FRAUDE TRIBUTARIO Y MORAL FISCAL

SUMARIO

I. MORAL FISCAL
- Nociones (7)
- Etiología (2)

II. RETROSPECCIÓN SOBRE EL FRAUDE TRIBUTARIO (ensayo)

III. DELITO FISCAL (consulta DGT)

IV. LOS HECHOS SANCIONABLES (ensayo)

V. LOS HECHOS SANCIONABLES (y 2) (ensayo)

VI. HECHOS SANCIONABLES (y 3) (ensayo)

VII. LA ESTIMACIÓN EN EL FRAUDE FISCAL (ensayo)

VIII. DELITO FISCAL, SIMULACIÓN, IMPUTACIÓN Y LEVANTAMIENTO DEL VELO (ensayo)

I. MORAL FISCAL

Nociones de moral fiscal (1)

Sin perjuicio de que sobre aspectos morales de la convivencia social jurídicamente ordenada se hayan escrito muchos libros y de que sean abundantes y frecuentes las reflexiones sobre las obligaciones tributarias y la trascendencia moral de su exigencia y cumplimiento, también es posible abordar ese asunto con una pretensión sencilla y con un lenguaje casi coloquial. Una buena guía a seguir puede ser acudir a textos básicos, primero, y, luego, ir al paso de alguna divulgación de fiar. Se puede escoger de los textos evangélicos los siguientes:

- “¿Es lícito dar tributo al César o no? ¿Pagamos o no pagamos? Jesús advirtiendo su hipocresía, les dijo: “¿Por qué me tentáis? Traedme un denario para que lo vea”. Se lo trajeron y les dijo: “¿De quién es esta imagen y esta inscripción?” Le contestaron: “Del César”. Jesús dijo: “Dad al César lo que es del César y a Dios lo que es de Dios” (Mt 22, 15-22; Mc 12, 13-17; Lc 20, 20-26).

Parece conveniente advertir de diferencias históricas relevantes. El impuesto “del César” era un impuesto “imperial” (estatal) exigido a los conquistados y vencidos. Si eso se une con la ideología patriótica del pueblo judío no es de extrañar la consideración que se tenía de los “publicanos” recaudadores del impuesto exigido por los vencedores. Otra cosa es que, siendo habitual el sistema de arrendamiento del servicio recaudatorio (en forma parecida a lo que ocurría en España hace cuarenta años con los recaudadores de impuestos), los publicanos cobraran de más o exigieran intereses excesivos en aplazamientos y fraccionamientos, como lo prueba las palabras de Zaqueo, jefe de recaudadores de Jericó: “si he defraudado en algo a alguien le devuelvo cuatro veces más” (Lc 19,8). Referencia por otra parte, del mayor interés aquí puesto que reconoce los excesos ilícitos en las exigencias tributarias y la obligación de resarcir.

- “Al llegar a Cafarnaún se acercaron a Pedro los recaudadores de la contribución y le dijeron: “¿No va a pagar vuestro maestro la contribución?”. Pedro le respondió: “Sí”. Entró en la casa y, antes de hablar, Jesús le dijo: “¿Qué te parece, Simón? ¿De quienes reciben tributo o censo los reyes de la tierra, de sus hijos o de los extraños?”. Pedro respondió que de los extraños. Y dijo Jesús: “Luego los hijos están exentos; pero para no escandalizarlos, vete al mar, echa el anzuelo y el primer pez que pique sujétalo, ábrele la boca y encontrarás un “estáter”; lo tomas y lo das; por mí y por ti” (Mt 17, 24-27).

Los judíos mayores de 20 años debían aportar medio “siclo”, que correspondía a dos “denarios” (el “denario” era el jornal de un día y el “estater” sería equivalente a cuatro “denarios”). Esta contribución la exigían recaudadores judíos. Sería de naturaleza parecida a las tasas o a las contribuciones; el diálogo del pasaje apunta el instituto de la exención tributaria.

- Predicación de Juan el Bautista: “Llegaron también unos publicanos para bautizarse y le dijeron: - Maestro, ¿qué debemos hacer? Y él les contestó: -No exijáis más de lo que se os ha señalado” (Lc 3,12-13). Lo más interesante de este pasaje es que es el único en el que se señala la trascendencia moral de los excesos en la exigencia de los tributos. (nº 345)

Nociones de moral fiscal (2)

Después de los textos evangélicos, pero también en los primeros tiempos del cristianismo, se encuentran otros muchos referidos a la obligación de tributar.

- “Que toda persona esté sujeta a las autoridades que gobiernan, porque no hay autoridad que no venga de Dios… Por tanto, es necesario estar sujeto no sólo por temor al castigo, sino también por motivos de conciencia. Por esta razón les pagáis también los tributos; porque son ministros de Dios, dedicados precisamente a esa función. Dadle a cada uno lo que se les debe: a quien tributo, tributo; a quien impuestos, impuestos; a quien respeto, respeto, a quien honor, honor” (Rm 13, 1-7).

De este texto se puede recordar que el ministro es un servidor que actúa por cuenta y orden de su señor. Más allá de la literalidad, se puede trascender la tributación a “lo que Dios quiere” que, por ese motivo, ha de ser bueno: el sistema tributario justo del artículo 31 CE; y, por otra parte, también se debe trascender la voluntad de Dios a las funciones de gestión y de recaudación de los tributos y a la responsabilidad moral en su ejercicio.

- En la “Epístola a Diogneto”, en el siglo II, afirma que: “los cristianos obedecen las leyes promulgadas y con su género de vida pasan más allá todavía de lo que las leyes mandan”. En el mismo siglo, escribe san Justino: “en cuanto a tributos y contribuciones, nosotros los cristianos fuimos por Él enseñados” (Apología II,17, 1-3). La crítica a los tributos desorbitados o en las injustas discriminaciones aparece ya en aquellos tiempos (v. Salviano de Marsella en “De Gubernatione Dei, IV y V).

Por su parte, Tertuliano, que reconoce que los cristianos evitan los impuestos ilícitos como eran los destinados al sostenimiento de templos y cultos paganos, escribe: “ debéis darnos gracias a nosotros, los cristianos, que pagamos escrupulosamente lo que debemos y nos abstenemos de defraudar a otros; de manera que, si se hiciera cuenta de todo lo que pierde el Tesoro Público por vuestros fraudes y por la falsedad de vuestras declaraciones fiscales, nuestra cuenta puede estar equilibrada fácilmente” (Apología XLII, 9)

- El papa Pío XII señalaba que “no existe duda alguna sobre el deber de cada ciudadano de soportar una parte de los gastos públicos” (Aloc. “Parmi les nombreaux”, 2.X.1956). El papa san Juan XXIII decía: “todos los hombres y todas las entidades intermedias tienen la obligación de aportar su contribución específica a la prosecución del bien común. Esto comporta el que busquen sus propios intereses en armonía con las exigencias de aquél y contribuyan al mismo objeto con las prestaciones -de bienes y servicios- que las legítimas autoridades establecen, según normas de justicia y respetando los procedimientos y límites fijados por el gobierno” (Enc. Pacem in terris). El papa san Juan Pablo II decía a los asesores fiscales: “Los ciudadanos, que deben ser defendidos en sus derechos, deben al mismo tiempo ser educados para tomar su justa parte en las cargas públicas, en forma de tasas o de impuestos, ya que ésta es también una forma de justicia, cuando se benefician de los servicios públicos y de las múltiples condiciones de una vida apacible en común” (Aloc. “J´ai êté touché”, 7.11.1980). De estos textos lo más relevante es la continuada referencia a la justicia y a lo justo. (nº 346)

Nociones de moral fiscal (3)

El Catecismo de la Iglesia Católica también dedica algunos pasajes a considerar el fraude tributario, es decir, incumplir y maquinar para que no se descubra. Así:

- Nº 1916 CIC. “… El fraude y otros subterfugios mediante los cuales algunos escapan a la obligación de la ley y a las prescripciones del deber social deben ser firmemente condenados por incompatibles con las exigencias de la justicia. Es preciso ocuparse del desarrollo de instituciones que mejoran las condiciones de la vida humana” (cf. Gaudium el spes nº 30)

- Nº 2286 CIC. “… Se hacen culpables de escándalo quienes instituyen leyes o estructuras sociales que llevan a la degradación de las costumbres y a la corrupción de la vida religiosa, o a “condiciones sociales que voluntaria o involuntariamente, hacen ardua y prácticamente imposible una conducta cristiana conforme a los mandamientos del Sumo legislador” (Pío XII, mens. rad., día 1 de junio de 1941). Lo mismo ha de decirse de los empresarios que imponen procedimientos que incitan al fraude…”

- Nº 2409 CIC. “Toda forma de tomar o retener injustamente el bien ajeno, aunque no contradiga las disposiciones de la ley civil, es contraria al séptimo mandamiento. Así, retener deliberadamente bienes prestados u objetos perdidos, defraudar en el ejercicio del comercio, pagar salarios injustos, elevar los precios especulando con la ignorancia o la necesidad ajenas… Son también moralmente ilícitos: … el fraude fiscal, la falsificación de cheques y facturas, los gastos excesivos, el despilfarro… “

- Nº 2534 CIC. “El décimo mandamiento desdobla y completa el noveno que versa sobre la concupiscencia de la carne. Prohíbe la codicia del bien ajeno, raíz del robo, de la rapiña y del fraude, prohibido por el séptimo mandamiento…”

En el Catecismo es difícil encontrar otros pasajes directamente relacionados con el fraude (no todo incumplimiento lo es). En cambio, e inexplicablemente, no hay referencias directas a la exigencia excesiva, ilegal, coactiva, de contribuciones fiscales.

Pero ya León XIII advertía que “la distribución justa de la riqueza, el aumento de la productividad y el amor patriótico no podrán obtenerse sino con la condición de que la propiedad privada no sea ve absorbida por la dureza de los tributos y de los impuestos” (Enc. “Rerum novarum”, nº 33)
Y san Juan Pablo II recordaba que “… en el ejercicio del poder es fundamental aquel espíritu de servicio que, unido a la necesaria competencia y eficiencia, es el único capaz de hacer transparente o limpia la actividad de los hombres políticos, como justamente, además, la gente exige. Esto urge la lucha abierta y la decidida superación de algunas tentaciones, como el recurso a la deslealtad y la mentira, el despilfarro de la hacienda pública para que redunde en provecho de unos pocos y con intención de crear una masa de gente dependiente…” (Exh. Ap. “Christifideles laici”, nº 42). Y, avisando de que “la economía de mercado no podía desenvolverse en medio de un vacío institucional, jurídico y político, decía que el Estado debe garantizar seguridad, de manera que quien trabaja y produce pueda gozar de los frutos de su trabajo…” (Enc. “Centessimus annus”, nº 48). Una exigencia ilegal sin consecuencias es un desorden social, un fraude. (nº 347)

Nociones de moral fiscal (4)

Cuando quien es conocedor del Derecho Tributario, y de su aplicación, lee algunos textos, esquemas o guiones de acceso general sobre moral fiscal, llega razonablemente a la conclusión de que quien los escribió no conoce la normativa tributaria, la práctica de la gestión y recaudación de los tributos ni las causas frecuentes de inquietud de conciencias y las vías adecuadas para alcanzar la paz en el espíritu.

En esos textos se inicia la exposición con la necesidad de conocer las orientaciones morales de la autoridad religiosa. Sigue una relación no exhaustiva de las quejas fiscales: se considera excesivo el nivel de presión fiscal, se denuncia la mala gestión de los fondos públicos y la corrupción política, se cuestiona el reparto de la carga fiscal por la discriminación entre sueldos controlados y “dinero negro”, se critica la progresividad excesiva en el IRPF, escasa protección de la familia, retraso en las devoluciones, tratamiento en reclamaciones… Y se concluye señalando que, junto a críticas bien fundamentadas, hay otras influenciadas por una “psicología evasiva” que lleva a justificar de defraudaciones injustificables en un intento de acallar la conciencia.

Tras una relación de textos evangélicos, apostólicos, de concilios y del Magisterio de la Iglesia, se llega a los principios generales. Así, el principio de solidaridad (“el hombre debe contribuir con sus semejantes al bien común de la sociedad a todos los niveles”, “Libertatis conscientia” nº 73, Inst. Cong. para la doctrina de la fe); o el principio de subsidiaridad (“no han faltado excesos o abusos que, especialmente en los años más recientes, han provocado duras críticas al Estado del bienestar, calificado como “Estado asistencial”, Enc. “Centessimus annus”, nº 48); o la justicia distributiva (“la exigencia fundamental de todo sistema tributario justo y equitativo es que las cargas se adapten a la capacidad económica de los ciudadanos”, Enc. “Mater et magistra”, nº 132).

Y la conclusión de esas exposiciones genéricas, teóricas y alejadas de la realidad lleva a aspectos particulares como: la protección fiscal de la familia (“las familias tiene derecho a poder contar con una adecuada política familiar por parte de las autoridades públicas en el terreno jurídico, económico, social y fiscal, sin discriminación alguna”, Carta de Derechos de la Familia, Santa Sede, 2 de octubre de 1983); o la desgravación por iniciativas sociales porque “parece que conoce mejor las necesidades y logra satisfacerlas de modo más adecuado quien está próximo a ellas o quien está cerca del necesitado (Enc. “Centessimus annus”, nº 48).

Algunos autores de esos esquemas, de esas guías de moralidad, podrían terminar así, como lo ha hecho uno: “En mi opinión, lo expuesto es suficiente para formarse un criterio moral y afrontar algunos casos más usuales y realizar el correspondiente juicio de conciencia. En caso de duda convendrá consultar con un experto de probada honradez y rectitud”. Pero es posible otra exposición, otro vademécum básico sobre la obligación de tributar, sobre la exigencia de los tributos debidos y sobre la resolución de litigios por discrepancias entre la Administración y los contribuyentes. Conteste cada uno: ¿Cuándo tiempo dedica a estudiar las normas tributarias?, ¿las entiende?, ¿sabe declarar y autoliquidar?, ¿lo hace?, ¿ha redactado alguna reclamación? Funcionarios, jueces: ¿han anulado alguna sentencia, algún acto dictado por usted? (nº 348)

Nociones de moral fiscal (5)

Una explicación sencilla, completa, práctica y útil del contenido de la moral fiscal procura evitar la referencia a los principios, a las generalidades, a las construcciones conceptuales complejas, todo para no tener que referirse a la realidad concreta en situaciones ordinarias de la vida de las sociedades y de los individuos. Aunque sea como una base o un esquema para su posterior desarrollo, la exposición de las nociones de moral fiscal podría ser como sigue.

1) LO FISCAL. El término “fiscal” hay que referirlo a “lo público” y a la “coacción legítima” establecida para ordenar mediante normas las conductas y para exigir su cumplimiento. Desde ahí es fácil relacionar Presupuesto, Gastos e Ingresos públicos con la moral fiscal en cuanto que en esos aspectos cabe encontrar conductas moralmente reprochables. Así: en cuanto que el Presupuesto es la previsión de ingresos y gastos, aprobada por ley, una elaboración o una ejecución fraudulenta; en cuanto que los Gastos públicos se deben aprobar, acordar y ejecutar según lo normativamente establecido, las irregularidades que se pudieran cometer tienen trascendencia moral; y en cuanto a los Ingresos públicos, en especial en los de coactividad directa como son los tributos y las prestaciones patrimoniales (art. 31 CE), tiene relevancia moral tanto su regulación como su exigencia. En este aspecto se puede traer a consideración frases que fueron noticia (“el dinero público no es de nadie”) o que traen recuerdos evangélicos (“no extorsionéis”, Lc 3,14; “si algo he cobrado de más”, Lc19,8).

En definitiva, este primer punto se refiere a la responsabilidad moral de las autoridades y empleados públicos. Y se concreta, por ejemplo, en: la regulación o aplicación de impuestos injustos (confiscación, doble imposición, recargos sobre cuotas, amnistías); exigencia de cantidades que exceden de lo que sería la deuda tributaria exigible según la ley; el estímulo en el actuar exigiendo con esos excesos mediante incentivos económicos y proceder según esos estímulos por el propio beneficio; de forma similar o por otros motivos (soberbia, ideología, religión…), improcedente denegación de devoluciones, resoluciones desestimatorias para el contribuyente contrarias a Derecho o cobro ejecutivo (coacción directa) en apremios indebidos, embargos, subastas y enajenaciones de bienes del deudor tributario contra Derecho (parábola del perdón del amo y de la impiedad del siervo, Mt 18,21-35). Los actos que los tribunales anulan son la prueba de la existencia de esas actuaciones con relevancia moral, quizá sin otras consecuencias más allá de la propia conciencia. El caso más grave es el de imputar contra Derecho conductas sancionables y sancionarlas (la mota en el ojo ajeno, la viga en el propio, Mt 7,1-5). La gravedad sería mayor en caso de impunidad.

Esa consideración se debe completar con la que corresponde a quienes colaboran con esa situación irregular en materia fiscal. Así, hay que tratar de la responsabilidad: de los electores de representantes políticos a la vista de sus programas, de su ideología y de su proceder; de los votantes en las decisiones democráticas (grupos políticos, coaliciones); y aún de los propios contribuyentes que se acomodan al establecimiento y funcionamiento de estructuras tributarias irregulares (“si en todo caso, y aunque realmente no existieran, se regulariza exigiendo diferencias, está justificado dejar parte sin declarar ni ingresar”), con la consiguiente relevancia moral. (cont.) (nº 349)

Nociones de moral fiscal (6)

En la trascendencia moral de acciones y omisiones de los contribuyentes se aconseja distinguir entre deficiente cumplimiento -como cualquier otra infracción administrativa, incluidas las de tráfico- y fraude -incumplir y maquinar para que no se descubra.

2) LA OBLIGACIÓN DE TRIBUTAR. Son contrarias a la verdad las comunicaciones y su noticia que señalan los avances en la lucha contra el fraude comparando entre años los importes de deuda tributaria a ingresar (o de menor deuda tributaria a devolver) cuando lo cierto es que esas cantidades pueden tener origen en situaciones u operaciones no fraudulentas. Debe quedar claro que ni toda deuda tributaria por diferencias entre lo tributado y exigido es fraude, ni lo son todos los casos de sanción tributaria. La propia LGT (art. 184.3) dedica un apartado de un precepto a relacionar lo que se considera medios fraudulentos. Del mismo modo, en cuanto que es un concepto relevante, se regula (art. 184.2 LGT) qué se entiende por ocultación (no presentar declaración o presentarla con hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos, u omitiendo total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos, bienes o datos que incidan en la deuda tributaria, con una tolerancia de diferencia hasta el 10%).

Esas referencias legales se deben relacionar con una breve historia de la tributación. Además de la explicación “económica (hay necesidades que se satisfacen individualmente, otras satisfacciones exigen actuaciones recíprocas y otras son necesidades comunes que se satisfacen con aportaciones colectivas), la “fiscal” llevaría a considerar que en el origen, antes de la solidaridad, los tributos se exigían a los extranjeros, a los vencidos; con muchas discriminaciones y hasta bien avanzada la Historia, los tributos se pagaban al soberano por los súbditos (excepto la nobleza y el clero); fue más adelante cuando se intuyó el principio de capacidad económica (que pague más quien más tenga, quien más gane, quien más gaste) y aparecieron los impuestos sobre el patrimonio, sobre las herencias y los cobrados a los comerciantes en ferias y mercados (la aduana en las puertas de la muralla; los pósitos en los arrabales, luego); y, con un saltín, se llega a la imposición sobre la renta personal (y los impuestos reales o de producto) exigiendo al contribuyente que declarara la verdad de los hechos. Afectaría a la moral no declararla o hacerlo de forma inexacta o incompleta.

Evidentemente el contribuyente conoce los hechos (sus bienes, sus actos, sus operaciones) y se exigía su declaración veraz. La LGT/1963 (art. 10) ya regulaba que por ley se podría establecer la obligación de autoliquidar a cargo del contribuyente. Liquidar quiere decir determinar la obligación tributaria (exenta, a ingresar, a devolver…); quiere decir conocer todas las normas aplicables al caso concreto, entender los términos en que la norma se expresa, a veces también conocer y comprender normas no tributarias (código civil, código de comercio, leyes reguladoras de sociedades, de concesiones administrativas…), ser capaz de manejar y aplicar conceptos tributarios (no sujeción, exención, bonificación reducción, deducción, rendimiento íntegro, neto, bruto, líquido, tipo de gravamen marginal, medio, efectivo…) y la técnica tributaria. Para conocer la trascendencia del asunto es suficiente que cada uno se pregunte si sabe hacer sus autoliquidaciones, si encarga a otros que se las hagan, si está tranquilo. (cont) (nº 350)

Nociones de moral fiscal (y 7)

Hay criterios administrativos que se pueden referir a supuestos de responsabilidad moral. Lo que vale para el derecho sancionador tributario, vale a efectos morales: 1) la veracidad en los datos declarados elimina la malicia; 2) donde no hay ocultación, no hay sanción; 3) el error no entraña culpabilidad; 4) la discrepancia jurídica no es sancionable; 5) la discrepancia es razonable si no es absurda; 6) que la norma sea clara para los expertos no la hace clara para todos; 7) no hay negligencia cuando la diligencia exigiría más de lo que se puede; 8) la diligencia no puede exigir tener un asesoramiento externo; 9) que el contribuyente contrate asesoramiento externo ni permite sospecha de fraude ni presunción de infracción ni es agravante de la sanción.

En el otro extremo está la “ingeniería fiscal”, pero sólo en cuanto procura impedir o dificultar que se conozca la realidad de los hechos que tienen trascendencia tributaria. La “ingeniería” sin ocultación de datos y aprovechando normas jurídicamente válidas que determina una menor tributación no se puede calificar de fraude si no hay una infracción legal y un montaje para evitar que se descubra o que se pueda exigir la tributación procedente. Por lo general, las normas de cada Estado procuran salir al paso de vías de evasión o de elusión en general (fraude de ley, simulación, prueba de presunciones, ficciones legales, operaciones entre partes fiscalmente vinculadas, imputación de renta, atribución de renta, trasparencia fiscal, sociedades patrimoniales); o, en particular, respecto de la localización territorial (tributación de situaciones o de operaciones en o con paraísos fiscales, transparencia fiscal internacional) o de la operativa (cadenas de fraude, subcontrataciones). Paraíso fiscal no equivale a fraude. Entenderlo así, actuar como si así fuera, imputar conductas ilícitas sin otras consideraciones y hechos probados podría ser moralmente reprochable.

Es conveniente recordar que hay formas lícitas de eludir una tributación mayor actuando mediante una economía de opción (hay reacciones legislativas poco razonables como la autorización legal para exigir una tributación mayor cuando se considere que los actos o negocios del contribuyente son impropios, inusuales o artificiosos, aplicando el tributo a hechos, actos, negocios, importes, valores irreales que se consideran los propios o usuales, v art. 15 LGT) o mediante “fraude de ley” (art. 6 Cc), fraus legis, que consiste en aplicar una ley improcedente (de cobertura) en vez de la que se debería (defraudada), que no constituye infracción (no es “fraude a la ley”, fraus lege) y que se corrige aplicando la ley sin sanción. Actuar y exigir según un principio de “la mayor tributación de las posibles” (o incentivar una actuación así) podría ser moralmente reprobable.

Hay que excluir la justificación del incumplimiento tributario con la excusa de que el gravamen es injusto o es excesivo o que se exige de forma discriminada. El Estado de Derecho dispone de normas y procedimientos que permiten corregir esas irregularidades y no justifica la decisión individual de dejar de tributar.

El incumplimiento doloso es penalmente reprochable; el incumplimiento tributario culposo, cuando no concurre maquinación fraudulenta (el CIC se refiere al “fraude”), se corrige con multa administrativa, el reproche moral es menor y relativo. Hay que recordar que en la tributación no es verdad que: “lo que no paga uno se exige a otros”. (nº 352)

Etiología del fraude fiscal (1)

En los albores de una licenciatura universitaria, hace medio siglo, avisaba el profesor de Hacienda Pública a sus alumnos que no se alarmaran por el tipo marginal del 66% de la escala de tipos del impuesto sobre la renta porque los contribuyentes declaraban la mitad de la renta que ganaban. En los primeros números de una revista del Ministerio de Hacienda, hace curenta años, se publicaba un artículo que decía que el fraude tributario alcanzaba el 25%. En los meses de abril y mayo de 1980 se declaraba el IRPF según la Ley 44/1978, de sólo 39 artículos, utilizando los impresos oficiales aprobados para autoliquidar el nuevo impuesto que había eliminado los cinco impuestos reales a cuenta y el impuesto general y que había pretendido una regulación clara, comprensible. Se envió a la DGT un escrito que decía: “Tengo un bar en un local alquilado, estos son mis ingresos y estos mis gastos, estoy casado, mi esposa trabaja conmigo y tenemos tres hijos menores de edad. Ya me dirán lo que tengo que pagar”.

Esas tres referencias históricas pueden servir para introducir en la consideración de las causas del fraude tributario porque lo primero que se debe aprender es que una cosa es incumplimiento por ignorancia, por error, por necesidad, por conveniencia, y otra cosa es el fraude que exige tener intención de incumplir, realizar la voluntad incumpliendo y poner los medios para impedir o dificultar que se descubra. En principio, no cometió fraude quien escribió describiendo su situación familiar y tributaria, aunque incumplió la obligación de autoliquidar (calificar jurídicamente los hechos, conocer y aplicar la ley, practicar la liquidación que determine la cuota del impuesto y, en su caso, ingresar su importe. Y, precisamente porque incumplimiento y fraude son conceptos diferentes, tampoco son significativos los estudios generales y los datos que arrojan.

Sin duda, la reforma de 1978, que permanece en su estructura y diseño esenciales, supuso un cambio importante en la llamada al cumplimiento de los deberes tributarios: se reguló el nuevo delito contra la Hacienda, se aprobó una amnistía fiscal bajo el lema “diga la verdad y en paz”, se redujo el número de impuestos, directos e indirectos, y las leyes de cada tributo procuraban ser cortas, claras y concretas (como se desea para la confesión sacramental), se multiplicó la información a los contribuyentes y se intensificó la obtención de información y su utilización por la Administración.

Quizá se pensó que así desaparecerían los incumplimientos tributarios. Los pronunciamientos de los tribunales anulaban aplicaciones de las leyes (deducciones familiares en el IRPF), las propias leyes (tributación conjunta obligatoria) o ponían de manifiesto los puntos débiles de novedades (transparencia fiscal, operaciones vinculadas, valores en la interrelación ITP/IP). La primera sentencia por delito fiscal a una persona famosa era mejorable (defraudó al menos…) y regresó la “prisión por deudas” de siglos pasados; con la Ley 14/1985 la Hacienda entró en el mercado del dinero negro (afro, pagaré) y lo empleó (Deuda Pública especial) en la amnistía de la Ley 18/1991.Y se cayó en la historia interminable que se repite: “este año se ha descubierto más fraude que el año anterior; se espera que el año próximo se descubrirá más”. Si fuera verdad sería la historia de un fracaso. Y, desde hace poco, también se airea las elevadas deudas tributarias que no se han cobrado. Fraude, maquinación para defraudar, cada vez hay menos. Confusión, obsesión, más. (nº 354)

Etiología del fraude fiscal (y 2)

En la sociología tributaria se distingue entre tributos “irritantes” (los que recaen sobre la renta ganada, en los que se siente más el efecto del gravamen que reduce el fruto de nuestro trabajo, de nuestro riesgo, de nuestra dedicación, de nuestros sacrificios) y tributos “anestesiantes” (en general, los incluidos en los precios; pero también los que se exigen por rentas no ganadas, como son los premios o las donaciones, herencias y legados, salvo que sean tan elevados que provoquen una justificada reacción social). Se debe tener en cuenta esta consideración y recordar que sólo hay fraude cuando hay ánimo y voluntad de engañar, poniendo los medios para impedir o dificultar que se descubra.

Cuando las estadísticas oficiales publicadas indican miles de millones de fraude están incluyendo quien, al autoliquidar, no conocía una norma aplicable o se equivocó o interpretó la norma de forma distinta a la Administración o quien autoliquida sin real ocultación porque los datos se han comunicado mediante declaración. Nunca hay fraude en el procedimiento de verificación que sólo contrasta lo declarado con los datos que comunicó el propio contribuyente o que están en poder de la Administración.

Se incumple la obligación tributaria (menor ingreso, mayor devolución) por las siguientes causas graduadas de más a menos en su frecuencia: 1) por ignorancia de la norma, por error en los datos (hechos olvidados, cuantía desconocida) o en la autoliquidación (calificación jurídica, conocimientos tributarios); 2) porque todos lo hacen (insensibilidad personal; economía sumergida generalizada, sobre todo por aplicación de regímenes legales de estimaciones objetivas en el IRPF y en el IVA); 3) porque “en todo caso” la Administración regularizará diferencias (experiencia personal propia, experiencia profesional propia, experiencia ajena fiable); 4) porque parece demasiado importe (apreciación del riesgo a la baja); 5) porque los que más ganan pagan poco en relación (apreciación subjetiva generalizada; régimen de derechos de imagen de artistas y deportistas; sociedades de inversión); 6) porque las circunstancias impiden cumplir bien (crisis económica, problemas laborales o comerciales); 7) porque no se puede comprobar a todos los contribuyentes (riesgo probable minimizado, contraste empírico propio o ajeno). Estos incumplimientos se corrigen con una mejor educación. Pero la educación es inútil tanto si es coetánea al clima de incumplimiento generalizado, como si se basa en el temor, en vez de señalar la patología social y moral.

Como expuso hace años un excelente Fiscal, en el fraude tributario hay que distinguir entre “dinero negro” (de procedencia legal, pero no declarado a efectos tributarios) y “dinero sucio” (procedencia delictiva, no declarado). Fraude tributario (maquinación para defraudar) sólo se encuentra en grandes importes y empleando operaciones aparentes o documentos falsos o una o varias sociedades interpuestas en determinados territorios (IS, IRPF) o el tráfico internacional (IVA). La llamada “evasión legal” (estimaciones objetivas ajenas a la realidad), injustas, anacrónicas y mantenidas por el principio coste-beneficio, recaudación segura, favorece incumplimientos y fraudes. Son preocupantes los excesos en la exigencia tributaria y la falta de consecuencias en irregularidades administrativas. (nº 356)

II. RETROSPECCIÓN SOBRE EL FRAUDE TRIBUTARIO (ENSAYO) (nº 359) (29/17)

Aunque las referencias al fraude fiscal en el Catecismo de la Iglesia Católica se suelen referir al capítulo 2º (Amarás al prójimo como a ti mismo) en el artículo 7º, que trata del mandamiento “No robarás”, algún lector se podría sorprender al leer en el artículo 4º (mandamiento “Honra a tu padre y a tu madre”, v. nº 2240), una cita del Nuevo Testamento “Dad a cada cual lo que se le debe: a quien impuesto, impuestos; a quien tributos, tributo; a quien respeto, respeto; a quien honor, honor…” (Rm 13,7); y en el artículo 5º (mandamiento: “No matarás”), una precisión al tratar del “escándalo” al considerar culpables: “lo mismo ha de decirse de los empresarios que imponen procedimientos que incitan al fraude…” (v. nº 2286). Así, junto al acierto en la distinción entre tributos (género) e impuestos (especie), se incluye la insuficiencia de la referencia sólo a los “empresarios” (especie), en vez de a “quienes desarrollan una actividad económica” (género).

Para los que echan de menos la consideración moral de las exigencias tributarias contrarias a Derecho y de la resistencia a cumplir con exigencias excesivas, también hay un texto enigmático en el Catecismo: “El rechazo de la obediencia a las autoridades civiles, cuando sus exigencias son contrarias a las de la recta conciencia, tiene su justificación en la distinción entre el servicio a Dios y el servicio a la comunidad política” (nº 2242). Lo que se relaciona, sin solución de continuidad, con la frase evangélica: “Dad… al César lo que es del César y a Dios lo que es de Dios” (Mt 22,21).

Y así surgió la idea de redactar este ensayo como “prontuario histórico y conceptual de reflexiones sobre el fraude tributario”. Y liberada la mente de precisiones, empezó a rebuscar en la memoria desechando trastos viejos anteriores al medio siglo (cuando los niños hacían garabatos en los cuadernos de facturas exigidas para control del Impuesto del Timbre del Estado). Situados, así, en los años sesenta del siglo XX, apareció una película de unos contribuyentes sin ninguna disciplina documental, registral o contable y de unos inspectores con rigurosa selección y excelente preparación, pero sin ninguna información que les sirviera de apoyo en su tarea de investigación y comprobación.

1. LA PREHISTORIA

Eran tiempos de “signos externos” y de “tarifa cuarta” como referencias “casi vacías” para apoyar y desarrollar argumentos en la “estimación” directa (acertado término que se ha mantenido cuando ahora debería haber sido “determinación” directa); porque “la masa” de contribuyentes estaba en “estimación objetiva” (con estudios de productividad, a posteriori, en las “evaluaciones globales” para sociedades, industriales, comerciantes y profesionales; y con facturación adivinada, a priori, en los “convenios” para empresas; e increíblemente, con recursos de agravio absoluto y de agravio comparativo que se resolvían “motivadamente”) o en el precedente de la “estimación objetiva singular” (Cuota Proporcional de la CT Rústica y Pecuaria). Eran tiempos en los que las discrepancias “jurídicas” se dilucidaban ante los tribunales económico-administrativos (formados por el Delegado de Hacienda, el abogado del Estado y el Jefe del órgano que dictó el acto impugnado) y las cuestiones “de hecho” se decidían “en conciencia” en los Jurados Tributarios (de composición mixta Administración-Corporaciones “profesionales”, que se regulaban en la LGT/1963, arts. 147 a 152, hasta su supresión por la Ley 34/1980).

Y también eran tiempos de “desgravación fiscal a la exportación” (para neutralizar la imposición interna de los bienes exportados) justificada con el “impuesto de compensación de gravámenes interiores” (sobre las importaciones), que presuponía un cálculo de la “carga tributaria interna que habría tenido cada bien en el estado de producción, elaboración o comercialización, al tiempo de la entrada o salida” (el IGTE era un impuesto “en cascada”, acumulativo en los costes de cada fase), en aras de un prurito de equidad fiscal que despertaba sospechas en el comercio internacional.

2. HISTORIAS Y LEYENDAS

En la breve historia de “lo tributario” moderno la Ley 50/1977 puede ser un hito adecuado para empezar la nueva era. Fue la ley nacida de los Pactos de la Moncloa con participación de todos los partidos políticos y, en materia tributaria, contenía modificaciones esenciales como el establecimiento del Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio o como la nueva regulación del Delito contra la Hacienda. Se anunciaba una reforma del sistema tributario (los proyectos de ley se publicaron en el BOC en abril de 1978, aunque los avatares parlamentarios diseminaron durante años la aprobación de las leyes hasta completar el sistema en 1987 con la LISyD) y todos pretendían que se aplicara con eficacia: el IEP facilitaría el control de bienes a efectos de la tributación de las alteraciones de patrimonio en el nuevo IRPF; el delito fiscal, era una seria advertencia para los incumplimientos graves. Y, porque lo anterior era malo y venía lo bueno, se consideró plenamente justificado el “borrón y cuenta nueva” aprobando una amnistía fiscal (“diga la verdad y en paz”) que se acogió con generalizadas curiosidad y razonable desconfianza, al permitir la comprobación e investigación del pasado.

Con ánimo renovado de Administración y contribuyentes se aplicó la reforma con inevitables parches exigidos por la práctica (hubo que aprobar un pago anticipado para evitar el “vacío de caja” temporal provocado por la desaparición de los impuestos reales que proporcionaban ingresos mensuales; la ingenua primera regulación de estimación objetiva -ingresos estimados, gastos reales- tuvo que desaparecer; la “plusvalía del muerto”, las deducciones familiares -el mismo importe cualquiera que fuera el número de miembros de la unidad familiar-, la obligada tributación conjunta, crearon situaciones litigiosas que tuvieron que resolver los tribunales). Como consecuencia de una expropiación de un grupo de empresas en 1983, se produjo una novedosa práctica: los funcionarios designados al efecto pasaron a situación de “excedencia” y empezaron a actuar como defensores de los derechos de las empresas expropiadas en las actuaciones inspectoras desarrolladas por compañeros “en activo”. Se produjeron las correspondientes liquidaciones tributarias. Se habló de un teórico fraude de ley.

El año 1985 se ha considerado el primero de “los años de plomo”: el más claro ejemplo se encuentra en la Ley 10/1985 de reforma de la LGT/1963 (para algunos tributaristas, entre los muchos motivos de angustia, lo más doloroso en Derecho de esa ley fue modificar la tipificación de infracciones de omisión o graves que pasó de “no declarar los hechos con veracidad y exactitud”, a “no ingresar en plazo”; y, también, la introducción de la interpretación “económica” del hecho imponible; ambas previsiones tuvieron que ser remediadas por la Ley 25/1995, aunque “relativamente”).

Parece que habían decaído los “valores de la reforma” y los contribuyentes buscaban no tributar “lícitamente” empleando medios opacos: primero, los lícitos pagarés de empresa; después, los oficialmente autorizados seguros de vida con prima única; después, las cesiones de créditos, reguladas tanto en el Cc (art. 1526 y sigs.), como en el CdeC (arts. 347 y 348); también, la transmisión de derechos de suscripción y la adquisición de Letras del Tesoro por no residentes. Las reacciones fiscales fueron sonadas y jurídicamente discutibles, como lo fue el remedio legal mediante decretos leyes interpretativos e, incluso, retroactivos (RDL 1/1989, RDL 5/1989), que también se podrían considerar como fraudes de ley. Aunque más llamativo fue que la Hacienda entrara en el mercado del dinero “opaco” con la Ley 14/1985 (Pagarés del Tesoro, AFRO´s) o en la amnistía de la Ley 18/1991 (Deuda Pública Especial). La palabra “fraude” también quiere decir traicionar la confianza.

“Fraude de ley” es la utilización indebida de una norma para evitar la aplicación de otra. Las limitaciones de contenido de las leyes de Presupuestos (art. 134 CE; así se creó la Agencia Tributaria, Ley 31/1990, PGE, luego regulada también por ley ordinaria) llevaron al invento y uso habitual y frecuente de las “leyes de acompañamiento”. Considerando ciertas argucias como fraude de ley, también se debe incluir en esta “era tributaria” el trienio judicial (1996-1998) cuando el TS vino a poner razón y orden en el tiempo de duración de las actuaciones de la Administración, dando su verdadero sentido al RGIT de 1986 y a la LDGC de 1998 y dejando en “la nube”, para el recuerdo, el RD 803/1993 que, aprobado para regular los plazos de duración máxima de las actuaciones administrativas, establecía que no tenían plazo las actuaciones inspectoras. Los costes fiscales de los retrasos en la resolución fueron muy elevados. En la transición al nuevo siglo, acabó la dicha con la revisión de su doctrina por el propio TS; en paralelo, desechada la existencia del fraude de ley en los “bonos austríacos”, aparecía el criterio administrativo (DGT) de la “interpretación conjunta” de los hechos.

Como se puede comprobar, los casos de cercanía al fraude de ley se pueden producir en la Administración, en los administrados y en el legislador. El fraude de ley “tributario” (art. 6 Cc y art. 24 LGT/1963) ha desaparecido con la LGT/2003 que, en un terrible cambio, ha regulado: en un extremo, el “conflicto en la aplicación de norma tributaria” (art. 15 LGT) que permite exigir una tributación según actos, hechos o negocios no producidos o producidos con diverso contenido (no hay conflicto alguno en aplicación de ninguna norma) cuando la Administración considere que no son propios, usuales y que son artificiosos (desde Ley 34/2015, sancionable: art. 206 bis LGT); y, en el otro extremo, las “actas con acuerdo” que serían las adecuadas en los “verdaderos” conflictos en la aplicación de normas), que aseguran recaudación y evitan litigios.

Y, en este peculiar caminar por senderos paralelos, se recorren etapas sospechosas en las que es difícil encontrar justificación en Derecho y fácil comprobar efectos no deseables. Si se empezara por el tratamiento “de compromiso” para los derechos de imagen (art. 92 LIRPF: imputación), se podría seguir por la pervivencia de las SICAV (art. 94.1.a) LIRPF: atribución), sin control en la realidad e identidad en la masa social y sin justificación razonable (eliminar el tratamiento especial supondría la deslocalización de capitales); y, así, hasta llegar a la declaración especial para la amnistía para bienes ocultos (RD-L 12/2012), deficientemente aplicada, y a la declaración de bienes en el extranjero (DA 18ª LGT), considerando, en su defecto, ganancia patrimonial obtenida al tiempo de su descubrimiento (arts. 39.2 LIRPF y art. 134.6 LIS) sin permitir la prueba de otra fecha de adquisición. No es de extrañar que la Ley 7/2012 (DA 1ª) regule que “la aplicación” de esos artículos de la LIRPF y de la LIS “determinarán la comisión de infracción tributaria, que tendrá la consideración de muy grave”. Es insostenible según la razón y el Derecho. “Lo que no puede ser, no puede ser y, además, es imposible”.

Este repaso de sospecha de fraudes normativos no puede acabar sin señalar el extraño final, por ahora, de la regulación del delito contra la Hacienda. Hace medio siglo se consideró los defectos jurídicos de la antiquísima y rudimentaria “prisión por deudas”, para apuntar a una regularización tributaria grave, por cuantía y circunstancias, a la que, con ese fundamento, seguía (tipificación derivada) una querella por delito fiscal. Pero se optó por la tipificación propia del delito en la que lo relevante era la pena personal, sin que lo fuera la exigencia y cobro de la cantidad defraudada. Y pasó el tiempo.

Desde aquella sentencia condenatoria a una persona famosa en la que el fraude se cuantificaba con un añadido (“al menos”) que confirmaba que lo importante era el dolo, el delito ha ido pasando: a) por la apreciación discrecional de las circunstancias por parte de la Administración (art. 77.6 LGT/1963); b) por la relevancia del informe de peritos empleados de la Administración sin admitir dudas sobre su imparcialidad; c) por la irrelevancia de las decisiones absolutorias, de archivo o sobreseimiento a efectos de la continuación de las exigencias tributarias; d) y la regulación de la LGT (arts. 250 a 259, introducidos por la inefable Ley 34/2015) que separa los caminos: la Administración liquida y recauda; el juez decide sobre la culpa, la pena y puede modificar la liquidación; el pago de la deuda antes de que actúe la Administración excluye de responsabilidad; el pago de la deuda después reduce la pena. “La deuda y la pena”.

3. LOS CONCEPTOS

Después de horas de discusión, preguntó uno: Pero ¿de qué estamos discutiendo? Y se hizo el silencio. Aquí, la culpa la tiene la estadística que periódicamente se publica y que se felicita por los resultados de “la lucha contra el fraude fiscal” porque “cada año se descubre más que el año anterior y se espera que ese importe también se superará el año siguiente”. Con criterios empresariales sería el anuncio de la ruina y el modelo de ineficacia (mala gestión) y de ineficiencia (mal empleo de recursos). Y, como en todas las estadísticas (si hay dos y uno se come un pollo, resulta un pollo por cabeza), hay que mirar por dentro. Y se descubre que se han mezclado “churras con merinas” y que se computa como fraude descubierto lo que es: mera corrección (verificación); comprobaciones de lo declarado; regularización de discrepancias razonables en la interpretación o aplicación de las normas; omisiones manifiestas y reconocidas; de modo que es mínimo el número de investigaciones de incumplimientos en los que ha habido dolo con maquinaciones para impedir u obstaculizar el descubrimiento de la infracción. O sea: “fraude a la ley” (fraus lege).

3.1 FRAUDE DE LEY. El “fraude de ley” (fraus legis) en Derecho común (art. 6.4 Cc) consiste en la aplicación de una norma improcedente (norma de cobertura) en vez de aplicar la que se debe aplicar (norma defraudada). En la normativa tributaria también se definía así el fraude de ley tributario (art. 24 LGT/1963, vigente hasta 1 de julio de 2004 y desaparecido en la LGT/2003, sin perjuicio de la aplicación supletoria del Derecho común: art. 7.2 LGT), por referencia al “hecho imponible”, exigiendo la prueba del “propósito” de eludir un impuesto y la condición de que se obtuviera un “resultado equivalente” al que se produciría la norma defraudada. El remedio del fraude de ley es aplicar la norma defraudada que corresponde a los hechos, actos o negocios, que en el ámbito tributario son los que constituyen el hecho imponible

Se infringía esta regulación cuando se intentaba aplicar el fraude de ley: 1) en vez de al hecho imponible, a componentes de la base imponible, siendo fraudulento mantener que la base imponible es la cuantificación del hecho imponible (el hecho imponible es manifestación de una capacidad económica; la base imponible es la cuantificación de esa capacidad; la deuda tributaria es el impuesto justo correspondiente a esa capacidad); 2) manteniendo que podían ser la misma tanto la norma de cobertura, como la defraudada o que una se podía referir al hecho imponible y otra a la base imponible o que una norma podía ser del ordenamiento tributario y otra de cualquier otro ámbito.

3.2 ABUSO DE DERECHO. El abuso de derecho (art. 7.2 Cc) es todo acto u omisión que, por la intención de su autor, por su objeto o por las circunstancias en que se realice, sobrepase manifiestamente los límites normales del ejercicio de un derecho, con daño para tercero. Se remedia mediante indemnización e impidiendo que persista el abuso.

En el ámbito tributario, desaparecido el fraude de ley, con la LGT/2003 se regula el conflicto en la aplicación de norma tributaria (art. 15 LGT), ajeno a cualquier referencia normativa (no hay conflicto alguno que resolver) o al ejercicio de un derecho con la intención de perjudicar, y que permite modificar, no la calificación, sino los hechos, actos o negocios verdadera y lícitamente realizados (sin abuso de derecho) en cuanto que la Administración los considera artificiosos, impropios o inusuales, de modo que la corrección es una mayor tributación como si los hechos, actos o negocios realizados hubieran sido otros y, con sanción, si se ha actuado contra el criterio de la Administración respecto de los actos, hechos o negocios que estima como propios o usuales. Se crea así una capacidad económica virtual (cf. art. 31 CE).

3.3 SIMULACIÓN. La simulación en el Derecho común (arts. 1274 a 1277 Cc) se produce cuando en un contrato no hay causa o la declarada es ilícita o es falsa. La simulación produce la nulidad, salvo que siendo falsa la causa simulada se pueda probar que existe otra causa verdadera, querida y lícita, en cuyo caso se debe estar a ella. La simulación tributaria (art. 16 LGT) la declara la Administración al tiempo de liquidar y sólo tiene efectos tributarios (lo que, siendo los mismos la esencia y el presupuesto jurídico, debería permitir que se hiciera efectiva en otros ámbitos según el proceder adecuado).

A falta de regulación específica y autónoma, la simulación tributaria sólo se puede producir cuando se produce el presupuesto regulado en el Derecho común. Por tanto, se infringe la regulación cuando se refiere la simulación al “objeto” del contrato (precio, prestaciones…) que, con el “consentimiento”, es un elemento esencial y diferenciado. En todo caso, es obligado diferenciar “causa” de “motivos”, “fines” o “intenciones”. La explicación docente arroja una excelente luz: el cambio de causa (onerosidad por lucro) cambia la calificación jurídica (compraventa, permuta, por donación); el cambio de motivos, fines o intenciones no altera la calificación. No se puede negar la realidad de un contrato de sociedad por falta de causa, sin derivar la nulidad de todas sus relaciones y actos con los socios o con terceros; en cambio un precio simbólico puede justificar que se considere que el contrato no es oneroso, sino lucrativo.

Y, desde luego, es contrario a Derecho confundir “simulación” (que afecta a la causa de un contracto realizado, y que se remedia, en caso de causa falsa, aplicando la norma al contrato según la causa verdadera) con “apariencia” que no es una falsedad en la causa, sino en los hechos y que se remedia probando lo reales y aplicando la norma correspondiente a esa realidad fáctica.

No hay remedio para la nulidad que produce la ausencia, la ilicitud o la falsedad de la causa; sólo, en este último caso, es posible estar a otra causa probada lo que, declarado así en el ámbito tributario, determinaría que se exigiera la tributación correspondiente a la real calificación. Parece inevitable, en Justicia, que esa regularización tributaria afecte también a terceros. Así, por ejemplo, si la causa de la entrega no fue compraventa, sino donación, será diferente la tributación por diversos conceptos del que entrega y del que recibe; o, si se mantiene que el contrato de sociedad no tenía como causa aportar bienes o industria para obtener ganancias y distribuirlas, se infringe la ley si no se dejan sin efecto tributario todas las operaciones con terceros y con los partícipes realizadas por la entidad, si no se prueba la existencia de otra causa contractual, o se debe estar a la norma tributaria que, según causa verdadera y probada, regula la relación contractual disimulada.
3.4 EVASIÓN LEGAL. La evasión legal es un concepto doctrinal que identifica la menor tributación derivada de previsiones legales. El ejemplo más claro es la “renta fiscal” que se produce cuando se aplican métodos objetivos (estimación objetiva en el IRPF, en el IS; régimen simplificado en el IVA) para calcular la base imponible, el rendimiento, la cuota (arts. 50, 52 y 56.2 LGT) resultando un importe menor al correspondiente a la realidad.

En sí mismos todos los métodos y previsiones legales como (recargo de equivalencia en el IVA) que pueden provocar una tributación menor a la establecida en el régimen general o en regímenes especiales son contrarios a la previsión constitucional (art. 31 CE) que establece que todos contribuirán según su capacidad económica mediante un sistema tributario justo. Se ha justificado la existencia de estos métodos objetivos porque afectan a muchos contribuyentes con pequeña capacidad económica para contribuir y con insuficiente disciplina contable, de modo que, según el principio “coste – beneficio”, sería más costosa su comprobación y cobro de diferencias, que asegurar una recaudación, aunque se lesionara los principios de igualdad, de justicia y de capacidad económica y aunque se corra el riesgo de crear así un ámbito de colaboración, sino de comisión, en el fraude a la ley (fraus lege). En contra se puede oponer que en Derecho no cabe asumir “un poco de injusticia” y que el criterio de “el mal menor” no es asumible cuando entraña injusticia.

En el Gabinete de Estudios de la DGT, en 1976, se redactó un proyecto de “declaración comprobada” que, para “pequeños contribuyentes” permitía estar a datos declarados, pero comprobables con efectos para el futuro de los datos comprobados hasta una nueva comprobación. En el ámbito foral está regulada una comprobación y regularización de la tributación de los acogidos a estimación objetiva. En las normas estatales se revisan las circunstancias que permiten aplicar el método, pero no parece ni lo mejor ni suficiente.

3.5 ECONOMÍA DE OPCIÓN. La economía de opción permite que, entre varias posibilidades lícitas, al tiempo de decidir sobre los actos o negocios a realizar se pueda elegir la que determina una menor tributación. La economía de opción de que aquí se trata no es la que se origina cuando la propia ley establece que se puede aplicar un instituto tributario u otro (una deducción o una reducción). Pero apreciar esta diferencia es útil cuando se considera la actitud contraria a la economía de opción que mantiene la Administración. Parece excesivo considerar que la economía de opción sólo es posible cuando así esté establecido en la norma tributaria.

Cualquier restricción ajena a la ley parece, además, inútil: está establecido que los elementos de la obligación tributaria no pueden ser alterados por actos o convenios de los particulares, que no producirán efectos ante la Administración (art. 17.4 LGT); y a esa previsión legal hay que añadir: la competencia para calificar (arts. 13, 115 LGT), la facultades para comprobar (arts. 138, 142 LGT), las posibilidades de corrección por simulación (art. 16 LGT) o conflicto en la aplicación de norma tributaria (art. 15 LGT).

3.6 INCUMPLIMIENTO. Son tantas las obligaciones tributarias: principal, otras, accesorias, formales (v. arts. 19, 23, 24, 25, 29, 29 bis LGT), que el concepto de incumplimiento tendría que venir remitido a lo tipificado como infracción en la LGT y en las leyes de los distintos tributos (art. 183.1 LGT) y a los casos de exclusión de responsabilidad legalmente establecidos (art. 179.2 LGT).

Esa delimitación conceptual también se debe ponderar con las condiciones que se exigen para que exista infracción punible. Para que exista el Derecho obliga a que concurra y se motive todo esto: 1) antijuricidad (lesión de un bien jurídico protegido, que hace discutibles sanciones por deficiencias formales); 2) elemento subjetivo de la tipificación (intención de infringir); 3) elemento objetivo de la tipificación (de ahí la discrepancia con la doctrina del TC que considera que en la infracción tipificada por el incumplimiento de la obligación de factura incluye también la emisión de factura por quien no está obligado a hacerlo; o que se haya admitido sancionar por ingresos extemporáneos sin identificar ese contenido en la declaración antes de que se tipificara en el art. 196.1 LGT/2003); 4) culpa probada (que hace real la intención de incumplir) en acto u omisión voluntario, doloso o culposo por cualquier grado de negligencia (aunque se admite que la negligencia es una dejación, un desaprecio, en cumplir el deber, también es obligado señalar que falta la diligencia debida quien cumple con las obligaciones formales establecidas).

También la punibilidad (5) está sometida a la reserva de ley y a los principios propios de un Estado de Derecho. Por este motivo se podría lamentar la doctrina (TC, tribunales que la aplican) que considera que el principio de “proporcionalidad de la pena” no se aplica en las infracciones para las que la ley señala una determinada multa.

En la práctica del Derecho sancionador tributario es desalentador seguir la doctrina de los tribunales que una y otra vez tienen que anular resoluciones por falta de prueba de la culpa y por deficiente motivación (“la conducta es voluntaria porque podría ser otra”, “hay culpa o al menos negligencia”, “hay culpa porque no concurre causa de exoneración de responsabilidad”, “hay culpa porque la norma tributaria es clara”. “hay culpa porque la interpretación del sancionado no es razonable”, “hay culpa porque ha habido regularización tributaria”, “hay culpa porque ha intervenido la inspección”, “hay culpa porque el sancionado tiene medios y organización para conocer y cumplir”… ). Como reacción “pro Fisco”, ha empezado a abrirse paso la doctrina referida al cumplimiento de “los estándares” que “objetiviza” la culpa y facilita la punición.

3.7 FRAUDE. El fraude tributario (fraus lege) consiste en el incumplimiento doloso de la ley empleando medios que impidan o dificulten el descubrimiento del incumplimiento. El artículo 184.3 LGT hace una relación de medios fraudulentos Y, lógicamente, el delito contra la Hacienda Pública (art. 305 CP) es un delito doloso.

Las estadísticas sobre resultados de la “lucha contra el fraude” no se refieren al fraude (descubrimiento de infracciones con maquinación dolosa), sino a incumplimientos (regularizaciones tributarias, incluso sin sanción; aún no firmes, impugnadas; posiblemente, también infracciones en obligaciones formales). Si ya es difícil presumir de esa pertinacia social en el fraude, debiera ruborizar declarar que cada año se descubre más “fraude” que el año anterior y menos que el siguiente.

4. LA PRÁCTICA

Claramente diferenciables el fraude y el incumplimiento, inevitablemente referido aquél al descubrimiento mediante actuaciones de investigación (de lo no declarado y de la realidad ocultada) y tratando aquí sólo de fraude a la ley (faltar a su mandato mediante engaño), es posible hacer consideraciones separadas.

4.1 En cuanto a los contribuyentes, siendo amplísimo el abanico de posibles formas de incumplimiento (desde el desconocimiento de las normas, a su interpretación equivocada, a las deficiencias en la práctica de la liquidación, al olvido de hechos, al error fáctico, aritmético o material, a la errónea calificación jurídica de los hechos, a la imposibilidad coyuntural o a la inconveniencia ocasional en lo económico, a la habitualidad social -todos lo hacen-, a la minusvaloración del riesgo, al escarmiento por excesos en regularizaciones tributarias anteriores…), las vías de fraude (infracción con maquinación fraudulenta) parecen que se pueden reconducir a pocas agrupaciones.

Siguiendo la precisa exposición de un fiscal y magistrado, se puede diferenciar: 1) “dinero gris” (sin ocultación, de procedencia lícita, legalmente tolerado o protegido) que incluiría, desde luego, la evasión legal de las estimaciones objetivas, los regímenes especiales (derechos de imagen, inversión colectiva, recargo de equivalencia, régimen de agricultura, ganadería, forestal y pesca), la renta de sociedades (personales, profesionales, de profesionales, artistas y deportistas) por ser un asunto debatido y, si existiera, la “reserva por precedente” (cuando de toda regularización administrativa deben resultar diferencias); 2) “dinero negro” (de procedencia lícita) que incluye la “economía sumergida” (sobresueldos, sobreprecios, alquileres ocultos, gastos irreales) y “deslocalización” (residencias ficticias, operaciones inexistentes en servicios y comercio internacionales o con paraísos fiscales y territorios sin información); y 3) “dinero sucio” (procedencia ilícita).

4.2 Una de las novedades de la LGT/2003 fue haber dedicado cuatro preceptos (arts. 30 a 33) a regular “obligaciones y deberes de la Administración” en su gestión de los tributos. Además de los tres supuestos de responsabilidad que así se regulan, también se dice que la Administración está sujeta, además, a los deberes establecidos en la LGT en relación con el desarrollo de los procedimientos tributarios y en el resto del ordenamiento tributario. Es una regulación acorde y exigida por los artículos 103 y 106 de la Constitución y por el artículo 3 de la Ley 40/2015, que somete la actuación de la Administración a la ley y al Derecho y que obliga a que se rija según los principios de confianza legítima y buena fe.

La Administración, sus empleados, en la gestión de los tributos, no puede cometer fraude “a la ley” (arts. 305 a 310 bis CP), aunque sí podría cometer fraude “de ley” (art. 6 Cc), aplicando una norma indebida en vez de la procedente. La experiencia secular confirma que no puede incurrir en prevaricación (art. 404 CP), por dictar a sabiendas una resolución arbitraria; coacciones (art. 172 CP), por obligar sin legitimación a realizar un acto sea justo o injusto; raramente por cohecho (419 y 420 CP), por un acto lícito; no por soborno (art. 424 CP), por un acto ilícito; ni por fraude y exacciones ilegales (arts. 436 a 438 CP); ni por actividades prohibidas o abusos en el ejercicio de la función pública (arts. 439 a 444 CP).

No obstante este marco legal, quizá se podría encontrar, además de errores o irregularidades que son consecuencia propia del quehacer humano, formas de proceder que podrían ser discutibles y que se dirimen en los correspondientes recursos. A veces, se pueden agrupar y así: 1) hay aspectos de la tributación continuadamente cuestionados (gastos deducibles en el IRPF y el IS, cuotas deducidas en el IVA, bases negativas compensadas, en el IS) o temporalmente revisados (regímenes especiales en los requisitos para su aplicación), que suelen originar regularizaciones por diferencias; 2) aspectos de la tributación acotados (imputación de rentas de sociedades de profesionales), inusitadamente cuestionados por primera vez; 3) utilización de institutos jurídicos (calificando como “simulaciones”, referidas a la causa de los contratos, las “apariencias”, referidas a la realidad de los hechos o a su cuantificación y a las circunstancias o a los fines y motivos) para evitar el llamativo “conflicto en la aplicación de norma tributaria” que, sin perjuicio de su difícil ajuste a la Constitución y al Derecho, podría ser el método de regularización adecuado.

Estas actuaciones administrativas son las que permiten estudiar y sacar conclusiones sobre los aspectos cuestionados. Así, por ejemplo: 1) que la factura, que es un medio de prueba (art. 106.4 LGT), necesite ser probada; 2) que -contra la naturaleza de las sociedades como personas jurídicas y la realidad de sociedades unipersonales y sociedades profesionales- se impute la renta de sociedades de profesionales y artistas, cuando esa imputación se reguló por ley (transparencia fiscal) cuando el legislador lo creyó conveniente y desapareció cuando lo decidió por ley, dejando vigentes otros casos (como los regímenes especiales de transparencia fiscal internacional o los derechos de imagen o la renta a través de UTE y AIE); 3) que se permita modificar la calificación de los actos realizados en períodos cuando ya ha prescrito el derecho a liquidar, a los solos efectos de poder regularizar por diferencias la tributación en períodos no prescritos (arts. 66 bis y 115 LGT, según reforma de la Ley 34/2015).

En este último caso, la invocación del principio que impide la “igualdad en la ilegalidad” invadiendo así “la santidad de la causa de la liquidación firme” (tan santa, como la firme de lo prescrito, que se respeta), deteriora la seguridad jurídica (art. 9 CE), si el principio se aplica en un acto no firme, impugnable, y el principio de igualdad (art. 14 CE), si no se revisa los procedimientos de revisión y, en especial, la revocación, convirtiéndola en obligatoria para todos los actos contrarios al nuevo criterio hayan adquirido firmeza o no, prescritos o pendientes de resolución. La proscripción de la arbitrariedad (art. 9 CE), como algunos antibióticos, es de amplio espectro.

4.3 Y, finalmente, aunque el verdadero fraude a la ley (doloso, con maquinación para impedir o dificultar su descubrimiento) sólo se corrige con actuación eficaz, con colaboración internacional y sanciones disuasorias, pecuniarias o de otra naturaleza, se puede señalar algunos aspectos que contribuirían a reducir los casos de incumplimiento tributario.

Así, por ejemplo: 1) eliminar la provisionalidad como regla (art. 101 GT) porque lo exige la seguridad jurídica (art. 9 CE) y la confianza legítima y la buena fe (art. 3 Ley 40/2015); 2) prohibir la sucesión de regularizaciones sucesivas “alrededor” del mismo objeto (verificación y comprobación, “actas de tiro único”, límite temporal a la provisionalidad); 3) impedir la posibilidad de modificar la calificación (art. 115 LGT) de hechos y actos realizados en períodos para los que ha prescrito el derecho a liquidar; 4) establecer (art. 108.4 LGT) la presunción de veracidad de las declaraciones, salvo prueba en contrario, y la presunción legal de buena fe de los contribuyentes (art. 33.1 Ley 1/1998); 5) revisar la normativa tributaria que es larga (muchos preceptos), complicada de entender (artículos larguísimos, numerosos apartados, excepciones, salvedades a las excepciones…), inestable en el tiempo, y los excesos de desarrollo reglamentario (impidiendo también la regulación sustantiva mediante la aprobación de modelos de declaración); 6) corregir efectos en la previsión de resultados de las actuaciones; 7) racionalizar la aplicación de sanciones y ajustar a Derecho la prueba y motivación de la culpa.

CONCLUSIÓN

Si se empezaba este ensayo con una referencia al Catecismo de la Iglesia Católica, también es oportuno acabarlo con otra. Tratando del respeto de los bienes ajenos se dice: “Son también moralmente ilícitos… los trabajos mal hechos, el fraude fiscal, la falsificación de cheques y facturas…” (nº 2409). Y, tratando de la justicia conmutativa, dice el catecismo (nº 2412) que, en su virtud, se debe reparar de la injusticia, citando la conversión del publicano Zaqueo: “Si en algo he defraudado a alguien le devolveré el cuádruple” (Lc 19,8).

“Paz y amor”, era el joven deseo mundial hace medio siglo. “Dicho y hecho”, expresa resolución. “Diálogo y suspensión” es la enseña del “new law”. Yo pido perdón ya.

III. DELITO FISCAL (Consulta DGT) (nº 274)

Si “no hay nada nuevo bajo el sol” (Qo 1,9), también es verdad que, en muchos aspectos de la vida, en la consideración de muchos asuntos, “volver a empezar” (begin the begin) es tan frecuente como la reiteración de los ciclos de la naturaleza. ¿Qué fue primero, el huevo o la gallina? Era la pregunta en los juegos infantiles y el anciano que observaba a los pequeños contestaba musitando: la gallina, porque Dios, al principio, el cuarto día, no creó huevos, sino animales: “todas las aves aladas” (Gn 1,20). Pero le surgió la duda: ¿qué es más correcto decir: “en un principio” o “en el principio”?. El Génesis empieza diciendo “En el principio” (Gn 1,1) y en el evangelio de san Juan también se dice: “En el principio” (Jn 1,1), pero todo ese principio que fue cierto y tiene una fecha determinada (el), no sabemos con precisión cuando fue y la referencia es indeterminada (un). En lo que sí que hay que convenir es en que la eternidad no tiene principio ni final, mientras que el tiempo sí que tiene ambos límites, de modo que forma parte de la eternidad como un paréntesis. Dentro de ese paréntesis está la vida de los seres humanos con principio y final, pero la muerte “no es el final”, sino la puerta que se abre al infinito, a lo que no termina; y el alma entra en la eternidad, donde ya estaba “de algún modo” en la mente de Dios desde antes del tiempo (cf. Jer 1,5; Ef 1,4). Y también están, como “segunda venida” (Is 34,4 y 35,4-10), la resurrección y el juicio final.

- ¿Qué fue primero, la infracción administrativa o el delito? Para evitar que haya que remontarse al principio de la Historia, es posible situarse en hace cuarenta años cuando existía un delito tipificado desde casi un siglo antes, pero del que sólo una anécdota da fe de su existencia mientras que lo habitual era la persuasión por medio de multas pecuniarias en caso de incumplimiento de las obligaciones tributarias que la ley tipificaba como infracciones. Aquél año se decidió volver a la penalización de las infracciones dolosas de mayor importe y trasladar su consideración y castigo al ámbito penal. Muchos avisaron de conocimientos y competencias y de que todo volvería a empezar. De este asunto trata la primera consulta con contestación vinculante que se comenta.

- ¿Que fue primero la comunidad de bienes o la sociedad civil? No se trata de que una cosa lleve a la otra, sino de que en la consideración de los hechos esas realidades se diferencian por su origen y contenido. Que una cosa pueda pertenecer a varios dueños debe ser tan antiguo como el instituto de la propiedad. Y siendo “lo mío”, “lo nuestro” (y por extensión: “lo que no es tuyo”, “lo que no es vuestro”) el contenido de ese instituto, parece razonable considerar que la situación de una cosa, fue anterior al acuerdo de dos o más personas para poner en común dinero, bienes o industria con ánimo de repartir las ganancias que se obtengan. La sociedad, la voluntad de “poner en común” para obtener ganancias, esa relación jurídica, es dar un paso más allá de la mera situación de la cosa con más de un dueño. De eso trata de la segunda consulta con contestación vinculante que se comenta.

- ¿Qué fue primero el socio o la sociedad? Como en el huevo y la gallina, aunque sin identificar las equivalencias analógicas, la pregunta así formulada puede tener sentido a la vista de que la ley mercantil admite y regula las “sociedades unipersonales” y de que la ley tributaria reguló la transparencia fiscal de las sociedades de profesionales, derogó después esa posibilidad y se pudiera pretender que también ampara el condicionamiento de la realidad a efectos del tratamiento fiscal procedente. De eso trata la tercera consulta con contestación vinculante que se comenta.

DELITO CONTRA LA HACIENDA. LA CONSIDERACIÓN DE LA CULPA

Cuando, como consecuencia de los Pactos de la Moncloa de 1977, se dio nueva redacción a la tipificación penal del delito contra la Hacienda, con la proclamada intención de perseguirlo y castigarlo con eficacia, la doctrina científica dedicó su valiosa aportación al estudio, análisis y consideración de esa novedad jurídica. Y no faltaron los que señalaron las inevitables confluencias entre ámbitos y órganos, la necesidad de rigurosa delimitación de competencias con la ineludible exigencia de conocimientos específicos. Se insistía en que el delito no era una infracción administrativa agravada por la confluencia del mayor importe defraudado y de la existencia de dolo; que una cosa es que en los expedientes administrativos sancionadores se respeten los principios del derecho sancionador y otra cosa es que en el proceso penal se respeten los principios, derechos y garantías que lo caracterizan. No era, por tanto, sólo un problema de concurrencia, de modo que existiendo delito no cabe sancionar administrativamente la infracción, sino también un problema de determinaciones porque la obligación tributaria, incumplida, resulta de aplicar normas tributarias, mientras que la valoración de conductas y circunstancias resulta de la ordenación penal.

La práctica de estos cuarenta años pone de manifiesto la relevancia de la intervención de los empleados de la Administración designados como peritos y, en su caso, para auxilio judicial, apreciados en sus conocimientos e imparcialidad puesto que sirven con objetividad a los intereses generales, sin que pueda afectar que en la acusación esté personada la Hacienda, en claro contraste con la consideración de los peritos designados por la defensa, con sombra de parcialidad. Pero unos y otros sólo debían y podían aportar sus conocimientos y experiencia para referirlos a los hechos y a la forma de proceder porque, indiscutiblemente, sobre el derecho no cabe pericia: el “Tribunal conoce el Derecho”, sea tributario, civil, mercantil, laboral o administrativo; y sólo al tribunal corresponde valorar las pruebas y llegar a la correspondiente convicción sobre los hechos que considere probados.

Todo parece que ha vuelto a los orígenes con la reforma de la LGT/2003 por la Ley 34/2015 a la vista de la regulación contenida en el nuevo Título VI (arts. 250 a 259) en cuanto que, salvo los casos señalados en el artículo 251, la Administración es la que, a diferencia de lo hasta entonces regulado, aprecie o no indicios de delito continuará las actuaciones no sólo hasta la práctica de liquidaciones (arts. 250 y 253), sino procurando también la recaudación de la deuda liquidada (arts. 255 y 256), incluso con exigencia a los responsables (art. 258) según las normas generales (art. 42.2). A la Administración corresponde: a) apreciar si hay o no indicios de delito y, a esos efectos, si existe culpa o dolo en la defraudación; b) decidir si remite el expediente al Ministerio Fiscal o si pasa el tanto de culpa a la jurisdicción; c) comprobar y considerar si el contribuyente ha regularizado íntegramente su situación excluyendo, así, la responsabilidad penal; d) delimitar los elementos de la obligación tributaria vinculados o no a un posible delito; e) practicar liquidaciones separadas respecto de tales elementos y respecto de los no vinculados a un posible delito: respecto de los primeros, finalmente decidirá el juez y respecto de los segundos el expediente sigue la tramitación ordinaria, incluso (art. 254.2) en cuanto a posibles impugnaciones. Parece que cuando es así carece de sentido y justificación la intervención de peritos de la Hacienda.

Y también cabe que el delito se descubra y que las actuaciones se sigan y lleguen al juez por un cauce ajeno a la actuación de comprobación o investigación tributaria. Y, si fuera así, parece que seguiría como hasta ahora con el auxilio de peritos de la Administración.

Esta consideración simplificada sólo se debe entender como el marco en el que se produce y resuelve la consulta de contestación vinculante, V2743/16, de 15 de junio, que permite volver a lo que fue cuestión considerada hace cuarenta años: la valoración de la culpa.

1. La contestación

La respuesta vinculante del Centro Directivo empieza invocando el artículo 178 LGT, en el que se establece que la potestad sancionadora en materia tributaria se rige por los principios de legalidad, tipicidad, responsabilidad, proporcionalidad y no concurrencia, y continúa transcribiendo el artículo 179 LGT que regula el principio de responsabilidad en las infracciones cometidas por personas físicas y jurídicas (ap. 1); y también que no incurren en responsabilidad (ap. 2): “... d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados.”

a) Esta regulación legal lleva a considerar, por una parte, que “no hay infracción sin culpa”, como principio del Derecho Penal que trasciende a todo derecho sancionador; y, por otra parte, a que “no hay culpa sin intención”, culposa o dolosa (cf. TC s. 76/1990, de 26 de abril, sobre la constitucionalidad de la modificación de la LGT por la Ley 10/1985; y TS s. 5 de noviembre de 1998), de modo que, en las infracciones y sanciones en el ámbito administrativo debe ser la Administración, “de acuerdo con el principio de presunción de inocencia, consagrado en el artículo 24.2 de la Constitución española, quien pruebe y motive la existencia de culpabilidad en el sujeto infractor”. Precisamente la especial relevancia del aspecto subjetivo de la infracción es la que justifica la calificación de las infracciones como graves o muy graves “por la concurrencia de expresiones específicas del ánimo fraudulento en materia tributaria como pueden ser la ocultación de datos a la Administración o la utilización de medios fraudulentos definidas en el artículo 184 de la LGT”. Y como corresponde a la Administración “probar dicha culpabilidad”, de ahí que “el citado artículo 179.2 de la LGT establezca como causa de exclusión de responsabilidad el hecho de que se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de la obligación tributaria.”

b) Y lo que se considera a efectos del derecho sancionador en el ámbito administrativo, lleva a señalar que en los delitos contra la Hacienda: Por una parte, en aplicación del principio de no concurrencia, cuando la Administración aprecie que la infracción puede ser constitutiva de delito, debe pasar el tanto de culpa a la jurisdicción competente o remitir el expediente al Ministerio Fiscal, puede continuar las actuaciones de regularización tributaria, pero se abstendrá de iniciar o, en su caso, de continuar el procedimiento sancionador. La sentencia condenatoria impedirá la sanción d ella infracción administrativa; y si no se apreciara la existencia de delito, la Administración inciairá, si procede, el procedimiento sancionador “de acuerdo con los hechos que los tribunales hayan considerado probados (art. 250 LGT)”

Por otra parte, después de transcribir el artículo 305 CP, la contestación vinculante dice: “Para que la Administración tributaria pueda presentar denuncia o querella por delito fiscal es necesario que previamente haya valorado en el curso de las actuaciones de comprobación e investigación correspondientes que hay indicios de delito, es decir, que junto a la conducta típica de defraudación hay dolo o intención de eludir el pago, sin perjuicio de que es en el proceso judicial penal donde debe determinarse si hay o no delito”. Lo que encuentra reflejo en la regulación de la LGT (arts. 250.1, 251.1 y 253.1) “al señalar “Cuando la Administración tributaria aprecie indicios de delito contra la Hacienda Pública…” o, en el apartado 3 de este último precepto, al indicar “En los casos en los que, por un mismo concepto y período, quepa distinguir elementos en los que se aprecia una conducta dolosa que pueda ser determinante de un delito contra la Hacienda Pública, junto con otros elementos y cuantías a regularizar respecto de los que no se aprecia esa conducta dolosa, se efectuarán dos liquidaciones de forma separada.”

2. Una consideración

Quizá todo, la consulta y la contestación, se pueda resumir en esto: la Administración es la que considera las circunstancias concurrentes en la comisión de infracciones tanto administrativas, como penales. Y también es interesante atender no sólo al antes y sino también al después puesto que si la autoridad judicial no apreciara delito, la Administración puede iniciar procedimiento sancionador con dos limitaciones: una, los hechos probados en la decisión judicial; y otra, la apreciación de la culpa.

2.1 La apreciación de la culpa. La nueva regulación del delito contra la Hacienda y de las actuaciones administrativas cuando se aprecie la existencia de delito pueden producir inquietud en algunos espíritus animados por la profesión del Derecho y por la lucha para la realización de la Justicia. Por no demorar comentarios prácticos se debe adelantar ya, aquí, que, en caso de reanudación de actuaciones administrativas: respecto de la limitación impuesta por los hechos probados en decisión judicial, se ha podido mantener que una cosa son los hechos y otra su calificación, de modo que ni vinculan la regularización tributaria ni posible imposición de una sanción (aunque es evidente el terrible panorama de una liquidación provisional sobre la base de una calificación, un archivo o sobreseimiento o absolución considerando otra y una tercera discrepancia en la reanudación de actuaciones); y, respecto de la apreciación de la culpa, tan evidente parece que si la autoridad judicial considera que no hay dolo, no puede apreciarlo la Administración en el posterior procedimiento sancionador, como posible parece que en éste se produzca la autónoma voluntad administrativa por la apreciación y calificación de los hechos y por la distinta consideración de las circunstancias.

2.2 El elemento subjetivo de la tipificación. Tratando de la culpa algunos no podemos sustraernos a la relevante diferencia entre el elemento subjetivo de la tipificación de la infracción (intención) y la culpa en la realización de la infracción (voluntad). Son premisas que encuentran sus raíces en el tiempo de los estudios y de la formación universitaria, como ocurre con la antijuridicidad (la lesión del bien protegido) y la tipicidad (cada acción u omisión señalada en la ley), aunque sean de apreciación tan delicada que, incluso, ha eliminado escrúpulos en su desaparición (en el texto originario del art. 77 de la LGT/1963, se decía: “Son infracciones tributarias las acciones y omisiones voluntarias y antijurídicas...”) o en su confusión (no son pocas las sentencias que consideran la culpa como el elemento subjetivo de la infracción, aunque en otras muchas se expresa claramente lo que es). Pero, como se ha dicho antes, el asunto no es ése; es que corresponde a la Administración no sólo apreciar si existe o no culpa en una infracción, sino también si es una culpa cualificada por concurrencia de dolo.

2.3 La Administración y la culpa. Debería ser suficiente repasar las colecciones de reseñas de sentencias y reproducir las muchas que anulan sanciones impuestas para comprobar que está justificada la inquietud jurídica ante la relevante participación administrativa en la consideración de la culpa. Sobre todo en los casos en que la Administración tuviera que decidir sobre su existencia alcanzando la calificación de dolo. Inquietud que se debe extender también al momento previo a la decisión que puede comportar, o no, graves consecuencias para el contribuyente. Es fácil de adivinar el estado de ánimo del afectado.

En la jurisprudencia más reciente, junto a una alarmante referencia, aún poco frecuente, a los “estandares de culpa” que, por suponer automatismo y objetivación contrarios al derecho sancionador, es jurídicamente lo más contrario a la consideración que esa circunstancia merece, en el otro extremo se encuentra la lamentación de la irregularidad en la que, aquí sí reiteradamente, incurre la Administración al confundir “regularización tributaria” con culpa y al considerar que cualquier “incumplimiento tributario” es una infracción culpable sancionable.

Por lo demás, los que siguen la doctrina de los tribunales pueden señalar un mapa de irregularidades administrativas en los expedientes sancionadores. Lo que en un principio era sanción sin prueba alguna de la conducta culpable, pasó después a la motivación mediante expresiones genéricas: “existe dolo, culpa o cuando menos, negligencia”, “hay voluntariedad porque la conducta pudo haber sido otra”, “la interpretación de la norma no es razonable”, “la norma tributaria es clara” o “no hay causa que exonere de responsabilidad”. Frecuentemente señalan las sentencias que la prueba de la culpa exige considerar los actos anteriores, coetáneos y posteriores y concretarla en el incumplimiento de la ley en que se hubiera incurrido en una intención y una voluntad culposa. La jurisprudencia se resiste a admitir la presunción como prueba de la culpa y, desde luego, niega que así se deduzca por haber firmado en conformidad la regularización.

2.4 La consideración de conductas. Como parece razonable, y como lo establecía la LGT/1963, “de los maestros”, la infracción tributaria sólo se produce si hay ocultación (el art. 79 se refería´a: ocultación mediante la no presentación de declaración o presentarla falsa o inexacta). “La sinceridad elimina la malicia”, “la complitud y la veracidad excluyen la sanción”, son términos reiterados en la doctrina del TS hace treinta años. No hay infracción en el error de Derecho ni en la discrepancia razonable que sólo no se da cuando es absurdo su fundamento. Las normas tributarias no son claras, la interpretación no siempre es fácil, la aplicación es complicada, la Administración no es el arbitro de la razonabilidad y, si considera que no es razonable la interpretación del administrado, debe argumentar por qué. Cuando la ley (art. 179.2.d) LGT) excluye de responsabilidad el haber seguido el criterio de la Administración no lo hace porque ésta sea poseedora de la verdad, sino porque así lo exigen los principios de buena fe y de confianza legítima, al ser ése el criterio del acreedor fiscal.

La negligencia no permite apreciar culpa “en todo y en cualquier incumplimiento”, y mucho menos si se considera que la obligación tributaria no es sólo ingresar el tributo en plazo, sino que también es obligado cumplir obligaciones formales (art. 29 LGT), incluida la colaboración en la comprobación de la situación tributaria. Por ese motivo, porque la obligación tributaria se extiende desde antes de la declaración y autoliquidación hasta el tiempo de la regularización por la Administración, es por lo que no cabe apreciar negligencia cuando se cumplen las obligaciones formales.

Capítulo aparte merece lo ocurrido con la presunción legal de buena fe establecida en el artículo 33.1 Ley 1/1998 de Derechos y Garantías de los Contribuyentes: desde la vigencia de dicha ley hasta su derogación por la LGT/2003, la Administración no sólo no destruía esa presunción, sino que cuando se reclamaba su aplicación o era cuestión no contestada o se confundía la buena fe del contribuyente con la buena fe que deben presidir las actuaciones de la Administración (art. 3 Ley 30/1992, hoy art. 5 Ley 40/2015) o se mantenía que coincidía con la presunción de inocencia (art. 24 CE) que se destruye con la prueba de la culpa, aunque es evidente que, de haber sido así, en el artículo 33 LDGC sobraría el apartado 1 (presunción de buena fe) a la vista del apartado 2 (prueba de la culpa y no destrucción de la presunción). Forma de aplicar la ley aún más criticable si se piensa que la buena fe ya se regulaba en el RD 2631/1985, precisamente como criterio de graduación de la pena (arts. 11 y 14), sin confundir la “presunción de buena fe” con la “presunción de inocencia”. La Ley 1/1998 sólo podía ser un progreso en la protección jurídica del contribuyente obligado a autoliquidar, a cumplir obligaciones formales, a colaborar en la comprobación de sus posibles infracciones. Por ese motivo la buena fe de los contribuyentes se sitúa en el elemento subjetivo de la tipificación de la infracción que es previo y diferente a la culpa que puede existir y probarse, o no, en la comisión del ilícito.

2.5 Regreso al pasado. En su día se consideró que lo más prudente (“de hecho”, “en la práctica”, como se dice en la modernidad) era deslindar campos atendiendo a conocimientos indiscutibles: la Administración debe comprobar los hechos, calificarlos y determinar la obligación tributaria; el juez debe considerar las conductas, calificarlas y decidir sobre la responsabilidad penal. Quizá esté en esa intención el fundamento del texto de la ley que, frecuentemente, producía extrañeza cuando, en la regulación del régimen sancionador tributario, decía que si la Administración apreciaba indicios de delito, se abstendría de continuar el procedimiento sancionador.

Un prurito jurídico, cuando aún se pensaba que en las sanciones “tributarias” también era contra Derecho la autoinculpación, llevó a entender que ese texto legal obligaba a suspender no sólo el expediente sancionador, sino toda actuación de comprobación o investigación. Situado el expediente fuera del ámbito administrativo, se producía la incidencia del auxilio judicial y de la pericia por empleados de la Administración que emitían informes en los que era habitual, casi inevitable, el contenido jurídico con referencias no sólo a las normas tributarias, su interpretación y aplicación, sino también a la apreciación de la culpa. Los peritos designados por la defensa sabían, y si lo olvidaban eran reconvenidos, que “sobre el Derecho no hay pericia”, que “el Tribunal conoce el Derecho” y que corresponde al juez apreciar las conductas. Demasiado ha durado esa convivencia de lo real y de lo virtual. Con la Ley 34/2015, que reforma la LGT/2003, se deslinda por ley los campos de actuación: la Administración aplica el derecho tributario, liquida y recauda, y aporta al juez la consideración provisional de lo que el afectado habría podido defraudar. El juez decide la condena, la absolución, el sobreseimiento o el archivo de actuaciones.

Como se deduce de la contestación a la consulta, en ese deslinde a la Administración le corresponde: apreciar si existen indicios, o no, de delito (y apreciar indicios de dolo); decidir si el afectado ha regularizado totalmente su situación tributaria antes de la actuación administrativa (con exoneración de responsabilidad); continuar las actuaciones “tributarias” y decidir los elementos de la obligación tributaria afectados por posible delito de los que no lo están (apreciando posibilidad de dolo); salvo los casos que excluye la LGT, practicar liquidaciones separadas y procurar la recaudación de las regularizaciones tributarias; comprobar y decidir si se produce una regularización voluntaria íntegra (que afectaría a la pena que pudiera imponer el juez); actuar en consecuencia a la vista de la decisión judicial: rectificando liquidaciones afectadas por la sentencia o, de no existir delito, reiniciando las actuaciones administrativas con la única limitación de los hechos probados en la decisión judicial y pudiendo imponer y exigir sanciones, si apreciara que hay culpa en la conducta del contribuyente.

Se puede pensar en discrepancias entre la Administración (en las apreciaciones señaladas) y el juez tanto sobre la obligación tributaria exigible, como en la apreciación de la culpa o del grado de culpa, pero como dice la contestación vinculante: la Administración puede y debe considerar la culpa. Lo siguiente será lo que pudo ser: que el delito sólo consista y conlleve una pena añadida para los casos de defraudación más elevados: la Administración liquidaría y recaudaría toda la deuda tributaria, se paralizaría la sanción administrativa incompatible con la pena y el juez decidiría si había dolo y la pena por esa causa. Como decía el que caía del avión en pleno vuelo al ver que se acercaba a la tierra: “Total, un saltín”.

CONSIDERACIÓN FINAL

Al escribir textos como el precedente, pueden venir de la memoria recuerdos tan diversos como aparentemente ajenos al asunto de que se trata. Cosas del subconsciente. Lo último que aquí ha llegado ha sido el gusto de algunos por poder utilizar lo que nunca hubieran soñado. Así le ocurre a quien sin saber nada de latín emplea frecuentemente las palabras “in illo tempore” (alguno contesta sin inmutarse: “rebus sic stantibus”). Cuando uno paladea la expresión jurídica “levantamiento del velo” (alguna vez se ha visto escrito como “descorrer el velo”), viene el recuerdo de un tiempo de prácticas de inspector de Hacienda, hace cincuenta años, en el que un mentor explicaba a un nuevo los efectos de la advertencia (cualquiera que fuese la naturaleza del trance) de que habría que aplicar la “tasación pericial contradictoria”, como bálsamo para ablandar resistencias. Y, estando en éstas páginas, puede ser oportuno recordar que en la primera aparición del blog “El hecho imponible” alguien pidió el favor a alguien de que lo leyera y opinara. Lo hizo el requerido y dijo que el contenido estaba bien, pero que era un revoltijo de temas. Uno, buena gente, un ángel, que escuchó la amable crítica, dijo: “Sí, es como la sopa, el pescado y el postre”.

Y, además, los “Papeles de J.B.”

IV. LOS HECHOS SANCIONABLES (ENSAYO) (nº 307)

“Cuando menos se piensa, salta la liebre”. Sin conexión directa, pero con simultaneidad, la mente puede pasar de la opción fundamental a las pequeñas raposas. Así: “… Cuando el hombre, sabiéndolo y queriéndolo elige, por el motivo que sea, algo gravemente desordenado. En efecto en, en esta elección ya está incluido un desprecio del precepto divino, un rechazo del amor de Dios hacia la humanidad y hacia toda la creación: el hombre se aleja de Dios y pierde la caridad. La orientación fundamental puede, pues, ser radicalmente modificada por actos particulares…” (Enc. “Veritatis splendor”, 70b). Y, también: “Cazadnos las raposas, las pequeñas raposas que destrozan las viñas, nuestras viñas en flor” (“Cantar de los cantares”, 2,15)

Y, como ocurre en la mente dispersa de los ancianos, una cosa llama a la otra. Una cosa: “¡Ay los que llaman al mal bien y al bien mal; que dan oscuridad por luz, y luz por oscuridad; que dan amargo por dulce, y dulce por amargo! ¡Ay de los que se ven sabios y se tienen por sensatos!” (Is. 5,20-21). La otra cosa: “¿Quién se da cuenta de sus yerros? De las faltas ocultas, límpiame” (Sal, 19,13)
Una persona contaba los pesares de un amigo. Empezaba su ejercicio profesional. Sus operaciones tributaban por IVA; pero las adquisiciones -las cuotas soportadas deducibles- superaban las cuotas devengadas; y resultaba un pequeño exceso “a compensar”. Y la declaración-liquidación se debe presentar obligatoriamente por vía telemática. Pequeñas raposas.

Lo que sigue es una reflexión sobre los hechos de los que se tiene noticia creíble. Lo que no impide que pueda parecer increíble. Se presentó una declaración-liquidación trimestral, el justificante del envío telemático señala un número que empieza por 302 (pero 303 es el modelo del impreso); ocurre lo mismo en el trimestre siguiente; y, en los dos trimestres, se presentan posteriores declaraciones-liquidaciones complementarias porque los importes negativos señalados (unos 22 euros) lo han sido en exceso (debería ser unos 20 euros). La Administración reacciona respecto del segundo de estos trimestres requiriéndolo por no haber sido presentado. Desconociendo lo que pasa “en la nube”, se presenta: la declaración (nº justificante que empieza por 303), explicando el motivo del retraso; la declaración del trimestre anterior (nº justificante que empieza por 303) explicando que el requerimiento por el otro trimestre ha permitido descubrir que la declaración por éste no había llegado a su destino. La siguiente comunicación son las notificaciones correspondientes de iniciación de expedientes sancionadores (cada trimestre dos: por las justificadas con nº 303 y por las complementarias), dando plazo de alegaciones. Cien euros de multa en dos expedientes; doscientos en los otros dos.

Tántos aspectos sobre los que reflexionar: el error de hecho en las comunicaciones telemáticas; la diferencia entre recargo de extemporaneidad y sanción; el componente económico en la tipificación de algunas infracciones; la motivación y la fundación de los actos administrativos; los principios de no concurrencia y de proporcionalidad; y la antijuridicidad, la culpabilidad y la punibilidad. Cuánta cosa acumulada. Y el consuelo de otro pasaje: “Pegado a Dios” (Dt 30,20). No hay mejor santo y seña en esta milicia.

1. EL ESCRITO DE LA ADMINISTRACIÓN

Se titula este apartado en singular porque en este caso, salvo las identificaciones, los cuatro escritos son idénticos a pesar de que los hechos son claramente diferenciables: error material en la identificación del modelo de declaración (dos), declaración-liquidación complementaria (dos), declaración extemporánea sin requerimiento previo, declaración extemporánea previo requerimiento.

Para no insistir otra vez respecto de este aspecto del asunto que se comenta en las consideraciones posteriores sobre los principios del derecho sancionador, debe ser suficiente señalar que esa utilización generalizada de textos de idéntico contenido prerredactados es contraria al principio de subjetividad de la culpa y de personalización de la pena (ni siquiera aludido en el artículo 178 LGT) . Por otra parte, con ese proceder también se vulnera el derecho de los administrados tributarios a ser tratados “con el debido respeto y consideración por el personal al servicio de la Administración” (art. 34.1.j) LGT); aunque también es obligado señalar que estos derechos son impunemente vulnerables, lo que se asume generalizadamente sin dar origen a escándalo.

a) Resumiendo y con separación de epígrafes, este es el contenido del escrito-tipo:

1.1 Acuerdo. Como consecuencia de los hechos podría haber cometido una infracción leve; la apertura del expediente sancionador no implica necesariamente que finalice con imposición de sanción, sino que hay estar a lo que resulte del desarrollo del procedimiento; al disponer de todos los elementos se incorpora la propuesta de sanción.

1.2 Hechos y clasificación de la infracción. No presentar en plazo autoliquidaciones o declaraciones sin que se produzca perjuicio económico; así ha ocurrido al presentar la declaración con solicitud de compensación (en dos expedientes se añade: tras requerimiento de la Administración) por el modelo, concepto, ejercicio, período y número de justificante que se señala: se presentó en una fecha posterior al vencimiento del plazo establecido. La infracción se califica como leve porque así lo dice la LGT.

1.3 Propuesta de sanción. Si se confirmara la comisión de la infracción, la sanción sería la siguiente (en este caso, en dos expedientes es de 100 euros y, en los dos referidos al período en que se produjo un requerimiento para presentar la declaración, es de 200) con posibles reducciones según se indica.

1.4 Motivación y otras consideraciones. La normativa prevé que no hay lugar a responsabilidad, entre otros motivos, si se ha puesto la diligencia necesaria para el cumplimiento de las obligaciones tributarias. En el presente caso, hay que tener en cuenta que los plazos de presentación son suficientemente divulgados, particularmente en el caso de empresarios y profesionales. En este caso, el contribuyente no ha cumplido con su obligación sin que existan circunstancias que justifiquen esta inobservancia. La norma establece de forma expresa y clara la obligación de presentar la declaración. Es de destacar que la Administración pone a disposición de los contribuyentes una gran variedad de servicios de información y confección de declaraciones a las que pudo acudir el obligado tributario en caso de duda sobre la obligatoriedad y plazos. Por otra parte, no existe un error involuntario ni una razonable discrepancia de criterios respecto del alcance de la norma; luego concurre el mínimo de culpabilidad para entender cometida la infracción.

1.5 Trámite de alegaciones. Se señala quince días para hacerlo y aportar documentos justificantes y se indican los medios: Internet, accediendo a la sede electrónica de la Agencia (única posible según la normativa); en las oficinas de asistencia en materia de registros; en las oficinas de Correos. Durante ese tiempo el expediente está a disposición para consulta, alegar y aportar, para lo que se debe pedir cita previa (por Internet en el icono con esa denominación). Se adjunta modelo de alegaciones por si desea utilizarlo. Una vez finalizado el plazo se adoptará la resolución por el titular del órgano. De no formular alegaciones ni aportar documentos, la resolución se dictará con los datos disponibles; si antes del vencimiento manifiesta su decisión de no alegar ni aportar, se tendrá por realizado el trámite de audiencia.

1.6 Interrupción de la prescripción. Este acuerdo interrumpe el plazo para imponer sanción; el plazo máximo para concluir el expediente será de seis meses, sin contar los retrasos no imputables a la Administración. Transcurrido el plazo sin haber concluido el procedimiento se produce su caducidad y se archivara las actuaciones.

1.7 Normas aplicables. Sin más referencia que el título y el precepto, se señalan: LGT (arts. 29, 178 y 179 -principio de responsabilidad-, 198.2 -infracción; en los períodos en que hubo requerimiento: art. 198.1-, 188, 199 -presentar documentos por medios distintos a los electrónicos-, 209, 210, 211), LPA (art. 14: obligación de relacionarse electrónicamente), RD 2063/2004 (arts. 20.2 -cambio de adscripción de obligado tributario-, 22 a 28 y 22.2 y 23.1), Res. AEAT 19.02.04, LIVA (art. 164.Uno.6º), RIVA (arts. 71 y 41)

b) Esta reseña se debe completar con la siguiente normativa:

El artículo 198.1 LGT establece: “Constituye infracción tributaria no presentar en plazo autoliquidaciones, así como los documentos relacionados con las obligaciones aduaneras, siempre que no se haya producido o no se pueda producir perjuicio económico a la Hacienda Pública. La infracción prevista en este apartado será leve. La sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 200 euros…” (sigue la referencia a declaraciones censales, comunicación de la designación de representante y suministro de información)

El artículo 198.2 LGT establece: “No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, si las autoliquidaciones o declaraciones se presentan fuera del plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria la sanción y los límites mínimo y máximo será la mitad de los previstos en el apartado anterior. Si se hubieran presentado en plazo autoliquidaciones o declaraciones incompletas, inexactas o con datos falsos y posteriormente se presentara fuera de plazo sin requerimiento previo una autoliquidación o declaración complementaria o sustitutiva de las anteriores, no se producirá la infracción a que se refiere el artículo 194 ó 199 de esta ley en relación con las autoliquidaciones o declaraciones presentadas en plazo y se impondrá la sanción que resulte de la aplicación de este apartado respecto de lo declarado fuera de plazo.” (el art. 194 tipifica como infracción solicitar indebidamente devoluciones, beneficios o incentivos; y el art. 199 tipifica la infracción por presentar incorrectamente autoliquidaciones o declaraciones sin que se produzca perjuicio económico o contestaciones a requerimientos individualizados de información)

c) Esta reseña normativa se debe poner en relación con lo establecido en el artículo 27 LGT: “1. Los recargos por declaración extemporánea son prestaciones accesorias que deben satisfacer los obligados tributarios como consecuencia de la presentación de autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria.” (a continuación se indica que se entiende por requerimiento previo, la cuantía del recargo según el retraso y la exigencia de intereses de demora además o en otros casos; para aplicar el recargo y no una sanción es obligado identificar el contenido y período de la declaración; también se regula la reducción por pronto pago)

d) Finalmente, parece que se puede incluir aquí una aclaración sobre los hechos. Se ha preguntado a quien habitualmente presenta declaraciones por vía electrónica. En el IVA aparecen los modelos, se elige el que se desea utilizar y al acabar el propio sistema genera el número del justificante: si el modelo es el 303 con esos tres números se inicia el número del justificante. Un justificante con número que empieza por 302 debería remitirse a una declaración de un modelo con ese número (al parecer hace años existió). En todo caso, se trataría de un error material, subsanable sin sanción ni recargo, como ocurría cuando se podía hacer la declaración a mano o a máquina o por ordenador, con entrega personal o por correo.

2. RECARGO. SANCIÓN. TIPIFICACIÓN DE INFRACCIONES

Dice el escrito de la Administración que se ha cometido una infracción leve porque así está regulado en la LGT por no presentar en plazo autoliquidaciones o declaraciones sin que se produzca perjuicio económico, que es lo que ha ocurrido al presentar la declaración con solicitud de compensación en una fecha posterior al vencimiento del plazo establecido. Y así es como se tipifica la infracción en el artículo 198 LGT: en el apartado 1, sin más, y en el apartado 2 añadiendo: “sin requerimiento previo” de la Administración. Pero la referencia al artículo y su texto no aparece aquí en el acuerdo.

2.1 Recargo de extemporaneidad. Aunque la aplicación de la LGT no plantee dudas en la práctica, puede ser conveniente hacer una reflexión sobre cómo se ha llegado a la actual regulación. Puede servir, al menos, para comprobar cómo avanzan los cangrejos en la orilla del mar. Para los de más edad, antes de que la ley vigente aparezca desde la memoria, la reacción inmediata es: declaración extemporánea y espontánea (sin requerimiento previo) determina recargo; con requerimiento previo, sanción.

Así era antes de la Ley 10/1985, de triste memoria para los viejos juristas, de conmoración para los extraños al Derecho. En el texto originario de la LGT/1963, “de los maestros”, en la parte dedicada al pago de la deuda tributaria, se señalaba que en ella se incluía el recargo por aplazamiento o de prórroga que se regularía reglamentariamente. Después, se incluyó en el artículo 61 la regulación del pago extemporáneo que determinaba un recargo de prórroga (porcentaje fijo: 5%). Más adelante, se consideró la injusticia de ese recargo y se estableció un interés (porcentaje fijo: 10%), que también se abandonó por injusto. La tercera modificación llevó a exigir recargos de diverso porcentaje según el retraso (el mayor, 50%, fue anulado al coincidir con el de las sanciones) y, además, intereses de demora para los mayores retrasos.

En cuanto a las infracciones y sanciones, antes de la Ley 10/1985, en la LGT (art. 79) se regulaba que se cometía infracción de omisión cuando no se presentaba declaración o cuando se presentaba de forma incompleta, inexacta o fraudulenta. Con la citada ley, la antijuridicidad (la lesión del bien protegido) ya no fue incumplir la obligación de declarar con verdad y precisión, sino dejar de ingresar en plazo. Las prisas en el cambio y otras deficiencias llevaron a olvidar que ese hecho estaba tipificado como presupuesto del recargo de extemporaneidad (art. 61). Hubo que esperar a un cambio de ideas (Ley 25/1995) para salvar de la tipificación como infracción el ingreso extemporáneo sin requerimiento previo. El recargo de extemporaneidad no es una sanción y no exige la prueba de la voluntad de incumplir (AN 5-3-14)

El avance por la pendiente llevó a que por la vía jurisprudencial se considerara que también procedía sancionar en el ingreso extemporáneo sin requerimiento previo porque había malicia al evitar la aplicación del recargo de extemporaneidad (desde luego, no había ocultación porque se había declarado) y no identificar que el contenido de la declaración presentada se refería a un período anterior. Era ilegal (infracción sin tipificación) y así lo demostró la LGT/2003 (art. 196) al calificar y tipificar esa infracción que sólo se evitaba (art. 27) si se identificaba el contenido de la declaración extemporánea.

2.2 Sanción por extemporaneidad. Y así se llega a la situación actual que afecta al caso que se considera. En una declaración extemporánea no cabe recargo (que es obligación accesoria de la del pago de la deuda tributaria) porque no hay un ingreso extemporáneo. No se le pasó al legislador que un incumplimiento así no podía quedar sin reacción disuasoria o punitiva y tipificó como infracciones: en el artículo 198, no presentar autoliquidaciones o declaraciones (o presentarlas sin requerimiento o con requerimiento previo) sin causar perjuicio económico a la Hacienda (lo que es evidente en las declaraciones censales o de designación de representante o de suministro de información); en el artículo 199, presentar “incorrectamente” (de forma incompleta, inexacta o con datos falsos) autoliquidaciones o declaraciones sin que se produzca ni se pueda producir perjuicio económico a la Hacienda (como ocurre en las contestaciones a requerimientos de información). Así se cierra el círculo: en ingreso extemporáneo sin requerimiento previo, recargo; en declaración o autoliquidación (correcta o incorrecta) sin perjuicio económico, sanción.

Pero es preciso hacer algunas consideraciones para comprobar si la rapidez y la eficacia de la Administración la han hecho caer en errores de concepto y de orientación.

2.3 Declaración, autoliquidación, declaración-liquidación. En primer lugar, es obligado recordar lo que ya fue objeto de comentario por parte de la doctrina científica al publicarse la LGT/2003. Definidas la declaración (art. 119) y la autoliquidación (art. 120), así como la posibilidad de declaraciones sustitutivas y de declaraciones y autoliquidaciones complementarias (art. 122), es evidente que en ninguno de esos conceptos cabe incluir las declaraciones-liquidaciones del IVA (arts. 164.Uno.6º y 99.Uno LIVA): las declaraciones son reconocimientos de hechos y las autoliquidaciones son declaraciones que, además de comunicar los datos necesarios para la liquidación del tributo y otros de carácter informativo, contienen la calificación y cuantificación necesarias para determinar e ingresar la deuda tributaria o para determinar la cantidad que resulte a devolver o a compensar.

En el IVA la autoliquidación (la liquidación aduanera en importaciones) se produce operación por operación o devengo por devengo y se emite el correspondiente documento descriptivo de la operación identificando las partes, cuando se exige. La tipificación de la infracción sin referencia a declaraciones-liquidaciones es deficiente.

2.4 Perjuicio económico. En segundo lugar, es una interpretación razonable la que lleva a considerar que una infracción que se tipifica como no presentar en plazo autoliquidaciones o declaraciones “sin que se produzca perjuicio económico” no puede incluir la falta de presentación en plazo de declaraciones (declaraciones-liquidaciones) en las que resulta una cantidad negativa a compensar (o a devolver), porque ese es un contenido económico (un crédito contra la Hacienda). La mejor prueba de que es así es que una declaración complementaria puede rectificar la anterior señalando que la cantidad negativa a compensar (el crédito contra la Hacienda) es menor que el señalado en su día.

Es suficiente leer la tipificación de la infracción por determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios aparentes (art. 195 LGT) para considerar que tiene contenido económico “determinar partidas a deducir en la base o en la cuota, a compensar o devolver”. Y esa evidencia lleva a la conclusión de que las infracciones tipificadas en el artículo 198,1 (no presentar en plazo con o sin requerimiento) y 2 (presentar fuera de plazo sin requerimiento previo) LGT sólo se pueden referir a declaraciones y comunicaciones, pero no a autoliquidaciones, ni siquiera cuando el resultado no fuera cantidad a ingresar ni a compensar o devolver, porque en este caso sólo después de una comprobación se podrá comprobar que no se produjo perjuicio económico (de hecho, puede haber importes positivos y negativos declarados que por compensación de unos y otros no produzcan perjuicio).

El automatismo que se percibe en la tipificación de la infracción del artículo 198 LGT sólo encuentra justificación jurídica cuando se aplica a aportar documentos, comunicar domicilio, o cumplir condiciones, pero no al resultado de una calificación de los hechos y a un cálculo matemático. La tipificación es deficiente por la referencia a autoliquidaciones (de las que resulta un importe o su inexistencia), pero por ella misma y por ese concepto es inaplicable a la situación de que se trata aquí.

2.5 Proporcionalidad. Estas consideraciones enlazan con otro aspecto relevante para la tipificación de infracciones y establecimiento de penas: el principio de proporcionalidad. Desde el antiquísimo “summum ius, summa iniuria”, es tan evidente como indiscutible que en un Estado de Derecho no cabe un derecho sancionador que no incluya el principio de proporcionalidad que pondere las penas y sanciones.

Así: En aplicación del art. 203 LGT, hubo culpa cuando se contestó por teléfono un requerimiento documental. Pero fue contrario al principio de proporcionalidad aplicar el 2% al volumen de operaciones del ejercicio anterior porque en el expediente no se refleja la magnitud de las operaciones objeto del requerimiento (TS 3-4-14). Es contrario al principio de proporcionalidad sancionar por no haber ingresado en plazo del pago fraccionado del IS, liquidando con intereses, cuando después resultó una cantidad a devolver mayor (AN 28-11-13). Fue procedente la sanción en el ingreso extemporáneo sin requerimiento previo, pero el principio de proporcionalidad exige que se aplique no al total ingreso, sino a la cantidad ingresada fuera de plazo, más el recargo no ingresado (AN 17-12-13)

En este sentido no deja de sorprender que se haya llegado a un punto que permite pronunciamientos que mantienen que la LGT/2003, en la regulación de las sanciones no deja margen para ese principio. Así: La LGT/2003 no deja margen, TS ss. 22.09.11, 11.12.14 y 9.03.15, para aplicar el principio de proporcionalidad (TS 4-4-16). No cabe invocar el principio de proporcionalidad porque, TS s. 22.09.11, la LGT/2003 no deja margen (AN 28-4-16)

El asunto que aquí se considera es la manifestación más clara de la injusticia que conlleva el automatismo en el establecimiento e imposición de las sanciones: una declaración-liquidación extemporánea de la que resulta una cantidad negativa, un importe a compensar o a devolver por menos de 30 euros, se sanciona con multa de 100 euros si no hubo requerimiento previo y con 200 euros si lo hubo.

2.6 El requerimiento previo. Esta consideración de la sanción propuesta conduce a la peculiar atención o desatención al administrado que se manifiesta en el proceder de la Administración. Como se describe en el presupuesto de hechos de que aquí se parte: un trimestre se produjo un error material que podría haber situado en un ámbito inadecuado de los registros de la Administración la declaración-liquidación presentada en plazo; lo mismo ocurre en el siguiente trimestre, pero en éste se produce un requerimiento como si la Administración no hubiera recibido la declaración-liquidación; a veces la realidad de los hechos se complica por sí misma y, en este caso, el deseo de cumplir bien determinó la voluntad de presentar declaraciones-liquidaciones complementarias.

a) El artículo 122 LGT regula las autoliquidaciones complementarias (para ingresar más o con menor devolución) y las declaraciones complementarias (más ingreso, menor devolución) o sustitutivas (menor ingreso, más devolución), pero nada dice de las declaraciones-liquidaciones que, así, se sitúan fuera de la previsión legal, sin que quepa un remedio analógico porque, desde luego, las autoliquidaciones del IVA no son periódicas, sino instantáneas y operación por operación (o en los devengos).

En el asunto que aquí se considera las declaraciones-liquidaciones complementarias no son extemporáneas porque las declaraciones-liquidaciones complementadas se presentaron en plazo con un error material en el número del justificante electrónico. El requerimiento es improcedente. Y se debió anular y evitar el expediente sancionador buscando y localizando el justificante con error.

b) El artículo 34 LGT establece como derechos de los administrados tanto el derecho de no tener que aportar los documentos ya presentados por él mismo y que están en poder de la Administración (ap.1, h), como el derecho a formular alegaciones y a que se tengan en cuenta (ap.1, l) y también, en todo caso, el derecho a ser tratado con respecto y consideración (ap. 1,j). Es posible que no siempre se tenga en cuenta esta regulación.

En el asunto de que aquí se trata; primero, es evidente que se requirió por no presentar la declaración-liquidación por el IVA del segundo de los trimestres de que aquí se trata cuando se había presentado en plazo, según consta en el justificante con numeración errónea; por otra parte, parece que la Administración considera que las declaraciones-liquidaciones complementarias presentadas son extemporáneas como si no se hubieran presentado en plazo las declaraciones complementadas, pero no hay amparo legal para esa consideración y proceder; y, en tercer lugar, explicado el error material ocurrido tanto respecto de la primera como de la segunda de las declaraciones-liquidaciones presentadas, las reglas más elementales de educación y urbanidad obligan al acuse de recibo y a la contestación de las explicaciones y alegaciones del administrado. No ha ocurrido así.

2.7 La comunicación electrónica. Una de las consecuencias de que las comunicaciones fiscales entre la Administración y los administrados, y en sentido contrario, sean numerosísimas, no sólo es que se cae fácilmente en la utilización de “pre-textos” de contenido genérico, faltando a la consideración que como ciudadano y por mandato de la ley merece el administrado, sino también que la masificación y las rutinas procedimentales hacen decaer los derechos de unos, debilitan el rigor de las obligaciones de la otra y oscurecen los conceptos que la ley, la jurisprudencia y la doctrina científica han elaborado durante años, a veces, siglos.

Así, por ejemplo, ha ocurrido con la exigencia de la motivación de los actos que ha pasado de ser considerado un requisito estructural de los actos administrativos (porque la Administración debe actuar según derecho, racionalmente y dando cuenta del porqué de su proceder), a ser un mero requisito formal que sólo es relevante si produce indefensión (lo que no ocurre si se puede recurrir…). Pero aún ha sido más grave la evolución decadente del requisito de la fundamentación de los actos administrativos, básico en un Estado de Derecho. Tiene sus raíces en el artículo 24 CE y exige que los actos administrativos no sólo señalen las normas en que encuentran su justificación (no es fundamentación señalar el número de la ley o del precepto, ni tampoco la sola transcripción del texto de éste: cf. TS 28.09.05; TSJ Castilla y León 31.01.06; TSJ Madrid 15.12.04; TSJ País Vasco 5.07.05, 13.07.05), sino también que argumenten en Derecho su aplicación al caso de que se trate.

En el asunto de que aquí se trata las comunicaciones de la Administración no invocan preceptos en el texto en el que inciden, sino que al final tienen un apartado (“Normas aplicables”) con una relación de normas y en cada una de ellas de los números de los artículos, sin ninguna argumentación. Con efectos jurídicos lesivos tan graves como las prohibidas “bombas de racimo”, con gravedad moral semejante a la de “los pecados que claman al cielo”, como en la frase humor “estos son mis principios, sino le gustan tengo otros”, en una especie de “take and go”, en las comunicaciones de que aquí se trata se puede leer, por ejemplo: “Infracción por presentar documentos con trascendencia tributaria por medios distintos a los electrónicos: Artículo 199”. Como si dijera: “Estos son mis fundamentos, elija el que crea que le afecta y lléveselo”.

3. INFRACCIONES Y SANCIONES TRIBUTARIAS

Aunque el estudio del “Derecho Civil” que impartía don Federico de Castro exigía el estudio de dos voluminosos tomos y unos apuntes sobre “El negocio jurídico”, las masas de examinandos, a veces con escenas familiares semejantes a “la despedida del soldado”, determinaba exámenes muy cortos (como: 5 minutos para el Proyecto de 1851) y decisivos (la asignatura “cerraba” todas las del Derecho Privado en los últimos cuatro años de la carrera) y esas circunstancias hicieron que se editara un volumen reducido (el “Compendio”, conocido por “el ladrillo”) que había que saber “a la letra”. Aún así, no faltaban profesores (auxiliares de prácticas) que enseñaban sobre el Código (“con un Código virgen no se aprueba”) y eso se agradecía en tiempos de estudiante y, más, en los años del ejercicio profesional. Toda la vida.

La “objetivización”, el automatismo, la generalización de los expedientes sancionadores ha hecho que se olvide lo básico: a) la antijuridicidad (el bien protegido que se lesiona); b) la tipicidad (la descripción legal de los hechos y circunstancias que configuran el ilícito) con su elemento objetivo (la acción o la omisión) y su elemento subjetivo (la intención de infringir); c) la culpabilidad (la voluntad de infringir) ya sea con maquinación que procura que no se descubra el incumplimiento (dolo), ya sea por decisión manifiesta (tributar o invertir o pagar a acreedores o viaje turístico, o porque va a dar igual), ya sea por dejación de los deberes formales y del cuidado que se debe tener (negligencia); d) la punibilidad (subjetiva, proporcional, no concurrente) y las causas exoneradoras de responsabilidad (fuerza mayor, presunción legal de buena fe, diligencia manifiesta).

En el asunto de que aquí se trata, sin explicación ni argumentación jurídica, se propone la sanción por lo que se estima como declaración extemporánea diciendo: 1) los plazos son suficientemente conocidos, sobre todo por empresarios y profesionales; 2) no existen circunstancias que justifiquen la inobservancia; 3) la norma es clara; 4) la Administración pone a disposición de los contribuyentes una gran variedad de servicios de información y confección de declaraciones a las que se pudo acudir en caso de duda sobre la obligatoriedad y plazos; 5) no existe un error involuntario ni una razonable discrepancia de criterios respecto del alcance de la norma. “Luego concurre el mínimo de culpabilidad para entender cometida la infracción”. Pero no debe ser así:

a) Sobre las normas claras: No es motivación de la culpa la mera referencia al resultado de la liquidación ni decir que la norma es clara (TS 19-1-16, unif. doct.). No es prueba de culpa que las normas sean claras ni las circunstancias de actuar en el propio sector empresarial; que haya sido necesario que intervenga inspección “en nada absolutamente incide sobre el elemento culpabilidad que, claro está, es anterior al procedimiento” (TS 13-4-16, tres)

b) Sobre las circunstancias profesionales. No hubo negligencia porque no hubo ocultación y se pagó con intereses cuando se requirió, sin que quepa presumir culpabilidad por las circunstancias que concurren en el sujeto pasivo que dispone de asesores jurídicos, TS ss. 6.06.08, 26.09.08, 16.12.14; tampoco por no recurrir y pagar; debe, s. TS 23.10.09, rechazarse el automatismo (TS 28-4-16). No se presume la culpa por las circunstancias personales: constructor que conoce de tributación de las obras, TS s. 6.06.08, ni tampoco por ser persona jurídica, ni disponer de medios económicos para tener el más competente asesoramiento; no hay culpa, TS s. 26.09.08, aunque la interpretación sea errónea, si es razonable (TS 8-11-16)

c) Sobre la ausencia de causas exoneradoras. Contra TEAC no es prueba de culpa firmar en conformidad el acta, ni estimar que la norma no es oscura, ni la importancia de la empresa ni que no se aprecie causa exoneradora de responsabilidad, TS ss. 6.06.08 para unif. doct., 29.09.08, 21.02.14, 16.04.15, 20.04.15, 27.04.15; hay que probar el elemento intencional y no es suficiente decir que hay culpa o al menos negligencia (TS 23-11-16)

d) Sobre la culpa objetiva. No es motivación de la culpa, TS 6.06.08, el incumplimiento de las normas (TS 31-5-16)

e) Motivación de la sanción: Necesidad de probar la culpa y motivar su existencia, TS s. 3.06.08; no cabe exigir al sancionado que pruebe sus dificultades de interpretación porque sería invertir la carga de la prueba; y la Ley 1/1998 protege la buena fe (AN 2-1-15). Se anula la sanción porque no se motiva que la interpretación no es razonable y que era exigible otra conducta (AN 12-2-15). Se anulan las sanciones porque ni es motivación decir que no cabe duda interpretativa y que no concurren supuestos de exoneración y porque, sin ocultación, la deducibilidad de gastos es una materia confusa (AN 12-3-15). Se anula la sanción porque no se motivó la culpabilidad que, además, no existió porque los sujetos pasivos pueden no acertar y no siempre cometen infracción (AN 16-4-15). El principio de buena fe impide la sanción con la mera referencia al precepto infringido sin contemplar la conducta del incumplidor ni valorar su culpa (AN 3-6-15)

Si el buen jurista debe estar enamorado del Derecho, el tributarista deben adornar su amor con frecuentes detalles que debe tomar del jardín que florece en la jurisprudencia.

3. CONSIDERACIÓN FINAL

Así termina esta consideración sobre los hechos y su tratamiento en una comunicación de iniciación de expediente sancionador. Si fuera conocida la resolución es posible que mereciera un segundo ensayo fiscal.

Por acabar aquí como se empezaba, en cuanto que en el asunto considerado es evidente la disparidad de apreciación de hechos y en la aplicación de normas, puede ser oportuno traer aquí la reflexión de quien meditaba la frase “Pero el curado no sabía quién era” (Jn 5,13). Se incluye en el relato de la curación del que estaba en la camilla junto a la piscina llamada en hebreo “Betseda” en uno de los cinco pórticos de la puerta de las Ovejas, en Jerusalén. En la meditación aparecieron pronto pasajes semejantes, como el del ciego de nacimiento (Jn 9,35-36) que tampoco conocía quién era el que lo había curado. La fase de conocer quien es Jesús se puede encontrar con Juan Bautista (1,31), con la samaritana (4,25 y 42). En cambio, en las curaciones, el demonio, los demonios (Lc 4, 34 y 41), no tenía necesidad de preguntar porque conocía quién era Jesús.
Y hablando de “paralíticos”, físicos o morales, y de textos evangélicos, se podría considerar que, para ese mal, el afectado necesita de otros para sanar: los amigos que hicieron un agujero en el tejado y descolgaron la camilla, el que durante treinta y ocho años esperaba inútilmente (“hominem non habeo”) y yacía junto a la piscina “Probática”. Pues en los asuntos tributarios, para el bien y la salud del Estado de Derecho, hay que sentir y obrar en común: “Surge, tolle grabatum tuum et ambula” (Mc 1,9). Podría ser.

V. LOS HECHOS SANCIONABLES (y 2) (ENSAYO) (nº 327)

El “ruido del mundo” es un fenómeno que se ha originado en la modernidad coincidiendo, y frecuentemente ocultando, la identidad de “los ruidos”. Para los que rezan es la advertencia sobre el peligro convertir la oración en “ruido de palabras”. No es una crítica a la oración vocal; al contrario, se considera que ésta, hecha con atención a lo que se dice, a quien se dice y por qué se dice, es un excelente guión para la meditación y un eficaz instrumento para evitar el desánimo de la sequedad. Moderar el “ruido de los sentidos” -la vista, el oído- es una manifestación de la lucha ascética; y es la mayor batalla la que se libra contra la imaginación –“la loca de la casa”-, los recuerdos, el propio interés, cuando se busca el “silencio del corazón”. Salvo error en el recuerdo, se cuenta que san Bernardo le dijo al que pedía limosna en la puerta de una iglesia que le regalaría el burro que llevaba si rezaba un “Padrenuestro” sin distraerse. Con entusiasmo, empezó el pobre: “Padre nuestro que estás en el cielo… Hágase tu voluntad… ¿Y también me dará la alforja?”.

Es un gran error confundir “silencio” con “vacío”, del mismo modo que no es lo mejor examinar la propia conducta repasando sólo lo mal hecho. Es una pobre consideración de la vida espiritual referirla a momentos aislados. En el aprendizaje escolar, el análisis gramatical era un paso necesario, pero no suficiente, porque había que aprender también cómo hacer el análisis sintáctico para construir y expresar correctamente lo que se dice y se escribe. ¿Qué he hecho mal?, ¿qué bien he dejado de hacer?, ¿qué he hecho bien? ¿qué podía haber hecho mejor? Así, se comprende la importancia de decir cosas amables, de procurar evitar las desagradables, de ser oportuno, de no discutir, de callar.

Y, aunque parezca imposible de comprender, todo esto y mucho más se agolpa en la mente empujando por querer salir cuando se trata de reflexionar sobre una resolución sancionadora en la que se imponía una sanción de 200 euros (100 si no hay requerimiento previo) por presentar fuera de plazo una declaración-liquidación trimestral del IVA y otra que rectificaba la anterior de modo que, en vez de -25 euros a compensar, resultaba -20 euros, Eso sí, con reducción del 25% si se ingresa íntegramente la multa y no se recurre contra la sanción (art. 188.3LGT)

Como un “ensayo” todo los soporta (“una buena capa…”), se podría señalar que en esa resolución no aparecería la palabra culpa, mucho menos el término antijuricidad, tampoco la expresión “elemento subjetivo de la infracción”. No habría apartado alguno referido a la tipicidad: artículo de la ley que tipifica la infracción y explicación de por qué se aplica. En la motivación se diría que no hay responsabilidad si se pone la diligencia necesaria, pero que en ese caso “concurre el mínimo de culpabilidad necesaria para que pueda entenderse cometida la infracción tributaria”. Y en el racimo de normas (como las “bombas de racimo”) diría: “Tipo de infracción y sanción aplicable: Artículo 198.2”. Aunque todo se ha hecho electrónicamente, también diría que hay “Infracción por presentar documentos con trascendencia tributaria por medios distintos a los electrónicos: artículo 199”, pero de eso no habría otra referencia ni explicación y tampoco sanción. ¿Qué he hecho mal? ¿qué bien he dejado de hacer?, ¿qué podía haber hecho mejor? Son preguntas sólo para contribuyentes.

A) UNA CONSIDERACIÓN ELEMENTAL

Sin entrar en otros aspectos de indudable interés en su consideración al tratar de las infracciones y sanciones tributarias, como serían la personalidad de la pena o la defensa contra la autoinculpación, en este asunto parece suficiente recordar que, para que exista infracción sancionable, es esencial y obligado que en la resolución del expediente sancionador se considere y se motive, al menos, lo siguiente:

1) Antijuridicidad. Se trata de exponer al afectado que existe un bien jurídico protegido -el cumplimiento de la obligación de tributar-, de modo que la ley tipifica como infracción acciones u omisiones mediante las que se incumple esa obligación o que impiden o dificultan su cumplimiento. Indirectamente, incurren en ese presupuesto los incumplimientos de los plazos para declarar, para presentar declaraciones-liquidaciones o para autoliquidar (a recordar la antigua doctrina que calificó la autoliquidación acargo del contribuyente como obligación exorbitante”). Esta nota esencial de las infracciones constaba en el artículo 77 LGT/1963, “de los maestros” (las acciones u omisiones “voluntarias y antijurídicas”), pero debió parecer “mucho Derecho” al legislador de la Ley 10/1985 que la suprimió.

En el asunto de que aquí se trata, la antijuricidad es relevante en cuanto que el incumplimiento de plazos en declaraciones, declaraciones-liquidaciones o autoliquidaciones puede originar o bien un recargo por extemporaneidad y, en su caso, intereses de demora (art. 27 LGT) o bien una sanción (art. 198 LGT). La motivación del precepto aplicado es un requisito esencial tanto en la propuesta de sanción como en la resolución sancionadora y no hacerlo determina indefensión (art. 48 Ley 39/2015 LPA).

2) Tipicidad (“nullum crime sine lege”). Sólo por ley se puede establecer como infracción la acción u omisión que se describe. La tipificación debe ser expuesta con tal precisión literal que pueda comprender su contenido tanto el infractor, como el juzgador. Y también debe ser precisa la delimitación respecto de otras conductas señaladas como punibles. Así, el artículo 198.2 LGT establece que si se hubieran presentado en plazo autoliquidaciones o declaraciones incompletas, inexactas o con datos falsos y posteriormente se presentara fuera de plazo una autoliquidación o declaración complementaria o sustitutiva de las anteriores, no se producirá la infracción a que se refiere el artículo 194 ó 199 en relación con las autoliquidaciones o declaraciones presentadas “en plazo” y se impondrá sanción por el artículo 198.2 por lo declarado “fuera de plazo”.

En el asunto de que aquí se trata se tipifica como infracción no presentar en plazo una autoliquidación o una declaración (1) sin que se produzca perjuicio económico (2).

(1) En la fundamentación, desde luego, y también en la motivación, tanto de la propuesta de sanción como en la resolución sancionadora es obligada la explicación de por qué se aplica este artículo a una declaración-liquidación por el IVA que, sin duda ni es una declaración (art. 119 LGT), porque contiene mucho más que el reconocimiento de la realización de un hecho, ni es una autoliquidación (art. 120 LGT), porque el IVA se autoliquida -lo liquida la Administración en las importaciones- “operación por operación” y, en general, en factura. Una declaración-liquidación (v. art. 99 LIVA) es el documento de cálculo de la deuda tributaria correspondiente a las operaciones de un determinado período y que resulta de la diferencia entre el IVA devengado en ese tiempo y el IVA soportado deducible que el sujeto pasivo decide restar a efectos de compensaciones y, en su caso, devoluciones. En la infracción tipificada en el artículo 198 LGT no está incluida la declaración-liquidación, aunque “la ignorancia lo ignore”.

(2) En la fundamentación, desde luego, y en la motivación, tanto de la propuesta de sanción como de la resolución sancionadora, es preciso explicar qué quiere decir “sin que se produzca perjuicio económico”, sobre todo cuando ese se trata de tipificar y de delimitar infracciones tipificadas como las indebidas: obtención de devoluciones (art. 193 LGT), solicitud de devoluciones (art. 194 LGT) o improcedente determinación o acreditación de partidas positivas o negativas o créditos tributarios aparentes, respecto de la pretensión de incluir como infracción tipificada en el artículo 198 LGT la presentación fuera de plazo de una declaración-liquidación de IVA con resultado negativo (a compensar) y en la declaración-liquidación complementaria por la que se reduce la cantidad negativa de la anterior. En todas esas infracciones hay “perjuicio económico” y no parece existir la infracción tipificada en el artículo 198 LGT.

3) Culpabilidad (nullum crime sine culpa, nulla poena sine culpa). En lo que parece que existe unanimidad, aunque a veces se olvide en la práctica, es que en un Estado de Derecho está proscrita la responsabilidad objetiva, la infracción por el mero resultado. Más difícil para algunas mentes es la distinción entre elemento subjetivo de la infracción (intención) y culpa (voluntad). La LGT/1963, “de los maestros”, se refería expresamente a acciones u omisiones “voluntarias”. Desapareció con la Ley 10/1985. Nada que ver con la expresión: “la conducta es voluntaria porque podía haber sido otra” que, según la jurisprudencia, se puede leer en propuestas y resoluciones sancionadoras.

Sea como sea, no cabe sancionar sin probar la existencia de culpa (intención y voluntad) lo que exige explicar razonablemente, y con referencia directa a la infracción que se considera cometida, la intención y la voluntad de infringir. Las infracciones punibles exigen dolo o culpa con cualquier grado negligencia (art. 183 LGT) y ésta consiste en no poner el cuidado debido para cumplir. En las obligaciones tributarias, estando regulados todos los aspectos formales que se deben cumplir, no existe negligencia cuando se cumplen. En el asunto de que aquí se trata en el que se presenta fuera de plazo una declaración-liquidación con cuota negativa a compensar a favor del contribuyente y posteriormente una complementaria que reduce la cantidad, parece imposible probar, ni siquiera por deducción, la intención y la voluntad de incumplir el plazo de presentación.

4) Punibilidad (“nulla poena sine lege”). Las sanciones se deben establecer por ley. La regulación debe ser clara. Un ejemplo de deficiente regulación es la referencia a “la base de la sanción” (arts. 192.1, 195.1 LGT) y, desde luego, cuando no deja margen para aplicar el principio de proporcionalidad, aunque la ley (art. 178 LGT) obliga a repetarlo. Por otra parte, el principio de no concurrencia de sanciones es el fundamento de los preceptos delimitadores (v. art. 180 LGT/2003) y de las regulaciones específicas (v. art. 198.2 LGT). En los preceptos delimitadores es contrario a Derecho (principio de legalidad), crea inseguridad jurídica y se opone a este principio la delimitación “ad exemplum” (“Entre otros supuestos”, se lee en el art. 180.2 LGT que señala como compatibles la sanción del artículo 191 con la de los artículos 194 y 195, y la del artículo 196 con la de los artículos 199 y 293).

En el asunto de que aquí se trata, además de ser dudoso que la conducta sea antijurídica, parece errónea la aplicación de la infracción tipificada en el artículo 198, no hay prueba de la culpa y, desde luego, es contrario al principio de proporcionalidad sancionar con 200 (100) euros la presentación fuera de plazo de declaraciones-liquidaciones por IVA de las que resulta cantidades negativas a compensar, además de pequeño importe.

5) Exoneración de responsabilidad. El artículo 179 LGT regula los supuestos en los que no se incurre en responsabilidad (no tener capacidad de obrar, fuerza mayor…). En lo que aquí interesa, y en cuanto que es un aspecto de frecuente invocación y consideración en los expedientes sancionadores, se debe señalar que la ley considera que no hay negligencia cuando se ha actuado según una interpretación razonable o cuando se haya ajustado a los criterios manifestados por la Administración.

Siguiendo su rutina, la Administración insistiría en que son claras las normas que regulan la obligación de presentar autoliquidaciones y declaraciones en plazo. Pero no son las normas que regulan esa obligación lo que se debate en el expediente. Se discute sobre la distinción entre autoliquidación del IVA y declaración-liquidación del IVA que son conceptos esencialmente diferentes. Se discute sobre la tipificación de la infracción, sobre la prueba de la culpa, sobre la proporcionalidad de la multa. La propia ley (v. art. 179.3 LGT) se preocupa de relacionar separadamente autoliquidación, declaración, comunicación y solicitudes (los conceptos son relevantes y más en las infracciones y sanciones) y, además, lo hace para excluir de sanción la regularización o la subsanación voluntaria, lo que aporta más argumentos contra la procedencia de la sanción.

Si la ley debe ser una ordenación racional (ordinatio rationis) ante un asunto como el que se comenta es inevitable señalar que una declaración-liquidación con cuota 0,1 euros a ingresar (o una complementaria señalando que debería ser 0,2 euros), sin requerimiento conllevaría un recargo (art. 27 LGT) y con requerimiento una sanción (art. 191 LGT), en ambos casos, con importes muy inferiores a los 100-200 euros de la sanción del art. 198 LGT. Pero esa es la alternativa (incluso cometer una infracción para salir favorecido) para el contribuyente. O se está aplicando injustamente la ley.

B) UN PRESUNTO RECURSO

Es inevitable explicar aquí y ahora (“hic et nunc”) que lo que sigue es un invento. Se incluye intentando completar con un presunto recurso las propias deficiencias en la exposición argumental. Ha habido que ponerse en el sentimiento, en el talante, en el humor de quien se ve sancionado, aunque tiene la conciencia de que no quiso infringir y la consciencia de que hay motivos para que se pueda considerar contraria a Derecho la sanción impuesta. Esta salvedad es clave para poder perdonar tanto los excesos, como los defectos. Gracias.

“1ª El acuerdo incurre en inconsistencia, incongruencia y falta de fundamentación y motivación, contra lo establecido en los artículos 34.1. j) y l) y 102 de la Ley General Tributaria, así como en los artículos 35 y 76 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, de Procedimiento Administrativo, incurriendo en causa de anulación según dispone el artículo 48 de dicha ley.

Establece el artículo 48 de la Ley 39/2015, que se invoca, que son anulables los actos de la Administración que incurran en cualquier infracción del ordenamiento jurídico, incluso la desviación de poder. Y en esta alegación se va probar que el acuerdo que es objeto de la presente reclamación es contrario al ordenamiento jurídico en cuanto ha infringido los siguientes preceptos legales:

Establece el artículo 76 de la citada Ley 39/2015 que los administrados pueden formular alegaciones y que éstas serán tenidas en cuenta por el órgano competente. En igual sentido, el artículo 34.1.l) LGT reconoce el derecho de los obligados tributarios a formular alegaciones que serán tenidos en cuenta por los órganos competentes.

El artículo 34.1.j) LGT reconoce el derecho de los obligados tributarios a ser tratados con el debido respeto y consideración por el personal al servicio de la Administración.

El artículo 35 de la Ley 39/2015 regula la motivación como requisito de los actos administrativos y el artículo 34 que regula la producción y el contenido de los actos administrativos exige que éste se ajuste a lo dispuesto en el ordenamiento. Del mismo modo, el artículo 102.2.c) LGT al regular el contenido de las liquidaciones tributarias que, según el artículo 101.1 LGT son actos resolutorios de los procedimientos de aplicación de los tributos, exige la motivación y también la expresión de los fundamentos de derecho.

a) En el escrito de alegaciones ante el instructor del expediente sancionador se señalaban las cuestiones de cuya consideración es razonable concluir la inexistencia de la infracción y la improcedencia de la sanción, y, además, sobre todo, las deficiencias del expediente.

b) En el acuerdo sancionador, en tres párrafos, se localiza la única motivación para la imposición de una sanción por presentación fuera de plazo de una declaración-liquidación por el IVA de la que resulta un importe a compensar de 200 (100) euros.

Se dice que “la sanción está debidamente motivada porque expresa los hechos, la identificación del sujeto infractor y la cuantificación de la sanción, con indicación de los criterios de graduación y la reducción en caso de acuerdo”. Y se concluye: “cumpliendo así plenamente con lo dispuesto en el artículo 211.3 LGT que establece el contenido que ha de tener el acto que se dicte en resolución del procedimiento”. Pero lo cierto es que la doctrina de los tribunales, reiterada durante años y unánime exige que para sancionar es preciso: 1) probar que concurre el elemento subjetivo de la infracción tipificada; 2) considerar los hechos y circunstancias que permiten apreciar una conducta en la que exista dolo, culpa o negligencia, en cuanto está proscrita la responsabilidad objetiva. Pero de estos requisitos del expediente sancionador no hay rastro en éste.

Lo hasta aquí expuesto pone de manifiesto que la resolución objeto de esta reclamación infringe la Ley y el Derecho, contra lo establecido (art. 103 CE, art. 3 Ley 40/2015), y en particular los preceptos antes invocados: porque no es tratar con respeto y consideración el empleo de textos genéricos o sin motivar (nada se dice de la deficiente fundamentación normativa, no se motiva la existencia del elemento subjetivo de la infracción ni de la culpa) o manteniendo argumentos que los tribunales han señalado como contrarios a Derecho.

Por lo expuesto y fundamentado se considera que el acuerdo sancionador es contrario a Derecho y debe ser anulado, lo que, como primer motivo, se pide.

2ª No se han producido las infracciones tipificadas en los preceptos señalados en el acuerdo sancionador, no se ha probado la existencia de una conducta culposa contra lo dispuesto en los artículos 178 y 198 y 199 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

El artículo 178 LGT establece que serán aplicables los principios de legalidad, tipicidad, responsabilidad, proporcionalidad y no concurrencia.

El artículo 198 regula la tipificación, la calificación y la punibilidad de la infracción consistente, en primer lugar, en no presentar en plazo autoliquidaciones o declaraciones sin que se produzca perjuicio económico. En el apartado 2 se establece, primero, que si las autoliquidaciones o declaraciones se presentan fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración la sanción y los límites señalados en el apartado 1 serán la mitad; y, después, que si se presentan en plazo declaraciones incompletas o inexactas y luego, fuera de plazo, complementarias o sustitutivas sin requerimiento previo, no se comete la infracción tipificada en el artículo 194 o en el 199, de modo que sólo se sanciona la autoliquidación o declaración presentada fuera de plazo.

El artículo 199 regula la tipificación por presentar incorrectamente autoliquidaciones o declaraciones sin que se produzca perjuicio económico. En el apartado 1 se establece que también se comete esa infracción cuando se presentan por medios distintos a a los electrónicos, informáticos y telemáticos cuando hubiera obligación de hacerlo por estos medios.

a) La deficiente fundamentación normativa (art. 199 LGT)

La deficiente fundamentación de la propuesta de resolución sancionadora lleva a que a lo largo de todo el escrito no se encontrara ni la reproducción del texto de ningún precepto legal o reglamentario ni tampoco la obligada explicación de por qué y cómo se aplica cada uno de los que se consideraran procedentes. En vez de eso, aparece una relación de conceptos y la referencia a artículos numerados.

Esta deficiente forma de presentar una propuesta sancionadora, además de lesionar el derecho del interesado a ser tratado con respeto y consideración (art. 34 LGT), produce indefensión, contra el derecho fundamental reconocido en el artículo 24 de la Constitución (no es fundamentación señalar el número de la ley o del precepto, ni tampoco la sola transcripción del texto de éste: cf. TS 28.09.05; TSJ Castilla y León 31.01.06; TSJ Madrid 15.12.04; TSJ País Vasco 5.07.05, 13.07.05).

Y, aunque se alegó que no se sabía por qué se indicaba la aplicación del artículo 199 LGT por no presentar por medios distintos a los electrónicos, informáticos y telemáticos documentos con trascendencia tributaria cuando hubiera obligación de hacerlo por estos medios, el acuerdo sancionador no sólo no considera ni contesta esa alegación, sino que vuelve a incluir el artículo 199 LGT entre los aplicables.

b) La deficiente fundamentación normativa (art. 198 LGT)

También se alegaba que la deficiente fundamentación normativa de la propuesta sancionadora impedía saber por qué entendía la Administración que se había cometido la infracción tipificada en el artículo 198 LGT en cuanto que de los hechos en presencia no se deduce que se dieran los elementos conceptuales que configuran la tipificación. Así:

- La infracción tipificada no se puede referir a las declaraciones-liquidaciones por IVA (arts. 164. Uno. 6º y 99. Uno LIVA). En cuanto que el precepto se refiere a presentar autoliquidaciones o declaraciones, es obligado señalar que en el IVA las declaraciones-liquidaciones a presentar periódicamente (trimestral o mensualmente) ni son autoliquidaciones (el IVA se autoliquida operación por operación, aplicando el tipo de gravamen a la base imponible para obtener la cuota devengada que se debe repercutir en la factura de la correspondiente operación) ni son declaraciones (v. art. 119 LGT) porque no contienen el reconocimiento de un hecho ni pretende la liquidación del tributo (v. art. 120.1 LGT), sino la determinación de una deuda tributaria que resulta de la diferencia entre el conjunto (no una a una) de las cuotas devengadas (autoliquidadas) en un período y las cuotas soportadas deducibles que, dentro del plazo legalmente permitido (v. art. 99 LIVA), decide restar el sujeto pasivo en el período.

Nada de esto se considera ni se explica, ni se replica en el acuerdo sancionador. Y, así, produce indefensión.

- Por otra parte, aunque también se insistió en las alegaciones sobre la trascendencia del requisito referido al perjuicio económico incluido en la tipificación de la infracción, nada se dice al respecto en el acuerdo que impone la sanción. Pero es evidente que la diferencia de consecuencias de no declarar en plazo, según tenga o no contenido económico la declaración, conduce a aplicar un recargo por extemporaneidad (art. 27 LGT) o una sanción, y en caso de ser aplicable una sanción la ausencia de consecuencias económicas lleva al artículo 198 LGT, pero si las tiene conduce a los artículos 191 a 197 LGT. Sin tener que entrar en el debate sobre si no hay infracción mientras no se compruebe si hay o no perjuicio económico (para la Administración), parece indiscutible que las infracciones referidas a declaraciones que contienen importes positivos y negativos de los que resulta una deuda tributaria cero, a ingresar o a devolver, se tipifican en los artículos 191 a 197 LGT (infracciones por perjuicio económico) y no en los artículos 198 y 199 LGT (infracciones por incumplimientos formales).

En los artículos 198 y 199 LGT el bien protegido no es “ingresar en plazo”, sino “cumplir en plazo una obligación formal”, pero tampoco incluyen el bien protegido consistente en “no acreditar derechos contra la Hacienda”, como ocurre cuando del documento presentado resulta cantidad a compensar o a devolver (bases negativas, deducciones, créditos fiscales). En este expediente, por pequeña que sea la cantidad a compensar o a devolver declarada, ese contenido económico hace inaplicable el artículo 198 LGT porque acreditar un crédito contra la Hacienda supone, por definición, tanto perjuicio como el que lleva al legislador a tipificar las infracciones reguladas en los artículos 193 a 195 LGT; o como el que se pudiera deducir de las infracciones (arts. 196 y 197 LGT) por la falta de imputación o por hacerlo incorrectamente, aunque se trate de comunicaciones que no conllevan una obligación de ingreso.

Nada de esto se considera ni se explica, ni se replica en el acuerdo sancionador. Y, así, produce indefensión.

c) La “motivación y otras consideraciones”

En el acuerdo sancionador se puede leer este párrafo que merece los comentarios incluidos entre paréntesis: “En el presente caso, hay que tener en cuenta que los plazos de presentación de las declaraciones son suficientemente divulgados, particularmente, en el caso de empresarios y profesionales (expresión genérica). En este supuesto, el contribuyente no ha cumplido en plazo con su obligación, sin que existan circunstancias que justifiquen esta inobservancia (falta de motivación, culpa por exclusión). La norma tributaria establece de forma expresa y clara la obligación de presentar la declaración omitida (culpa por resultado). A continuación, dice el acuerdo sancionador que si el sancionado tenía dudas podía haber preguntado (motivación deficiente: en este caso no se han planteado discrepancias sobre la regulación del plazo de presentación de las declaraciones-liquidaciones por el IVA).

Y acaba así: “Por otra parte, no existe un error involuntario (deficiente motivación: eso se dice en un acuerdo que incluye una referencia temporal inexacta como motivo para desestimar alegaciones) ni una razonable discrepancia de criterios acerca del contenido y alcance de la norma (deficiente motivación: como se ha empleado un texto escrito para su utilización generalizada y no individualizada, se incluye esta referencia hermenéutica, cuando la cuestión planteada es fáctica); por tanto, concurre el mínimo de culpabilidad necesaria (contra Derecho: responsabilidad objetiva, culpa por resultado) para que pueda entenderse cometida la infracción tributaria”.

Como conclusión se puede resumir el proceder de la Administración en este expediente señalando que considera aplicable la responsabilidad objetiva, que no necesita probar la existencia del elemento subjetivo de la infracción ni tampoco la culpa, sino que imputa la conducta ilícita por exclusión y que emplea expresiones genéricas, sin la obligada motivación suficiente y concretada en las circunstancias del caso.

Por lo expuesto y fundamentado se considera que el acuerdo sancionador es contrario a Derecho y debe ser anulado, lo que, como segundo motivo, se pide.

3ª Se han infringido los artículos 207 a 211 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Establece el artículo 208.3.c) LGT, invocado, que los procedimientos sancionadores garantizarán a los afectados por ellos, los derechos que a continuación se relacionan y “los demás derechos reconocidos por el artículo 34 de esta Ley”.

a) En primer lugar, contra la tentación de considerar que el artículo 34 LGT es un artículo que no se debe ni respetar ni aplicar, este artículo 208 LGT hace que el contenido de aquel precepto se convierta en garantía jurídica del administrado y, por tanto, en obligación de cumplimiento de la Administración que está sometida en sus actuaciones a la Ley y al Derecho (art. 103 CE; art. 3 Ley 40/2015). Y, siendo así, en este expediente, y en el acuerdo sancionador que es objeto de esta reclamación, es evidente que se ha actuado contra lo establecido en la ley, según se ha venido exponiendo en las alegaciones anteriores.

b) Pero lo esencial es que en el expediente y en el acuerdo sancionador con que termina se ha actuado contra la ley y contra el Derecho. Frente a ese proceder se debe oponer lo que en la interpretación y aplicación de los demás preceptos invocados en esta alegación es doctrina unánime y reiterada de la jurisprudencia.

La “objetivización”, el automatismo, la generalización de los expedientes sancionadores ha hecho que se olvide lo básico: a) la antijuridicidad (el bien protegido que se lesiona); b) la tipicidad (la descripción legal de los hechos y circunstancias que configuran el ilícito) con su elemento objetivo (la acción o la omisión) y su elemento subjetivo (la intención de infringir); c) la culpabilidad (la voluntad de infringir) ya sea con maquinación que procura que no se descubra el incumplimiento (dolo), ya sea por decisión manifiesta (tributar o invertir o pagar a acreedores o viaje turístico, o porque va a dar igual), ya sea por dejación de los deberes formales y del cuidado que se debe tener (negligencia); d) la punibilidad (subjetiva, proporcional, no concurrente) y las causas exoneradoras de responsabilidad (fuerza mayor, presunción legal de buena fe, diligencia manifiesta).

En el asunto de que aquí se trata, sin explicación ni argumentación jurídica, se propone la sanción por lo que se estima como declaración extemporánea diciendo: 1) los plazos son suficientemente conocidos, “sobre todo por empresarios y profesionales”; 2) “no existen circunstancias exoneradoras” que justifiquen la inobservancia; 3) “la norma es clara”; 4) la Administración pone a disposición de los contribuyentes una gran variedad de servicios de información y confección de declaraciones a las que se pudo acudir en caso de duda sobre la obligatoriedad y plazos; 5) no existe un error involuntario ni una razonable discrepancia de criterios respecto del alcance de la norma. “Luego concurre el mínimo de culpabilidad para entender cometida la infracción”. Pero no debe ser así:

a) Sobre las normas claras: No es motivación de la culpa la mera referencia al resultado de la liquidación ni decir que la norma es clara (TS 19-1-16, unif. doct.). No es prueba de culpa que las normas sean claras ni las circunstancias de actuar en el propio sector empresarial (TS 13-4-16, tres). No se presume la culpa por disponer de medios económicos para tener el más competente asesoramiento; no hay culpa, TS s. 26.09.08, aunque la interpretación sea errónea, si es razonable (TS 8-11-16)

b) Sobre la ausencia de causas exoneradoras. Contra TEAC no es prueba de culpa estimar que la norma no es oscura, ni que no se aprecie causa exoneradora de responsabilidad, TS ss. 6.06.08 para unif. doct., 29.09.08, 21.02.14, 16.04.15, 20.04.15, 27.04.15; hay que probar el elemento intencional y no es suficiente decir que hay culpa o al menos negligencia (TS 23-11-16)

c) Sobre la culpa objetiva. No es motivación de la culpa, TS 6.06.08, el incumplimiento de las normas (TS 31-5-16)

d) Motivación de la sanción: Necesidad de probar la culpa y motivar su existencia, TS s. 3.06.08; no cabe exigir al sancionado que pruebe sus dificultades de interpretación porque sería invertir la carga de la prueba; y la Ley 1/1998 protege la buena fe (AN 2-1-15). Se anula la sanción porque no se motiva que la interpretación no es razonable y que era exigible otra conducta (AN 12-2-15). Se anulan las sanciones porque ni es motivación decir que no cabe duda interpretativa y que no concurren supuestos de exoneración y porque, sin ocultación, la deducibilidad de gastos es una materia confusa (AN 12-3-15). Se anula la sanción porque no se motivó la culpabilidad que, además, no existió porque los sujetos pasivos pueden no acertar y no siempre cometen infracción (AN 16-4-15). El principio de buena fe impide la sanción con la mera referencia al precepto infringido sin contemplar la conducta del incumplidor ni valorar su culpa (AN 3-6-15)

e) Proporcionalidad de la sanción: Fue contrario al principio de proporcionalidad aplicar el 2% al volumen de operaciones del ejercicio anterior porque en el expediente no se refleja la magnitud de las operaciones objeto del requerimiento (TS 3-4-14). Es contrario al principio de proporcionalidad sancionar por no haber ingresado en plazo del pago fraccionado del IS, liquidando con intereses, cuando después resultó una cantidad a devolver mayor (AN 28-11-13). Fue procedente la sanción en el ingreso extemporáneo sin requerimiento previo, pero el principio de proporcionalidad exige que se aplique no al total ingreso, sino a la cantidad ingresada fuera de plazo, más el recargo no ingresado (AN 17-12-13)

f) La más reciente doctrina, recopilatoria: La normativa tributaria presume la buena fe como consecuencia de la presunción de inocencia; exige motivación que no es suficiente con la mera referencia al precepto legal, TS ss. 8.05.97, 19.07.05, 10.07.07, 3.04.08, 6.06.08; que no puede el resultado poco menos que obligado de cualquier incumplimiento; y no cabe imputar culpa por exclusión, TS s. 4.02.10, diciendo que no hay causa exoneradora; y no basta decir que la conducta fue voluntaria (TS 15-3-17)

Todo este contenido de doctrina jurídica, de elaboración científica de los tribunales, comparado con el texto del acuerdo sancionador que es objeto de esta reclamación, da la impresión de que se trata de asuntos totalmente distintos, sin nada que ver uno con otro, y, respecto del acuerdo sancionador, parece que es el resultado de una mecánica composición de un texto que, en su aplicación genérica, poco tiene que ver con la realidad de cada caso y, en su contraste con la ley y la jurisprudencia, nada con el Derecho.

Por lo expuesto y fundamentado se considera que el acuerdo sancionador objeto de esta reclamación es contrario a Derecho y debe ser anulado. Lo que, como tercer motivo se pide.”

Hubo un opositor hace medio siglo que, todos los días y cada día, empezaba a estudiar a las 6,50 horas y así diez horas. Estudiaba encerrado en su cuarto, paseando alrededor de la cama, diciendo los temas en voz alta (los vecinos comentaban); al final, repasaba deprisa oyendo la radio. Era un programa de música que presentaba un locutor que se despedía así: “Perdón por el argot”. Y aquí y ahora, como entonces: “Perdón”.

C) UNA CONSIDERACIÓN FINAL

Quizá el damnificado decidiera no reclamar por las muchas dudas sobre la estimación en un TEAR, por no llegar a un Juzgado y perdiendo la reducción de la sanción. “Sin palabras”, es expresión que vale para un bautizo, una boda y un entierro.

VI. HECHOS SANCIONABLES (y 3) (ENSAYO) (nº 335)

A final de curso se acumulan los papeles recortados que deberían haber “animado el cuerpo” y ponerlo a escribir sobre cada cosa en su momento. Como sobre investigadores de delitos que unas veces informaban con verbos en potencial, como “podría ser” o “parecería”, lo que había disgustado al juzgador que exigía la aportación sólo de “pruebas sobre hechos”, y que otras veces citaban a declarar ante sí advirtiendo al convocado de la condición procesal, como “testigo”, imputado”, “investigado”, en que lo haría, lo que disgustó a la Fiscalía que habría prohibido continuar con esa práctica. No faltan papeles con noticias de deportistas a los que se imputa una insuficiente tributación, incluso después de una regularización voluntaria.

Unas veces son noticias prematuras, otras incompletas, otras mal oídas, mal entendidas o mal expresadas. Y, alguna también, sin duda, mal comprendida. Pero, antes de morir incineradas en el fuego del olvido, era necesario releerlas, despedirlas, con el afecto del adiós en la estación de trenes a un amor pasajero que compartió felicidad y que siguió su camino. Y en ese trance, nunca mejor dicho, apareció la “noticia-comentario-aviso” de una sentencia del TS que, aunque no trataba de ese asunto, podría haber confirmado que es ajustada a Derecho la sanción de 100 euros (art. 201 LGT) impuesta a quien presenta una declaración complementaria (art. 122 LGT) por IVA, extemporáneamente y sin requerimiento previo (con requerimiento, sería 200 euros de sanción) de la Administración, manifestando que, en vez de 25 euros a devolver, son sólo 20 euros.

Había que buscar la sentencia: TS s. 4 de mayo de 2017. Y se encontró. Había que comprobar si era un recurso para unificación de doctrina y se confirmó que sí lo era y que, a diferencia de las inadmisiones habituales y masivas de esa clase de recursos (sobre todo por falta de identidades -subjetivas, fácticas, de fundamentos y de pretensiones- aunque las sentencias incorporaran en “corta y pega” doctrina y criterios de diversas sentencias sin cumplir el requisito de “identidades”), éste se había estimado. Había que considerar con detenimiento qué decía la sentencia sobre los plazos para iniciar los procedimientos sancionadores; sobre exigencias del Estado de Derecho respecto de los principios de legalidad, antijuricidad, tipicidad y proporcionalidad en la regulación y aplicación de infracciones y sanciones. Y así nació este ensayo sobre un tema apasionante: recargos y sanciones.

A) LA SITUACIÓN DE HECHO

Los precedentes de la sentencia que origina estas consideraciones empiezan con el acuerdo de una Dependencia de Gestión Tributaria, en 2005, por el que se impone una sanción por haber dejado de ingresar un importe de IVA en el plazo establecido en la normativa del tributo cuando, sin requerimiento previo, se presentó la declaración-liquidación correspondiente al cuarto trimestre de 2003, con una cuota devengada en el tercer trimestre, por la venta de un inmueble producida en escritura del mes de julio, aunque la factura “llevaba fecha de octubre”, al considerar que así la empresa estaba “difiriendo conscientemente el IVA repercutido”. Se considera, así, que se ha cometido la infracción tipificada en el artículo 79.a) LGT/1963 y calificada como “leve”, aunque, por resultar más favorable, se calculó aplicando la LGT/2003 según lo dispuesto en su artículo 191.6, en su porcentaje mínimo del 50%, lo que determinaba un importe de más de 230.000 euros de multa.

En 2009 se produjo la resolución desestimatoria del correspondiente TEAR y en 2012 la igualmente desestimatoria resolución del TEAC del recurso de alzada. En 2015 resolvió la Audiencia Nacional confirmando la sanción. Y en 4 de mayo de 2017, el TS desestima el recurso de casación para unificación de doctrina, interpuesto por la empresa sancionada.

En el resumen de precedentes dice la sentencia que el origen de la sanción está en un procedimiento de comprobación en el que la Dependencia de Gestión consideró que la cuota del IVA se había ingresado en un trimestre posterior, sin requerimiento previo de la Administración “y sin cumplimentar la correspondiente autoliquidación extemporánea”. Ese procedimiento de gestión acabó el 3 de mayo de 2004 con la notificación de la propuesta de liquidación, “fechada en 30 de abril” de 2004 a la que la empresa prestó conformidad en el 5 de mayo de 2004 lo que determinó la notificación en 28 de enero de 2005 de la “liquidación provisional”, junto con la resolución de incoación de expediente sancionador.

Las cuestiones planteadas en el recurso de casación para unificación de doctrina son dos: la caducidad del plazo para iniciar el procedimiento sancionador y la aplicación indebida de la base de cálculo de la sanción.

a) En cuanto a la caducidad, entiende la recurrente que la conformidad a la propuesta de liquidación se debería entender a todos los efectos como acta de conformidad, por lo que invocaba el artículo 49.2. j) RD 939/1986, RGIT, por no haber sido incoado el procedimiento sancionador en un mes contado desde el 3 de mayo 2004 o todo lo más desde el 5 de mayo. Citadas como contraste las sentencias de 15 de junio de 2009 y de 6 de octubre de 2004 de la AN, considera el TS que no hay identidad porque se refieren a procedimientos distintos al enjuiciado (incumplimiento de un requerimiento de información y sanciones impuestas por el Fondo de Garantía Agraria por declaración de compras falsa, incompleta o inexacta).

b) En cuanto a la base de cálculo de la sanción, por discrepancia respecto de la interpretación del art. 191.6 LGT en relación con el art. 191.4 LGT y art. 191.2 LGT, la discrepancia está en si se debe estar a “los intereses devengados por el retraso en el pago de deuda tributaria, junto con el correspondiente recargo” o, como aplicó la Administración, la suma correspondiente a toda la cuota tributaria ingresada tardíamente. De las cuatro sentencias de la AN invocadas como contraste resulta que dos (las de 21 de noviembre de 2013 y de 17 diciembre de 2013) estimaron el recurso contra el criterio de la Administración, de modo que en las otras dos (de 29 de abril de 2015 y de 23 de junio de 2015) la AN cambió de criterio, aceptando la tesis de la Administración por dos motivos:

- ante la sentencia del TJUE de 20 de junio de 2013 que declaró que “sancionar con una multa igual a la cuota tributaria no satisfecha en dicho plazo, cuando el sujeto ha regularizado posteriormente el incumplimiento y abonado la totalidad de la “cuota devengada” más los intereses legales correspondientes, no se opone al “principio de neutralidad fiscal”, aunque reconociendo que incumbe al órgano judicial nacional apreciar “si la cuantía de la sanción impuesta va más allá de lo necesario para alcanzar los objetivos de garantizar la recaudación exacta del impuesto y prevenir el fraude, teniendo en cuenta las circunstancias del litigio principal y, en especial el plazo en que se ha rectificado la irregularidad, la gravedad de la irregularidad y la posible existencia de un fraude o de una elusión de la normativa aplicable”,

- y por la respuesta dada a las cuestiones de inconstitucionalidad planteadas ante el TC respecto del art. 191.6 en relación con el art. 191.4 y 191.2 in fine, LGT por posible vulneración de los artículos 14, 31.1, 9.3 y 25.1 CE, en cuanto que “acordó inadmitirlas a trámite”. Así, ocurrió en los autos del TC 20/2015 (respecto de AN s. 29.04.15) y 111/15 referido a este asunto. En esos autos el TC:

1) no sólo rechaza la duda planteada sobre si el art. 191.6 LGT podía vulnerar el principio de igualdad al poder llegar a sancionar con igual cuantía, para igual base y tipo del 50%, a quien regulariza tardíamente incumpliendo las obligaciones formales del art. 27.4 LGT y a quien no realiza ingreso alguno de la deuda, argumentando el TC: “porque la duda no tiene fundamento desde la perspectiva planteada ya que, incluso si resultara que dos conductas diferentes(regularización tardía o falta de ingreso) pudieran recibir una misma sanción ello carecería en sí mismo de relevancia desde la perspectiva del principio de igualdad, art. 14 CE”;

2) sino que, además, tampoco admite la duda del órgano judicial de la compatibilidad entre el art. 191.6 LGT y los arts. 9.3 y 25.1 CE “por existir una gran desproporción entre la gravedad de la conducta -ingreso fuera de plazo sin cumplir los requisitos formales del art. 27.4 LGT- y la cuantía sancionadora (art. 25.1 CE), incurriéndose con ello, a su vez, en arbitrariedad, al poder ser sancionada de forma igual una infracción leve que la infracción grave consistente en la falta de ingreso alguno (art. 9.3 CE) “porque el principio de proporcionalidad no constituye en nuestro ordenamiento constitucional un canon de constitucionalidad autónomo cuya alegación pueda producirse de forma aislada respecto de otros preceptos constitucionales (TC s. 2.10.97) y que, incluso allí donde se encuentran efectivamente involucrados derechos constitucionales, como ocurre en el ámbito del art. 25.1 CE, hemos insistido en que el punto de partida del análisis “es la potestad del legislador (sic) para configurar el sistema de infracciones y sanciones atendiendo a los bienes jurídicamente protegidos de suerte que la proporción entre las conductas que se pretende (n) evitar y las sanciones con las que se intenta conseguirlo es “puramente un juicio de oportunidad” que corresponde al legislador, “estando el juicio de constitucionalidad limitado a verificar que la norma penal no produzca un “patente derroche inútil de coacción” que convierte la norma en arbitraria y que socava los principios elementales de justicia inherentes a la dignidad de la persona y al Estado de Derecho”.

Y concluye este fundamento la sentencia del TS así: “No obstante el TC recuerda que es función primordial de los tribunales ordinarios determinar si se ha respetado la garantía del art. 25.1 CE en el plano aplicativo; y que no le corresponde pronunciarse sobre si resulta oportuna o adecuada, en abstracto, la decisión del legislador de sancionar la conducta descrita en el art. 191.6 LGT con una cuantía fija del 50% de la cuota”.

Puede ser conveniente recordar el juego callejero de la bolita, el guisante, las cartas.

B) PORMENORES DEL PRONUNCIAMIENTO

No hay que ocultar que el origen y finalidad de este ensayo está en la aplicación de los principios de legalidad, tipicidad y proporcionalidad en un Estado de Derecho, mediante el examen y contraste de lo que debería ser y lo que es. Pero antes de abordar ese aspecto es necesario situar el problema en un contexto que, aunque pudiera ser jurídicamente descorazonador, aportaría alguna explicación a lo que parece no tenerla.

1. EL DEVENGO DEL IVA. Se dice que se produjo la transmisión de un inmueble en el mes de julio porque fue esa la fecha de otorgamiento de escritura y “aunque” la factura llevaba fecha de octubre. Y se concluye que esa circunstancia permite considerar que la empresa difirió conscientemente el ingreso del IVA devengado al incluirlo en la declaración-liquidación del cuarto trimestre en vez de en la del tercero.
Ciertamente en la resolución de un recurso de casación para unificación de doctrina no se puede considerar ni decidir sobre aspectos, ajenos por otra parte a una discrepancia entre sentencias invocadas como contraste, pero un ensayo sobre el asunto obliga a recordar que, si bien la escritura equivale a la “traditio” del inmueble transmitido, en el IVA el hecho imponible se produce al transmitir el poder de disposición (art. 8 LIVA), el devengo se produce con la entrega (art. 75 LIVA) y uno y otro concepto determinan la obligación de emitir factura, que es el justificante de la operación y el requisito formal para que el adquirente pueda efectuar la deducción del IVA soportado. A estos efectos, sobre si la escritura sustituye o no a la factura, hay muchos pronunciamientos y no es minoritario el que exigiría que en aquélla constara todos los requisitos que se exige que consten en las facturas.

2. LA LGT APLICABLE. Aunque haya que repetirlo, es obligado señalar que la operación se realizó bajo la vigencia de la LGT/1963 que, por una parte, regulaba (art. 61) la exigencia de un recargo de extemporaneidad (e intereses de demora si el retraso fuera excesivo) para los ingresos realizados fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración y, por otra parte, tipificaba como infracción ingresar fuera de plazo “salvo que fuera aplicable el artículo 61 LGT” (recargo) por no haber existido requerimiento previo de la Administración (si lo hubiera habido, en vez de recargo se podría imponer una sanción).

Una posible distracción se puede producir si, en vez de atender a lo que dice la LGT/1963 aplicable, se atiende a la LGT/2003 aplicada; y también si la atención queda prendida en lo que se dice sobre que es la norma “más favorable” señalando un porcentaje, porque eso es una especie de trampantojo argumental, ya que no se trata de cuantía, sino de concepto: recargo (actuación lícita) o sanción (conducta culposa), sobre lo que no hay posible contraste (que te rectifiquen o que te llamen infractor)

Y ya que estamos en cuestiones básicas es conveniente recordar que esa tipificación de la infracción por no ingresar en plazo se introdujo por la reforma de la Ley 10/1985 que, a efectos de antijuridicidad, situó el bien protegido en la “recaudación en plazo” en vez de en “decir la verdad”; y como el ingreso en plazo exige la previa obligación de calificar jurídicamente los hechos y de aplicar con exactitud y precisión la técnica de la liquidación de los tributos, hay que concluir que, sancionar por no ser un experto tributario, como exigencia tácita para la generalidad de ciudadanos y entidades sometidos al sistema tributario, es un exceso irracional y una obligación exorbitante. Se alcanza más gravedad si esa exigencia de conocimientos no tuviera consecuencias, por ejemplo, en las anulaciones de actos o resoluciones de contenido tributario.

3. LA CORRESPONDIENTE AUTOLIQUIDACIÓN COMPLEMENTARIA. Se dice que la empresa no cumplimentó tal autoliquidación, pero es difícil incluir más errores, deficiencias o inexactitudes en menos palabras. Los estudiantes del IVA, en sus primeras nociones, ya aprenden que el IVA se liquida operación por operación, ya sea mediante autoliquidación del sujeto pasivo en la correspondiente factura o documento sustitutivo, ya sea mediante acto administrativo de liquidación. En cada operación de entrega de bienes hay que calificar si está sujeta o no al IVA (arts. 7 y 8 LIVA) , si estando sujeta está exenta o gravada (art. 20 LIVA), si estando gravada cuál es base imponible (arts. 78 y 79 LIVA), cuál es el tipo impositivo (art. 90 y 91 LIVA) aplicable y cuál es la cuota devengada.

En las entregas gravadas por el IVA no se cumplimenta una autoliquidación, sino una factura (a diferencia de otros impuestos como el IRPF, IS, IRNR, IP, ISyD, ITP) y, evidentemente, no se refiere a ese documento la sentencia. Se refiere al concepto de autoliquidación del art. 120 LGT/2003 que no puede ser (art. 122 LGT) sustitutiva (si resulta menor tributación), admitiendo sólo la complementaria (para tributar más). Pero tampoco hay aquí necesidad de referirse a autoliquidaciones complementarias que, como indica la propia expresión exige dos autoliquidaciones (la complementada y la que complementa).

Ni siquiera es adecuado referirse a esa regulación contenida en una LGT/2003, vigencia 1 de julio de 2004) que aún no estaba en vigor cuando se produjeron los hechos. Con la LGT/1963 no existía la regulación de declaraciones sustitutivas, ni complementarias. Y hay que añadir que ni siquiera con la LGT/2003 (no aplicable al caso) existe regulación para lo que son “declaraciones-liquidaciones”, que es un concepto utilizado en la LIVA, que más adelante también lo utiliza la sentencia y que, desde luego, no se corresponde ni con la declaración (art. 119 LGT) ni con la autoliquidación (art. 120). Cuando se presenta la declaración-liquidación del IVA las cuotas de IVA devengadas que se incluyen, con signo más o menos (a deducir), ya han sido liquidadas (importaciones) o autoliquidadas. La “correspondiente autoliquidación complementaria” más que un concepto erróneo es un concepto imposible.

4. PLAZOS DEL PROCEDIMIENTO. En este punto es obligado estar a lo esencial del texto antes aquí reseñado que aparece en la sentencia:

En primer lugar, parece obligado manifestar la novedad que supone considerar que un procedimiento acaba con la notificación de la propuesta de liquidación: si lo dijo el recurrente por no haberle contestado la resolución y si lo hubiera dicho ésta porque sería contrario a la ley (art. 101 LGT) que considera la liquidación como el acto resolutorio en los procedimientos de aplicación de los tributos.

En segundo lugar, aunque sea de nuevo una excursión intelectual ajena al contenido y resolución del recurso, conviene reflexionar sobre ese procedimiento de gestión que dura más de nueve meses desde la iniciación hasta la notificación de la resolución (v. art. 133 LGT/2003 y antes, art. 23 Ley 1/1998 que señalaba seis meses de duración) y que parece que se debió ver afectado de caducidad.

En tercer lugar, puede ser conveniente señalar que, si bien la sentencia del TS considera que las citadas como contraste no contienen las identidades que exige el recurso para unificación de doctrina (aunque no hay manifestación expresa de inadmisión por ese motivo), lo cierto es que una de ellas, referida a un requerimiento de información sirvió para invocar como fundamento el artículo 49 del RGIT/1986, lo que no es un “descamino” si se lee alguna resolución que considera los requerimientos de información previos a la actuación inspectora como formando parte de la misma. Lo que por otra parte sería evidente, en algún caso que, de otro modo, podría llevar una inquisición general.

Y, en cuarto lugar, se ha de completar lo antes reseñado con el párrafo de la sentencia que dice que “en todo caso” conviene recordar que la Ley 37/2002 introdujo con efectos desde 2003 un nuevo apartado en el art. 81 LGT/1963, disponiendo que los procedimientos sancionadores que se incoen como consecuencia de un procedimiento de comprobación e investigación no se pueden iniciar una vez transcurrido el plazo de tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la liquidación. Se podría estimar el recurso: comprobar es función que hacen los órganos de gestión.

5 LA BASE DE LA SANCIÓN. Este extraño concepto que fue novedad en la LGT/2003 permite considerar otro pormenor de la sentencia que se comenta que se expone mejor atendiendo a un conjunto simplificado:

a) Se dice que la discrepancia está en si se debe estar a “los intereses devengados por el retraso en el pago de deuda tributaria, junto con el correspondiente recargo” o, como aplicó la Administración, la suma correspondiente a toda la cuota tributaria ingresada tardíamente. Da la sensación de que se ha entendido mal y se ha expuesto peor la discrepancia que no es de cantidades (¿intereses de demora como base de sanción?), sino de conceptos (¿recargo e intereses o sanción?)

b) La AN ha cambiado de criterio por lo que el TJUE dijo sobre que una sanción no se opone al principio de neutralidad (¿que no cambia la carga fiscal del impuesto?) cuando el sujeto ha abonado posteriormente la totalidad de la “cuota devengada” más los intereses. El TJUE puede considerar que no hay una mezcla de bienes protegidos y de medios de reacción social cuando se juntan sanción y recargo e intereses por extemporaneidad, pero en nuestro ordenamiento, en nuestras LGT, es una aberración jurídica. Tampoco fue taxativo el TJUE que reconoció que incumbe al órgano judicial nacional apreciar “si la cuantía de la sanción impuesta va más allá de lo necesario”, teniendo en cuenta las circunstancias y el plazo en que se ha rectificado. Pero también aquí hay una mezcla extraña al presupuesto que se considera: no hay fraude ni inexactitud, se trata de quien ingresa fuera de plazo y sin requerimiento de la Administración precisamente la tributación que le corresponde. Este fundamento de la AN parece débil para cambiar de criterio.

c) Y también la AN ha cambiado de criterio respecto del principio de proporcionalidad de las sanciones porque en dos cuestiones de inconstitucionalidad “acordó inadmitirlas a trámite”. Es este un argumento no apreciable en cuanto que la inadmisión a trámite puede ser por motivos “constitucionales” y no por motivos “jurisdiccionales” (en el recuerdo vivo de hace muchos años está una inadmisión porque no se produjo indefensión ya que se podía haber impugnado la declaración de fallido cuando se notificó… aunque la declaración de fallido no se notifica). Al añadir: “porque el principio de proporcionalidad no constituye en nuestro ordenamiento constitucional un canon de constitucionalidad autónomo”, se mezcla los ámbitos: el principio de proporcionalidad de las sanciones es exigencia del Estado de Derecho, lo fundamenta la razón y son los tribunales jurisdiccionales los que deben decidir, sin que tenga nada que decir el TC salvo que identifique falta de proporcionalidad con arbitrariedad (art. 9 CE).

Parece que es positivismo radical, contrario a los principios básicos de la Justicia y la razón y también podría ser la puerta a la arbitrariedad, mantener que “un juicio de oportunidad” puede ser el fundamento de la potestad del legislador para configurar el sistema de infracciones y sanciones. No puede ser así, porque: el juicio de constitucionalidad está limitado a verificar que la norma penal no produzca un “patente derroche inútil de coacción” que convierte la norma en arbitraria y que socava los principios elementales de justicia inherentes a la dignidad de la persona y al Estado de Derecho” y esos principios son materia constitucional.

Puestos a mezclar, se puede comprender que se acabe así esta parte de la sentencia: “No obstante el TC recuerda que a los tribunales ordinarios “no le corresponde pronunciarse sobre si resulta oportuna o adecuada, en abstracto, la decisión del legislador de sancionar la conducta descrita en el art. 191.6 LGT con una cuantía fija del 50% de la cuota”. Para empezar, una sanción del 50% no es una cuantía fija. Y, porque es tan clara la diferencia de ámbitos constitucional y judicial, parece admisible considerar como un defecto de competencia (ya que no de jurisdicción) en el TC, no entrar a considerar el asunto (inadmisión) y manifestarse considerando que la inaplicación o la deficiencia del principio de proporcionalidad de las sanciones tributarias no es una cuestión de constitucionalidad, sino de mera legalidad, porque el legislador las regula según un criterio de oportunidad (con el riesgo de que hubiera que admitir como constitucional que se acordara la mutilación selectiva, sucesiva o gradual como forma de asegurar la recaudación y de desalentar el fraude).

C) HABLANDO EN DERECHO

No carece de fundamento considerar que el lenguaje a emplear, el planteamiento de cuestiones, su consideración y la resolución son diferentes cuando se trata de una cuestión constitucional y de una cuestión jurídica. Este es el motivo que permite separar la primera parte de la sentencia que sirve de guía en estas consideraciones y lo que se va a tratar ahora que es “puro Derecho”, “Derecho puro y duro”.

1. LA NORMATIVA APLICABLE. La sentencia que “desestima” el recurso para unificación de doctrina, pero que no inadmite la parte primera del recurso en la que no concurren las identidades y diferencias exigidas respecto de las sentencias invocadas de contrates, aborda en la segunda parte (fundamentos cuarto y quinto) la cuestión referida al principio de proporcionalidad en las sanciones, en las que no sólo se aprecia que existen identidades, sino también que la AN aplicó primero un criterio (se infringía la proporcionalidad) y luego otro (de acuerdo con la Administración se admite la no aplicación de la proporcionalidad en la sanción), que es el que confirma la sentencia para unificación de doctrina que aquí se comenta.

Pero, por si se ha perdido de vista la bolita, el guisante o lo que se emplee en el juego callejero, hay que advertir al lector que la argumentación empieza considerando el artículo 191 LGT/2003 (aps. 1, 2, 4 y 6), pero que, al tiempo de los hechos, la normativa vigente eran los artículos 61 (recargo de extemporaneidad por retraso en el ingreso, sin requerimiento previo) y 79 (infracción por dejar de ingresar en plazo, salvo que se hiciera sin requerimiento previo) LGT/2003. Al tiempo de los hechos no tenía vigencia el artículo 27.4 LGT/2003 que señala la identificación que debe constar en las declaraciones y autoliquidaciones extemporáneas (ojo, aquí: declaraciones-liquidaciones) para que se exija el recargo, ni el artículo 191 LGT/2003 que tipifica como infracción el ingreso extemporáneo, incluyendo (ap. 6) el que se produce mediante una autoliquidación o declaración (ojo, aquí: declaraciones-liquidaciones) si no cumple los requisitos de identificación del art. 27.4 LGT.

Olvidando la bolita y estando a lo que se debe estar, se debe recordar que con la LGT/1963, que regulaba separadamente recargo de extemporaneidad y sanción por ingreso tardío previo requerimiento administrativo, aplicar una sanción en el ingreso extemporáneo espontáneo (sin requerimiento) sería forzar la ley. Y si se consideraba irrelevante la falta de tipificación legal de la infracción y de regulación de la sanción para ese ingreso tardío sin requerimiento (que ya es irrelevancia) porque se apreciara antijuridicidad y culpa, imponer “sólo” esa sanción sería incumplir la ley, porque el artículo 61 seguiría vivo y regulando el recargo de extemporaneidad.

2. LA REGULARIZACIÓN. En el Fundamento 5º expone la sentencia las razones por las que considera que en un ingreso extemporáneo sin requerimiento previo producido bajo la vigencia de la LGT/1963 procede sancionar según lo dispuesto en la LGT/2003 (art. 27.4 y 191.6), en vez de un recargo de extemporaneidad (arts. 61 y 79 LGT/1963). Y el primer argumento es porque, para exigir el recargo y no imponer sanción, no bastaba sólo con ingresar, sino que “debía regularizarse la situación provocada por una anterior declaración-liquidación o la ausencia de la misma” relacionándolas en el primer caso o identificando el período en el segundo.

Se trata de un invento que sorprende a los antiguos. Los que sobreviven y ya estaban en esto cuando empezó a aplicarse la LGT/1963 recuerdan que en el artículo 61, sistemáticamente situado en el pago de la deuda tributaria, se regulaba un recargo del 5% “de prórroga”, de modo que ese era el coste de una opción del contribuyente por un ingreso tardío. Pasó el tiempo y se consideró que ese recargo era injusto, discriminatorio e recaudatoriamente ineficiente, de modo que se sustituyó por un interés del 10%, incluso por un día de retraso, con lo que se ganaba recaudación y se perdía en justicia. Se procuró corregir la injusticia y se llegó a una fórmula mixta de recargos e intereses para cuando el retraso era excesivo, y de aquellos tiempos fue la anulación del recargo del 50% precisamente porque ese porcentaje coincidía con el de la sanción mínima por infracción. Casi estamos en estos tiempos, pero aún falta por recordar que hasta la reforma de la LGT por la Ley 10/1985, la infracción no era no ingresar, sino no declarar o hacerlo de forma inexacta, incompleta o falsa, lo que aún sitúa más lejos de la sanción el recargo por retraso en el ingreso. La Ley 10/1985, fue exclusivamente recaudatoria y poco cuidadosa con la Justicia y el Derecho, de modo que al tipificar la infracción se refirió sólo a no ingresar en plazo. La reacción de la doctrina científica fue de tal magnitud que en la siguiente reforma de la LGT (Ley 25/1995) se añadió el excepto actual lo que lleva a que no ingresar en plazo es infracción salvo que sea sin requerimiento previo en cuyo caso se aplicaba el articulo 81 (recargo).

Nada de regularización (no existe regularización en el pago; regularizar, ajustar a las normas es rectificar la declaración de hechos, la calificación, las normas de aplicación de los tributos o la liquidación: art. 145.1.c) LGT/1963; arts. 101.4.a) y b) LGT/2003). Si la TS s. 27.09.10 dijo que la LGT es “en cierta manera” (aunque no se sabe qué añade este inciso) “innovadora” al establecer los requisitos identificativos del artículo 27.4 LGT para aplicar el recargo, desde luego, la Justicia y el Derecho exigen que esa “innovación” en la delimitación legal entre conductas lícitas (recargo) e ilícitas (infracción) no se aplique con efectos retroactivos.

Añadir que la doctrina del TC lleva a considerar que los recargos responden a la idea de facilitar la aplicación de los tributos sirviendo de estímulo al cumplimiento espontáneo, no permite continuar el argumento con una imprecisión, un error y una tendenciosidad como lo que sigue: “parece” (imprecisión) que ni siquiera durante la vigencia del art. 61 LGT/963 cabía incluir en el ámbito de tal incentivo (error: los recargos no incentivan el ingreso extemporáneo) y promoción (error: ni, mucho menos, lo promueven) las meras autoliquidaciones (error: el IVA se autoliquida en factura) tardías y “clandestinas” (tendencioso: toda declaración-liquidación, aun extemporánea, por el hecho se ser presentada es manifiesta, contiene identificación y no tiene porque ser inexacta, incompleta o inexacta ni en los hechos ni en su calificación ni en la liquidación); de modo que de la regularización voluntaria (error: un ingreso extemporáneo no es una regularización tributaria) podría resultar la generalización de un sistema de diferimiento de pago sin recargo, interés o sanción (error y tendenciosidad: se pretende ocultar que esas tres exigencias sólo se producen cuando se descubren). Esta última consideración parte del error de que, incluyendo cuotas devengadas en un período en la declaración-liquidación de un período posterior, sin identificar el contenido (formalmente imposible antes de la LGT/2003), se evitaba el recargo. Pero, como le ocurriría a quien declarara en plazo menos del IVA devengado, que así estaría evitando la sanción mientras no se comprobara su incumplimiento. La verdad de este asunto es que si la Administración comprobara cada declaración recibida ningún incumplimiento quedaría sin el recargo o sanción correspondiente.

3. LA RETROACTIVIDAD SANCIONADORA. Se dice que, a diferencia del art. 27.4 LGT/2003, el art. 61.3 LGT/1963 no establecía de manera explícita el requisito de identificación de contenido para la aplicación del recargo de extemporaneidad, pero que “subrayamos que era una exigencia implícita la necesidad de indicar expresamente… los datos necesarios para comprobar”. Desde luego los que conocieron, estudiaron y aplicaron durante más de 30 años la LGT/1963 no lo entendieron así, tampoco las resoluciones producidas ni se manifiesta en las modificaciones legales del precepto. Por otra parte, la declaración extemporánea, por el hecho de serlo, no oculta dato alguno necesario a efectos d una posible comprobación de su contenido (entre otros motivos, porque lo primero que se pide al contribuyente para comprobar sus declaraciones es que justifique el contenido). Una exigencia implícita de un requisito no previsto en la ley que pudiera fundamentar una sanción sería una novedad en un Estado de Derecho. Pero, aun así, se pretende razonar:

1º) “es una contradicción conceptual la pretendida regularización voluntaria tácita” (más que eso: es un error decir que un ingreso extemporáneo es una regularización); y se considera que la finalidad del art. 61.3 LGT/1963 no era diferente a la del art. 27.4 LGT/2003: se permite al contribuyente una regularización (no es una regularización) mediante una presentación fuera de plazo que no sólo debe ser voluntaria, sino que debe facilitar el máximo cumplimiento de sus obligaciones, simplificando y agilizando la gestión (o sea, facilitando la aplicación del recargo sin necesidad de emplear tiempo en descubrir la extemporaneidad; el mismo tiempo que se emplea con al LGT/2003 si se trata de sancionar cuando se descubre), para lo que resulta imprescindible la identificación de la obligación y el período (que es igual en caso de recargo o en caso de sanción); 2º) no merece el mismo juicio de culpabilidad una regularización voluntaria detallada por el incumplimiento en el tiempo, que una satisfacción tardía ocultando o silenciando la realidad del ilícito ya consumado (ilícito desde que se tipifica la infracción; desde 1964 hasta 2004 no existía esa tipificación para el ingresos extemporáneo espontáneo; no hay ocultación o silencio cuando se declara e ingresa, incluso con complitud y exactitud en la declaración y en la liquidación, de forma espontánea y extemporánea).

Y, a continuación, la sentencia relaciona los requisitos para aplicar el recargo y no la sanción, sobre los que cabe los mismos motivos de discrepancia hasta aquí expuestos. Termina la sentencia recordando que, desde 2010, en las sentencias que cita, “siempre” (siempre, pero sin modificar el art. 61 LGT que seguí regulando el recargo sin referencia a requisitos identificadores) se consideró que el ingreso en declaración sin identificar el contenido extemporáneo constituía infracción aunque no estuviera así tipificado en la LGT/1963, si bien, atendiendo a la DTª 4ª LGT/2003, se aplicaba la norma más favorable (aunque, evidentemente, el recargo es más favorable que la sanción y, además, no se debería admitir en Derecho comparar una infracción tipificada para conductas culposas con un texto referido a un recargo de aplicación automática).

Y la sentencia recuerda que el TC consideró que no es contrario a la proporcionalidad de la sanción aplicar el porcentaje legalmente establecido para sancionar. Pero esa es la cuestión: que, a la vista del bien jurídico protegido, puede carecer de fundamento (y contra la proporcionalidad de la sanción) considerar “licito” el ingreso extemporáneo espontáneo identificando el contenido de la declaración e “ilícito” cuando se produce ese ingreso en iguales circunstancias, pero sin identificar, imponiendo una sanción que puede ser la misma que la de las infracciones leves (art. 191 LGT/2003) por deficiente declaración en plazo y no ingresar lo procedente.

VII. LA ESTIMACIÓN EN EL FRAUDE FISCAL (ENSAYO) (nº 331)

“El demonio no se toma vacaciones”, escribía un santo moderno animando a todos los cristianos a estar alerta y dispuestos a la lucha espiritual. “Cuando el demonio no sabe qué hacer, con el rabo mata moscas”, oíamos de niños. Y, atentos para evitar las recaídas, algunos repasamos con frecuencia el texto que dice: “Cuando el espíritu impuro ha salido de un hombre, vaga por lugares áridos en busca de descanso, pero al no encontrarlo dice: Me volveré a mi casa, de donde salí. Y al llegar la encuentra bien barrida y en orden. Entonces va, toma otros siete espíritus peores que él, y entrando se instalan allí, con lo que la situación última de aquel hombre resulta peor que la primera” (Lc 11, 24-26). Y lo que más llama la atención es que la casa a la que vuelve el demonio y la encuentra limpia y la ensucia, es mi alma.

En lo que parece la “meditación del perplejo” relaciona un profesor, una a una, las deficiencias que encuentra en los tributos de nuestro sistema: en el IRPF, desde la irrealidad de la renta imputada de inmuebles a la tributación como renta de la plusvalía del donante, es un menudeo de incoherencias, errores e injusticias. Y lo mismo hace con el IP, el IVA o el ITP. Caminando con él se podía componer un pasaje tan triste como el de los discípulos de Emaús. Y, como allí, se podría glosar cada disgusto fiscal. Así, remontándose a la reforma en 1977-78, se recordaría que, en aras de la Justicia, se rechazaba cualquier medida que llevara a tributar por una renta irreal, aunque después se colara la imputación por la vivienda vacía cuando se tenían más de tres. Y en la plusvalía del donante, como también en la suprimida plusvalía del muerto, ya casi nadie recuerda que había una explicación en “pre-texto”: no se sujeta la inexistente plusvalía al perder el patrimonio un elemento; con referencias a la renta anual, y a la renta ricardiana, se explicaba que, para evitar la complejidad de incluir en la renta de cada año el mayor o menor “valor” de los bienes y derechos, se englobaba el resultado en la diferencia que resultara entre “el valor” de adquisición y el de enajenación.

En esos entretenimientos estaban algunos cuando la imaginación –“la loca de la casa”- les sacó de paseo por otras perplejidades. No se sabe qué base racional tiene: que, regulada la sociedad unipersonal (arts. 12-14 RDLeg 1/2010), se pueda insistir en imputar la renta al socio; que, regulada la sociedad de profesionales (Ley 2/2007), se pretenda hacer tributar por su renta a los socios; que regulado, en las sociedades personalistas (art. 1665 Cc), que se pueda aportar dinero, bienes o industria, no se admita que todo socio debe colaborar en el desarrollo de la actividad objeto de la sociedad; que, habiendo regulado la ley la transparencia fiscal en las sociedades de profesionales y de artistas (art. 75 LIS/95) y habiendo decidido el legislador eliminarla hace quince años, aún se pretenda aplicarla de hecho y sin fundamento legal. Lo de “levantar el velo” se debería explicar para que se sepa que ni elimina la realidad jurídica de la sociedad existente, ni modifica su actividad ni sus resultados, porque se trata de evitar que, en un asunto concreto, una sociedad interpuesta permita eludir una prohibición o una responsabilidad ocultando la condición o la voluntad del socio que de ese modo se esconde.

A) LA RESEÑA DE LA SENTENCIA

De perplejidades y del demonio hay rastro también en el asunto tributario que se considera en este ensayo fiscal. Podría haber sido un “Caso Práctico”, pero, dado que se trata de un contenido penal, las propias limitaciones y el respeto a los especialistas, aconsejan dejar a un lado ese aspecto, no atender a la literalidad del texto de la sentencia y utilizar su contenido tributario como una guía de puntos de reflexión.

De “lo penal” sólo se debe señalar que la reciente modificación del artículo 187 del Código Penal, ha condicionado el delito que se comete al obligar al ejercicio o mantenimiento de la prostitución con violencia o aprovechando la debilidad o la necesidad. En su trascendencia tributaria, la sentencia reseñada trae a colación el tema de frecuente reflexión sobre el gravamen de las ganancias patrimoniales obtenidas como consecuencia de un acto delictivo. Tampoco se trata aquí de si hay o no delito continuado en el delito contra la Hacienda Pública, ni sobre la agravación de la condena.

Y, hecha esa salvedad, la reseña de la sentencia diría así:

- Dedicado a la explotación de la prostitución de terceras personas, después de muchas inspecciones, creó cinco sociedades que no desarrollaban la actividad señalada como objeto social ni del IAE ni había actividad en el domicilio de la entidad; cada año tuvo ingresos de alrededor de 10 millones de euros; condena agravada por cuantía superior a 600.000 euros; el registro en el domicilio fue lícito, art. 94.3 LGT; no existió indefensión al imputar al acusado los ingresos de las sociedades sin actividad; por ausencia de contabilidad dos años se aplicó la estimación indirecta, art. 53 LGT, que se admite en el orden penal -TS s. 3.01.03-, con la moderación prevista en art. 158 LGT; no es necesario aplicar doctrina de levantamiento del velo para descubrir quién era el verdadero titular de la organización empresarial; se incumplió totalmente la obligación de tributar por los rendimientos; no hay delito continuado, art. 74 CP, en los delitos contra la Hacienda; se estima la pretensión del AdelE sobre la exigencia de intereses de demora (TS, sala de lo penal, 15-2-17)

B) CUESTIONES ESENCIALES

Como se decía antes, lo que sigue son consideraciones hechas al hilo de la reseña. Hechas con el cuidado de quien debe besar a un erizo y con la crudeza y naturalidad con que actúa el cirujano en zona de guerra, con un reguero de heridos que llegan y bajo un bombardeo continuo. Con la sonrisa y el silencio amorosos que produce el diálogo mañanero: “- ¿Qué tal tus vértebras? - Me duelen. - Pues a mí me ha picado un mosquito: en una ciudad, en un piso alto y fuera de temporada”. Él, ella. Ella, él.

1. La actividad desarrollada

Construyendo una hipótesis posible se puede decir que una persona se dedicaba, figurando como titular de la misma, a una actividad consistente en la explotación de la prostitución de terceras personas. Su situación tributaria fue objeto de reiteradas regularizaciones por parte de la Administración. Esta circunstancia le llevó a constituir varias sociedades mercantiles en las que se situaban los ingresos obtenidos por la citada actividad que no era la que aparecía como objeto de cada una de las sociedades. El objeto social señalado en la escritura de constitución no se desarrollaba mediante la correspondiente actividad. En las sociedades y en los domicilios señalados, no se encontraba organización ni medios para el ejercicio de las actividades señaladas como objeto social.

Pero actividad hubo como lo demuestra los ingresos generados y también la referencia de la sentencia a quien era el titular de la organización empresarial. Ser titular de una organización no es lo mismo que realizar una actividad y si se pretendiera mantener que era una persona física la que la desarrollaba, sería preciso probar que ella disponía de los medios de los que carecían las sociedades. Por otra parte, al menos a efectos tributarios, no impide la exigencia de los correspondientes gravámenes sobre los ingresos probados, que una sociedad no desarrolle la actividad de su objeto social o que no tenga medios materiales y humanos para desarrollar una actividad, en cuanto que esa circunstancia la Administración sólo la emplea para negar la realidad de los gastos facturados por ella y deducidos por otros. Si hay ingresos, hay tributación. Y, en este caso, al menos en uno de los tres años había contabilidad; y en los otros dos se aplicó la estimación indirecta para calcular los ingresos de la actividad.

Si la actividad de las sociedades no es la señalada en su objeto social, sino la que antes desarrollaba la persona física, habría que calificar la naturaleza de esa actividad. Se podría suponer que la actividad consiste en servicios. No faltaría la consideración que mantuviera que existe una relación laboral. Otra posibilidad se referiría a una relación de servicios personales. Y también cabe la posibilidad de dar sentido a la existencia misma de las sociedades considerando que su actividad es la cesión de personal autónomo subcontratado, lo que elimina la necesidad de medios. Evidentemente esta calificación es relevante a efectos de los impuestos (IS, IVA) exigibles y de los pagos a cuenta obligados (retenciones). Y el proceder de la Administración al respecto, mediante comprobaciones y regularizaciones, puede ser determinante.

En este sentido, es obligada la reflexión sobre la potestad de gestión de los tributos. Tradicionalmente se consideraba que las “potestades” administrativas son un “poder-deber” que, como “poder”, justificaba las “funciones” y “competencias” para actuar en la determinación y exigencia de los tributos debidos, ejercitando los “derechos” que a la Administración corresponden y utilizando, según los principios y las normas (v. art. 3 Ley 40/2015; art. 3.2 LGT), las “facultades” de que disponen. Así, ante una transformación con tanta trascendencia recaudatoria (un contribuyente persona física deja de serlo, por la información de terceros se tiene noticia de la constitución de nuevas entidades lo que determina la correspondiente exigencia, al menos, de obligaciones censales, formales) parece que la Administración puede y debe actuar. Han pasado años.

Dado que la “actividad” se concreta en “operaciones” y que éstas producen “ingresos”, la reflexión debe ir más allá de la calificación de la actividad y alcanzar a las operaciones concretas: entre las sociedades y quienes les procuran los ingresos que obtienen y entre las sociedades y, al menos, la persona física que es de suponer que sea socio. En aquellas operaciones es relevante, en primer lugar, la documentación que se debe producir: contratos (laboral, de servicios), nóminas, facturas, recibos; y, en segundo lugar, y no menos relevante, es la tributación que corresponde a esas personas físicas (IRPF, IVA), porque si no existe esa prueba cierta, la aparición de ingresos no podría atribuirse a una actividad, sino que serían ingresos extraordinarios, ganancias patrimoniales. Y que se intente obtener esa prueba cierta afecta a la potestad, poder-deber, de la Administración. Porque no hacer “lo que se puede” o hacer mal “lo que se debe” podría ser desviación de poder (art. 48 Ley 39/2015)

Como en este ensayo se reflexiona sobre hipótesis y la sentencia de referencia sólo se utiliza como guía de la argumentación, es posible que todo lo que aquí es hipotético a efectos de exponer el “deber ser”, en la realidad se haya producido y se haya probado todos los datos necesarios para considerar las circunstancias concurrentes y las calificaciones jurídicas que proceden.

2. Los derechos fundamentales

Hay dos aspectos de la sentencia que afectan a derechos fundamentales. Por una parte, se considera que el registro en el domicilio fue lícito según lo dispuesto en el artículo 94.3 LGT; y, por otra parte, se considera que no se produjo indefensión al imputar a la persona física los ingresos de las sociedades sin actividad.

a) En cuanto al registro en el domicilio, es necesario explicar que no se ha producido un error en la referencia al precepto. Lo que dice el artículo 94.3 LGT es que los juzgados y tribunales deberán facilitar a la Administración, de oficio o a requerimiento de ella, cuantos datos con trascendencia tributaria se desprendan de las actuaciones judiciales de las que conozcan, respetando, en su caso, el secreto de las diligencias sumariales. Y lo que dice la sentencia es que, efectuado un registro lícito en un proceso penal anterior por delitos de blanqueo de capitales, contra la salud pública y prostitución en el que se acordó el sobreseimiento y archivo, en cumplimiento del artículo 94.3 LGT, se comunicó a la AEAT y ésta al Ministerio Fiscal que interpuso la querella.

Es en el artículo 113 LGT donde se dice que, cuando en los procedimientos de aplicación de los tributos sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido de un obligado tributario o efectuar registros en el mismo, la Administración deberá obtener el consentimiento de aquél o la oportuna autorización judicial. Por su parte, el artículo 142.3 LGT, al regular las facultades de la Inspección, dice que cuando en el ejercicio de las actuaciones inspectoras sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido del obligado tributario, se aplicará lo dispuesto en el artículo 113 LGT.

Estas previsiones legales deben matizar lo que se dispone tanto en el artículo 151 LGT, que regula el lugar de las actuaciones inspectoras, como en el artículo 174 RD 1065/2007. Se dice en esos preceptos que se permite el desarrollo de las actuaciones en el domicilio fiscal del contribuyente o en el domicilio de su representante. El artículo 48 LGT regula el domicilio fiscal que para las personas físicas es el lugar de residencia habitual, aunque se podrá considerar que es donde esté localizada la sede de la gestión y dirección de sus actividades económicas, y para las personas jurídicas es su sede social si allí está centralizada la gestión y dirección de sus negocios y, si no es así, donde esté.

La matización que se debe hacer es que, desde luego, para entrar en el domicilio de las personas físicas es obligado el consentimiento del domiciliado o la autorización judicial. Dice el artículo 18.2 CE que el domicilio es inviolable y que ninguna entrada o registro podrá hacerse en él sin consentimiento del titular o resolución judicial, salvo en caso de flagrante delito. Ni cabe que “la actuación inspectora” se desarrolle en el domicilio (matización al art. 151 LGT por los arts. 113 y 142 LGT), ni cabe actuar lesionando la mala fe y la confianza legítima (art. 3 Ley 40/2015, RJSP) cuando, sin la oportuna autorización judicial, se produzca una entrada o registro en el domicilio de una persona física sin la previa advertencia de por qué y para qué, concretando la causa y el objeto de las actuaciones. Lo que es exigible en los procedimientos de aplicación de los tributos, con mayor motivo debe serlo cuando se trata de la investigación que puede terminar en un delito contra la Hacienda Pública.

Y, en el asunto que es objeto de estas reflexiones, en la confianza de que los preceptos constitucionales y legales deben ser aplicados siempre (art. 103 CE y art. 3 Ley 40/2015) y con mayor rigor, con estricto sometimiento a lo que textualmente dicen, cuando se trata de imputar y condenar conductas ilícitas, se puede mantener que podría existir un rodeo a la ley, cuando se aprovecharan pruebas obtenidas en un registro que fue lícito en el proceso en que se produjo por presuntos delitos que, finalmente, no existieron, para utilizarlas a efectos de acusar y condenar en otro proceso posterior y por otro delito. Mucho menos sería lícito si se aprovechara la acción del registro, pero sin que en el proceso previo se hubiera reconocido hechos probados manifestándolo así.

Si fuera así, se habría lesionado un derecho fundamental.

b) La imputación a una persona física de los ingresos de una sociedad sin actividad, en cuanto afecta a un precepto constitucional (art. 31 CE) que establece que todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos según su capacidad económica, sólo es lícita si encuentra justificación en una previsión legal que así lo permita. En este caso, habría que encontrar ese fundamento en la Ley 35/2006. Si no fuera así, habría que modificar la causa jurídica de modo que no se trataría de una imputación, sino de la consecuencia de una simulación tributaria o, simplemente, de la prueba de que los ingresos se obtuvieron por la persona física y no por la sociedad.

- No hay norma en la Ley 35/2006 que regule otra imputación de rentas que no sea la que se establece en los regímenes especiales, ya sea para las rentas inmobiliarias (art. 85 LIRPF), ya sea en la transparencia fiscal internacional (art. 91 LIRPF), ya sea por la cesión de derechos de imagen (art. 92 LIRPF), ya sea para los socios o partícipes en instituciones de inversión colectiva constituidas en países o territorios considerados como paraísos fiscales (art. 95 LIRPF). Imputación de rentas se regulan para los socios de las agrupaciones de interés económico españolas (art. 43 LIS) y de las agrupaciones europeas de interés económico (art. 44 LIS) y para los miembros de las Uniones Temporales de Empresas (art. 45 LIS). En el asunto que aquí se considera no procede la imputación de renta, entendida como concepto tributario de definición, contenido y efectos claramente reconocidos.

- No se considera, ni sería procedente, la “imputación por simulación”. La “simulación civil” (arts. 1274 y sigs. Cc) se produce cuando un contrato no tiene causa o la que tiene es ilícita, en cuyo caso no produce efecto, o la manifiesta es falsa, en cuyo caso, es nulo, o es aparente que disimula otra, en cuyo caso se está a la verdadera. Y la “simulación tributaria” (art. 16 LGT) se produce cuando concurren las circunstancias que determinan la simulación civil, pero sin necesidad de que así se declare en la jurisdicción ordinaria y sin que tenga otros efectos que los tributarios (se considera tributariamente válido y eficaz lo que civilmente sería nulo o ineficaz). Sin duda, se trata de una esquizofrenia fiscal que introduce la incoherencia en el sistema tributario y, por tanto, lesiona el Estado de Derecho. No hay simulación, ni se invoca, ni hay fundamento legal que amparara tal pretensión.

- Tampoco se invoca ni se puede aplicar el “conflicto en la aplicación de norma tributaria” (art. 15 LGT) que, ajeno al Derecho, no considera la causa jurídica de las operaciones, sino que afecta a su objeto y a su contenido en las prestaciones y contraprestaciones convenidas por las partes, de modo que cuando la Administración considere que los actos son notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido y que sus efectos relevantes no son otros que evitar total o parcialmente realizar un hecho imponible o minorar la base o la deuda tributaria, se exigirá el tributo que corresponda a los actos o negocios que la Administración considere como propios o usuales. Siendo así, no hay conflicto alguno en la aplicación de una norma tributaria, sino que se modifican los hechos o su naturaleza jurídica o el contenido de los actos o negocios convenidos por las partes (artificiosos o impropios) y se aplica la norma correspondiente a los hechos y contenidos irreales (propios o usuales). El invento es tan peculiar que ha culminado con la reforma de la LGT por la Ley 34/2015 que ha añadido un artículo 206 bis, tipificando como infracción sancionable que los contribuyentes no se hayan ajustado en sus actos o negocios jurídicos a los supuestos en los que se hubiese establecido criterio administrativo respecto de los considerados como actos o negocios propios o usuales.

- Dice la sentencia que tampoco es necesario aplicar la doctrina de “levantamiento del velo”, porque se puede que descubrir quién es el verdadero titular de la organización empresarial. Aseveración interesante en cuanto permite considerar, por una parte, que existía una organización empresarial (de la que se mantiene que el titular no era la sociedad, sino un socio mayoritario) y, por otra parte, que no procede el “levantamiento del velo” para descubrir al verdadero titular de la organización.

Respecto del “levantamiento del velo” que, como alternativa al “conflicto en la aplicación de norma tributaria” se utiliza frecuentemente para justificar la regularización de situaciones tributarias, como ocurre con las sociedades de profesionales, artistas y deportistas, es inevitable señalar, por una parte, que el “levantamiento del velo” no permite rodear la ley e inventar y aplicar un régimen de imputación de rentas (trasparencia fiscal) que el legislador ha derogado; y, por otra parte, que el “levantamiento del velo” permitiría descubrir quién decide en la actividad de la organización empresarial, pero no permite imputar ni atribuir rentas (ni modificar elementos de relaciones contractuales) que corresponden a quien, según Derecho, realiza las operaciones y se relaciona con terceros a efectos de obtener ingresos o satisfacer gastos en el ejercicio de la actividad de la organización empresarial.

En cuanto al reconocimiento en la sentencia de que existe una organización empresarial, considerando el reiterado concepto de “empresa” en las leyes reguladoras de los impuestos (art. 27 LIRPF, art. 5 LIS, art. 5 LIVA) como “la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción de bienes o servicios”, parece inevitable entender que la sociedad (cada una de las sociedades) es el sujeto pasivo (el obligado a las prestaciones tributarias establecidas, como los pagos a cuenta o las repercusiones o soportar unos y otras) de los impuestos sobre la renta o sobre las operaciones realizadas. Otra cosa es que se hubiera considerado y probado un reparto de beneficios, o utilidades de socio o disposiciones de recursos económico de las sociedades, en cuyo caso, la consecuencia sería la correspondiente tributación por rendimientos de capital mobiliario (art. 25 LIRPF)

En cuanto se hubiera imputado a una persona física rentas que tributariamente hubiera obtenido una sociedad, sin fundamento legal que amparara la imputación fiscal, si fuera así, se habría producido indefensión y lesionado un derecho fundamental (art. 24 CE). Mantener que no hay indefensión cuando se puede recurrir, además de que podría justificar la ejecución de condenas injustas irremediables, sería tanto como admitir actuaciones ilegales, e incluso arbitrarias (art. 9 CE), porque se pueden recurrir. Así sólo habría indefensión cuando se prohibiera todo recurso jurisdiccional. Demasiado evidente.

C) CUESTIONES TRIBUTARIAS

En esta parte, el ensayo se va a referir a dos cuestiones interrelacionadas. Se dice en la sentencia, por una parte, que de los ingresos obtenidos se dedujeron los costes incurridos de lo que resulta unos rendimientos de actividad que, por incumplimiento total de las obligación de tributar, determinan una cuota no ingresada que se cuantifica y resulta superior al importe tipificado como delito; y, por otra parte, dice la sentencia que, por ausencia de contabilidad, en un año se aplicó la estimación directa y en dos años se aplicó la estimación indirecta, art. 53 LGT, que se admite en el orden penal -TS s. 3.01.03-, con la moderación prevista en art. 158 LGT.

Atendiendo a la sentencia reseñada, y como base de partida a efectos de la consideración que se hace en este ensayo, hay aspectos conocidos y aspectos ignorados. No se conoce la forma de operar en ese “comercio”, en esa actividad. Se sabe que hay ingresos y también que hay “costes” que se restan para obtener el rendimiento por el que no se tributó y que determina el fraude que se calcula cometido. Se sabe que las sociedades no realizaban la actividad que constituía su objeto y se sabe que la persona física que decidió y participó en la constitución de las cinco sociedades era el socio mayoritario (95%). Se sabe que no se llevaba contabilidad. Y se sabe que actuaba con “caja única” de cuyo contenido disponía libremente la persona física, socio mayoritario y constituyente en cada una de las sociedades.

1. Los ingresos y los gastos

“Mysterium magnum”. Es difícil imaginar cómo se ha podido llegar a calcular los ingresos, y en un importe tan elevado, en una actividad como la que se realizaba sin que conste en la sentencia al menos la referencia a actuaciones cerca de terceros, a la documentación utilizada en la actividad. Más difícil es imaginar cómo se pudieron conocer los gastos incurridos y que determinaron costes deducibles para determinar el rendimiento neto. Se dice que ni en la sede de las sociedades ni en el domicilio de la persona física había rastro de la actividad porque se utilizaban de pisos de terceros. ¿Qué se compró? ¿a quién se pagó? ¿cómo es posible ese volumen de ingresos en la actividad de una persona sin terceros empleados o contratados? No son preguntas inútiles, sino con fundamento. Tanto fundamento que un año se determina la deuda tributaria de forma exacta que es el resultado del método de estimación directa (que debería llamarse “determinación directa”). Parece que no se ajusta a la ley (art. 51 LGT) la estimación directa sin documentos ni registros ni contabilidad

De la estimación directa de un año se puede partir para la estimación de los ingresos en años anteriores o posteriores, pero hace falta la prueba de la concurrencia de otras circunstancias, lo que sería, sin duda necesario si, como ocurre en la sentencia de que aquí se trata, los rendimientos calculados lo son con detalle hasta las decenas y unidades y no con importes aproximados y globales sin más precisión; y calculando, además, rendimientos muy diferentes de un año a otro. Sin duda, es posible actuar por el camino inverso: a partir de los gastos de realizados por la persona física y a falta de otros recursos económicos disponibles, se puede deducir un importe estimado de ingresos, pero sigue faltando referencias que pudieran sustentar una estimación razonable.

Todo parece fallar en el contraste entre lo que exige el ordenamiento tributario y lo que consta o se puede deducir de la sentencia que sirve de guía a estas consideraciones. Es suficiente repasar la doctrina de los tribunales para encontrar sentencias que admiten, con la Administración que así lo mantiene, que no existe actividad (que no son reales las operaciones contabilizadas, facturadas y cobradas) si no hay organización, si no se dispone de medios para su realización. Tampoco es infrecuente considerar que una sola persona física, sin organización ni otros medios, no puede realizar operaciones empresariales (ni siquiera tan sencillas como la intermediación en la venta de inmuebles) y menos si son elevados los ingresos obtenidos (en cuanto son gasto para quien los satisface). Esto lleva a pensar que ha debido haber otros soportes facticos para haber llegado a esos cálculos que finalmente, confirma la sentencia, sin necesidad de invocarlos ni confirmarlos.

Pero en lo que más falla el contraste de lo resuelto con la realidad habitual es en que no se haya sustentado la denuncia, la querella o la sentencia en lo que en la técnica tributaria es exigencia ineludible: o hay relación con otras personas (empleados, clientes, proveedores de bienes o servicios), en cuyo caso la Administración debió actuar cerca de ellas porque esa relación comporta obligaciones tributarias sustantivas (repercusiones, retenciones) y formales (contratos, facturas, nóminas, recibos y declaraciones); o no se aporta pruebas de esas relaciones con terceros, en cuyo caso, los ingreso estimados no serían “rendimientos de actividad” (porque no se cumple el requisito de su definición lega), sino “ganancias patrimoniales” injustificadas, derivadas de una presunción razonable no destruida (art. 108 LGT), que para adquisiciones se vería confirmada y concretada en su tratamiento (art. 39 LIRPF) por la ley del impuesto.

El contraste con lo legalmente establecido aún se hace más dificultoso si se considera que se mantiene que cinco sociedades no realizan actividad alguna, pero que el verdadero titular de esa organización empresarial es un socio mayoritario que es el que dispone de recursos económicos sin actividad propia. Nada sobre la procedencia de esos recursos, nada de comprobación y exigencia de los tributos correspondientes a tantos obligados; y tampoco nada con el fin de remediar la irregularidad de cinco sociedades sin contabilidad sin realizar el ejercicio de la actividad que se señala como su objeto.

- La normativa tributaria, que no da puntada sin hilo, inventó los “preceptos cierre”: en el IGTE, después de una larga y detallada tipificación de operaciones empresariales, arts. 16 a 32 LIGTE, se añadía un artículo 33 que sujetaba las “otras operaciones de las empresas”; en el IRPF, se define los ganancias patrimoniales como la renta que no son rendimientos (art. 33.1 LIRPF); en el IVA se dice que los servicios son todas las operaciones que según la ley no tengan la consideración de entregas, importaciones o adquisiciones intracomunitarias (art. 11.Uno LIVA). Cuando se explica el sistema tributario, en las primeras lecciones se recuerda que la capacidad económica se manifiesta en el patrimonio, en la renta ganada y en la renta gastada y se elogia el diseño del sistema que sujeta lo que se gana (IRPF, IS, ISyD), lo que se gasta (IVA, ITP e II EE) y lo que no se gasta (IP), cerrando así un círculo de doble imposición que, además, permite utilizar unos impuestos en otros: así el IP con el IRPF en las alteraciones patrimoniales.

- Por otra parte, el artículo 131 LIS establece la facultad de la Administración para calcular el resultado contable de las sociedades a efectos de determinar su base imponible mediante los ajustes legalmente establecidos (art. 10 LIS), pero ese precepto también cierra prácticamente las posibilidades de alejarse de la realidad, porque un incremento de resultados por mayores ingresos no contabilizados o por eliminación de gastos no realizados, sólo se puede considerar ajustado a la ley si se prueba dónde está ese mayor beneficio -ese mayor resultado- en cuanto que debe tener reflejo -caja, bancos, reservas, inversiones, cesión…- en esa elaboración fiscal que debe hacer la Administración para sustentar en pruebas ciertas la mayor tributación.

Pero ninguna de estas dos consideraciones encuentra reflejo en el texto de la sentencia lo que no quiere decir que no se pueda sostener en otras actuaciones documentadas.

2. La estimación indirecta

La estimación indirecta (art. 53 LGT) es un método extraordinario de determinación de la base imponible que sólo se puede aplicar cuando concurra alguna de las circunstancias que se relacionan de forma que la Administración “no pueda disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible”. En el asunto que aquí se comenta, la falta de declaraciones y de contabilidad, podrían justificar su aplicación.

Aun así, habría que superar la crítica doctrinal que considera que el método (art. 53 LGT) no sirve para estimar una parte de la base imponible (rendimientos, en vez de la renta; unos ingresos en vez del rendimiento neto) porque se debe utilizar para “la determinación completa de la base imponible” (ap. 1). Aunque alguno pudiera oponer que el propio precepto se refiere a “bases o rendimientos” (ap. 2), aún cabría la réplica en este caso que opusiera que las “ganancias patrimoniales” no son “rendimientos” y que unos ingresos sin actividad, sin ordenación por cuenta propia de medios materiales y humanos o de uno de ellos no pueden ser (art. 27 LIRPF) rendimiento de actividad, sino que tienen que ser calificados como ganancias patrimoniales (arts. 33 y 39 LIRPF).

A estas dificultades legales se debe añadir la de naturaleza racional que lleva frecuentemente a la crítica de estimaciones indirectas en las que se estiman los mayores ingresos, pero sólo se admiten los gastos probados. No puede ser así y, al respecto, no cabe olvidar la anécdota escolar: no se puede vender harina de aleta de tiburón si no se compra a otro la harina o las aletas.

Alguna debilidad debió encontrar la sentencia cuando añade (excusatio non petita accusatio manifesta) que se admite en el orden penal -TS s. 3.01.03- y que se ha aplicado con la moderación prevista en art. 158 LGT. Es de suponer que la aludida moderación es la que establece que la estimación se puede referir sólo a las ventas y prestaciones “si las compras y gastos que figuran en la contabilidad o en los registros se consideran suficientemente acreditados” y también que se puede referir sólo a las compras y gastos “si las ventas y prestaciones resulten suficientemente acreditadas”. Eso es lo que se resolvía en los estudios elementales tributarios con la referencia a las aletas de tiburón, pero aquí con el añadido de la “suficiente acreditación”.

Ese es el dato que falta y que se puede considerar inexistente si la causa de la estimación indirecta es, precisamente, no llevar contabilidad ni presentar declaraciones. Como se ha expuesto, parece que falta mucho más a efectos de acreditación de la realidad y también a efectos de cómo se debe proceder en la imputación de un fraude tributario cuando su existencia depende de la intervención de terceros, de una intervención que conlleva el cumplimiento de obligaciones tributarias. Y, naturalmente, por el “deber” de la potestad (poder-deber) de gestión, esa circunstancia determina la actuación que lleve a comprobar si procede alguna regularización de situaciones tributarias porque no es razonable imputar un incumplimiento a uno a partir de la falta de comprobación de cumplimientos de los otros intervinientes.

La estimación indirecta se admite en el orden penal, se dice. Claro. La estimación indirecta es un método legal de determinación de la base imponible. Y se debe admitir a esos efectos cuando sea procedente, cuando se den las circunstancias que así lo permiten según la ley, sin excesos y con moderación. Como también se dice.

D) UNA CONSIDERACIÓN FINAL

Lo mejor de los ensayos fiscales es que sirven para lo que sirven. No son un comentario de jurisprudencia. Tampoco son el planteamiento y la resolución de un caso práctico. Es un “lo que podría haber sido en caso de ser así”, es un repaso de preceptos, es una reflexión sobre lo que es y lo que debería ser. Y, mientras se escribe, mientras se lee, la memoria se afana buscando, encontrando y presentando en la mente recuerdos interesantes relacionados con el asunto de que se trata. Por todos, puede servir este pronunciamiento reciente que admite la disparidad de criterios y considera que no hay conducta culposa que sancionar:

- Grupo de sociedades de asesoramiento, recobro y arrendamiento de un socio persona física que es quien presta los servicios sin que las sociedades aporten ningún medio: según TSJ Madrid, los rendimientos son de la persona física por simulación y no procedían las retenciones practicadas que no se pueden deducir en la liquidación; no sanción porque tampoco se confirmó en otras sentencias del TSJ de Madrid ni en el TSJ de Murcia (AN 15-3-17)

“Qué bueno, oyes”, que diría un peculiar.

VIII. DELITO FISCAL, SIMULACIÓN, IMPUTACIÓN Y LEVANTAMIENTO DEL VELO (ENSAYO) (nº 341)

Sucesivas noticias de sentencias producidas en relación con delitos contra la Hacienda Pública levantaron los decaídos ánimos del jurista y, como con aquel “surge et ambula” (Lc 5,23), se fue llenando la mente de ideas para un posible ensayo fiscal que aportara alguna utilidad a sus lectores a añadir al mínimo valor de las reflexiones del autor. Y aunque no hubiera nada útil en el escrito, la intención al redactarlo es que aporte la inquietud que lleve si no a “querer”, al menos sí a “querer querer” (quisiera querer, quisiera tener tiempo…), que es el misericordioso rescoldo que el Espíritu Santo mantiene, casi tapado de cenizas, en el alma y que, con el soplo del ángel de la guarda y el viento de la Comunión de los Santos, lleva a que se inicie la llamarada y el incendio de amor a Dios y en Dios a todos.

“Vamos que nos vamos”, gritaban hace medio siglo los que, al terminar los encuentros deportivos, cobraban por desplazamientos desde el estadio hasta un lugar céntrico de la ciudad. La clave del discurso empezó a asomar cuando, en una tertulia política en televisión, una mente progresista mantenía con ardor que si la ley no lo permite, hay que “ladear la ley” lo que sea preciso.

Y, sacando fuerzas de flaqueza, porque “cuando soy débil, entonces soy fuerte” (2 Co 10), la decisión fue dar forma al ensayo entretejiendo comentario de texto y reseña de sentencias que es algo que siempre lo agradecen los lectores.

A) LA SIMULACIÓN

La sentencia del Tribunal Supremo que se comenta se puede resumir así:

- (Derechos de imagen) Condena porque hubo simulación en los contratos de cesión: sin contraprestación, continuando el deportista como obligado en contratos posteriores a la cesión, cesionarias sin estructura empresarial; el beneficiario de los ingresos de las cesionarias ha sido el deportista en exclusiva, como si no existiera la sociedad; el delito es especial porque el autor ha de ser el contribuyente aunque hubiera delegado en otra persona; la maquinación impide la teoría del desconocimiento consentido; recurrir a un bufete especializado denota la preparación de la conducta prohibida; en este delito no se aplica la continuidad delictiva aunque la infracción continúe varios períodos; es constitucional que continúen las actuaciones para liquidar, lo prohibido es coaccionar para que se aporte lo que puede ser incriminatorio (TS, de lo penal, 24-5-17)

a) El asesoramiento tributario. No se va a comentar aquí aspectos de indudable interés y que merecerían una reflexión seria, rigurosa y profunda, como que se pueda mantener que recurrir a asesores especializados en tributos denota la preparación de la conducta prohibida. Es suficiente el autoexamen o la situación generalizada de los contribuyentes que no saben hacer sus declaraciones ni autoliquidar o las resoluciones de empleados públicos de alta cualificación en sus conocimientos tributarios que se anulan, para negar que se pueda mantener esa consideración. Atendiendo a la inmensa lejanía intelectual entre los conocimientos deportivos y tributarios, por una parte, y que, en un Estado de Derecho, la presunción de inocencia, como derecho fundamental, no permite que se presuma un ánimo de infringir por acudir al asesoramiento profesional para cumplir con las propias obligaciones tributarias. Ni asesoría externa equivale a fraude, ni aplicación de los tributos equivale a extorsión, salvo trastorno mental del que así lo entendiera.

b) La simulación en los contratos. Se comenta la parte de la sentencia que considera que hubo simulación en los contratos de cesión a partir de hechos probados como que fueron contratos sin contraprestación, continuando el deportista como obligado en contratos posteriores a la cesión, que eran cesionarias sin estructura empresarial; y que el beneficiario de los ingresos de las cesionarias ha sido el deportista en exclusiva, como si no existiera la sociedad. Y es objeto de comentario porque, aunque sea de la forma más sencilla posible, es necesario explicar que una cosa es la simulación jurídica y otra la apariencia que encubre lo que no se ajusta a la realidad.

A estos efectos es esencial recordar lo que se regula en el Código civil y comprobar así que la simulación se localiza en la causa de los contratos (arts. 1274 a Cc) y no en el consentimiento (arts. 1261 a 1270 Cc ) ni en el objeto (arts. 1271 a1273 Cc). La causa en los contratos onerosos es, para cada parte, la prestación o promesa de una cosa o servicio por la otra parte; en los remuneratorios, el servicio o beneficio que se remunera; y en los de pura beneficencia, la mera liberalidad del bienhechor (art. 1274 Cc).

Los contratos sin causa, o con causa ilícita, no producen efecto alguno (art. 1275 Cc): se trata de una ineficacia que es consecuencia inevitable de la falta de un elemento esencial del contrato o, por asimilación de lo ilícito, de la pretensión contraria a la ley o a la moral. La expresión de una causa falsa en los contratos da lugar a la nulidad, si no se probase que estaban fundados en otra verdadera (art. 1276 Cc): se trata de circunstancias que afectan a la validez del contrato, de modo que éste es nulo si es falsa su causa (simulación absoluta) y es válido sólo si se prueba la existencia de una causa verdadera (simulación relativa); y se regula en términos de “causa” y de irregularidades en la misma, de modo que es un error referir la llamada simulación relativa al “objeto” del contrato (diferencias en importes, en cantidades) o al “consentimiento”.

Las consecuencias de la ausencia o irregularidad en la causa son tan graves que el propio Código civil modera situaciones y circunstancias estableciendo: aunque la causa no se exprese en el contrato, se presume que existe y que es lícita mientras el deudor no pruebe lo contrario (art. 1277 Cc). Y así se considera: “que el acto jurídico es verdadero y eficaz mientras la ficción no se pruebe ya que el título lleva aparejada la presunción de legitimidad (1275 Cc) y en derecho debe partirse de la normalidad contractual” (TS 16-5-90)

Esta previsión del Código advierte de que es una materia delicada, que exige ser tratada con prudencia y mejor con “jurisprudencia” en el sentido etimológico -buen juicio en Derecho, razonabilidad y fundamento jurídico en el proceder- de la palabra. Pero es igualmente importante destacar y reflexionar respecto de los efectos de las irregularidades en la causa.

Unas irregularidades no tienen remedio: el contrato sin causa o con causa ilícita existe, pero es ineficaz, porque carece de fundamento para producir efectos o porque la ilicitud en el origen determinaría efectos igualmente ilícitos que el Derecho no puede permitir; otras irregularidades, las que se dan en el contrato con causa falsa, determinan su anulación porque no tuvo validez en Derecho, pero admiten “la prueba en contrario”, admiten la prueba de que la causa aparente no es la causa verdadera del contrato, no es la consentida por las partes porque querían otra, porque pretendían los efectos que se derivan de lo verdaderamente querido. Sólo en ese caso se remedia las consecuencias de la apariencia de una causa que resulta ser falsa y se abandona sin que tenga trascendencia jurídica.

c) La simulación tributaria. Esta consideración de las consecuencias que se derivan de las irregularidades en la causa de los “contratos simulados” obliga a reflexionar sobre la llamada simulación tributaria (art. 16 LGT) que es una forma de establecer una esquizofrenia jurídica en cuanto que, por una parte, exige apreciar y declarar la “simulación civil” en el acto de liquidación y, por otra parte, establece que dicha calificación no producirá otros efectos que no sean los estrictamente tributarios.

Parece obligado suponer que la LGT se refiere a los casos de simulación en los que se manifiesta una causa falsa (art. 1276 Cc) y al remedio jurídico consistente en la prueba de una causa verdadera para aplicar el tributo según corresponda a ésta (el art. 16 LGT dice: “el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes”). En los demás casos, calificada la existencia de simulación porque el contrato no tiene causa o porque la causa es ilícita (art. 1275 Cc), sería imposible derivar de esa situación cualquier tratamiento tributario a un contrato afectado de nulidad y sería un contrasentido -un “contraderecho”- derivar consecuencias tributarias de un contrato según su causa verdadera, manteniendo su validez y eficacia en otros ámbitos (no estrictamente tributarios). Parece razonable considerar que esa situación deteriora esencialmente un Estado de Derecho.

Por otra parte, también es conveniente señalar la referencia explícita del artículo 16 LGT al “hecho imponible” “gravado” que será el “efectivamente realizado” por las partes”. Los tres términos son relevantes: primero, la simulación sólo afecta y se refiere al hecho imponible (art. 20 LGT) y no a otros elementos cuantificadores de la obligación tributaria (arts. 49 a 56 LGT: base imponible, base liquidable, tipo de gravamen, cuota tributaria); segundo, la simulación tributaria sólo afecta y se refiere a un hecho imponible “gravado”, lo que excluye la aplicación en los casos de hechos imponibles “exentos” (art. 22 LGT); y, en tercer lugar, la simulación tributaria sólo afecta y se refiere a un contrato “efectivamente realizado”, lo quiere decir que sea un contrato que produzca efectos consentidos por las partes, de modo que no se aplicaría el precepto legal en los contratos sin causa, con causa ilícita o con causa falsa en cuanto que por ineficacia o por nulidad no producen efectos, no se “realizan efectivamente”. Esto sólo se produce, y sólo a esta situación es aplicable el artículo 16 LGT, en los contratos cuya causa declarada es falsa y se prueba otra verdadera que es la que produce efectos (art. 1276 Cc). Sobre la prueba de la causa no se debe olvidar que se presume: su existencia, aunque no se exprese en el contrato; y que es lícita, salvo que l deudor pruebe lo contrario (art. 1277 Cc).

Y a pesar de todas estas consideraciones razonables no faltan pronunciamientos en los que se empieza reconociendo que la “simulación tributaria” tiene como premisa inevitable la “simulación civil” (regulada en el Código) y lo que sigue puede conducir a una situación de “irrealidad”, de “apariencia”, que es claramente diferenciable de aquélla. Así:

- Según TS s. 4.11.15, el art. 16 LGT se debe interpretar según el art. 1275 Cc atendiendo a la real intención de las partes: es una declaración disconforme con la auténtica voluntad de las partes; la simulación relativa, respecto de causa o elementos o contenido, exige que el negocio aparente no sea el querido; según TS s. 24.02.16, la solución es traer a primer plano la realidad; se probó: a) la desproporción entre el importe facturado y los medios, dos empleados, pocas compras; b) el único cliente era la esposa del administrador único; c) excesivo precio por hora; d) no se justificó el cobro (AN 4-5-17)

d) Los rodeos a la ley. No se puede terminar este comentario sin recordar que lo que se conoce como “refracción al Derecho” que se produce en los “espíritus ajurídicos” que prescinden del Derecho o que consideran que una forma de aplicarlo es rodear, distorsionar, abandonar el fundamento racional de las normas. Un ejemplo histórico se encuentra en el fraude de ley (fraus legis) que regulaba el artículo 24 de la LGT/1963, que consistía en la aplicación a un “hecho imponible” de una norma indebida (de cobertura) en vez de la procedente (defraudada) con el ánimo de eludir el tributo y obteniendo un resultado fáctico y jurídico equivalente. El remedio jurídico era, naturalmente, aplicar la norma correspondiente (defraudada) al hecho imponible, sin sanción.

El deterioro del Derecho llevó a que el fraude de ley se aplicara a normas reguladoras de la “base imponible” argumentando que ese concepto es “la cuantificación del hecho imponible” (así, la sanción sería la cuantificación de la infracción) y a que se considerara que es heredero del fraude de ley de la LGT/1963 (art. 24) el “conflicto en la aplicación de norma tributaria” (art. 15 LGT/2003), que no se refiere a una norma inaplicada ni a una norma indebidamente aplicada, sino al tratamiento tributario de hechos, actos o negocios que la Administración considera impropios, artificiosos, inusuales y realizados para no tributar o tributar menos, cuya tributación se corrige aplicando la correspondiente a los hechos, actos o negocios.

No tienen nada que ver aquel instituto jurídico (v. art. 6 Cc, fraude de ley) y esta concreción del principio de “la mayor tributación de las posibles” (con remoto parentesco con el abuso de derecho regulado en el artículo 7 Cc) y con sanción. No hay sucesión alguna ni en la esencia ni en el contenido ni en la regulación. Pero los aires de cambio han llevado a lo que habría sido escándalo de los que vieron nacer y comprendieron el fraude de ley tributario (art. 24 LGT/1963). Y, así, se ha podido leer:

- El conflicto en la aplicación de norma, art. 15 LGT, es una nueva regulación del fraude de ley. Y lo hubo porque los gastos no se corresponden con ingresos que hubieran tributado (AN 16-1-14). Hubo fraude de ley porque los negocios fueron artificiosos, TS s. 21.10.10, para situar las plusvalías en los socios que se podían beneficiar de los porcentajes de abatimiento (AN 3-2-14)

- No toda operación artificiosa exige acudir al fraude de ley, pues si lo artificioso es meramente formal, son negocios inexistentes cuyo desconocimiento no exige el fraude de ley: que se califique un negocio como simulado, TS s. 12.11.14, no exige declarar el fraude de ley (TS 18-2-15)

Es inútil recordar que el fraude de ley se produce y afecta a la aplicación de normas (de cobertura, defraudada) y que el conflicto en la aplicación de norma tributaria se produce y afecta a los hechos (artificiosos, impropios, inusuales; propios, usuales). Es inútil.

e) En esta consideración sobre la simulación en los contratos es conveniente reflexionar sobre casos en los que puede haber una delimitación discutible respecto de negocios aparentes y negocio simulado. A estos efectos se puede repasar la reseña de sentencias próximas en el tiempo sobre ese asunto que ha pasado a ser objeto de litigios con mayor frecuencia desde que se generalizó el empleo de la simulación tributaria como “cajón de sastre” en el que se encuentra un presunto fundamento para las regularizaciones de situaciones tributarias que hay que hacer.

Y, como premisa, hay que insistir en que: una cosa es la “simulación”, querida por las partes que manifiestan una causa contractual, sabiendo y queriendo una convención con una causa diferente, lo que se debe corregir jurídicamente estando a la causa real y querida; y otra cosa es la “apariencia” sin soporte real, ni fáctico ni jurídico, cuya corrección exige desmontar la apariencia y estar a los hechos probados y a la calificación jurídica que les corresponda.

e.1) No debería haber simulación, donde hay causa manifiesta y querida por las partes. Así: No hubo simulación porque los actos fueron queridos precisamente para que la tributación fuera menor en una sociedad patrimonial; sólo el legislador puede prohibir un proceder así (AN 12-2-16)

e.2) No debería considerarse como “simulación”, lo que es una mera “apariencia”. Pero:

- A pesar del informe del perito, MBA por IESE, se aprecia simulación porque la entidad no disponía de medios para realizar la operación y fundamenta la presunción en el arrendamiento entre vinculadas, TS s. 24.02.16; hay simulación cuando existe divergencia de causa jurídica y se actúa con intención, TS s. 7.06.12, 29.10.12, si el negocio no responde a la realidad típica que lo justifica; la simulación relativa pretende encubrir una realidad antijurídica; otra cosa es la economía de opción que permite el art. 38 CE (AN 20-1-17)

- La Administración debe probar la declaración deliberada disconforme con la voluntad de las partes y la finalidad de ocultar a terceros, TS ss. 20.09.05, 26.09.12. El TJUE s. 5.07.12, se refiere a montajes puramente artificiales, carentes de realidad económica, para eludir el impuesto. Sanción porque se motivó según los estándares, TS s. 6.06.14, que la simulación fue un actuar activo que va de la mano con la culpabilidad (AN 11-5-17)

e.3) En los contratos, la “causa” es un concepto “institucional” y “objetivo” que califica cada especie contractual (TS 31-1-91), a diferencia de los “motivos”, los “móviles” o los “fines” (TS 20-1-65) que son “subjetivos” y propios de cada contrato (TS 3-2-81, 17-2-89). Aun así, puede ser frecuente la confusión.

- Unas veces, sin más: Hubo simulación en la creación de la sociedad para beneficiarse del art. 42 LIS/04 y hubo actividad para producir la ocultación (TS 22-6-15). Hubo simulación, TS s. 26.09.12, AN s. 14.07.16, al situar el domicilio en Bilbao, siendo Zaragoza, para aprovecharse de la norma foral entonces vigente que permitía revalorizar los activos de la absorbida y atender al nuevo valor sin la condición de la previa tributación como regula el art. 103 LIS/95 (AN 16-9-16)

- Y otras veces en un contexto bienintencionado y detalladamente especificado: La elusión no infringe la ley, pero evita su aplicación; la evasión vulnera la ley; la economía de opción es una elección lícita entre diversas alternativas, TS s. 30.05.11; la simulación exige: declaración deliberadamente discrepante con la voluntad de las partes y finalidad de ocultarla a terceros, TS ss. 11.05.04, 7.06.05, 25.10.05. Hubo simulación cuando se interpuso una sociedad para no tributar por el IRNR en el arrendamiento de equipos informáticos (TS 27-11-15)

CONCLUSIÓN. Se ha generalizado la calificación como contrato simulado de lo que jurídicamente y, según los términos del Código civil, no lo es, ni siquiera por simulación relativa, sino que se trata de apariencias, omisiones u otras discrepancias con la realidad de los hechos que se deben corregir mediante las oportunas pruebas, incluida la de presunciones (art. 108 LGT), que acomoden el tratamiento tributario a la realidad.

Por otra parte, se debe advertir de que se está utilizando el instituto de la “simulación tributaria” (art. 16 LGT), en primer lugar, con el mismo error aquí señalado puesto que tal simulación es la “civil” (arts. 1274 Cc), pero determinada en un procedimiento de aplicación de los tributos; y, en segundo lugar, se está invocando esa simulación específica, tributaria, sin atenerse a los términos en que la LGT la regula en cuanto limita su aplicación a un hecho imponible (no a la base imponible, ni a la cuota), que esté gravado (no exento) y que produzca efectos jurídicos (no si el negocio se considera ineficaz: art. 1275 Cc).

Y, en las dos consideraciones precedentes, es preciso concluir que esas calificaciones indebidas deberían afectar también a las consecuencias en el ámbito penal.

B) LEVANTAMIENTO DEL VELO

Si la simulación se produce cuando la causa querida por las partes del contrato no es la que se pone de manifiesto, sino otra, y, en los casos de contratos sin causa declarada o con causa falsa, la ley permite estar a la verdadera cuando se prueba que lo es, el “levantamiento del velo” es un remedio jurídico para cuando una realidad fáctica y jurídica no pone de manifiesto circunstancias relevantes con trascendencia en otros ámbitos más allá del contrato o relación de que se trate.

El Tribunal Supremo ha dictado una sentencia que se puede resumir así:

- (Sociedad de ingresos profesionales) El levantamiento del velo es para tener conocimiento de la titularidad real de bienes y créditos que formalmente aparecen en el patrimonio de una sociedad, TS ss. 30.05.96, 5.12.12. No es sostenible el argumento del AdelE respecto de que en la creación documental de una realidad jurídica hay que estar todos los efectos, favorables y desfavorables, salvo que la finalidad fuera defraudar, en cuyo caso procede evitar que una personalidad formal sea instrumento de fraude de modo que se hace tributar los hechos ocultados, pero no se reduce la deuda cuando aparecen ingresos del socio que reducen la deuda imputada de la sociedad; si no subyace defraudación o circunstancia que impida la exacción del impuesto, el levantamiento del velo es irrelevante (TS, de lo penal, 27-4-17)

a) El levantamiento del velo no cambia las realidades fácticas ni jurídicas, sino que permite conocer “lo que está detrás del velo” y, si procede, actuar como si el velo (las sociedades interpuestas, en muchos casos) no existiera.

Considera la sentencia que la Administración no tiene razón cuando critica la de instancia recurrida por prescindir de las titularidades y atribuciones patrimoniales que fueron creadas, consentidas y utilizadas deliberadamente por los acusados para, injustificadamente, eliminar la tributación correspondiente al hecho imponible realmente realizado y comprobado, acudiendo para ello a la premisa de que «todo era de X desde el principio hasta el final». La Administración considera que esa afirmación choca frontalmente con la realidad jurídica creada con el objetivo de ocultar.

- En este caso la finalidad de las sociedades interpuestas fue ocultar un motivo de incompatibilidad entre la condición de empleado público y la actuación profesional. Aparte del delito sobre el que se resuelve, el levantamiento del velo habría servido para fundamentar los efectos de la incompatibilidad puesta así de manifiesto. Pero en la consideración del delito el levantamiento del velo ni anula ni hace ineficaz los contratos de servicios profesionales realizados.

La propia sentencia que se comenta recoge esta otra que coincide en que el levantamiento del velo no es transformador, sino informador y confirmador de una realidad ocultada: «las posiciones formales de una persona, dentro o fuera de una sociedad, no pueden prevalecer sobre la realidad económica que subyace a la sociedad. La jurisprudencia ha tenido en cuenta que las formas del derecho de sociedades no pueden operar para encubrir una realidad económica de relevancia penal y por ello ha admitido que los Tribunales pueden "correr el velo" tendido por una sociedad para tener conocimiento de la titularidad real de los bienes y créditos que aparecen formalmente en el patrimonio social» (TS ss. 30-5-96 y 5-12-12).

b) El levantamiento del velo no es el medio de prueba apropiado para regularizar situaciones tributarias irregulares.

Señala la sentencia que la acusación se refiere a la constitución de la sociedad, a la facturación de los servicios prestados y a la transmisión posterior de las participaciones fijando un precio que nunca fue pagado por la adquirente. Así, esas operaciones se consideraron simuladas por la sentencia recurrida por no resultar reales, sino meramente aparentes o fingidos los datos económicos y jurídicos que en los documentos se consignan, tanto en cuanto a los sujetos que ingresaban prestaciones como a los contratos que estipulaban. Y es que ni los ingresos por los servicios prestados pertenecen realmente a la entidad, ni los acusados transmitieron unas participaciones sociales que no les pertenecían, sino al acusad, ni tampoco la entidad adquirió realmente, sino simuladamente, las participaciones sociales de aquella sociedad, pues el matrimonio transmitente no era el propietario de las mismas, sino que los cónyuges eran unos meros testaferros del auténtico propietario de los patrimonios de esas sociedades.

- Se confunde aquí simulación y fraude a la ley (incumplimiento, fraus lege). La simulación no oculta los hechos, sino que afecta a la causa de los contratos (sin causa, ilícita, falsa…). Si la comprobación administrativa demuestra que hubo entidades inexistentes, debe regularizar su situación (censal, proponiendo las correspondientes devoluciones, comunicando al Registro mercantil…); si prueba la irrealidad de operaciones, la regularización debe originar las correspondientes actuaciones de oficio (devoluciones, responsabilidades); y si fundamenta en Derecho la identidad de quien realizó un hecho imponible gravado, debe regularizar su situación tributaria mediante la oportuna liquidación y con apertura, en su caso, de un expediente sancionador.

c) El levantamiento del velo obliga a estar a la íntegra realidad, en lo desfavorable y en lo favorable para el contribuyente.

Dice la sentencia que no deja de resultar “llamativo y chocante” que la acusación particular aduzca que cuando se crea documentalmente una realidad jurídica hay que estar a la realidad creada a todos los efectos, tanto favorables como desfavorables, con la sola excepción -señala el Abogado del Estado- de que dicha realidad haya sido creada con la finalidad de defraudar, en cuyo caso procederá aplicar la doctrina del levantamiento del velo para evitar que una personalidad jurídica meramente formal o aparente pueda servir como instrumento del fraude.

- Contesta la propia sentencia: se trata de un razonamiento que sorprende por la inequidad y desigualdad valorativa que genera entre la Administración Tributaria y el contribuyente a la hora de ponderar los resultados del levantamiento del velo. Pues en la hipótesis de que al levantar el velo aparezcan hechos impositivos que hubieran sido fraudulentamente ocultados por el ciudadano con el fin dejar de abonar una deuda tributaria a la Hacienda Pública, lo que prevalece y se acoge como cierto no es lo que aparenta el velo sino lo realmente desvelado con su levantamiento. En cambio, cuando al levantar el velo no aparecen nuevos ingresos o nuevas obtenciones de renta del contribuyente que justifiquen el incremento de la deuda tributaria sino su reducción, lo que prima como real no es lo desvelado sino lo que se plasma en el velo. De modo que, entre la forma y la sustancia, o entre la aparente y lo real, no prevalece siempre la sustancia y lo real como principio rector, sino que ello dependerá de lo que favorezca a la Administración Tributaria en cada caso.

Y sigue la sentencia diciendo que, como puede fácilmente comprenderse, la parte recurrente utiliza un criterio para ponderar y dirimir las diferencias entre lo aparente y lo real poco conciliable con los principios de igualdad y equidad y con la justicia material del caso concreto. Parece que lo razonable y ecuánime, en contra de lo que arguye la acusación particular, es atender en todo caso a la situación económica real que subyace o se oculta detrás de la apariencia, de modo que sólo se imponga el pago de una deuda fiscal cuando se hallen nuevos ingresos patrimoniales u obtenciones de rentas que no hubieran sido ya saldadas ni afloradas ante la Hacienda Pública.

d) El levantamiento del velo proporciona una información que, íntegramente considerada, determina calificaciones ajustadas a la realidad así conocida.

Así, dice la sentencia que aquí se comenta: Sin embargo, en este caso sucede que, una vez que se corre el velo, se comprueba que la simulación “subjetiva” relativa al obligado tributario y la “objetiva”, referente a la deuda tributaria que tenía que abonar, no han generado una defraudación a la Hacienda Pública, pues la persona física que percibió la retribución abonó a través de la entidad la cuota tributaria correspondiente. Y sigue: Ello significa por tanto que no concurre la conducta defraudatoria que se imputa y tampoco el dolo defraudatorio requerido para aplicar el delito fiscal, pues la deuda tributaria procedente de la obtención de renta que simuladamente se había atribuido a la referida entidad fue abonada realmente por el obligado fiscal que estaba oculto tras la simulación, sin que hubiera otros ingresos económicos que permitieran calificar de nuevos hechos impositivos los trasiegos simulados entre las entidades, dado que eran operaciones simuladas con el único objetivo de que el dinero ingresado por la primera de ellas acabara revirtiendo a su auténtico titular. Aquí el acusado obtuvo unas rentas por cuatro facturas por cuya obtención abonó al Fisco, a través de una sociedad interpuesta, la cantidad que consta como hecho declarado probado, sin que en las operaciones simuladas posteriores de la transmisión de participaciones sociales por parte de los testaferros que administraban las entidades afloraran nuevos ingresos o rentas. La única deuda fiscal de la que en su caso podría hablarse sería la correspondiente a la diferencia entre la cuota tributaria del IRPF y del Impuesto de Sociedades. Sin embargo, ni ha sido reclamada ni imputada a los acusados ante la Audiencia Provincial, por lo que ni siquiera ha llegado a tratarse en la instancia la hipótesis de su procedencia.

- Es una pena que la claridad con que se trata el levantamiento del velo, se pueda ver oscurecida en la consideración de la simulación con especificaciones (simulación objetiva, simulación subjetiva), ajenas a la “causa” de los contratos que es donde el Código civil sitúa la simulación y que, como concepto de Derecho común de referencia, se debe considerar de aplicación a efectos tributarios (art. 16 LGT)

e) “Levantar el velo” es ver la realidad y actuar en consecuencia. A diferencia de “descorrer el velo” que podría dejar sin consideración una parte de esa realidad.

Así, y como un estrambote, se puede acabar esta consideración con esta que se contiene en la sentencia que se comenta: Por lo demás, y en lo que se refiere a la crítica que hace la Abogacía del Estado por haber calificado la Audiencia de "triple imposición" el resultado de la regularización propuesta por la AEAT, al margen de la mayor o menor corrección que conlleve la utilización de ese término en el caso concreto, lo cierto es que la Sala de instancia lo utiliza -y así lo expresa en la sentencia- en el sentido de que no puede pretenderse que un único rendimiento económico obtenido por los servicios prestados sea gravado tres veces por conceptos similares e incompatibles fiscalmente cuando es sólo una y la misma renta la que se ha obtenido.

CONCLUSIÓN. El levantamiento del velo es un medio de convicción especial que, partiendo de hechos probados, cuya realidad fáctica y jurídica no altera, permite argumentar con fundamento razonable una consecuencia adecuada a Derecho. Se diferencia de la simulación probada que debe determinar la nulidad del contrato o su ineficacia o una modificación en su calificación (simulación relativa) que son efectos que en ningún caso produce el levantamiento del velo. Y se diferencia de la falsead y de la apariencia como ocultación de la realidad que, en cuanto son probadas, determinan el ajuste (la alteración física o jurídica) a la realidad, la modificación en los efectos y la exigencia de las consecuencias (en su caso tributarias) de esos cambios.

C) IMPUTACIÓN DE RENTAS

El Tribunal Supremo trata de este asunto en esta otra sentencia en la que también se habla de levantamiento del velo y en la que no se considera necesario hablar de simulación.

- (Prostitución). Dedicado a la explotación de la prostitución de terceras personas, después de muchas inspecciones, creó cinco sociedades que no desarrollaban la actividad del objeto ni del IAE ni en el domicilio de la actividad, cada año facturó alrededor de 10 millones de euros; condena agravada por cuantía superior a 600.000 euros; el registro en el domicilio fue lícito, art. 94.3 LGT; no existió indefensión al imputar al acusado los ingresos de las sociedades sin actividad; por ausencia de contabilidad dos años se aplicó la estimación indirecta, art. 53 LGT, que se admite en el orden penal -TS s. 3.01.03-, con la moderación prevista en art. 158 LGT; no es necesario aplicar la doctrina de levantamiento del velo para descubrir quién era el verdadero titular de la organización empresarial; no hay delito continuado, art. 74 CP, en los contra la Hacienda; se estima pretensión del Abogado del Estado sobre la exigencia de intereses de demora (TS, sala de lo penal, 15-2-17)

En lo que aquí interesa la sentencia reseñada confirma lo que se viene manteniendo: no hay que aplicar la doctrina del levantamiento del velo para descubrir al verdadero titular de la organización empresarial. Esa es la primera finalidad del levantamiento del velo: dar noticia de la realidad, en la titularidad, en las intenciones, en las consecuencias. Y esa es la diferencia con la comprobación de los hechos y circunstancias que lleva a la modificación de aquéllos y de éstas y, en su caso, a las consecuencias de ese cambio, que en el ámbito de los tributos sería la correspondiente regularización.

Otra cosa es la imputación de rentas de sociedades sin actividad real. Tanto en ese proceder como cuando se imputan rentas de sociedades de profesionales y artistas, se está en presencia de una alteración de la realidad que ni es la corrección de un “fraude de ley” (aplicando la norma defraudada en vez de la de cobertura) ni se corrige una “simulación” (atendiendo a la verdadera causa) ni se trata de una “modificar la tributación” (“conflicto en la aplicación de norma tributaria” es un título que nada tiene que ver con lo que se regula en el art. 15 LGT) aplicando la que hubiera sido procedente si los actos, los hechos o los negocios hubieran sido otros (usuales, propios, no artificiosos: art. 15 LGT).

“Imputación de rentas” es aceptar que se obtienen por uno, pero que por ellas debe tributar otro, a diferencia de la “atribución de rentas” en la que por ley se reconoce que la renta no la obtiene una situación (comunidad de bienes, herencia yacente, patrimonio separado: art. 35.4 LGT) sino las personas implicadas en ella (miembros, comuneros…). La imputación de rentas es una alteración en la consideración de la capacidad económica gravable (art. 31 CE). Y, precisamente porque es así, la imputación de rentas sólo se puede producir por ley y en los casos previstos por la ley.

En nuestro sistema tributario, hubo imputación en la transparencia fiscal regulada en la Ley 61/1978, del IS, y por coherencia con consecuencias en la Ley 44/1978, del IRPF. Primero fue voluntaria, después obligatoria; primero se refería a sociedades de valores y de mera tenencia sin actividad económica, después se amplió a las sociedades de profesionales, artistas y deportistas; soportó muchos cambios normativos hasta que el legislador decidió suprimirla: primero, en 2002, sustituyéndola por el régimen de sociedades patrimoniales y, después, en 2006, definitivamente. Pero aún tenemos imputaciones reguladas por ley: en la trasparencia fiscal internacional (art. 100 LIS y art. 91 LIRPF), en la cesión de derechos de imagen (art. 92 LIRPF), en la ficción de renta de inmuebles (art. 85 LIRPF), en las rentas obtenidas a través de Agrupaciones de Interés Económico y de UTE (arts 43 a 47 LIS) y en algunas otras rentas (art. 54 LIS, inversión colectiva en paraísos fiscales).

CONCLUSIÓN. Precisamente esta obligada y justificada exigencia de regulación legal es la que hace que se pueda considerar razonablemente como ilegal las imputaciones que sin ese fundamento pudieran determinar regularizaciones tributarias. (20.07.17)