta. El ejercicio de las actividades atribuidas legalmente a las oficinas de farmacia corresponde al farmacéutico propietario-titular de la oficina de farmacia, sin que puedan en consecuencia dichas actividades ser ejercidas por una sociedad mercantil. El rendimiento obtenido en la dispensación por el farmacéutico de los medicamentos y de los productos farmacéuticos formará parte del rendimiento de su actividad económica, junto con el resto de los rendimientos derivados de la entrega de bienes y prestaciones de servicios que corresponda a las actividades legalmente atribuidas a la oficina de farmacia de su titularidad, por lo que al no poder ser una sociedad civil con personalidad jurídica titular de una oficina de farmacia, los rendimientos derivados de dicha oficina en ningún caso tributarían por el Impuesto de Sociedades, correspondiendo su tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los farmacéuticos titulares de la oficina de farmacia, bien individualmente o en régimen de atribución de rentas.

Además, puesto que el único contribuyente que se incorpora al Impuesto sobre Sociedades son las sociedades civiles con objeto mercantil, la comunidad de bienes, seguirá tributando como entidad en atribución de rentas conforme al régimen especial regulado en la Sección 2ª del Título X de la LIRPF.

- Normativa / Doctrina. Artículo 6 y 7 Ley 27 / 2014 , de 27 de noviembre de 2014 . Consulta Vinculante de la D.G.T. V 2768 - 15 , de 25 de septiembre de 2015. Consulta Vinculante de la D.G.T. V 3450 - 15 , de 30 de diciembre de 2015

2.1 COMENTANDO LA PREGUNTA

Decía un político hace cuarenta años que hay que hacer normal lo que “a nivel” de la calle es normal. Y así se hace aquí: “muchas farmacias están constituidas como comunidades de bienes”. Y todo el mundo lo sabe y así están funcionando.

Con buen criterio, la respuesta del INFORMA no entra en esa anomalía y contesta diciendo que la actividad de farmacia sólo la puede desarrollar una persona física por lo que de ella serán los rendimientos que se obtengan y por ellos deberá tributar por el IRPF y no, desde luego, por el IS. Sólo al final de la respuesta se añade que la comunidad de bienes seguirá tributando como entidad en régimen de atribución de rentas. Tampoco era ocasión de entrar en la diferencia entre situación (herencia yacente, comunidad de bienes) y entidad con personalidad jurídica (sociedades) o sin ella (sociedad civil con pactos secretos en la que los socios se relacionan individualmente con terceros, unidad económica o patrimonio separado susceptible de imposición)

2.1.1 La comunidad de bienes en el mercado. Una comunidad de bienes es la situación que se produce cuando una cosa o un derecho pertenece en propiedad a dos o más personas (art. 392 Cc). La “situación” en que está una cosa no es una “entidad” que nace de la relación jurídica entre varias personas físicas o jurídicas. En modo alguno se puede considerar que una comunidad de bienes es una persona jurídica. Y, en consecuencia, una comunidad de bienes no puede adquirir ni transmitir y tampoco prestar servicios.

Otra cosa es que los comuneros, copropietarios, puedan adquirir cosas en copropiedad o recibir los frutos de la cosa común o transmitir partes “ideales” de la cosa común o los frutos que hubiera producido. De ahí que, formalmente, no es adecuado indicar que la comunidad de bienes adquiere, transmite o presta, sino que lo procedente debe ser indicar las personas físicas o jurídicas que adquieren, transmiten o prestan, aunque se añada “en comunidad de bienes” (C.B.). Y, aún se debe añadir, que la comunidad de bienes se refiere a cada cosa, de modo que en cada adquisición en común se producen nuevas situaciones de comunidad de bienes. El Derecho es ante todo racional y, en consecuencia, esa consideración se matiza tanto en la adquisición de conjuntos (sillería, cristalería...), como en la adquisición de elementos de incorporación duradera (repuestos, mejoras)

2.1.2 Cómo nace una comunidad de bienes. Las formas ordinarias y habituales por las que se produce una situación de comunidad de bienes es la adquisición, por acto entre vivos o por causa de muerte, de la propiedad de una cosa por varias personas, físicas o jurídicas, que mantienen la indivisión. También se admite llegar a esa situación por la vía convencional entre vivos (contrato de colindantes para unir en propiedad las fincas, explotarlas en común y distribuir costes, gastos y ganancias; transmisión de una cuota parte indivisa de la cosa común).

2.1.3 La universitas rerum. Precisamente estas posibilidades son las que permiten considerar en Derecho la adquisición en copropiedad de una cosa de composición compleja y de contenido variable en el tiempo. Es lo que ocurre cuando dos o más personas, físicas o jurídicas, adquieren una empresa. Esto significa que la cosa común puede estar formada por bienes inmuebles y muebles afectos a la actividad, por cosas y derechos, por un patrimonio formado por activo y pasivo y, todo, con variaciones físicas (existencias, mejoras, repuestos...) o jurídicas (derechos, obligaciones). Pero no significa ni puede significar que la cosa común sea la que adquiere ni la que transmite bienes o derechos ni la que presta servicios.

Esa normalidad con que se dice “muchas farmacias están constituidas como comunidades de bienes” puede ser una forma de referirse a una situación jurídicamente correcta (situación de la cosa que pertenece en propiedad a dos o más personas), pero que debe tener como base exigencias jurídicas inevitables: existencia de dos o más copropietarios, copropiedad de todo el patrimonio afecto mediante el que se realiza la actividad y, respecto de las farmacias, al menos que dos copropietarios sean farmacéuticos que desarrollan la actividad (sin entrar aquí en si las exigencias de la ordenación profesional obligan a que sean farmacéuticos todos los copropietarios). Y además parece conveniente añadir un aviso, relevante a efectos de calificación (art. 13 LGT): que la naturaleza de la relación entre los copropietarios no sea la propia del contrato de sociedad. Lo que lleva al siguiente aspecto a considerar aquí.

2.1.4 Una sociedad civil. De nuevo el INFORMA aporta la virtud de la sencillez que facilita la comprensión, sin impedir que los que lo consideren conveniente o porque así se lo exija la formación rigurosa y actualizada con la que llevar a cabo su profesión, deban reflexionar más y más profundamente sobre el asunto. Se responde: una sociedad civil no puede ser titular de una oficina de farmacia, luego no hay que plantear ni resolver aspectos como el carácter civil o mercantil de la actividad o de cada una de las distintas operaciones (entregas, servicios) que en dicha actividad de farmacia se permite.

No se trata en la respuesta lo que se considera en otras preguntas y lo que aquí se ha comentado antes. La sociedad civil sin personalidad jurídica (en la que los socios mantienen los pactos secretos y actúan individualmente y en nombre de cada uno respecto de terceros) no sería obstáculo en el ejercicio de la actividad de farmacia; pero esta consideración es insustancial: si nadie (menos los socios) sabe que existe una sociedad civil carece de sentido plantear si la sociedad es titular o no de la oficina de farmacia. Otra cosa son las incidencias tributarias que puede tener, por ejemplo, el reparto de costes o de beneficios entre los miembros o las consecuencias en los derechos, obligaciones o litigios y responsabilidades respecto de terceros. Y roza lo trágico-cómico el argumento defensivo consistente en manifestar que existe contrato de sociedad, pero que no se ha pedido el NIF para evitar que la entidad adquiera así personalidad jurídica aunque sólo sea ante la Administración a efectos tributarios.

3) IS: SOCIEDADES CIVILES / SOCIEDADES MERCANTILES (nº 213) (nº 11/16)

A lo largo del año 2015 fue objeto de consideración generalizada entre estudiosos y profesionales de lo tributario, tanto la calificación jurídica de las sociedades civiles y de las situaciones de bienes sin personalidad jurídica y susceptibles de imposición como el tratamiento tributario correspondiente y la modificación legal producida (art. 7 Ley 27/2014, LIS) con efectos desde 2016. Por este medio, en el blog que acoge estos “papeles”, se ha tratado reiteradamente ese asunto, en los primeros meses de 2015, semanalmente y, después de abril, con sucesivos papeles. Casi un master.

Pero se trata de una materia refractaria. No se puede olvidar, por ejemplo, que hace más de medio siglo que se ha considerado que, si lo establece una ley, pueden ser sujetos pasivos (art. 33 Ley 230/1963, de 28 de diciembre, LGT) las comunidades de bienes aunque son una situación jurídica en la que se encuentra una cosa que pertenece en propiedad a dos o más personas (art. 392 Cc). Y lo que era fácil de asimilar tributariamente (comprendiendo, dando por comprendido, que los compradores y los vendedores de las cosas comunes tenían que tener personalidad jurídica, sin perjuicio de que la declaración y autoliquidación unificada que se debía hacer por la comunidad de bienes), alcanzó una desviación esencial de tal magnitud que la ficción legal se tragó la realidad jurídica. Así, durante años, no sólo ha habido, y hay, comunidades de bienes (situación que no tiene ni otorga personalidad jurídica) que actúan en las relaciones jurídicas comerciales y profesionales y así se consigna en la documentación empresarial y los rótulos de los establecimientos, sino que se ha llegado a plantear como alternativa “pari gradu” respecto de una sociedad civil (que tiene personalidad jurídica, salvo que no conozcan su existencia más que los socios y aún así tiene personalidad respecto de éstos) y aún respecto de sociedades mercantiles.

Es un asunto complicado. Siempre hay dificultad cuando hay que distinguir entre interpretación de la norma, calificación de los hechos y aplicación en cada caso. Así, es posible que lo que se considera una comunidad de bienes no lo sea (incluso que no lo haya sido desde su origen); es posible que una sociedad civil se deba calificar como una sociedad mercantil (por su objeto); por otra parte, actividad empresarial (que incluye la agrícola, ganadera, forestal...) no es lo mismo que actividad mercantil (o comercial); una sociedad puede ser comunero (copropietaria de una cosa con otras personas físicas o jurídicas), pero una comunidad de bienes no puede ser socio (lo son las personas físicas o jurídicas que adquirieron en copropiedad la participación societaria); puede haber una sociedad sin patrimonio real (cuando los socios aportan sólo su trabajo), pero no puede haber comunidad de bienes sin cosa común; por lo general, cada comunidad de bienes se corresponde con una cosa, pero puede haber comunidad de bienes sobre un conjunto unitario de cosas afectas a un empleo y finalidad común (universitas rerum); la comunidad de bienes permanece aunque cambie alguno de los comuneros (por transmisión de su cuota parte), en cambio la sociedad civil es un contrato personal que conlleva una responsabilidad que hace jurídicamente anómalo e irregular admitir participaciones y su transmisión.

Decía un asiduo asistente a cursos, cursillos y similares sobre este asunto que lo entendía y comprendía perfectamente en Derecho, pero que él seguía como siempre comprando y vendiendo como comunidad de bienes. Comentaba un experto en regularizaciones tributarias que hay que esperar y ver, sólo serán unos años y “al freír será el reír...”. Un descreído fiscal, sonreía con amargura sospechando que estudiar, interpretar, analizar casos, es tarea inútil porque: “Siempre hay un pre-texto”. Y este panorama anima a repasar de vez en cuando, antes de que llegue el día si es que llega, las dudas de los administrados y las contestaciones de la Administración.

1. SOCIEDAD CIVIL CON ACTIVIDAD MERCANTIL (V3970-15)

Consulta una sociedad civil no inscrita en el Registro Mercantil que se dedica a la actividad de comercio al por menor de ropa y complementos. Y, con fecha 15 de diciembre de 2015, contestaba la DGT con un contenido como el que se resume y se comenta a continuación separando cada aspecto de la contestación vinculante:

1) Cambio de régimen tributario. Desde 1 de enero de 2016, según lo dispuesto en el artículo 7.1.a Ley 27/2014, LIS, las sociedades civiles con objeto mercantil pasan a ser contribuyentes del IS y dejan de tributar según el régimen especial de atribución de rentas.

- Se debe recordar que, por tanto, siguen en el régimen especial de atribución de rentas (arts. 8.3 y 86 a 90 LIRPF; art. 6 LIS) las sociedades civiles que no tengan objeto mercantil (actividad de agricultura, ganadería, pesca, forestal, profesional:..) y que se atribuyen a los herederos, comuneros o partícipes las rentas obtenidas mediante herencia yacente, comunidad de bienes o unidades económicas o patrimonios separados que, sin tener personalidad jurídica, sean susceptibles de imposición (art. 35.4 LGT).

2) La personalidad jurídica de la sociedad civil. “Al margen de la discusión doctrinal... lo cierto es que en el tráfico jurídico existen sociedades civiles que actúan como tales frente a terceros y también frente a la Hacienda Pública, no siendo pocos los casos en que la jurisprudencia ha admitido esta realidad en los distintos ámbitos jurídicos. Cabe concluir que el artículo 7.1.a) LIS está aludiendo a esta realidad haciendo abstracción de la dogmática doctrinal suscitada en torna a la personalidad jurídica de este tipo de entidades”

- Es difícil descubrir cual es el objeto de la discusión doctrinal o de la dogmática doctrinal respecto de la personalidad jurídica de las sociedades civiles. Sobre todo si se lee el art. 1669 Cc, “a sensu contrario”. Y más difícil es ese descubrimiento si se tratara de que con la nueva LIS pasaran a ser contribuyentes entes sin personalidad jurídica. La polémica, la discusión, la dogmática doctrinal se ha referido habitualmente a las sociedades que mantienen sus pactos secretos de modo que sólo los socios conocen de su existencia y es de suponer que no es a esa situación a la que se refiere la contestación vinculante al decir, casi como denuncia o como justificación, que “existen sociedades civiles que actúan como tales frente a terceros y también frente a la Hacienda Pública” (precisamente por actuar así es por lo que se les reconoce sin discusión su personalidad jurídica: art. 1669 Cc). En cuanto a los casos en los que la jurisprudencia “ha admitido esta realidad”, tampoco eso debe llamar la atención si se trata de sociedades civiles que actúan como tales frente a terceros.

3) La sociedad civil con objeto mercantil. Razona bien la contestación vinculante cuando concluye que: si el artículo 7 LIS dice “personas jurídicas, excluidas las sociedades civiles que no tengan objeto mercantil”, está aceptando que hay sociedades civiles con objeto mercantil y con personalidad jurídica.

- Aunque “lo perfecto siempre es mejor que lo bueno”, también vale que “lo mejor no siempre es lo conveniente”; así, lo que dice el artículo 7 LIS más que aceptar que hay sociedades civiles con objeto mercantil es que las sociedades con objeto mercantil son mercantiles, aunque se constituyan como sociedad civil. Todo contrato por el que constituye una sociedad cuyo objeto sea la realización de actos de comercio, tiene la consideración de acto de comercio, como resulta de los artículos 2º, 123 y 124 Cdec y del mismo artículo 1670 Cc y, por tanto, la sociedad quedará sujeta en primer lugar a las disposiciones contenidas en el CdeC (según lo dispuesto en los arts. 2 y 50 CdeC y arts. 35 y 36 Cc). Para eludir la aplicación de las reglas mercantiles de las sociedades es insuficiente la expresa voluntad de lo socios de acogerse al régimen de la sociedad civil, pues las normas mercantiles aplicables son muchas de ellas de carácter imperativo por estar distadas en interés de terceros o del tráfico (TS s. 28 de junio de 1985)

- También hay amplitud de términos cuando se dice que la inclusión como contribuyentes del IS de las sociedades civiles con personalidad jurídica y objeto mercantil trae causa “en la necesidad de homogeneizar la tributación de todas las figuras jurídicas, cualquiera que sea la forma societaria elegida”. Los lectores ancianos nos debemos acostumbrar al nuevo lenguaje (“Cabe indicarse”, empieza el párrafo) y buscar contenido científico a “homogeneizar la tributación” y a “figuras jurídicas”, que parecen términos sin compromiso. Interpretado con la lógica antigua (anterior a hace unos años) quiere decir: incluir como contribuyentes del IS a las sociedades civiles con personalidad jurídica y objeto mercantil tiene como motivo que sea la misma tributación la aplicable a todas las sociedades con personalidad jurídica y con objeto mercantil.

4) La personalidad jurídica de la sociedad civil. Dice la contestación de la DGT que para que una sociedad civil tenga personalidad jurídica no se exige solemnidad determinada, pero se requiere una voluntad de los socios de actuar frente a terceros como una entidad. Y añade la contestación que, trasladando esto al ámbito tributario cabe concluir que para considerarse contribuyente del IS es necesario que la sociedad se haya manifestado como ante la “Administración tributaria” (v. art. 5 LGT). Por tanto, la sociedad se debe constituir en escritura o documento privado si en este último caso se presenta el documento a la Administración para obtener el NIF (art. 24 RD 1065/2007). Sólo en esos casos se considerará que la entidad tiene personalidad jurídica a efectos fiscales.

- Respecto del ámbito civil, sólo hay que hacer una matización (la dogmática doctrinal) es suficiente pensar en el compromiso contractual entre socios de mantener los pactos secretos frente terceros para comprender tanto que ante éstos no se puede hacer valer personalidad jurídica alguna, como que es posible admitir en Derecho que la sociedad nacida del contrato tiene personalidad frente a los socios respecto del cumplimiento de sus compromisos.

- Respecto del ámbito tributario es posible considerar una discrepancia. La personalidad jurídica de las sociedades civiles, al menos respecto de terceros, está condicionada no sólo a que los pactos no sean secretos, sino también a que no se actúe como entidad ante terceros (a sensu contrario, art. 1669 Cc: “y en que cada uno de éstos contrate en su propio nombre con los terceros”). Es verdad que la LGT permite exigir una tributación ajena a la realidad de los hechos, a la voluntad de las partes y a la licitud, validez y eficacia civil (art. 15 LGT), como es verdad que pretende que se pueda declarar un negocio simulado a los solos efectos tributarios sin que esa calificación afecte en absoluto a la consideración del negocio en todos los demás ámbitos jurídicos (art. 16 LGT). Y todo esto se considera ajustado a la tributación de cada uno según su capacidad contributiva (art. 31 CE). Pero parece excesivo, ya sin ley, mantener que no hay personalidad jurídica a efectos fiscales si no presenta un documento ante la AEAT para obtener un NIF.

- Parece impensable que la Administración no reaccionara aplicando el Derecho respecto de una sociedad constituida como civil con una actividad que tiene un objeto mercantil y que se manifiesta como tal en sus relaciones con clientes y proveedores, pero que no ha aportado documentos ante la AEAT para obtener un NIF. Actuaría aunque sólo fuera para asignar este número. Y no parece que la tributación pudiera depender de la opción de la entidad o de los socios manifestando su existencia o manteniendo en secreto el pacto societario. Sólo cabe una alternativa: no calificar jurídicamente la realidad de los hechos y aplicar la atribución de rentas o regularizar la situación tributaria de la entidad y hacerla tributar por el IS. En cada caso podría ser una alternativa predeterminada o incentivada. Inseguridad. Y atención al dicho popular: “al freír será el reír...”

5) El objeto mercantil de la sociedad civil. Se entiende, a estos efectos, que es objeto mercantil la realización de una actividad económica de producción, intercambio o prestación de servicios para el mercado en un sector no excluido del ámbito mercantil. Y se consideran excluidas de ese ámbito las actividades agrícolas, ganaderas, forestales, mineras y de carácter profesional.

- Así, por ejemplo, la DGT considera (V3968-15, de 14 de diciembre de 2015) que no tiene objeto mercantil la sociedad civil dedicada a la actividad pesquera y que dispone de una embarcación con patrón y marineros.

6) Conclusión. La consulta de que se trata en este apartado termina de acuerdo con la argumentación antes expuesta. La sociedad consultante es una sociedad civil que goza de personalidad jurídica a efectos del IS porque se constituyó mediante documento privado que debió presentar ante la AEAT para obtener el NIF. La entidad desarrolla la actividad de comercio al por menor de ropa y complementos, que es actividad económica mercantil. Luego la entidad será contribuyente del IS desde 1 de enero de 2016.

- Pero no es tan sencillo siempre. En las contestaciones vinculantes a consultas de sociedades civiles con actividad profesional del diseño gráfico (V0592-16, de 12 de febrero de 2016) y con actividad de gabinete de sicología (V03963-15, de 14 de diciembre de 2015) la utilización de textos idénticos lleva a igual consideración: al tratarse de servicios profesionales a los que no se aplica la Ley 2/2007, de sociedades de profesionales, se considera que es una actividad no excluida del ámbito mercantil y, por tanto, las sociedades consultantes son contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades.

- Esta rutina decisoria podría complicar algunas situaciones que se consideran pacíficamente calificadas como profesionales y excluidas del ámbito mercantil. Por otra parte, puede ser discutible considerar mercantiles actividades empresariales de producción, como las de construcción, fabricación y transformación. Y lo mismo cabe decir respecto de las actividades de servicios, tan diversas como numerosas.

7) El contenido de la contestación. Finalmente, parece que conviene señalar que en algunas de las contestaciones de la DGT referidas a sociedades civiles no inscritas en el Registro Mercantil se señala como cuestión planteada: si por sociedad civil con objeto mercantil hay que entender aquellas que se encuentran inscritas en el Registro Mercantil o bien todas las que operan en el tráfico mercantil atendiendo a su actividad.

- Pero parece que, en la contestación a la consulta, no se da respuesta a esta cuestión. Quizá sea por la advertencia inicial que se puede leer: “A efectos de responder a la presente consulta, este Centro Directivo se limitará a analizar las cuestiones tributarias, tal y como se desprende del artículo 88.1 de la Ley 58/2003...” Y, como lo que debe contestar la DGT son “las cuestiones tributarias”, se identifica ese contenido con la parte de la consulta referida al “régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso corresponda”. Quizá con esta justificación se considera adecuado contestar sobre la personalidad jurídica (negando que la sociedad civil la tenga mientras no se manifieste ante la Administración) y sobre el objeto mercantil de la sociedad (aunque se hace sin referencia normativa alguna) y se considera improcedente entrar en el asunto de la naturaleza mercantil de las sociedades civiles con objeto mercantil y de la trascendencia jurídica de la inscripción registral de las sociedades mercantiles. Parece que no debiera ser así.

Por lo que pueda valer se recuerda que obligar a poner en común determinados bienes con intención de obtener un lucro denota la existencia de una sociedad de naturaleza mercantil, dadas las operaciones y actividades que la sociedad había de desarrollar. Y en un caso así hay que aplicar el criterio objetivo que la doctrina científica mayoritariamente contempla, de forma que la sociedad es irregular en cuanto falta la escritura pública constitucional y la inscripción en Registro, pero sin que ello desnaturalice el carácter mercantil, atendiendo al artículo 117 CdeC, para concluir con la referencia a las sociedades colectivas (TS s. 21 de junio de 1983).

2. LA SOCIEDAD ARRENDADORA (V4098-15)

Consulta una sociedad civil que se dedica a la actividad de alquiler de una propiedad urbana. Y, con fecha 21 de diciembre de 2015, contestaba la DGT con un contenido casi idéntico al de la contestación antes reseñada y que se puede resumir y comentar así:
Aplicando el artículo 7.1.a) Ley 27/2014, del IS, al margen la discusión doctrinal y haciendo abstracción de la dogmática doctrinal, se debe indicar que se admite la existencia de sociedades civiles con objeto mercantil y con personalidad jurídica. Para que la sociedad civil se pueda considerar contribuyente del IS es necesario que se haya manifestado como tal frente a la Administración. Así ocurre si se constituye por escritura pública o, si se constituye en documento privado, cuando se aporte para obtener el NIF (“de las personas jurídicas y entidades sin personalidad”). Sólo en tales casos se considera que la entidad tiene personalidad jurídica a efectos fiscales.

Se considera que la sociedad tiene objeto mercantil cuando realiza una actividad económica de producción, intercambio o prestación de servicios para el mercado en un sector no excluido del ámbito mercantil. Quedan, por tanto excluidas de ser contribuyentes del IS, las entidades que se dediquen a actividades agrícolas, ganaderas, forestales, mineras y de carácter profesional, por cuando dichas actividades son ajenas al ámbito mercantil. Y a este respecto se considera que la entidad consultante desarrolla una actividad de alquiler de una propiedad urbana, “no excluida del ámbito mercantil, y por lo tanto constitutiva de un objeto mercantil”. Lo que la hacer ser contribuyente del IS desde el 1 de enero de 2016.

1) La actividad de alquiler de un bien urbano. La contestación de la DGT aplica una fórmula negativa (lo no excluido, está incluido) que no se puede aceptar cuando se trata de cumplir un requisito positivo (que la sociedad tenga objeto mercantil). Por otra parte, la consideración tributaria del arrendamiento de bienes inmuebles ni es ni ha sido cuestión pacífica. Incluso la sola razón es bastante para justificar al menos la duda sobre si hay una actividad mercantil en el arrendamiento de un inmueble por un particular.

No es preciso aquí entrar en la cuestión, resuelta desde el origen, que surgió cuando la LIVA estableció como operación “empresarial” (arts. 4.2 y 5.1.c) LIVA) la explotación de bienes con el ánimo de obtener ingresos continuados en el tiempo y, en particular, el arrendamiento de bienes. Se aclaró que esa previsión legal es del y para el IVA, de modo que para las personas físicas hay que estar al concepto de rendimientos ya sea de capital inmobiliario (art. 22 LIRPF), ya sea de actividad (art. 27.1 LIRPF: concepto, concreciones y tratamiento tributario especial). Y precisamente esta particularidad fue la que llevó a establecer, a efectos del IRPF, una consideración legal cuyo texto ha ido evolucionando el tiempo y que, por ahora, dice así: “A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica únicamente cuando para la ordenación de ésta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa” (art. 27.2 LIRPF).

Pero sí es conveniente recordar que, mientras la praxis entendía a conveniencia los requisitos (al principio era un local afecto y una persona empleada) y los extendía más allá del IRPF y más allá de la delimitación de rendimientos, la jurisprudencia ha ido matizando la interpretación de ese rudimentario remedio legal hasta considerar que se trataba de requisitos necesarios pero no suficientes para entender que el arrendamiento de inmueble era empresarial o, incluso, que son requisitos cuya exigencia decae cuando se prueba que no había ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”. Así:

- No procedía la transparencia en sociedad de arrendamiento de inmuebles con local y persona empleada que absorbió sociedad con igual actividad (TS 11-7-14)

- La sociedad tributaba por transparencia porque no tenía local ni persona empleada para el arrendamiento de inmuebles (AN 28-11-13)

- La sociedad es transparente porque no había actividad en el arrendamiento regular a pesar de contar con local y con trabajador a tiempo parcial dedicado a la actividad porque los requisitos del art. 75 LIS/1995 son acumulativos (TSJ Cataluña 19-1-12)

- A efectos de la deducción por inversión en la consideración del arrendamiento como actividad, el local y el empleado son indicios relevantes para presumir el ejercicio o no de actividad (AN 28-2-13)

- Tener un local afecto y una persona empleada no es por sí mismo, prueba de actividad, lo es la de la ordenación por cuenta propia. En este caso se probó que la actividad de arrendamiento de varios inmuebles estaba a cargo de la contractualmente empleada con esa finalidad (AN 11-12-13)

- Si se adquieren proindiviso el mayor número de fincas para hacerse con la posición de agente urbanizador, cuando se venden no se actúa como particular, sino como empresario y no determinan ganancias, sino rendimientos, aunque no se tenga local afecto ni persona contratada, interviniendo en el plan parcial del sector (AN 22-1-14)

Con estas consideraciones se puede señalar un fundamento para mantener que el arrendamiento de un inmueble, aunque a efectos del IVA sea una operación sujeta (exenta o gravada y sin perjuicio de lo previsto para el ITPyAJD: art. 3 LIVA) por establecer que el arrendador es empresario y que la operación es actividad empresarial, a efectos de otros tributos ni lo es ni tiene por qué serlo ya sea porque no se cumple el contenido de la definición legal de esa actividad, ya sea porque no se cumple el requisito específico que la ley establece para delimitar en el arrendamiento de inmuebles cuando hay rendimientos de capital inmobiliario o rendimientos de actividad.

b) El alquiler mercantil de inmuebles. Se debe recordar que el concepto “empresarial” no coincide con el concepto “mercantil” que es relevante cuando se trata de considerar si una sociedad civil tiene o no objeto mercantil. Los que fueron estudiantes del Derecho Mercantil hace cincuenta años recordarán tiempos pasados cuando aprendían en el Código de Comercio los actos de comercio (art. 2) y los contratos de comercio (art. 50; Libro II), los contratos mercantiles que realizan los comerciantes. Los cuarentones de ahora ya pudieron estudiar un manual que decía que el Derecho Mercantil tenía por objeto los actos empresariales, de los empresarios. No se sabe si se trata de un progreso o de un error.

Es difícil mantener sin otra explicación que una sociedad civil que tiene como objeto el arrendamiento de un inmueble es una sociedad mercantil porque su objeto es mercantil. Así, sin ninguna referencia legal, jurisprudencial, doctrinal o de diccionario. Se aleja aún más de lo que debe ser una contestación a una consulta tributaria (que debería ir un paso más allá del concepto de motivación: explicación clara, sencilla e inteligible sin necesidad de conocimientos específicos) decir que como “la actividad de alquiler de una propiedad urbana no está excluida del ámbito mercantil” es “por tanto, constitutiva de un objeto mercantil“. Ni siquiera cabe discrepar. Sólo cabe decir: ¿por qué?

Por otra parte, parece que la contestación ni siquiera cumple en su escueta conclusión lo que antes había señalado: se entiende por objeto mercantil la realización de una actividad económica de producción, intercambio o prestación de servicios “para el mercado” en un sector no excluido del ámbito mercantil. Si no se interviene en el mercado no hay actividad empresarial ni mercantil. Y así se debe calificar una operación, que no una actividad, consistente en el arrendamiento de un bien inmueble que es propiedad de la sociedad civil arrendadora. Como si fuera un particular.

Y, desde esa duda, se puede considerar que el arrendamiento de inmuebles es empresarial cuando se produce como objeto o para el ejercicio de una actividad empresarial, según la definición generalmente admitida y acogida en el ordenamiento tributario estatal; y ese arrendamiento inmobiliario es mercantil cuando el arrendador es una sociedad mercantil o en el ejercicio de una actividad comercial o se regula como contrato mercantil, como ocurrió con el leasing.

3. LAS COMUNIDADES DE BIENES (V0803-16)

Consulta una comunidad de bienes que se dedica a la actividad de venta al por menor de productos cárnicos y derivados. Y, con fecha 29 de febrero de 2016, contestaba la DGT con un contenido casi idéntico al de la contestación antes reseñada y que se puede resumir y comentar así:

El artículo 7.1.a) Ley 27/2014, LIS, incorpora como contribuyentes del IS a las sociedades civiles con objeto mercantil. Al margen de la discusión doctrinal sobre la existencia de sociedades civiles que actúan como tales frente a terceros y frente a la Hacienda, cabe indicar que a efectos del IS se admite la existencia de sociedades civiles con objeto mercantil.

Para la constitución de la sociedad civil no se requiere solemnidad determinada, pero resultando necesario que los pactos no sean secretos, es necesario que la sociedad civil se manifieste ante la Administración tributaria. Por este motivo, a efectos de su consideración como contribuyentes del IS las sociedades civiles se deben constituir en escritura pública o bien en documento privado si en este caso el documento se aporta a efectos de obtener un NIF (art. 24.2 RD 1065/2007). Adicionalmente la consideración de contribuyente del IS requiere que la sociedad civil con personalidad jurídica tenga objeto mercantil entendiendo como tal la actividad económica de producción, intercambio o prestación de servicios en el mercado en un sector no excluido del ámbito mercantil. Las actividades agrícolas, ganaderas, forestales, mineras y de carácter profesional son ajenas al ámbito mercantil.

Y, sin que lo anterior (referido a sociedades) tenga nada que ver con la consulta (comunidad de bienes), concluye la contestación recordando que el artículo 6 Ley 27/2014 establece que las rentas correspondientes a las comunidades de bienes, así como las retenciones e ingresos a cuenta que hayan soportado, se atribuirán a los comuneros (ap. 1) y que las entidades en régimen de atribución de rentas no tributarán por el Impuesto sobre Sociedades (ap. 2), por lo que la comunidad de bienes consultante seguirá tributando como entidad en régimen de atribución de rentas.

1) La contestación de las consultas escritas. Alguno que ha vivido la experiencia no puede olvidarla. Hace más de cuarenta años, cuando la actual DGT era la DGI y antes de ser la DGPT, los jefes de cada sección recibían y preparaban la contestación de las consultas; pasaban el texto al Subdirector correspondiente que lo visaba o devolvía el texto con observaciones; los textos visados se pasaban al Director General que los firmaba o los devolvía sin firmar. Una consulta preguntaba si a una entrega de comerciante mayorista se le aplicaba el tipo del IGTE que señalaba la ley. Parecía imposible tener duda al respecto. Se preparó una contestación que resumía la tributación de las operaciones gravadas por el impuesto y, en especial, las entregas de mayoristas. Llegó al Director que la devolvió sin firmar. El jefe de sección, aumentó el texto con explicación de los preceptos para concluir, naturalmente, señalando que a las entregas de mayoristas se aplicaba el tipo que señalaba la ley. Volvió de nuevo el texto sin firmar. El jefe de sección preparó una contestación extensa: si esa empresa es mayorista y sus entregas son las propias de mayorista tributan así, pero si es un fabricante... si es importador... si es un constructor... si es una agencia... si realiza cualquier otra operación típica de las empresas (art. 33 TR LIGTE). Y firmó el Director.

En un extenso repaso de contestaciones referidas a los nuevos contribuyentes del IS según la Ley 27/2014, además de comprobar reiteradamente la propia torpeza informática (error de sintaxis en la cuestión), se ha podido vivir la experiencia de Nerón cuando en la premiada película “Quo vadis” pedía el frasco de lágrimas.

Sin buscarlo, se han encontrado contestaciones vinculantes referidas a comunidades de bienes que “desarrollaban una actividad empresarial”. Sólo por ejemplificar: tapicería y anexas a la industria del mueble (V0790-16), instalación de frío, calor etc (V0795-16), taller de matricería (V0796-16), venta al por menor de productos de alimentación en general (V0797-16), construcción y reformas en general (V0798-16), cafés y bares (V0800-16), reparación de artículos de electricidad del hogar (V0802-16), venta al por menor de productos cárnicos y derivados (V0803-16)...

Como hace más de cuarenta años, alguno se podrá preguntar por qué hay que contestar a la pregunta “soy una comunidad de bienes, ¿paso a ser contribuyente del IS?”, exponiendo la argumentación referida a las sociedades civiles para concluir señalando que, como es una comunidad de bienes no le afecta la novedad legal, pero sin decir nada sobre que una comunidad de bienes “pueda ejercer una actividad empresarial”.

Ciertamente, la cuestión esencial no era ésa (sino si una comunidad de bienes puede ser contribuyente del IS) pero, expuesta la cuestión con expresión de la actividad que es el origen de las rentas “correspondientes” a la comunidad de bienes, no decir nada sobre la imposibilidad jurídica de que una comunidad de bienes (situación de una cosa que pertenece en propiedad a dos o más personas y que no tiene personalidad jurídica) pueda ser la que realice los actos y negocios necesarios para desarrollar una actividad, podría afectar a la buena fe y a la confianza legítima (art. 3 Ley 30/1992), sobre todo si se piensa en lo que puede ocurrir dentro de un tiempo cuando sea obligado investigar y comprobar la tributación de los contribuyentes del nuevo IS.

2) La operatividad de las comunidades de bienes. Se quiera o no, mantener que una comunidad de bienes puede ejercer una actividad de elaboración o transformación, comercial o de servicios es tanto como decir que la situación jurídica en la que está una cosa que pertenece en propiedad a dos o más personas puede adquirir y transmitir, obligarse y reclamar en Derecho. Y no es así. En el caso menos complicado es evidente que son los copropietarios los que adquieren lo necesario para mantener la cosa común; son ellos los que deciden contratan adquisiciones para su ampliación o transmisiones para su reducción; ellos son los que en su titularidad jurídica se obligan o reclaman frente a terceros. Un inmueble adquirido por varias personas físicas o jurídicas en copropiedad debe tener a esas personas identificadas como titulares registrales.

3) La naturaleza jurídica. No es difícil pensar que muchas situaciones que aparecen formalmente como comunidades de bienes son en realidad sociedades civiles o mercantiles. En esto no se debe olvidar que la relación societaria, basada en la “affectio societatis”, es esencialmente diferente de la relación que existe entre copropietarios en el ámbito ciertamente limitado como es la copropiedad de una cosa. Incluso en la adquisición en copropiedad de una empresa (universitas rerum) puede ser sencillo de encontrar, y fácil de probar, un componente societario. Y es que el compromiso de aportar (poner en común dinero, bienes o industria) para obtener y distribuirse las ganancias no tiene nada que ver con la sola obligación de conservar la cosa común y, en su caso, el uso jurídicamente pacífico de la misma por los copropietarios.

4) La ficción tributaria. Aunque sin duda ha influido en la confusión y en la práctica inadecuada, la regulación de la LGT (art. 35.4) y en determinados impuestos de obligaciones tributarias exigibles a “entidades y situaciones” (sociedades civiles no manifiestas y comunidades de bienes, herencias yacentes o patrimonios separados) sin personalidad jurídica es asimilable si se comprende y se matiza.

Ciertamente si por no tener personalidad jurídica, una comunidad de bienes no puede adquirir ni transmitir ni ejercitar derechos propios u obligarse, tampoco puede ni realizar operaciones (entregas, transmisiones, ventas, permutas, préstamos...) que se configuran como hechos imponibles en determinados tributos (IVA, ITP...); y, en consecuencia, tampoco sería adecuada a Derecho la expresión “rentas correspondientes a” las comunidades de bienes.

Pero, admitido que es así a efectos civiles, mercantiles, administrativos..., se puede admitir: tanto que cuando los copropietarios de una cosa obtienen los frutos (rentabilidad) que ésta produce se considere como renta “atribuida”, como que cuando transmitan parte de la cosa común o sus frutos se considere que transmitió la comunidad, sin olvidar que la propia LGT regula (art. 42.1.b) la responsabilidad solidaria de los copropietarios en el pago de la deuda tributaria. De modo que si se acepta la atribución (renta) o la ficción (operaciones) también es asumible que así hay las ventajas de control de cumplimientos, de eficacia recaudatoria y de prevención contra incumplimientos.

5) El riesgo operativo. A pesar de tanta comprensión y apertura de miras es preciso señalar que son pocos los casos en los que se dan las circunstancias para que se realicen. La causa de que sea así se produce cuando falta la “situación habilitante”. Si lo convenido y la relación jurídica que se puede probar es una sociedad, civil o mercantil, sólo será ajustado a Derecho aplicar la tributación correspondiente a esa persona jurídica.

El posible riesgo se puede imaginar por diversos motivos: tanto por la conveniencia del momento; como por la tentación fiscal de “crear una sociedad” aunque no exista esa voluntad entre los afectados ni se haya manifestado ante terceros ni haya habido aportación alguna ni pacto de distribución de beneficios; como por “acicates” predeterminados; como por el admirable deseo de realizar el Derecho y la Justicia.

“Al freír será el reír... y al contar será el llorar” (He who laughs last, laughs best”). Con el debido respeto a otro parecer fundamentado y con el deseo de que todo sea para bien.

4) IS / IVA: SOCIEDADES DE PROFESIONALES. ADMINISTRADORES (nº 223) (nº 15/16)

En abril de 2015 salió a la luz el último número de la revista “Impuestos” después de más de treinta años de vida desde que en noviembre de 1984 apareció el número “cero” o, si se prefiere, desde que en enero de 1985 se distribuyó el número 1 entre los suscriptores. Como director de esa revista desde el principio hasta el final es inevitable que conserve el recuerdo. En su día tuve que hacerme cargo de la sección “Jurisprudencia comentada” de la revista. Y, del mismo modo que hay proyectiles que explotan por simpatía, nació la “Doctrina del TEAC comentada”, a sumar a la tarea mensual de las páginas editoriales y otras colaboraciones ocasionales. Siempre deseé aprender de las contestaciones de la DGT y comentarlas. Desde septiembre de 2013 redactaba cada semana “Lo tributario” en el blog “El hecho imponible” Y una cosa llevó a la otra. Hace un año que apareció el primer “Papel de J.B”, en su sexta época, acogido por el blog. Y aquí celebramos el primer año. Gracias a los lectores.

1. LA CONSULTA

El día 8 de febrero de 2016 contestó la DGT la consulta vinculante V0474-16 referida a un socio y administrador único de una sociedad limitada profesional dedicada a servicios relacionados con la abogacía siendo el cargo de administrador, según los estatutos sociales, remunerado. Se consulta la tributación de los servicios del socio a la sociedad por el IRPF, después de la Ley 26/2014, y por el IVA. La contestación se puede distribuir en tres partes.

1.1 EL IRPF

1.1.1 Los servicios de administrador

Sin más explicaciones se considera en la contestación que respecto de “las actividades correspondientes al cargo de administrador”, “la totalidad “de las retribuciones percibidas por el ejercicio de “las funciones propias de dicho cargo” se deben entender comprendidas en el art. 17.2 LIRPF (tendrán la consideración de rendimientos del trabajo las retribuciones de los administradores...).

Y, aunque no se consultaba al respecto, añade la contestación que, en caso de que la sociedad no satisfaga a sus socios ninguna cantidad por el ejercicio de las funciones propias del cargo de administrador, al ser dicho cargo gratuito, no deberá imputarse ninguna retribución a los socios por tal concepto. Y acaba esta parte de la contestación señalando que la citada modificación normativa no varía estas consideraciones.

1.1.2 Los servicios de los socios a la sociedad

Atendiendo a la modificación de la LIRPF por la Ley 26/2014, se transcribe el artículo 27.1 que, primero, define qué es rendimiento de actividad, en general y en particular, y, después, establece que: No obstante, tratándose de rendimientos obtenidos por el contribuyente procedentes de una entidad en cuyo capital participe derivados de la realización de actividades incluidas en la Sección Segunda de las Tarifas del IAE... tendrán esta consideración cuando el contribuyente esté incluido, a tal efecto, en el régimen especial de la SS de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, o en una mutualidad de previsión social que actúe como alternativa al citado régimen especial...”

a) Y, a la vista de ese texto, en cuanto al condicionamiento subjetivo, señala la contestación: 1º) que no se refiere a las actividades que pueda realizar un socio “a título individual o al margen de la sociedad”, sino las “actividades” (¡) realizadas por el socio ”a favor de la sociedad” o “prestadas por la sociedad por medio de sus socios” en cuanto que “en dicha actividad” (¡) se dan dos relaciones jurídicas: por una parte, la establecida entre el socio y la sociedad, en virtud de la cual el socio presta sus servicios a aquélla constituyendo la retribución de la sociedad al socio renta de éste sujeta al IRPF; y, por otra parte, la relación mantenida entre el cliente y la sociedad, cuya retribución satisfecha por el cliente a la sociedad constituye renta de la sociedad sujeta al IS; 2º) que se exige la inclusión en la Sección Segunda de las Tarifas del IAE tanto de la actividad del socio como de la sociedad, “a pesar” (¡): de que “lógicamente” (¡) la sociedad esté matriculada en la Sección Primera de las Tarifas (regla 3ª, apartado 3, de la Instrucción); y con independencia de que el socio esté o no dado de alta “efectivamente” (¡) en algún epígrafe de la Sección Segunda de las tarifas del impuesto por la realización de dichas actividades.

El condicionamiento subjetivo debe quedar acotado a sociedades dedicadas a la prestación de servicios profesionales, pero no queda restringido a las sociedades profesionales (Ley 2/2007), sino que incluye todas las actividades previstas en la Sección Segunda de las tarifas del IAE, afectando así tanto a las sociedades profesionales como a las sociedades cuyo objeto social comprenda la prestación de servicios profesionales incluidos en dicha Sección y no constituidas como sociedades profesionales.

b) El condicionamiento objetivo exige que la actividad desarrollada por el socio de la entidad sea precisamente la realización de los servicios profesionales que constituyen el objeto social de la entidad, debiendo entenderse “incluidas” (¡) las tareas comercializadoras, organizadoras o de dirección de equipos y servicios internos (¡) prestados a la sociedad dentro de la actividad profesional.

c) Cuando se producen esos condicionamientos en la entidad y en el socio, y con independencia de la condición de administrador, los servicios (¡) del socio sólo se pueden calificar como rendimientos de actividad (¡) en el IRPF si está dado del alta en el régimen de la SS de trabajadores por cuenta propia o autónomos o en una mutualidad de previsión social que actúe como alternativa. En caso contrario los servicios se calificarán como del trabajo personal (art. 17.1 LIRPF)

d) Con independencia de la naturaleza que corresponda a la retribución de los servicios del socio se debe atender al “valor normal de mercado” en los términos del art. 16 LIS (art. 18 desde la Ley 27/2014) que es la valoración que se debe aplicar en las operaciones entre personas o entidades vinculadas (art. 41 LIRPF)

1.2 El IVA

En esta parte de la contestación a la consulta la DGT empieza con una referencia a la Ley 37/1992, del IVA, en los artículos 4.1 (están sujetos los servicios en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que realicen las operaciones), 5 (es empresario o profesional la persona o entidad que realice una actividad empresarial o profesional entendiendo por tal la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios), 11.Dos.1º (se considera prestación de servicios el ejercicio independiente de una profesión, arte u oficio), 7.5º (no están sujetos los servicios prestados por personas físicas en régimen de dependencia derivado de relaciones laborales o administrativas, incluidas en éstas las de carácter especial)

Sigue la contestación con una referencia comunitaria. El art. 9.1 Directiva 2006/112/CE establece que se consideran sujetos pasivos quienes realicen con carácter independiente alguna actividad económica; el art. 10 excluye de gravamen a los asalariados y otras personas en la medida en que estén vinculadas a su empresario por un contrato de trabajo o por cualquier relación jurídica que cree lazos de subordinación respecto de las condiciones laborales o retributivas y a la responsabilidad del empresario. Así el TJCE, s. 25.07.91, en asunto referido al servicio de recaudadores del Ayuntamiento de Sevilla consideró que no existía dependencia porque no era bastante que la entidad diera instrucciones y tuviera el control disciplinario, ya que los recaudadores soportan el riesgo económico, soportan los gastos y son propios los medios de producción. Y el TJUE, s.12.11.09, en asunto referido a los servicios de los registradores-liquidadores, concluye que están sujetos porque actúan como profesionales que organizan de modo autónomo e independiente los recursos humanos y materiales.

La doctrina del TS español (ss. 12.02.08 y 29.11.10) se ha incorporado a las contestaciones de la DGT (así, V2533-12) y considera que las notas de dependencia se toman de forma objetiva sin referirlas a la existencia o no de un porcentaje de titularidad en la entidad por parte de quien presta los servicios. Y, en este sentido, el TJUE, s. 18.10.07, concluye que una persona física que realiza todas las actividades en nombre y por cuenta de una sociedad en cumplimiento de un contrato de trabajo que lo vincula a dicha sociedad no es sujeto pasivo del IVA porque existía una relación de subordinación: la sociedad celebraba los contratos, pagaba al empleado un sueldo mensual y una paga por vacaciones y retenía el impuesto y la SS, de modo que el empleado dependía de la sociedad en la determinación de sus condiciones retributivas (v. art. 10 D); el empleado no actuaba por cuenta propia y bajo la responsabilidad de la sociedad (v. art. 10 D); el empleado no soportaba riesgo económico.

La Comisión Europea (w.p. nº 786, de 24.01.2014) ha considerado la cuestión referida a la persona física que presta servicios profesionales a una sociedad dedicada a la prestación de esos mismos servicios y de la que posee la mayoría del capital social, teniendo en cuenta que los medios de producción pueden ser del profesional al ser servicios de marcado carácter personalista y que los medios materiales que pueda aportar la sociedad para la prestación de los servicios son de escasa significación. La respuesta fue: a) que un socio mayoritario puede estar vinculado por un contrato laboral con la sociedad; b) que es irrelevante que sean los mismos los servicios del socio y los de la sociedad; c) que hay que estar a cada caso para considerar si hay relación de subordinación o independencia atendiendo a las condiciones de trabajo, la remuneración y la responsabilidad.

- En relación con las condiciones laborales, no existe subordinación cuando el socio se procura y organiza él mismo los medios personales y materiales necesarios para el ejercicio de la actividad. En la medida en que los medios principales a través de los cuales realice su actividad sean titularidad de la sociedad, cabe concluir la exclusión del socio del ámbito de aplicación del Impuesto. Otros indicios vendrían dados por la integración o no del socio en la estructura organizativa de la sociedad. Así, si el socio forma parte de la organización de la sociedad eso determinaría una suerte de subordinación, a diferencia de si es libre de organizar su actividad mediante la elección de colaboradores, estructuras necesarias para el desarrollo de funciones y de horarios de trabajo y vacaciones.

- Por lo que se refiere a las condiciones retributivas, habrá que estar a si el socio soporta el riesgo económico de la actividad. Se puede presumir que el riesgo económico recae en el socio cuando su contraprestación se determine en función de un porcentaje de los beneficios de la entidad o en función de las prestaciones efectivamente realizadas por el mismo o de las cantidades facturadas a los clientes, bien en su importe total o en una parte de la misma que sea significativa. En estos casos, hay riesgo económico en el sentido de que el riesgo de la actividad recae sobre el socio que soporta el resultado de la misma, en la medida en que el éxito o fracaso determina de forma directa su retribución, situación que no se suele dar en el ámbito de una relación laboral en la que, con independencia de los resultados de la sociedad o la falta de actividad de la misma, se devenga la correspondiente contraprestación para el trabajador.

- Finalmente, es necesario analizar sobre quién recae la responsabilidad contractual de la actividad desarrollada por el socio frente a los clientes, si bien, como ha establecido el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en el asunto C-235/85, el incumplimiento de esta condición no es óbice para poder considerar una relación como de independencia.

1.2.1 Advierte la contestación de la DGT que, diferencia de la reforma que ha tenido lugar en el ámbito del IRPF, no ha habido ninguna modificación de la Ley 37/1992 en este sentido. Por consiguiente, considerando que el IVA es un Impuesto armonizado a nivel comunitario y atendiendo al principio de estanqueidad tributaria, no tendrían por qué coincidir exactamente las calificaciones otorgadas a las operaciones por parte de la normativa reguladora de cada tributo.

En este sentido, tratándose de socios que prestan sus servicios a una sociedad en la que la titularidad o el derecho de uso de los activos principales para el ejercicio de la actividad que constituye su objeto social corresponde a la propia entidad, quedarán excluidos del ámbito de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido en la medida en que no concurra un elemento fundamental cual es la ordenación de medios propios. Tratándose de socios que prestan sus servicios profesionales a una sociedad que tenga por objeto la prestación de servicios de dicha naturaleza, habrá que tener en cuenta, tal y como se ha señalado, si los medios de producción residen en el propio socio.

1.2.2 En servicios donde el factor humano constituye un medio de producción relevante y en los que no siempre es fácil diferenciar si los medios de producción son fundamentalmente de la sociedad (medios materiales como los equipos informáticos, bases de datos y personales como personal administrativo y de apoyo) o del socio (capacitación, conocimiento, prestigio profesional), habrá que analizar cada caso concreto y tener en cuenta todas las circunstancias para determinar si existe o no ejercicio independiente de una actividad económica.

- La relación se debe calificar como laboral si el profesional queda sometido a los criterios organizativos de aquélla, no percibe una contraprestación económica significativa ligada a los resultados de su actividad y es la sociedad la que responde frente a terceros; en estas condiciones, los servicios prestados por el socio consultante a la sociedad estarían no sujetos en virtud del artículo 7.5º LIVA.

- Si el profesional no queda sometido a los criterios organizativos de aquélla, percibe una contraprestación económica significativa ligada a los resultados de su actividad y el socio responde frente a terceros; dicha relación no cabe encuadrarla en el artículo 7.5º LIVA, por lo que las prestaciones de servicios efectuadas por el socio a la sociedad (establecida en el territorio de aplicación del impuesto) estarían sujetas al tributo.

2. EL COMENTARIO

Es conveniente separar dos partes en la contestación de la DGT que se ha resumido aquí, porque lo referido al IVA no sólo parece más elaborado, sino que, además, es casi el mismo texto que fue objeto de comentario en otro “papel”, de modo que las pequeñas diferencias de detalle son más subsanadoras que novedades. En cambio, la parte de la contestación referida al IRPF, sin necesidad de entrar en la modificación producida en el IS, permite hacer reflexiones que, además, enlazan con la actualidad de la práctica de la gestión del impuesto. Y toda la contestación da pie para hacer, al final, una excursión a un hipotético futuro.

2.1.1 IRPF. Los servicios del administrador

El artículo 17 LIRPF regula los rendimientos del trabajo en general, en particular y en todo caso, en positivo y en negativo: son rendimientos del trabajo los que se derivan del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria (general, positivo) y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas (general, negativo) y “en particular”... y “en todo caso”:.. e) Las retribuciones de los administradores... Es un texto tan omnicomprensivo que no carece de fisuras como se puede comprobar en muchas ocasiones, por ejemplo, a la hora de calificar las ponencias, conferencias o lecciones en cursos, cursillos, seminarios y similares, a pesar del intento de remedio con el apartado 3 que tampoco puede abarcar la diversa realidad.

a) Pero para la retribución de los administradores la cuestión no se plantea por el precepto legal, sino por algún atavismo (en recuerdo de la legislación anterior a 1978) o por añadidos o restricciones en la lectura y aplicación de la ley.

- Y, así (atavismo), por referencia al contenido de los estatutos de la sociedad, se ha llegado a considerar que la falta de previsión de retribución no se subsana por el acuerdo en junta general aprobando una remuneración (TS 5-2-15: Según TS 30.10.13 no son gasto deducible las retribuciones a los administradores si no están fijadas en los estatutos y la Junta General no puede ir contra ellos. El exceso es liberalidad y no es gasto fiscalmente deducible), que lo pagado es una liberalidad porque no es obligado o que no es una liberalidad sino que es ilegal (TS 2-1-14: La necesidad de estar a la constancia de una retribución en los estatutos no es una cuestión de “necesariedad” del gasto, sino de su “legalidad” y en este sentido hay que estar al artículo 10 LIS que refiere el resultado contable a las normas del CdeC, lo que impide admitir el gasto). Si por ilegal se entiende lo que no está en la ley, en el ámbito tributario, desde la reforma de 1978, ha devenido ilegal toda referencia a los estatutos respecto de la remuneración al administrador. Por otra parte, el requisito de “necesidad” del gasto para ser fiscalmente deducible desapareció con la Ley 43/1995, LIS. Y, en tercer lugar, considerar liberalidad una contraprestación por servicios prestados es desconocer la regulación de la causa (art. 1275 y sigs. Cc) y de la liberalidad como negocio jurídico.

- Del mismo modo (añadido), aunque la ley dice cuáles son las funciones del administrador atendiendo a una relación jurídica que se califica como mercantil, se llega a considerar que en esas funciones se incluyen las retribuciones por otras funciones y que en esa relación mercantil se incluyen relaciones laborales (TS 28-10-15: Si el ingeniero ingresa por relación laboral y como consejero por relación mercantil, toda la retribución es de administrador y no es gasto deducible en cuanto exceda de los estatutos). Las referencias a la “totalidad” siempre son arriesgadas: desde la entrega del corazón a la calificación tributaria de todos los ingresos percibidos. La relación mercantil del administrador con la sociedad no va más allá de la referida a la gestión y dirección de la entidad o, si se prefiere a las “funciones propias del administrador”. En esa relación mercantil no entra cualquier otro ingreso y mucho menos el procedente de un contrato laboral.

- Y, por otra parte, (restricción) ni se trata ni se plantea la presunción de renta y su valoración (arts. 6.5 y 40 LIRPF) o el tratamiento fiscal de las operaciones entre vinculados (art. 41 LIRPF; art. 18 LIS), aunque es evidente el servicio a la sociedad que presta el administrador. En este sentido parece obligado, a falta de previsión legal, estar la calificación natural y racional: 1) cuando se producen ingresos, serán rendimientos del trabajo si hay un contrato laboral o si son por el ejercicio de las funciones propias del administrador; y 2) cuando no se producen ingresos, admitiendo como prueba en contrario de la presunción los estatutos que no fijan remuneración y considerando que esa prueba, por coherencia, impide aplicar la valoración de operaciones vinculadas.

Aunque no parece ser ése el criterio de la contestación de la DGT cuando, después de señalar que los servicios del socio en la sociedad son de actividad si se dan las condiciones legales o de trabajo si no se dan, añade que así es “con independencia de la naturaleza que corresponda a la retribución de los servicios del socio se debe atender al “valor normal de mercado” en los términos del art. 16 LIS (art. 18 desde la Ley 27/2014) que es la valoración que se debe aplicar en las operaciones entre personas o entidades vinculadas (art. 41 LIRPF)”. Produciría conmoción. Quizá se evite argumentando que en ese apartado ya no se trataba de rendimientos del administrador.

b) Tampoco es motivo para felicitarse la incoherencia y el enriquecimiento que supone exigir la tributación por el IRPF al administrador que recibe por su función una remuneración no establecida en los estatutos y negar su consideración como gasto tributariamente deducible en el IS. Y hay que buscar fundamentos racionales y jurídicos para encontrar la precisa explicación del nuevo artículo 15 LIS (Ley 27/2014) cuando establece que “No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:... e) Los donativos y liberalidades... Tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones de los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad”. Lo que se podría entender como: o que la retribución de los administradores por su función de alta dirección o por otras funciones derivadas de un contrato laboral no son una liberalidad; o que sí son una liberalidad, pero son gasto fiscalmente deducible (como las atenciones a clientes y proveedores o al personal de la empresa, los gastos de promoción y los correlacionados con los ingresos).

Parece obligado desechar la primera alternativa (no había que regular por ley que una retribución estatutaria o derivada de un contrato aboral no es una liberalidad), pero quedarse con la segunda lleva al absurdo jurídico de considerar que retribuciones estatutarias o contractuales son una liberalidad. La contraprestación de un servicio no puede ser una liberalidad, porque existe bilateralidad y causa onerosa. Y ante ese aparente callejón sin salida, parece razonable atender a la naturaleza de las cosas: primero, desechar que liberalidad equivale a falta de obligación contractual (es condición necesaria, pero no suficiente: por ejemplo, los donativos no son obligados); o a gasto no necesario para obtener ingresos (porque la causa de la liberalidad se agota en la voluntad del que la hace) o a gasto fiscalmente no deducible (porque es al revés: no es liberalidad todo gasto no deducible, sino que, salvo excepciones, la liberalidad no es un gasto deducible). Y, si permaneciera la insistencia y la resistencia, si hubiera que forzar el Derecho, se puede acudir al argumento lateral: es una liberalidad, pero está correlacionada con los ingresos (art. 15.e), primer párrafo in fine LIS)

Por tanto, la remuneración al administrador por el ejercicio de las funciones propias de su cargo no son una liberalidad; son un rendimiento del trabajo para él y es un gasto computable para la determinación del resultado contable sin que proceda ajuste fiscal, sin perjuicio de las consecuencias mercantiles o, en su caso, penales, que se pudieran producir por ese empleo estatutariamente no autorizado de recursos de la entidad, aunque es difícil adivinar las responsabilidades cuando nada se oculta y el gasto se refleja en las cuentas a aprobar y se explica donde procede. Pero eso es otra historia.

2.1.2 IRPF. Los servicios de los socios en la sociedad

La expresión “positivismo radical” se identifica con “por ley todo se puede hacer”, el día puede ser la noche si lo establece una ley. El asunto alcanza un nivel de gravedad cuando se añade “en un Estado de Derecho” porque el Derecho es el arte de lo bueno y de lo justo, y esa realización de la Justicia lo primero que exige es la racionalidad (la definición clásica de ley es “ordenación racional”). No hay derecho ni Derecho cuando se va contra la naturaleza de las cosas. Y en esta elemental consideración también es conveniente recordar que “democracia” es una forma de gobierno de una comunidad, si se quiere la menos mala de las formas, pero admitiendo diversas formulaciones (asamblearia, representativa... y hasta orgánica, por no remontarse hasta la landsgemeinde) y, desde luego, sin que un “régimen democrático” presuponga un Estado de Derecho (como la Historia y la actualidad ponen de manifiesto).

Esta consideración no es una excursión fuera del asunto de que aquí se trata. Como no lo es tampoco recordar las regulaciones legales que admiten la sociedad de un solo socio o el matrimonio de personas del mismo sexo. De algún modo hay que encontrar una referencia en el horizonte para orientar la ley tributaria que establece que hay relación jurídica donde no la hay, que es la novedad de la modificación del artículo 27.1 LIRPF por la Ley 26/2014 para mantener que es así en la prestación de servicios profesionales.

a) En el resumen de la contestación de la DGT que aquí se comenta se ha señalado (¡) palabras del citado artículo que pueden ser objeto de consideración. Así:

1) cuando se dice: “que no se refiere a las actividades que pueda realizar un socio “a título individual (¡) o al margen de la sociedad”, sino las “actividades” (¡) realizadas por el socio ”a favor de la sociedad” o “prestadas por la sociedad por medio de sus socios” en cuanto que “en dicha actividad” (¡) se dan dos relaciones jurídicas”, hay que recordar que la diferencia entre “acto” (operación) y “actividad” (operaciones) está en que la actividad se caracteriza por la repetición, habitualidad y consideración conjunta (ingresos y gastos) de los actos; por otra parte, excluir las actividades realizadas por el socio “a título individual”, tratándose de servicios profesionales (personales), es imposible; y en los servicios del socio en la sociedad sólo hay la relación de “socio”.

2) cuando se dice: “se exige la inclusión en la Sección Segunda de las Tarifas del IAE tanto de la actividad del socio como de la sociedad, “a pesar” (¡): de que “lógicamente” (¡) la sociedad esté matriculada en la Sección Primera de las Tarifas (regla 3ª, apartado 3, de la Instrucción); y con independencia de que el socio esté o no dado de alta “efectivamente” (¡) en algún epígrafe de la Sección Segunda de las tarifas del impuesto por la realización de dichas actividades, hay que entender que, refiriéndose el requisito a que “la actividad” esté incluida en las Tarifas del IAE y no a la matriculación de sociedad, sobran el “a pesar” (no hay obstáculo que vencer) y el “lógicamente” (no hay argumentación lógica que concluir); como ocurre con “estar o no dado de alta efectivamente” mientras no se explique qué es estar o no dado de alta pero no efectivamente”;

3) cuando se dice: “servicios profesionales que constituyen el objeto social de la entidad, debiendo entenderse “incluidas” (¡) las tareas comercializadoras, organizadoras o de dirección de equipos y servicios internos (¡) prestados a la sociedad dentro de la actividad profesional”, es obligado entender que se trata de una aseveración sin fundamento legal ni razonable porque las tareas incluidas no son propias de un profesional;

4) cuando se dice: “los servicios (¡) del socio sólo se pueden calificar como rendimientos de actividad (¡) en el IRPF si está dado del alta en el régimen de la SS de trabajadores por cuenta propia o autónomos o en una mutualidad de previsión social que actúe como alternativa; en caso contrario los servicios se calificarán como del trabajo personal (art. 17.1 LIRPF)”, hay que entender que es el alta en la SS o en la mutualidad debe ser “efectiva”.

b) Esta última consideración conduce al segundo aspecto a comentar. Se trata de intentar averiguar qué quería corregir, como legislación “a la contra”, la Ley 26/2014 al modificar el artículo 27.1 LIRPF. De la contestación de la DGT se puede deducir que, antes, “los servicios profesionales del socio en la sociedad de coincidente objeto profesional” o no permitían presumir la obtención de una renta o si se presumía renta se probaba que no había ingreso o si se consideraba renta sujeta era rendimiento de trabajo o de actividad, según los casos. Si fuera así, habría que entender que la modificación de la LIRPF tiene una finalidad aclaratoria digna de agradecimiento (ya se ha señalado la dificultad en diferenciar rendimiento de trabajo y rendimiento de actividad en actos o actividades cuando el sujeto pasivo actúa por sí, sin medios materiales significativos), aunque tratándose de una profesión (actividad habitual y pública) parece que la aclaración podría haber sido otra: el socio profesional obtienen rendimientos de actividad, salvo que exista contrato laboral, en cuyo caso son rendimientos del trabajo.

Pero no parece que ésa sea la intención del legislador, sino hacer que tribute como rendimiento de actividad lo que, antes, no debía tributar (no había ni hay relación jurídica de contenido profesional en los servicios de un socio en su sociedad); y con tal fin se pretende utilizar el positivismo radical:

- en los servicios del socio en la sociedad puede no haber la tributación: 1) si es renta de un administrador y lo estatutos no señalan remuneración para el cargo (otra cosa es cómo se trataría la remuneración); 2) si no se obtienen ingresos y es una renta presunta por prestación de servicio susceptible de generar rendimiento del trabajo o de capital (art. 6.1 LIRPF) y no hay prueba de retribución;

- en los servicios del socio en la sociedad hay que distinguir: 1) si no coincide la naturaleza de los servicios profesionales del socio y los del objeto social, si coinciden pero no se trata de servicios incluidos en la Sección Segunda de las tarifas del IAE, si coinciden pero el socio no está dado de alta en la SS (o mutualidad) como trabajador por cuenta propia o como autónomo (mejor, si está dado de alta como trabajador por cuenta ajena), si coinciden pero el socio actúa a título individual o al margen de la sociedad, la renta obtenida por el socio será rendimiento de trabajo (art. 17 LIRPF) o de actividad (art. 27 LIVA); 2) si coincide la naturaleza de los servicios profesionales del socio y los del objeto social, tratándose actividad incluida en la Sección Segunda de las Tarifas del IAE y estando el socio dado de alta en la SS (o mutualidad) como trabajador por cuenta propia o autónomo, la renta obtenida es rendimiento de actividad.

c) Si alguien se preguntara sobre el porqué de esa diferencia de tratamiento tributario de los servicios, la respuesta es: porque lo dice la ley. Pero hay que saber la ley entera. En este sentido es conveniente empezar distinguiendo entre servicios del socio “en” la sociedad y servicios “con” la sociedad, porque la condición de socio determina obligaciones de hacer y de no hacer derivadas, precisamente, de la relación societaria respecto de las que no cabe estimar la existencia de renta alguna. Sin duda, el caso más claro es el de aportación a la sociedad del propio saber, arte, trabajo o habilidad (por el contrato de sociedad dos o más personas ponen en común dinero, bienes o industria para obtener ganancias y distribuirlas); pero no es difícil de comprender el caso de la sociedad unipersonal en la que la actividad del socio y la de la sociedad son la misma; en las sociedades de mera tenencia de bienes que se administran o gestionan por los propios socios es imposible olvidar que el legislador inventó la transparencia fiscal para imputar como renta obtenida por los socios la obtenida por la sociedad hubiera o no distribución de beneficios. Tanto ese régimen tributario, que se extendía también a las sociedades de profesionales, como el posterior de sociedades patrimoniales, hace años que desapareció. Si ése es el objetivo de ahora, ésa es la forma de regularlo.

d) La expresión “rendimientos obtenidos” no equivale a “rendimientos satisfechos”, tampoco a “rendimientos estimados” (art. 6.5 y 14.2.f) LIRPF) y, en cuanto pudieran general rendimientos de actividad hay que estar al artículo 14.1.b) LIRPF que remite a los artículos 10 y 11 LIS de modo que los ingresos y los gastos, en general, se imputan al tiempo de su exigibilidad, con independencia de la fecha de su pago o cobro. Por tanto, en los servicios del socio en la sociedad no hay exigibilidad y no se pueden entender obtenidos a efectos del artículo 27.1 LIRPF. Cuando dice “rendimientos obtenidos procedentes de una entidad” sólo puede querer decir cobrados o, al menos, exigibles, respecto de esa entidad. Y, siendo así, se vuelve a lo antes apuntado sobre la finalidad meramente aclaratoria sobre la calificación de la renta del artículo 27.1 LIRPF

Evidentemente, si en un debate sobre el asunto se empleara el argumento que sostuviera que existieron servicios y que no se retribuyeron o que se retribuyen mediante los beneficios obtenidos (aquí sí) por la sociedad en su relación con los clientes (aunque su encargo fuera precisamente porque conocen la cualificación del socio que orientará o trabajará en el asunto), la contestación puede ir desde lo hasta aquí expuesto hasta la consideración como liberalidad (LISyD) de una presunta retribución no exigible.

2.2 IVA. La condición de profesional

De esta parte de la contestación lo que interesa a efectos de este comentario es señalar los criterios que distinguen entre cuando existe una relación de dependencia o subordinación del socio a la sociedad que excluye la sujeción al IVA y cuando el socio actúa de forma independiente con sujeción. Naturalmente, nada de esto es relevante si entre sociedad y socio no hay más relación que la societaria, sin encargo de servicio.

Lo más interesante es lo que dijo la Comisión sobre el asunto: a) que un socio mayoritario puede estar vinculado por un contrato laboral con la sociedad; b) que es irrelevante que sean los mismos los servicios del socio y los de la sociedad; c) que hay que estar a cada caso para considerar si hay relación de subordinación o independencia atendiendo a las condiciones de trabajo y a la remuneración y la responsabilidad. En cuanto a las condiciones laborales, no existe subordinación cuando el socio se procura y organiza él mismo los medios personales y materiales necesarios para el ejercicio de la actividad; en la medida en que los medios principales a través de los cuales realice su actividad sean titularidad de la sociedad, cabe concluir la exclusión del socio del ámbito de aplicación del IVA (otros indicios serían la integración o no del socio en la estructura organizativa de la sociedad: si el socio forma parte de la organización de la sociedad eso determinaría una suerte de subordinación). En cuanto a las condiciones retributivas, habrá que estar a si el socio soporta el riesgo económico de la actividad. Se puede presumir así cuando su contraprestación se determine en función de un porcentaje de los beneficios de la entidad o en función de las prestaciones efectivamente realizadas por el mismo o de las cantidades facturadas a los clientes, bien en su importe total o en una parte de la misma que sea significativa.

La DGT considera que si el socio no queda sometido a los criterios organizativos de la sociedad, percibe una contraprestación económica significativa ligada a los resultados de su actividad y responde frente a terceros; dicha relación no cabe encuadrarla en el artículo 7.5º LIVA, por lo que los servicios prestados por el socio a la sociedad estarían sujetos al tributo. Lo que no se produce, claro, cuando no existen servicios del socio a la sociedad. O, dicho de otro modo, “cuando se mantenga” que el socio profesional tiene una relación jurídica (encargo profesional) con la sociedad (profesional) que contrata (encargo profesional) con terceros, “sólo hay que probar” (art. 105 LGT) que existen dos encargos, una subcontratación.

2.3 IRPF / IVA. La relación profesional inexistente

Se puede pensar en una sociedad unipersonal en la que, inevitablemente, el socio debe estar en la organización de la sociedad en situación de dependencia y de dirección mutua (él es la cabeza pensante, las manos ejecutoras) y asumiendo los riesgos económicos de la actividad. Puede ser empleado de la sociedad o ser un profesional al que encarga los servicios que los clientes contrataron con ella o hacerlos sin contratación, como socio: ésa es la única relación jurídica. Y, así, en toda sociedad.

Y luego está “lo de la retribución”. Sin duda puede haber un servicio del socio a la sociedad retribuido, con tributación por el IRPF y corrigiendo el importe de los honorarios para ajustarlos a precios normales de mercado (art. 18 LIS). Pero en Derecho es muy complicado aplicar esa consideración a un presunto encargo profesional sin retribución o retribuido en la distribución de beneficios, que es un derecho propio del socio. A este respecto no faltan los que, ante las dudas que plantea la oscura finalidad de la modificación del artículo 27.1 LIRPF, consideran que no se trata de aclarar ni tampoco de diferenciar entre rendimientos del trabajo y de actividad, sino que, con fundamento en el positivismo radical, se trata de inventar una relación jurídica (entre sociedad y socio) y de violar la esencia de los rendimientos de capital mobiliario (distribución de beneficios) haciéndolos tributar como rendimiento de actividad.

Esta consideración final tiene un interés especial, para quienes la estudiaron o la enseñaron, en cuanto se refiere a la Ciencia de la Hacienda (la filosofía del derecho tributario) porque, naturalmente, el positivismo radical es ajeno a la consideración científica de la renta en su concepto (la renta es el fruto del capital, la pera del peral, como explicaba el profesor que en un examen se encontró esa definición de renta: la pera), en su fundamento (rendimientos del trabajo, del capital humano; del capital, bienes y derechos; mixtos del trabajo y el capital, actividad económica; alteraciones patrimoniales) y en su formulación (analítica; o sintética: patrimonio final menos patrimonio inicial más el consumo del período). Dejando todo eso de lado y otras interesantes ramificaciones (tratamiento de las rentas del trabajo, del capital, de actividad; incidencia en el ahorro y en el consumo; la tributación de la familia; los mínimos vitales...), por ley, claro, se puede regular que hay renta donde no la hay (como en la imputación por inmuebles del art. 85 LIRPF) y que es rendimiento de actividad el que, en esencia, lo es de del trabajo o del capital.

Esencias. Degradación. A veces, ocurre algo parecido con las palabras. Del agradecido y esperanzador “Nunca es tarde si la dicha llega”, se ha pasado al absurdo: “Nunca es tarde si la dicha es buena” (la dicha siempre es buena; lo malo es la bicha). Se sigue diciendo “amable” al que trata con amor, pero la alternativa no debería ser esa: “respetable” (digno de respeto) es a “respetuoso” (que trata con respeto) como “amable” (digno de amor) es a “amoroso” (que trata con amor). En el salmo 51 (50 Vulg.) aún hay confusión (v. 8): “contra Ti solo he pecado” por “contra Ti sólo he pecado”. Pero no es “sólo” o “solamente” (solum, lat.), sino “solo” (soli, lat), yo solico que diría un murciano. Ya no se utilizan los acentos: la ignorancia triunfa con el positivismo radical.

5) IRPF. REGIMEN DE GANANCIALES (nº 235) (nº 20/16)

Muchos años antes de que se intentara rodear la aplicación de las leyes tributarias inventando (Ley 10/1985) la interpretación económica del hecho imponible (art. 25 LGT/1963 hasta la Ley 25/1995), ya había acuñado la doctrina científica un criterio de clasificación de los impuestos para distinguir los económicos de los jurídicos. Así, cuando se estudiaba el IGTE, introducido en nuestro sistema tributario con la reforma de la Ley 41/1964, lo primero que se aprendía era que los hechos imponibles eran la entrega o transmisión, pero no precisamente las compraventas o las permutas; o los servicios y ejecuciones de obra (aunque el legislador no evitó una referencia al “arrendamiento”); y, en como avance técnico, se completaba la relación con un precepto cierre (art. 33 LIGTE) que declaraba sujeta cualquier otra operación (no negocio jurídico) de los empresarios, lo que permitió incluir en el ámbito del impuesto, sin forzar, contratos como el “leasing”, luego denominado arrendamiento financiero. E igual hubieran podido entrar el “factoring”, el “rentig” o el “time sharing” o copropiedad por tiempo. En cambio, el ITPyAJD o el ISyD eran, y son, impuestos esencialmente jurídicos.

En los trabajos de reforma de 1978 predominaba tanto el criterio económico en la delimitación de ámbitos y conceptos tributarios que, cuando se repartió una gratificación al final de la tarea desarrollada fuera del Ministerio durante todos los fines de semana desde julio de 1977 hasta abril de 1978, quedó excluido el componente del grupo (siete inspectores y dos secretarias con sus respectivas máquinas de escribir) identificado como la “garlopa jurídica”, porque fue el continuo fiel contraste ante las frecuentes desviaciones en propuestas que se alejaban del Derecho. La anécdota nada tiene que ver con el sincero y públicamente reiterado agradecimiento del afectado por haber podido participar en esa tarea (que no ha tenido igual desde entonces) y por lo muchísimo que aprendió de todos los demás participantes en la elaboración de los proyectos de ley de todos los impuestos del sistema tributario estatal.

En el IRPF (Ley 44/1978) se respetó el principio básico establecido: “preceptos claros y leyes cortas” (39 artículos), evitando no sólo los muchos artículos o los preceptos largos, sino también los no obstante, los excepto o los salvo y, desde luego, los excepto del excepto. Nada que ver con las leyes tributarias posteriores que, por la propia inseguridad, han resultado largas, complejas y llenas de condicionamientos y excepciones.

1. LA CONSULTA

Con fecha 8 de febrero de 2016, la DGT contestó la consulta vinculante, V0497-16, referida al tratamiento tributario aplicable cuando, como consecuencia de su divorcio, los cónyuges liquidan la sociedad de gananciales y adjudican el haber ganancial.

Se analiza el artículo 33 LIRPF/06 (son ganancias patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que la ley los califique como rendimientos), se señala que el importa de las ganancias se determina aplicando el artículo 34 (por diferencia entre el valor de transmisión y de adquisición) y el artículo 35 que define tales valores para las transmisiones onerosas (valor de adquisición: importe real más coste de inversiones y mejoras; valor de transmisión importe real de enajenación: el efectivamente satisfecho siempre que no resulte inferior al valor normas de mercado, en cuyo caso prevalece éste).

El artículo 33.2 LIRPF establece que se estima que no existe alteración patrimonial: en los supuestos de división de la cosa común; en la disolución de la sociedad de gananciales o en la extinción del régimen económico de participación; y en la disolución de las comunidades de bienes o en los casos de separación de comuneros. Estos supuestos no pueden dar lugar, en ningún caso, a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos.

A la vista de los preceptos considerados, se contesta a la consulta diciendo: que la disolución de la sociedad de gananciales y la posterior adjudicación a los cónyuges no constituye alteración patrimonial en sus patrimonios si la adjudicación se corresponde con la respectiva cuota de titularidades; y que no se pueden actualizar valores de los bienes o derechos recibidos que conservarán los de adquisición originarios y, a efectos de futuras transmisiones, las fechas de adquisición originarias.

- Si se atribuye a un cónyuge bienes o derechos por mayor valor que el correspondiente a su cuota de titularidad, hay alteración patrimonial en el otro cónyuge, generándose una ganancia o una pérdida, y hay una alteración de valores y de fechas de adquisición.

- No hay alteración patrimonial: a) si los valores de adjudicación se corresponden con el valor de mercado; y b) si los valores de las adjudicaciones son equivalentes; así los bienes y derechos adjudicados conservan los valores y fechas de adquisición originarios. Por valor de mercado se entiende el que correspondería al precio acordado para su venta entre sujetos independientes.

2. UNA EXCURSIÓN CIVIL

Con necesidad de muchas precisiones, se puede iniciar la excursión con un resumen descriptivo del panorama que se va a ver, del terreno que se va a pisar. En un extremo está la sociedad civil (art. 1665 Cc): que se define como el contrato por el cual dos o más personas se obligan a poner en común dinero, bienes o industria, con ánimo de partir las ganancias; y que tiene personalidad jurídica distinta de la de los socios, desde luego, en cuanto sus pactos son manifiestos (art. 1669 Cc: no la tienen si son secretros y cada socio contrata en su propio nombre). En otro extremo está la comunidad de bienes (art. 392 Cc) que es una situación que existe cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas; y que no tiene personalidad jurídica, de forma que no puede obligarse, tener derechos, ni contratar, ni adquirir ni transmitir, ni desarrollar actividad empresarial o profesional alguna, de modo que carece de fundamento jurídico y es contrario a la realidad de las cosas mantener o admitir que una comunidad de bienes desarrolla una actividad.

En medio de esos dos extremos está la sociedad de gananciales. Establece el artículo 1344 Cc que “Mediante la sociedad de gananciales se hacen comunes para los cónyuges las ganancias o benéficos obtenidos indistintamente por cualquiera de ellos, que les serán atribuidos por mitad al disolverse aquélla”.

a) Comunidad - sociedad. La diferencia entre la comunidad de bienes (situación jurídica de una cosa; sin personalidad jurídica) y la sociedad (relación entre personas; con personalidad jurídica propia) se ha situado por la doctrina: en el origen, porque la sociedad exige una convención y la comunidad puede existir sin ella; y en el fin u objeto, que en la sociedad es obtener lucro, y en comunidad sólo es mantener la integridad de la cosa común y favorecer su conservación.

Lo que debería ser una diferenciación sencilla (entre comunidad de bienes y sociedad civil; entre la situación de una cosa y una relación entre personas), la ignorancia, por una parte, y el fraude, por otra, la han convertido en una confusión de esencia e instituciones contraria al Derecho y a la razón. Se “constituyen” comunidades de bienes para realizar una actividad empresarial o profesional; las comunidades de bienes “que desarrollan una actividad” consultan su régimen tributario a la Administración que, sin advertir de esa irregularidad, contesta; y, aplicando parcialmente el artículo 1669 Cc (que se refiere tanto a los pactos secretos como a la actuación de los socios en nombre propio frente a terceros), se considera suficiente que los contribuyentes decidan la identificación como comunidad de bienes (cf. art. 17.4 LGT), a pesar de una evidente realidad societaria, para mantener (v. inf. 22.12.2015) que esa voluntad particular prevalece sobre la ley y el Derecho y que no es sujeto del IS. Y aunque es manifiesta la falta de causa jurídica o la falsedad de la aparente, no se aplica la simulación tributaria (art. 16 LGT). Tampoco se aplica el artículo 15 LGT aunque haya motivos para pensar que se emplea, indebidamente, una comunidad de bienes para tributar menos.

Sería demasiado pedir, ante tan peculiar alejamiento jurídico, una calificación que llevara a considerar sociedad mercantil la sociedad civil con objeto mercantil. Hoy por hoy, a la vista de lo que se hace con ellas, se puede pensar cualquier cosa de las sociedades sin incurrir en juicios temerarios: se levanta el velo unas veces y otras se pone una venda en los ojos.

b) Sociedad de gananciales – sociedad civil. Aunque el artículo 1395 Cc establece que la sociedad de gananciales se regirá por las reglas del contrato de sociedad en todo aquello que no se oponga a los expresamente determinado para ella, la doctrina científica –Mucius Scaevola, “Código civil, t. XXII, págs. 102 y sigs- ha señalado la casi imposibilidad de encontrar un artículo de los que regula el contrato de sociedad que sea aplicable a la sociedad de gananciales. Por otra parte, aunque se denomine sociedad de gananciales, su naturaleza es la propia de la comunidad de bienes en mano común o germánica (J. Castán, “Derecho civil español”, tomo V, vol 1, pág. 259-, porque los cónyuges son, indistintamente titulares de un patrimonio, sin que ninguno de ellos tenga un derecho actual a una cuota que pueda ser objeto de enajenación ni puede dar lugar a la acción de división, sin que sea posible determinar concretamente la participación de los cónyuges en ese patrimonio, sin una previa liquidación.

c) Sociedad de gananciales – comunidad de bienes. La diferencia esencial, partiendo de que ninguna de esas situaciones patrimoniales tiene personalidad jurídica, es la existencia jurídica de una cuota espiritual enajenable y gravable en la comunidad de bienes (art. 399 Cc) frente a la sola concreción del derecho de cada cónyuge al contenido material en que, en su caso, se concrete su cuota al tiempo de la liquidación. Por otra parte, la sociedad de gananciales es una comunidad de futuro en cuanto que al nacer lo propio es privativo de cada cónyuge (art. 1346 Cc) y los bienes gananciales los obtiene cada cónyuge una vez que la sociedad ha nacido (art. 1344, 1345 y 1347 Cc), en cambio la comunidad de bienes es una comunidad de presente que nace desde que la propiedad de una cosa o un derecho pertenece a dos o más personas.

La comunidad de bienes (romana) es por cada cosa sencilla (un solo elemento) o compleja (aparato, universitas rerum), que crece por sí (intereses, rendimientos, cosecha, variaciones físicas), pero no por añadidura (otra cosa común de los mismos copropietarios), recordando que la comunidad de bienes no adquiere ni transmite no tiene derecho ni obligaciones y ni puede ser socio ni comunero de otra comunidad. En cambio, la sociedad de gananciales (comunidad germánica), como patrimonio delimitado, en su devenir, se inicia con las primeras incorporaciones y evoluciona cambiando en su contenido hasta el tiempo de su liquidación. Si se comprende bien esto, también es más fácil comprender por qué en la comunidad de bienes “romana” (por cuotas espirituales) se puede individualizar la cuota parte (espiritual) de la cosa que permanece, mientras que en la comunidad germánica (gananciales) la referencia es a los bienes o derechos que existan y resulten al tiempo de la liquidación. En este sentido es conveniente recordar que los gananciales no existen hasta que no tiene lugar la liquidación de la sociedad conyugal (TS s. 24.10.90)

A pesar de las habituales referencias a la “pertenencia” a la sociedad (cf. art. 1351 Cc) o a que la sociedad será “deudora” o “acreedora” de un cónyuge (cf. arts. 1346 y 1347 Cc) El “patrimonio ganancial”, mejor que la “sociedad de gananciales”, no tiene personalidad jurídica propia capaz de contraer deudas por sí, sino a través de los cónyuges cotitulares del patrimonio, cuyos actos son los que vinculan y fijan la responsabilidad “de la sociedad” (TS s. 9.07.84)

2.1 El Código civil dedica varios preceptos a señalar el carácter privativo o ganancial de los bienes de los cónyuges. Así, sin agotar todas las previsiones legales:

a) Privativos. El artículo 1346 Cc señala como privativos de cada cónyuge: 1º los bienes y derechos que le pertenecieran al comenzar la sociedad; 2º los que adquiera después por título gratuito; 3º los adquiridos a costa o en sustitución de bienes privativos; 4º los adquiridos por derecho de retracto perteneciente a uno solo de los cónyuges; 5º los bienes y derechos patrimoniales inherentes a la persona y los no transmisibles inter vivos; 6º el resarcimiento por daños inferidos a la persona de uno de los cónyuges o a sus bienes privativos; 7º las ropas y objetos de uso personal que no sean de extraordinario valor; 8º los instrumentos necesarios para el ejercicio de la profesión u oficio, salvo cuando éstos sean parte integrante o pertenencias de un establecimiento o explotación de carácter común. Y añade que los bienes de los apartados 4º y 8º no pierden el carácter de privativos por el hecho de que su adquisición se haya realizado con fondos comunes; pero, en este caso, la sociedad será acreedora del cónyuge propietario por el valor satisfecho.

El artículo 1348 Cc señala que permanece el carácter privativo de las cantidades o créditos aunque sean pagaderos durante el matrimonio. El artículo 1349 Cc establece que el derecho de usufructo o de pensión puede ser privativo, pero los frutos, pensiones o intereses devengados durante el matrimonio son gananciales.

b) Gananciales. El artículo 1347 Cc señala como bienes gananciales: 1º los obtenidos por el trabajo o la industria de cualquiera de los cónyuges; 2º los frutos, rentas o intereses que produzcan tanto los bienes privativos como los gananciales; 3º los adquiridos a título oneroso a costa del caudal común, bien se haga la adquisición para la comunidad, bien para uno solo de los esposos; 4º los adquiridos por derecho de retracto de carácter ganancial, aun cuando lo fueran con fondos privativos, en cuyo caso la sociedad será deudora por el valor satisfecho; 5º las empresas y establecimientos fundados durante la vigencia de la sociedad por uno cualquiera de los cónyuges a expensas de los bienes comunes. Si a la formación de la empresa o establecimiento concurren capital privativo y capital común, se aplica el artículo 1354 Cc.

El artículo 1350 Cc establece que se reputarán gananciales las cabezas de ganado que al disolverse la sociedad exceda del número aportado por cada uno de los cónyuges con carácter privativo. El artículo 1351 Cc establece que las ganancias obtenidas por cualquiera de lo cónyuges en el juego o las procedentes de otras causas que eximan de la restitución, pertenecerán a la sociedad de gananciales.

2.2 También regula el Código civil la disolución y liquidación de la sociedad de gananciales que concluye (art. 1392): 1º cuando se disuelva el matrimonio; 2º cuando sea declarado nulo; 31 cuando judicialmente se decrete la separación de cónyuges; 4º cuando los cónyuges convengan un régimen económico distinto en la forma prevenida en este Código Y por otras causas (v. art. 1393). Los artículos 1396 a 1403 Cc regulan las operaciones de liquidación y el artículo 1404 establece que hechas las deducciones en el caudal inventariado le remanente constituirá el haber de la sociedad de gananciales que se distribuirá por mitad entre los cónyuges o sus respectivos herederos. Otras normas se refieren a compensaciones (art. 1405) y preferencias (art. 1406 y 1407), al derecho de alimentos (art. 1408); y se declara supletorias (art. 1410) las normas que regulan la partición y liquidación de la herencia.

Conocer y comprender esta regulación civil es fundamental para poder entender y aplicar las normas tributarias que se refieren a las operaciones que se producen en la disolución y liquidación de la sociedad de gananciales que, en la adjudicación de bienes y derechos, en cuanto son la especificación, la materialización, del derecho de cada cónyuge a recibir la mitad del haber ganancial resultante de la liquidación.

3. UNA EXCURSIÓN TRIBUTARIA

Es conveniente advertir de que la normativa reguladora de los tributos, del mismo modo que a veces se aleja de la capacidad económica (art. 31 CE) real (imputaciones, ajustes de valoración, conflicto en la aplicación de la norma tributaria...), también se distancia de la realidad jurídica (simulación tributaria...) y, frecuentemente, del Derecho de Familia.

- Atendiendo a la regulación de la LIRPF puede llamar la atención la individualización de rentas (art. 11) que empieza diciendo que la renta se entenderá obtenida por los contribuyentes en función del origen o fuente de aquélla (o sea, según lo dispuesto en la norma fiscal), cualquiera que sea, en su caso, el régimen económico matrimonial, para continuar considerando: 1) que los rendimientos del trabajo (aunque son gananciales) se atribuyen “exclusivamente” al que los ha generado; 2) que los rendimientos del capital se individualizan según la titularidad jurídica de los bienes que los producen (en los regímenes de titularidad común, por mitad a cada cónyuge, salvo prueba en contrario); 3) que los rendimientos de actividad se individualizan en quien la realiza de forma habitual, persona y directa (con presunción respecto de quine figure como titular); 4) que en las ganancias y pérdidas patrimoniales se vuelve otra vez a la titularidad jurídica de los elementos (en el juego, el que tenga derecho a obtener).

En los rendimientos de actividad, a partir de la Ley 18/1991, se hizo manifiesto el cambio de orientación que viraba de la protección a la familia (art. 39 CE), de la Ley 44/1978, a la discriminación desfavorable. Entonces nació el tratamiento que aún permanece: a) la consideración de elementos afectos a una actividad lo será con independencia de que la titularidad resulte común a ambos cónyuges (art. 29 LIRPF), frontalmente contra Derecho; b) y la regulación de retribuciones entre cónyuges e incluso con los hijos menores (art. 30.2.2ª y 3ª LIRPF). Se produce así la más clara manifestación de incoherencia del sistema tributario (cf. art. 7 LIP) y, como consecuencia filosófica, la injusticia del sistema (contra el art. 31 CE).

También fue por entonces (Ley 20/1989) cuando se reguló la tributación opcional, individual o conjunta, de los miembros de la unidad familiar, que ha llevado a la doctrina de los tribunales, primero, y a la confirmación legal, después (art. 119.3 LGT) que impide que, presentada una autoliquidación según una de esas alternativas posibles, se pueda modificar una vez concluido el plazo reglamentariamente establecido para presentar la declaración. Lo que se permite, desde luego, para ingresar más o para rectificar (art. 120.3), no se admite para la menor tributación familiar. Difícilmente podría justificar esa medida la referencia a la opción ejercitada en la declaración, cuando ésta ha decaído con la nueva regulación pasando a ser un documento sospechoso (art. 108.4 LGT) que ni siquiera origina el procedimiento de gestión (cf. art. 101 LGT/1963), sin que se pueda considerar como tales las actuaciones de devolución originadas por la aplicación de la normativa propia del tributo (art. 124 a 127 LGT) ni la mera verificación (arts. 131 a 133 LGT). Y todo eso mientras la LGT/2003 consagra la como regla (art. 101) la provisionalidad sucesivamente revisable sin límite temporal (cf. art. 9 CE: seguridad jurídica), además de los procedimientos de revisión y los posibles recursos de la Administración en la vía económico administrativa.

- En ITP se regula: 1) una no sujeción (cf. art. 7.2.B) LITP) a la modalidad de “Transmisiones Onerosas” (art. 32.3 RITP) para los excesos de adjudicación declarados que resulten de las adjudicaciones de bienes que sean efecto patrimonial de la disolución del matrimonio o del cambio de su régimen económico, cuando sean consecuencia necesaria de la adjudicación a uno de los cónyuges de la vivienda habitual del matrimonio; y 2) una exención específica (art. 45.I.B.3 LITP) para las aportaciones de bienes y derechos por los cónyuges a la sociedad conyugal, para las adjudicaciones que a su favor y en pago de las mismas se verifiquen a su disolución y las transmisiones que por tal causa se hagan los cónyuges en pago de su haber de gananciales.

De estos preceptos lo más relevante es advertir de que la referencia a “valor declarado” es precisa en sus términos y no es equivalente a “valor comprobado”. Se puede ilustrar este apartado con una breve reseña de jurisprudencia:

- No está sujeta la adjudicación a la esposa de bienes individuales en ejecución de convenio de separación cuando debe entregar una cantidad al marido como compensación (TS 28-6-99)

- La exención para las disoluciones en que haya efectiva comunidad de bienes -sociedad conyugal- no se aplica a la separación de bienes. No se lesiona el principio de igualdad y la causa de la exención en gananciales es porque no existe transmisión en la adjudicación como ocurre en la separación (TS 30-4-10)

4. LAS GANANCIAS PATRIMONIALES

La explicación docente, universitaria o profesional, de las ganancias patrimoniales tenía un apoyo práctico: a) por una parte, en los requisitos legales (alteración del patrimonio y alteración de su valor; si se da uno, pero no otro no hay ganancia ni pérdida patrimonial); b) y, por otra parte, en las alternativas de hecho: 1) entra en el patrimonio un elemento sin salida de otro por esa causa (un premio; pero también el “tesoro escondido”, la “accesio”, la “avulsio”, la “insula in flumine nata”...), con exclusión de casos de no sujeción (como una herencia o un legado o un seguro de vida, en cuanto que tributa por el ISyD), en cuyo caso la renta realizada es el valor de lo obtenido; 2) sale del patrimonio un elemento entrar otro por esa causa (plusvalía del donante en la donación; hasta que desapareció, la plusvalía del muerto en las herencias y legados), en cuyo caso la renta realizada es la diferencia entre el valor de adquisición del elemento que sale y su valor al tiempo de salir del patrimonio; 3) sale un elemento y entra otro por esa causa: renta por diferencia entre el valor de adquisición del que sale y el valor del recibido (dinero, en la compraventa, cosa por cosa en la permuta...)

Y, a partir de estas consideraciones, ya se puede analizar y comentar la contestación de la DGT atendiendo a cada una de las aseveraciones que en la misma se contienen:

4.1 La disolución de la sociedad de gananciales y la posterior adjudicación a los cónyuges no constituye alteración patrimonial en sus patrimonios si la adjudicación se corresponde con la respectiva cuota de titularidades.

Como se decía al hacer el repaso de las normas civiles: los artículos 1396 a 1403 Cc regulan las operaciones de liquidación y el artículo 1404 establece que hechas las deducciones en el caudal inventariado le remanente constituirá el haber de la sociedad de gananciales que se distribuirá por mitad entre los cónyuges o sus respectivos herederos; y otras normas se refieren a compensaciones (art. 1405) y preferencias (art. 1406 y 1407), al derecho de alimentos (art. 1408); y se declara supletorias (art. 1410) las normas que regulan la partición y liquidación de la herencia. Por tanto, lo que dice la contestación de la DGT y la aplicación de la LIRPF se deben ajustar a esa regulación civil que es la que fija como “cuota de titularidad” para cada cónyuge la mitad del haber de la sociedad de gananciales.

En este sentido se aprecia también la diferencia entre la comunidad romana en la que mientras existe cada comunero tiene la cuota de titularidad que le corresponde respecto de la cosa común, a diferencia de lo que ocurre en la comunidad germánica, que es la sociedad de gananciales, en la que cada cónyuge no tiene una cuota espiritual (de titularidad) sobre los bienes con carácter ganancial, sino que lo que tiene es un derecho a recibir la mitad del haber ganancial materializado en los elementos patrimoniales que existan al tiempo de la liquidación.

4.2 No se pueden actualizar valores de los bienes o derechos recibidos que conservarán los de adquisición originarios y, a efectos de futuras transmisiones, las fechas de adquisición originarias.

En este punto la contestación de la DGT se ajusta a la ley (art 33.2 LIRPF). Pero es preciso señalar que la referencia es a los bienes o derechos recibidos y que la recepción es posterior a la valoración que exige la liquidación de la sociedad de gananciales y que lógicamente debe ajustarse a los valores actuales de los bienes o derechos que deben integrar el haber que se debe repartir “por mitades” entre los cónyuges. Actuar de otro modo desvirtuaría la previsión del Código y sería contraria a la realidad jurídica puesto que, antes de la liquidación de la sociedad, los cónyuges no tenían ni siquiera una cuota espiritual (comunidad romana) ni mucho menos real (la mitad de cada silla, de cada mesa...) sobre ningún elemento patrimonial individualizado.

En este sentido es de especial interés considerar que el derecho de cada cónyuge a recibir la mitad del haber ganancial materializado en los elementos patrimoniales existentes al tiempo de la liquidación no alcanza ese grado de concreción hasta que se liquida y distribuye el haber ganancial, de modo que antes, en la valoración de los elementos del haber ganancial, no existe ni siquiera la posibilidad de actualizar valores. Por ese motivo, estando al valor actual de cada elemento patrimonial y del haber ganancial en su conjunto es como se debe determinar cuál es la mitad, primero, y en qué elementos se materializa cada uno de los dos lotes a distribuir.

Es sólo al tiempo de la recepción de elementos por cada cónyuge cuando, en lo posible, se conserva para cada elemento su valor originario de adquisición y los costes que pudieran acrecentar dicho valor a efectos, sólo, de determinar la correspondiente ganancia o pérdida patrimonial cuando el cónyuge que recibió el elemento patrimonial lo transmita.

4.3 Si se atribuye a un cónyuge bienes o derechos por mayor valor que el correspondiente a su cuota de titularidad, hay alteración patrimonial en el otro cónyuge, generándose una ganancia o una pérdida, y hay una alteración de valores y de fechas de adquisición.

Este aspecto de la contestación de la DGT se debe referir, también, al tiempo de recepción y recordando que la cuota de titularidad en la liquidación y distribución del patrimonio ganancial (atendiendo a su valor en ese tiempo y no a valores de adquisición originarios que han podido variar con el paso de tiempo y en forma y sentido diversos para cada elemento patrimonial) es precisamente la mitad para cada cónyuge.

a) Es de suponer que lo que quiere decir la contestación es que, determinado el valor del patrimonio ganancial al tiempo de la liquidación y materializada la distribución (precisamente por mitades de dicho valor) en determinados elementos, cualquier distribución que altere esas cantidades (de valor y de mitades) se debe considerar como otra operación ajena a la disolución de la sociedad de gananciales que la LIRPF considera que no es una alteración patrimonial. Y, siendo así, admitiendo que existe una valoración actual de cada elemento y de todos los del haber ganancial, la alteración patrimonial no se producirá por la disolución (valor igual de las mitades), sino en la materialización de los elementos distribuidos y recibidos (con valor distinto respecto de cada mitad), que es tanto como si se hubiera producido otra convención (“posterior”) entre los cónyuges con las correspondientes ganancias o pérdidas y sus consecuencias tributarias. Esta consideración se debe matizar con lo que se dice más adelante.

b) Atendiendo al texto de la contestación de la DGT sobre la ganancia o pérdida del otro cónyuge, precisamente en la posible incidencia sobre mitades y valores en la liquidación y distribución del patrimonio ganancial nace la reflexión sobre si un exceso originaría, o no, una renta sujeta al IRPF. Es difícil encontrar fundamento para mantener que existe una transmisión onerosa (v. art. 35 LIRPF) cuando en la liquidación y/o en la distribución acuerdan los cónyuges que no resulte para cada uno precisamente la mitad del valor. Es más fácil considerar que se trata de un acuerdo realizado con fundamento en la gratuidad lo que excluiría la aplicación del IRPF y la sujeción en su caso al ISyD.

- Lógicamente, lo que se dice respecto de las operaciones de liquidación y distribución de la sociedad de gananciales, no es de aplicación a supuestos en los que hay otras operaciones y diversos contenidos, que son supuestos que han podido originar litigios y las correspondientes resoluciones. Así: Ganancia existente y tributación procedente en la liquidación de gananciales con reparto acordándose además la atribución de derechos sobre unas parcelas cuya propiedad era objeto de controversia con pago de una cantidad superior al valor de adquisición a cambio de la renuncia de derechos sobre ellas (AN 26-1-11)

4.4 No hay alteración patrimonial: a) si los valores de adjudicación se corresponden con el valor de mercado; y b) si los valores de las adjudicaciones son equivalentes; así los bienes y derechos adjudicados conservan los valores y fechas de adquisición originarios.


No hay que ser un intérprete muy riguroso para considerar que esta aseveración no encuentra fundamento en la ley (art. 33.2.b) LIRPF) que se limita a decir que se considera que no hay alteración en la composición del patrimonio en la disolución de la sociedad de gananciales. Evidentemente, esa ficción legal (la ley establece, con un fundamento razonable y una finalidad que lo justifica, una realidad diferente a la física y jurídica) exige que la disolución de la sociedad de gananciales se efectúe con acuerdo a derecho, según el Código civil. Y, siendo así, hay que entender que la contestación de la DGT lo que quiere decir es que si la disolución no se ajusta a la ley civil se podrá considerar que existe alteración patrimonial con los consiguientes efectos.

En cambio, en la referencia al valor de mercado puede faltar fundamento legal. La regulación de la base imponible es materia reservada a la ley (art. 8 LGT). En la memoria de algún tributarista anciano se conservará no sólo la imposible aplicación del ajuste por vinculación a las personas físicas porque la referencia en la LIRPF a la IS no era bastante, sino también la imposible aplicación de la valoración a los “incrementos de patrimonio” porque la ley la refería sólo a “rendimientos”. Buscar aquí fundamento en el artículo 35.2 LIRPF es muy complicado: primero, porque se refiere al valor de enajenación y cómo lo hace (“será el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste”); segundo, porque es dudoso que una distribución irregular del patrimonio ganancial acordada entre cónyuges determine una “transmisión” (una enajenación: salida de un patrimonio) onerosa (mediante contraprestación o contrapartida); tercero, y definitivo, porque la ley no se refiere al valor de mercado.

4.5 Por valor de mercado se entiende el que correspondería al precio acordado para su venta entre sujetos independientes.

La consideración de este final de la contestación de la DGT podría ser innecesaria después de lo hasta aquí expuesto según se ha intentado razonar y fundamentar. Pero es buena ocasión para recordar que sobre valoraciones con trascendencia tributaria: 1) hay una regulación de aplicación general (art. 57 LGT) y algunas específicas (art. 18, 19 LIS/14); 2) hay que precisar el concepto (porque no es lo mismo valor de mercado, que valor normal de mercado y, menos, que valor medio en el mercado); 3) y, tratándose de valor mercado, como dice la DGT, es fundamental aplicar el criterio más racional y más justo de los que se han conocido y aplicado: atender al mismo objeto, en el mismo estado físico, en el mismo tiempo, en el mismo lugar, con igual ocasión y con iguales condiciones jurídicas en la transmisión.

Para algunos, esa referencia que recuerda al antiguo modelo de convenios de OCDE, a las normas para su interpretación y a la excelente doctrina del TEAC de finales de los ochenta del siglo pasado, tiene resonancias aún más lejanas en el tiempo. Hace casi cincuenta años, con ocasión de una inspección del IGTE, se consideró que los precios facturados no eran reales. Carente de los medios y de la información actual pidió el inspector ayuda al Ministerio. La contestación fue que se debía admitir aquellos precios porque sólo había dos empresas con esa actividad en España y eran los que aplicaban. Lo que tiene mucho que ver con el asunto del que se viene tratando, a efectos de valorar los elementos del patrimonio ganancial que se debe liquidar y distribuir: en las transacciones, enajenaciones, transmisiones, acuerdos económicos, entre cónyuges con ocasión de su divorcio: primero, no son bienes en el mercado; segundo, no hay mercado comparable; y tercero, no hay condiciones comparables.

5. CONCLUSIÓN

Cuando se dice que la interpretación de la ley empieza por la atención y comprensión respecto de las palabras que emplea, se está indicando la importancia primordial del criterio literal. Algunos cristianos rezamos sin atender a las palabras que decimos. Un día caemos en la cuenta de que, al recitar el “Yo pecador”, nos confesamos públicamente pecadores “ante vosotros hermanos” y rogamos “a vosotros hermanos” que intercedáis por mí; otro día, leyendo el “Sermón a los catecúmenos”, de san Agustín, se nos enciende la lucecita que explica qué fe manifestamos en el “Credo” al decir: “Está sentado a la diestra de Dios Padre”. En latín el verbo “Sedere” es más que “sentarse”; quiere decir: “permanecer”, “ocupar un puesto”. La palabra “sede” quiere decir: asiento, sede, residencia, alojamiento, casa, fundamento, cimiento... Incluso se dice que alguien se instaló “de asiento” para señalar una situación duradera; o “dar por sentado”, como algo definitivo, no discutible.

En nuestro ordenamiento tributario “residencia”, “residente” (de: “re-sedere”), es mucho más que estar sentado (“re-sentarse”, apoltronarse...), es permanecer, enraizamiento familiar, sede de los negocios y centro de intereses económicos. Cosas del pensar. Como las que se han desparramado en estas páginas.