LA LEY GENERAL TRIBUTARIA REFORMADA (2015)
(Divulgación)

SUMARIO

I. LA OTRA LEY GENERAL TRIBUTARIA (6)

II. CONOCER LA LEY GENERAL TRIBUTARIA (17)

III. POR QUÉ LA LEY GENERAL TRIBUTARIA (33)

IV. LA REFORMA DE LA LEY GENERAL TRIBUTARIA

I. LA OTRA LEY GENERAL TRIBUTARIA

La otra LGT (1): La competencia para liquidar un tributo
(nº 143)

Al preparar una reforma de una ley que regula principios y conceptos de utilización general en todos los tributos del sistema, se puede pretender sólo: 1) legislar “a la contra” para evitar interpretaciones de los tribunales que han producido anulaciones de actos administrativos; 2) eliminar obstáculos encontrados en la práctica de la gestión y de la recaudación, modificando el cuadro de derechos y garantías de los contribuyentes y de competencias y facultades de la Administración; 3) obtener una mayor facilidad en el control de cumplimientos, incrementando las obligaciones formales. O se pretende modificar la ley para conseguir un mayor grado de Justicia.

Para pensar en el porqué de las cosas se puede empezar considerando cómo está regulada (art. 26 LGT) la exigencia de intereses de demora. La reflexión puede llevar a plantearse cuestiones diversas: el interés de demora y el interés legal del dinero; las funciones financieras, resarcitorias o indemnizatorias de los intereses de demora; la no exigencia de intereses cuando la Administración incumple la ley en los plazos que señala si así se establece (retrasos en inspecciones, reclamaciones...); la exigencia de intereses aunque, después de haber sido impugnado, haya resultado la anulación del acto y la práctica de otro nuevo; los ingresos extemporáneos espontáneos con recargo sin intereses o también con intereses si es grande el retraso; la infracción tipificada en la regularización voluntaria extemporánea; y el delito contra la Hacienda con su remedio absoluto en caso de regularización espontánea íntegra o con la reducción de pena en caso de ingreso íntegro de lo declarado como total a ingresar.

Pero cualquiera que sea el camino tomado y el asunto sobre el que discurra la reflexión, hay un aspecto esencial, primario, básico, que condiciona todo: la obligación de autoliquidar que la ley impone a todos los contribuyentes en casi todos los tributos del sistema. No se quiere comprender una consideración tan elemental como la que señala que todo contribuyente puede ser obligado a declarar los hechos que conoce porque él los ha realizado y que la obligación de autoliquidar es exorbitante en cuanto exige calificar jurídicamente los hechos y aplicar los conceptos y técnicas tributarios. Si para justificar la aplicación generalizada de las comunicaciones telemáticas, electrónicas e informáticas se ha empleado el argumento de que es de uso habitual por la mayoría de los ciudadanos y empresas, será preciso convenir en que exigir que se autoliquide uno cualquiera de los impuestos, es una obligación que excede en mucho de los conocimientos de la gran mayoría de los ciudadanos y empresas. Con serias dudas se podría asumir que todos los empleados de la Agencia tributaria, todos los jueces, todos los fiscales, todos los profesores, los mejores alumnos y todos los asesores fiscales que ejercen esa profesión, son tan expertos en tributación como para superar un examen no complicado. Eso es comparar unos pocos miles de pseudo-expertos con millones de contribuyentes. Si se piensa en la exigencia de intereses por no ingresar en plazo una deuda tributaria que ha sido determinada por quien es manifiestamente incompetente se llegará al absurdo de partida.

Voz en off. Durante el juicio oral insistía el perito designado por la defensa en el error del “perito de la Hacienda”: era un “rendimiento” y no un “incremento injustificado”, con tributación diferente. La sentencia justificó la inquietud del perito: “sea rendimiento o incremento”, se podía leer.

La otra LGT (2): Recargos y sanciones
(nº 146)

Los tributaristas viejos distinguen entre la LGT/1963, que algunos llaman “de los maestros”, y la LGT/2003, que también se conoce como “de la AEAT”. Es fácil comprobar que la LGT/1963 era una ley básica, estable, transida por el Derecho, mientras que la LGT/2003 es un manual de instrucciones para la gestión tributaria, que se puede cambiar cuando convenga porque no padece nada esencial. Esa constatación no impide otras consideraciones: desde el desfase con la actualidad de la LGT/1963 a la acertada estructura y buenas definiciones de la LGT/2003, aunque adolece de autoritarismo conceptual (como la referencias a la Administración tributaria o a los obligados tributarios) y práctico (desconfianza –veracidad- y limitaciones –opciones- en las declaraciones de los contribuyentes, automatismo en las sanciones, recursos de alzada y revisión en las reclamaciones)

En la LGT/1963 el contribuyente sólo estaba obligado a declarar los hechos que conocía, de modo que la infracción tributaria se tipificaba (art. 79) como no declarar o declarar de forma incompleta, fraudulenta o inexacta. Y sus obligaciones accesorias (art. 35) se referían a pagar la deuda tributaria, presentar declaraciones y comunicaciones, llevar y conservar los libros, registros y documentos establecidos, facilitar las inspecciones y comprobaciones y dar la información exigible. Las autoliquidaciones eran la excepción a la regla y su exigencia se debía establecer por ley (art. 10). En la mayoría de los impuestos el contribuyente declaraba (art. 102), la Administración comprobaba por medio de la Inspección (arts. 109 y 110) y el procedimiento concluía con la liquidación practicada por un órgano de Gestión o por prescripción (art. 120). Sólo entonces se abría un período voluntario de ingreso de la deuda liquidada que, en caso de incumplimiento, llevaba al período ejecutivo y al procedimiento de apremio. Para las declaraciones con autoliquidación del impuesto (ITE, IGTE...) se establecían los correspondientes plazos y la exigencia de un recargo de prórroga si el ingreso se hacía fuera de plazo. Las autoliquidaciones no tenían la consideración de liquidaciones provisionales y no se podían impugnar. Se podía pedir la corrección de errores de hecho, materiales o aritméticos. Al tiempo de la liquidación por la Administración se podía decidir y cambiar sobre aspectos contenidos en la autoliquidación. Para poder exigir el pago de deudas autoliquidadas y no ingresadas era obligado practicar la correspondiente liquidación.

La generalización de la obligación de autoliquidar y la conveniencia de eliminar el recargo de prórroga, fueron causa de cambios esenciales. Hubo que diferenciar (art. 61): cuando hubo previo requerimiento (sanción), la presentación sin ingreso (liquidación y recargo) o con ingreso. Se pasó del recargo de prórroga del 5%, al interés del 10% en todo caso (con evidente exceso financiero), a recargos disuasorios según el retraso (por ser sancionador se eliminó el del 50%) y además intereses en la mayor demora. Se tenía conciencia de que la deuda autoliquidada por el contribuyente no era “la deuda ajustada a Derecho” para cuya determinación sólo es competente la Administración.

Voz en off. La LGT tipifica como infracción (art. 191.6) el ingreso extemporáneo espontáneo si no se indica en la declaración su contenido (art. 27.4) y, en vez de recargo, se impone sanción. La jurisprudencia dice que sólo existe voluntad de regularización si así se indica. Eso es someter la esencia a las formalidades.

La otra LGT (3): Declaraciones y pruebas
(nº 147)

Se exige que el contribuyente sea un experto tributario (o que contrate los servicios de un profesional confesándole su intimidad, lo que no es irrelevante si se piensa que, en alguna filtración de datos, la AEAT rechaza responsabilidades propias señalando a otros) y la deuda así determinada se trata (apremio, embargos, responsables, sanciones) como si fuera una deuda liquidada por la Administración acreedora que es la que única competente para hacerlo. Pero hay más: esa deuda autoliquidada por el contribuyente se ha calculado a partir de los datos contenidos en su declaración que no sólo está bajo sospecha, sino que merece menor credibilidad que lo que otros informan sobre él (art. 108.4 LGT). Es obligado recordar el retroceso en la consideración del contribuyente: la LGT/1963 mantenía la secular referencia a “contribuyente” (el que contribuye con su dinero a la financiación de los gastos públicos; el pueblo llano que en las Cortes debía aprobar los presupuestos reales, el dueño de la Hacienda Pública puesto que se nutre con sus aportaciones); la LGT/2003 la sustituye por la denigrante denominación de “obligado tributario”, que no alude a la consecuencia de una relación jurídica (el deudor que debe pagar), sino que es la identificación de un estado social, y fiscal, en el que se diluyen los derechos y frente al que se procura que quede en la penumbra la teórica realidad legal que permite considerar que también la Administración es obligado tributario. En los incumplimientos se descubre que “unos son más obligados que otros”.

Y, en segundo lugar, es preciso atender a las palabras de la ley: la LGT/1963 (art. 116) establecía que lo declarado se presume cierto, salvo prueba de error de hecho; en la LGT/2003 se considera que los hechos y datos declarados por el contribuyente se presumen ciertos “para él” (le comprometen salvo que demuestre que incurrió en error de hecho), mientras que los datos contenidos en declaraciones de terceros que proporcionan información sobre él “se presumen ciertos”, salvo que el obligado alegue falsedad o inexactitud. Si se profundiza aún más en la práctica diaria de la gestión de los tributos y en los pronunciamientos de los tribunales se descubren detalles asombrosos de la carga probatoria en nuestro ordenamiento. Si las facturas son un medio “prioritario” (art. 106.3 LGT) para justificar gastos deducibles y deducciones, se ha llegado a implantar la “prueba de la prueba” exigiendo que se pruebe que el contenido de la factura es cierto, si la Administración puede utilizar informes elaborados por sus empleados, los dictámenes periciales aportados por los contribuyentes se consideran sospechosos porque les son favorables; los documentos privados habitualmente y contra Derecho se desacreditan como prueba.

En esas condiciones (dificultad de los conocimientos tributarios; exorbitante obligación de autoliquidar; sospechas sobre lo declarado y su prueba) el contribuyente tiene difícil oponerse a las pretensiones de la Administración. Con la asistencia de un profesional puede intentar la impugnación de la liquidación producida. Y entonces se encuentra con el principio “solve et repete”, que le obliga a desembolsar lo que considera que es exigencia ilegal o a pedir la suspensión del ingreso, por lo general, aportando garantía con el coste financiero correspondiente. A veces, se gana el recurso y se anula el acto.

Voz en off. Dice la LGT: “Las facturas no son un medio privilegiado respecto de la realidad de las operaciones”. ¿Realidad?: ni en el conflicto en la aplicación de la norma tributaria, ni en estimación indirecta, ni en actas con acuerdo. Ni en la práctica diaria.

La otra LGT (4): Los intereses de demora
(nº 148)

Con la LGT/1963 el contribuyente debía: declarar los hechos que conocía, llevar y conservar los libros, registros y justificantes de los hechos declarados, facilitar su comprobación y pagar en plazo la deuda resultante de la liquidación que, en su caso, practicara la Administración. Lo declarado se presumía cierto debiendo la Administración aportar la prueba si mantenía lo contrario. Convivía con ese cuadro el de los impuestos de exigencia periódica y cuota fija (las contribuciones) y, en su caso, la cuota proporcional o de beneficios que se fijaban, respectivamente, por estimación objetiva singular y por evaluación global (y los convenios), con notificación de los importes y plazos de pago. Con la LGT/2003 hay que declarar (presunción de veracidad limitada; prohibición de cambiar las opciones) y de autoliquidar (recargos e intereses en la rectificación extemporánea a la alza si se identifica el contenido y sanción en otro caso; imposibilidad de rectificación extemporánea a la baja, salvo procedimiento de rectificación) y, aunque no es una deuda liquidada por la Administración, se debe pagar en plazo (voluntario, ejecutivo) con apremio si no se paga.

El contribuyente, convertido en un sospechoso, desapreciado en su buena fe (presumida en la Ley 1/1998, desapareció con la LGT/2003), se asimila a la Administración que le exige ser un experto tributario como lo son sus empleados, de modo que sus errores, omisiones y deficiencias se consideran infracción voluntaria (porque la conducta pudo ser otra) y culpable al menos por negligencia (porque las normas tributarias son claras), sin que se aprecie causa exoneradora (porque no se puede considerar razonable su criterio). La deuda autoliquidada es exigible y en las suspensiones, aplazamientos y fraccionamientos hay que garantizar y se devengan intereses de demora.

A veces, el contribuyente reclama. Y, a veces, se declara que la Administración ha actuado contra Derecho anulando el acto. Ahí debería quedar el asunto, como queda para el contribuyente –inexperto tributario- cuando se resuelve declarando sus incumplimientos, pero no ocurre así con la Administración –con expertos tributarios- que puede volver a actuar dentro del plazo de prescripción. Es éste un límite ilusorio: los actos nulos de pleno derecho (art. 62 Ley 30/1992) no interrumpen la prescripción, los actos contrarios a Derecho y anulados (art. 63 Ley 30/1992) sí la interrumpen. La LGT/2003 atempera el rigor: cuando la anulación es por un defecto formal y se ordena la retroacción se acorta el tiempo para producir la nueva liquidación (art. 150.3 LGT). En todo caso, anulada la liquidación contraria a Derecho y producida la nueva, se exigen intereses de demora “desde que se debió ingresar” (art. 26.5 LGT) lo que ha resultado que “se debió autoliquidar”, aunque el retraso se deba a que la Administración no liquidó antes la deuda exigible según la ley y a que, cuando lo hizo, actuó contra Derecho, debiendo el contribuyente reclamar, recurrir, hasta ver estimada su pretensión. Ganó el recurso, pero no prospera el argumento que mantiene que “no había nueva deuda exigible” desde que se anuló el acto ilegal hasta que se produjo el nuevo, porque es indiscutible que “lo que se debe ingresar” se ingresa tarde.

Voz en off. Este supremo tribunal se opone a que la Administración deba acertar a la primera, de modo que, si falla una vez y se anula la liquidación, puede intentarlo sucesivamente. Nada que ver con lo que le ocurre al administrado si infringe la ley.

La otra LGT (5): la deuda tributaria
(nº 153)

El contribuyente es el que paga no sólo para que la Hacienda Pública, patrimonio de todos, tenga recursos económicos suficientes para realizar la misión que es propia del Estado, sino también para que esa hacienda esté bien administrada, con eficacia (cumpliendo los objetivos) y eficiencia (utilizando adecuadamente los medios), por una Administración con la dotación material y personal que sea necesaria, sometida en sus actuaciones a la Ley y al Derecho, rigiéndose por los principios de buena fe y confianza legítima (Ley 30/1992), en la realización de un servicio público –y de un servicio al público que paga-, protegiendo con objetividad los intereses generales.

En este sometimiento a la Ley y al Derecho, la Administración que tiene encomendadas la gestión y la recaudación de los tributos es la única institución social (a diferencia de jueces, cargos representativos estatales, autonómicos y locales, altos cargos ministeriales, policías, empleados públicos de otras ramas de la Administración) en la que ninguno de sus empleados ha sido condenado nunca por prevaricación, por resolver a sabiendas contra Derecho. En cambio, desde que se reguló el delito contra la Hacienda Pública son frecuentes, y más en las campañas del IRPF y en los tiempos políticos “fuertes”, las noticias sobre defraudadores atrapados, juzgados y condenados. Y a esa referencia se debe sumar la de las estadísticas que, periódicamente, ofrece la Administración en las que aparece un altísimo número de defraudadores descubiertos y con un importantísimo volumen de deuda tributaria no ingresada. Hay quien considera que en esas cifras se incluyen los meros errores, las omisiones sin ocultación, la menor tributación sin dolo, sin maquinación para engañar (eso es el fraude). Hay quien considera que la Administración no se debería financiar ni sus empleados deberían ser incentivados en proporción a “ese fraude descubierto”. Hay quien considera que la eficacia es nula cuando se presume de que el fraude descubierto cada año es mayor que el del año anterior, como si fuera el sistema el que origina y alimenta “ese fraude”.

Y también se considera que, en tiempos de reforma, convendría pensar en la regulación de las consecuencias de los incumplimientos de la ley por la Administración gestora de nuestra Hacienda. Teniendo los intereses de demora como punto de referencia para reflexionar, se puede considerar lo que se regula (art. 26.4 LGT) para cuando la Administración incumpla por causa imputable a ella alguno de los plazos fijados para resolver. Y se puede concretar esa previsión legal en lo que ocurre cuando la Administración incumple el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras (art. 150.3 LGT) o el plazo máximo para resolver los tribunales económico- administrativos (art. 240.2 LGT): esos incumplimientos determinan que dejen de devengarse intereses de demora desde el momento en que la Administración incumpla. Parece suficiente esa satisfacción al contribuyente deudor, pero no lo es si se considera que los intereses de demora que dejan de devengarse se corresponden con un retraso en el ingreso de la deuda tributaria por causa imputable a la Administración y con efectos en la Hacienda de todos. Esa pérdida de ingresos públicos, los intereses no percibidos, exige un resarcimiento que sólo puede proceder de los recursos del causante. Y, como la Administración se financia con fondos de la Hacienda, no es ella la que debe resarcir.

Voz en off. El interés de demora es mayor que el interés legal del dinero (art. 26.6 LGT) porque, además del componente financiero, tiene el disuasorio de incumplir.

La otra LGT (y 6): Pagos extemporáneos
(nº 154)

Cuando se razona que la obligación de autoliquidar excede de los conocimientos y capacidades de la mayoría de los contribuyentes (posiblemente incluidos muchos de los que deben decidir en los casos en que se imputan delitos por defraudación fiscal) no se está diciendo que hay que volver a los tiempos en los que los contribuyentes sólo tenían obligación de declarar los hechos que evidentemente conocían, de modo que debe ser la Administración la que, a la vista de las declaraciones presentadas o en los descubrimientos por investigación de hechos no declarados, practique todas las liquidaciones de todos los contribuyentes por todos los impuestos exigibles. Ese camino no se puede desandar. Lo que se considera es que las autoliquidaciones no se pueden equiparar a las liquidaciones de la Administración. Se deben pagar en plazo, se pueden exigir recargos por retrasos, pero exigen una liquidación notificada antes de apremiar su impago, porque el procedimiento de apremio es una coacción legal que exige las correspondientes garantías en el hecho que lo habilita. El Derecho es así.

Por no ingresar en plazo lo que el propio contribuyente reconoce con sus propios actos que debió pagar, es razonable que se exijan recargos por extemporaneidad y también intereses de demora. Si declaró sin ingresar, la Administración debe liquidar para exigir el pago. Y cuando la Administración aprecia que la situación tributaria del contribuyente debe ser regularizada para ajustarla a la ley, al tiempo de liquidar el tributo de que se trate debe tener como reglas que la regularización sea definitiva y que es preciso distinguir entre irregularidad en los hechos y discrepancia en el Derecho. No declarar íntegra y exactamente los hechos justifica el expediente sancionador y desvirtúa un razonamiento contrario a la exigencia de intereses de demora. Una liquidación provisional en cuanto conllevara una sanción podría ser tan absurda en Derecho como una culpa provisional (por consideración parcial de un acto personal único) o una sanción “mientras tanto” (situación habitual cuando sólo se regularizan las diferencias “en más” sin comprobar el resto que podría originar un “en menos”). En cuanto al devengo de intereses de demora en las regularizaciones por causa de la aplicación de las normas, sólo tiene justificación cuando se inicia un expediente sancionador y según resulte finalmente. Así se evita el subterfugio de declarar bien, pero aplicar mal la norma para tributar menos. Cuando se pruebe la culpa en ese proceder será inevitable la sanción y estará justificada la exigencia de intereses de demora. En todo caso, del mismo modo que las regularizaciones aplicando presunciones impiden la sanción, deben impedir la exigencia de intereses de demora (no se pudo considerar la presunción al tiempo de autoliquidar), tampoco procede ni sanción ni intereses en la aplicación del conflicto en la aplicación de la norma tributaria que inventa hechos o negocios “propios” según el criterio de la Administración para, cuando los convenidos, “impropios” o “artificiosos”, tienen validez y eficacia en Derecho (lo que debe ser el condicionante en caso de simulación)

Y en las nuevas liquidaciones que se practiquen en vez de las antes anuladas es imposible justificar la exigencia de intereses de demora porque que la Administración actúe contra la ley es más grave que su incumplimiento de los plazos establecidos.

Voz en off. Un pronunciamiento: No hay responsabilidad porque, aunque el apremio fue declarado ilegal, los embargos se ajustaban a la ley. Increíble, pero cierto.

II. CONOCER LA LEY GENERAL TRIBUTARIA REFORMADA

LGT (1): La Administración tributaria
(nº 155)

La primera de las modificaciones de la LGT que se incluyen en la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, se produce en el artículo 5.1 de aquella ley. No es un cambio sustancial, pero es un cambio necesario en cuanto que la Administración está sometida (art. 103 CE y art. 3 Ley 30/1992) y debe hacer cumplir la ley y, en la LGT, se han introducido títulos (VI, arts 250 a 259, actuaciones administrativas en caso de delito contra la Hacienda, y VII, arts. 260 a 271, procedimientos para recuperación de ayudas de Estado) que no estaban en la redacción anterior. Como el artículo 5 LGT pretende delimitar por ley las competencias administrativas, ante la señalada novedad de 2015, era preciso decir que “a efectos de esta ley” la “Administración tributaria” está integrada por “los órganos y entidades de derecho público” que desarrollen las funciones reguladas en los cinco últimos títulos de la LGT (los dos primeros no incluyen funciones, sino principios –tit. I: arts. 1 a 16- y conceptos generales -tít. II: arts.17 a 82). Dos notas a considerar son: la primera, que lo regulado a efectos de la ley no lo es “a otros efectos” y, menos, “a todos los efectos”; y la segunda, que aunque no es frecuente en las leyes esa especificación de la Administración (¿Administración militar, Administración sanitaria, Administración policial, Administración educativa...?), al tratar de la tributación era conveniente incluir otras Administraciones tributarias (autonómica, municipal) que deben cumplir y hacer cumplir la LGT.

Por otra parte, con esa referencia a las funciones que identifican como “Administración tributaria” a los órganos y entidades de derecho público, además de comprobar la veracidad del dicho popular “la función crea el órgano”, se procura salvar la peculiar ordenación y situación de la Administración tributaria estatal que tiene repartidas las funciones y, por tanto, las competencias (art. 5.2 LGT). Al Ministerio (se llame como se llame en cada ocasión) sólo se le reconocen dos funciones: la sancionadora y la revisora en vía administrativa (salvo lo que, por ley, se encomiende a otro órgano o entidad, que es lo que se llevado a la Agencia); en cambio a la Agencia tributaria, en los términos previstos en “la” ley que la creó (mejor que “su” ley de creación, salvo que la ley sea suya) le corresponden todas las funciones y competencias tributarias, salvo la declaración de nulidad de pleno derecho (art. 217 LGT) y las reclamaciones económico administrativas (Tit. V, Cap. IV LGT). Lo que quiere decir que, salvo esas dos funciones revisoras, el Ministerio tampoco es Administración tributaria para la función sancionadora ni revisora que parecía que era “lo suyo”.

Para lo que le queda al Ministerio están sus órganos. La Agencia tributaria nació para conseguir una agilidad de ejecución (contrataciones de personal, de suministro de material y de prestación de servicios) que un Ministerio no tiene y que era requisito de eficacia ineludible para la buena gestión de los tributos que es una forma evidente de realizar la Justicia. Pero, como señala la LGT, la Agencia se dedica a mucho más que la aportación de medios al Ministerio, de forma que tiene como función la gestión de los tributos lo que conlleva disponer del personal y los medios necesarios. Y la financiación necesaria. La diferencia de destinos entre funcionarios de ministerio y empleados de la Agencia, conlleva la diferencia de competencias y de retribuciones. La Agencia es un poderoso ente del que depende: los Poderes del Estado y cada uno de los miembros de la Sociedad. Es un ente eficaz contra el fraude que descubre todos los años, cada año, en más casos y más cantidad defraudada. Un ente que no suele incurrir en responsabilidad.

LGT (2): La interpretación de las normas
(nº 157)

Cuando se maneja un material sensible como son las normas jurídicas es conveniente emplear los conceptos con precisión si no se quiere incurrir en errores lamentables. Una cosa es la interpretación de las normas, saber qué quieren decir, y otra cosa es aplicar esas normas. El artículo 3.1 del Código civil, Derecho común, “si se interpreta bien”, establece que las normas se interpretarán según el sentido propio de las palabras: 1) en relación con el contexto; 2) los antecedentes históricos y legislativo; 3) y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas atendiendo fundamentalmente: 3.1) al espíritu y 3.2) finalidad de aquéllas. En cambio, la aplicación de las normas es encajar un hecho en una previsión normativa, sin forzarla (fraude de ley: art. 6.4 Cc; abuso de derecho: art. 7.2 Cc) y completándola (integración analógica, art. 4 Cc) sólo cuando así lo permita la ley. En el ámbito tributario se establecen los criterios de interpretación (art. 12.2 LGT) atendiendo a su sentido jurídico, técnico o usual según proceda, salvo que se definan en la norma tributaria.

Las normas se pueden y se deben interpretar por todos los que deban aplicarlas. Deben hacerlo atendiendo a esos criterios de interpretación legalmente establecidos. Lógicamente se puede producir discrepancias razonables que se han de considerar porque sólo el absurdo es rechazable. Por este motivo, aunque todos están obligados a conocer y aplicar las normas que les afectan, nadie puede establecer la interpretación que todos deben hacer de una norma. Ciertamente, las exposiciones de motivos y los preámbulos de las normas contienen un criterio fiable de qué quieren decir; también el debate parlamentario ofrece argumentos de interpretación. En un grado menor, en cuanto que puede ser revisada y cambiar, está la doctrina del Tribunal Supremo. La Administración, sometida a la ley y al derecho (art. 103.1 CE), no puede establecer la interpretación única de la norma. Puede interpretarla obligando a sus órganos a seguir esa interpretación y, desde luego, para los administrados es conveniente conocer ese criterio, más por los principios de buena fe y confianza legítima que por el de seguridad.

La LGT regulaba tanto la facultad exclusiva del Ministro de Hacienda para establecer mediante Orden la interpretación de las normas (art. 12.3), como la competencia para contestar consultas de los administrados que tienen los órganos que iniciativa para elaborar las disposiciones (art. 88.5). La crítica a la “interpretación auténtica” por un sometido a la norma, no afecta ni a la contestación de consultas que puede vincular a los órganos administrativos, ni a la información que debe dar la Administración a los administrados (art. 34.1.a) y ñ), arts. 88.5 y sigs, art. 141.f) LGT) en cuanto que más que de interpretación de la norma se trata de calificación y aplicación a casos concretos. Algo parecido se puede decir respecto de la doctrina reiterada del TEAC en cuanto (art. 239.5 LGT) vincula a los TEAR/TEAL y al resto de la Administración tributaria.

La modificación del artículo 12.3 LGT por la Ley 34/2015 amplía la facultad de dictar disposiciones interpretativas o aclaratorias de las leyes y demás normas en materia tributaria. La citada facultad la tienen el ministro y los órganos que pueden contestar consultas (art. 88.5 LGT), la interpretación vincula a la Administración, se debe publicar en el boletín oficial y cuando la naturaleza de la resolución lo aconseje podrán ser sometidas a información pública. No hace falta mucho esfuerzo argumental para señalar el riesgo de que la vinculación interna se convierta en obligación externa.

LGT (3): El conflicto en la aplicación de la norma tributaria
(nº 160)

Un precedente necesario. En “lo tributario” la avería del Derecho empezó con la Ley 10/1985 cuando se reguló (art. 25 LGT/1963) la “interpretación económica del hecho imponible” que permitía exigir un impuesto atendiendo a criterios económicos cualquiera que fuera la regulación jurídica. La critica científica llevó a la Ley 25/1995 que sustituyó esa previsión legal por otra igualmente peligrosa: “la simulación” a los solos efectos tributarios (aunque se trate de un contrato real, lícito y válido a efectos civiles o mercantiles). La regulación del fraude de ley (art. 24 LGT/1963), enraizado en el Derecho Romano, era derecho puro: hay fraude de ley cuando, para conseguir un resultado equivalente, se pretende eludir un impuesto aplicando a su hecho imponible una norma improcedente (de cobertura) en vez de la correspondiente (defraudada). El fraude de ley se remedia como cuando uno va por la playa bajo un sol de justicia al amparo de un paguas negro y otro va bajo un aguacero cobijado bajo una leve sombrilla de colores: se sustituye la cobertura. Demasiado esfuerzo intelectual. Mucho Derecho. El fraude de ley ha desaparecido del ordenamiento tributario. Sigue en el código civil.

Y la LGT/2003 (art. 15) regula el conflicto en la aplicación de la norma tributaria que no se refiere a conflicto alguno. Sin necesidad de interpretar nada, la Administración puede considerar que los hechos, actos o negocios del contribuyente son impropios, inusuales o artificiosos cuando el gravamen, la base imponible o la cuota tributaria serían mayores si los hechos, actos o negocios fueran otros y, considerando que el propósito es tributar menos, la Administración puede liquidar y exigir la mayor tributación que habría correspondido a lo que considere propio o usual. Sin fundamento, se pretende mantener que es un instrumento para corregir el abuso de derecho (art. 7 Cc), pero no tiene nada que ver. El abuso del derecho “civil” se define como sobrepasar manifiestamente los límites normales de un derecho y exige que haya: una lesión en el patrimonio, una actitud meramente pasiva de quien lo sufre, la intención de dañar de quien lo causa, la falta de internes legítimo y la presencia de mala fe o ejercicio antisocial del derecho (TS 22.10.88). En todo caso no se debe olvidar que el que usa de su derecho no daña a nadie (TS 30.06.86)

El abuso del derecho “civil” se corrige con indemnización e impidiendo su persistencia. En la LGT/2003 se corrige aplicando la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales o propios o eliminado las ventajas fiscales obtenidas, liquidando la deuda tributaria y exigiéndola con intereses. O sea, como si la ley no se reconociera al administrado la libertad de pactos lícitos (art. 1255 Cc) y presumiéndole, en cambio, su capacidad para adivinar lo que la Administración considera como propio y no artificioso y para adivinar lo que dirá la Comisión consultiva en el informe que debe emitir, suspendiendo la inspección (art. 159 LGT), antes de la declaración de conflicto. Si hasta la modificación de 2015 no se sancionaba esa exigencia de un tributo sobre hechos inexistentes, se ha introducido una nueva infracción (art. 206 bis LGT) que sanciona el conflicto cuando exista igualdad sustancial entre el caso y los supuestos en los se estableció el criterio administrativo si se hubiera hecho público antes de la declaración o autoliquidación. Esos informes se deben publicar según se regule reglamentariamente. No se trata sólo de una tributación ajena a la capacidad económica real según los hechos, sino también de establecer el principio de “la tributación mayor posible” y la obligación de conocer y seguir el criterio único publicado, o sanción.

LGT (4): obligaciones tributarias formales
(nº 162)

La desigual atribución de obligaciones tributarias entre administrados (art. 19 a 29 LGT: principal, de realizar pagos a cuenta, entre particulares, accesorias: recargos e intereses, y formales) y Administración (art. 30 LGT: devolver pagos a cuenta excesivos, ingresos indebidos y coste de garantías para suspensión; cumplir lo ordenado en los procedimientos y lo establecido en el ordenamiento jurídico), se ha visto afectada por la modificación de la Ley 34/2015. Así, en el artículo 29.3 LGT, se amplía el texto: reglamentariamente se determinarán los casos en los que la aportación o “llevanza” (este es el añadido) de los libros registro se debe efectuar de forma periódica y por medios electrónicos. Y, correlativamente, se ha modificado varias infracciones tipificadas para incluir: el no utilizar los medios electrónicos cuando está establecido (art. 199 LGT) y el retraso en la llevanza y suministro de libros registro a través de la sede electrónica (art. 200 LGT). Se va cerrando, así, un círculo fatal para el contribuyente que no sólo debe ser un experto fiscal para calificar jurídicamente los hechos, sino que también debe disponer de un equipo informático y saber utilizarlo, en ambos aspectos la obligación legal es general, cualquiera que sea el nivel de conocimientos o aptitudes, y también rigurosa hasta el extremo de imponer sanciones a quienes por no poder o no saber hacerlo no cumplieran con dicha obligación.

Habría que sumar a esas novedades las exigencias electrónicas que, con amparo legal (art. 96 LGT) ya se producen: respecto de determinados contribuyentes cualificados por su naturaleza o función profesional; o en general (declaraciones-liquidaciones por IVA) y en otras relaciones tributarias con la Administración y no sólo en presentaciones, llevanza y aportaciones, sino también en la recepción y lectura de notificaciones y requerimientos. Es relevante recordar que todo esto se produce en un marco en el que el contribuyente, con infracción tipificada y sanción señalada para el incumplimiento, debe ser no sólo informante sobre sus relaciones con otros (art. 93 LGT), sino también leal colaborador en la comprobación de sus propias obligaciones tributarias (art. 29.2 LGT) e, incluso en la gestión de los tributos de otros (art. 24 LGT) con intervención en sus pagos a cuenta. Todo ello, claro, bajo la sombra de las correspondientes sanciones.

Por otra parte, la utilización y exigencia de medios electrónicos en las comunicaciones entre la Administración y los administrados también afecta a la defensa de sus derechos. Muchas de las novedades en la modificación de la LGT se concretan en exigencias informáticas; así, en la iniciación de reclamaciones (art. 235 LGT) o en la puesta de manifiesto (art. 236 LGT). De modo que a la obligación de tener medios informáticos, saber manejarlos y utilizarlos en las comunicaciones con la Administración, hay que sumar que el contribuyente no puede cumplir con esa inevitable etapa previa al recurso jurisdiccional si, además de tener que ser un experto en Derecho, no emplea sus dineros en adquirir equipos y programas y en ser un perito en la nueva tecnología.

Las Leyes 39/2015 y 40/2015 de procedimiento administrativo y régimen de la Administración generalizan las exigencias electrónicas. “Me dio con un canto en los dientes” (fregit in glarea dentes meos) es una de las terribles desgracias a que se refiere Jeremías en sus Lamentaciones (Lm 3,16), pero la tradición popular ha hecho que, en la palabra “canto”, para esa expresión diga el diccionario de la RAE: “darse por contento cuando lo que ocurre es más favorable o menos adverso de lo que se esperaba”.

LGT (5): responsables y representantes
(nº 164)

La obligación tributaria expande su ámbito de exigencia más allá de aquellos que están obligados al pago del tributo que les corresponde (art. 36.2 LGT), alcanzando a otros como los sustitutos del contribuyente (art. 36.3 LGT), o los que responden por las deudas del contribuyente porque no se le han podido cobrar (responsables subsidiarios, art. 43 LGT)) o sin necesidad de ese requisito (responsables solidarios, art. 42 LGT) y los que deben satisfacer la deuda del contribuyente como sucesores del mismo, tanto si es la persona física que fallece (art. 39 LGT), como si es una persona jurídica que se extingue en Derecho (art. 40 LGT). Pero hay más afectados por las obligaciones tributarias: los que deben retener o ingresar a cuenta, según se pague en dinero o en especie, por la renta de los contribuyentes (art. 37 LGT) con obligación también de declarar periódicamente y de emitir certificados, los que deben repercutir el impuesto (art. 38), los que deben informar de las operaciones realizadas con otros (art. 93.2 LGT), los que deben atender a requerimientos de información sobre sus relaciones económicas, profesionales o financieras con terceros (art. 93.1 y 94 LGT) y otros muchos obligados a informar de datos e identidades en su poder por razón de sus actividad. Y, también se refiere la ley a los colaboradores de la Administración obligados (art. 29 LGT) o voluntarios (art. 92 LGT). Y los denunciantes (art. 114 LGT)

- El responsable tributario está obligado a pagar, en vez de otro, un tributo que no se corresponde con su capacidad económica como es constitucionalmente obligado (art. 31 CE). La exigencia de ese pago tiene su fundamento en algún tipo de relación con la realización del hecho imponible (partícipes en entes sin personalidad, sucesores en la actividad, administradores, liquidadores, adquirentes de bienes afectos, agentes y comisionistas) o en una conducta reprochable (colaborador en infracción, obstaculizador en la recaudación, subcontratistas, interpuestos). En estos casos, salvando situaciones como las de los partícipes en entes sin personalidad, con distinta intensidad en la colaboración y en la gravedad de los hechos, lo adecuado a Derecho debería ser el expediente sancionador. Considerando las sucesivas modificaciones de la LGT se descubre la arbitrariedad en los casos y calificación de responsabilidad y en la derivación de sanciones a quien ni ha cometido infracción ni tiene culpa que parece contraria al principio de personalidad de la pena. La modificación del artículo 43.1.e) LGT por la Ley 34/2015 responde a un ajuste normativo con el RD 335/2010, refiriéndose a los representantes aduaneros, en cuanto que pueden actuar con representación directa, en vez de a los agentes y comisionistas.

- Los representantes (legales: art. 45 LGT; voluntarios: art. 46 LGT; de no residentes: art. 47 LGT) no son obligados tributarios (art. 34 LGT) por sí mismos, pero sí lo son en cuanto actúan o no y manifiestan o no como si fueran el representado. Todo cuidado debe ser poco en la exigencia de garantías para acreditar la representación tanto en interés de la Hacienda como del que se consideraría representado. Con buen criterio, hace ya muchos años que en las actuaciones administrativas se permitió, junto al apoderamiento público, la representación “apud actas” ante funcionario competente. El deterioro del Derecho llevó a permitir el “impreso” de representación sin garantías. La reforma de la LGT, por una parte, adecua la regulación a los nuevos procedimientos incorporados a la ley; y, por otra parte (art. 235 LGT) extiende la informalidad a las reclamaciones alejándose de lo que fue meta cuasijurisdiccional en esa vía de revisión.

LGT (6): el derecho a comprobar
(nº 166)

Antes de la Constitución ya regulaba la LGT/1963 que el derecho a determinar la deuda tributaria prescribía (art. 64) y que la prescripción hacía que las liquidaciones practicadas fueran definitivas (art. 120). Eso significaba que, producida la prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria, la Administración no podía comprobar hechos correspondientes a períodos prescritos ni calificarlos, y menos modificar su calificación, ni determinar la deuda tributaria. En los años 1996-1998 el TS, a la vista de los excesos, reiteró doctrina que impedía las comprobaciones tributarias eternas, sin plazo de terminación, y que consideraba que el anuncio de una comprobación no puede ser un hito desde el que volver a contar un nuevo plazo de inseguridad jurídica. Desde la LGT/2003 han sido continuados los intentos de eliminar de nuestro Estado de Derecho esa garantía: primero, permitiendo la comprobación de justificantes correspondientes a períodos prescritos de los que, con amparo legal, se deducían efectos en períodos posteriores no prescritos; después (2014) proyectando un precepto que, sin rubor, se titulaba “la imprescriptibilidad del crédito tributario”; y, ante la protesta de juristas, en la Ley 34/2015 se sustituye ese título por “el derecho a comprobar”.

- Así se resume el contenido del nuevo artículo 66 bis LGT: 1) “el derecho a comprobar no prescribe, salvo lo dispuesto en este artículo y en el 115”. No existe el derecho a comprobar, es una facultad (art. 142 LGT; AN s.16.07.15). Los que estudian Derecho distinguen fácilmente un derecho de una facultad. Quizá la ley ha creado ese nuevo derecho y también otro: el derecho a iniciar el procedimiento de comprobación de bases y cuotas negativas. 2) Este otro derecho prescribe a los diez años. 3) Se crea otro derecho más: el derecho a liquidar, que prescribe a los cuatro años y que, respecto de comprobaciones de períodos no prescritos, en inspecciones de alcance general (art. 148 LGT), permite la comprobación de todas las bases y cuotas pendientes de compensación o deducción cuyo derecho a comprobar no haya prescrito (sea diez años, sea según el art.115); en alcance parcial se debe indicar los períodos a comprobar. 4) Esta limitación no afecta a la obligación de aportar las liquidaciones de los períodos en que se incluyeron bases, cuotas y deducciones y la contabilidad con ocasión de la comprobación de períodos no prescritos en que se compensaron (v. art. 70.3 LGT).

- El artículo 115 LGT establece: 1) que se puede “comprobar” los hechos de períodos prescritos si es necesario para ejercitar alguno de los derechos del artículo 66 LGT que no hubiesen prescrito (salvando los diez años del art. 66 bis.2 LGT). la comprobación e investigación de hechos alcanza a períodos prescritos si produjeran efectos en períodos no prescritos; 2) que en esa comprobación se puede “calificar” (arts. 13, 15 y 16 LGT) los hechos de forma diferente a como hizo el contribuyente. Los efectos de esa calificación se extenderán a todas las obligaciones tributarias objeto de la comprobación y también a aquellas en las que no se hubiera producido la prescripción (art. 66.a) LGT)

Quizá queda así: a) en general, el derecho a determinar la deuda tributaria prescribe a los 4 años; b) en particular, el derecho a comprobar e investigar bases y cuotas negativas a compensar prescribe a los 10 años; c) para determinar la deuda en un período no prescrito se puede no sólo comprobar los hechos de períodos prescritos, sino también modificar la calificación de entonces; d) esa calificación se aplica a todos los períodos no prescritos entre el de declaración y el de comprobación.

LGT (7): las obligaciones conexas
(nº 169)

El concepto de seguridad jurídica que está proclamado como un principio constitucional (art. 9 CE) empezó a perder contenido cuando se generalizó la obligación de autoliquidar a cargo de los contribuyentes que, cualquiera que sea el nivel y la especialidad de sus conocimientos, deben calificar jurídicamente los hechos y practicar una liquidación tributaria determinando con exactitud la deuda tributaria que les corresponde, aunque esa sea una competencia exclusiva de la Administración que actúa con empleados de excelente formación y que, a veces, se equivocan. Si el contribuyente se equivoca se le sanciona. La doctrina del TS (1996-1998) reiteró que era de inseguridad jurídica no sólo el tiempo que trascurre hasta la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria, sino también el de duración del procedimiento de comprobación. Y no falta doctrina que considera que atenta contra la seguridad jurídica la provisionalidad en la determinación de la deuda tributaria.

Con la modificación de la LGT (Ley 34/2015), se amplía el plazo de prescripción en la comprobación de compensaciones en base o en cuota (art. 66 bis), se amplían los casos de liquidaciones provisionales (art. 101.4.c) LGT), se aumenta el tiempo de duración del procedimiento de inspección (art. 150 LGT), se permite comprobar y modificar la calificación de los hechos que se hizo en un período prescrito con efectos en todos loa períodos intermedios (art. 115 LGT) y se introduce el concepto de “obligaciones conexas” que permite revisar la determinación de otras deudas tributarias anteriores. Son obligaciones conexas “aquellas (del mismo contribuyente) en las que alguno de sus elementos (¿base imponible y cuota?: arts. 49 a 57 LGT) resulten afectados o se determinen en función de los correspondientes a otra obligación o período distinto”.

La interrupción de la prescripción del derecho a determinar la deuda en una obligación tributaria también se produce para los derechos a determinar la deuda y a solicitar devoluciones en obligaciones conexas del mismo contribuyente, cuando en éstas se produzca o haya de producirse una tributación distinta por la aplicación de los criterios o elementos en que se fundamente la regularización de la obligación con la que estén relacionadas las obligaciones conexas (art. 68.9 LGT)

Se compensarán de oficio (art. 73.1 LGT) durante el plazo de ingreso en período voluntario las cantidades a ingresar y a devolver en ejecución de resoluciones en recurso de reposición o reclamación sobre obligaciones conexas. Del mismo modo, si el recurso de reposición (art. 224.5 LGT) afecta a una deuda que, a su vez, ha determinado el derecho a una devolución, las garantías para suspender sirven para garantizar las cantidades que deban reintegrarse si el recurso se estima total o parcialmente. Y del mismo tenor literal es lo que se regula para la suspensión en las reclamaciones económico-administrativas (art. 233.7 LGT). En la ejecución de una resolución de un recurso de reposición (art. 225.3 LGT) o de una reclamación (art. 239.7 LGT) contra la liquidación de una obligación conexa a otra del mismo contribuyente se regularizará la obligación conexa distinta a la impugnada en la que la Administración hubiese aplicado criterios o elementos distintos en que se fundamentó la liquidación impugnada, exigiendo (art. 26.5 LGT) intereses de demora si hubiera que anular la conexa no impugnada y practicar nueva liquidación. Así, la inseguridad jurídica respecto de una obligación tributaria se puede extender al infinito por su relación con otra u otras.

LGT (8): cautelas recaudatorias
(nº 171)

Hay que recordar que existe una recaudación tributaria “voluntaria” en la que el contribuyente, sin que la Administración se lo requiera, ingresa el importe de la deuda tributaria que le corresponde según la ley. El retraso en ingresos “voluntarios” se compensa con recargos (art. 27 LGT) e intereses de demora (art. 26 LGT), pero sin sanción. El ingreso se puede aplazar o fraccionar, con intereses, si se pide y se concede, prestando la correspondiente garantía (aval, hipoteca, prenda ...) en los casos que no prohíbe la ley (art. 65 LGT). Y es posible suspender el ingreso mediante garantía en caso de impugnación de la deuda y hasta que se resuelva (arts. 224 y 233 LGT). Cuando acaba el período “voluntario” de ingreso sin hacerlo, además de los intereses de demora, nace la exigencia del recargo ejecutivo y, luego, el de apremio (art. 28 LGT). Y también se recauda los ingresos que se originan en los procedimientos de verificación, comprobación e inspección. El ideal es que todos los ingresos se produzcan voluntariamente en el plazo legal o en el concedido. Patología hay en los procedimientos ejecutivos, en las omisiones y defraudaciones y en las deudas no recaudadas. Con la nueva LGT/15 se publican los deudores que no pagan. Se considera un éxito reconocer que cada año se descubre más fraude, más ocultaciones, más errores.

- En la modificación del artículo 65.2 LGT se añade que no se podrá conceder aplazamiento ni fraccionamiento de las deudas en la ejecución de decisiones de recuperación de ayudas de Estado.

- En el artículo 67.1 LGT (computo del plazo de prescripción) se añade que en los tributos de cobro periódico por recibo (como el IBI), el plazo de prescripción comienza el día del devengo del tributo cuando no sea necesaria la presentación de declaración o autoliquidación para determinar la deuda tributaria.

- La modificación del artículo 69.1 LGT (excepción a la prescripción ganada) es una corrección de una referencia errónea que había permanecido en la ley desde su modificación por el RD-L 20/2011: es “salvo lo dispuesto en el apartado 8 del artículo anterior” y no “del apartado 7”. Ocurre igual en el artículo 82 LGT. la referencia al “apartado 5” debe ser al “apartado 6”.

- El artículo 81 modifica los apartados 6 y 8 del artículo 81 LGT. Conviene recordar que las medidas cautelares tienen que estar motivadas, proporcionadas y temporalmente limitadas. El apartado 6 regula que los efectos de las medidas cautelares cesan a los 6 meses y, en las excepciones antes reguladas, además de alguna modificación (“garantía prestada” en vez de “aval”), añade la reforma que las medidas cautelares adoptadas durante el procedimiento de liquidación en caso de delito contra la Hacienda (art. 253 LGT) cesan a los 24 meses; si las medidas se adoptaron antes de su tramitación, una vez dictada la liquidación (art. 250.2 LGT) cabe ampliar el plazo pero sin que la ampliación total de las medidas adoptadas pueda exceder de 18 meses; y estas medidas se pueden convertir en embargos del procedimiento de apremio; si se solicitara la suspensión (art. 305.5 CP), se mantendrán hasta que el órgano judicial penal decida. En el apartado 8 la modificación se refiere a la posibilidad de adoptar medidas cautelares cuando se formaliza denuncia o querella o se dirige proceso por delito contra la Hacienda (art. 250.2 LGT) sin que se haya dictado liquidación.

LGT (9): la colaboración tributaria
(nº 172)

Los “maestros” que redactaron la LGT/1963 conocían bien el Derecho Comparado y, en la prudencia propia de su sabiduría, sembraron la semilla de una planta medicinal sin adivinar que se podía convertirse en una planta carnívora más peligrosa que la drosera. Fue la admiración del mundo fiscal. Se regulaba (art. 111 LGT) que toda persona física o jurídica, pública o privada (todo lo que se mueva), estaba obligada a proporcionar a la Administración toda clase de datos, informes o antecedentes (todo lo que se pida) con trascendencia tributaria (todo la tiene) deducidos de sus relaciones económicas, profesionales o financieras (todas las relaciones) con otras personas. A partir de los años ochenta del siglo pasado el deber de informar por requerimiento individual (captación) o disposición general (suministro) llenó de obligaciones a los contribuyentes y de datos a la Administración hasta el punto de que en su ordenador hay más información que en los registros de las fuerzas de seguridad.

Los “maestros” de 1963 incluyeron en la ley (art. 35 LGT) también la obligación de colaborar con el Fisco presentando declaraciones, llevando registros y conservando documentación y aportándolos cuando lo pidiera la Administración y facilitando la práctica de inspecciones y comprobaciones. Los cambios aquí han sido en otro sentido: la declaración iniciaba la gestión tributaria, ahora no; lo declarado se presumía cierto, salvo prueba en contrario, ahora se considera cierto “para el declarante” (art. 108.4 LGT/2003). Lo que era propio del sujeto pasivo como sustituto del contribuyente antes de 1978 (art. 32 LGT/1963), con la desaparición de los impuestos a cuenta de los generales por la reforma del sistema tributario, amplió las obligaciones de colaboración que ya se concretan en retenciones, ingresos a cuenta y repercusiones bajo la expresión “obligaciones tributarias entre particulares” (arts. 24 y 38 LGT/2003). Y sanciones (art. 198 a 206 LGT/2003), muchas sanciones, sanciones por todo.

- Se modifica el artículo 70 LGT porque el artículo 66 bis LGT señala nuevos plazos de prescripción para la comprobación de compensaciones de cantidades negativas. Respecto de la obligación de justificar la procedencia de los datos, a lo ya establecido sobre mantenerla “durante el plazo de prescripción del derecho para determinar las deudas afectadas”, se añade: “y, en todo caso, en los supuestos a que se refiere el artículo 66 bis 2 y 3 de esta ley”. No se adivina el motivo del “añadido”: en el apartado 2 porque ya se dice en él que el plazo para comprobar las cantidades compensadas prescribe a los diez años; y en el apartado 3 porque se excluye de limitación la obligación de aportar liquidaciones, autoliquidaciones y contabilidad.

- El artículo 92.2 LGT incluye la posibilidad de acuerdos “con los colegios y asociaciones de profesionales de la asesoría fiscal” para “potenciar el cumplimiento cooperativo de las obligaciones”. Nada que ver con el espíritu profesional de los años setenta pasados. Colaboración cooperativa no, pero corporativa sí había en las evaluaciones globales y convenios de hace medio siglo. Todo un avance.

- En el artículo 95.2 LGT se excluye del carácter reservado de los datos tributarios los cedidos en la colaboración con la Oficina de Recuperación y Gestión de Activos para la localización de bienes embargados o decomisados en proceso penal (ap. 1.m) y se permite su publicidad cuando lo exija la normativa de Unión Europea (ap.4).

LGT (10): el proceder de la Administración
(nº 174)

En la exposición tradicional de los efectos económicos de los impuestos (percusión, traslación, incidencia, remoción ...) se decía que el efecto principal es que se paguen. Así lo recoge la LGT (art.19) al decir que esa es la obligación tributaria principal, pero para llegar a determinar y exigir esa obligación se deben producir otras actuaciones.

- Con la modificación de la LGT se introduce un artículo 95 bis que regula que se publicará el listado de deudores que hayan causado mayor perjuicio, las reglas para formar los listados y la posibilidad de impugnación contenciosa. Se completa así la publicidad fiscal que también afecta a la información que ordene la UE y al acceso a las sentencias firmes por fraude fiscal. El nuevo precepto contenta un morbo social que no debe ocultar que son deudas que la Administración no ha podido cobrar a pesar de sus poderes, de sus facultades y de sus medios. El porqué es mucho más importante.

- Se modifica el artículo 101.4.c) LGT añadiendo un caso más de liquidaciones provisionales: las que se practiquen con elementos vinculados a un posible delito fiscal, en cuanto que dependen de la decisión del juez. En esa victoria por razón de los conocimientos sobre lo judicial, sin que convenza la explicación legal, prevalece la competencia de la Administración para liquidar y recaudar. Y el perdedor una vez más es el contribuyente que ve aún más deteriorado su derecho a la seguridad jurídica.

- El artículo 104.2 LGT se modifica con el añadido para favorecer a la Administración. Para los obligados o acogidos a la notificación electrónica, se entiende cumplido el plazo máximo para notificar desde la puesta a disposición en la sede electrónica de la Agencia Tributaria. Si se compara con la exigencia secular a la Administración de diligencia debida para conseguir que la notificación llegara al afectado, se descubre una nueva avería en el sistema de garantías jurídicas de los contribuyentes.

- Se modifica el artículo 106 LGT que regula los medios de prueba en los procedimientos tributarios. En cuanto a las facturas (ap. 4), el nuevo texto mantiene que para justificar gastos y deducciones es la prueba prioritaria, pero añade que no es un medio privilegiado, de forma que si la Administración “cuestiona fundadamente su efectividad” corresponde al contribuyente la prueba de la realidad de las operaciones. Primero, la “efectividad” de la factura se corresponde con su pago, la efectividad de las operaciones se corresponde con sus efectos; segundo, si se cuestionara sin “fundamento” no habría nada que regular; tercero, “cuestionar”, preguntarse, dudar, en un Estado de Derecho no puede alterar la carga de la prueba. Si fuera así sería suficiente cuestionar en cualquier medio de prueba. Y se suprime el anterior apartado 5 porque el tratamiento de la prueba de partidas negativas a compensar se da por resuelto con los arts. 66 bis (prescripción del derecho a comprobar), 68.9 (obligaciones conexas) y 115 (comprobación de hechos de períodos prescritos y su calificación). Trío de ases ganador.

- El artículo 108.5 LGT regula la distribución lineal de la cuota anual en las liquidaciones cuando la Administración con la información de que dispone no puede atribuirla al período a que corresponde si el contribuyente requerido no justifica que corresponde a otro. Es contrario a la capacidad económica (art. 31 CE), a la obligación de probar y a la razón porque “lo que no se puede no se puede y, además, es imposible”.

LGT (11): la gestión de los tributos
(nº 176)

En el esquema de la LGT/1963, “de los maestros” la gestión tributaria se iniciaba con la declaración de los hechos (que es lo que conoce el contribuyente) que se presumían ciertos salvo error de hecho y, si estaba ordenado por ley, con una autoliquidación (que exige calificar jurídicamente los hechos y asumir una competencia de la Administración) que adquiría el carácter de definitiva (art. 120) por prescripción o por perención si no se comprobaba en ese plazo, de modo que al tiempo de la prescripción se podía impugnar la autoliquidación. Con la LGT/2003, la declaración sólo se presume cierta para el que declara (art. 108.4), no admite rectificar las opciones fuera del plazo para su presentación (art. 119.3), sólo inicia un determinado procedimiento (art. 128 a 130), la autoliquidación está generalizada y sólo se puede modificar para tributar más (art. 122.2) y exige un procedimiento especial para rectificarla a la baja (art. 120.3), la regla en las comprobaciones es la liquidación provisional (art. 101) y el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras (art. 150) no determina caducidad. La seguridad jurídica ha pasado a ser como tener una herida permanentemente abierta.

- Para evitar reveses a la Administración y como “legislación a la contra” se modifica el artículo 119 LGT para evitar que una infracción pueda ser menos grave. Esa es la justificación que se deduce de la confusa Exposición de Motivos de la ley. El nuevo apartado 4 permite a la Administración que en las liquidaciones se apliquen las cantidades pendientes de compensación y prohíbe al contribuyente que, iniciado el procedimiento, presente declaraciones complementarias (art. 122) o solicitudes de rectificación (art. 120) para modificar dichas cantidades pendientes. En cuanto que la prescripción ganada no se puede reabrir por declaración, hay que entender que se trata de prohibir una rectificación de un período no prescrito y no incluido en el procedimiento que se inicia, para trasladar al período iniciado mayores importes negativos y reducir así la infracción y la sanción. Si se prohíbe ahora, antes se podía.

- Se modifica el artículo 135 LGT también para evitar las anulaciones de actos de la Administración que se venían produciendo. Nueva “legislación a la contra” y también para poder sancionar. La tasación pericial contradictoria, admitida contra la resultante de alguno de los medios establecidos (art. 57 LGT) produce efectos suspensivos de la ejecución de las liquidaciones practicadas desde que se reserva como derecho o se solicita, en los términos que regulan las leyes de algunos tributos (ITP, ISyD). Esa suspensión no afectaba al derecho a sancionar y a su caducidad. (art. 209 LGT). Ahora el plazo se cuenta desde la notificación de la liquidación que resulte de la tasación.

- Se modifica el artículo 136.2 LGT. El procedimiento de comprobación limitada se llama así porque son limitadas las facultades de comprobación de la Administración, de modo que las liquidaciones son provisionales. Una limitación esencial es que en ese procedimiento no se puede comprobar la contabilidad. Pero, en la práctica, aportarla se convertía en una condición para ver estimadas las pretensiones del contribuyente. Ahora se considera que aportar voluntariamente la contabilidad no es un exceso ilegal si sólo se examina para contrastar la coincidencia con los datos de la Administración. La “sonrisa de la reforma”. Franca sonrisa cuando se lee que ese examen de contraste no impide la posterior comprobación en un procedimiento de inspección.

LGT (12): la inspección
(nº 178)

Pocos serán los tributaristas que puedan recordar lo que era la inspección hace medio siglo. Existían varios cuerpos de inspectores según la preparación académica de sus miembros y las funciones encomendadas. Así, los inspectores técnicos fiscales del Estado eran todos licenciados en Derecho e inspeccionaban el IGTE, el ITP y las tasas. Por decreto ley de septiembre de 1977 se fusionaron todos los cuerpos de inspectores en uno (inspectores financieros y tributarios) y se establecieron categorías (directivos, 250, especializados, 250, y tributarios, los demás) entre los fusionados en las que debían integrarse por concurso de méritos. Una asociación de inspectores, mediante su presidente aunque había resultado “directivo”, impugnó la norma y se anularon las categorías. Luego, se creó la escuela y el cuerpo de inspectores de finanzas del Estado. Y, luego, vino hoy. En sus actuaciones, los inspectores formalizaban diligencias y actas que eran propuestas de resolución, pero la liquidación correspondía al Administrador de tributos que era el órgano competente para la gestión tributaria. En la batalla del artículo 140 LGT, los inspectores lograron la competencia para liquidar en sus actuaciones. Y llegados al Olimpo, empezaron a derramar gracias: a los subinspectores, a la oficina de gestión. Y en 1990 se creó la Agencia Tributaria. Y, luego, vendrá mañana.

- En el artículo 150 LGT se ha modificado la regulación de la duración máxima de las actuaciones porque los frecuentes incumplimientos hacían que se produjeran muchas anulaciones. Antes se señalaba un plazo (12 meses), ampliable (a 24 meses) por acuerdo motivado, en el que no se contaban las interrupciones injustificadas de la Administración ni las dilaciones no imputables a ella. Ahora se establece (ap. 1) dos plazos (18 y 27 meses, por cifra de negocios, grupo de sociedades o vinculación), sin computar interrupciones ni dilaciones (ap. 2), que se amplían: por suspensión de actuaciones (ap. 3) pudiendo desagregar éstas según la parte afectada o no por la causa de suspensión; por días pedidos antes del trámite de audiencia por el inspeccionado (ap. 4) sin que puedan exceder de 60 días naturales; por aportación tardía de documentación requerida (extensión por 3 meses si se aporta una vez transcurridos 9 meses; por 6 meses si se aporta tras el acta y se ordena actuaciones complementarias) o después de apreciada la estimación indirecta (ap. 5), extensión de 6 meses. Y se regula el cómputo del plazo en caso de retroacción (ap. 7). Los se mantienen los mismos efectos para el incumplimiento (ap. 6) por la Administración y en perjuicio de nuestra Hacienda.

- Se modifica el artículo 158 que regula la estimación indirecta en los datos a utilizar (ap. 3): los de estimación objetiva, salvo que se acredite importe superior; los del propio contribuyente, incluso por muestreo; los del sector en el año identificando los estudios; los muestreos en empresas, actividades o productos análogos o similares. La estimación (ap. 4) en la imposición directa se puede referir a sólo a ingresos y rentas, sólo a gastos y compras o al rendimiento de la actividad; y en la imposición indirecta se puede referir a la base y la cuota repercutida, la cuota soportada por repercusión soportada acreditada o a ambos importes. Ningún gasto o cuota así estimado puede ser deducido en otro ejercicio. Se permite (ap. 5) la distribución lineal de la cuta estimada en los impuestos de período inferior al año, salvo que el inspeccionado justifique otro reparto.

- En el conflicto en la aplicación de la norma (art. 159 LGT) y respecto a la duración de actuaciones se hace remisión a la suspensión regulada en el artículo 150.3 LGT.

LGT (13): infracciones y sanciones
(nº 180)

El retroceso en la consideración de los valores de la sociedad y de la persona encuentra una evidente manifestación en la práctica cotidiana de los expedientes sancionadores. En memorable definición, la sanción se considera como un reproche social con trascendencia moral (TEAC 6-2-90).

Una regularización tributaria no es otra cosa que aplicar la ley rectificando lo procedente; pero atribuir una infracción es imputar a una persona una conducta ilícita e imponer una sanción es señalar al sancionado como insolidario, como socialmente reprobable. Si resultara que esa acusación fue contraria a Derecho, debería haber consecuencias para quienes propusieron o impusieron la sanción anulada, actuando el Ministerio Fiscal.

- Por la modificación del artículo 179.2 LGT se añade un párrafo para decir que en el artículo 206 bis (infracción en el conflicto en la aplicación de la norma tributaria, art. 15 LGT, actuando contra los criterios publicados) no se puede considerar, salvo prueba en contrario, que hay diligencia ni interpretación razonable. Si se piensa que la Administración altera la realidad de los hechos y su calificación jurídica con el solo fundamento de su apreciación de que algo no es usual o de que es artificioso y que se obliga a probar la propia inocencia, se trata de un precepto ajeno al Estado de Derecho.

- Se modifica el artículo 180 LGT impidiendo que un criterio de calificación se pueda considerar como infracción (ap. 1), pero permitiendo que en caso de varias infracciones se sancionen todas y en especial en los artículos 191/ 199-203 y 198/109-203 (ap. 2); y se señalan compatibles las sanciones con los intereses y recargos del período ejecutivo.

- Se modifica el artículo 181.1.d) LGT para acomodar su contenido a la nueva configuración del régimen de grupos de sociedades (Ley 27/2014): sujeto infractor la entidad representante.

- El artículo 199 LGT que tipifica las infracciones formales sin perjuicio económico incluye junto a las autoliquidaciones y declaraciones “otros documentos con trascendencia tributaria” (ap. 1); se corrige la sanción si se presentan de forma distinta a la electrónica debida en declaraciones (ap. 2) y en suministro de información (ap. 4); se señala la sanción en requerimientos (ap. 5) y en formalidades aduaneras (ap. 7)

- En el artículo 200 LGT se tipifica una nueva infracción por retraso en la llevanza y suministro a través de la sede electrónica de la AEAT (ap. 1,g) y la sanción (ap. 3)

- El artículo 206 bis LGT tipifica una infracción y señala la sanción cuando en el conflicto en la aplicación de norma tributaria no se ha seguido el criterio administrativo establecido y publicado. La infracción es incompatible con la tipificada en los artículos 191, 193, 194 y 195 LGT. La sanción se reduce (art. 188 LGT) si se acepta

- En el artículo 211.2 LGT se establece que si después de iniciado el procedimiento sancionador concurre en el procedimiento de inspección una causa de mayor duración por retrasos en atender requerimientos (art. 150.5 LGT), también se extiende el plazo para sancionar.

LGT (14): revisión de actos administrativos
(nº 182)

Un principio general en Derecho es que no se puede ir contra los propios actos, la seguridad jurídica es un principio constitucional (art. 9 CE), los actos de la Administración en cuanto que está sometida a la ley y al Derecho (art. 3 Ley 30/1992) se presumen válidos y son inmediatamente ejecutivos (art. 57 Ley 30/1992). La actuación administrativa está sometida a la revisión jurisdiccional. En el ámbito tributario, el contribuyente está vinculado por sus declaraciones (que se presumen ciertas para él: art. 108.4 LGT), no puede modificar las opciones una vez tomadas (art. 119.3 LGT), no puede rectificar sus autoliquidaciones a la baja (art.120.3 LGT), sino sólo para complementarlas por un mayor ingreso, una menor devolución o menor cantidad a compensar y el ingreso extemporáneo le supone recargo de extemporaneidad, a veces también intereses y, si hay requerimiento previo, sanciones.

La Administración, en cambio, tiene varias posibilidades de revisión de sus propios actos: declarándolos, por acuerdo o a instancia de los interesados, nulos de pleno derecho (art 217 LGT); declarando lesivos para el interés público e impugnando sus actos que, habiendo favorecido a los administrados, hubieran incurrido en infracción del ordenamiento jurídico (art. 218 LGT); acordando de oficio su revocación respecto de los actos que, siendo favorables a los administrados, por circunstancias sobrevenidas, resultaran improcedentes o tramitados con indefensión (art. 219 LGT); rectificando, de oficio o a instancia de los interesados, errores materiales, de hecho o aritméticos (art. 220 LGT); reconociendo, de oficio o a instancia de los interesados, el derecho a la devolución de ingresos indebidos (art. 221 LGT). Este último procedimiento se ha modificado estableciendo que en ningún caso se devolverán las cantidades satisfechas en la regularización voluntaria (art. 252 LGT) que excluye de responsabilidad penal y del delito contra la Hacienda Pública. Lo que se entiende bien, pero con la sensación de que pueden producirse ingresos indebidos que se deberían devolver.

Sin ningún prestigio permanece el recurso de reposición (arts. 222 a 225 LGT) por el que el administrado se dirige al que dictó un acto pidiendo que dicte resolución por la que declare su propio acto contrario a Derecho y lo anule, en todo o en parte. Es un recurso potestativo previo a la reclamación económico-administrativa, no se suele interponer ni suele prosperar, a veces se emplea como alternativa a la revisión de errores materiales, de hecho o aritméticos. Simplificado al máximo en los trámites (no hay puesta de manifiesto del expediente, las alegaciones se deben hacer en el plazo de interposición) y reducido al mínimo en el tiempo, no ha podido evitar la contaminación del virus de las obligaciones conexas (art. 68.9 LGT). La reforma de la LGT añade (nuevo art. 224.5 LGT) que si el recurso afecta a una deuda tributaria tributaria que, a su vez, a determinado el reconocimiento de una devolución a favor del contribuyente, las garantías aportadas para la suspensión, garantizarán también las cantidades que deban reintegrarse si se estima el recurso; y que (nuevo art. 225.3 LGT), en ejecución de una resolución que estime el recurso contra la liquidación de una obligación conexa a otra del mismo obligado, se regularizará la obligación conexa distinta de la recurrida en la que la Administración hubiese aplicado los criterios o elementos en que se fundamentó la liquidación de la obligación objeto de la reclamación. Si de dicha regularización resultase la anulación de la liquidación de la obligación distinta de la recurrida y la práctica de una nueva según los resuelto se exigirán intereses (art. 26.5 LGT)

LGT (15): reclamaciones económico-administrativas
(nº 183)

En la LGT/1963, “de los maestros”, se regulaba una doble vía de impugnación de los actos tributarios: los Jurados Tributarios, con composición mixta, resolvían en conciencia las cuestiones de hecho, y las de derecho los Tribunales Económico- Administrativos. Suprimidos los Jurados por Ley 34/1980, los Tribunales tuvieron una transformación sustancial en 1982, dirigida y realizada por un Inspector de los Servicios del Ministerio de Hacienda y siendo ministro García Añoveros. Antes eran provinciales y los formaban el Delegado, el Abogado del Estado y el titular del órgano que había dictado el acto reclamado. Con la reforma pasaron a ser regionales, situados en espacio independiente estaban formados por un Presidente con igual categoría que un Delegado de Hacienda y por tres Vocales con ese destino y con vocación de libertad de doctrina.

Las reclamaciones son un paso obligado para poder acceder a la vía contencioso-administrativa. Son una forma más de revisión por la Administración de sus propios actos a la vista de las pretensiones y fundamentos del reclamante. Hasta tal punto es así que las resoluciones extienden su revisión a todas las cuestiones derivadas del expediente (arts. 237 y 239 LGT) se hayan planteado o no. Salvo en cuestiones locales o autonómicas, en las reclamaciones no hay partes: el reclamante presenta y fundamenta sus pretensiones a un tribunal que es la misma Administración, persona jurídica única, que la del órgano que dictó el acto. A las alegaciones del reclamante no se opone la contestación de una parte reclamada, sino la resolución del tribunal. Por eso carece de fundamento jurídico el recurso de alzada contra la resolución de un tribunal regional por el director de la AEAT que es jefe del que dictó el acto y no se ajusta a la verdad procedimental decir que no estuvo personado.

La modificación de la LGT ha afectado a varios preceptos y materias: competencias (art. 229); la acumulación (art. 230), incluyendo la facultativa; la suspensión (art. 233.7) en el caso de obligaciones conexas; las instancias (art. 234), admitiendo la representación sin necesidad de poder y la imposición de costas en caso de inadmisión; la iniciación (art. 235) regulando la reclamación en caso de silencio y la vía electrónica para quienes la usan en la tributación; la tramitación (art. 236) regulando la puesta de manifiesto por vía electrónica y las alegaciones y las pruebas; la extensión de la revisión (art. 237.3) añadiendo cómo plantear cuestiones prejudiciales; la terminación (art. 238.2) admitiendo el recurso de anulación contra el archivo; la resolución (art. 239) regulando los actos de ejecución, los efectos en las resoluciones sobre obligaciones entre particulares y sobre emisión de facturas y las consecuencias en las obligaciones conexas; la duración (art. 240) y plazo para recurso en caso de silencio; el recurso de alzada ordinario (art. 241.3) y posibilidades de suspensión; el recurso de anulación (art. 241 bis), consecuencias; el recurso contra la ejecución (art. 241 ter) en vez del anterior incidente; el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio (art. 242) por discrepancia con otros TEA y con resolución en 3 meses; el recurso extraordinario de revisión (art. 244) con resolución en 6 meses; y el procedimiento abreviado (arts. 245 a 247) de menor cuantía, con resolución en 6 meses, sin devengo de intereses si retraso en resolver y recurso por silencio a contar desde la notificación de resolución expresa.

Lo que fue y podía haber sido aún mejor, soportando un asedio interior desde hace treinta años, con pocos bastiones de resistencia, decae con esperanza de otro renacer.

LGT (16): liquidando al delincuente
(nº 186)

El delito fiscal está tipificado en el Código Penal desde su primera redacción a finales del siglo XIX. Con escasísima aplicación durante casi cien años, fue en los Pactos de la Moncloa de noviembre de 1977 donde se acordó la necesidad de darle una nueva regulación y de aplicarlo rigurosamente. La llamada a la honestidad fiscal se vio acompañada por el anuncio de una reforma tributaria (1978 a 1987), una amnistía (“Diga la verdad y en paz”) y la regulación del delito contra la Hacienda Pública. Y empezó la polémica: los jueces se consideraban los únicos competentes para determinar la deuda tributaria, los funcionarios de la Hacienda dudaban de que los jueces tuvieran conocimientos, los contribuyentes temían que no se garantizaran sus derechos. La LGT/1963 se adaptó estableciendo que los solos indicios de delito obligaban a la Administración a paralizar sus actuaciones y enviar el expediente al Ministerio Fiscal. La primera sentencia con gran eco social fue para una famosa artista y decía que “al menos” se había defraudado una cantidad superior a la tipificada como delito, con escándalo de tributaristas ante tan imprecisa liquidación de un impuesto.

La práctica procesal de un cuarto de siglo hasta la reforma del Código por la LO 7/2012 sobrevivió con un extraño híbrido: salvo descubrimiento policial del delito, la Administración decidía discrecionalmente si enviaba o no el expediente al fiscal, los jueces reclamaban el auxilio de peritos “de la Hacienda” que era la presuntamente defraudada, los abogados de los acusados pedían la intervención de peritos tributaristas, los informes de unos peritos bordeaban los límites (sobre el Derecho no hay pericia), los de otros invadían territorios entrando en la calificación de los hechos, en la interpretación de las normas y hasta en la apreciación de la culpa.

Con la reforma del Código y la modificación de la LGT/2003 parece que el Derecho, en este ámbito, entra en agonía comatosa. Cuando la Administración aprecie indicios de delito continuará su actuación exigiendo colaboración y requiriendo documentos y manifestaciones aunque así se obligue al contribuyente a autoinculparse (porque lo administrativo trasciende a lo penal) y así hasta practicar dos liquidaciones (art. 250). Una por los elementos vinculados al delito; la otra por los no vinculados. En aquélla son irrelevantes los defectos procedimentales, se inicia el plazo de ingreso desde que se admite la denuncia o querella (art. 255) y no cabe recursos administrativos contra la liquidación (art. 254), pero sí contra la recaudación ejecutiva (art. 256); en la liquidación por elementos no vinculados al delito la tramitación, impugnación e ingreso es la ordinaria; si por un mismo concepto y período hay elementos en los que se aprecia dolo y en otros no o por razón de la cuantía se formaliza propuesta de liquidación por aquellos y acta de inspección por éstos (art. 253). No continúan las actuaciones y pasa el tanto de culpa si la tramitación pudiera hacer prescribir el delito, si no se puede determinar el importe o si puede perjudicar la investigación (art. 251). No se pasa el tanto de culpa, si antes de iniciarse una actuación administrativa se produce una regularización voluntaria completa (art. 252). La resolución judicial (art. 257): ajusta la liquidación; la anula si no se aprecia delito por inexistencia de obligación; retrotrae las actuaciones si no se aprecia delito por otras causas. Se puede declarar responsable del pago de la deuda por delito (art. 258) a los que causaran o colaboraran en él y estuvieran imputados o condenados, así como los responsables tributarios (art. 42.2 LGT) por obstaculización a la recaudación.

LGT (y 17): recuperación de ayudas de Estado
(nº 189)

Dice la Exposición de Motivos de la Ley 34/2015, que modifica la LGT, que se introducen mecanismos y preceptos para incrementar el grado de integración legal y efectividad del Derecho de la Unión Europea. A tal efecto se añade un nuevo Título en la LGT para adaptar la normativa española a la comunitaria en materia de ayudas de Estado ilegales e incompatibles. Y también se establecen normas de procedimiento dirigidas a regular la legitimación de los órganos económico-administrativos para promover cuestiones prejudiciales ante el TJUE, estableciendo también que la interposición de esas cuestiones suspende el procedimiento económico administrativo y que se interrumpe el cómputo del plazo de prescripción.

Las Decisiones de la Comisión Europea exigiendo la recuperación de ayudas de Estado son obligatorias para los Estados miembros que deben restablecer la situación existente antes del disfrute de la ayuda sin dilación. La normativa española no regulaba ningún procedimiento y ahora ya lo tiene. En la recuperación de ayudas de Estado la Administración actúa como ejecutor de una decisión que le viene impuesta por la Comisión Europea y la normativa nacional se debe ajustar a los principios de ejecución inmediata y efectiva de la decisión según el artículo 14 del reglamento (CE) nº 659/1999, del Consejo, de 22 de marzo de 1999, en aplicación del artículo 93 del Tratado.

Los principios que inspiran la regulación de la ejecución de decisiones de recuperación justifican sus peculiaridades: la posibilidad de modificar actos administrativos firmes, incluso con fuerza de cosa juzgada, tal y como establece el TJUE; y la consideración de las deudas tributarias resultantes como no susceptibles de aplazamiento o fraccionamiento (art. 65.2 LGT). Tampoco se aplican los plazos de prescripción internos en relación con la deuda tributaria resultante exclusivamente de la ejecución de la decisión.

Tras una regulación de aspectos comunes (arts. 260 a 264 LGT: prescripción, efectos y recursos), se crean dos tipos de procedimiento de ejecución de decisiones de recuperación de ayudas de Estado que afecten al ámbito tributario: el procedimiento de recuperación en supuestos de regularización de los elementos de la obligación tributaria afectados por la decisión de recuperación (arts. 265 a 268 LGT); y el procedimiento de recuperación en otros supuestos (arts. 269 a 271 LGT) para cuando la ejecución de la decisión de recuperación no implique la regularización de una obligación tributaria. También se pueden ejecutar las decisiones de recuperación a través del procedimiento de inspección cuando también se compruebe la situación tributaria del inspeccionado por otras obligaciones o elementos de la obligación distintos de los que son objeto de la decisión de recuperación.

En los artículos 5 y 46.2 LGT se incorporan referencias a este nuevo Título de la LGT puesto que, por una parte, es competencia de la Administración (AEAT en el Estado) la ejecución de las actuaciones que se deben realizar que se consideran aplicación de los tributos (art. 260 LGT) y, por otra parte, a los procedimientos de recuperación son aplicables las normas generales de representación.

III. POR QUÉ LA LEY GENERAL TRIBUTARIA

Por qué la LGT (1): la seguridad jurídica
(nº 191)

Cuando la Exposición de Motivos de la Ley 58/2003 definió la Ley General Tributaria como “el eje central del ordenamiento tributario”, en vez de cómo “el fundamento jurídico de la ordenación de los tributos en su regulación y aplicación”, ya se podía adivinar que de lo sustantivo se había pasado a lo procedimental. Cambiar el motor de un automóvil es una reforma esencial; en cambio, modificar una pieza, aunque sea un eje es una reparación. Por ese motivo, en la Ley 58/2003 se señalaba como relevantes sólo las reformas de la Ley General Tributaria en 1985 y en 1995. En cambio, en la modificación de la LGT/2003 se reconoce que desde su entrada en vigor ha sido objeto de varias modificaciones “si bien la que ahora se implementa es la de mayor calado”. El “eje” ha sido doblado y enderezado una y otra vez en diez años. Ha llegado la hora de rectificar el motor.

Y, en esta consideración histórica del contenido y función de la LGT, se debe reconocer que el decaimiento de la LGT, como “formulación de una serie de principios básicos” (Exp. Mot. LGT/1963) empezó con el decaimiento del Derecho, de lo que fueron indiscutible manifestación tanto la Ley 10/1985, con la novedad de “la interpretación económica del hecho imponible”, como la Ley 14/1985, con la entrada de la Hacienda Pública en el mercado de los instrumentos opacos (AFRO´s y Pagarés del Tesoro). Si la Ley 10/1985 tuvo que ser corregida en sus excesos inconstitucionales con la fórmula de la “consideración condicionada” que hizo el TC (s. 26 de abril de 1990), la Ley 25/1995, completó el ajuste, suprimiendo (interpretación económica) y añadiendo (la simulación tributaria), que situaba la LGT extramuros del Derecho común.

La Ley 58/2003 se justifica a sí misma señalando el estigma de la LGT/1963, por preconstitucional, que es motivo suficiente para su derogación y sustitución, y la excentricidad de la Ley 1/1998 que, desde su aprobación, planteó la necesidad de integración. Lo que más llama la atención de estas referencias es que la LGT/2003 no incorpora ni derechos ni garantías que faltaran o se negaran en la LGT/1963, como tampoco mantiene y refuerza los derechos y garantías que regulaba la Ley 1/1998 que ha quedado para la pequeña historia tributaria como la “ley ilusoria”. En ella estaba la presunción legal de buena fe de los contribuyentes (art. 33.1) y la caducidad (art. 13) como efecto natural del incumplimiento de los plazos en los procedimientos. En la LGT/1963 lo declarado se presumía cierto (art. 116), para la LGT/2003 lo declarado se presume cierto sólo para el declarante (art. 108.4), casi se presume incierto.

En las sucesivas Exposiciones de Motivos se reconoce “el cambio continuo” en la LGT: desde 1985 han menudeado las modificaciones de la LGT/1963, primero, y, luego, desde 2004 a 2014, de la LGT/2003. Es difícil justificar la nueva reforma diciendo: “que, sin embargo, trata de respetar en todo momento un principio de la estabilidad normativa de la normativa que favorezca la seguridad jurídica”. En los textos normativos actualizados que se publican cada poco tiempo es habitual encontrar en la mayoría de los preceptos legales notas a pie de página que señalan las fechas de los cambios que en ellos se han producido. Si a la inveraz referencia al respeto del principio de estabilidad normativa se suma que los objetivos de las sucesivas reformas (2003 y 2015) son “el reforzamiento de la seguridad jurídica” hay que concluir que tampoco ha habido acierto en la consecución de ese objetivo que permanece inalterado en el tiempo.

Por qué la LGT (2): lucha contra el fraude
(nº 192)

Dice la Exposición de Motivos de la Ley 34/2015 que los objetivos perseguidos son: reforzar la seguridad jurídica, prevenir el fraude e incrementar la eficacia de la actuación administrativa, aprovechando los recursos a disposición de la Administración.

- Para reforzar la seguridad jurídica se establece un nuevo derecho (a comprobar hechos y circunstancias) que no está sometido a plazos de prescripción y se permite que, en la comprobación de períodos en los que no haya prescrito el derecho de la Administración se modifiquen los hechos y circunstancias producidos en períodos prescritos y su calificación con efectos en los períodos no prescritos. Y se introduce el concepto de obligación conexa que a su indeterminación añade una indiscutible discriminación (la desigualdad en la legalidad atendiendo a la doctrina del TC) y la incertidumbre que supone las consecuencias de una resolución en situaciones no controvertidas.

- Visto el lamentable estado en que ha quedado la seguridad jurídica de los administrados tributarios, parece obligado considerar el objetivo consistente en la prevención del fraude. Se trata de otra meta inalcanzable puesto que ya se señaló como una causa de la Ley 10/1985, como lo fue “reforzar la lucha contra el fraude” en la Ley 58/2003. En las recientes modificaciones aún es más clara la referencia: se siguen las pautas marcadas en la Ley 36/2006 de prevención del fraude y en la Ley 7/2012 de prevención y lucha contra el fraude. Cuando el fundamento de la ordenación jurídica en el establecimiento y aplicación de los tributos se centra y concentra en la lucha contra el fraude, esa regulación esencial, ha perdido el norte o tiene un rumbo no declarado.

Si a esa realidad normativa se une la realidad estadística que publican los medios de comunicación según la cual cada año se descubre más fraude que en el anterior, parece que a la deficiencia hay que añadir el fracaso. Es fácil adivinar lo que ocurriría en una empresa en la que el responsable informara de su éxito profesional porque cada año descubre más morosos que en el año anterior y que el número de morosos o se mantiene o crece. Pero no es tan sencillo por qué ocurre así en la tributación. La respuesta teórica va perdiendo fuerza: el sistema es injusto, las normas son muy complicadas, las obligaciones a cargo de los administrados son excesivas. La respuesta que invoca la práctica parece inaceptable: como la eficacia administrativa no se mide por el aumento del índice de cumplimientos y por la reducción del índice de errores, deficiencias, elusión, evasión o fraude, de modo que lo que se incentiva es regularizar diferencias, se pueden producir excesos de regularización que, generalizados, pueden llevar a incumplimientos voluntarios: porque se gana si no se descubren en su integridad y, si se regularizan, es ese un coste fatal, irremediable, que se habría producido en todo caso.

- Precisamente esa consideración es la que puede justificar lo que, en otro caso, podría ser objeto de objeción. El tercer objetivo de la reforma de la LGT/2003 es aumentar la “eficacia” aprovechando mejor los recursos de la Administración. En general, el “aprovechamiento mejor” para lo que es adecuado es para medir la “eficiencia”; aunque habría que admitir que en una Administración que incentivara regularizar diferencias a todo trance, con riesgo para el Derecho, en cuanto que así no tendría el coste de preparación y de análisis jurídicos, la “eficacia” se podría medir por cabeza cortada, como se hacía con los verdugos medievales.

Por qué la LGT (3): derechos y garantías
(nº 195)

Analizando las modificaciones de las sucesivas LGT desde 1985 es fácil descubrir que no ha sido ningún objetivo sustantivo o doctrinal la causa de todas las modificaciones producidas en treinta años. Los “maestros” de 1963 pusieron cimientos científicos sólidos que sólo tenían que adecuarse, cuando se produjeran, a novedades relevantes en la estructura de cada uno de los tributos. Pero en 1985 se abrió una nueva era en la que se depreció la consideración científica de los principios, de los conceptos, de las relaciones jurídicas, de los derechos y garantías, de los procedimientos, y se inició el culto a la lucha contra el fraude, de modo que sin analizar las causas del extendido fenómeno social, sin rectificar las normas, las circunstancias, los talantes, se decidió dedicar todos los esfuerzos a descubrir cada año más fraude que a su vez crece más cada año. A lo que hay que sumar que en las estadísticas oficiales se considera fraude lo que no lo es (errores materiales, errores de calificación, discrepancia interpretativa, ausencia de ocultación) y que en la jurisprudencia queda constancia de que, frecuentemente, se sanciona indebidamente sin ni siquiera probar la culpa.

Así se reconoce en la Exposición de Motivos de la Ley 34/2015 de modificación de la LGT: sigue las pautas de Ley 36/2006, de medidas para la prevención del fraude, y de la Ley 7/2012, de prevención y lucha contra el fraude. La reforma es la consecuencia de la patología que afecta a la concepción de la fiscalidad desde 1985, cualquiera que haya sido la ideología política dominante. También esto es un fenómeno fiscal a estudiar: la Ley 58/2003 la aprobó una ideología y la mantuvo (a diferencia de lo ocurrido con otras leyes, como la educación) la contraria; en 2015/2016 puede ocurrir lo mismo.

La Exposición de Motivos lo dice claramente nada más empezar su argumentación: esta ley sigue la pauta de las leyes referidas al fraude. Está orientada a señalar nuevos casos de fraude (nueva infracción tipificada en el conflicto en la aplicación de la norma tributara: arts. 15 y 206 bis LGT), a aumentar el ámbito de exigencia de responsabilidades (obligaciones conexas, comprobación y cambio de calificación de hechos producidos en períodos prescritos), a eliminar obstáculos jurídicos a la exigencia de responsabilidades e imposición de sanciones (limitaciones a la prueba mediante factura), a convertir el delito contra la Hacienda (la prisión por deudas) en una infracción administrativa cualificada cuando así lo considere la Administración (precisamente). No hace falta que se diga en la ley: parece que decaen los derechos y garantías de los contribuyentes.

Y tampoco se derivan consecuencias por irregularidades de la Administración. Son prueba de lo que se dice: el debate sobre la exigencia de intereses de demora en casos de anulación de liquidaciones con retroacción o sin tal acuerdo o sobre la reiteración de liquidaciones cuando se anula la anterior o sobre la interrupción de la prescripción por impugnaciones de las que resulta que la Administración no actuó según Derecho. Si el cumplimiento de los plazos es un reto insuperable, se modifica la regulación del tiempo de duración de las actuaciones inspectoras aumentando los plazos, regulando la suspensión y suprimiendo los límites que se incumplían y debían corregir los tribunales: motivación y tiempo para ampliar el plazo, dilaciones que no retrasaban la terminación del procedimiento, diligencias irrelevantes (antes “diligencias argucia”) que no podían interrumpir la prescripción ni considerarse verdaderas actuaciones del procedimiento.

Por qué la LGT (4): conceptos y principios
(nº 197)

El artículo 1 LGT (modificado por RD-L 20/2011) regula el objeto (principios y normas jurídicas generales) y ámbito de aplicación (todas las administraciones tributarias, según la Constitución, y sin perjuicio de lo dispuesto en el Convenio con Navarra y en el Concierto con el País Vasco. Lo más relevante a considerar es la existencia de esas salvedades forales a diferencia de la aplicación generalizada de la ley a todas las Comunidades Autónomas. Esa referencia permite también adivinar que “la autonomía autonómica”, incluso en las leyes generales, puede ser una razonable y generalizada aspiración. Pero es una situación constitucional irremediable por la vía legal.

El artículo 2 LGT (modificado por Ley 2/2011) regula el concepto, fines y clases de tributos. Es un precepto que se debe conocer y comprender. La Ciencia de la Hacienda facilita esa comprensión que permite distinguir entre la satisfacción de la necesidad colectiva y la ventaja, beneficio o provecho individual que, a veces, puede producir una actividad del Sector Público, pero que no puede evitar que el tributo siempre sea un ingreso coactivo y unilateral y nunca una contraprestación (contra art. 7.8º LIVA). La relación de tributos (tasas, contribuciones especiales e impuestos) de este artículo se debe completar con la DAd. 1ª que contiene la definición de las exacciones parafiscales.

El artículo 3 regula los principios tributarios, con una acertada distinción entre los referidos a la ordenación y a la aplicación de los tributos. En cuanto a la ordenación, la estructura económica del sistema se basa en la capacidad económica de las personas obligadas a satisfacer los tributos. La regulación normativa se basa en los principios de justicia, generalidad, igualdad, progresividad, equitativa distribución de la carga tributaria y no confiscatoriedad. La proclamación de tan excelsos principios se relativiza cuando se descubre que se refieren (art.. 31 CE) al sistema y no a cada tributo.

Esta circunstancia exige, por ejemplo, sumar “todos los importes tributarios del sistema” para poder saber si es o no confiscatorio. El legislador de 1978, honradamente, corrigió la posible confiscación por la suma de cuotas del IRPF y del IEP, hasta eliminar la exigencia por este tributo (que además se justificaba en su existencia como un complemento de progresividad sobre los rendimientos del capital). Luego vinieron otros legisladores. La jurisprudencia, que ya señaló que sólo había confiscación en el impuesto que obligara a ingresar toda la renta ganada en el período impositivo, con sabiduría y honradamente, creó al empezar este siglo la “confiscación financiera” para anular las retenciones a profesionales por el IRPF calculadas sobre el ingreso bruto. Luego, ha venido otra jurisprudencia.

La generalidad en la ordenación del sistema tributario sólo se hace realidad en el IVA porque la obligada “armonización europea” impide extravagancias territoriales. Los impuestos patrimoniales, tanto en su visión estática (IP: el patrimonio que se tiene), como en la dinámica (ISyD, ITPyAJD: la transmisión del patrimonio), están cedidos a las Comunidades Autónomas en su gestión y en parte de su regulación. Incluso el IRPF, que debiera ser el impuesto único e igual en toda España, tiene aspectos cedidos. El Concierto con el País Vasco le permite la gestión autónoma y el Convenio con Navarra concede la autonomía normativa. No hay generalidad. Y el principio constitucional de igualdad (art. 14 CE) se debe entender como que todos son iguales en la desigualdad.

Por qué la LGT (5): principios de aplicación de los tributos
(nº 199)

Hay principios de la ordenación de los tributos que también afectan a la aplicación de los mismos. El artículo 3.1 LGT dice que el sistema tributario se basa en el principio de justicia. Habría que entender que, como la justicia es un absoluto y no puede ser el resultado de una compensación entre aspectos justos e injustos, ese principio es exigible en la regulación de cada uno de los tributos. La justicia del sistema desaparece con la ficción del “conflicto en la aplicación de la norma tributaria” (art. 15 LGT), con la “simulación tributaria” (art. 16 LGT), con la consideración como renta de los bienes y derechos por el solo hecho de no haberlos declarado en plazo (art. 39 LIRPF y art. 121 LIS) aunque se pueda probar que no es así. Padece la justicia del sistema con las discriminaciones, como ocurre contra la familia (negocios familiares en el IRPF) y por causa del parentesco (por ejemplo, en los ajustes fiscales en operaciones vinculadas o en la aplicación de métodos de estimación o de regímenes especiales).

La ley de utilidades marginales y la teoría del sacrificio fiscal justifican la progresividad como el principio más adecuado para ajustar la tributación a la capacidad económica (art. 31 CE) de los contribuyentes frente al principio de capitación (todos deben tributar la misma cantidad) y el de proporcionalidad (tributación en proporción a la capacidad económica puesta de manifiesto). La progresividad (quien más gana debe tributar más que lo que sería proporcional respecto de otro), como instrumento de justicia, puede padecer cuando se discrimina según la procedencia y empleo de la renta ganada.

- El artículo 3.2 LGT establece que la aplicación del sistema tributario se basará en los principios de proporcionalidad, eficacia y limitación de costes indirectos derivados del cumplimiento de las obligaciones tributarias. Habría sido más adecuado a efectos de protección legal referir esos principios, en vez de al sistema tributario a la aplicación de los tributos. No se debe olvidar que la aplicación de los tributos a que se refieren esos principios comprende tanto las obligaciones que corresponden a los administrados, a los que se debe evitar costes indirectos, como las actividades de la Administración, que deben ser eficaces. El principio de proporcionalidad está muy limitado en cuanto pudiera afectar a aspectos sustantivos (cantidad a tributar, importe de la multa en caso de infracción), pero debería estar permanentemente presente en las exigencias personales (comparecencias) y formales (requerimientos de aportaciones excesivas en su cuantía, en su elaboración, en su utilidad). Sobre todo, si se considera que en la relación Administración-administrado, los empleados públicos son servidores públicos.

Y el artículo 3.2 LGT añade que en la aplicación del sistema tributario se asegurará el respeto de los derechos y garantías de los contribuyentes (v. arts. 29 y 34 LGT). No hay que ir muy lejos en el tiempo para comprobar que la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, quedó reducida en la práctica a una norma ilusoria: señalaba plazos para los procedimientos, pero sólo se aplicó en el de gestión y en el sancionador, en el de apremio (art. 23.3) hubo que corregir la doctrina del TEAC (2002) que así lo admitía para evitar su aplicación y en el de inspección se negó la literalidad de la sentencia que lo exigía (TS s. 4.12.98); regulaba la caducidad, pero no se aplicó porque dijo el TS que faltaba haber dado un paso más; estableció la presunción legal de buena fe de los contribuyentes (que obligaba a probar la mala fe para sancionar) y nunca se aplicó mientras estuvo vigente. A los cinco años, se derogó. Ahora se invoca, a veces

Por qué la LGT (6): potestades y competencias
(nº 200)

Los estudiantes de Derecho saben bien la diferencia entre potestad, competencia, derecho y facultad. Y si recuerdan conceptos seculares también sabrán diferenciar con facilidad entre la “potestas”, que encuentra fundamento en el cargo (los tribunos), y la “auctoritas”, que tiene su fundamento en la persona, sus cualidades, su condición familiar (el pater famiae). Potestad equivale a poder, pero es un poder que se debe ejercitar, por lo que se puede identificar con un poder-deber (de ahí que la “desviación de poder” que es un vicio del acto administrativo que determina su anulabilidad –art. 63 Ley 30/1992-, se define como la utilización de una potestad para fines distintos a los procedentes). La “competencia” es la manifestación del ejercicio de potestades; puede ser territorial, orgánica o funcional y delimita el ámbito de actuación y decisión de cada órgano. Son nulos de pleno derecho los actos dictados por órgano manifiestamente incompetente por razón de la materia o del territorio (art. 62 Ley 30/1992; v. art. 84 LGT). La palabra “derecho” puede significar el fundamento legal de una acción u omisión (art. 66 LGT) o una posición en la relación jurídica (frente al deber o la obligación) o un elemento del activo patrimonial (frente a las obligaciones que son pasivo) o una cosa inmaterial (frente a los bienes que son materiales). La “facultad” es (arts.142 LGT) el ejercicio de un derecho en el que está su condición y fundamento.

- En el artículo 4 LGT se regula la potestad tributaria referida al establecimiento, regulación y exigencia de tributos siguiendo una distinción secular. Establece que la potestad originaria para “establecer” tributos corresponde al Estado mediante ley; las Comunidades Autónomas y las entidades locales pueden “establecer y exigir” tributos, pero según lo establecido en la Constitución y las leyes (Ley de financiación de las CCAA, Ley de cesión de impuestos estatales, Ley de Hacienda Local...); las demás entidades de derecho público pueden “exigir” tributos cuando una ley así lo determine.

- En el artículo 5 LGT (mod. Ley 34/2015) se regula la potestad sancionadora. En el ámbito de competencias del Estado, corresponde al Ministerio de Hacienda en tanto no se haya encomendado a otro órgano o entidad (ap. 2); y a las Comunidades Autónomas y entidades locales (ap. 3) con el alcance y en los términos previstos en la normativa que resulte aplicable según su sistema de fuentes. Es interesante advertir que se regula que, en el ámbito de competencias del Estado, la aplicación de los tributos y el ejercicio de la potestad sancionadora (que son competencias) corresponden a la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (ap. 2) en los términos previstos en su ley de creación.

- En el artículo 6 LGT se refiere a la potestad reglamentaria (elaboración y aplicación de disposiciones reglamentarias): tanto su ejercicio como los actos de aplicación de los tributos y de imposición de sanciones tienen carácter reglado y son impugnables en vía administrativa y jurisdiccional en los términos establecidos en las leyes. En el Derecho Administrativo Común (Ley 30/1992) se establece que los actos administrativos se presumen válidos y producen efectos desde la fecha en que se dicten, aunque su eficacia puede quedar demorada al tiempo de su notificación o publicación (art. 57.1 y 2) y también que los actos administrativos son inmediatamente ejecutivos (art. 57. 6 y 94) salvo: suspensión, lo establecido para resoluciones sancionadoras, que una disposición establezca lo contrario o necesiten de autorización o aprobación superior.

Por qué la LGT (7): las normas tributarias
(nº 203)

Aunque sea posible la crítica a la expresión “norma tributaria” por referencia a determinadas disposiciones de las que integran el ordenamiento jurídico (porque ninguna norma es “tributaria”, como no hay normas “educativas” o “militares”) de modo que la expresión sólo se admitiría en un ámbito peculiar por referencia a reglas en el modo de proceder, usos o costumbres peculiares y significativos, es habitual como forma de identificar normas con contenido tributario y posiblemente como un medio subliminal de reforzar el concepto de autonomía de lo tributario.

- El artículo 7 LGT regula las fuentes del ordenamiento tributario: la Constitución, los tratados o convenios internacionales, normas de la Unión Europea y organismos internacionales que tenga atribuidas competencias (art. 93 CE) en materia tributaria, la LGT, las leyes que regulan cada tributo, leyes que contengan disposiciones en materia tributaria, disposiciones reglamentarias en desarrollo de esas normas y ordenanzas fiscales, en el ámbito tributario local; en el ámbito de competencias del Estado, corresponde al Ministro de Hacienda dictar órdenes ministeriales que son normas de desarrollo de reglamentos, o de leyes, cuando así se disponga. Tienen carácter supletorio las disposiciones generales de derecho administrativo (leyes, reglamentos) y los preceptos de derecho común, como es el Código civil. Se debe recordar que no son fuentes del ordenamiento tributario las resoluciones ni las instrucciones ni las circulares ni los informes ni las contestaciones a consultas tributarias sean vinculantes o no. Otra cosa es que, en la práctica, sea conveniente conocer y atender al contenido de esas manifestaciones administrativas, entre otros motivos porque, en cuanto orientan u obligan a los empleados públicos, se van a aplicar.

- El artículo 8 LGT regula la reserva de ley (tributaria) que es una manifestación del principio de seguridad jurídica y que contiene la relación de materias que se deben regular por ley y sólo por ley: elementos esenciales de la tributación, presunciones que no admitan prueba en contrario; pagos a cuenta; obligados tributarios y responsables; establecimiento, supresión y prórrogas de exenciones, reducciones, bonificaciones, deducciones y demás beneficios e incentivos fiscales; recargos e intereses de demora, plazos de prescripción, y su interrupción, y de caducidad; infracciones y sanciones; obligación de declarar y de autoliquidar; consecuencias en la eficacia de actos o negocios jurídicos del incumplimiento e obligaciones tributarias; obligaciones entre particulares (repercusiones, retenciones, ingresos a cuenta); condonaciones de deudas y sanciones y concesión de moratorias y quitas; actos susceptibles de reclamación económico administrativa, supuestos de intervención tributaria permanente. Por el portillo de las habilitaciones normativas se incumple frecuentemente esta reserva legal.

- El artículo 9 LGT establece dos deberes para garantizar la seguridad jurídica: por una parte, las leyes y reglamentos que contengan normas tributarias deben mencionarlo expresamente en su título y en la rúbrica de los artículos correspondientes; por otra parte, las leyes y los reglamentos que modifiquen normas tributarias contendrán una relación completa de la norma derogadas y la nueva redacción de las que resulten modificadas. Incumplir este precepto legal con peculiares destinatarios (el legislador en las leyes...) del deber que establece, no tendría consecuencias respecto de la validez y eficacia de las disposiciones afectadas. Lo habitual es que el precepto se cumpla.

Por qué la LGT (8): interpretación, integración y aplicación de las normas
(nº 204)

En 1978 la decisión fue: leyes cortas y claras, reglamentos de contenido estrictamente formal y procedimental. Se cumplió en la Ley 44/1978 del IRPF, clara y corta, pero surgió la polémica en la deducción por miembros de la unidad familiar; la Ley 61/1978, del IS, fue tan larga que sólo se aprobó la parte I, el reglamento fue tan sustantivo que condicionó la ley con sus conceptos y referencias contables y la Orden interpretativa incluyó una contestación de la DGT que decía: “A pesar del tenor literal de la ley”

- Establece el artículo 12 LGT que las normas se interpretan según el artículo 3.1 Cc (criterio literal, sistemático, histórico, según la realidad social), los términos empleados en las normas, salvo que se apruebe otra interpretación, se entienden conforme a u sentido jurídico, técnico o usual, según proceda. En el ámbito de competencias del Estado, según la modificación de la Ley 34/2015, corresponde la facultad de dictar disposiciones interpretativas y aclaratorias al Ministro de Hacienda y a los órganos que tengan atribuida la competencia para la elaboración de disposiciones, su propuesta o interpretación (art. 88.5 LGT), facilitando así el “pensamiento único oficial”.

- En la aplicación de las normas, el artículo 13 LGT establece que las obligaciones tributarias se exigen con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado cualquiera que sea la forma o denominación que se le hubiere dado y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez. La calificación jurídica de los hechos es regla obligada para los contribuyentes que deben autoliquidar los tributos y para los órganos que deben liquidarlos. La Ley 10/1985 pretendió regular la interpretación económica de los hechos imponibles (art. 25 LGT) y poder exigir así tributaciones extra legem. La crítica doctrinal llevó a la derogación de ese defecto.

- El artículo 14 LGT prohíbe la integración analógica: que así se extiendan más allá de sus términos estricto el hecho imponible, las exenciones y demás beneficios fiscales. La interpretación aclara lo que dicen las normas; la integración las completa con lo que no dicen y se admite fuera de los casos prohibidos señalados.

- El artículo 15 LGT regula el conflicto en la aplicación de la norma tributaria. Es uno de los mayores defectos de la LGT/2003 y afecta a la justicia del sistema en cuanto permite exigir una tributación por hechos inexistentes con la excusa de que se consideran artificiosos y con la justificación de que así se recauda más. Se ha pretendido encubrir como una actualización del fraude de ley (art. 24 LGT/1963), pero éste respetaba los hechos y sólo afectaba a la norma aplicable, o como una forma de abuso de derecho, pero basta leer el artículo 7 Cc para comprobar que no es así. A pesar de que no hay ocultación alguna y que depende de una mera estimación de la Administración, desde la reforma de la Ley 34/2015, consagrando el principio de “la mayor tributación posible”, se considera infracción sancionable tributar por los hechos reales y no por lo que sea criterio publicado de la Administración para situaciones así.

- El artículo 16 LGT regula la simulación tributaria pero con ese añadido atenta contra el Derecho. Se dice que se hace tributar el hecho imponible efectivamente realizado por las partes y se añade que la declaración de simulación no producirá otros efectos que los exclusivamente tributarios. No hay una causa (art. 1274 Cc) civil y otra tributaria.

Por qué la LGT (9): la relación tributaria
(nº 205)

En la regulación de la relación tributaria la LGT sigue el esquema tradicional. El artículo 17 la define como el conjunto de obligaciones y deberes, derechos y potestades originados por la aplicación de los tributos; también advierte que de esa relación se derivan obligaciones y deberes para el obligado tributario y para la Administración y, a la vista de los artículos 178 a 212 LGT, señala que por el incumplimiento sólo se derivan sanciones para el administrado. Clasifica las obligaciones en materiales y formales (art. 29: alta en censo, NIF, declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones, contabilidad y registros, facturas, aportar lo requerido, colaborar en la comprobación, emitir certificado de retenciones y otras). Las obligaciones materiales pueden ser: principal (art. 19), de realizar pagos a cuenta (art. 23), entre particulares (art. 24) y accesorias (arts. 25, 26, 27 y 28: intereses y recargos).

- Los particulares no pueden alterar los elementos de la obligación, de forma que no producirán efectos ante la Administración, sin perjuicio de las consecuencias jurídico-privadas (art. 17.4 LGT). Esta prohibición a los particulares no existe para la Administración que puede alterar los elementos de la obligación tributaria en el conflicto en la aplicación de la norma (art. 15 LGT) y en la simulación tributaria (art. 16 LGT). Y el artículo 18 LGT establece que el crédito tributario es indisponible salvo que la ley establezca otra cosa. Por ese motivo las amnistías, las regularizaciones y las actualizaciones tributarias se regulan por ley.

- Como la obligación tributaria principal es el pago de la cuota tributaria, el artículo 20 LGT regula (ap. 1) el hecho imponible (el presupuesto legalmente fijado) cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria principal; y señala (ap. 2) que la ley puede completar la delimitación del hecho imponible mediante la mención de supuesto de no sujeción. Conviene traer aquí el artículo 22 LGT que define la exención como el supuesto en que, a pesar de realizarse el hecho imponible, la ley exime del cumplimiento de la obligación tributaria principal. Y así se completa el primer cuadro: no sujeción o sujeción (hecho imponible); sujeción con gravamen o con exención.

- El hecho imponible origina el nacimiento de la obligación tributaria; el devengo (art. 21.1 LGT) es el momento de realización del hecho imponible; salvo que diga otra cosa una ley, la fecha del devengo determina las circunstancias que sirven para cuantificar la obligación tributaria; la ley puede establecer la exigibilidad (art. 21.2 LGT) de la cuota o cantidad a ingresar o de parte de la misma, en un momento distinto al del devengo.

- Con la obligación tributaria principal se regulan otras obligaciones tributarias. El artículo 23 regula la obligación de realizar “pagos a cuenta de la obligación principal”: anticipos tan ajenos a la real capacidad económica del contribuyente, con tan elevado porcentaje de devoluciones por ingreso anticipado excesivo, que se lesiona la Justicia en cuanto que se puede producir una confiscación financiera como dijo el TS hace más de diez años. Y se distorsiona la naturaleza jurídica en las retenciones e ingresos a cuenta que son obligaciones “de hacer”, porque no deben ser carga fiscal para el obligado. El artículo 24 regula las obligaciones entre particulares (repercutir, retener, soportar), para sancionar, porque hay que ir por la vía civil o mercantil para hacerlas efectivas.

Por qué la LGT (10): otras obligaciones tributarias
(nº 207)

La LGT completa la regulación de la obligación tributaria principal y de las obligaciones de realizar pagos a cuenta y así como las que resultan del tributo entre particulares, de contenido económico aunque no siempre se trate de pagar una cantidad, con las que denomina accesorias (art. 25) y con las obligaciones formales (art. 29). Aunque por la práctica cotidiana pudiera parecerlo se aclara que el pago de las sanciones no se considera obligación tributaria accesoria.

- El artículo 26 regula los “intereses de demora” que aumentan el importe de la deuda a ingresar y que se calculan atendiendo al tiempo de retraso en el ingreso. Se exige sobre el importe de cuota o de sanción no ingresado en plazo o sobre la devolución cobrada improcedentemente (ap. 3). No se exigen intereses de demora desde que la Administración incumpla alguno de los plazos que según la ley le obligan (ap. 4). En caso de nueva liquidación por anulación de la anterior se exigen igualmente intereses, aunque la causa sea imputable a la Administración, porque hay retraso en el ingreso (ap. 5). El interés de demora exigible es el legal del dinero incrementado; sin este incremento en los aplazamientos, fraccionamientos o suspensión garantizada de deudas.

- También son obligaciones accesorias, por una parte, los “recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo” (art. 27) en porcentaje creciente según el tiempo de retraso, con exigencia también de intereses si el retraso es superior a 12 meses; y, por otra parte, los recargos del período ejecutivo (art. 28): el “recargo ejecutivo” es del 5% cuando se satisface la totalidad de la deuda no ingresada en período voluntario antes de la notificación de la providencia de apremio; el “recargo de apremio reducido” es del 10% cuando se satisface la totalidad de la deuda no ingresada en período voluntario y el propio recargo antes de la finalización del plazo de pago para deudas apremiadas (art. 62.5 LGT); el “recargo de apremio ordinario” es del 20%. La exigencia de los recargos ejecutivo y reducido de apremio excluye la exigencia de intereses desde el inicio del período ejecutivo; en cambio el recargo de apremio ordinario es compatible con la exigencia de intereses de demora.

- El artículo 29 LGT regula las obligaciones formales: las que sin tener carácter pecuniario son impuestas por las normas a los obligados tributario sean deudores o no del tributo. Además de otras que puedan establecerse legalmente se relacionan las obligaciones: censales, para solicitar el NIF, de presentar declaraciones, autoliquidaciones o comunicaciones; llevar y conservar libros de contabilidad, así como los programas, ficheros y archivos informáticos y los sistemas de codificación y conservar copia; expedir y entregar facturas o documentos sustitutivos; aportar a requerimiento de la Administración libros, registros, documentos o información que se deba conservar; facilitar la práctica de inspecciones y comprobaciones; entregar un certificado de retenciones o ingresos a cuenta practicados; las obligaciones establecidas en la normativa aduanera. Se añade que, además de otros desarrollos reglamentarios, así se determinarán los casos en los que la aportación de libros registro se deba efectuar de forma periódica y por medios telemáticos.

La práctica diaria muestra excesos en las exigencias de aportación documental tanto por el número como por la forma de presentación, contra lo dispuesto en el art. 3.2 LGT.

Por qué la LGT (11): las partes de la relación tributaria
(nº 210)

Dada la frecuencia con la que la LGT/2003 se refiere a los “elementos de la obligación tributaria” (arts. 17.4, 49, 68.1.a) y 9, 115.1 LGT; y el Tít. II, Cap. III: “elementos de cuantificación de la obligación tributaria principal y de la obligación de realizar pagos a cuenta”) sin incluir un precepto que los enumere y defina, al tratarse de una referencia académica, con diversas versiones, parece conveniente advertir que ni el hecho imponible es un elemento de la obligación tributaria sino la causa de su nacimiento ni las partes de la relación tributaria son elementos de aquella obligación.

En una triste evolución, desde el punto de vista social y jurídico, del secular noble nombre de contribuyente –el que contribuye al sostenimiento de las cargas públicas, a la financiación de los gastos públicos, uno de los propietarios de la “hacienda” cuya gestión se encomienda a la “administración” pagando lo que cuestan sus servicios- se ha pasado a la denominación de “obligado tributario” (art. 35 LGT) convirtiendo en ironía legal la enumeración de derechos (art. 34 LGT) que en muchos casos coinciden con los establecidos (art. 35 Ley 30/1992) para “los ciudadanos”. Por otra parte, la LGT convierte en “obligado” a todo el que se relaciona con la Administración: contribuyentes y sustitutos del contribuyente (art. 36), obligados a realizar pagos a cuenta (art. 37), obligados en las “relaciones entre particulares resultantes del tributo” (art. 38), los sucesores de las personas físicas (art. 39) y jurídicas (art. 40)

- En la LGT/1963 quedaba claro que los supuestos de responsabilidad tributaria, por los que un tercero ajeno a la relación tributaria debe pagar la deuda tributaria que corresponde al sujeto pasivo, estaban fuera de dicha relación. Pero con la LGT/2003 el concepto de “obligado tributario” abarca también esas situaciones subjetivas (art. 35.5) que pueden ser de solidaridad (art. 42), exigencia alternativa con el deudor principal, o de subsidiaridad (art. 43), exigencia si se declara fallido el deudor principal. El artículo 41 contiene una regulación común a ambos tipos de responsabilidad con principios (la regla es la subsidiaridad, la regla es que la responsabilidad no alcanza a las sanciones...) que se convierten en excepción a las vista de los siguientes artículos. No confundir con la solidaridad en la deuda (art. 35.6 LGT)

- Y también se incluyen entre los obligados tributarios (art. 35.4 LGT) a entes sin personalidad jurídica (herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que carentes de personalidad, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado) que, por esta causa, no sólo no pueden ser sujetos de derechos y obligaciones, sino que necesitan de una persona (art. 45.3 LGT) para decidir y actuar en Derecho

- La Administración también es “obligada” (art. 30 LGT), aunque no se conoce responsabilidades por sus incumplimientos (art. 106 CE). En general, está obligada a actuar con sometimiento a la ley y al Derecho (art. 103 CE) y respetando los principios de buena fe y confianza legítima (art. 3 Ley 30/1992); en particular, debe devolver lo que se le haya ingresado con exceso (art. 31) y, también, los ingresos indebidos (art. 32) y debe reembolsar (art. 33) los costes de las garantías que exigió para suspender un ingreso cuando por sentencia o por resolución administrativa firme resulte que el acto o la deuda eran improcedentes. Y está sujeta (art. 30.2 LGT) a los deberes establecidos en los procedimientos tributarios y en el resto del ordenamiento jurídico.

Por qué la LGT (12): la personalización en la relación tributaria
(nº 212)

No es inconveniente recordar de vez en cuando que una cosa es la relación tributaria, la relación jurídica regulada por ley que determina derechos y obligaciones para las partes relacionadas, y otra cosa son los procedimientos tributarios en los que no hay partes en situación de igualdad ni posibilidad de transacción o pacto porque la Administración sólo puede aplicar la ley a la que esta sometida y el administrado sólo debe cumplir lo que le obliga y defenderse ante posibles exigencias excesivas. Relación tributaria hay en los procedimientos (serie reglada de trámites que produce una resolución), pero también en los requerimientos, en las comunicaciones, en las solicitudes.

- La LGT dedica pocos preceptos a la regulación de la personalización de la Administración (art. 84: competencia territorial, art. 142: facultades de la Inspección; art. 162: facultades de la recaudación; art. 229: competencias de los TEA), de modo que hay que estar, como Derecho supletorio (arts. 7.2 y 97 LGT), a lo regulado en la Ley 30/1992, desde la personalidad jurídica única de las Administraciones (art. 3.4), el sometimiento pleno a la Constitución, a la Ley y al Derecho y el respeto a los principios de buena fe y confianza legítima (art. 3.1 y art. 103 CE) y a los criterios de eficiencia y servicio a los ciudadanos en sus relaciones (art. 3.2), hasta la regulación de la competencia (art. 12 y sigs) a las causas de abstención y recusación de las autoridades y el personal (arts. 28 y 29) a la responsabilidad (art. 106 CE) de las Administraciones públicas (arts. 139 a 144), a las autoridades y personal a su servicio (arts. 145 y 146)

- En cambio, respecto de la personalización de los administrados, la LGT contiene la regulación de la capacidad de obrar (art. 44 LGT), de la representación (arts. 45 a 47 LGT) y del domicilio (art.48 LGT) y de los legitimados e interesados en las reclamaciones económico-administrativa (art. 232 LGT).

A efectos tributarios tienen capacidad de obrar, además de las personas que la tengan conforme a Derecho, los menores de edad y los incapacitados en las relaciones tributarias derivadas de actividades cuyo ejercicio les esté permitido sin asistencia de persona que ejerza la patria potestad, tutela, curatela o defensa judicial, salvo los casos de incapacitación de menores que alcanzara el ejercicio y defensa de esos derechos e intereses.

La representación legal de quienes carezcan de capacidad de obrar se efectuará por sus representantes legales; la de las personas jurídicas por los titulares de los órganos de representación; y la de los entes sin personalidad jurídica, el que acredite fehacientemente la representación o el que aparentemente ejerza la gestión o dirección y, en su defecto, cualquiera de los miembros o partícipes. La representación voluntaria debe ser fehaciente cuando se exija, formal en otro caso y presunta en los actos de trámite. La reforma de la Ley 34/2015 ha rebajado las condiciones en este aspecto jurídicamente esencial puesto que se sustituye voluntades con consecuencias tributarias y punitivas y en la defensa de derechos. Para no residentes la exigencia es mayor.

A efectos tributarios se distingue residencia, domicilio y establecimiento. Se regula el domicilio fiscal: para personas físicas, personas jurídicas, entidades sin personalidad jurídica, no residentes. Se debe comunicar y se puede comprobar y modificar.

Por qué la LGT (13): cuantificación de la obligación tributaria
(nº 214)

En la explicación docente tradicional de la tributación, después de los elementos subjetivos, se resumía así el esquema de los objetivos: los “presupuestos de hecho” en los que se manifiesta el “objeto del tributo” (patrimonio, renta ganada o renta gastada) se pueden declarar “no sujetos” o “sujetos” al tributo; éstos se denominan “hecho imponible” que puede estar “exento” (sin tributación) o “gravado” (con tributación). Para cuantificar el gravamen se atiende a la “base imponible” de la que se restan las “reducciones” establecidas en la ley para obtener la “base liquidable”; a ésta se le aplica un “tipo impositivo”, o una escala de tipos (de ahí: tipo medio de gravamen, tipo marginal, tipo efectivo de gravamen), y así se obtiene la “cuota íntegra” de la que se restan las “deducciones” que establece la ley para llegar así a la “cuota líquida” que es el tributo que corresponde al hecho imponible gravado.

Como es posible que se hayan satisfecho antes cantidades a cuenta (retenciones, ingresos a cuenta, pagos fraccionados) de la deuda tributaria o que se haya tributado en el extranjero por ese mismo hecho imponible, en los términos que la ley establece se puede restar importes por esos conceptos llegando así a lo que se llama “cuota diferencial” que se debe ingresar si es positiva o que puede dar origen a una devolución si los pagos anticipados exceden de la cuota líquida. La ilusión financiera puede hacer que alguien se alegre de haber pagado por anticipado y en exceso y de que le devuelvan un año después sin intereses. Pero la Justicia y la buena fe exige ajustar los pagos anticipados a cuenta para reducir al máximo el número y cuantía de las devoluciones.

- La LGT regulan los “métodos” de cálculo de la base imponible (art. 50) y de la cuota íntegra (art. 56.2): “estimación directa” (art. 51) sobre hechos probados, “estimación objetiva” (arts. 50.3 y 52) a partir de índices, módulos o datos establecidos para cada tributo y “estimación indirecta” (arts. 50.4, 53 y 158) extraordinario que sólo se puede aplicar cuando la Administración no disponga de datos para la determinación completa de la base imponible por alguna de las causas que se relacionan. La estimación objetiva responde al principio “recaudación segura-poco coste”, es inequitativa al producir una renta fiscal no gravada y es una vía de evasión. La estimación indirecta permite no sólo la tributación sobre una base irreal, sino también, incluso, irracional, cuando acepta lo estimado no probado para sumar, pero niega lo presumible no probado para restar.

- En cuanto que la “base liquidable” (art. 54) resulta de aplicar “reducciones” a la “base liquidable”, es conveniente recordar, por una parte, que una reducción en un impuesto proporcional (de “tipo fijo”) lo hace progresivo; y, por otra parte, que en un impuesto con “escala de tipos por tramos”, una reducción afecta al tramo marginal en favor de la base mayor. La aplicación de una “escala de tipos por clases” puede provocar un “error de salto” (aumento de cuota mayor que el aumento de base) que debe corregir la ley (art. 56.3). Un tipo cero (art. 55) implica sujeción y gravamen aunque no resulte deuda a ingresar (pero pudiendo resultar a devolver) y no es lo mismo que una exención.

- La “cuota líquida” (art. 56.5) es el resultado de restar “deducciones” o aplicar bonificaciones, adiciones o coeficientes. Y la “cuota diferencial” (art. 56.6) es el resultado de minorar la cuota líquida en el importe de las deducciones, pagos fraccionados, retenciones, ingresos a cuenta y cuotas según se regule en la ley.

Por qué la LGT (14): la comprobación de valores
(nº 216)

Si se podría apostar sobre el poco tiempo que se dedica a pensar sobre los textos de la LGT, sería abusiva la apuesta si se refiriera al artículo 57 que regula la comprobación de valores. El misterio empieza en terrenos elementales: por qué regular la comprobación de valores si la propia LGT regula la comprobación como una función o una facultad en la aplicación de los tributos (arts. 115, 117, 129.3, 136 a 139,141 d) y 142). La respuesta puede sorprender: se trata de la primera forma legal para exigir un impuesto sobre un dato irreal, estimado, cuando ni siquiera se tenía conciencia de lo que era la seguridad jurídica. La reflexión puede seguir por ámbitos técnicos: porque la comprobación de valores puede ser una actuación en un procedimiento (arts. 57.4, 138, 145.2) o ser en sí misma un procedimiento de gestión (arts. 134 y 135), lo que se completa observando que cuando se regula como procedimiento no es tal porque no son precisos trámites ni fases: salvo que se precise colaboración del administrado, se le notifica la propuesta de valoración y la de liquidación (art. 134). El proceso intelectual acabaría analizando dónde se ha caído y por qué se ha llegado ahí con la LGT/2003.

El artículo 57 regula los medios que puede emplear la Administración para comprobar el valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos determinantes de la obligación tributaria. La relación se debe completar con cualquier otro medio que regule la ley de cada tributo (v. art. 34 a 37, 43 LIRPF, art. 17 LIS...). Es una relación incondicionada permitiendo la elección arbitraria a la Administración porque no exige aplicar el medio adecuado ni la motivación que justifique la elección. Es una relación deficiente porque está falta de precisiones: así, sobre los precios medios de mercado o las cotizaciones en mercados (ámbito territorial, temporal, objetivo; cálculo), sobre valores de tasación en seguros o garantías hipotecaria (corrección de valores proyectados en el tiempo) ..., de tal modo que en materia incluida en la reserva de ley (art. 8.a), la propia LGT da mal ejemplo sometiéndose a la regulación reglamentaria.

Sin duda, el medio que ha producido mayor escándalo jurídico y social es el de “estimación por referencia”. El asunto tiene su origen en la comprobación de valores de los impuestos cuya base imponible es el “valor real” (“el que no es irreal, el que no es ficticio”, en antigua y sublime definición jurisprudencial). Las comprobaciones de valor empleaban al principio una motivación sin contenido (vistas las características intrínsecas e intrínsecas del inmueble...); como se anulaban se indicaba complejas fórmulas que no se explicaban bien; las anulaciones llevaron a invocar estudios de mercados actualizados a disposición del administrado que no se incorporaban al expediente; nuevas anulaciones y también cuando se llegaba al valor real (indefinido) aplicando un coeficiente al valor catastral (difuso y deteriorado). La conjunción de presiones autonómica e ideológica gobernante llevó este valor a la LGT/2003: “podrá consistir en aplicar coeficientes aprobados por cada Administración (diversidad territorial) al valor catastral (para inmuebles) que cambia cada año por revisión o por actualización automática. Y así en plena crisis del mercado, no bajaba ese valor.

Tan deficiente medio se relaciona “pari gradu” con la valoración por dictamen pericial (titulación, examen directo, motivación individualizada). Y no sólo es así. Para cuando se discrepe del valor así comprobado por la Administración, el remedio es la tasación pericial contradictoria (art. 135 LGT) que reconduce todo a lo que debió ser.

Por qué la LGT (15): la deuda tributaria
(nº 219)

Con sonrisa de suficiencia, injustificada, oían los alumnos de Ciencia de la Hacienda que el principal efecto de los impuestos es que se paguen. Casi como una crecida de caudal con el sol de primavera les caían las definiciones de supuestos de alteración de ese efecto principal. Así: “percusión” (sobre el señalado por la ley), “incidencia” (sobre el que realmente soporta la carga fiscal), “traslación” hacia delante (sobre el adquirente) o repercusión (si la ordena o la permite la ley), hacia atrás (sobre proveedores o/y menor retribución de socios o/y empleados), oblicua (modificación de precios de productos complementarios o/y sustitutivos), “remoción” (cambio de conducta o de actividad del percutido), “amortización” (variación de precios por cálculos fiscales de futuro). Y también: “economía de opción” (alternativa lícita y no prohibida), “fraude de ley” (aplicación de una ley indebida en vez de la procedente), “evasión legal” (menor tributación consecuencias de métodos objetivos de estimación), “fraude a la ley” (infracción). Aún no se había inventado el “conflicto” que permite inventar los hechos.

La LGT regula el contenido de la deuda tributaria (art. 58): cuota o cantidad a ingresar más, según proceda, el interés de demora, los recargos por declaración extemporánea, los recargos del período ejecutivo y los recargos legalmente exigibles. Las sanciones no forman parte de la deuda, pero se recaudan de igual modo. Las formas de pago (art. 60) pueden ser: en efectivo o mediante efectos timbrados y en especie. Reglamentariamente se regula el pago mediante técnicas o medios electrónicos, informáticos o telemáticos. La LGT regula el momento del pago (art.61) y la forma y los plazos para el pago (art 62, 1 a 7) según: las normas de cada tributo, la fecha de notificación si hay liquidación, el tiempo señalado para deudas de notificación colectiva y periódica, en caso de pago mediante efectos timbrados o deudas apremiadas o de otros Estados, para las deudas aduaneras. Y la compensación (arts. 71 a 73), la deducción sobre transferencias (art. 74), la condonación (art. 75) y la baja por insolvencia (art.76)

Y también se regula la suspensión en el pago (art. 62, 8 y 9), la imputación de pagos cuando se paga por varias deudas (art. 63), la consignación del pago (art. 64) con efectos suspensivos o liberatorios según lo que reglamentariamente se establezca. Las deudas tributarias, en período voluntario o en ejecutivo, se pueden aplazar o fraccionar (art. 65) a petición del obligado cuando su situación económico-financiera le impida, de forma transitoria, efectuar el pago en los plazos establecidos. A estos efectos se regula las deudas que no se pueden aplazar o fraccionar, las garantías (art. 82 LGT).

Para asegurar el cobro de las deudas tributarias, la LGT regula también derechos especiales y garantías a favor de la Administración. Así, el derecho de prelación (art. 77) frente a otros créditos, sin perjuicio de lo regulado en la Ley Concursal; la hipoteca legal tácita (art. 78) para gravámenes periódicos sobre bienes o derechos inscribibles; la afección de bienes (art. 79) que hace responsables a sus adquirentes; el derecho de retención (art. 80) sobre mercancías declaradas en las aduanas; el derecho de prelación y garantía de créditos de titularidad de otros Estados (art. 80 bis). La Administración también puede acordar medidas cautelares (art. 81) proporcionales, temporales y motivadamente. Sumada esta regulación a la de los responsables, solidarios y subsidiarios (arts. 41 a 43), y sucesores (arts. 39 y 40) en las deudas tributarias de otros, parece imposible que haya una lista de morosos por deudas sin cobrar.

Por qué la LGT (16): la prescripción tributaria
(nº 222)

El instituto de la prescripción, de origen secular, tiene sus raíces en el principio de la seguridad jurídica y este principio participa de la esencia del Derecho como ordenación pacífica de la convivencia social. La prescripción se refiere a derechos (arts. 1940 a 1960 Cc) y a acciones (arts. 1961 a 1975 Cc) y puede ser adquisitiva o extintiva (arts.1930 a 1932 Cc). A diferencia de la caducidad que no se interrumpe, la ley establece los plazos de prescripción y su interrupción. Esta regulación del Derecho común, se produce en la LGT (arts. 66 a 70) junto con otras normas referidas al pago de la deuda tributaria (arts. 58 a 82), aunque el contenido es más amplio.

- El artículo 66 LGT regula el plazo de prescripción de cuatro años para los siguientes derechos: a) de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante liquidación; b) de la Administración para exigir el pago de las deudas liquidadas y autoliquidadas; c) a solicitar las devoluciones derivadas de la normativa tributaria, las de ingresos indebidos y el reembolso de costes de garantías aportadas en la defensa del derecho estimado; d) a obtener las citadas devoluciones y costes.

- El artículo 66 bis LGT se ha incorporado por la Ley 34/2015 y establece que no hay plazo de prescripción para el derecho a comprobar e investigar según lo dispuesto en el art. 115 LGT y salvo el apartado 2 del propio art. 66 bis que regula el plazo de prescripción de 10 años para el derecho a iniciar procedimientos de comprobación de bases o cuotas pendientes de aplicación o compensación, sin que esta limitación temporal afecte (ap. 3) a la obligación de aportar justificantes de las aplicaciones o compensaciones señaladas. De este precepto se puede comentar la referencia a derechos hasta ahora inexistentes –a iniciar el procedimiento de comprobación- o a lo que eran y son (arts. 115.2 y 142 LGT) funciones o facultades –comprobar e investigar- para determinar la deuda tributaria. Aunque la reforma sustancial se produce en la relación el artículo 115 de referencia en cuanto así se permite no sólo comprobar hechos producidos en períodos para los que ha prescrito el derecho a determinar la deuda tributaria, sino también calificar esos hechos con efectos en los períodos no prescritos. Novedad legal relativa si se piensa que el TS de tiempo reciente ya venía considerando ajustado a derecho ese proceder sin necesidad de ley que lo fundamentara.

- Mientras se espera que llegue el tiempo de reposición de derechos y garantías del contribuyente, la regulación de la prescripción en la LGT se completa con estos contenidos: 1) cómputo de los plazos, con el añadido del plazo para exigir la obligación a los responsables tributarios (art. 67); 2) interrupción de los plazos de prescripción (art. 68) que, en el derecho a determinar la deuda tributaria, no sólo establece la interrupción “por cualquier acción de la Administración” lo que permite alargar la inseguridad jurídica infinitamente, sino que incluye la novedad del añadido de la inolvidable Ley 34/2015: “aunque la acción se dirija inicialmente a una obligación distinta como consecuencia de la incorrecta declaración del obligado tributario”; 3) los efectos de la prescripción que se “aplicará de oficio”, aunque no se regulan consecuencias para cuando no ocurre así, se regulan (art. 69) con una imprecisa referencia (art. 68.8) que parece llevar a que se suspende el pago pero se puede exigir el cobro. Sin norma precedente de referencia (v. art. 66), se regula (art. 70) las “limitaciones y excepciones” a la prescripción de las obligaciones tributarias formales (v. art. 29).

Por qué la LGT (17): la información tributaria
(nº 224)

La aplicación de los tributos comprende las actividades de la Administración dirigidas a la información y asistencia, a la gestión, inspección y recaudación; y las actuaciones de los administrados en el ejercicio de sus derechos o en el cumplimiento de sus obligaciones. Esas funciones se ejercen de forma separada respecto de la de resolución de reclamaciones económico-administrativas. La aplicación de los tributos se desarrolla mediante los procedimientos tributarios regulados en la LGT “y otros” (v. art. 83). Cada Administración aprueba su estructura orgánica. Se regula (art. 84) la competencia territorial.

Aunque el capítulo correspondiente se titula “principios generales” no se formula ninguno en los preceptos que allí se integran. Se dedica a regular la información tributaria: la que debe proporcionar la Administración y la que hay que proporcionarle. En el artículo 85 LGT se relacionan los medios de información: publicación de textos actualizados de las normas tributarias y de la doctrina administrativa que la Administración considere de mayor trascendencia (v. art. 86); comunicaciones y actuaciones de información “sin compromiso” (v. art. 87); contestaciones a consultas escritas (arts. 88 y 89), información de valor previa a la transmisión de inmuebles (art. 90), acuerdos de valores previos a la realización del hecho imponible (art. 91).

La información tributaria que se debe proporcionar a la Administración se incluye en la sección titulada: “colaboración social en la aplicación de los tributos” y en ella se regula: a) los acuerdos de la Administración con otras Administraciones, entidades privadas, instituciones u organizaciones representativas de sectores o intereses sociales, laborales, empresariales o profesionales para potenciar el cumplimiento cooperativo de las obligaciones tributarias (art. 92); y b) el deber de proporcionar toda clase de datos, informes, antecedentes y justificantes con trascendencia tributaria relacionados con el cumplimiento de sus propias obligaciones tributarias o deducidos de sus relaciones económicas, profesionales o financieras con otras personas (art. 93). Esta información se proporciona en cumplimiento de disposiciones generales o por exigencia individual mediante requerimiento. En su día se exigía que la información requerida tuviera relación con actuaciones iniciadas o programadas, pero se ha llegado a decir que la justificación puede ser una potencial actuación futura. Las autoridades también están sometidas a este deber de informar (art. 94). El incumplimiento es infracción sancionable (art.199)

A pesar de que es frecuente la publicación en medios de comunicación de informaciones detalladas del resultado de actuaciones administrativas para la aplicación de los tributos referidas a determinadas personas, el artículo 95 regula tanto el carácter reservado de los datos con trascendencia tributaria obtenidos por la Administración en el ejercicio de sus funciones, como la obligación de sigilo de las autoridades y funcionarios que los conozcan y también los retenedores y los obligados a realizar ingresos a cuenta del impuesto de otro. No se tiene noticia de expedientes disciplinarios ni sanciones por infringir este precepto.

En cambio, la Ley 34/2015 ha introducido la novedad de la publicación de las identidades de morosos que parece ser el reconocimiento del fracaso recaudatorio.

Por qué la LGT (18): el procedimiento tributario
(nº 225)

Establece el artículo 97 LGT que las actuaciones y procedimientos tributarios se rigen por las normas de la LGT y su reglamentación y, supletoriamente, por las disposiciones que regulan los procedimientos administrativos. Del mismo modo que no se define qué son “funciones”, fuera de la inspección (arts. 143, 150, 151, 152 LGT), es difícil encontrar normas sobre “actuaciones”. En cambio, hay que revisar los conocimientos básicos del Derecho Administrativo para comprender la referencia a “potestades y funciones” (art. 115 LGT) degradando el primer concepto (de la potestad nacen las competencias y de estas los derechos y facultades) y relativizando el segundo. Así: “En el desarrollo de las funciones de comprobación e investigación... la Administración podrá calificar...”. Es la ciencia joven que derriba barreras y entierra fundamentos.

A partir del esquema del procedimiento administrativo (arts. 68 a 101 Ley 30/1992) la LGT regula las especialidades tributarias. En la forma, activando lo que estaba detrás de la inocente pretensión: “la Administración promoverá la utilización de técnicas y medios electrónicos...” (art. 96), y estableciendo: “... los supuestos y condiciones en los que los obligados tributarios deberán presentar por medios telemáticos...” (art.98), o: “... tendrá la consideración de resolución... la contestación... automatizada (art. 100)

- Las “actuaciones y procedimientos” se pueden iniciar (art. 98) de oficio o a instancia de parte, mediante autoliquidación (art. 120) , declaración (art. 119), comunicación (art. 121), solicitud u otro medio. La Administración puede aprobar modelos normalizados. La denuncia pública (art. 114) ni forma parte de la colaboración social ni forma parte del expediente cuando no se archiva. El denunciante no es parte ni hay informarle del resultado de las actuaciones ni puede impugnarlo. Recibida la denuncia el órgano decide el archivo de la infundada o inconcreta o la iniciación de actuaciones si existen indicios de veracidad y la Administración desconocía los hechos. No hay control sobre estas consideraciones y decisiones.

- En el desarrollo de las “actuaciones y procedimientos” (art.99) se facilitará en todo momento a los administrados el ejercicio de los derechos y el cumplimiento de sus obligaciones, aunque se podrá prescindir del trámite de audiencia en las actas con acuerdo o cuando esté previsto un trámite de alegaciones posterior a l propuesta de resolución. Se podía haber incluido aquí la prohibición de exigir la aportación a las oficinas públicas de documentación cuyo volumen no fuera “notoriamente reducido” (art. 21 RGIT/86).

- Las formas de terminación “de los procedimientos” (art. 100) son la resolución, el desistimiento, la renuncia al derecho en que se fundamente la solicitud, la imposibilidad material de continuar por causa sobrevenida, la caducidad, el cumplimiento de la obligación que hubiera sido objeto de requerimiento o cualquier otra causa prevista en el ordenamiento. La liquidación tributaria (art. 101) es el acto resolutorio. Puede ser provisional o definitiva y, contra el principio de seguridad jurídica (art. 9 CE), la regla es la provisionalidad que permite alargar indefinidamente el procedimiento con sólo evitar la prescripción. Las liquidaciones tienen un contenido reglado (art. 102). La resolución es obligada y debe estar motivada (art. 103); se debe notificar en el plazo legal (art. 104). Si no, produce: caducidad o efectos del silencio, positivo o negativo.

Por qué la LGT (19): la prueba
(nº 227)

No se descubre nada cuando se dice que la aplicación de los tributos se sitúa en un ámbito de desconfianza. El que contribuye cree que la imposición es excesiva, procura declarar dentro de la legalidad, pero lo menos posible, encuentra justificación para actuar así; la Administración desconfía de los contribuyentes y extiende sobre todos la sombra de la sospecha; de las regularizaciones tributarias queda un poso como de “robo legal” en expresión tomista. La LGT/1963, “de los maestros”, establecía (art. 111) la presunción legal de veracidad de lo declarado; la Ley 1/1998, de derechos y garantías de los contribuyentes establecía la presunción legal de buena fe de los contribuyentes; la LGT/2003, “de la agencia”, incluye (art. 108.4) una frase sorprendente: lo declarado se presume cierto para el que lo declara, a diferencia de lo que se establece para las informaciones proporcionadas por terceros que se presumen ciertos y sólo si el afectado alega inexactitud se podrá exigir al informador que se ratifique y aporte pruebas.

La prueba en la aplicación de los tributos es un campo minado sin advertencia ni justificación. Posiblemente el aspecto más llamativo es el de las facturas. Antes de la regularización de 1977 (diga la verdad y en paz) y, desde luego, antes del IVA, las múltiples contabilidades (la oficial, la de acreedores, la privada) tanto las facturas como los libros y registros se consideraban sólo como la prueba “del tonto” (aunque “el listo” los utilizaba como carnaza), pero se reguló el delito contra la Hacienda (y se condenó a la famosa artista) y la Ley 10/1985 añadió a la LGT la exigencia de aportar justificantes para poder deducir gastos o cantidades en la cuota y con el IVA se aprobó la primera versión del reglamento de facturas. En la actualidad, a pesar de que así se establece en el artículo 106.4 LGT, la previsión legal es pura apariencia porque se exige “la prueba de la prueba”: hay que probar la realidad del contenido de la factura. Hubo un pronunciamiento que señalaba que la “factura fiscal” era “más que una factura” constituyendo una confesión extrajudicial. Desde luego, sin factura no hay gasto, pero no se exige factura para regularizar por mayores ingresos y en la estimación indirecta se pueden estimar los ingresos, pero sólo se admiten los gastos probados. Así está la cosa.

La Administración no tiene que investigar y aportar pruebas de la verdad de los hechos con trascendencia tributaria, sino que su actividad probatoria se limita a aportar prueba contra lo declarado y a probar la realidad de lo no declarado. El artículo 105 establece que quien quiera hacer valer su derecho debe probarlo; el artículo 106 se remite al Cc y a la LEC respecto de los medios de prueba y su valoración; en cuanto que son documentos públicos, en el artículo 107 se establece que los hechos reconocidos en las diligencias se presumen ciertos e igual se dice en el artículo 144 para los hechos aceptados en las actas. El artículo 108 regula la prueba de presunciones (en la que de un hecho probado se deduce otro aplicando las reglas de la lógica). Se debe completar este repaso con la “prueba por indicios” (varios y en el mismo sentido) y con la “ficción legal” por la que la ley establece sin proceso probatorio una consecuencia de un hecho (fecha de los documentos privados al presentarlos ante funcionario en sus funciones).

El artículo 115 LGT regula las potestades y funciones de comprobación e investigación de los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, negocios, valores, las extiende a períodos prescritos con efectos en no prescritos y permite cambiar la calificación jurídica de modo que al mismo hecho se dan dos calificaciones.

Por qué la LGT (20): documentación tributaria
(nº 230)

Si se dijera que la aplicación de los tributos se realiza documentalmente, sería preciso añadir muchas matizaciones. Incluso la LGT (art. 119.2) prevé que reglamentariamente se podrá determinar los supuestos en que se admite la declaración verbal. Por otra parte, que entre las obligaciones formales (art. 29.2.g) se incluya “facilitar la práctica de inspecciones y comprobaciones” permite dudar sobre si se refiere a unas “formas” (atender y prestar la debida colaboración: art. 142.3) u otras (utilización de técnicas y medios electrónicos, informáticos, telemáticos: art. 96) u otras (las personaciones, de la inspección sin previo aviso: art. 151.2; de los administrados en las inspecciones, art. 151.1.d), en las notificaciones por comparecencia, art. 112). Entre las dudas no hay que incluir que la LGT no regula los interrogatorios. Se deben evitar cortésmente.

Se regula documentación a efectos de representación del administrado tanto en las actuaciones con la Administración (art. 46 LGT) como en las reclamaciones (art. 232). En la información, hay documentos si la pide el administrado (arts. 87 doctrina, 88 y 89, consultas, 90 y 91, valoraciones), sin que la pida (art. 87, comunicaciones) o por obligación (art. 93, requerimientos). En la gestión de los tributos se regula las declaraciones (art. 119) que se tratan como sospechosas en su contenido (art. 108.4) y con limitación temporal en la rectificación si se trata de opciones (art. 119.4); las autoliquidaciones (art. 120) que añaden a la declaración la calificación jurídica de los hechos y la práctica de una liquidación que son exigencias legales generalizadas cualquiera que sea la especialidad y nivel de conocimientos del administrado, pudiendo incurrir en infracción (arts. 191 a 206 bis) si se equivoca; y las comunicaciones de datos (art. 121) a efectos de devoluciones. El artículo 122 LGT regula las declaraciones sustitutivas y complementarias; las autoliquidaciones sólo pueden ser complementarias (más ingreso, menos devolución), sin perjuicio del procedimiento de rectificación.

Con carácter específico de los procedimientos se pueden señalar los siguientes documentos: las comunicaciones en la iniciación de oficio (arts. 131, 134, 136, 150.2 LGT) y las declaraciones a efectos de devoluciones (art. 126) o para comprobación y liquidación (art. 128) o respecto del alcance de la inspección (art. 149); las diligencias durante las actuaciones (art. 107); las actas al terminar la inspección (arts. 144 y 153 a 157); los informes previos a la resolución (arts.157.2, 158 y 159); y, al terminar los procedimientos, las resoluciones (art. 100.2) y las liquidaciones (art. 101 y 102). Al respecto se debe recordar que en todo procedimiento es obligada la resolución expresa (art. 103) y que no hacerlo en plazo (art. 104) puede determinar la caducidad o los efectos (positivos o negativos, según los casos) del silencio administrativo.

En las personaciones, de los administrados o de empleados de la Administración, su constancia es la formalización de una diligencia que deben firmar los interesados y el actuario. En los documentos, cuando no se han entregado personalmente o por representación al interesado, lo relevante para que el acto surta efectos es su notificación (art. 109 LGT) en el lugar procedente (art. 110) y a la persona legitimada (art. 111). Si no es posible la notificación en el domicilio, se debe hacer por comparecencia (art. 112) mediante anuncios en el BOE y oficinas públicas. No se debe olvidar que hay que estar atentos a lo que se firma, que se puede firmar expresando la disconformidad y que se puede presentar por registro escritos complementarios.

Por qué la LGT (21): procedimientos de devolución
(nº 232)

No carece de sentido preguntarse por qué la LGT regula cinco procedimientos de gestión, el de inspección y el de recaudación, pero antes avisa (art. 123.2) de que reglamentariamente se podrá regular otros. Para confirmar que es así, el RD 1065/2007 regula los “procedimientos”: de rectificación de autoliquidaciones (arts. 126 a 129 RD; v. art. 120.3 LGT), de rectificación de declaraciones, comunicaciones y solicitudes de devolución (art. 130 RD), de ejecución de las devoluciones (arts. 131-132 RD), para el reconocimiento de beneficios fiscales de carácter rogado (arts 136-137), para la inclusión en el sistema de cuenta corriente (art. 140 RD); procedimiento de rectificación censal (art. 145 RD). Y, además, la disposición reglamentaria regula (arts. 144 a 154 RD) varias “actuaciones” en relación con los censos, el NIF, el domicilio fiscal y para el control de declaraciones y obligaciones formales. Ni la frecuencia con que se producen en la práctica ni los contenidos ni la trascendencia tributaria justifican esa desagregación. No parece invocable la reserva de ley (art. 8 LGT) o, si lo fuera, sería evidente el fraude de ley con el uso de una habilitación reglamentaria de tan amplio contenido. No se debe acabar esta consideración sin señalar que el RD 1065/2007 regula (DA 1ª) los efectos de no resolver en plazo en más de 90 procedimientos.

Posiblemente la explicación más razonable es que la LGT/2003 inventó procedimientos para que pudieran justificar por ley la prolongación sine die de la inseguridad jurídica del administrado que, obligado a declarar y autoliquidar, puede ver corregida sucesivamente su obligación tributaria en cuanto a: la devolución resultante de aplicar las normas, la verificación de los datos de su declaración o autoliquidación, comprobaciones limitadas sobre aspectos parciales de su autoliquidación, inspecciones de alcance parcial una tras otra. Así, desechada la aplicación de la perención del procedimiento (cf. TS s. 4.12.98), se debilita la posible caducidad (art. 104.2 LGT) y la prescripción (arts. 66 a 69 LGT), que son aspectos sometidos a la reserva de ley. Y, además, se establece por ley la revisión de los hechos y de su calificación en períodos prescritos (arts. 66 bis y 115 LGT) y la provisionalidad como regla (arts. 101, 130, 133, 139.2 y 148.3 LGT). Todo un retroceso jurídico respecto de la LGT de 1963, “de los maestros”, que sólo regulaba un procedimiento de gestión que se iniciaba de oficio o por declaración (art. 101 LGT) y que alcanzaba el carácter definitivo (art. 120 LGT) por prescripción, por comprobación o por perención cuando no se comprobaba en plazo.

Los artículos 124 a 127 LGT regulan los procedimientos de devolución según se inicien por autoliquidación o por solicitud o comunicación de datos. Es obligada la advertencia de que no se trata de devolución de ingresos indebidos, que es un procedimiento de revisión (art. 221), porque el procedimiento de gestión para devolver no se refiere a ingresos “indebidos”, sino a ingresos anticipados que son “debidos”, pero pagados “de más” respecto del impuesto que resulta de la liquidación del período impositivo (IRPF, IS) o a cuotas soportadas deducibles que no se han podido deducir (IVA). Respecto de este último impuesto se debe señalar que la errónea la referencia a “autoliquidaciones” (que se producen en cada factura) debía ser a “declaración-liquidación”, que es de la que puede resultar cantidad a compensar o devolver, y también que en caso de caducidad del derecho a deducir, lo soportado que no se debió soportar se convierte en indebido y nace el derecho a obtener la devolución para preservar la neutralidad. El procedimiento termina con la devolución, por caducidad o por iniciación de otro.

Por qué la LGT (22): procedimiento iniciado mediante declaración
(nº 234)

Parece conveniente recordar conceptos básicos antes de exponer este procedimiento que en la actualidad casi tiene carácter de residual y que, culminando una decadente evolución, se mantiene entre los últimos vestigios de los derechos que tenían los contribuyentes. Puede ser suficiente para demostrarlo comprobar que la autoliquidación era algo excepcional en la LGT/1963 y que hoy está generalizada en la tributación.

- La declaración tributaria, cuando no es verbal, es el documento por el que se manifieste o reconozca ante la Administración que se han dado o producido las circunstancias o elementos integrantes, en su caso, de un hecho imponible (art. 102.1 LGT/1963) o el documento donde se reconozca o manifieste la realización de cualquier hecho relevante para la aplicación de los tributos (arts. 119 LGT/2003). En ambas leyes se advertía que presentar una declaración no implica aceptación o reconocimiento de la procedencia de la obligación tributaria (del gravamen en la LGT/1963). La diferencia de textos demuestra también la trascendencia que se daba a la declaración presentada por el contribuyente: en la LGT/1963 así se iniciaba el procedimiento de gestión (art. 101) y por eso se refería al hecho imponible y al gravamen; en la LGT/2003 esa presentación, en su caso, inicia uno de los procedimientos de gestión (del que aquí se trata); y en otros casos no inicia ningún procedimiento, por lo que se refiere a cualquier hecho y a la obligación tributaria, que puede ser formal o ajena a un procedimiento.

- La autoliquidación tributaria (art. 120 LGT/2003) es una declaración en la que, además de la comunicación de datos necesarios para liquidar un tributo y otros de contenido informativo, los declarantes realizan la calificación jurídica de los hechos y la cuantificación necesarias para determinar la deuda tributaria a ingresar o devolver.

- En el limbo normativo han quedado sin definir en la LGT/2003 las declaraciones-liquidaciones (por ejemplo, del IVA) en las que no se declaran hechos imponibles ni se practica una autoliquidación (el IVA, se autoliquida operación por operación en factura o en documento aduanero), sino importes con distinto signo (IVA devengado, IVA soportado deducible) de los que resulta, “líquida”, una deuda a ingresar o una cantidad a compensar o devolver.

El procedimiento iniciado mediante declaración, también llamado de declaración para comprobar y liquidar, que en algunos casos se sigue en el ISyD, es el procedimiento de gestión tributaria que se ajusta exactamente al tipo que exige el Estado de Derecho, en primer lugar, porque no hay justificación para exigir a todo, a cualquier, contribuyente que califique jurídicamente los hechos (compraventa, permuta; censo, pensión, enfiteusis...), que conozca los conceptos tributarios (no sujeción, exención; reducción, deducción; íntegro, neto; bruto, líquido; cuota íntegra, líquida, diferencial... ) y la aplicación de la técnica de liquidación (componentes del hecho imponible, componentes de la base imponible, desagregación de la base liquidable, tipo medio, tipo marginal, tipo efectivo...); y en segundo lugar, porque sólo la Administración es competente para liquidar un tributo y determinar la deuda exigible. Este procedimiento se inicia por la presentación de la declaración (art. 128), que puede ser comprobada (129) y que termina con la notificación de una liquidación “provisional” o por caducidad (art. 130) que no impide iniciar “de nuevo” el procedimiento en el plazo de prescripción (128.2 y 130.b).

Por qué la LGT (23): el procedimiento de verificación de datos
(nº 236)

Fue todo un avance. Muy deficiente en datos y en fundamento, pero todo un avance en el control de cumplimientos: las paralelas. Se trataba de un contraste automático, entre lo declarado por el IRPF y los datos registrados en la Administración, que determinaba presuntas diferencias y que se notificaba en documento escrito a doble columna con asteriscos que señalaban las disparidades. En otra página se daba tan breve explicación que prosperaban casi todas las impugnaciones por ese motivo. Producía rubor insistir en tal proceder, pero la recaudación así conseguida hizo que se consolidara el método. Tanto, que no faltaron estudios académicos referidos precisamente a “las paralelas”.

La LGT/2003 cumplió el objetivo de establecer la provisionalidad como regla, frente a la seguridad jurídica que proclama la Constitución (art. 9), mediante la multiplicación del número de procedimientos sucesivos, sobre todo para dejar abierta indefinidamente la revisión de los propios actos, aunque sea otro principio contrario al Estado de Derecho: unas veces, se hace sin rubor (art. 133.2 LGT: la liquidación provisional por verificación no impide la posterior comprobación del mismo objeto); y otras veces, abriendo un portillo que en realidad son varios (art. 140.1 LGT: en el procedimiento de comprobación limitada la Administración no puede volver sobre el mismo objeto, salvo que en un procedimiento posterior “se descubran” nuevos “hechos” o “circunstancias” que resulten de “actuaciones” distintas “de las realizadas y especificadas” en la resolución del procedimiento afectada por la revisión). Astucia entrecomillada.

El llamado procedimiento de verificación de datos no es un “procedimiento”, sino una “actuación” de contraste para (art. 131 LGT) detectar defectos formales, errores aritméticos, falta de coincidencia entre los datos declarados y los de otras declaraciones o en poder de la Administración, patente aplicación indebida de la normativa que resulte de la declaración, autoliquidación o justificantes presentados o para requerir aclaración o justificación de algún dato “relativo a la declaración o autoliquidación” presentada, siempre que no se refiera al desarrollo de actividades económicas. El llamado procedimiento es tan simple que puede iniciarse (art. 132 LGT) acompañando la propuesta de liquidación cuando la Administración cuente con datos suficientes para formularla (si los datos proceden de información de terceros se presumen ciertos, salvo disconformidad del afectado, en cuyo caso deberán ser “contrastados” –art. 108.4 LGT-, aunque en Justicia, puesto que es para “comprobar”, deberían ser “comprobados”). El desarrollo consiste en un trámite de alegaciones. La resolución debe ser motivada.

El llamado procedimiento termina (art. 133 LGT): a) por resolución (si no procede practicar liquidación provisional o para corregir defectos); b) por liquidación provisional motivada; c) por subsanación, aclaración o justificación de la discrepancia o del dato objeto de requerimiento; d) por caducidad, que no impide reiniciar de nuevo este procedimiento, si transcurren seis meses (art. 104 LGT) sin haberse notificado liquidación provisional; e) por iniciación de un procedimiento de comprobación limitada o de inspección que incluya el objeto de verificación de datos. Como se señalaba antes, la Administración puede comprobar posteriormente el objeto de la verificación. No es un procedimiento la actuación para rectificar errores, para pedir aclaración, para requerir justificantes, ni la verificación de datos por la Administración que ella misma puede comprobar posteriormente. Es una segura inseguridad jurídica.

Por qué la LGT (24): procedimiento de comprobación de valores
(239)

En el desarrollo del objetivo previsto al elaborar la LGT/2003 de multiplicar el número de procedimientos y la inseguridad jurídica propia de las liquidaciones provisionales, bajo el título “procedimiento de comprobación de valores” se incluyen dos preceptos: la práctica de la comprobación (art. 134) y la tasación pericial contradictoria (art. 135). Nada que ver con el esquema normativo lógico y habitual: iniciación, desarrollo, terminación. No se regula un procedimiento, se regula una práctica.

Pero aplicando el principio propagandístico de repetir una palabra hasta que se tenga como manifestación cierta de su contenido, en el artículo 57.4 LGT se regula una peculiar delimitación de supuestos: la comprobación de valores se puede realizar a través del procedimiento de los artículo 134 y 135 LGT o no. Desde luego, el administrado debe valorar los elementos determinantes de la obligación tributaria y corresponde a la Administración comprobar los valores mediante los medios relacionados en el artículo 57.1 LGT. En esta “actuación” la Administración “debe” actuar a través del “procedimiento” de comprobación de valores:1) cuando dicha comprobación sea el único objeto del procedimiento; y 2) cuando se sustancie en el curso de otro procedimiento de aplicación de los tributos (arts.83 a 177 LGT) como una actuación concreta del mismo.

Es difícil deducir de la ley en qué otros casos la Administración “puede” comprobar valores. Y la dificultad es mayor cuando el artículo (que regula los medios a emplear para la comprobación) acaba diciendo que “en todo caso” se aplicará el artículo 134 LGT (que regula el procedimiento de comprobación), “salvo el apartado 1”. En ese apartado se dice que la Administración “puede” comprobar los valores declarados por el administrado, salvo que fueran los publicados en aplicación de los medios (art. 57). Se establece: a) que el procedimiento se inicia por comunicación o por notificación conjunta de la comprobación y de la propuesta de liquidación; y b) que el plazo máximo (art. 104 LGT) para notificar la valoración y, en su caso, la liquidación, son seis meses. El “salvo” del “en todo caso” quizá se refiera esas comunicaciones y plazo.

El procedimiento de comprobación de valores (art. 134 LGT) puede precisar de la colaboración de los administrados que deberá facilitar la práctica de actuaciones (ap. 2). Si de la comprobación resulta diferencia, se comunica motivadamente y se da plazo de alegaciones. Acaba el procedimiento por caducidad o mediante notificación de la valoración comprobada y de la regularización procedente. No cabe recurso contra la valoración, pero se puede promover la tasación pericial contradictoria (arts. 57.2 y 135 LGT) o plantear cualquier cuestión sobre la valoración al impugnar la regularización (ap. 3). Si el valor comprobado debe producir efectos respecto de otros, la Administración queda vinculada y los afectados por el valor comprobado o por su aplicación pueden impugnarlo o pedir la tasación pericial contradictoria (ap. 4); si resulta un nuevo valor se aplica a todos los afectados.

La tasación pericial contradictoria (por peritos con titulación suficiente, motivación y examen directo, en su caso; y, cuya reserva tiene efectos suspensivos en los tributos en que así se prevea), permite corregir el valor comprobado por otros medios. El artículo 135 LGT establece los plazos, los efectos y las actuaciones y consecuencias.

Por qué la LGT (25): procedimiento de comprobación limitada
(nº 241)

Todo tiene su por qué y su historia. La fecha clave en este asunto es 1973. La apertura al exterior permitió conocer un modelo de organización fiscal seductor para quienes aspiraban a ser corporativamente más: la Inspección de Finanzas, en Francia. Ser inspector de impuestos se había quedado en poco para tan excelente preparación y selección como la que se tenía. Y, poco a poco, se llegó a la Escuela de Inspección Financiera y Tributaria, a la unificación de los Cuerpos de Inspección y a la creación de un Servicio Auxiliar de Inspección en el que se integraron funcionarios, con bachiller o titulación asimilada y mediante un cursillo y un examen. Con un salto en el tiempo, se llega al Cuerpo de Gestión, con acceso mediante oposición, a sus especialidades y a las competencias. Lo que al principio parecía una pugna por la atribución de funciones y trabajo, no era más que lo habitual cuando se construyen escalones. Y, luego, se crearon los Agentes Tributarios para funciones no especializadas y trabajos elementales.

En el procedimiento la evolución fue al compás. En los años setenta los inspectores elaboraban la propuesta de liquidación, pero admitirla o rechazarla y resolver correspondía al Administrador de Tributos. La Inspección lo llevaba mal y consiguió que se modificara la LGT/1963 estableciendo que, cuando actuaba la Inspección, ella formalizaba la propuesta (actas) y resolvía (liquidación). El control, coordinación y subordinación de Subinspectores respecto de los Inspectores superó los primeros roces y fue alcanzando mejores niveles de colaboración. Nada es perfecto y todo evoluciona.

La LGT/2003 completó esas dos evoluciones, corporativa y funcional, y estableció lo que, de hecho, se ha convertido en una sucesión de procedimientos, como se deseaba: a) la verificación de datos es un mero contraste informatizado que puede determinar diferencias, sin poder requerir declaraciones o datos sobre la renta empresarial (art. 131.2) y produciendo liquidaciones provisionales que no impiden la posterior comprobación; b) la comprobación limitada (Gestión) que no puede analizar la contabilidad, ni actuar fuera de la oficina, en los términos establecidos en el artículo 136 LGT y que, por definición, sólo puede practicar liquidaciones provisionales (art. 139); sobre lo así actuado y resuelto no se puede volver, salvo que se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas (art. 140.1 LGT); c) y el procedimiento de inspección (arts. 145 a 159 LGT) que, aunque debería ser la culminación de las actuaciones de control de cumplimientos y tener carácter definitivo en su resolución, mediante el mecanismo del alcance, general o parcial (art. 148 LGT), se consigue, con posibles actuaciones sucesivas, la infinita provisionalidad (art. 101 LGT) y el deterioro de la seguridad jurídica (art. 9 CE).

La comprobación limitada se muestra como un procedimiento que alcanza cada día mayores niveles de eficacia y de eficiencia. Eficacia porque, aunque los actos deben ser motivados, quizá por contagio con el nombre del procedimiento, también la motivación suele ser limitada; y eficiente, porque se consiguen objetivos recaudatorios con un mínimo de recursos, mediante el empleo de cita previa (“ante el mostrador”), de explicaciones y alegaciones en impreso normalizado y de espacio también limitado y de exigencia de aportación telemática de documentos (escaneados) en elevadísimo número (contra art. 3.2 LGT; cf. art. 21 RGIT/86). No se puede pedir que se aporte la contabilidad para su examen, pero la ley permite éste en la aportación espontánea.

Por qué la LGT (26): la inspección de los tributos
(nº 242)

Hubo un tiempo en que eran los miembros del prestigioso Cuerpo de Técnicos de Hacienda el fundamento, el motor y la vida trascendente de la Administración tributaria, el trabajo callado y seguro, a diferencia de los inspectores que, con reconocida preparación académica, trabajaban de otro modo y más retribuido. En 1973 se preparó la escalada inspectora que siguió con la unificación de los Cuerpos en 1977 y la creación de la Escuela de Inspección. Como suele ocurrir con los sueños maravillosos, la realidad se encarga de despertar a los ilusos. Hay quien piensa que la retribución por objetivos predeterminados fue la causa de la decadencia en el prestigio corporativo; otros consideran que fue la continua referencia a la lucha contra el fraude, incluso aparente, la que situó la eficacia de los números sobre la calidad de los conocimientos; otros apuntan a la masificación que impide ver lo que siempre ha existido y existe: buenos trabajadores y trabajadores brillantes. Sea como sea, lo cierto es que los puestos de trabajo en los que se crea doctrina y se fijan criterios, DGT y TEA, son retribuidos menos que aquellos en los que se aplican los tributos. La reforma del CP y de la LGT, al tiempo que ha deteriorado las garantías jurídicas (continuación de actuaciones administrativas aún después de indicios de delito y hasta la liquidación y procurando la recaudación, incluso con medidas cautelares), ha incrementado el poder de la Inspección (que en sus actuaciones aprecia y decide si hay delito perseguible) y la ha confirmado en su función policial (participación en detenciones) lo que está en las antípodas del sueño ilusionado de hace 40 años.

El artículo 141 LGT relaciona una serie de funciones de la Inspección que incluyen: la obtención de información tributaria, la práctica de liquidaciones, la intervención de empresas, la comprobación de valores y la comprobación limitada y la información a los inspeccionados de sus derechos durante las actuaciones. El artículo 142 regula las “facultades” de la Inspección que, frecuentemente, se denominan con error “potestades” confundiendo “lo que se puede” (facultades en el ejercicio de derechos y competencias) con “el poder que se tiene” (v. art. 115 LGT, referido a la Administración). Entre las funciones: comprobar documentos y archivos, entrar en fincas, locales y establecimientos; y también se regula que los administrados deben colaborar con la Inspección, debiendo considerarse sus “funcionarios” -no “empleados públicos”- como agentes de la autoridad que deben ser auxiliados y protegidos. El artículo 143 regula la documentación que emplea la inspección (comunicaciones, diligencias, informes, actas) y el artículo 144 el valor probatorio de las actas respecto de los hechos aceptados en ellas (el art. 107 regula el valor probatorio de las diligencias). En los artículos 153 a 157, el subconsciente traiciona al legislador y aunque anuncia que va a regular la “terminación” del procedimiento de inspección, regula el contenido y tramitación de las actas, quizá porque la inspección no termina nunca (v. RD 803/1993), quizá porque en las posibles sucesivas terminaciones provisionales (art. 101; inspecciones con alcance parcial: art. 148), por lo general, se formalizan actas. Especialidades en los artículos 158 y 159.

En los artículos 145 a 152 LGT se regula el “procedimiento” de inspección, que no existía antes de la LGT/2003 y siempre se ha considerado una “actuación”. Se regulan las medidas cautelares, la forma de iniciación, el contenido al que alcanzan las actuaciones, el derecho condicionado del inspeccionado a que la inspección tenga alcance general, el horario y el lugar y la duración (art. 150). Se debe recordar que este procedimiento no termina (cf. TS s. 4.12.98), no tiene final y en los excesos de duración lo que se va eliminando por prescripción son los años de atrás. Si los efectos de las interrupciones injustificadas por más de seis meses se rodearon con las “diligencias argucia” y el invento de la LGT/2003 de las dilaciones atribuibles al inspeccionado sirvió para rodear el plazo de duración con toda clase de subterfugios que, poco a poco fueron desmontando los tribunales, la modificación de la Ley 34/2015 ha ampliado los plazos (18 meses, en general, 27 meses grandes empresas y grupos) y ha establecido causas de suspensión que sirven de portillo para alargar los plazos, en espera de la futura jurisprudencia correctora de excesos.

Por qué la LGT (27): procedimiento de recaudación
(nº 243)

En la LGT/1963, “de los maestros”, ya se distinguían los órdenes de gestión y recaudación tributaria y de reclamaciones. Eran tiempos, hace medio siglo, en los que el contribuyente declaraba los hechos, la Administración los calificaba y practicaba la liquidación tributaria que se debía ingresar y el cobro correspondía a los recaudadores que no sólo tenían que garantizar su propia solvencia, sino que además respondían del alcance derivado de una mala recaudación. Nada que ver con lo actual. En la LGT/2003, por una parte, se regula el ingreso (arts. 60 a 65) y las garantías de cobro (arts. 77 a 82), incluidos los casos de sucesión en la deuda (arts. 39 y 40) y de responsabilidad solidaria o subsidiaria (arts. 41 a 43), así como las formas de extinción de la deuda (arts. 66 a 76); y, por otra parte, se regula el procedimiento de apremio (arts. 163 a 173) y los “subprocedimientos” -en cuanto el procedimiento de apremio no termina mientras se pueda cobrar a alguno de los obligados al pago- de recaudación a cargo de sucesores (arts. 177) o de responsables (arts. 174 a 176). Los nuevos tiempos han determinado que se incluya también la regulación de la recaudación en la asistencia mutua (arts. 177 bis a 177 quaterdecies) respecto de deudas de otros Estados.

El artículo 160 LGT define el contenido de la recaudación tributaria en cuanto referido al cobro en el período voluntario o en el período ejecutivo. Para este caso, el artículo 161 regula el cobro en el procedimiento ejecutivo según se trate de deudas liquidadas por la Administración o de deudas autoliquidadas por el administrado y, también, el tratamiento de las solicitudes de aplazamiento, fraccionamiento y compensación. Las facultades de la recaudación se regulan en el artículo 162. En este sentido es conveniente señalar la peculiaridad jurídica por la que, a efectos tributarios, se obliga al deudor a determinar la deuda que debe pagar al acreedor fiscal, debiendo ingresar en un plazo preseñalado, con exigencia de recargos e intereses si se retrasa en ese ingreso de la deuda que ni tiene presunción de exactitud ni de legalidad y respecto de la que el acreedor aún no ha confirmado en el importe exigible según ley. No sólo es así: si el acreedor fiscal no comprueba el importe de la deuda ingresada respecto de la que sería legalmente exigible, transcurrido el plazo de prescripción, se extingue el derecho a regularizarla y exigir la diferencia; pero, si el acreedor fiscal, comprueba la deuda ingresada y determina diferencia respecto de la legalmente exigible, además de los intereses, se exige una sanción al deudor por no haber determinado bien su deuda.

Si el período ejecutivo empieza automáticamente al concluir el período voluntario para el ingreso, el procedimiento de apremio empieza con la notificación de la providencia de apremio y consiste en una ejecución forzosa, un ejercicio de coacción legal, para cobrar lo que aún no se haya pagado. Del procedimiento, su carácter, la concurrencia con otros, la suspensión y la conservación de actuaciones, tratan los artículos 103 a 167 LGT. Y, a continuación, se regula: 1) la ejecución de garantías prestadas (arts. 168); 2) la práctica de embargos (arts. 169 a 171); 3) y la enajenación de los bienes embargados (art. 172). El procedimiento de apremio termina cuando: a) se paga la cantidad debida; b) con el acuerdo que declare el crédito total o parcialmente incobrable, una vez declarados fallidos todos los obligados al pago; c) con el acuerdo de haber quedado extinguida la deuda por cualquier otra causa (art. 173). En los casos en que se haya declarado el crédito incobrable, el procedimiento de apremio se reanudará dentro del plazo de prescripción, cuando se tenga conocimiento de la solvencia de algún obligado al pago.

La recaudación se puede hacer al deudor principal o al responsable solidario, o al subsidiario si los anteriores se declaran fallidos, o al sucesor de la deuda. Pero el procedimiento de apremio es uno y no admite “troceamientos barrocos”, como dijo el TEAC en 2002, en esas sucesivas exigencias si se producen. Y caduca a los cuatro años (art. 104.1 último párrafo LGT). Así se regulaba también en el artículo 23.3 Ley 1/1998 de Derechos de los Contribuyentes. Un procedimiento infinito, “eterno” dijo el TS en sentencia de 4 de diciembre de 1998, es contrario a la Justicia y al Derecho.

Por qué la LGT (28): infracciones tributarias
(nº 244)

La historia particular de las infracciones tributarias es la más evidente manifestación de la degradación jurídica que, desde 1985, ha sufrido el ordenamiento tributario en general y el derecho sancionador tributario en especial. En la LGT/1963, “de los maestros”, la infracción se definía como la acción u omisión voluntaria y antijurídica legalmente tipificada, se distinguía entre infracciones de omisión y simples infracciones (las infracciones de defraudación eran omisiones cualificadas por la reiteración) y las infracciones de omisión consistían en no declarar o en declarar de forma incompleta, inexacta, falsa o falseada. En la reforma de la Ley 10/1985 se cambió la clasificación (simples y graves) y la tipificación de las graves (art. 79) se refirió a no ingresar en plazo. Como aún quedaban restos de la racionalidad originaria en la LGT pronto se descubrió que el artículo 61 no sólo excluía de infracción el ingreso extemporáneo y espontáneo (sin requerimiento de la Administración), sino que, además, estaba previsto la exigencia de un recargo y, para el retraso excesivo, también de intereses de demora. La infracción grave se tipificó como no ingresar en plazo o hacerlo fuera de plazo tras un requerimiento de la Administración. Parecía resuelto ese asunto hasta que “la nueva jurisprudencia” asumió el criterio de la Administración y consideró infracción sancionable el ingreso extemporáneo y espontáneo si no se advertía en la declaración que contenía una deuda extemporánea. Como esa infracción no estaba tipificaba, y esa es la mejor prueba de que, antes, eran ilegales el expediente y la sanción, la LGT/2003 tipifica (art. 191.6) como infracción leve ese ingreso tardío sin advertir que lo es (art. 179.3). Error sobre error porque no se trata de la falta de ingreso de la deuda tributaria, sino de haber evitado la aplicación de un recargo. Y en el camino de esta regresión desapareció la referencia a la antijuricidad. Demasiado complejo, quizá.

Los artículos 178 a 180 LGT/03 regulan los principios de la potestad sancionadora (para que algunos aprendan y comprendan lo que es la potestad en Derecho): 1) el de responsabilidad y su exclusión (art. 179), con la reforma de la Ley 34/2015 que ha establecido por ley que no puede haber interpretación razonable ni posible diligencia en la infracción tipificada en el artículo 206 bis (sanción en el conflicto en la aplicación de norma; cuando la Administración cambia la realidad, publica su criterio y el administrado no lo sigue); 2) el de no concurrencia (art. 180) y sus excepciones que permiten la doble sanción por el mismo hecho.

Los artículos 181 y 182 regulan: a) los sujetos infractores y la solidaridad si concurre más de uno; y b) los responsables solidarios (art. 42 LGT) o subsidiarios (art. 43 LGT) y sucesores a los que se transmiten las sanciones tributarias. Contra el principio general de personalidad de la pena reconocido en los Estados de Derecho, aquí se sigue el principio de la naturaleza recaudatoria de las sanciones de modo que éstas sólo se extinguen con la muerte del sancionado (arts. 182.3, 189 y 190 LGT). Las infracciones se clasifican (art. 183) en leves, graves y muy graves (art. 184); y las sanciones pueden ser pecuniarias (multas) o no pecuniarias (para infracciones graves y muy graves). La cuantificación de las sanciones responde a diversos criterios (art. 187 LGT) que se aplican automáticamente impidiendo la aplicación del principio de proporcionalidad de la pena, porque según reitera la jurisprudencia los preceptos no dan margen para hacerlo. Esta anomalía jurídica se pretende justificar en que así se evita la tentación de la discriminación arbitraria. Como la relevancia esencial del elemento subjetivo de la infracción ha desaparecido, de modo que lo relevante es la deuda a ingresar, también se reduce la sanción si se paga sin recurrir (art. 188 LGT). De la prescripción de la responsabilidad (art. 179 LGT) y de la deuda por sanciones, además de por otras formas de extinción (compensación, condonación, fallecimiento de todos los obligados al pago) trata el artículo 190 LGT.

Las infracciones se tipifican en los artículos 191 a 206 bis LGT, unas con contenido económico y otras de contenido formal o por incumplimientos en la colaboración con la Administración.

Por qué la LGT (29): el procedimiento sancionador
(nº 245)

Hay que reconocer que durante mucho tiempo, antes e incluso después de aprobada la LGT/1963, “de los maestros”, las sanciones tributarias se consideraban en la práctica, de hecho, como si se tratara de un componente más de la deuda tributaria. Incluso lo que años más tarde se consideró interpretación errónea del artículo 58 LGT/1963, que incluía las sanciones en la deuda, debiendo entender que sólo se trataba de “a los solos efectos recaudatorios”, es posible que no hubiera sido así. Y también es posible coincidiera con la Constitución de 1978 cuando se consideró con más fundamento e intensidad los principios del Estado de Derecho. En la memoria de muchos estará el recuerdo de las anulaciones de recargos por extemporaneidad de importe tan excesivo que coincidían con el de las sanciones legalmente establecidas. También fue una puesta al día respecto del retraso procedimental, la separación de expedientes (de aplicación de tributos y sancionador), aunque no se haya conseguido la intervención de personas distintas en la instrucción y resolución de uno y otro: de modo que quien resuelve lo tributario es el mismo que resuelve en lo sancionador.

En cuanto al procedimiento sancionador es preciso advertir de que la regulación de la LGT/2003 (arts. 207 a 212) se refiere sólo a eso: al procedimiento. Esta consideración puede servir para evitar la sonrisa cuando se lee que el procedimiento garantiza al afectado los siguientes derechos: ser notificado de los hechos que se le imputen, de las infracciones, de las sanciones, de la identidad del instructor, de la autoridad competente para sancionar y la norma que la regula; formular alegaciones y utilizar los medios de defensa admitidos; y los demás derechos reconocidos en el artículo 34 LGT. Habría mucho más que decir sobre las garantías frente a la indefensión, frente a la autoinculpación (porque una cosa es aportar lo que es obligado llevar y otra exigir que se aporte lo que no hay obligación reglamentaria de tener: ver TC s. 26 de abril de 1990), o respecto de la autoría; y, sobre todo, respecto de la precisión de las pruebas referidas a hechos y conductas concretos y de la motivación clara y suficiente.

A continuación, se regula la iniciación, la instrucción y la terminación del procedimiento (arts. 209 a 211) y los recursos contra sanciones (art. 212). En cada una de esas fases hay aspectos conflictivos que considerar. Ajustado a Derecho se consideró que las actuaciones de aplicación de los tributos no interrumpían la prescripción del derecho a sancionar, el positivismo radical intervino con rapidez frente a la jurisprudencia y se ha regulado lo contrario; la ilusoria Ley 1/1998, de Derechos y Garantías del Contribuyente reguló la presunción legal de buena fe de éstos (art. 33.1 LDGC) que exigía ser destruida para poder sancionar, diferenciada de la obligada prueba de la culpa (art. 33.2 LDGC), pero no se aplicó durante la vigencia de la ley cuando no se confundía buena fe (elemento subjetivo de la tipificación) con culpa (culpabilidad), se confundía con la presunción de actuación de buena fe de la Administración (art. 3 Ley 30/1992) y así hasta que la LGT/2003 suprimió esa presunción legal (aunque es ahora cuando se invoca por los tribunales). En lo procedimental la más curiosa incidencia de la ilusoria LDGC se produjo con la caducidad (art. 13 LDGC): el TS la negó para los procedimientos allí regulados porque no lo dijo así en cada uno; pero tampoco se decía en el procedimiento sancionador (art. 34 LDGC) en el que se aplica desde entonces.

Posiblemente sea en materia de sanciones, entre los litigios en el ámbito tributario, donde se produce el mayor número de anulaciones por resolución de los tribunales de Justicia. El empleo de expresiones genéricas: “hay voluntad porque la conducta pudo ser otra”, “se considera que hay dolo, culpa o al menos negligencia”, “las normas tributarias son claras y la interpretación no es razonable”, “no concurren circunstancias exoneradoras de responsabilidad”... es la mejor prueba de la mínima consideración con que se maneja el Derecho y con el que se imputan conductas ilícitas a otros. El TEAC definió la sanción como un reproche social con trascendencia moral, y esa definición debe conllevar la correspondiente calificación a quien acusa o sanciona contra Derecho.

Por qué la LGT (30): la revisión administrativa
(nº 246)

Hay un principio general en Derecho que: o bien impide ir contra los propios actos; o bien comporta consecuencias o sirve para fundamentar presunciones por tratarse de un acto propio. En cualquier caso, si es hay que admitir como regla de convivencia que “errare humanum est, nescium manere in errore”, también hay que considerar que lo estable, duradero y consolidado es más seguro que lo inestable. Esto, en Derecho, lleva a considerar: como regla, la intangibilidad de los propios actos, que debe llevar a impedir o dificultar su revisión; y como deficiencia jurídica, la provisionalidad porque la seguridad está en lo definitivo.

En el ámbito de las relaciones entre la Administración y los administrados, cada vez se abre más la diferencia de tratamiento y se cierra más para los contribuyentes las posibilidades de rectificación de los propios actos. Es suficiente recordar la prohibición de modificar las opciones (art. 119.3 LGT) o la exigencia de un procedimiento especial para rectificar las autoliquidaciones (art. 120.3), salvo que sea para ingresar más (art. 122) o la sanción por ingresar fuera de plazo sin requerimiento previo por no advertir a la Administración de esa subsanación (art. 27.4 y 191.6), y comparar esas limitaciones con las posibilidades de revisión (art. 104.5) de lo liquidado en verificación de datos (art. 133.2) o en comprobación limitada (art. 140.2) o en sucesivas inspecciones con diverso alcance (art. 148.3). Y no sólo es esa la referencia inquietante en un análisis de la seguridad jurídica (art. 9 CE) en el Estado de Derecho.

El recurso de reposición, generalizado en los ordenamientos administrativos (arts. 222 a 225 LGT) es revisión de los propios actos a instancia del administrado. Y lo que debiera ser muy querido en España, como es la institución de los tribunales económico administrativos, no es otra cosa que la revisión por la Administración de sus propios actos: por lo general, a instancia de los administrados (art. 235), pero también (después de su imposibilidad por ser ilógica, injustificada y difícilmente admisible en Derecho), a instancia de la propia Administración en el recurso de alzada ordinario (art. 241 LGT) en el que los centros directivos (administración) recurren las resoluciones de los TEA (Administración) favorables a los administrados, para que el TEAC (Administración) revise el acto impugnado (de la Administración). Y aún se pretende justificar diciendo que la Administración (persona única) no estuvo personada cuando actuó por medio de sus órganos de aplicación de los tributos o de revisión tributaria.

Aún hay que añadir a esas formas de revisión otras que se admiten en la vía económico administrativa: el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio (art. 242), el recurso extraordinario para unificación de doctrina (art. 243) y el recurso extraordinario de revisión (art. 244). Los dos primeros son infrecuentes, el tercero suele acabar en inadmisión.

Parecería imposible, a la vista de todas las posibilidades que tiene la Administración de volver sobre sus propios actos, que la LGT (arts. 213 y sigs.) regulara la revisión administrativa de los actos tributarios incluso con procedimientos especiales (art. 216). Pero lo hace. Se regula: 1) la declaración de nulidad de pleno derecho de los actos y resoluciones en los que concurren las circunstancias que justifican la declaración de nulidad (art. 217); 2) la declaración de lesividad necesaria para que la Administración pueda recurrir en vía contenciosa sus porpios actos cuando los considera lesivos para el interés público (art. 218); 3) la revocación de los actos improcedentes o que hayan producido indefensión a los administrados (pero éstos no pueden pedirla, sino sólo promoverla) cuando así lo acuerde de oficio la Administración; 4) la rectificación de errores (art. 220); 5) y la devolución de ingresos indebidos (art.221) que es un procedimiento que no se debe confundir con el de Gestión para la devolución de ingresos (arts. 124 a 127) iniciado mediante autoliquidación, solicitud o comunicación de datos.

Por qué la LGT (31): reclamaciones económico-administrativas
(nº 247)

En tiempos en los que se desaprecia el Derecho puede resultar extraño recordar lo ocurrido a finales del siglo XIX cuando se produjo el movimiento continental de sistematización y codificación, cuando la Administración se organizó buscando fundamento en la ordenación jurídica. Secular y particularmente española es la regulación de un remedio procedimental para que los contribuyentes pidieran, alegando y probado lo que consideraran preciso, a la Administración que revisara sus actos tributarios. No más de medio siglo ha pasado de la doble vía de revisión prevista según que la cuestión fuera de hecho –que resolvían “en conciencia” los Jurados Tributarios- o de derecho –que resuelven los tribunales económico administrativos. Y aún es menos el tiempo transcurrido desde que los tribunales han dejado de estar formados por el delegado de Hacienda, el titular del órgano que dictó el acto y el abogado del Estado. En 1981, con el ministro García Añoveros, un Inspector de los Servicios del Ministerio cumplió el encargo de dar una cierta independencia a los TEA: pasaron a ser regionales, tenían ubicación físicamente separada, estaban formados por presidente y vocales con esa dedicación exclusiva, se elevó su categoría administrativa y se aumentó su retribución. Se hicieron vocacionales y atractivos. Hasta que se produjeron cambios.

El artículo 226 LGT regula el ámbito de las reclamaciones y el artículo 227 relaciona los actos (actos provisionales o definitivos e incluso de trámite si afectan al fondo del asunto) y también las materias (liquidaciones, resoluciones, comprobaciones...) susceptibles de reclamación económico-administrativa. La organización (TEAR / TEAL y TEAC) y competencias de los tribunales (en única o primera instancia) se regulan en los artículos 228 y 229 LGT. La acumulación, funcionamiento y legitimación para recurrir se regula en los artículos 230 a 232 LGT. La aplicación del principio “solve et repete” (paga primero y luego reclama) determina que el artículo 233 LGT regule la suspensión con o sin garantías, tramitada y acordada según la naturaleza de éstas.

Las normas generales (representación, notificaciones, gratuidad y costas) se regulan en el artículo 234 LGT y la iniciación, tramitación y desarrollo de las reclamaciones en los artículos 235 a 240 (procedimiento abreviado: art. 245 a 248). Muchas cuestiones litigiosas, desde la degradación de la representación (por Ley 34/2015) a la extensión de la revisión (alcanza a las cuestiones planteadas y a todas las derivadas del expediente) lo que hace infundada la limitación temporal de cuestiones a plantear, de alegaciones o pruebas a considerar y debería hacer más riguroso el requisito de congruencia). El plazo de terminación y resolución (y las consecuencias del silencio), combinado con el debate sobre los intereses suspensivos, completaría esta regulación, pero quedan los recursos.

Los artículos 222 a 225 LGT regulan el recurso de reposición, opcional, desacreditado, se interpone ante el que dictó el acto recurrido y él mismo lo resuelve. Los artículos 241 a 244 y 248 LGT regulan los recursos contra las reclamaciones (anulación, contra le ejecución, de alzada ordinario, de alzada extraordinario para unificación de criterio, extraordinario para unificación de doctrina, extraordinario de revisión) en los que la Administración resuelve sobre la pretensión o argumentación de la propia Administración, como si el acto de aplicación de tributos que origina el expediente o la resolución (alzada ordinario) no hubiera sido producido por esa Administración.

Por qué la LGT (32): delito contra la Hacienda
(nº 250)

Hay que ir a la Ley 50/1977 para encontrar la nueva regulación del delito contra la hacienda y la manifestación pública y oficial de que después de casi un siglo sin aplicarse, desde 1978 “la cosa iba en serio”. Por ese motivo se reguló también una amnistía fiscal para ponerse al día ante el nuevo mayor rigor fiscal. La noticia de la condena a una artista famosa y popular, que no tuvo que ir a la cárcel, iniciaba así la rutina, que aún permanece en las campañas del IRPF, para avisar de que el delito existe.

La modificación de la LGT/1963, “de los maestros”, se hizo con exquisito cuidado jurídico: si la Administración apreciaba indicios de delito se paralizaban las actuaciones, se pasaba el expediente al Fiscal o se denunciaba al juez y se esperaba a que se produjera la resolución. Lógicamente la acusación y la defensa, la instrucción y el procesamiento exigían tener conocimiento bastante, amplio y profundo, de lo general y de lo específico, del Derecho tributario. Y fue preciso el auxilio de empleados de la Hacienda para que actuaran como peritos imparciales. También los acusados pedían la prueba pericial. “Sobre el Derecho no hay pericia” porque “iura novit Curia”. Empezó la decadencia jurídica y brotó la alternativa práctica: guardias y policías especializados, actuando como inspectores de tributos, y empleados de la Hacienda, actuando como policías, generaron una realidad nueva que avanzaba sobre la labor del juez.

El nuevo Título VI añadido por la Ley 34/2015 es el final de esa evolución hasta que el Estado de Derecho exija su revisión. Con la nueva legalidad, la Administración decide si hay indicios de delito (art. 250) y, en su caso, si se produce la causa exoneradora por pago de toda la deuda tributaria o antes de la comprobación o investigación, de la denuncia o querella (art. 252), o si procede reducir la pena en caso de pago posterior. Salvo las excepciones para evitar la prescripción del delito, la imposibilidad de determinar el importe de la deuda tributaria o de su atribución individual y el perjuicio a la investigación o comprobación de la defraudación (art. 251), la Administración no paraliza sus actuaciones que siguen hasta que se practica una propuesta de liquidación por los hechos que podrían constituir delito y, en su caso, una liquidación por los hechos ajenos a esa posibilidad (art. 253). El contribuyente puede impugnar la liquidación “no delictiva”, pero no la liquidación correspondiente a hechos que pudieran constituir delito (art. 254) respecto de la propuesta que se le notificara. No se para la recaudación (art. 255) que igualmente (art. 256) ve limitados los motivos de impugnación respecto de la deuda correspondiente a hechos que podrían constituir delito. Y también se extiende esa sombra de delito respecto de los responsables (art. 258). Finalmente, cuando el juez decida (art. 257): si hay condena, se ajustará lo liquidado por la Administración, si fuera diferente; si no se aprecia delito, si es por no existir obligación tributaria, se anula la liquidación “y pelillos a la mar”, y si es por otro motivo, se retrotraen las actuaciones para que la Administración concluya su actuación “como si no hubiera pasado nada”. Y se regula (art. 259) las especialidades para deudas aduaneras.

El desprestigio histórico de “la prisión por deudas”, no afecta a la tipificación y persecución como delito del fraude, del engaño, de la trampa. Pero el enjuiciamiento de esas circunstancias no exige ser un experto tributario. Visto lo ocurrido, sería mejor exigir las deudas tributarias de elevado importe con exigencia ejecutiva de lo debido e importantes sanciones pecuniarias y no pecuniarias y dejando al juez el engaño doloso.

Por qué la LGT (y 33): la recuperación de ayudas de Estado
(nº 253)

La Ley 34/2015 añadió a la LGT dos títulos exóticos: el que regula las actuaciones y el procedimiento cuando la Administración aprecia la existencia de delito contra la Hacienda Pública y los procedimientos para la recuperación de ayudas de Estado que afecten al ámbito tributario (Título VII, arts. 260 a 271). Esta última novedad tiene que ver, sobre todo, con la vigilancia que la UE hace, o debería hacer, para evitar ayudas de Estado improcedentes, contrarias a la normativa europea, con efectos indeseados en los mercados o en la competencia: cuando así se declara, se debe recuperar esos importes y se debe actuar cerca de los indebidamente beneficiados. Otro motivo para la incorporación de esta parte final de la LGT es que son varias las peculiaridades de los procedimientos de recuperación de ayudas de Estado. Precisamente por esas peculiaridades puede extrañar que hasta ahora se haya podido recuperar sin esta regulación y cabe dudar de la procedencia de su incorporación a la LGT.

El artículo 261 LGT señala los procedimientos de recuperación: 1) mediante la regularización de los elementos de la obligación tributaria afectados por la decisión (arts. 265 a 269); 2) o modificando la resolución de la Administración, si procede, ajustándola a la decisión, cuando la ejecución de ésta no implique la regularización de la obligación tributaria (arts. 269 a 271). La ejecución de la decisión también se puede llevar a cabo mediante el procedimiento de inspección (arts. 145 a 159 LGT) cuando el alcance de ésta exceda de la sola regularización de los elementos de la obligación tributaria afectados por la decisión, en cuyo caso se practicarán liquidaciones separadas para los afectados y los que no.

El artículo 262 LGT trae a nuestro ordenamiento, como teníamos hace treinta años, el plazo de prescripción de 10 años para la determinación y exigencia de la deuda que resulte de la ejecución. La prescripción se interrumpe: por cualquier actuación relacionada con la ayuda de la Comisión (europea) o de la Administración (española) a petición de aquélla; por cualquier actuación de la Administración (española) con conocimiento formal del obligado para determinar y poder exigir la deuda tributaria derivada de elementos afectados por la decisión; por cualquier actuación fehaciente del obligado conducente a la liquidación o pago de la deuda tributaria o por interposición de recursos procedentes. La prescripción se suspende por procedimientos ante el TJUE.

El artículo 263 LGT, rompiendo nuestro principio de seguridad jurídica, establece que cuando exista resolución o liquidación practicada por la Administración (española) en una obligación tributaria afectada por la decisión de recuperación, la ejecución de ésta determina la modificación de aquélla aunque sea firme. Los intereses de demora se rine por las normas de la Unión Europea.

El artículo 264 LGT regula que contra la resolución o liquidación derivada de la ejecución de la decisión de recuperación cabe recurso de reposición y, en su caso, reclamación económico-administrativa, pero sólo se admite la suspensión mediante garantía consistente en depósito de dinero en la Caja General de Depósitos.

La LGT acaba con 22 D. Adicionales, 5 D. Transitorias, 1 D. Derogatoria y 11 D. Finales, por ahora.

IV. LA REFORMA DE LA LEY GENERAL TRIBUTARIA
(nº 151) (pjb nº 16/15)

Se ha publicado la Ley 34/2015, de 21 de septiembre (BOE del 22), de modificación de la LGT de 2003. Como antecedentes de interés se pueden señalar: 1) que el texto de la LGT/2003 fue propuesto y aprobado por el mismo partido político que, ahora, sostiene el Gobierno; 2) que aquel texto legal se mantuvo cuando en 2004 hubo cambio en el partido político mayoritario, a diferencia de lo ocurrido con otras leyes aprobadas por el anterior; 3) que en los doce años transcurridos ha habido tiempo para introducir las modificaciones que se han considerado convenientes; 4) que en junio de 2014, junto a las modificaciones del IRPF y del IS y de otros impuestos que se aprobaron por Ley 26/2014 y Ley 27/2014, se remitió para información pública un anteproyecto de modificación parcial de la LGT al que se hicieron observaciones y que quedó aparcado para mejor ocasión que ahora se ha producido. Sin perjuicio de posteriores consideraciones más detalladas parece profesionalmente útil dar noticia anotada de las normas tributarias modificadas.

1) La Administración tributaria. Art. 5.1 LGT. El invento de la “Administración Tributaria” tiene un sentido histórico que sólo conocen los de más edad; aunque debiera dar que pensar porque no es frecuente la definición legal de la Administración docente, de la Administración sanitaria, de la Administración policial. La modificación del art. 5 LGT es una actualización que incorpora al contenido de la Administración tributaria, las referencias a los nuevos Títulos VI (actuaciones en caso de delito) y VII (recuperación de ayudas de estado ilegales e incompatibles)

2) La interpretación auténtica. Art. 12.3 LGT. Se modifica el art. 12.3 “simplemente” (sic) para dar un “reflejo expreso” a la “facultad implícita” en la función que la normativa atribuye a los órganos que tienen la iniciativa para la elaboración de disposiciones. Habrá que estar atentos a qué órganos tienen atribuida esa iniciativa según la disposición (ley, decreto, orden ministerial). Pero será una atención inútil porque, por una parte, el principio de jerarquía de normas (art. 9 CE) ya debería asegurar la correspondiente garantía jurídica, y, por otra parte, porque la antiguamente llamada “interpretación auténtica” (art. 18 LGT/1963) decayó con el Estado de Derecho que, lógicamente, exige que la ley se interprete por ley e igual en otros rangos normativos. Así debería acabar también ese “reflejo explicito” de una presunta “facultad implícita”. Esto de ahora es una resurrección temporal, por si dura, de las OM interpretativas de 1981 (IRPF), 1982 (IS/78) y las RR en 1985/86 (IVA). Y durará. Es lo que se llama “la verdad oficial”, el “pensamiento único”, propio de ciertas tendencias. El requisito de información pública es como la auditoría de la legitimidad.

3) El conflicto en la aplicación de la norma. Art. 15.3 LGT (vigencia: desde período de liquidación que finalice después de entrada en vigor de la ley). Precisamente un intento de modificar la realidad de los hechos y de las voluntades por la vía hermenéutica fue lo que llevó en su día a la Ley 10/1985 que modificó la LGT/1963 (art. 25) a regular la “interpretación económica” del hecho imponible. No se arregló el desastre jurídico hasta la Ley 25/1995, pero el invento del “conflicto en la aplicación de la norma tributaria” (art. 15 LGT) fue una resurrección parcial que se completa ahora regulando la infracción y la sanción que se puede producir cuando: los contribuyentes procuran actuar según Derecho; así se trata en la consideración civil y mercantil de los actos y negocios de que se trate; y la Administración considera que, a efectos fiscales, esos actos o negocios son artificiosos, impropios. Ya es difícil casar esa tributación con el principio de capacidad económica para contribuir (art. 31 CE), pero más difícil es calificar un acto o negocio como abusivo en lo fiscal, cuando no se considera así a efectos de la regulación del abuso en el Derecho común (art. 7 Cc). Y, como nuestro legislador fiscal no da puntada sin hilo, aprovecha esta regulación sancionadora para incluir en el tipo infractor “la desatención de los criterios administrativos preexistentes”, lo que es otra forma de aplicar el “pensamiento único”. Decir (Ex. Mot.) que el “conflicto”, referido a bases y cuotas, es una evolución del anterior “fraude de ley”, referido al hecho imponible, es de desear que sólo sea ignorancia.

4) Obligaciones formales. Art. 29.3 LGT. Una norma reglamentaria puede especificar que los libros registros se lleven por medios telemáticos. Los tributaristas de más edad ya habían avisado que las obligaciones formales habían servido desde siempre para limitar los derechos (la carta para compensar pérdidas, la comunicación para aplicar un régimen tributario, la declaración de inicio de actividad en el IVA...). Los puristas señalan que la exigencia obligatoria es contraria a los principios del art. 3.2 LGT. Todos coinciden en que lo adecuado a Derecho es permitir, incentivar, la llevanza y presentación telemáticas, pero no obligar a hacerlo (vigencia 1 de enero 2017)

5) Responsables subsidiarios. Art. 43.1.e) LGT. Puesto que, desde la vigencia del RD 335/2010, todo representante aduanero puede actuar ante la Aduana en representación directa, puede incurrir en responsabilidad subsidiaria.

6) Representación. Art. 46.2 LGT. Se trata de actualizar el texto anterior puesto que la ley incorpora nuevos títulos VI y VII con actuaciones en las que se puede intervenir mediante representante. Pero conviene recordar que los requisitos cuando “sea necesaria la firma del obligado” no se cumplen por el hecho de que la Administración haya aprobado documentos normalizados, sino garantizando la autenticidad de la firma.

7) Aplazamiento y fraccionamiento. Art. 65.2 LGT. Otra actualización: a los casos ya regulados (efectos timbrados, pagos a cuenta, créditos contra la masa en un concurso) que impiden el aplazamiento o fraccionamiento, se añade las deudas resultantes de decisiones de recuperación de ayudas del Estado (título VII)

8) Prescripción. Derecho a comprobar. Art. 66 bis LGT (vigencia: aplicable a procedimientos de comprobación e investigación ya iniciados a la entrada en vigor de la ley y sin formalizar propuesta de liquidación a esa fecha). El precepto del anteproyecto de 2014 que, sin vergüenza, declaraba imprescriptible el crédito tributario, se ha sustituido por este otro que dice: 1) que no hay prescripción en los casos del nuevo art. 115, tanto respecto del derecho a comprobar períodos que afectan a otros no prescritos, como respecto de la calificación de hechos, actos, actividades, explotaciones y negocios en períodos prescritos, si bien sin extender sus efectos a tales períodos; 2) que el plazo de prescripción para comprobar compensaciones de bases o cuotas negativas es de 10 años, de modo que en las actuaciones de alcance general se entiende incluida esa comprobación y en otro caso se debe especificar los ejercicios o períodos de generación y, salvo prohibición, en la comprobación de períodos no prescritos, no hay limitación temporal para la obligación de aportar las liquidaciones o autoliquidaciones y la contabilidad. Conviene recordar que la comprobación no es un derecho, sino una facultad en el derecho a determinar la deuda tributaria mediante liquidación (comprobar sin esa finalidad debería ser desviación de poder) en el ejercicio de la competencia exclusiva de la Administración; tampoco la calificación es un derecho). Estas normas (a las que se debe añadir la interrupción de la prescripción respecto de obligaciones conexas: art. 68.9 LGT), que afectan a la seguridad jurídica de los contribuyentes, puestas en relación con los planes de control de cumplimientos, se habrían evitado estableciendo que en los planes se incluyera el control de liquidaciones y autoliquidaciones con cantidades negativas a compensar. Es razonable considerar que antes de esta reforma legal, nada de lo que se incluye en ella era legal antes de su vigencia, aunque hay respetable doctrina que mantiene lo contrario.

9) Prescripción. Plazo. Art. 67.1 LGT. El los tributos de cobro periódico la prescripción del derecho a determinar la deuda mediante liquidación empieza en el momento del devengo cuando no sea necesaria la presentación de declaración o autoliquidación.

10) Prescripción. Interrupción. Obligaciones conexas. Art. 68.9 LGT (vigencia: aplicable en los casos en que la interrupción de la prescripción del derecho a liquidar se produzca después de la entrada en vigor de la ley). Se explica (Ex. Mot.) que si la Administración regulariza una obligación tributaria según “un criterio”, se entiende interrumpida la prescripción respecto de otra obligación del mismo contribuyente relacionada con aquella, tanto a efectos de si es la Administración la que decide aplicar aquel criterio a esta obligación, como si es el contribuyente el que pide la rectificación (art. 121.3 LGT). Esta segunda alternativa es la excusa para abrir de par en par las puertas de la prescripción que, así, se justifica para evitar situaciones de doble imposición o de imposición nula. La interrupción de la prescripción del derecho a liquidar determina también la de la prescripción del derecho a solicitar devoluciones en las obligaciones conexas del mismo obligado tributario si en ellas sería distinta la tributación de aplicarse los criterios que han fundamentado la regularización de la obligación tributaria con la que se produce la conexión. Se entiende “obligación conexa” aquella en la que alguno de sus elementos (base, cuota) resulten afectados o se determinen en función de los correspondientes a otra obligación o período. Con lo que se produce la imprescriptibilidad pretendida desde el principio. Las mentes ingenuas se preguntan por qué se aplica tal procedimiento sólo a las obligaciones conexas y del mismo contribuyente y no a todas las existentes para hacer realidad la doctrina del TC que invoca el TS: “evitar la igualdad en la ilegalidad”. Y la revocación (art. 219 LGT), en vez de discrecional, sería obligada y automática. No hay mayor y más grave error en el Estado de Derecho que confundir ley y derecho. Confundir Justicia y Derecho está más allá.

11) Prescripción. Obligaciones conexas. Art. 69.1 LGT. La prescripción ganada por un deudor aprovecha a todos los demás salvo las excepciones del artículo anterior. La proliferación normativa ha permitido que una renumeración en los arts. 68 y 81 LGT haya permanecido inadvertida e inmodificada desde el RD-L 20/2011 hasta ahora que se produce la corrección técnica de los arts. 69.1 (que se refería al ap. 7 del art. 68) y 82.1 LGT. El contribuyente: callado y cumplidor.

12) Prescripción. Obligaciones formales. Art. 70.3 LGT (vigencia: aplicable a procedimientos de comprobación e investigación ya iniciados a la entrada en vigor de la ley y sin formalizar propuesta de liquidación a esa fecha). Aunque fue insuficiente la vía de las obligaciones formales para justificar la invasión en los períodos para los que había prescrito el derecho a liquidar, remendada la LGT (nuevo art. 66 bis) para abrir el portillo (posibilidad de comprobar, plazo alargado para compensaciones), se remienda también en obligaciones formales: conservación durante el plazo de prescripción del derecho a liquidar y en los casos del art. 66 bis aps. 2 y 3 LGT.

13) Compensación de oficio. Obligaciones conexas. Art. 73.1 LGT. Compensación de oficio durante el plazo de ingreso en período voluntario de las cantidades a ingresar y a devolver en ejecución de la resolución a que se refiere los arts. 225.3 y 239.7 LGR (obligaciones conexas)

14) Medidas cautelares. Art. 81. 6 y 8 LGT. Aunque el plazo de duración de las medidas cautelares es de 6 meses, en el ap. 6 se señalaban excepciones en las que cambia alguna referencia (ahora: garantía aportada; antes: aval) y a las que se añade que las medidas cautelares adoptadas durante el procedimiento de liquidación en caso de delito contra la Hacienda, art. 253 LGT, cesarán a los 24 meses; si se adoptaron antes, cabe ampliar el plazo, pero no más de hasta 18 meses y se precisa que se pueden convertir en embargos del procedimiento de apremio y que se mantienen hasta que se decida lo procedente si se solicita la suspensión al órgano judicial.
En ap. 8: si se formaliza denuncia o querella o se dirige proceso por delito contra la Hacienda sin que se haya dictado liquidación (art. 250.2 LGT), se puede adoptar medidas cautelares.

15) Aplazamientos y fraccionamientos. Art. 82.1 LGT. Como se decía respecto del art. 69.1, una renumeración en los arts. 68 y 81 LGT ha permanecido inadvertida e inmodificada desde el RD-L 20/2011 hasta ahora que se produce la corrección técnica (sustituyen por “ap. 6” el “ap. 5” anterior)

16) Colaboración social. Art. 92.2 LGT. Para los colegios y asociaciones de profesionales de la asesoría fiscal se produce (Ex. Mot.) el reconocimiento de su labor mediante la “incorporación de una referencia a la necesidad de instrumentar nuevas líneas de colaboración para fomentar...” (este lenguaje nuevo, tan lleno de palabras y tan vacío, debería ser objeto de estudio) “... el cumplimiento cooperativo de las obligaciones tributarias”. Potenciar el “cumplimiento cooperativo” de obligaciones tributarias y referido a los asesores tributarios es inquietante. Pero lo es más resolver (tratar) así un asunto que hace 50 años ya fue objeto de debate entre profesionales para distinguir la consultoría, el asesoramiento, el consejo, por una parte; la representación y mediación, por otra; y la gestión de papeles y trámites, por otra. Para unos: una hipótesis a considerar; para otros, asumir esas colaboraciones (el cumplimiento cooperativo) puede ser un riesgo. La Administración establecerá los requisitos y condiciones para que la colaboración sea por técnicas y medios electrónicos, informáticos y telemáticos. Para los cooperadores, es cosa de hacer números; para los contribuyentes el ideal es la colaboración de la AEAT en la confección de declaraciones cuando se pida; y, en toda cooperación, que conste la identificación y que se coopere en la responsabilidad.

17) Carácter reservado de los datos. Art. 95. 1 m), 4 y renumeración de 5 y 6 LGT. En las excepciones a la no cesión de datos se añade (ap. 1. m) los referidos a bienes embargados o decomisados en proceso penal que se pueden ceder a la Oficina de Recuperación y Gestión de Activos. Y se exceptúa (nuevo ap. 4) del carácter reservado la publicidad que se derive de la normativa europea.

18) Publicidad de incumplimientos relevantes. Art. 95 bis LGT (vigencia: en el primer listado se estará a la concurrencia de requisitos a 31 de julio de 2015 y se publicarás durante el último trimestre de ese año). Nuevo. Cuando para justificar una novedad se emplea tanto espacio (Exp. Mot.) parece obligado sospechar. Todo empieza suavemente: se permite la publicación de información cuando derive de la normativa de la UE. Y sigue: se publicará el listado de deudores que hayan causado mayor perjuicio, con reglas tasadas para formar los listados y posibilidad de impugnación en vía contenciosa. Y termina con el acceso a la información sobre sentencias dictadas en materia de fraude fiscal. La medida es “totalmente respetuosa” con la reserva de datos tributarios, aunque parece difícil que, si existe esa reserva y se respeta, pudiera ser “no totalmente”. Lectura de salas de espera. Reflexión: no se señala al defraudador por defraudar, se señala al deudor que no ha pagado y, es de suponer, al que la Administración no ha podido cobrar. Como ocurrió con la tipificación de las infracciones, primero, y, luego, con el delito contra la Hacienda, parece que “lo de menos” es defraudar, ocultar maliciosamente, emplear medios que dificulten que se descubra, y “lo de más” es no haber pagado. En fin, será un buen índice para medir la eficacia recaudatoria.

19) Liquidaciones provisionales. Art. 101.4.c) LGT. Se añade un caso más de liquidaciones provisionales: las producidas respecto de elementos vinculados a un delito fiscal. En cuanto que dependen de la decisión final del juez. Se debe recordar que, contra lo que debe ser propio del Estado de derecho y del principio de seguridad jurídica, desde la LGT/2003, lo normal es la provisionalidad y la excepción lo definitivo.

20) Notificaciones. Art. 104.2 LGT. La generalización de las comunicaciones electrónicas determina que se añada un párrafo para establecer que a efectos de la obligación de notificar dentro del plazo máximo establecido, para los obligados o acogidos a esta forma de notificación, se entiende producida con la puesta a disposición en la sede electrónica de la AEAT o en la dirección electrónica habilitada. Nada que ver con la diligencia exigible a la Administración para procurar que la notificación llegue al conocimiento del interesado.

21) Prueba. Facturas. Art. 106.4 (mod.) y 5 (sup.) LGT. No se sabe por qué había que precisar por ley que las facturas no son un medio de prueba privilegiado respecto de la realidad de las operaciones. La Ley 10/1985 estableció que no había deducción sin factura; la LGT (art. 106.4) dice que es un medio prioritario. La factura es una prueba y el que se oponga debe destruirla. La degradación jurídica se oculta con el lenguaje: no se trata de que la Administración cuestiones fundadamente, sino de que aporte la prueba de contrario. Inversión de la carga de la prueba contraria a Derecho; más si se presume que las facturas son ciertas sólo para los ingresos

Se suprime el apartado 5 que exigía la prueba de las compensaciones con origen en períodos prescritos que es un asunto que se considera resuelto en los arts. 66 bis, 68 y 115 LGT

22) Prueba. Presunciones. Art. 108. 4 y 5 LGT. “Frente a la realidad, la utilidad”, es el lema antijurídico. Legislando a la contra de sentencias anulatorias, para las obligaciones tributarias con períodos de liquidación inferiores al año, se establece la distribución lineal de la cuota anual en las liquidaciones en las que: 1) la Administración no pueda, con la información “obrante en su poder”, atribuirla al período correspondiente; 2) y el afectado, requerido, no justifique que corresponde otro reparto temporal. Sobre el “no puede”, la estimación indirecta ofrece medio siglo de litigios; sobre la “información obrante”, además de lo desafortunado del término, se debe considerar la posible inconstitucionalidad (contra art. 31 CE) que debe obligar a la Administración a agotar los esfuerzos para descubrir la realidad; sobre el afectado al que se requiere para que “justifique otra distribución temporal” (ya no se discute la realidad, sino la distribución temporal) es evidente la degradación jurídica y racional; y es preciso señalar que lo que así se regula no es una presunción, sino una norma para determinar la base imponible con incidencia en el devengo del tributo. Para evitar la “desigualdad en la legalidad” es obligado extender esta norma a casos de imputación temporal como son las ganancias patrimoniales no justificadas en el IRPF.

23) Comprobación. Art. 115. 1 y 2 LGT (vigencia: aplicable a procedimientos de comprobación e investigación ya iniciados a la entrada en vigor de la ley y sin formalizar propuesta de liquidación a esa fecha). Lo dicho: se puede comprobar períodos para los que hubiera prescrito el derecho a determinar la deuda (art. 66.a) LGT), si es preciso para regularizar períodos no prescritos, con la limitación temporal (art. 66 bis: diez años) establecida para compensaciones de importes negativos.

En el ap. 2 se establece que se puede modificar la calificación (art. 13) hecha, incluso en “períodos prescritos”, aplicando en su caso, el conflicto en la aplicación de la norma (art. 15) o la simulación (art. 16). En el conflicto se puede corregir la calificación corrigiendo la realidad de los hechos; en la simulación, se corrige la calificación tributaria, aunque en otros ámbitos del Derecho no sea así.

24) Declaración. Art. 119.4 LGT. La legislación “a la contra” presenta, a veces, asuntos que parecerían imposibles. Eso justifica el remedio legal para impedir que quienes tuvieran cantidades “pendientes” de compensación (Exp. Mot.: “aplicadas o compensadas”) al iniciarse una inspección, presenten una declaración complementaria para trasladar esos importes al ejercicio que se comprueba. Justificación: así resulta una infracción menos grave; pero es un argumento muy débil si se piensa todo lo que puede hacer la Administración, por ejemplo, con las obligaciones conexas.

25) Gestión. Comprobación de valores. Tasación pericial contradictoria. Art. 135.1 LGT (vigencia: aplicable a solicitudes de tasación presentadas desde la fecha de entrada en vigor de la ley). La petición de la tasación pericial contradictoria, además de los lógicos efectos suspensivos (aunque sólo en los tributos en que así se regula), podría afectar (caducidad) al plazo para iniciar el expediente sancionador. La “legislación a la contra” establece la suspensión para la iniciación o continuación de dicho expediente de modo que el plazo del artículo 209 LGT se cuenta desde la notificación de la liquidación que se produzca. Si la sanción ya se hubiera impuesto, se podrá ajustar a la vista de la tasación, sin necesidad de recurrir a un procedimiento de revocación.

26) Gestión. Comprobación limitada. Contabilidad. Art. 136.2 LGT. La comprobación limitada es limitada porque son limitadas las actuaciones que en ella se pueden realizar. Una limitación es no poder examinar la contabilidad. Se podría pensar que, a pesar de esa limitación, se exige esa documentación. Y, “a la contra”, se resuelve que se puede aportar voluntariamente, que si se aporta sólo se examinará para contrastar la coincidencia con los datos en poder de la Administración y que, al ser un procedimiento limitado, ese examen no impide la posterior comprobación en un procedimiento de inspección. Esto es “la sonrisa” de esta reforma.

27) Inspección. Duración. Art. 150 LGT (vigencia: los aps. 1 a 6 se aplican a los procedimientos iniciados a partir de entrada en vigor de la ley, el ap. 7 a las actuaciones en las que la recepción del expediente para la ejecución se produzca a partir de la entrada en vigor de la ley). Lo que más litigios ha provocado en las actuaciones inspectoras han sido las ampliaciones de plazo extemporáneas, las interrupciones injustificadas y las dilaciones que no impedían seguir y que no retrasaban el procedimiento en absoluto. Remedio: alargar el plazo (ap. 1: 18 meses; 27 meses grupos y grandes contribuyentes), eliminar los descuentos y prolongaciones (ap. 2) salvo los casos de suspensión (ap. 3) y los días de cortesía que pide el administrado (ap. 4) o cuando aporte de forma tardía la documentación requerida o cuando la aporte después de apreciada la aplicación de la estimación indirecta (ap. 5). Se dice (Exp. Mot.) que las consecuencias del incumplimiento administrativo no cambian (ap. 6), pero deberían cambiar si se quiere que la Administración cumpla la ley. Y se añade (ap.7) lo relativo al plazo a contar en caso de resolución que ordene la retroacción y a los intereses de demora exigibles (aunque es evidente que parte de esa demora se debe a un incumplimiento administrativo)

28) Inspección. Estimación indirecta. Art. 158. 3, 4 y 5 LGT. Se enumeran (ap. 3) las fuentes de los datos a utilizar: a) los de la EO, salvo que la Inspección acredite rendimientos o cuotas por importe superior (si los acredita, no podría aplicar este método); b) los datos del propio contribuyente, de ejercicios anteriores o posteriores (legalizando la regularización por muestreo); c) datos del sector en el mismo año, identificando los estudios de entes públicos o privado); d) datos muestreados en empresas, actividades o productos con características análogas o similares en el mismo año, señalando la fuente.

En la imposición directa se permite (ap. 4) que la estimación indirecta se aplique sólo a ingresos y ventas, sólo a gastos y compras o al rendimiento de la actividad. La alternativa es injusta: sumar lo real y lo estimado es una incoherencia; en cualquier ámbito, si algo tiene dos componentes correlacionados (comprar para vender) será irreal el resultado de modificar sin alterar el otro. En la imposición indirecta la estimación indirecta se puede referir a la base y la cuota repercutida, la cuota soportada (sólo en atención a la cuota repercutida y efectivamente soportada; si la Administración no dispone de información para apreciar la repercusión, debe el contribuyente aportar la necesaria para identificar a repercutidores y para calcular la cuantía) o ambos importes. Avanzando en la tributación por capacidades irreales: ningún gasto o cuota correspondiente a un ejercicio regularizado por estimación indirecta puede ser objeto de deducción en otro.

La irrealidad también permite, en tributos con períodos de liquidación inferior al año (ap. 5), el reparto lineal de la cuota (¿devengada, soportada, resultante?, estimada por la Inspección de forma anual, salvo que el contribuyente justifique que procede un reparto temporal diferente: otra vez lo directo en lo indirecto.

29) Actas con acuerdo. Informe. Art. 159.3 LGT. En las actas con acuerdo, respecto del tiempo para el preceptivo informe, se aplica el artículo 150.3 LGT.

30) Infracciones. Exoneración. Art. 179.2 LGT. Se añade un párrafo para decir que en los supuestos del artículo 206 bis LGT no se puede considerar, salvo prueba en contrario, que existe concurrencia ni de la diligencia debida ni de la interpretación razonable. Se trata de la nueva infracción tipificada para sancionar en el conflicto en la aplicación de la norma (art. 15 LGT) estableciendo sin rubor jurídico la culpa objetiva (salvo prueba del afectado no puso diligencia en cumplir) de modo que, establecida por ley la culpa, se exige probar la propia inocencia; y llegando al máximo grado del pensamiento único se establece “la interpretación única”, de modo que toda discrepancia no es razonable, salvo prueba de que lo es. Jurídicamente es terrible.

31) Infracciones. No concurrencia. Art. 180 LGT. La acción u omisión que sea criterio de graduación o de calificación de otra infracción, no puede ser sancionada como infracción independiente (ap. 1); si varias acciones constituyen varias infracciones se puede sancionar por todas ellas (ap. 2) y se señalan, entre otros, algunos casos de concurrencia (art. 191 y arts. 199 y 203; 198 y arts. 199 y 203); las sanciones son compatibles (ap. 3) con los intereses de demora y los recargos del período ejecutivo.

32) Infractores. Grupos. Art. 181.1.d) LGT. La nueva configuración del régimen de grupos (Ley 27/2014) determina la modificación del sujeto infractor (entidad representante)

33) Infracciones. Formales (sin perjuicio). Art. 199. 1, 2, 4, 5 y 7 LGT. En la tipificación para autoliquidaciones o declaraciones incompletas, inexactas o con datos falsos, se añade “u otros documentos con trascendencia tributaria” (ap. 1); en las sanciones para cuando se presentan de forma distinta debiendo presentarlas de forma electrónica, informática o telemática se corrigen las anteriores desproporcionadas multas mínimas, que ahora son 250 euros, para declaraiones y autoliquidaciones (ap. 2) y para el suministro de información (ap. 4); 500 euros para requerimientos individualizados (ap. 5); y 250 euros para declaraciones y formalidades aduaneras (ap. 7)

34) Infracciones. Contables. Art. 200 LGT. En relación con los libros se tipifica una nueva infracción por retraso en la llevanza y suministro a través de la sede electrónica de la AEAT (ap. 1.g), con la correspondiente multa (ap. 3). Es la culminación de lo que se presentó: a) como “adecuación de la Administración a la realidad electrónica de muchos contribuyentes”; b) para pasar a ser una exigencia tributaria a las grandes empresas alcanzando un mayor grado de agilidad en la gestión tributaria; c) avanzando en la generalización de la “obligación electrónica” desde la relación personal más directa que son las notificaciones hasta el extremo de referirla a la presentación de las declaraciones del IVA afectando a quienes no tienen por qué saber utilizar ese medio ni por qué depender de terceros para cumplir su obligación tributaria; y, ahora, la sanción; d) luego... Sin decir nada de los errores administrativos que se producen (vigencia 1 de enero de 2017)

35) Infracciones. Conflicto en la aplicación de la norma. Art. 206 bis LGT. Nuevo. En la tipificación (ap. 1.a) no se ha atrevido el precepto a decir la “falta de ingreso” (indebido), como sí lo hace respecto de devoluciones y partidas a compensar o deducir en base o en cuota propia o de terceros. No es posible referirse a lo debido o indebido cuando se declara sin ocultación y se autoliquida según ley, de modo que la regularización procede de que la Administración considera que ha existido una actuación inusual, impropia o artificiosa para tributar menos y de que no ha podido emplear ni los criterios de calificación, ni la prueba de presunciones, ni el instituto de la simulación tributaria. Es una tributación tan inesperada para el contribuyente que de querer adivinarla la encontraría por el camino de “la mayor tributación de las posibles formas para conseguir ese resultado”, de forma que el abuso del derecho podría estar en la regularización. El “pensamiento único”: se dice sin rubor jurídico que el “incumplimiento” (el incumplimiento del deber de tributar lo más posible) “sólo” será infracción cuando no siga un “criterio administrativo” (art. 15.2 LGT) establecido y publicado. Hay incompatibilidad (prevalece la irrealidad sobre la capacidad real probada, art. 31 CE) con las infracciones tipificadas en los artículos 191, 193, 194 y 195 LGT. Y se admite la reducción de la sanción si se acepta (art. 188 LGT)

36) Procedimiento sancionador. Caducidad. Art. 211.2 LGT. Si después de iniciado el procedimiento sancionador concurre en el procedimiento de inspección una causa de mayor duración por retrasos específicos en atender requerimientos (art. 150.5), también se extiende el plazo para sancionar.

37) Revisión. Ingresos indebidos. Art. 221.1 LGT. La novedad que ha llevado a no paralizar el procedimiento administrativo hasta que se decida el proceso en los casos de delito contra la Hacienda, de forma que continúan las actuaciones, se practican liquidaciones provisionales y se exige el pago de las deudas, al tiempo que cabe exonerarse del delito mediante una regularización voluntaria completa (art. 252 LGT) antes de iniciarse actuaciones administrativas e incluso después de ganada la prescripción, hace que se diga aquí que, “en ningún caso” (¿aunque no sirviera el ingreso para exonerar?; ¿y si hay enriquecimiento injusto?) se devolverán las cantidades satisfechas en dicha regularización.

38) Reposición. Suspensión. Obligaciones conexas. Art 224.5 LGT. El recurso de reposición es un buen refugio para la tramitación de las obligaciones conexas (art. 68.9 LGT): si el recurso afecta a una deuda que, a su vez, ha determinado el derecho a una devolución, las garantías aportadas para suspender sirven para garantizar las cantidades que deban reintegrarse si el recurso se estima total o parcialmente. Ningún riesgo para la Hacienda.

39) Reposición. Resolución. Obligaciones conexas. Art. 225.3 LGT. Nuevo ap. 3; los aps. 3, 4 y 5 que pasan a ser 4, 5 y 6. Cuando una resolución estime total o parcialmente un recurso de reposición contra una liquidación en una obligación conexa a otra del mismo obligado (art. 68.9 LGT), se regularizará la no recurrida en la que la Administración aplicó otros criterios o elementos; y si fuese preciso anular la liquidación distinta y practicar otra, se aplica el artículo 26.5 LGT respecto de los intereses de demora (exigiéndolos por una demora imputable a la Administración)

40) Reclamaciones. Competencias de los TEA. Art. 229 LGT (vigencia: ap. 6, interposición directa ante TEAC, reclamaciones y recursos interpuestos desde entrada en vigor de la ley). Nueva redacción. En las competencias del TEAC (ap. 1) se añade: (b) conocer reclamaciones sobre actuaciones entre particulares cuando el domicilio del reclamante esté fuera de España y (d) conocer del recurso de alzada para unificación de criterio (art. 242 LGT) y dictar resoluciones para unificación de criterio con iguales efectos. En las competencias de los TEAR se añade (ap.3) dictar resoluciones para fijación de criterio.

41) Reclamaciones. Acumulación. Art. 230 LGT (vigencia: reclamaciones y recursos interpuestos desde entrada en vigor de la ley). Se simplifican las reglas para acumulación incluyendo “la acumulación facultativa” (ap. 2) por decisión del tribunal, oyendo a los reclamantes si son varios y pudiendo dejarla sin efecto si lo considera conveniente.

42) Reclamaciones. Suspensión. Obligaciones conexas. Art. 233.7 LGT (vigencia: solicitudes de suspensión formuladas desde entrada en vigor de la ley). Con texto igual al art. 224.5 LGT, si la reclamación afecta a una deuda que ha determinado el reconocimiento de una devolución, las garantías aportadas para la suspensión garantizarán las cantidades que deban reintegrarse en caso de estimación parcial o total de la reclamación.

43) Reclamaciones. Representación. Art. 234.2 LGT (vigencia: reclamaciones y recursos interpuestos desde entrada en vigor de la ley). Se establece (ap. 2) la representación voluntaria, sin necesidad de otra justificación (art. 46.2 LGT) en quien se reconoció en el procedimiento en el que se dictó el acto impugnado (se degrada la vía a lo que es: el derecho de la Administración a una segunda revisión; por eso vale la representación anterior). Y se aclara (ap.5) la imposición de costas en caso de inadmisión (pero no se regula qué consecuencias tiene para el TEA que una sentencia declare que se debió admitir, que se debió acumular, que no hubo extemporaneidad, que hubo incongruencia...; v. art. 241 bis: recurso de anulación)

44) Reclamaciones. Iniciación. Art. 235 LGT (vigencia: ap. 1: aplicable a resoluciones que se dicten desde entrada en vigor de la ley; ap. 5, reclamaciones y recursos interpuestos desde entrada en vigor de la ley). Se regula las incidencias en la impugnación en caso de silencio cuando posteriormente se notifica la resolución expresa tardía y sin consecuencias (ap. 1) y la obligación (ap. 5) de interponer la reclamación a través de la sede electrónica cuando los reclamantes estén obligados a recibir así notificaciones y comunicaciones.

45) Reclamaciones. Puesta de manifiesto. Art. 236.1 LGT (vigencia: la puesta de manifiesto electrónica, cuando lo disponga la OM publicada en la sede electrónica de los TEA). Se dice que puede poner de manifiesto por vía electrónica y que se pueden presentar así alegaciones y pruebas, lo que es obligado para los que lo están a interponer por esa vía. Para deficiencia técnica imputable a la Administración tributaria, el TEA adaptará las medidas oportunas.

46) Reclamaciones. Extensión de la revisión. Art. 237.3 LGT. Se añade la regulación del procedimiento para plantear cuestiones prejudiciales ante el TJUE.

47) Reclamaciones. Terminación. Art. 238.2 LGT. La revisión del acuerdo de archivo de actuaciones que se puede recurrir en anulación, antes, se refería al art. 239.6 LGT, ahora, se refiere al art. 241 bis (nuevo)

48) Reclamaciones. Resolución. Obligaciones conexas. Art. 239. 3, 5, 6 y 7 LGT (vigencia: ap.6, aplicable a las resoluciones que se dicten desde entrada en vigor de la ley). Los actos de ejecución no forman parte del procedimiento en que se produjo el acto impugnado y, salvo en caso de retroacción, se deben notificar en un mes desde la entrada en el registro del órgano que debe ejecutar (ap. 3). Las resoluciones de los TEA referidas a actos y omisiones de los particulares, cuando adquieren firmeza, vinculan a la Administración (ap. 6). En la obligación de expedir factura (ap. 6) cuando no se cumpla la resolución en plazo podrá el reclamante expedirla en nombre y por cuenta del reclamado según las reglas que se establecen. En obligaciones conexas (ap. 7) la ejecución de una resolución que estime total o parcialmente la reclamación contra una obligación conexa a otra (art.68.9 LGT) se regularizará la distinta de la recurrida en la que la Administración hubiese aplicado criterios o elementos en que se fundamento la liquidación de la obligación reclamada. Si resultara la anulación de la liquidación conexa distinta de la recurrida y la práctica de otra ajustada a lo resuelto por el TEA, se aplica el art. 26.5 LGT a efectos de intereses de demora.

49) Reclamaciones. Duración. Silencio. Art. 240.1 LGT. Se elimina la referencia al día de cómputo de inicio del plazo para interponer el recurso procedente en caso de silencio (entre otros motivos, además de por ser irracional, porque invadía un ámbito no administrativo)

50) Reclamaciones. R. Alzada ordinario. Art. 241.3 LGT (vigencia: solicitudes de suspensión formuladas desde entrada en vigor de la ley). Se regula el derecho a pedir la suspensión cuando existan indicios racionales de dificultades en el cobro. La suspensión impide devoluciones y que se liberen las garantías, salvo que se trate de reconocer una devolución, en cuyo caso se ejecutará exigiendo garantías. Si se piensa que en el recurso de alzada de los centros directivos se produce una segunda revisión (la primera en el TEAR/L) de los propios actos (el impugnado lo dictó la Administración que ha sido TEAR, antes, y es, ahora, TEAC). La justicia clama por eliminar ese privilegio o reconocerlo también a los administrados.

51) Reclamaciones. R. Anulación. Art. 241 bis LGT. Nuevo. Antes se regulaba en la resolución (art. 239.6). Se regula ahora (ap. 6) las consecuencias según se estime (a efectos del recurso de alzada) o desestime (a efectos de los motivos y alegaciones) este recurso.

52) Reclamaciones. R. Ejecución. Art. 241 ter LGT (vigencia: reclamaciones y recursos interpuestos desde entrada en vigor de la ley). Nuevo. Antes se regulaba el incidente de ejecución. Se interpone en el plazo de un mes. Se tramita por el procedimiento abreviado (nuevos arts. 245 y ss.) y, en caso de que se hubiera resuelto la retroacción, según el que correspondiera a la cuantía inicial.

53) Reclamaciones. R. Extr. Alzada para unif. crit. Art. 242. 1 y 3 LGT (vigencia: reclamaciones y recursos interpuestos desde entrada en vigor de la ley). Se interpone cuando la resolución del TEAR/L se estime gravemente dañosa y errónea o si aplica distinto criterio que otros TEA (se elimina la referencia a doctrina del TEAC); se reduce el plazo de resolución de 6 a 3 meses. Aún sin regular las consecuencias para quienes dictaron esas resoluciones.

54) Reclamaciones. R. Ext. de revisión. Art. 244.6 LGT. Se debe resolver en seis meses.

55) Reclamaciones. Procedimiento abreviado. Ámbito. Art. 245 LGT (vigencia: reclamaciones y recursos interpuestos desde entrada en vigor de la ley). El procedimiento ante los órganos unipersonales, atendiendo a la cuantía, se sustituye por un procedimiento abreviado en única instancia y en el que el tribunal podrá actuar de forma unipersonal.

56) Reclamaciones. Procedimiento abreviado. Iniciación. Art. 246 LGT (vigencia: reclamaciones y recursos interpuestos desde entrada en vigor de la ley). El escrito de interposición incluye puesta de manifiesto si se pide y las alegaciones.

57) Reclamaciones. Procedimiento abreviado. Tramitación y resolución. Art. 247 LGT (vigencia: reclamaciones y recursos interpuestos desde entrada en vigor de la ley). La resolución se debe producir en 6 meses; en caso de silencio se puede estimar desestimada; el plazo para recurrir empieza a contar desde el día siguiente a la notificación de la resolución expresa; no se devengan intereses (art. 26.4 LGT) si pasan 6 meses sin resolución expresa

58) Indicios de delito. Liquidaciones. Art. 250LGT. Nuevo. Cuando se aprecie indicios de delito se practicarán liquidaciones, salvo art. 251 LGT, separando en ellas los elementos vinculados al posible delito y los no vinculados (esta liquidación se rige por las normas ordinarias sobre liquidación y revisión). Se suspende el procedimiento sancionador

59) Excepciones. Art. 251 LGT (aplicación a procedimientos iniciados antes de entrada en vigor de la ley en los que concurriendo los indicios aún no se hubiese producido el envío al juez o al Mº Fiscal). Si hay indicios se pasa el tanto de culpa sin liquidación: si la tramitación pudiera hacer prescribir el delito (art. 131 CP), si no se puede determinar el importe de al deuda o atribuirla, si la comprobación puede perjudicar la investigación. Concluye el procedimiento sancionador iniciado, se interrumpen los plazos para liquidar y sancionar, si se actúa se entiende inexistente lo actuado. Si no se aprecia delito, continúan las actuaciones.

60) Regularización voluntaria. Art. 252 LGT. No se pasa el tanto de culpa ni se remite el expediente si hay un reconocimiento completo (la Administración lo puede comprobar) y pago (o sólo declaración si no se exige la autoliquidación) de la deuda (art. 58 LGT) antes de iniciarse una comprobación o querella o diligencias conocidas formalmente y aunque hubiese prescrito el derecho a liquidar de la Administración.

61) Practica de liquidaciones. Art. 253 LGT. Si hay indicios de delito: propuesta, notificación, alegaciones, irrelevancia de defectos procedimentales, liquidación, pase del tanto de culpa con notificación al afectado, inicio del período voluntario de ingreso cuando se notifique la admisión de la denuncia o querella, interrupción de los plazos de prescripción. Si se inadmite: retroacción al momento anterior a la notificación de la propuesta de liquidación, terminación en el tiempo que reste, liquidación de intereses. Si en un mismo concepto impositivo y período hay unos elementos en los que se aprecia conducta dolosa y otros en los que no o por cuantía, se efectuará: una propuesta de liquidación y un acta de inspección (por todo restando lo correspondiente a la propuesta de liquidación). Opción en la imputación de partidas a compensar.

62) Impugnación. Art. 254 LGT. No procede recurso o reclamación contra la liquidación referida a elementos vinculados al delito. Respecto de la liquidación no vinculada: régimen general.

63) Recaudación. Art. 255 LGT. El procedimiento penal no paraliza la recaudación, salvo decisión judicial.

64) Oposición a la recaudación. Art. 256 LGT. Contra los actos de recaudación, sólo cabe oponer los motivos de arts. 167.3 (providencia de apremio), 170.3 (diligencia de embargo) y 172.1.párr. seg. (enajenación de bienes) con revisión según el régimen general.

65) Efectos de la resolución judicial. Art. 257 LGT. La liquidación por elementos vinculados al delito: a) se ajusta si se dicta sentencia; b) se anula si no se aprecia delito por inexistencia de obligación; c) se retrotraen las actuaciones si no se aprecia delito por otros motivos (si resultara la inexistencia de delito debería ser obligada la actuación de la Fiscalía cerca de quien lo denunció)

66) Responsables. Art. 258 LGT (se puede declarar responsable a quienes concurriendo los requisitos, tuviesen la condición de causante o colaborador en una infracción cuya comisión no se hubiera podido declarar formalmente antes de la entrada en vigor de la ley por la tramitación de un proceso por delito contra la Hacienda). Del pago de la deuda por delito son responsables los que causaran o colaboraran y estuvieran imputados o condenados. También responden los del art. 42.2 LGT. La impugnación de la responsabilidad debe ser por el alcance global. En caso de sobreseimiento o absolución para un responsable, se anula su responsabilidad. La interrupción de la prescripción para un obligado afecta a todos incluidos los responsables. Suspensión del plazo para declarar al responsabilidad desde denuncia o querella y hasta la imputación formal de encausado.

67) Especialidades aduaneras. Art. 259 LGT. Se refiere a los tributos que integra la deuda aduanera prevista en la normativa de la UE.

68) Recuperación de ayudas de Estado. Conceptos. Art. 260 LGT. Nuevo. Competencia de la Administración. Se considera una aplicación de los tributos tanto las actuaciones de la Administración como las de los obligados tributarios para ejecutar las decisiones. Lo dispuesto para recuperación de las ayudas de Estado se aplicará en cualquier caso en que, para cumplir el derecho de la UE sea procedente exigir el reintegro de cantidades percibidas en concepto de ayudas de Estado que afecten al ámbito tributario.

69) Procedimiento. Art. 261 LGT. O bien por procedimientos de recuperación (arts. 265 a 268 y arts. 269 a 271) o por inspección

70) Prescripción. Art. 262 LGT. A los diez años. Se regula los casos de interrupción y la suspensión cuando esté pendiente un procedimiento ante el TJUE

71) Efectos. Art. 263 LGT. La resolución de recuperación modifica la resolución o liquidación precedente aunque fuera firme.

72) Recursos. Art. 264 LGT. reposición. Reclamación.

73) Procedimiento: regularización de elementos de la obligación tributaria. Art. 265 LGT. Limitación de actuaciones. Lugar de actuaciones. Examen de documentación

74) Inicio. Art. 266 LGT. De oficio. Mediante notificación

75) Tramitación. Art. 267 LGT. Documentación, colaboración y alegaciones a la propuesta

76) Terminación. Art. 268 LGT. Por resolución expresa o por iniciación de inspección. Plazo del art. 104 LGT. En caso de incumplimiento no hay caducidad, sino no interrupción de la prescripción. Plazo en caso de retroacción de actuaciones.

77) Procedimiento: recuperación. Art. 269 LGT. Si no determina regularización tributaria

78) Inicio. Art. 270 LGT. De inicio. Mediante notificación

79) Terminación. Art. 271 LGT. En cuatro meses, por resolución expresa. Se aplica art. 268.2 LGT para caso de incumplimiento de plazo. Plazo en caso de retroacción.

Otras modificaciones

- De la LGT.: 80) efectos de la revocación del NIF (DA 6.4 LGT); 81) exacción de la responsabilidad civil en los casos de delito contra la Hacienda (DA 10ª LGT); 82) tributos integrantes de la deuda aduanera (DA 20ª LGT); 83) consecuencias suspensivas de los procedimientos amistosos en los de revisión simultáneos, incluido el contencioso (DA 21ª LGT); 84) información y diligencia respecto de cuentas financieras en la asistencia mutua (DA 22ª LGT)

- De otras normas: 85) no aplicación de la ley de Arbitraje, Ley 60/2003, modificada por Ley 11/2011, en controversias tributarias entre organismos públicos (DA 1ª); 86) cambios en la referencia al nombre del Ministerio (DA 2ª); 87) régimen transitorio (DT Única); 88) derog. normas (DD única); 89) modif. de la LECr: nuevos: art. 614 bis y arts. 621 bis y 621 ter, nuevo art. 999 (DF 1ª); 90) modif. ley de Contrabando: arts. 4, 11, 12, 14 bis, DA 4ª (DF 2ª); 91) modif.. LJCA: nuevas DA 9ª y 10ª (DF 3ª); 92) modificación Ley 23/2005: DA 3ª.5 (DF 4ª); 93) modif.. de la Ley 7/2012, art. 7.uno.5 y tres.1, sobre utilización de dinero en efectivo (DF 5ª); 94) se crea la tasa estatal por servicios de respuesta de la Guardia Civil en el interior de las centrales nucleares (DF 7ª); 95) modelo para regularización voluntaria en delito contra la Hacienda (DF 10ª)

- Del IS: 96) modif.. de la Ley 27/2014, del IS : se deroga el art.18.2.f); se modifica el art. 26.5 sobre comprobación de bases negativas en 10 años; se modifica art. 31.7 sobre comprobación de deducciones en 10 años; se modifica el art. 32.8 sobre comprobación de deducciones en 10 años; se modifica el art. 39.6 sobre prescripción en 10 años del derecho a comprobar deducciones; se modifica el art. 50. 1 y 2 sobre entidades de capital-riesgo; se modifica la DF 4ª, 1 y 2, sobre compensación de cuotas negativas (DF 6ª)

- Normas de la ley. 97) límite de gasto (DF 8ª); 98) competencia (DF 9ª); 99) habilitación (DF 11ª); 100) vigencia: de la ley, a los 20 días de su publicación; las modificaciones en los arts. 29 y 200 de la LGT entran en vigor el 1 de enero de 2017; los aps. 2 y 3 de la DF 2ª entran en vigor a los tres meses de la publicación en el BOE (DF 12ª)