LA PRÁCTICA TRIBUTARIA (2017)

SUMARIO

I. GASTOS. TARJETAS DE CRÉDITO (ensayo)

II. LA ACTIVIDAD EMPRESARIAL EN EL IVA (ensayo)

III. LA CONFIANZA LEGÍTIMA FISCAL (ensayo)

IV. EXENCIÓN DE EMPRESAS (IP) (caso práctico)

V. PRESTACIÓN DE MATERNIDAD (IRPF) (caso práctico)

VI. DERECHOS DEL CONTRIBUYENTE. INSPECCIÓN. SANCIONES (caso práctico)

VII. LAS NUEVAS LEYES DE LA ADMINISTRACIÓN (divulgación)

ENSAYOS. CASOS PRÁCTICOS. DIVULGACIÓN NORMATIVA

I. GASTOS: TARJETAS DE CRÉDITO (ensayo) (nº 268)

La idea pudo surgir cuando se escribía un texto de divulgación sobre los rendimientos del trabajo en el IRPF y al leer (art. 17 LIRPF) que se consideran así, en particular y entre otros que se relacionan: “los sueldos y salarios” (ap. 1.a), “las remuneraciones en concepto de gastos de representación” (ap. 1.c) y “las retribuciones de los administradores y miembros de los Consejos de Administración...” (ap. 2. e). Dado que los rendimientos íntegros del trabajo son “todas las contraprestaciones o utilidades” derivadas directa o indirectamente del trabajo personal (ap. 1), a la primera pregunta (¿sabrán todos los que lean y deban aplicar el precepto qué es una remuneración en concepto de gasto de representación?) se sucedieron otras muchas (¿qué diferencia hay entre contraprestación, utilidad, remuneración, retribución, sueldo y salario?), alguna de ellas, incluso, cualificada por la condición, profesión, empleo o función del lector del precepto que debiera considerar el término procedente y aplicar la ley. Y también influía en la prueba de los hechos y su calificación que la cuestión se planteara en un ámbito mercantil, laboral, tributario o penal.

El asunto se complicaba más cuando se agolpaban recuerdos de asuntos de toda clase resueltos sin que hayan desaparecido las dudas (la muerte de un presidente, la muerte de los asesinos, la muerte de la esposa; las muertes en atentados contra edificios o en trenes o en aviones comerciales; el descubrimiento de asesinos que aparecieron muertos en la cárcel, en el campo). Y con tragedia mucho menor de fondo, el recuerdo de aquella frase, amable, sincera y elegante: “el perito conoce mejor que yo que la prueba penal difiere de la prueba administrativa” (a la que el perito seguiría dando vueltas en su cabeza, sobre todo si los mismos hechos hubieran originado distinta calificación) o aquella otra situación en la que se imputaba aportación de datos falsos o inexactos a quien no pudo aportarlos porque se obtuvieron en una ejecución forzosa o aquella salomónica resolución que, tras el debate sobre la distinta tributación de rendimientos e incrementos en el IRPF, decidió pacíficamente: “sean rendimientos o incrementos”.

Y, cuando está cerca el final del año jubilar que los católicos celebramos considerando la misericordia divina, puede ser oportuno redactar un ensayo fiscal sobre las alternativas tributarias que plantearía una situación hipotética, sin duda distinta, pero con puntos de conexión con un asunto del que abundan las noticias en medios de comunicación y que debe resolver un tribunal.

1. LA HIPOTESIS

Se trataría de considerar si existió y, si fue así, de calificar la contraprestación o utilidad, obtenida por directivos y administradores de una sociedad, consistente en disponer de una tarjeta de crédito hasta un límite advertido personalmente y con cargo a los fondos de la propia entidad. Se conviene como hipotéticos datos que la sociedad contabiliza las cantidades cargadas como gastos de representación, que no realiza pago a cuenta alguno: ni retiene ni hace ingresos a cuenta. Y serían circunstancias aleatorias: que no todos los titulares agotaron el límite de disposición de la tarjeta, que alguno no la utilizó, que se empleó para adquisiciones diversas de bienes o servicios, desde restauración a compra de ropa, complementos, estando reflejada la fecha, importe, objeto y establecimiento en apuntes informáticos.

2. LAS PERSONAS FÍSICAS

La remuneración en concepto de gastos de representación, en cuanto recibidos como contraprestación o utilidad por quienes prestan su trabajo, tiene la consideración de rendimiento del trabajo sujeto al impuesto (art. 17.1.c) LIRPF). Se trata de lo recibido en propiedad o para el propio consumo por quien se relaciona con terceros debiendo dar una buena imagen de la empresa, de la entidad. En cuanto que esa prestación se agota en sí misma y produce en el que la recibe una utilidad, directa o indirecta como ahorro de lo que sería un gasto a su cargo, el tratamiento fiscal es el de renta sujeta a tributación.

2.1 Gastos de la entidad. Y esa es la diferencia con los gastos de representación de una entidad, de una empresa, mediante los que, directamente, manifiesta a terceros la buena imagen que desea dar: invitaciones, regalos, contribuyen a la captación o fidelización de clientes. Esta manifestación de la propia imagen se produce igualmente cuando un trabajador de la entidad es el que invita al cliente o el que compra un regalo que le entrega, aunque pague el coste del servicio o del objeto adquirido, con resarcimiento luego de esos importes por la empresa o entidad. En un caso así, para el trabajador no hay remuneración por gastos de representación ni existe contraprestación o utilidad que determine un rendimiento del trabajo sujeto a tributación.

2.2 Renta en especie. Para cuando existe rendimiento del trabajo sujeto al IRPF porque hay una contraprestación o una utilidad para el trabajador, la sujeción se produce tanto si es en dinero como si es en especie. Se considera que existe renta en especie (art. 42 LIRF) en la utilización, consumo u obtención para fines particulares de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado aun cuando no supongan un gasto para quien las conceda. Pero se considera que la renta es dineraria cuando se entrega importe en metálico para adquirir bienes, bienes, derechos o servicios.

La valoración de estas rentas en especie (art. 43 LIRPF) se hace según las reglas establecidas para cada caso. Así: en las entregas de bienes, derechos o servicios, por el coste de adquisición para el pagador incluidos los tributos que graven la operación, y en los supuestos de cesión de uso se valora la renta por el 20% anual del coste, con normas especiales para cesión de vehículos según sea o no propiedad de la empresa y atendiendo a que sean o no eficientes energéticamente, y en los supuestos de uso y posterior entrega, se tienen cuenta la valoración del uso anterior. La valoración es el coste para el pagador, incluidos los tributos que graven la operación, cuando se trate de prestaciones en concepto de manutención, hospedaje, viajes o similares.

Se podría considerar irrelevante esta referencia a la valoración de las rentas en especie cuando se trata de disponer de una tarjeta de crédito de la empresa o entidad para adquirir a su cargo bienes, derechos o servicios para el trabajador, contribuyente del IRPF por estas rentas como rendimientos del trabajo, en cuanto esa disposición por uso de la tarjeta equivale a la percepción del importe en metálico en cada adquisición y por su coste, pero puede tener interés recordar esa regulación de valoraciones de las rentas percibidas en especie por si en una interpretación estricta de la ley se considera que sólo hay retribución en metálico cuando se obtiene en cajeros automáticos; y también a efectos del pago a cuenta.

2.3 Pagos a cuenta. Se establece (art. 43.2 LIRPF) que en los casos de rentas en especie, su valoración se realiza según las normas de la ley y al valor resultante se adicionará el ingreso a cuenta, salvo que su importe hubiera sido repercutido al perceptor de la renta.

El artículo 99 LIRPF regula los pagos a cuenta del impuesto que, según se establece, se deben hacer al tiempo de satisfacer rentas sujetas a gravamen. Los pagadores deben hacer retenciones o ingresos a cuenta (arts. 35.2, d), e), 37.2 y 3 LGT) y los contribuyentes deben soportar (arts. 35.2.h, i) y 38.3 LGT). Se trata de obligaciones tributarias (art. 24 LGT) reguladas con independencia de la correspondiente al pago de la deuda tributaria.

2.4 Retenciones e ingresos a cuenta. En el IRPF se regula (art. 99 LIRPF) la obligación de retener o ingresar a cuenta:

a) que el obligado “a retener o a ingresar a cuenta” asume la obligación de efectuar el ingreso en el Tesoro sin que el incumplimiento de aquella obligación pueda excusarles de ésta (ap. 4);

b) que el perceptor de rentas sobre las que se deba “retener a cuenta” del impuesto computará aquéllas por la contraprestación íntegra devengada, de modo que cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por un importe inferior al debido, por causa imputable exclusivamente al retenedor u obligado a ingresar a cuenta, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida (ap.5);

c) que cuando exista obligación de “ingresar a cuenta” se presumirá que dicho ingreso ha sido efectuado y el contribuyente incluirá en la base imponible la valoración de la retribución en especie según la ley del impuesto y el ingreso a cuenta, salvo que hubiera sido repercutido (ap. 6).

La LIRPF regula (art. 101) los porcentajes de retención e ingreso a cuenta en los rendimientos del trabajo, en general (ap. 1) y para administradores y miembros de consejos de administración según el importe neto de la cifra de negocios de la entidad (ap. 2); esta materia tiene el correspondiente desarrollo reglamentario (arts. 80 a 89 y 102 RIRPF)

2.5 Valoraciones especiales. Las anteriores consideraciones se pueden completar con otra previsión legal que afecta a la valoración de las rentas del trabajo. Se trata de la peculiaridad en el tratamiento tributario de las operaciones vinculadas (art. 18 LIS) que obliga a su valoración por el valor de mercado, en previsión que afecta igualmente a la tributación de las personas físicas (art. 41 LIRPF). No obstante esta consideración, podría ser una cuestión irrelevante, al menos, en cuanto se refiere al rendimiento del trabajo personal de los administradores de sociedades, no sólo porque puede ser un cargo sin retribución, sino también por los controles estatutarios y de socios que inciden, o pueden incidir, en su existencia y cuantía, cuando se trata de cargo retribuido. Precisamente esos controles pueden cualificar de un modo u otro lo que ocurre en asuntos como el de que aquí se trata.

Y, dada la diversidad de situaciones (uso justificado, uso indebido, uso parcial respecto del límite, uso agotándolo), aún habría que añadir otra circunstancias que obligara a considerar el caso de un titular de la tarjeta de crédito para gastos de representación que decidiera no utilizarla. Por si fuera necesaria su consideración hay que tener en cuenta que el artículo 6.5 LIRPF presume retribuidas, salvo prueba en contrario, las prestaciones de servicios susceptibles de generar rendimientos del trabajo, lo que conlleva el correspondiente precepto (art.40 LIRPF) que regula su valoración por el valor normal de mercado, entendido como la contraprestación que se acordaría entre sujetos independientes, salvo prueba en contrario.

3. LA SOCIEDAD

En la tributación de la sociedad, según se dispone en la ley del IS, la base imponible (art. 10 LIS) es el resultado contable modificado por los ajustes fiscales, extracontables, legalmente establecidos. Tales ajustes afectan desde la imputación temporal (art. 11 LIS) a la limitación en la deducibilidad fiscal de gastos contables (arts. 12 a 14 y 16 LIS) o a su no deducibilidad fiscal (art. 15), además de ajustes: por valoración (arts. 18 y 20 LIS), por cambios de residencia, operaciones con residentes en paraísos fiscales o cantidades sujetas a retención (art. 19 LIS), por exenciones (arts. 21 y 22), por reducciones (arts. 23 y 25 LIS), por deducciones (art. 24 LIS) y por compensación de bases negativas (at. 26 LIS).

3.1 Gastos fiscalmente deducibles. Los gastos de representación, en cuanto determinantes del resultado contable, son gastos fiscalmente deducibles, salvo que se vean afectados por algún ajuste de la LIS. Así, en el artículo 15 se establece que no son gastos fiscalmente deducibles los donativos y liberalidades, pero esta no deducibilidad tiene excepciones.

a) Por una parte, en lo que aquí interesa, son gastos fiscalmente deducibles los donativos y liberalidades los gastos por atenciones a clientes o proveedores, con el límite del 1% del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo.

Esta excepción a la “no deducibilidad fiscal” de determinados “gastos contables” consistentes en donativos o liberalidades se contiene en una relación de cuatro casos (atenciones a clientes y proveedores, atenciones usuales al personal de la empresa, gastos de promoción para la venta de bienes y servicios y donativos y liberalidades relacionados con los ingresos). Al menos, así se debe entender atendiendo a lo establecido para la interpretación de las normas jurídicas en los artículos 3 del Código civil y 12 de la LGT, aunque hay que señalar el respeto que merecen los criterios que mantienen que el “cuarto caso”, referido a “los correlacionados con los ingresos”, contiene un criterio de general aplicación (y no sólo en los donativos y liberalidades como literalmente se lee), de modo que ningún gasto (sea donativo o liberalidad o no) es fiscalmente deducible si no está correlacionado con los ingresos. Se resucita, así, el requisito de “necesidad del gasto” cuya desaparición en la Ley 43/1995 saludó el Tribunal Supremo en memorable sentencia (s. 1-10-97) y en un párrafo que empezaba con la palabra “Venturosamente”. La nueva doctrina, parece haber acabado con esa ventura.

Hay otras cuestiones que se deben plantear y resolver cuando se trata de entender, comprender y aplicar esta parte del precepto que se está comentando. Así ocurre con la necesidad de calificar según Derecho los hechos atendiendo a la naturaleza y a los requisitos (consentimiento, objeto y causa) de los negocios jurídicos para que se puedan calificar como donativo o liberalidad, evitando convertir este último concepto como un “cajón de sastre” en el que cabe cualquier gasto que por cualquier motivo considere la Administración que no es fiscalmente deducible. Y aunque parece que ha decaído, al menos en la frecuencia de su invocación, el argumento que mantenía que la correlación con los ingresos no es un requisito de deducibilidad fiscal, sino de contabilización de un gasto, parece suficiente señalar que si fuera así, no habría cuestión fiscal (posterior), sino contable (previa). Del mismo modo parece conveniente señalar que, respecto de un gasto, la “correlación con los ingresos” es una expresión más amplia que “necesario para la obtención de ingresos”.

Sea como sea, lo cierto es que respecto de los gastos de representación de las empresas viene de antiguo y es reiterada la exigencia de justificación (v.g.: TSJ Asturias 29-2-00; TSJ Madrid 16-4-04) por su relación con los ingresos como gastos necesarios para obtenerlos.

Y, aún más precisamente, en el uso de tarjetas de crédito por los socios: se ha exigido que la sociedad justifique la necesidad del gasto (AN 29-
1-04 y 18-11-04); se ha exigido la prueba de que las adquisiciones eran gastos necesarios para la obtención de los ingresos (TSJ Madrid 18-2-99); y se ha señalado que el gasto se puede justificar mediante extractos bancarios, salvo los consistentes en reintegros en cajeros automáticos (TSJ Cataluña 27-4-06)

En todo caso, no se puede concluir esta consideración de la ley sin destacar la importancia que tiene la limitación establecida (el 1% del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo de que se trate) para que los donativos o liberalidades por atenciones a clientes puedan ser admitidos como gastos fiscalmente deducibles.

b) Por otra parte, no se entienden comprendidos en la no consideración de los donativos y liberalidades como gastos fiscalmente deducibles (art. 15.e) párr. cuarto LIS), las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad.

Aunque se trata de un texto de difícil interpretación si se considera referido (“Tampoco se entenderán comprendido en esta letra e)...) a gastos por donativos y liberalidades que sólo podrían tener alguna relación con las retribuciones a administradores por el desempeño de funciones de alta dirección cuando aquéllas no están establecidas en los estatutos y no son obligatorias ni exigibles; y que no parece que puedan tener relación, como donativos o liberalidades, por el desarrollo de otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral, salvo que se tratara de excesos de retribución, ni obligados ni exigibles.

No se debe dejar de señalar que, fuera de supuestos de donativo o liberalidad, la deducibilidad del gasto por retribución de administradores de sociedades ha sufrido una larga odisea hermenéutica. Por todas, sirva esta muestra de referencia:

- La necesidad de estar a la constancia de una retribución en los estatutos no es una cuestión de “necesariedad” del gasto, sino de su “legalidad” y en este sentido hay que estar al artículo 10 LIS que refiere el resultado contable a las normas del CdeC, lo que impide admitir el gasto (TS 2-1-14)

- Aunque es cierto que la DGT, c. 20/10/94, señala que la retribución del administrador se rige por criterios de mercado, el TS s. 5.02.15 considera que no es deducible la retribución al administrador si los estatutos dicen que es cargo gratuito; tampoco se aprobó que se prestaran otros servicios, estaban contratados con un gestor de patrimonios, ni se aportó contrato laboral (AN 11-2-16)

Con esta doble referencia jurisprudencial se puede dar por concluido este aspecto del asunto de que aquí se trata en el que muchos de los titulares de las tarjetas serían administradores de la sociedad, sin necesidad de entrar en la consideración de las operaciones vinculadas y su valoración, en caso de considerar que esa es una forma de retribución.

3.2 Justificación del gasto. En cuanto la sociedad considerara que las tarjetas de crédito entregadas a los administradores y directivos sólo se podían utilizar, hasta el límite permitido, en realizar gastos de representación cuyo importe se cargaba a la correspondiente cuenta de la sociedad, no existiría retribución alguna ni en dinero ni en especie ni tampoco obligación de practicar retenciones ni de realizar ingresos a cuenta. Se trataría de gastos de representación de la sociedad decididos por administradores y directivos con el uso de la tarjeta de la que cada uno sea titular.

Esos gastos serían fiscalmente deducibles en la tributación por el IS de la sociedad, pero, tratándose de gastos de representación, un proceder diligente exigiría algún control sobre las adquisiciones de bienes y servicios realizadas y, con más rigor, sobre la disposición del efectivo sacado de cajeros automáticos. Esa diligencia propia de la administración de los negocios, encontraría también y mayor intensidad, en cuanto que la comprobación y la justificación de esos gastos debe ser objeto tanto de una auditoría de cuentas y como de control de cumplimientos tributarios.

En este punto, al tratar del control del objeto de las adquisiciones de bienes y servicios, puede ser conveniente volver a la consideración de los gastos de representación en cuanto que es posible que, a las adquisiciones “en favor” de terceros (invitaciones, regalos), también puedan consistir en servicios que tienen como destinatario al que actúa “en representación” de la entidad (comensal en la invitación a una comida) o bienes que quedan para su propiedad (aunque sean ejemplos ajenos, y en las antípodas, al asunto de que aquí se trata, son claros los gastos en la uniformidad de los trabajadores de la empresa; ejemplos menos alejados son las entregas de bienes con manifiesta identificación de la entidad).

No es un argumento ajeno a la cuestión, para encontrar motivos en lo adquirido mediante las tarjetas de crédito de los administradores y directivos de una sociedad, el referido a los elevados gastos “de apariencia” -desde ropa, calzado y complementos a vehículo y decoración de despacho- en que incurren empresarios y, sobre todo, profesionales, que se justifican como indudablemente correlacionados con los ingresos.

3.3 Prueba de los gastos. Y, relacionada con la consideración de lo adquirido por administradores y directivos utilizando la tarjeta de crédito entregada para realizar gastos de representación, en especial si se trata de la vigilancia y control por parte de la empresa o por parte de auditores de cuentas o empleados de la Administración que tienen encomendada la gestión de los tributos, está la consideración de la prueba que se debe aportar, tener o valorar.

Al respecto parece obligado señalar las normas contenidas en el Código Civil (arts. 1216 a1230) y en la Ley de Enjuiciamiento civil (arts. 299 a 386), a las que también se refiere la LGT (art. 106). Y no se puede dejar de reseñar problemas que se pueden plantear, que se han planteado, en la práctica. Pueden servir como ejemplos: a) el rigor tributario en la prueba exigida para demostrar la relación con la actividad y la correlación con los ingresos en los gastos de desplazamiento, estancia y manutención para dos personas por asistencia a un evento profesional pagado por la empresa a los mejores clientes, exigiendo la constatación de más detalles que la sola documentación del programa, cuando el artículo 108.4 LGT admite como veraz lo declarado por terceros, salvo protesta del afectado que es el caso en que se debe contrastar; b) hacer tributar en el IRPF por ganancia patrimonial injustificada con el sólo fundamento de un mensaje informático al tiempo que se negaba validez probatoria a la acreditación de entidad financiera que señalaba que esa adquisición era la reinversión del reintegro de activos financieros con retención en origen -afro´s- en movimientos justificados igualmente por un mensaje informático.

En el asunto de que aquí se trata es posible que la prueba de los bienes y servicios adquiridos mediante el uso de las tarjetas de crédito por administradores y directivos consista en referencias informáticas sin soporte documental que acredite la realidad. Y, ante la protesta por inveracidad que hicieran los afectados, parece que para mantener que esas referencias informáticas se ajustan a la realidad sería obligado desarrollar una actividad complementaria -el “contrastar” del art. 108.4 LGT- que permitiera acreditar la verdad respecto de los hechos en cuestión.

4. LA CALIFICACIÓN DEL HECHO

En la hipótesis que sirve para elaborar estas consideraciones el punto clave es, sin duda, calificar con fundamento racional el hecho determinante de la cuestión. En este sentido se parte de una discrepancia que se podría haber producido si: por una parte, los administradores y directivos de la entidad hubieran considerado que era retribución por su cargo y función el uso de la tarjeta de crédito hasta el límite señalado para adquirir bienes, derechos y servicios en el propio interés o disponer de dinero en efectivo mediante cajeros automáticos; y, por otra parte, la entidad considerara que se trataba de un medio para realizar gastos de representación de la empresa, quedando a la decisión del titular de la tarjeta cuándo, cómo y en qué, hasta un límite señalado, realizar cada uno de esos gastos.

Hay que partir de la base hipotética de que tanto los administradores como los directivos de la entidad tendrían una relación contractual con la empresa de la que se derivaran las correspondientes obligaciones y derechos, así como las condiciones económicas en las que se produciría la retribución, directa e indirecta, en dinero y en especie, de sus servicios. Precisamente esa premisa contractual podría ser, en su caso, el fundamento para fijar cantidades si llegaran a producirse circunstancias que lo exigieran como indemnización, resarcimiento u otro motivo.

4.1 Discrecionalidad del perceptor. Considerar que es parte de la retribución del cargo o función el uso de la tarjeta de crédito para adquirir bienes, derechos, servicios o disponer de dinero en metálico en cajeros automáticos se convertiría en una cuestión compleja si se produjera una diversidad de empleos: quien no utilizara en absoluto la tarjeta, quien sólo la autorizara para gastos de representación con terceros como destinatario, quien la utilizara también para adquirir bienes o servicios para sí mismo, quien la utilizara para materializar en dinero esa retribución mediante el uso de cajeros automáticos, incluso para agotar la disponibilidad hasta el límite señalado computando otras disposiciones de las aquí señaladas.

En esas circunstancias habría que explicar como razonable, frecuente o normal, que la retribución contractual de un empleo o cargo dependa de la voluntad del que presta el servicio o realiza la función, así como que, a igualdad de circunstancias y condiciones en el señalamiento de una retribución, fuera la voluntad de cada uno la que pudiera determinar diferencias sustanciales.

4.2 Voluntad del pagador. Por otra parte, parece que quien paga es quien sabe por qué lo hace. Para una empresa puede ser sencillo el razonamiento que explique que sus gastos de representación -los que proyectan su imagen en terceros clientes o proveedores, actuales o potenciales- los puede realizar directamente o mediante personas que, por su cargo o función, hay que suponer que están capacitados, pueden y deben decidir qué gastos realizar, cuándo y para quien.

En este sentido se presentaría como razonable entregar a administradores y directivos tarjetas de crédito para ser utilizadas en adquirir bienes (como, hacer regalos) o servicios (como, invitar) con ocasión de sus relaciones profesionales con terceros en interés de la empresa y, también, para los propios desplazamientos, estancias y gastos correspondientes en ocasiones y circunstancias semejantes. También esa previsión incluiría la de obtener dinero en metálico en cajeros automáticos cuando fuera necesario o conveniente para realizar gastos como los antes aquí señalados.

4.3 Tratamiento tributario. Sea como sea, lo que parece inevitable es distinguir las circunstancias y señalar los condicionantes.

a) Si se considera que el empleo de las tarjetas de crédito forma parte de la retribución por el empleo o función desarrollados, no habría nada que justificar ante la empresa si se respetara el límite de disposición señalado. Los importes de las disposiciones serían rendimientos de trabajo, sujetos y gravados en el IRPF, sometidos a retención, incluidos por su importe íntegro en la base imponible general del impuesto y determinantes de la cuota derivada de la aplicación de la escala general de tipos y con derecho a restar las retenciones soportadas o no producidas.

Problemas colaterales se producirían: tanto cuando el uso de las tarjetas crédito fuera en parte, para utilidad propia del titular y, en parte, para gastos de representación de la empresa; como cuando no se utilizara en absoluto la tarjeta de crédito o se utilizara por importe inferior al límite señalado. Precisamente este aspecto de la cuestión -las diferencias en la realidad en la materialización de un mismo fundamento contractual retributivo- es el que podría conducir al peligroso ámbito de las presunciones respecto de la renta a cuya obtención -o recepción o materialización- se tendría derecho y que no se obtuvo -recibió o materializó- con posible incorporación de otros asuntos, como el de la tributación, o no, en caso de renuncia a la renta a la que se tiene derecho.

b) Si se considera que el empleo de las tarjetas de crédito no es una retribución, sino que es la forma de materializar gastos de representación de la empresa, de forma que el límite señalado es sólo un límite de competencia y no de atribución, los que utilizaran las tarjetas deberían justificar ante la empresa las circunstancias, cuantía y, en lo posible, la identificación de los beneficiados por tales gastos. Naturalmente, no habría renta imputable a los titulares de las tarjetas ni retención que practicar. Precisamente esas justificaciones documentales serían la prueba que evitara cualquier pretensión de someter a gravamen todos o alguno de los importes dispuestos.

Del mismo modo, la entidad debería disponer de esa justificación como soporte documental de los correspondientes asientos contables. Fiscalmente, se consideraría como gastos deducibles y dicha justificación sería la que permitiría mantener que ese es el tratamiento tributario que corresponde.

La doctrina de los tribunales considera múltiples hechos, objetos y circunstancias. Como ejemplo:

- Los gastos de fidelización con atenciones a clientes -joyería, supermercado y estancos- no son liberalidades si la Administración no lo acredita y son gasto necesario deducible (TS 5-3-04)

- Los gastos de relaciones públicas, congresos, mesas redondas, visitas a fábricas, son gastos de publicidad indirecta, fiscalmente deducibles y no liberalidades (TS 3-6-04)

- Es gasto necesario el de atenciones a clientes y regalos para hacer propaganda indirecta de la entidad (TS 12-12-07)

- No son gastos deducibles, los de restaurante, utilización de vehículo, arrendamiento y adecuación de vivienda para consejeros por no acreditarse la relación con la actividad; ni las dietas que no constan como obligatorias (TSJ Madrid 31-3-08)

En todo caso, tanto si la utilización de las tarjetas de crédito se considerara como retribución del cargo o función del titular y renta tributable de éste, como si se considerara que no hay renta sujeta en el titular de la tarjeta que sólo decide el gasto de representación de la empresa, para ésta, en su tributación por el IS, se trata de gastos que pueden determinar el resultado contable (art. 10 LIS) y que serían tributariamente deducibles si se justifican suficientemente en su realidad y en su relación con la actividad o con el objeto de la entidad y si no les afectara alguno de los ajustes fiscales establecidos en la ley (en especial, los señalados en el art. 15 LIS)

5. EL CONTROL CONTABLE Y FISCAL

En esa doble consideración de la incidencia tributaria -retribución, gastos de representación- que se produce con el empleo de tarjetas de crédito por administradores o directivos de la empresa es especialmente relevante la actuación de quienes tienen como función o competencia la revisión de cuentas y el análisis y calificación de operaciones, ya sea a efectos de aplicar las normas y reglas contables, ya sea a efectos de comprobar y regularizar, en su caso, la situación tributaria.

En este sentido es conveniente señalar que se parte aquí de una hipótesis que trata de importes elevados que se contabilizan y contribuyen a la determinación del resultado contable, con efectos tanto en la tributación de la entidad y en el cumplimiento de sus obligación tributaria de ingreso del correspondiente pago a cuenta, como en su caso, en la tributación de los administradores y directivos titulares de las tarjetas de crédito y que han decidido si usarlas o no y en qué.

5.1 Controles externos. Si se suma a esa consideración la referida a una situación peculiar de la entidad que aconsejaría actuaciones de control cercanas, frecuentes y rigurosas, la ausencia de reparos en la revisión de las cuentas o la falta de regularización tributaria en concepto de ingresos no declarados en el IRPF de los administradores y directivos; o, en el IS de la entidad de gastos no deducibles por no estar relacionados con la actividad, por no estar correlacionados con los ingresos o por no estar documentalmente acreditados en su realidad o justificados en su objeto, tendría como razonable consecuencia que, tanto las personas físicas como la entidad, consideraran que su proceder era correcto y adecuado a Derecho, sin incurrir en irregularidad ni infracción.

5.2 La cooperación necesaria. Sin entrar en una consideración penal, la cada vez más confusa y debatida situación de cooperación necesaria (desde aquella negación de su existencia en un político por que no tenía la suficiente intensidad su intervención como para condicionar las conciencias y la acusación, más próxima en el tiempo, por cooperadora necesaria en el proceder de una entidad de una socia sin poder de decisión) o la dificultad de fundamento de ese concepto (genérica imposibilidad de apreciación en el delito contra la Hacienda en cuanto que la infracción consiste en un acto personal del infractor y en cuanto que sólo él puede decidir libremente regularizar su situación tributaria quedando exonerado, sin que el cooperador pueda hacer lo mismo ni obligar al infractor a que regularice su situación), hacen que parezca razonable la necesidad de valorar esa ausencia de reparos o de regularizaciones al considerar la culpabilidad -o su ausencia- de los posibles afectados en los hechos y circunstancias de la situación hipotética de que aquí se trata.

6. UNA ALTERNATIVA

Se puede partir de otro punto de vista y desarrollar un razonamiento distinto que conduciría a terrenos ajenos a la tributación y, por tanto, también al ilícito penal.

6.1 Las apariencias. La consideración de que los titulares de las tarjetas de crédito recibían con la autorización de su empleo hasta cierto límite una parte o complemento de su retribución por su cargo o función de administradores o directivos, aparte los aspectos discutibles de esa consideración, llevaría a la obligación de ingresar en plazo o extemporáneamente con recargo y en su caso, intereses (arts. 25 a 28 LGT) el IRPF correspondiente por la obtención de dicha renta.

En la correspondiente autoliquidación, en la liquidación administrativa o en el informe de denuncia de delito contra la Hacienda se debe determinar la deuda tributaria recordando que procedería deducir las retenciones que hubieran debido practicarse si se percibió rendimientos del trabajo aunque no se hubieran practicado.

Por otra parte, y respecto de la situación tributaria de la entidad que consideraría que no había pagado retribución alguna a administradores ni a directivos, sino que había incurrido en gastos de representación decididos por ellos y realizados mediante el uso de la tarjeta, podría no haber necesidad de regularizar en cuanto que los gastos de representación son fiscalmente deducibles, como lo habría sido el pago de retribuciones. En los gastos de representación no hay obligación de realizar pagos a cuenta. Pero sí es preciso que los gastos sean realmente de representación.

Atender a esa exigencia tan razonable como legal, llevaría a comprobar los justificantes de cada gasto realizado, incluidas las disposiciones de dinero en efectivo en los cajeros automáticos. Y la consecuencia sería eliminar de los gastos deducibles tanto aquellos que no se pudieran relacionar con la actividad de la empresa o que no tuvieran correlación con ingresos, como aquellos para los que no se pudiera encontrar justificación documental o asimilable.

6.2 Otra apreciación. Precisamente en esta tarea de comprobación de los gastos realizados, o de la disposición de ingresos en efectivo en cajeros automáticos, por el uso de las tarjetas se puede encontrar un punto de confluencia que llevara a considerar que, aunque fuera deficiente la actuación de unos y otros, el remedio jurídico no debería llevar por un camino erróneo a una conclusión equivocada.

Ciertamente, los administradores y directivos pudieron considerar que el empleo de las tarjetas de crédito hasta el límite autorizado podía ser una forma o un complemento de retribución, incluso sin perder el concepto de gasto de representación -dada la categoría del cargo, la importancia de la función- cualquiera que fuera el objeto y finalidad de dicho uso de las tarjetas. Ni esa consideración ni la falta de retención, ni siquiera la no inclusión de ese importe en la información de retribuciones, evitarían la obligación de tributar por ese rendimiento del trabajo.

Por su parte, la entidad estaba obligada a desarrollar la debida diligencia para comprobar que todo gasto o disposición de dinero se justificaba mediante los correspondientes recibos, facturas, documentos o declaración, al menos, del titular de la tarjeta. Sólo así, y sin perjuicio de posibles discrepancias con la Administración en la apreciación de la relación de la actividad o de la correlación con ingresos de los gastos realizados, podría considerar correcto su proceder.

Pero la conjunción de esas dos perspectivas, la puesta en común razonada y de buena fe, podría conducir la situación a lo que se ajusta, sin duda, a la realidad: los titulares de la tarjetas de crédito pudieron actuar de otro modo, realizando sólo disposiciones para mejorar la imagen de la empresa, para conseguir o fidelizar clientes, para obtener mejores perspectivas o condiciones en contrataciones actuales o futuras; y la empresa debió actuar con mayor vigilancia en cuanto a las disposiciones y su justificación.

Aislando la consideración a un mundo en el que sólo existieran esas partes de una relación y a un tiempo detenido en los empleos de tarjetas crédito, lo que se comprobaría y se admitiría no es que se habían producido retribuciones a administradores o directivos que no se habían declarado como tales por la empresa y por las que no habrían tributado los perceptores, sino que en algunas disposiciones, o incluso en todas las realizadas, los administradores o directivos se habían excedido en provecho propio, lo que les constituye en deudores de la empresa, con la obligación de restitución al menos; todo ello sin perjuicio de tener que resolver también posibles discrepancias en la interpretación de determinados gastos o disposiciones de efectivo.

La regularización de esas situaciones entre empresa y titulares de la tarjeta se podrá dirimir en el ámbito mercantil, en el civil o incluso en el penal por uso indebido o inapropiado de fondos ajenos en provecho propio, pero no tiene nada que ver con una calificación tributaria y la correspondiente exigencia fiscal.

La prueba sería la consideración jurídica que habría que hacer si se produjera la devolución a la empresa por parte de los titulares de las tarjetas de crédito de los importes incorrectamente, indebidamente, dispuestos. No sería posible imputar una retribución como rendimiento de trabajo de administradores y directivos (ni habría que forzar el concepto de retribución, remuneración o contraprestación derivada de una relación contractual y que no puede depender en su cuantía o percepción de la voluntad de cada uno) ni se podría exigir el IRPF; la sociedad, posiblemente, debería regularizar la deducción por gastos de representación. Debería ser suficiente considerar que los importes de disposición indebida no eran propios de los titulares de las tarjetas, para excluir la incidencia tributaria en esas utilidades, provechos, irregulares.

Y así se llega al debatido asunto de si es posible exigir tributación por operaciones ilícitas, por obtención indebida de rentas, por fondos procedentes de actos ilegales. “Pero eso es otra historia”.

CONSIDERACIÓN FINAL

Los ensayos son elaboraciones del intelecto que construye sobre experiencias. Al conocerse los hechos, reaccionó la mente y quedaron en el archivo de la memoria, “más allá de la física”, como se dice que fue el origen bibliotecario de la denominación de la “Metafísica”. En un estante de alguna memoria hay un bloque de tomos de experiencias que se refieren al “dinero opaco” y a la sucesión de hitos significativos: pagarés de empresa, pagarés del Tesoro y afro´s (Ley 14/1985), primas únicas, cesiones de crédito, comunidades de inversión, Deuda Pública Especial (Ley 18/1991). Y, junto a los tomos, los sobres con las preguntas que surgieron (autorización oficial del seguro de prima única; el argumento del poco riesgo porque morían pocos en el año; la conversión de una ganancia en un rendimiento; la “urgencia retroactiva” de los decretos leyes de 1989). Fábulas.

“¿Cuál es el lugar de la inteligencia?... Hay en el hombre un hálito, el espíritu del Poderoso que le hace inteligente” (Jb 28,20; 32,8)

II. LA ACTIVIDAD EMPRESARIAL EN EL IVA (ensayo) (nº 294)

La vocación de integridad puede ser una característica de algunas personas. El verdadero amor, el amor, es darse para siempre, por entero y sin condiciones. Ser cristiano es serlo las veinticuatro horas del día con unidad de vida. El abogado hace profesión de Justicia y Derecho hasta la muerte. El coleccionista no quiere parar hasta completar la colección. El inspector lo es veinticuatro horas, como algunas farmacias. La patología de esta característica se manifiesta en la obsesión.

Con motivo del cierre de un despacho profesional se tuvo noticia de que existía una empresa, al menos, que compra pisos y locales se gasta un dinero en modificarlos, reformarlos y modernizarlos en su distribución e instalaciones para después venderlos es de suponer que con ganancia. Como un asunto más de los que se comentan por la gente del pueblo cuando la tierra del campo trabaja sola, estando dos ancianos, con boina negra y pantalón marrón de pana, acogidos al tibio sol de invierno, surgió la duda sobre si en esas compras y ventas se tributaba por IVA o por ITP. Natural.

En la consideración de ese asunto algunos pueden recordar las diferentes formas de preparar un recurso jurídico, un ensayo literario o científico, una disertación. Como resumen de muchísimas otras se puede señalar tres formas: escribiendo íntegramente con sucesivos repasos y modificaciones; elaborando un guión con los puntos a tratar con una revisión posterior para completar, podar y reordenar; redactando fichas o tomando las que sean precisas y adecuadas de un archivo propio que, así, además, se actualiza. También se conoce a alguno que no hace nada de eso y que escribe o habla, de un tirón, con la extensión que se exija en cada caso.

Lo que sigue es una reflexión que se nutre de la experiencia: de hace treinta años con el IVA cuando, ante cualquier duda, se iba a Bruselas a preguntar; de un empleado carismático que seguía ciego las instrucciones del mando sin pararse a pensar que podrían ser injustas; y de unos profesionales de prestigio que, cuando eran niños y empezaban a dibujar, nunca pintaban a las personas de pie, sino oblicuas u horizontales.

El ensayo se refiere a una situación hipotética en la que una sociedad: recibe en propiedad, como aportación, una superficie urbana construida que antes se utilizó para alojamiento con servicios complementarios; contrata un proyecto de obras, su dirección técnica y su ejecución; y obtiene los correspondientes permisos, autorizaciones y licencias y se da de alta en la actividad a efectos tributarios. Las obras ejecutadas determinan que la anterior superficie, unidad registral, se convierta en varias independientes: una, que se arrienda a una entidad que la va a explotar como residencia con servicios complementarios; y otras que se venden como viviendas. Tributa por el IVA por el arrendamiento y por la venta de las viviendas y deduce el IVA soportado. La Administración discrepa: considera que no hay actividad, que el arrendamiento de local y la venta de viviendas están exentos; y también se pone en duda si en las obras realizadas procede o no la inversión del sujeto pasivo.

1. CONCEPTO DE EMPRESA

A la vista de lo que establecen los artículos 4. Uno y 5. Uno, Dos y Tres, b) LIVA es obligado considerar que existe actividad empresarial que determina operaciones sujetas al IVA cuando una entidad adquiere una parte de una edificación, encarga los proyectos para su transformación, procura y obtiene las autorizaciones necesarias, contrata obras para hacerlo y, una vez acabadas, resultando espacios separados e independientes, según lo que estaba previsto, cede uno de ellos en arrendamiento y vende los otros. Según dichos preceptos estas operaciones determinan que la entidad tenga la condición de empresario o profesional a efectos del IVA y que se considere sujeto pasivo del impuesto.

El contenido de esos preceptos se debe relacionar con lo establecido: en el artículo 8 LIVA que define el hecho imponible “entregas” como la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales; en el artículo 10 LIVA que considera transformación cualquier alteración de los bienes que determine la modificación de los fines específicos para los cuales eran utilizables; y en el artículo 11 que señala como un caso particular del hecho imponible “prestación de servicios” los arrendamientos de bienes.

Ficha 1. Arrendamiento. La posibilidad de que quedaran sujetas al IVA las operaciones ocasionales y la opción que se dio a los Estados miembros para incluir como supuesto de reputación de la condición de empresario o profesional a los arrendadores de bienes, según especificación legal respecto de quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, determina que en esa regulación el IVA se manifieste como peculiar respecto de otros impuestos del sistema. Así, en el IRPF el arrendamiento de un inmueble determina rendimientos de capital inmobiliario y no rendimientos de actividad, salvo lo dispuesto en el artículo 27.2 LIRPF.

La regulación del IVA no tiene condicionamientos ni excepciones: el arrendamiento de inmuebles es una operación “sujeta” al IVA, tanto si está “gravada” como si está “exenta” (art. 20. Uno. 23º LIVA) y determina que a efectos del impuesto se considere que el arrendador es empresario, aunque esa sea la única operación (art. 5. Uno. c) LIVA) que realice ordenando por cuenta propia factores de producción materiales o humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

- Así, una persona física cuya única renta proviene de su condición de funcionario si hereda un local y decide arrendarlo, por esa sola operación, a efectos del IVA adquiere la condición de empresario o profesional, el arrendamiento se considera actividad empresarial y determina el hecho imponible “prestación de servicios” y, por tanto, la sujeción al impuesto.

Ficha 2 Operaciones previas a la actividad. Según establece la ley, esa condición de empresario o profesional y la existencia de una actividad empresarial o profesional se produce no sólo desde que se inicia el arrendamiento, sino también desde que se adquieren bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de dicha actividad. Desde el momento de esa adquisición se tiene la condición de empresario o profesional a efectos del IVA (art. 5. Dos LIVA)

- Así, una persona física que hereda un local y decide transformarlo en dos o más espacios independientes con el fin de disponer de esas superficies ya sea para vender o arrendar, contratando a tal efecto las oportunas obras y obteniendo los permisos y autorizaciones necesarios, dándose de alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas por la de arrendamiento de inmuebles y la de venta de inmuebles, no sólo realiza, desde luego, una actividad empresarial, sino que, además, legalmente se presume que es así. Hay actividad empresarial desde que se adquieren esos bienes y servicios y tanto el arrendamiento como la venta de superficies que se produzcan están sujetas al IVA.

Ficha 3. Un parecer contrario. Mantendría que las obras realizadas no se pueden considerar ni construcción ni rehabilitación y estimaría que en la venta de viviendas hubo “segunda entrega de una edificación” que es una operación exenta (art. 20. Uno.22º LIVA). Entendería que la sociedad no es sujeto pasivo de IVA en la venta de viviendas y que esa “venta tributa por ITP y no por IVA. También mantendría que fueron aparentes las actividades empresariales declaradas, considerando que las únicas actividades realizadas fueron la venta de viviendas y el arrendamiento de una residencia y que éste es un arrendamiento de vivienda exento del IVA. Insistiendo a pesar de estas afirmaciones en que la entidad no es sujeto pasivo del IVA.

Ficha 4. Una réplica. Sujeción al IVA. Es obligado iniciar esta réplica señalando la incomprensible confusión en que se incurre cuando se insiste en señalar que si una operación está exenta por un impuesto no hay sujeción al mismo. Decirlo así es ignorar lo que se dice en los artículos 20 y 22 de la Ley 58/2003, General Tributaria. Desde los más elementales conocimientos del Derecho Tributario se puede recordar el esquema de elementos objetivos de la imposición: supuestos de no sujeción y supuestos de sujeción (hechos imponibles); supuestos de sujeción exentos y supuestos de sujeción gravados. En los hechos imponibles exentos, por definición, hay sujeción. Eso es, precisamente, lo que establecen los citados artículos de la Ley General Tributaria.

Esta primera consideración no es, ni puede ni debe ser, un intento vano de erudición. Al contrario, es una consideración necesaria porque cuando en el IVA se regula la exención de una operación eso significa que la operación se realiza en el desarrollo de una actividad económica (art. 4 LIVA) y que ha sido realizada por un empresario (art. 5 LIVA). Con la insistencia en que tanto las ventas como el arrendamiento son operaciones exentas en el IVA, se está reiterando que son operaciones sujetas (hechos imponibles) al IVA y que, a efectos del impuesto, ha existido actividad. Actividad que se entiende iniciada desde que se adquiere los bienes y servicios necesarios (proyectos, autorizaciones, obras) para desarrollarla, puesto que “desde ese momento de adquisición” se adquiere la condición de empresario o profesional (art. 5 LIVA).

La conclusión es que la entidad es sujeto pasivo del IVA y realiza una actividad empresarial, desde luego, cuando arrienda una superficie, porque establece la ley del IVA que se consideran empresarios los que realicen una prestación de servicios con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, añadiendo: “en particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes”. Que la operación esté gravada o exenta en nada afecta a la calificación legal de la actividad ni a la condición de empresario del arrendador.

Ficha 5. Estrategias argumentales. Por otra parte, es preciso advertir de lo que es una técnica tan procedimentalmente deficiente como parcialmente interesada. Ante la claridad de la norma, se crean argumentos de camuflaje que procuran distraer, cuando no impedir, que se atienda, se considere y se resuelva la verdadera cuestión. A este respecto se señalan aquí los siguientes puntos de distracción:

1º No hay arrendamiento. No hay verdadero arrendamiento del inmueble porque el arrendatario ya lo utilizaba antes en precario. Pero la previa cesión en precario no impide la posterior contratación del arrendamiento sobre el mismo inmueble. Desde el punto de vista fiscal lo habitual no sería negar el arrendamiento, sino sospechar que ya existía antes y deducir por presunción, si hubiera fundamento razonable, que existía una contraprestación y que lo que no existió fue la cesión en precario. Como es un camuflaje argumental, esta consideración es inútil en cuanto mantiene que el arrendatario “antes” ni tenía actividad ni obtenía renta.

2º No hay derecho a deducir. No hay arrendamiento del inmueble a la vista de la doctrina del Tribunal Supremo que dijo que “no existe derecho a deducir cuando existe una cesión de carácter gratuito entre entidades de naturaleza social que comparten fines, con independencia de que con posterioridad se suscriba un contrato de alquiler”. Pero la sentencia que se cita es irrelevante en este asunto porque no se trata de aquí de las deducciones del IVA en el período previo al contrato de “alquiler”, ni está probado ni se ha intentado probar que el arrendamiento convenido sea gratuito ni mucho menos que se trate de “entidades de naturaleza social que comparten fines”, lo que, en vez de decirlo sin prueba alguna, exige un fundamento documental y fáctico bastante que, desde luego, aquí no se da.

3º Exención del arrendamiento de vivienda. La residencia tiene la consideración de edificio destinado a vivienda en cuanto es una “residencia colectiva” identificable con centros dedicados a enfermos, minusválidos o mayores y centros penitenciarios, considerando la vivienda como “morada de una persona física o de una familia, constituyendo su hogar o la sede de su actividad doméstica”. Parece obligada una discrepancia razonable si se considera la regulación específica de condiciones de convivencia y de servicios propios y exigibles en una residencia, claramente diferenciables de los derechos y deberes propios de la titularidad de una vivienda.

4º Concepto de construcción. El concepto de construcción de un edificio consiste en la realización de una nueva edificación, no en la modificación de un edificio ya existente. No ha existido ni construcción ni rehabilitación. La vendedora no es sujeto pasivo del IVA. Se trata de la segunda entrega de una edificación a particulares, en este caso, de las viviendas reformadas, operación que está exenta del IVA sin posibilidad de renuncia.

Debería ser suficiente este último argumento para concluir señalando que si se considera que una operación está exenta, es que está sujeta (hay un hecho imponible); y si está sujeta, es que la vendedora es sujeto pasivo del IVA. Que existe actividad empresarial y que las operaciones realizadas estaban sujetas al IVA es algo indiscutible si se dice: “Las actividades realizadas son exclusivamente la venta de viviendas, lo cual es segunda entrega de edificaciones, operación exenta que no da derecho a deducir el IVA soportado en la reforma de las mismas, y el declarado arrendamiento de la residencia”. Se confirmaría así que, al menos, existen dos actividades: la venta de edificaciones y el arrendamiento para la residencia.

Pero, además, es preciso señalar que, del mismo modo que la ley del IVA define el concepto de “edificación” (art. 6) o el de “rehabilitación de edificaciones” (art. 20. Uno. 22º.B), también lo hace respecto de los conceptos de “actividad empresarial” (art. 5. Dos) y de “transformación” (art. 10), sin que exista en la ley ni la definición de “construcción” (la “edificación” es “una construcción”, dice el artículo 6) ni la de rehabilitación, en general (el artículo 20. Uno.22º B se refiere a la rehabilitación de edificios); el artículo 5. Uno. d) se refiere como conceptos distintos a “urbanización, promoción, construcción o rehabilitación”. Como se ha transcrito aquí en el párrafo anterior se admite que una de las actividades es la venta de “edificaciones”. Ese plural es la mejor prueba de que las obras realizadas, con la segregación, han producido varias edificaciones.

Por lo tanto, las obras que se hacen para segregar superficies independientes en una planta de un edificio, de modo que de una pasan a ser varias, se deben considerar desde luego, una transformación física y jurídica (art. 10); y si se atiende al proyecto de obra, a la dirección profesional de su ejecución, a las autorizaciones administrativas necesarias y al elevado coste de realización, se deben considerar, obras de construcción que, desde luego, constituyen una actividad empresarial (art. 5), en las que la Fundación aquí recurrente actuó como promotor que contrató con los contratistas de la obra.

Sobre la existencia de actividad empresarial en la promoción y ejecución de obras de construcción es frecuente y reiterada la doctrina de los tribunales. Así, por ejemplo: La entidad realizó actuaciones -licencia, demolición, maqueta, visado de seguridad y servicios, visado de dirección de obra- tendentes a la construcción en el solar transmitido y la adquirente, que era promotora, continuó la actividad (AN 8-4-16). Y también: No fue sociedad patrimonial porque no sólo se hicieron actos preparatorios sino que se tramitó la licencia, hubo proyecto técnico y los adquirentes continuaron la actividad de promoción (AN 15-4-16)

Ficha 6. Actividad aparente. Las declaraciones tributarias presentadas pretenden aparentar actividades empresariales a efectos de obtener devoluciones del IVA, cuando en todos los demás impuestos no se declara que actúa como empresario”. A esta conclusión se llegaría con el siguiente razonamiento: 1) es una entidad sin ánimo de lucro que presenta declaraciones obteniendo beneficios fiscales y exenciones en todos los impuestos, a efectos del IVA se presenta como empresario y en tal condición viene pidiendo devoluciones de IVA y tiene una importante cantidad a compensar; 2) en las memorias económicas presentadas para la obtención de la exención de su renta no se hace mención de la existencia de explotaciones económicas; 3) en las declaraciones censales consta el alta en los epígrafes del IAE: 999 (otros servicios); 849.9 (otros servicios independientes); 833.2 (promoción inmobiliaria); y epígrafe 861.2 (alquiler de locales industriales); 4) las actividades realizadas son exclusivamente la venta de dos viviendas y el arrendamiento de residencia.

No hace falta un elevado nivel de conocimientos para distinguir entre gratuito (sin contraprestación) y sin ánimo de lucro (sin ánimo de obtener beneficio).

2. DERECHO A DEDUCIR

A la vista de los artículos 92. Uno.1º y 3º y Dos, 94. Uno.1º a), 97 Uno y 111 Uno LIVA, se considera que derecho a la deducción del IVA devengado por la realización de las obras de construcción que determinaron la segregación de superficies independientes con individualización de las instalaciones de suministro de agua y energía necesarias para su posterior venta o arrendamiento.

El Impuesto sobre el Valor Añadido en su diseño armonizado en la Unión Europea, como consecuencia de la evolución del esquema funcional originario que atendía a la cuantificación de la base imponible en cada fase de producción o distribución de bienes y servicios, atiende a las cuotas tributarias y, mediante el mecanismo de la deducción, procura la realización del principio de neutralidad, tanto en su proyección interna, como en los intercambios internacionales. El IVA es un impuesto sobre la renta gastada (a diferencia del IRPF que se exige por la renta ganada), como manifestación de la capacidad económica (art. 31 CE) y el principio de neutralidad, el derecho a deducir el IVA soportado en las adquisiciones de bienes y servicios, evita que se convierta en un impuesto sobre las empresas que venden o prestan servicios.

Ficha 1. Actividad empresarial. Para ser sujeto pasivo del IVA hay que realizar lo que, según los términos de la ley del impuesto, se considera actividad empresarial o profesional. El arrendamiento de un bien inmueble aunque sea una operación ocasional y no una actividad habitual determina la condición de empresario del arrendador y los mismo ocurre con otras operaciones aisladas (art. 5. Uno. d) y e), que por sí solas ya determinan esa condición.

En el asunto que aquí se considera hay que admitir que se han realizado las actividades de venta y de arrendamiento. El derecho a deducir el IVA por adquisición de bienes y servicios parece legalmente indiscutible.

Ficha 2. Adquisiciones previas. La protección de la neutralidad del IVA, incluso en su aspecto financiero como carga fiscal, lleva a que la ley que regula el impuesto permita también la deducción del IVA soportado por adquisiciones de bienes y servicios antes de iniciar la realización de las operaciones propias de la actividad de que se trate.

En la primera ley del IVA en España (Ley 30/1985) se exigía una declaración específica para las deducciones previas a la actividad, pero la Comunidad Europea obligó a eliminar esa formalidad y las consecuencias de su incumplimiento. Más adelante, la doctrina administrativa y algunas sentencias consideraron que la caducidad del derecho a deducir (art. 100 LIVA) impedía a los sujetos pasivos recuperar el IVA soportado y no deducido o compensado, pero también fue la Unión Europea la que obligó a estimar el derecho a la devolución del IVA después de caducado el derecho a deducir porque el principio de neutralidad es contrario a los obstáculos formales o procedimentales que impiden recuperar el IVA soportado. Aunque así es también desde los primeros años de aplicación del impuesto, aún se producen pronunciamientos del Tribunal de Justicia europeo que recuerda que las formalidades no pueden impedir la deducción del IVA cuando la Administración que gestiona el impuesto dispone de datos que justifican su importe y procedencia.

En este asunto, se parte de que se realiza, al menos, la actividad de venta de inmuebles y de arrendamiento de inmuebles.
El debate sobre si la venta está exenta o no del IVA no afecta a la existencia de actividad puesto que la operación exenta es una operación sujeta. Que no procede la exención en la venta ha quedado demostrado en cuanto que no se trata de aplicar el artículo 20. Uno.22º LIVA, porque no existe segunda transmisión, sino primera transmisión de una superficie segregada como consecuencia de obras de construcción. Por otra parte, aunque se aplicara el artículo 20 LIVA, considerando que se produjo una segunda entrega, no hay motivo legal alguno que impida la renuncia a la exención (art. 20. Dos LIVA) a la empresa que ha promovido la construcción y segregación de las superficies independientes para realizar en ellas las actividades de venta y arrendamiento que la resolución admite como existentes.

Y no cabe debate sobre el arrendamiento de la superficie, primero y desde luego, porque no se trata de una vivienda ni individual ni colectiva; y segundo porque la utilización de esa superficie incluye servicios y prestaciones ajenos a lo que es el uso habitual de la propia morada o residencia.

Ficha 3. Un parecer contrario. Estaría sustentado en cuatro argumentos:

- Consideraría que no procedía la inversión del sujeto pasivo que se regula en el artículo 84. Uno. 2º LIVA que establece dicha inversión en “las ejecuciones de obra consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones”, porque no se dan los requisitos legales para considerar una obra como rehabilitación, porque la autorización no se concede para una nueva construcción ni para la rehabilitación, sino para la reforma del edificio y porque no existe construcción, ya que este concepto consiste en la realización de una nueva edificación.

- Invocando el artículo 97 LIVA se consideraría que no existe justificante válido para deducir porque las facturas de la constructora no repercuten el impuesto.

- Se niega el derecho a deducir porque la mera presentación de declaraciones censales y el alta en el IAE no da derecho por sí a la deducción del IVA soportado porque pretenden aparentar actividades empresariales a efectos de obtener devoluciones del IVA ya que “Las actividades realizadas son exclusivamente la venta de dos viviendas, lo cual ya se ha dicho es segunda entrega de edificaciones, operación exenta que no da derecho a deducir el IVA soportado en la reforma de las mismas, y el declarado arrendamiento de la residencia”.

- Y se consideraría que el “arrendamiento de la residencia” está exento y porque es aplicable la Sentencia del Tribunal Supremo de 10 de septiembre de 2014 en recurso de casación para unificación de doctrina que “indica que no existe derecho a deducirse el IVA soportado, cuando existe una cesión de carácter gratuito entre entidades de naturaleza social que comparten fines, con independencia de que con posterioridad se suscriba un contrato de alquiler”.

La conclusión sería que “no es sujeto pasivo del IVA. No existe IVA devengado ni IVA soportado deducible. El IVA devengado por inversión de sujeto pasivo es cero toda vez que no procedía la citada inversión. La venta de viviendas reformadas no está sujeta al IVA sino al ITP. En cuanto al IVA que resulta de la ejecución de la obra, las facturas recibidas del constructor en las que no existe IVA repercutido no generan ningún derecho a deducir por las razones de forma y fondo antes indicadas”.

Ficha 4. Una réplica. Se contestaría así a las cuatro objeciones del parecer discrepante.

- Sobre la inversión del sujeto pasivo con motivos de las obras contratadas como promotor en relación directa con la empresa contratista, se considera que no procede la inversión del sujeto pasivo interpretando el artículo 84. Uno. 2º .f) LIVA en relación con el artículo 20.Uno.22º LIVA. Así se concluye considerando que ni hay construcción ni hay rehabilitación. Se podría entender que se prescinde del artículo 3 del Código civil y del artículo 12 de la Ley General Tributaria referidos a la interpretación de las normas.

Lo primero que exige el criterio de interpretación sistemática es considerar el contexto del precepto de que se trata. En este caso, es evidente que cuando la ley se ha querido referir al artículo 20. Uno.22º LIVA lo ha hecho expresamente (art. 84. Uno. 2.e) LIVA: “Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20º y 22º del artículo 20. Uno en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención”). A diferencia de lo que a continuación establece (art. 84. Uno. 2.f) LIVA: “Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, así como las cesiones de personal, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificios). Nótese además que en la letra e) la referencia es a “operaciones exentas” mientras que en el f) es a “urbanización, construcción o rehabilitación”, sin calificación tributaria. Por tanto, para apreciar si una ejecución de obra es o no “construcción” no hay que estar a lo dispuesto en el artículo 20. Uno.22º LIVA.

Se trata de considerar si existió “construcción” según el concepto técnico (p.ej. informe de los profesionales que han intervenido) y físico (relevancia de la obra realizada, cuantioso importe) y jurídico (segregación de superficies independientes en su utilización y destino). Tanto el error en la improcedente invocación del artículo 20. Uno 22º LIVA, como la insuficiente explicación de lo que es “construcción”, determinan que se considere ajustada a Derecho la inversión de sujeto pasivo.

- Siendo así, habría sido correcta la facturación producida.

- La tercera cuestión a considerar no debería existir. Es indiscutible que el arrendamiento de una superficie individualizada en un inmueble es un contrato verdadero, lícito, legal, válido y eficaz. Confundir una residencia, con las prestaciones y reglamentación de la convivencia que eso entraña, con una vivienda, es tan poco razonable como considerarlo así respecto de un centro penitenciario, salvo que se trate de se pueda señalar ese lugar como domicilio a efectos de localización y notificaciones.

- Y tampoco sería aplicable la exención del artículo 20. Uno. 23º. b) LIVA porque se refiere a arrendamientos de edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas. Primero, porque una residencia no es una vivienda arrendada y, segundo, porque de la exención quedan excluidos los arrendamientos de apartamentos o viviendas amueblados cuando el arrendador se obligue a la prestación de “alguno” de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa o análogos.

Es exótica la referencia al Tribunal Supremo en una sentencia que dice que no existe derecho a deducir el IVA soportado cuando existe una cesión de carácter gratuito entre entidades de naturaleza social que comparten fines. Pero este arrendamiento no es gratuito ni se trata de entidades de naturaleza social que comparten fines. La exigencia de identidades (fáctica, subjetiva y de pretensiones) que exige el Alto Tribunal para los recursos de casación para unificación de doctrina debería ser suficiente para desechar esa referencia que hace la Administración sin prueba alguna de esas identidades. También falta la prueba de todo lo que se da por supuesto: que hubo una cesión gratuita; que posteriormente se suscribió un contrato de alquiler. No se sabe cuándo pudo ser así: si fue con el anterior propietario o antes de segregarse superficies con las obras realizadas. Ni siquiera se aclara si el presunto final de la sentencia citada (con independencia de que con posterioridad se suscriba un contrato de alquiler) quiere decir que no hubo devengo del IVA sólo cuando la cesión fue gratuita (contra artículo 12 LIVA) o también cuando ya había un contrato de alquiler (además, contra Derecho). El arrendamiento del local que se destina a residencia es un negocio jurídico oneroso y determina IVA devengado.

Ficha 4. Segunda entrega de viviendas. La venta de viviendas resultantes de la segregación de superficies como consecuencia de las obras realizadas, fue primera transmisión y no estaba exenta. No se puede considerar ajustado a Derecho que para mantener que no existe actividad se utilice como argumento que las operaciones realizadas están exentas en el IVA, ni tampoco que para mantener que la operación está exenta por segunda entrega de una edificación, en vez de demostrar que la venta constituyó una segunda transmisión, se trate de si hubo o no construcción o rehabilitación.

Para que sea aplicable la exención regulada en el artículo 20. Uno.22º LIVA lo que se debe probar es que existió una segunda transmisión. En este caso se trata de la venta de viviendas resultantes de la segregación de superficies independientes como consecuencia de una importante obra que ha determinado que se pueda disponer de cada una de esas superficies (viviendas, apartamento, residencia) hasta el punto de que de la titularidad jurídica del promotor de la obra sobre toda la superficie como propietario, se haya pasado a que sea arrendador de una parte y a que las otras tengan un nuevo propietario.

La interpretación de las normas que regulan exenciones tributarias se debe hacer con criterio estricto (arts. 12 y 14 LGT) y, así, no es posible mantener que las ventas de cada una de las viviendas segregadas como partes de la superficie original sea una segunda entrega que determina la aplicación de la exención que regula la ley del IVA.

Ficha 5. Deducciones previas a la actividad. El artículo 5. Dos LIVA considera iniciadas las actividades empresariales desde que se realice la adquisición de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de tales actividades. En este caso, para realizar las obras se adquirieron bienes y servicios y sobre su destino para la actividad de ventas de viviendas y de arrendamiento de local para residencia no se discute ni se niega porque esas son las actividades de la entidad. Por otra parte, el artículo 111. Uno LIVA permite deducir las cuotas de IVA soportadas antes del momento en que se inicie la realización habitual de entregas de bienes (ventas de viviendas) o prestaciones de servicios (arrendamiento de local para residencia).

Ante esta realidad probada de los hechos y atendiendo a su calificación tributaria es ajustado a Derecho considerar que procedía la deducción del IVA devengado por las adquisiciones de bienes y servicios aunque fuera antes de las ventas y el arrendamiento.

UNA CONSIDERACIÓN FINAL

Cuando es un placer intelectual construir hechos y dichos imaginarios y emplear el Derecho en su pureza sin intenciones ni pretensiones se vive una infancia intelectual como regalo impagable.

La sencillez de la infancia trasciende a los conceptos y a las palabras. En este caso el precioso descubrimiento ha sido el tan pocas veces utilizado precepto que dice lo que es “transformación” a efectos del IVA. Y, siendo así, parece indiscutible que es “empresario” quien transforma un bien, mueble, inmueble o semoviente, para actuar con él en el mercado. Pero cuando el niño es un viejo (donde me criaron se decía que algunos “niños sabios” tenían un viejo en la barriga) no se puede evitar que se aliñe la infancia intelectual con los recuerdos.

Así, en el IGTE: “cortar no es transformar”, pero cortar tela según patrones propios y las distintas tallas, empaquetarla y vender “cortes de traje” era entrega de fabricante (art. 16 LIGTE); y cortar tela según medidas del comprador era ejecución de obra (art. 20 LIGTE). Y es inolvidable la excelente argumentación fiscal que, atendiendo a la distinta calificación de la chapa resultante de los cortes de los principios y finales en las cintas de laminación, mantuvo con éxito que había transformación y no ventas de mayorista (art. 17 LIGTE). Lo de confundir “exento” con “no sujeto” es otra cosa. Nada que ver con la infancia intelectual: es un grave error en la madurez o simple inmadurez.

III. LA CONFIANZA LEGÍTIMA FISCAL (ensayo) (nº 315)

Paquito existe. Y vive. Tiene muchos años más. Entonces, cuando la declaración del IRPF se hacía a máquina sobre impresos normalizados y con necesidad de romper y repetir en caso de error o de novedades de última hora que obligaban a repetir lo hecho, Paquito era el muchacho que iba de un lado a otro llevando y trayendo papeles. Oía, miraba y algo entendía de lo que decían sus compañeros “tributaristas”, pero aún no se le encargaba hacer declaraciones de clientes. Y, para situar mejor el tiempo, entonces las cuentas corrientes tenían intereses del 10%, o de más. Paquito, sin gastos personales, ahorró mucho de su sueldo y abrió una cuenta con liquidaciones mensuales. La “suerte fiscal” quiso que fuese objeto de una comprobación tributaria, se le pidió el extracto de su cuenta y lo aportó con sus doce liquidaciones (100 más 1: 101; 101 más 1,01: 102,01; 102,01 más 1,0201: 103,0301…). Casi lloraba cuando contó a sus compañeros que la propuesta de regularización era por una renta no declarada resultante de la suma de todos los saldos iniciales de cada mes a partir del segundo, como incrementos no justificados de patrimonio (hoy, ganancias patrimoniales). La renta ganada en el año “no era” su sueldo y un poco más de 12 por intereses, sino más de 1000.

“De aquellos polvos…” Hace poco más de un año se leía una sentencia por delito contra la Hacienda que, aunque terminaba absolviendo por falta de pruebas, antes de eso calificaba así la renta por la que no se habría tributado: “sea incremento o sea rendimiento”. De hace pocos meses es la sentencia (y, en su día, la denuncia, la acusación y la sentencia revisada) que considera que, si de los datos sustraídos por un empleado desleal de un banco extranjero y de la lista elaborada a partir de dichos datos por una autoridad fiscal extranjera, resultaba un importe no declarado de 100 un año y de 101 en el siguiente (por seguir el ejemplo), tanto en un año como en el otro hubo un “incremento no justificado de patrimonio”, respectivamente, por 100 y por 101. Hay que leer despacio, porque se podría entender que, si el recurrente alegó que el saldo del segundo año era la suma del capital depositado desde el primero más los intereses producidos (la única renta de aquel capital), quizá se haya encontrado con una condena por considerar el tribunal que no es así (¿porque no se justifica de dónde salió el saldo inicial del segundo año?) y con un comentario “obiter dicta” de este tenor: “y, si no es “incremento” sino “rendimiento”, aún se superaría más el importe tipificado como delito” (¿entendiendo que no 1, sino 101 es el rendimiento de un capital de 100?). Siguiendo la moda popular, para algunos sería el momento de sacar la pancarta: “Todos somos Paquito”.

No han sido sólo éstas las experiencias que han llevado a escribir lo que sigue y a dedicarlo al principio de “confianza legítima”. Hay otras posibles referencias a considerar, incluso podría exigirlo una reivindicación desde la humildad fraterna: no se debe olvidar que, a pesar de los años transcurridos, la entrada más visitada del blog “El hecho imponible” es la que trataba de la “buena fe”, que es un principio hermano en la actuación de la Administración.

1. LOS PRINCIPIOS

Es inevitable empezar estas reflexiones con el recuerdo a la frecuente consideración propia del positivismo radical: “Se aplican las normas, los principios no se aplican”. O, desde el relativismo cínico: “Estos son mis principios, si no le gustan tengo otros”. Y no faltaría la indicación de lo que dice el artículo 53 de la Constitución cuando gradúa la protección: los derechos y libertades reconocidos en el Título I, capítulo Segundo (arts. 14 a 38) que vinculan a todos los poderes públicos y cuyo ejercicio se debe regular por ley; las libertades y derechos regulados en el artículo 14 -igualdad- y en la Sección 1ª del capítulo Segundo (arts. 15 a 29) cuya tutela judicial se garantiza con un procedimiento especial y con el recurso de amparo -que también se puede emplear para tutelar la objeción de conciencia reconocida en el artículo 30-; y los principios del capítulo Tercero (arts. 39 a 52) que debe informar la legislación, la práctica judicial y la actuación de los poderes públicos, pero que sólo pueden ser alegados según se disponga por ley. “Quid adhuc mihi deest?” (Mt 19,20)

Así, quedan fuera de esta consideración principios como los del artículo 9 CE: legalidad, jerarquía normativa, publicidad de las normas, irretroactividad de las disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos individuales, la seguridad jurídica, la responsabilidad y la interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos (v. arts. 103 y 106 CE). Precisamente el artículo 103 CE establece que la Administración sirve con objetividad los intereses generales y actúa de acuerdo con los principios de eficacia, jerarquía, descentralización, desconcentración y coordinación, con sometimiento pleno a la ley y al Derecho. Y alguno se pregunta: “Quid est, Domine?” (Hech 10,4)

Se puede considerar que el principio de confianza legítima tiene sus raíces en el principio de seguridad jurídica, pero sólo es “un decir”. Aparecía en la regulación del régimen jurídico de la Administración (Ley 30/1992, art. 3) y aparece en la regulación del régimen jurídico del Sector Público (Ley 40/2015, art. 3) en una relación de principios ampliada (buena fe, confianza legítima y lealtad constitucional). Es el Derecho Común que regula la Administración y sus actuaciones y es aplicable al menos “supletoriamente” (art. Ley 40/2015) cuando no se regula expresamente en otras normas. “Quid faciemus?” (Hech 2,37)

Y, así, avanzando en la búsqueda y concreción, se puede llegar al artículo 3 LGT que diferencia entre los principios de “ordenación del sistema tributario” (justicia, generalidad, igualdad, progresividad, equitativa distribución de la carga tributaria y no confiscatoriedad) y los principios de “aplicación del sistema tributario” (proporcionalidad, eficacia y limitación de costes indirectos derivados del cumplimiento de obligaciones formales). No aparecen los principios de actuación de la Administración que debe hacerlo, por Derecho común, con buena fe, confianza legítima y lealtad institucional. Y, siendo así, en el ámbito tributario y respecto de la confianza legítima alguno podría decir: “Quid de nocte? (Is 21,11)

2. LA APLICACIÓN DE LOS PRINCIPIOS

En esta consideración general sobre “los principios” es tan oportuno como conveniente hacer algunas observaciones con fundamento en la práctica de su aplicación.

2.1 LA BUENA FE. En cuanto a la buena fe, se debe señalar que el principio legalmente establecido y exigido en las actuaciones de la Administración se refiere a ésta y no a los administrados. Esta advertencia tiene sentido si se recuerda que a la mala fe y a la buena fe de los administrados se refería el RD 2631/1985 (arts. 11.1.a), 13.1.b) y 14) cuando regulaba la graduación de las multas pecuniarias por infracciones graves. Para apreciar la buena o mala fe se atendía a la conducta partiendo “siempre” de la presunción de la existencia de buena fe que lleven contabilidad y registros y cumplan correctamente sus obligaciones formales; en cambio, para la mala fe se relacionaban cada una de las circunstancias (irregularidades contables, declaraciones incorrectas, no aportar pruebas, proporcionar informaciones falsas) que llevaban a entender su existencia.

De esa regulación reglamentaria se pasó a la “presunción legal de buena fe de los contribuyentes” (art. 33.1 Ley 1/1998, de derechos y garantías de los contribuyentes) que supuso tal escándalo jurídico (¡presumir que se actúa de buena fe!) que, desde el primer momento, determinó que se decidiera al tiempo de aplicar la ley y cuando tocó revisar su aplicación no aplicarla (así, sin más), de modo que cuando se pedía expresa, formal y con oportunidad procesal que se aplicara se contestaba confundiendo la presunción de buena fe de los contribuyentes unas veces con la exigencia de buena fe en las actuaciones de la Administración y otras con la presunción de inocencia que se destruye con la prueba de la culpa. Desgraciadamente, hay muchos pronunciamientos que acreditan lo que aquí se dice. Así, por ejemplo:

- Aunque se invoca la presunción legal de buena fe, corresponde al imputado acreditar que su conducta se debió a interpretación razonable o a un error de tal naturaleza que excluya la conducta porque la voluntad se presume TS ss. 28.02.96 y 6.07.95, y no hay buena fe cuando no se declararon determinadas facturas (TSJ Andalucía 26-3-12). La presunción del art. 33.1 LDGC se debe hilar con la previsión del ap. 2 que exige que la Administración pruebe la culpa, por lo que probada ésta por indicios, quedó roto el principio de presunción de buena fe (TSJ Andalucía 26-12-12). El apartado 1 del art. 33 LDGC se debe hilar con la prueba de la culpa exigida en el apartado 2 (TSJ Andalucía 29-7-13)

Y, así, hasta que en la LGT/2003, que derogaba la Ley 1/1998 recogiendo su contenido, se olvidó de la promesa, como se puede comprobar releyendo sus preceptos. Y, ante las aisladas protestas, no faltaron pareceres que consideraban que sí se regula en la nueva LGT.

Este repaso normativo conduce a otra interesante característica de nuestra convivencia jurídica. Cuando desaparece del ordenamiento una disposición legal contestada o arrinconada en la práctica es cuando renace con fuerza con la invocación de aquel fundamento legal ya inexistente. Así, por ejemplo:

- Se anula la sanción dada la complejidad de los procesos de fusión y, además, la Administración debe probar la negligencia y la ausencia de buena fe (AN 26-7-12). En la prueba de la culpa se exige la individualización en cada conducta y no existe prueba cuando no se indaga ni siquiera superficialmente en dónde radica la culpa para enervar o desvirtuar la presunción de buena fe que se ha de poner en relación con la presunción de inocencia (AN 31-1-13). La interpretación del criterio de devengo en la venta de edificios en construcción y por gastos contabilizados que la Administración considera no deducibles impide la sanción a lo que se debe sumar la presunción legal de buena fe LDGC. El hecho objetivo que justifica la liquidación no es el elemento subjetivo de la culpa y la firma en conformidad del acta no es una confesión extrajudicial (AN 23-1-14). Improcedente sanción por exceso de amortización de fondo de comercio en una fusión por absorción porque la culpa no se puede presumir de la mera inobservancia de las normas que regulan los deberes tributarios y, además, no cabe olvidar la presunción de buena fe (AN 22-1-15)

La buena fe del contribuyente se presumía (art. 33 Ley 1/1998), se manifestaba en el cumplimiento de las obligaciones formales y en la no ocultación y afectaba a la punibilidad de la conducta, exonerando de responsabilidad o reduciendo la pena cuando así estuviera regulado en la ley. Pero el principio de buena fe que se exige por ley en todas las actuaciones de las Administraciones públicas (art. 3 Ley 40/2015) es un deber que éstas deben cumplir y, en correspondencia, un derecho del administrado, cuya lesión o vulneración se puede invocar para impugnar los actos que por ese incumplimiento son contrarios al ordenamiento jurídico (art. 48 Ley 39/2015)

La mala fe del contribuyente sólo constituye infracción cuando se manifiesta en el presupuesto fáctico tipificado y puede influir en la culpabilidad cuando se puede encontrar en la dejación voluntaria propia de la negligencia o en la omisión manifiesta o en la maquinación para impedir o dificultar un incumplimiento. Sin infracción tipificada la posible mala fe del administrado se corrige por las propias normas del procedimiento, como ocurre cuando se utiliza una reclamación o una revisión con otro objeto o fundamento aparente para que se considere y resuelva una cuestión extemporánea. En cambio, la ley no se refiere a la mala fe de la Administración, sino que ordena y exige que actúe con buena fe. Mala fe se puede encontrar en la desviación de poder: en cuanto que es la utilización de una potestad para una finalidad que no ampara su contenido (art. 48 Ley 39/2015). No hay que poner ejemplos de buena fe de la Administración porque no es un añadido ni algo deseable o digno de agradecimiento, sino que es lo legalmente obligado, lo que se debe cumplir.

Diferenciadas la presunción de buena fe en el actuar de los contribuyentes y el principio de buena fe que se exige en el actuar de la Administración, parece inevitable considerar que este principio se concreta en la transparencia de la actuación administrativa que debe actuar según criterios objetivos y en atendiendo exclusivamente a los intereses generales (art. 3.1 Ley 40/2015, LRJSP). Esta transparencia se debe poner de manifiesto, así, por ejemplo: en lo positivo, con la planificación publicada (v. art. 116 LGT), con la motivación de las comunicaciones y de los actos (v. art. 97 LGT y art. 35 Ley 39/2015, LPA), con la congruencia en las resoluciones (art. 88 Ley 39/2015, LPA); o, en lo negativo, evitando la arbitrariedad, discriminación, la injusticia (art. 9 CE).

Si la Administración debe actuar, siempre y en todo caso, con sometimiento a la ley y al Derecho (art. 103 CE y art. 3 Ley 40/2015, LRJSP), que es tanto como ser “leal”, actuar con buena fe va más allá del cumplimiento de las normas y significa ser “fiel” a principios que no necesitan estar escritos para ser respetados: eso significa que en cada actuación, por cada empleado público, es irrelevante su interés personal porque prevalecen el criterio objetivo y los intereses generales. Actuando con “buena fe” la Administración se gana que la “confianza” que despierta sea “legítima”

Y en el recuerdo: “Servi inutiles sumus; quod debuimus facere, fecimus” (Lc 17,10). Algunos conocemos a aquel profesor universitario que, al entrar en clase, cada día, todos los días, se repetía: “Servidor público”. Y, más recuerdos: “Para servir, servir”: estar preparado y disponible. Esto es esencial.

2.2 LA CONFIANZA LEGÍTIMA. Si se puede utilizar sin reservas la expresión “actuar de buena fe”, no es así cuando se trata de la confianza legítima porque la confianza no es una virtud personal, sino una virtud compartida: la Administración debe actuar manifestando a los administrados que pueden confiar en su proceder. Y no sólo pueden los administrados “fiarse” (con-fiarse) de la Administración de su Hacienda, sino que, además, se trata de una confianza “legítima”. Legítima porque es legítimo el derecho del administrado a confiar en la Administración; legítima porque la Administración está obligada a procurar que los administrados tengan confianza en que ella actúa con sometimiento a la ley y al Derecho “sirviendo con objetividad los intereses generales” (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP). Cuando la Administración no actúa así ni cumple la ley ni respeta el legítimo derecho de los administrados a confiar en ella.

Para comprender el concepto y contenido de la confianza legítima como principio exigible en la actuación de la Administración, de cada Administración, los pronunciamientos de los tribunales ayudan más cuando concretan en casos particulares que cuando se manifiestan con consideraciones generales. Así:

1) Concepto. Cambios normativos. Confundiendo confianza en el legislador con confianza en la Administración: "En consecuencia de todo lo expuesto, ha de concluirse que resulta menoscabado el principio de confianza legítima de los ciudadanos en cuanto contribuyentes, es decir, la razonable y fundada expectativa de éstos en el Ordenamiento jurídico aplicable. Ha de recordarse al respecto que IV. EXENCIÓN DE EMPRESAS (IP) (caso práctico) (nº262; nº 29/16)

Aunque el motivo principal de consideración en este caso práctico pudiera ser la interpretación de las normas jurídicas, no sería un asunto de menor interés la consideración de la “ratio legis” que lleva a la exención en el IP por la titularidad y, correlativamente, a la reducción en el ISyD por la adquisición, del patrimonio propio de las empresas individuales y de las participaciones en sociedades familiares cuyo objeto es una actividad empresarial.

En relación con este segundo aspecto es conocida la división de pareceres sobre la aplicación del tratamiento especial, indiscutible e indiscutido respecto de las empresas individuales, a las empresas familiares societarias que, además de que pueden no ser familiares, diluyen los requisitos entre los distintos miembros del grupo de parentesco y provocan problemas de interpretación y aplicación de las normas; problemas en la apreciación temporal de las circunstancias, en la correlación de conceptos tributarios y, como aquí se trata, en la lectura correcta de los preceptos aplicables.

Posiblemente no hay fundamento para la perplejidad en un ordenamiento jurídico que admite la “sociedad unipersonal”, que se aplica admitiendo que “una cosa en situación de comunidad de bienes puede realizar una actividad como sujeto de derechos y obligaciones” y que se interpreta razonando que donde la ley dice con ánimo de “fraude o evasión”, no quiere decir con ánimo de engañar, sino que esa expresión, “en particular”, quiere decir “sin motivo económico válido”, porque “no lo es” procurar, dentro de la legalidad y mediante actos o negocios lícitos, la menor tributación posible.

Como es norma en la redacción de estos casos prácticos sin números ni operaciones aritméticas, a partir de la exposición de experiencias personales, de documentación o de resoluciones administrativas o judiciales, se construye una situación y unos textos que podían ser reales, pero que no tienen que serlo necesariamente. La “práctica del caso práctico” es repasar normas, reflexionar, formar criterio, corregir deficiencias o confirmarse en el propio proceder.

1. LOS HECHOS

En la comprobación de la autoliquidación por el IP se produce una regularización que, además de por otras causas, afecta a la aplicación de la exención (art. 8 LIP) y a la valoración de la base imponible (art. 9 LIP). El contribuyente declaró como exentas las participaciones en una sociedad de responsabilidad limitada, pero de la comprobación del balance de esa entidad resulta que en el activo consta una cuenta que se corresponde con imposiciones a plazo fijo y pagarés de entidades bancarias, según un saldo similar mantenido en los cinco últimos años.

En la regularización se aplica el RD 1704/1999 en su artículo 6 que establece:

- Ap.1 “La exención sólo alcanzará al valor de las participaciones ... en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos afectos al ejercicio de una actividad económica, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor patrimonial neto de la actividad.”

- Ap. 3 “Para determinar si un elemento patrimonial se encuentra o no afecto a una actividad económica se estará a lo dispuesto en el art. 27 Ley 40/1998 (hoy, art. 29 Ley 35/2006), del IRPF... salvo en lo que se refiere a los activos previstos en el inciso final del párrafo c) del apartado 1 de dicho artículo que, en su caso, podrán estar afectos a la actividad económica...”

Por su parte, el citado artículo 29.1.c) LIRPF/06 establece que se consideran afectos a una actividad económica: ... “c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros”

En consecuencia, se considera que la exención no puede alcanzar a la partida del activo que consiste en inversiones financieras, debiendo
determinarse la parte del valor de las participaciones en la entidad que no se pueden acoger a la exención. Un informe técnico, indica la parte que puede acogerse a la exención y la parte no exenta. La regularización reduce el importe de la parte exenta autoliquidada.

2. LA LEGALIDAD

Aunque en el expediente no existiera referencia alguna a la ley del IP, sino a su desarrollo reglamentario de 1999, parece conveniente considerar aquí lo que dice la norma legal que regula la exención (art. 4.8 L 19/1991). Para facilitar las referencias y consideraciones sobre los textos normativos, en cuanto interesa a los efectos de este caso práctico, se eliminan (...) pasajes que no afectan o se señalan (i, ii...) los más interesantes. Así quedaría el citado artículo de la LIP:

“1. Estarán exentos de este Impuesto: ... Dos. La plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, siempre que concurran las condiciones siguientes:

a) Que la entidad sea o no societaria no tenga por actividad principal la gestión de patrimonio mobiliario o inmobiliario... Se entenderá que una entidad ... no realiza una actividad económica (i) cuando concurran, durante más de 90 días del ejercicio social, cualquiera de las condiciones siguientes:

- Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o
- Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas (ii)

A los efectos previstos en esta letra:

(i) Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecta a ella, se estará a lo dispuesto en el IRPF.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.

(ii) A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
1º No se computarán los valores siguientes...
2º No se computarán como valores ni como elementos no afectos...

b) Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos el 5% computado de forma individual, o del 20% conjuntamente con su cónyuge, ascendientes...

c) Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50% de la totalidad...
A efectos del cálculo anterior, no se computarán...
Cuando la participación de la entidad sea conjunta ... las funciones de dirección...

(iii) Dice el último párrafo del apartado Dos: “La exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas que se establecen en el artículo 16.uno de esta Ley, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor patrimonial neto de la entidad, aplicándose estas mismas reglas en la valoración de las participaciones de entidades participadas para determinar el valor de las de su entidad tenedora.”

(iiii) Finalmente, el apartado Tres, en su letra b), habilita para que reglamentariamente se establezcan las condiciones que han de requerir las participaciones en entidades.

Ese desarrollo reglamentario es el RD 1704/1999 a cuyo artículo 6 se remite como fundamento la regularización tributaria practicada. En cuanto a lo que aquí interesa ese desarrollo reglamentario se ajusta a la ley del impuesto, salvo la novedad que se manifiesta en la concreción que supone la referencia al artículo 27 de la Ley 40/1998 (hoy, art. 29 Ley 35/2006), del IRPF. Así, cuando la LIP dice que para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella se estará a lo dispuesto en el IRPF, y el desarrollo reglamentario se refiere al citado artículo de la ley de ese impuesto.

Por otra parte, en cuanto que en esa previsión se añade “salvo en lo que se refiere a los activos previstos en el inciso final del párrafo c) del apartado 1 de dicho artículo que, en su caso, podrán estar afectos a la actividad económica...”, hay que entender que también es concreción reglamentaria de la ley del impuesto lo que en dicho apartado y párrafo (art. 29.1.c) LIRPF/06) se establece al considerar afectos a una actividad económica: “c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros”

2.1 Legalidad. Afecte o no a evitar o resolver la discrepancia respecto de la regularización practicada, parece conveniente señalar aquí cómo se desvirtúa el principio de reserva de ley (art. 8 LGT: “Se regularán en todo caso por ley: … d) El establecimiento, modificación, supresión y prorroga de exenciones...”) mediante el mecanismo de la habilitación reglamentaria para desarrollo de la ley. Cuando, como ocurre aquí, para aplicar una exención la clave está en un decreto, se puede decir que se desvirtúa el principio de legalidad, la reserva de ley, y que, en ese aspecto, se deteriora el Estado de Derecho. Para comprobar que es así, es suficiente con considerar cómo cambiaría el ámbito de la exención si no existiera ese desarrollo reglamentario, o si fuera de otro contenido, a efectos de determinar cuándo se considera que un elemento patrimonial está o no afecto a una actividad económica.

2.2 Incoherencia. También parece procedente señalar la incidencia distorsionadora que produce la habilitación de la LIP para el desarrollo reglamentario en su llamada a lo dispuesto en el IRPF a efectos de determinar la afección, o no, de elementos a una actividad. Esta consideración es manifiesta con claridad cuando se compara el distinto tratamiento que se da para los “bienes gananciales”. Pueden entrar en conflicto nada menos que tres preceptos:

Por una parte, lo dispuesto en el artículo 29.3 LIRPF sobre la afección de elementos a una actividad con independencia de que la titularidad de éstos, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges.

Por otra parte, lo establecido en el artículo 7 LIP (Titularidad de los elementos patrimoniales): “En su caso serán de aplicación las normas sobre titularidad jurídica de los bienes y derechos contenidas en las disposiciones reguladoras del régimen económico del matrimonio... La titularidad de los bienes y derechos que conforme a las disposiciones o pactos reguladores del correspondiente régimen económico matrimonial, sean comunes a ambos cónyuges, se atribuirá por mitad a cada uno de ellos, salvo que se justifique otra cuota de participación.”

Y, en tercer lugar, el artículo 11 LIP que, como si no existiera el artículo 7 LIP, que es el que regula la titularidad, establece se valoran según la contabilidad “Los bienes y derechos de las personas físicas afectos a actividades empresariales o profesionales según las normas del IRPF...”. Aunque es una previsión legal incoherente parece que debe encontrar remedio atendiendo a lo que cada precepto regula: el art. 7 LIP, la titularidad, y el art. 11 LIP, la valoración. En este sentido, en los negocios familiares, la consideración de “titularidad común” es razonable y debería haber impedido las reglas especiales del artículo 30.2.2ª y 3ª LIRPF que discriminan contra la familia (art. 39 CE).

Eso sí que es un conflicto en la aplicación de la norma tributaria y no lo que se regula en el artículo 15 LGT en el que no hay conflicto normativo alguno, sino una autorización legal para exigir un mayor impuesto modificando la consideración de la realidad como si fueran otros los hechos, la cuantía o las circunstancias concurrentes.

3. LA INTERPRETACIÓN

La liquidación practicada como regularización de la situación tributaria es contraria a lo dispuesto en el artículo 3 del Código Civil y en el artículo 12 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Establece el artículo 3.1 del Código civil: “1. Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas.”

El artículo 12, 1 y 2 de la LGT establece: “1. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el artículo 3 del Código civil. 2. En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda.”

a) En el asunto de que aquí se trata se admite la aplicación de la exención de participaciones en entidades en cuanto que se considera que se cumplen los requisitos que a tal efecto exige el artículo 4.8.Dos LIP: que la actividad principal no sea la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario; que se participe en más del 5% individualmente o del 20% conjuntamente en un grupo de parentesco; que se cumplan condiciones en cuanto a la función d dirección y su retribución.

Pero, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 6, 1 y 3 del RD 1704/1999, considera la regularización tributaria que la exención sólo alcanza al valor de las participaciones en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos afectos al ejercicio de una actividad económica, minorados en las deudas derivada de la misma, y el valor patrimonial neto de la entidad. Y, a tal efecto, la regularización tributaria aplica el precepto (art. 29.1.c) LIRPF) que establece que en ningún caso se consideran afectos “los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros”, por lo que la exención aplicable se reduce por causa de la eliminación de ese elemento patrimonial (cuenta que corresponde a imposiciones a plazo fijo y pagarés de entidades bancarias) que no se considera afecto a la actividad.

No hay ni otro motivo ni otra argumentación para esta parte de la regularización.

b) Atendiendo a la sistemática del artículo 4.8.Dos LIP (la ley debe prevalecer sobre su desarrollo reglamentario), la exención de las participaciones en entidades se estructura así: primero, las condiciones (letras a, b y c) para aplicar la exención, y, finalmente (sin separación formal), la regulación de la exención parcial.

b.1) La regulación de criterios para determinar si hay actividad económica y qué elementos están afectos sólo se produce “a los efectos previstos en esta letra”, es decir, a efectos del cumplimiento de la condición de que la actividad de la entidad no sea la gestión de un patrimonio y a efectos de que exista o no actividad según se cumpla o no alguna de las dos siguientes condiciones: que más del activo esté constituido por valores o que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas. Sólo a estos efectos se debe estar a lo dispuesto en el IRPF.

Y, en consecuencia, si no se discute la aplicación de la exención, como ocurre en este caso, hay que entender: que existe actividad económica: que más la mitad del activo de la entidad no está constituido por valores y también que más de la mitad de su activo está afecto a la actividad.

El criterio de interpretación sistemática impide referir esa previsión legal a otros efectos.

El RD 1704/1999 desarrolla y concreta esta previsión legal en su artículo 6.3. Pero no advierte de que lo que se regula es a los solos efectos de la naturaleza y composición del patrimonio de una entidad para saber si existe actividad y para determinar si más de la mitad de su activo se encuentra afecto a la actividad. Sólo a estos efectos es aplicable el artículo de la LIRPF.

En la regularización tributaria de que aquí se trata no se advierte de la limitación de efectos que tiene lo que se regula.

b.2) Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en la LIRPF.

El RD 1704/1999 concreta esta previsión legal cuando en su artículo 6.3 dice que se estará a lo dispuesto en el artículo 27 Ley 40/1998. Aunque lo adecuado a Derecho debía haber sido la correspondiente modificación normativa en el tiempo oportuno para ello, la Administración considera que se trata de aplicar el artículo 29 de la Ley 35/2006. En la regularización tributaria se dice sin más: “artº 27 de la Ley 40/1998 (hoy artº 29 de la Ley 35/2006…)”. Posiblemente, se pueda encontrar fundamento para esa apreciación en que el texto de la ley (la referencia al IRPF) no ha cambiado; pero también cabe oponer que la habilitación legal para el desarrollo reglamentario se agota con cada disposición aprobada sin perjuicio de que se pueda modificar por otra posterior, que aquí no se ha producido.

En todo caso, no es ese el aspecto más relevante de lo ocurrido en la regularización tributaria de que aquí se trata. Lo relevante es que en la cita del fundamento normativo se omite lo que también dice el RD 1704/1999.

-Así se transcribe el último inciso del párrafo c) del artículo 29 LIRPF: “En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en los fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros”.

-Pero el artículo 6.3 RD 1704/1999, después de decir que se estará a lo que se regula en el correspondiente artículo de la LIRPF, añade: “en lo que se refiere a los activos previstos en el inciso final del párrafo c) del apartado 1 de dicho artículo que, en su caso, podrán estar afectos a la actividad económica”.

Ese “en su caso”, sin duda, matiza el “en ningún caso” anterior. Y no es ajustado a Derecho practicar una regularización tributaria atendiendo sólo a esa expresión, sino razonar que no es aplicable la primera.

Y esa irregularidad conduce a la siguiente consideración.

b.3) Para determinar la parte del activo que está constituida por valores o por elementos patrimoniales no afectos se establece que: 1º no se computan unos valores en los que concurren determinadas circunstancias; y 2º no se computan ni como valores ni como elementos no afectos aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad y que provengan de una actividad.

Se trata de una previsión legal tan razonable como reiterada. Así, en la regulación de la transparencia fiscal, primero, y de las sociedades patrimoniales, después, (art. 75 a 77 Ley 43/1995, modificados por Ley 46/2002), se incluyó un párrafo que decía que a efectos de determinar la parte del activo que está constituida por elementos patrimoniales no afectos no se computarán: “ni como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los 10 últimos anteriores...” Como se puede apreciar, un texto igual al de la LIP.

Los criterios de interpretación literal, sistemática e histórica exigen que no se considere elementos no afectos a la actividad aquellos en los que se cumplan las condiciones de precio de adquisición, origen de fondos y tiempo de su obtención.

El RD 1704/1999 no desarrolla este aspecto de la ley del impuesto que, por lo tanto, se aplica sin matizaciones.
En la regularización tributaria de que aquí se trata no se considera en absoluto esta previsión legal.

b.4) También es posible atender al criterio de la literalidad de la ley y al sentido de las palabras empleadas para señalar otra irregularidad en la regularización tributaria de que aquí se trata.

Establece el artículo 29.c) LIRPF que “En ningún caso tendrán esta consideración (elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos) los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros”. Y, en aplicación de esas palabras, se mantiene, en la regularización tributaria de que aquí se trata, que constando en el activo la cuenta que corresponde a imposiciones a plazo fijo y pagarés de entidades bancarias. Pero tan evidente es que una cuenta de la contabilidad no es un activo representativo, como que una imposición a plazo fijo tampoco es un “activo representativo” ni de participación en fondos propios de una entidad ni de cesión de capitales a terceros.

Así se puede deducir en la interpretación sistemática de otros preceptos en la propia LIP cuando se diferencia entre “depósitos en cuenta corriente o de ahorro, a la vista o a plazo” (art. 12 LIP) y los “valores representativos de la cesión a terceros de capitales propios” (arts. 13 y 14 LIP) y también se diferencia de los “valores representativos de la participación en fondos propios de entidades (arts. 14 y 15 LIP).

Tampoco se hace consideración alguna en la regularización tributaria de que aquí se trata que pudiera motivar por qué no se aplica esta regulación legal del impuesto en los propios términos. Una cosa es que la interpretación de las normas que regulan exenciones no deba ser restrictiva ni extensiva abarcando la analogía y otra cosa que se deban interpretar en el texto íntegro y en sus propios términos. Así: Fue un error la doctrina que se dedujo del artículo 23 LGT/1963 que exigía la interpretación restrictiva en las normas de exenciones, cuando se deben interpretar como cualquier otra; lo prohibido es extender su regulación por analogía que no es interpretación (TS 6-5-15)

La regularización tributaria así practicada sería contraria a Derecho y anulable.

3. APLICACIÓN DE LA NORMA

La liquidación practicada como regularización de la situación tributaria es contraria a lo dispuesto en el artículo 101 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

El “sometimiento a la ley y al Derecho” de las Administraciones Públicas en sus actuaciones, que proclama tanto la Constitución (art. 103 CE), como las leyes (art. 3 Ley 30/1992; art. 3 Ley 40/2015; art. 30 Ley 58/2003, LGT), afecta, desde luego, a las liquidaciones tributarias como actos resolutivos mediante los que se realiza las operaciones de cuantificación necesarias y se determina el importe de la deuda tributaria (art. 101 LGT). Y, a la vista de lo actuado y resuelto, se puede considerar que en la liquidación de que aquí se trata no se ha actuado según Derecho.

4.1 La exclusión de la exención a elementos no afectos a la actividad económica. La limitación de la exención a la parte proporcional del valor del activo que corresponda a elementos afectos a la actividad respecto del total patrimonio neto de la entidad se regula en el último párrafo del artículo 4.Dos LIP.

Esta previsión legal es la que se desarrolla en el artículo 6.1 RD 1704/1999 y, en cuanto que esa regulación se refiere y afecta a la base imponible y a las participaciones en fondos propios de cualquier tipo de entidad (art. 16.1 LIP) es obligado señalar lo que, con tal fin se regula en la ley del impuesto: “Tratándose de acciones y participaciones (no negociadas en mercados secundarios) la valoración de las mismas se realizará por el valor teórico resultante del último balance aprobado” si ha sido auditado y el informe es favorable; si no ha sido auditado o el informe no ha sido favorable, la valoración se hace por el mayor valor de los tres siguientes: el nominal, el teórico resultante del último balance aprobado o el que resulte de capitalizar al tipo del 20% el promedio de los beneficios de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del impuesto. A este último efecto se computan como beneficios los dividendos distribuidos y las asignaciones a reservas, excluidas las de regularización o de actualización de balances.

Es evidente la diferencia entre la valoración de las participaciones societarias no negociadas en mercado secundarios y la valoración de los elementos afectos a una actividad económica individual según se regula en el artículo 11 LIP que atiende al valor que resulte de la contabilidad ajustada al Código de Comercio por diferencia entre el activo y el pasivo exigible, con valoración separada e individual para los inmuebles; y, en defecto de contabilidad, atendiendo a las reglas de valoración de cada elemento patrimonial. Pero también es evidente que la regulación de esas valoraciones debe responder a un principio de coherencia y similitud.

Posiblemente se consigue esa similitud coherente cuando las circunstancias permiten estar a la contabilidad correctamente llevada. Pero cuando no es así, es preciso convenir en que tanto la limitación a la alteración particular de los elementos de la obligación tributaria (art. 17.5 LGT), como la equidad, exigen considerar como criterio básico de valoración el que atiende a la de los elementos que concurren para el desarrollo de la actividad. Así se justifica no sólo las referencias a valoraciones contables, siempre que sean posibles, sino también lo que establece el artículo 29.1.c) LIRPF/06, de forma específica para las personas físicas, tanto cuando considera afectos a la actividad “cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos”, como cuando excluye de esa consideración los valores representativos de la participación en fondos propios de entidades y de la cesión de capitales a terceros.

Pero esa regulación de la valoración del patrimonio de las empresas individuales exige la matización que impida tratar igual lo desigual en el contraste con la valoración de las participaciones societarias. Las diferencias son también evidentes. Así, para las personas físicas, la tributación por el IRPF distingue entre renta general (art. 45 LRPF) y renta del ahorro (art. 46 LIRPF), incluyendo aquella los rendimientos de actividad económica (art. 27 LIRPF) y ésta los rendimientos de capital mobiliario (art. 25 LIRPF) entre los que están los dividendos y beneficios societarios distribuidos (ap. 1) y los intereses (ap.2) tanto explícitos, como implícitos. No existe en el Impuesto sobre Sociedades ni esa configuración analítica (art. 10 LIS: la base imponible es el resultado contable modificado por los ajustes fiscales que establece la ley) ni esa discriminación de tributación para distintos componentes de la renta.

Por este motivo, el Real Decreto 1704/1999 (art. 6.3) establece, por una parte, que para determinar si un elemento patrimonial está afecto a la actividad económica, se está a lo dispuesto en el artículo de la LIRPF (art. 27 Ley 40/998; art. 29 Ley 35/2006) que regula los elementos que se consideran afectos a una actividad y, por otra parte, que no se consideran afectos a una empresa individual de una persona física los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros; pero añade una matización que se oculta en la regularización de que aquí se trata: “salvo en lo que se refiere a los activos previstos en el inciso final del párrafo c) de dicho artículo” que “en su caso, podrán estar afectos a la actividad económica”. Así, el “en ningún caso” tendrán la consideración de elementos afectos, lógico para las empresas individuales de personas físicas, resulta “que podrán estar afectos a la actividad económica”.

Ocultar parte del texto de un precepto en la invocación de los fundamentos normativos puede ser una negligencia o una vulneración del principio de buena fe que debe presidir las actuaciones de las Administraciones públicas (art. 3 Ley 30/1992; art. 3.1.e) Ley 40/2015). Pero, aunque no se apreciara así, es obligado entender que si se invoca un desarrollo reglamentario (art. 6 RD 1704/1999) como fundamento de una regularización tributaria, se debe estar a todo el texto del precepto invocado sin mutilar la parte de texto que impide encontrar el fundamento normativo que se pretende.

4.2 La afección a la actividad de los beneficios no distribuidos. Si no se encontrara una explicación razonable sería difícil entender por qué en la fundamentación normativa de la liquidación del tributo no consta referencia alguna a la ley que lo regula y sólo se invocan, en lo que interesa, los textos de su desarrollo reglamentario.

Pero esa ausencia de la referencia a la ley del impuesto es más relevante cuando, como se señalaba aquí antes, se omite un texto con este contenido: “No se computan como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores” (art. 4.Dos.a).2º LIP). Texto legal que, aunque no afectara al caso de que aquí se trata, sigue con la asimilación a los beneficios de actividades económicas de los dividendos de valores cuando los ingresos obtenidos por la sociedad participada procedan al menos en el 90% de la realización de actividades económicas.

Nada de eso se considera en la liquidación practicada. Nada a pesar de que, tratándose de una sociedad de responsabilidad limitada, mercantil por naturaleza, y de ser una sociedad en la que se reconoce sin reservas que realiza una actividad empresarial, lo razonable es que, salvo una motivación sólida y suficiente de contrario, se mantenga la presunción (art. 108 LGT) de que todas sus operaciones y todos sus actos y operaciones se desarrollan en el ejercicio de la actividad que constituye el objeto social. Y nada también, a pesar de que el texto legal aquí transcrito y omitido en el acto de liquidación, es un texto con solera que se reitera desde la regulación de la transparencia fiscal y, luego, de las sociedades patrimoniales.

Si, como dice la sentencia de la Audiencia Nacional de 1 de octubre de 2015, en la aplicación de regímenes especiales se deben exigir que se cumplan lo requisitos establecidos, pero no añadir otros. Con el mismo fundamento se debe considerar que en la aplicación de una norma que regula una exención no es ajustado a Derecho dejar de hacerlo en parte de su contenido y, tampoco, omitir u ocultar esa parte normativa no aplicada, ni considerada. Lo que, además de una posible arbitrariedad (art. 9 CE), puede provocar una situación de indefensión (art. 24 CE).

Por lo expuesto y fundamentado la liquidación practicada, al aplicar parcialmente el texto reglamentario y al omitir el texto legal, según se señala y razona, es contraria a Derecho y debe ser anulada.

CONSIDERACIÓN FINAL

Se preguntaba un lector interesado en la materia tributaria por qué el artículo 3.2 LGT, al regular los principios de aplicación del sistema tributario, se refiere a la proporcionalidad, la eficacia, la limitación de costes indirectos y a asegurar el respeto de los derechos y garantías de los obligados tributarios, sin incluir ni aquí ni en las obligaciones de la Administración (el artículo 30 LGT se refiere a las obligaciones de contenido económico establecidas en la LGT y a los deberes en el desarrollo de los procedimientos establecidos en la LGT y en el resto del ordenamiento jurídico) el sometimiento a la ley y al Derecho, que es expresión que está en la Constitución y en las leyes comunes de Derecho Administrativo (art. 3 Ley 30/1992; art. 3 Ley 40/2015).

Hay preguntas de tan extensa y compleja consideración que pueden llevar a referencias que permitirían acabar amablemente este caso práctico. A veces se ha oído que “ser santo es fácil, pero no sencillo”. Pero, como en tantas otras cuestiones, no hay mejor respuesta que la de santo Tomás de Aquino a su hermana cuando ésta le preguntaba qué hacía falta para ser santo. El doctor angélico contestó: “Querer”.

Todo se ha escrito con el debido respeto a opiniones discrepantes suficientemente fundamentadas y pidiendo perdón por errores, deficiencias, omisiones y reiteraciones.

V. PRESTACIÓN DE MATERNIDAD (IRPF) (caso práctico) (nº 278)

“Mirando al mar soñé que estabas junto a mí. Mirando al mar yo no sé que sentí, que acordándome de ti, lloré”, era la letra de una canción de hace más de sesenta años. Algunos ancianos sentimos inquietud por nuestras continuas distracciones. Si, además, se pretende ser piadoso, la inquietud podría llevar a la angustia o al desánimo si no fuera porque también viene a la cabeza que Dios ve en lo oculto, que sabe de nuestra intención, y el recuerdo del jotero que sigue cantando a la chica aunque venga y se vaya alguna distracción o, mejor, la comparación con el buen perro dormido a los pies, que a veces se estremece inquietado por un sueño, pero que sigue feliz junto a su dueño.

A veces se piensa que si la línea recta es una sucesión de puntos que se extiende al infinito, la felicidad en esta vida efímera está también en puntos inolvidables una sensación, una visión, un panorama, una música, una mirada... Y, como se acaba de leer, de resumir y de escribir, asalta la distracción que lleva a preguntarse una vez más por qué el TS es tan meticuloso hasta el punto de que, cada mes, en lo contencioso administrativo el número mayor de “sentencias” son para inadmitir recursos para unificación de doctrina porque no se dan las identidades de hechos, fundamentos y pretensiones, aunque lo que se invoca sea el contraste con la expresión literal de un criterio doctrinal con fundamento y vocación de aplicación general (si la motivación es la explicación, clara, sencilla e inteligible sin necesidad de conocimientos específicos, no se admitiría el contraste si la sentencia en que se produjo esa definición no coincide en hechos, sujetos y pretensiones con la de contraste). Y la inadmisión se instrumenta con la reseña de sentencias propias sobre el carácter extraordinario y específico del recurso y sobre la exigencia de las tres identidades, en asuntos que nada tienen que ver con el del recurso que se inadmite.

Y de distracción a distracción. En estos días en que los medios de comunicación presentan la pugna de expertos sobre si es o no acertado, conveniente, agravar la incidencia del IS, viene el recuerdo de lo difícil que es encontrar fundamento fiscal a la extendida pretensión de que “debe tributar más quien más tiene” (la capacidad económica como principio de imposición, art. 31 CE, encontraría así su mejor expresión en el patrimonio y no en la renta ganada). Pero no hay que estudiar mucho para comprender que el patrimonio es la renta ahorrada, que a dos rentas iguales tendría patrimonio el que ahorrara y nada el que gastara toda su renta. Con la candidez de aquellos años, en 1977, el Impuesto (extraordinario) sobre el Patrimonio se justificó porque serviría para controlar las alteraciones del patrimonio (expresión de la renta ganada), luchar contra el fraude y servir de complemento de la progresividad del IRPF, en cuanto que sólo hay ahorro a partir de cierto nivel de renta, y siempre que se corrigiera la confiscación. Así se reguló al principio (hasta el extremo de eliminar la tributación por IP), pero después se admitió “un poco de confiscación” y no sólo sigue así, sino que se incluyó en el IRPF la imputación de renta por edificio desocupado.

Hace cincuenta años, en mayo de 1966, un centenar de licenciados en Derecho se enfrentaban al primer ejercicio de una oposición: había que escribir seis horas sobre dos temas de cualquier materia de las asignaturas de la carrera sin temario previo (“El tiempo y las relaciones jurídicas” y “El contrato en el derecho de familia y sucesiones”). El 22 de noviembre, superados cinco ejercicios, quince ingresaban en el Cuerpo de Inspectores Técnicos Fiscales del Estado. Lo que nos lleva al caso práctico que aquí se plantea y que, como siempre, tiene su origen en noticias, en documentos, sobre los que se elabora una hipótesis y se construye argumentos que pudieran servir para formar criterio o consolidar el que se tenía. Así se puede soñar en un Derecho justo o en que se hace realidad y permanece aquel momento inolvidable, en “que estabas junto a mi”.

IRPF: EXENCIÓN POR MATERNIDAD

Resuelve el TSJ Madrid en su sentencia de 6 de julio de 2016 el recurso contra la resolución del TEAR de Madrid que desestimó la reclamación contra la decisión de la AEAT desestimatoria de la solicitud de rectificación de la autoliquidación presentada por el IRPF correspondiente a 2009. La sentencia es estimatoria del recurso y anula la resolución impugnada.

1. EL PRECEPTO

La cuestión se plantea a la vista de lo dispuesto en el artículo 7.h) de la Ley 35/2006, del IRPF:

“Las prestaciones familiares reguladas en el Capítulo IX del Título II del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio, y las pensiones y los haberes pasivos de orfandad y a favor de nietos y hermanos, menores de veintidós años o incapacitados para todo trabajo, percibidos de los regímenes públicos de la Seguridad Social y clases pasivas.

Asimismo, las prestaciones reconocidas a los profesionales no integrados en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos por las mutualidades de previsión social que actúen como alternativas al régimen especial de la Seguridad Social mencionado, siempre que se trata de prestaciones en situaciones idénticas a las previstas en el párrafo anterior por la Seguridad Social para los profesionales integrados en dicho régimen especial. La cuantía exenta tendrá como límite el importe de la prestación máxima que reconozca la Seguridad Social por el concepto que corresponda. El exceso tributará como rendimiento del trabajo, entendiéndose producido, en caso de concurrencia de prestaciones de la Seguridad Social y de las mutualidades antes citadas, en las prestaciones de estas últimas.

Igualmente estarán exentas las demás prestaciones públicas por nacimiento, parto o adopción múltiple, adopción, hijos a cargo y orfandad.

También estarán exentas las prestaciones públicas por maternidad percibidas de las Comunidades Autónomas o entidades locales”

2. LOS HECHOS

La Administración de la AEAT desestimó la solicitud de rectificación de la autoliquidación presentada porque la contribuyente había percibido del INSS, perteneciente al Ministerio del Trabajo, una prestación por maternidad, “por no ser una prestación percibida de las comunidades autónomas o entidades locales como establece la norma”.

a) La contribuyente considera que no hay lugar a dudas: porque el precepto vio ampliado su texto a las prestaciones públicas por nacimiento, parto o adopción e hijos a cargo y orfandad; y señala que el propio TSJ en sentencia de 3 de febrero de 2010 reconoció la exención. Y pide la devolución.

b) Recuerda en 2016 el TSJ su citada sentencia anterior aunque diferían los fundamentos. Entonces el precepto no contenía el penúltimo párrafo (“Igualmente estarán exentas...”), la denegación del TEAR fue porque el precepto no incluía en la exención las prestaciones por maternidad, sino que sólo la refería a nacimiento de hijo, de modo que lo percibido se debía considerar rendimiento del trabajo.

Y en aquel asunto el TSJ Madrid en 2010 consideró que, aunque en el primer párrafo no se hace mención a las prestaciones por maternidad, en el segundo párrafo sí se refiere a ellas cuando alude a las percibidas por las comunidades autónomas o entidades locales, de modo que se debe entender que la referencia que se realiza en el segundo párrafo trata de ampliar el contenido del primero a las percibidas de las comunidades autónomas o entidades locales: parece que el primer párrafo trata de efectuar una descripción de los supuestos de forma pormenorizada y en el segundo parece realizar una referencia genérica.

Así en el primer párrafo estarían incluidas las prestaciones por maternidad, porque no se alcanzaría a comprender la inclusión en primer párrafo de las prestaciones por maternidad e hijo a cargo y la inclusión en el segundo párrafo sólo de las prestaciones por maternidad percibidas de las comunidades autónomas o entidades locales, lo que determinaría la exclusión de la exención de los supuestos incluidos en el primer párrafo cuando se perciban de las comunidades autónomas o entidades locales.

Y analizando la Exposición de Motivos de la Ley 62/2003, que introdujo la exención, concluía la sentencia en 2010 considerando que comprendía la prestación de maternidad y no sólo las de nacimiento y parto múltiple, porque se refiere a expresamente a la prestación por maternidad y no parece limitarla a las comunidades autónomas o entidades locales, sino que se trata de establecer la exención para todas las prestaciones de maternidad que se deben entender ya incluidas en el primer párrafo y que en el segundo se extienden a las comunidades autónomas o entidades locales, considerando incluidas en el primero las prestaciones de maternidad.

c) Y en la sentencia de 2016 resuelve el TSJ señalando que el precepto se reformó quedando ordenado así por párrafos: 1) prestaciones familiares y pensiones y haberes pasivos de orfandad y a favor de nietos hermanos, menores de 22 años o incapacitados para todo trabajo percibidos de la SS y CP; 2) Asimismo las prestaciones reconocidas a profesionales...; 3) Igualmente estarán exentas las demás prestaciones públicas por nacimiento, parto o adopción múltiple, adopción, hijos a cargo y orfandad; 4) También estarán exentas las prestaciones públicas por maternidad percibidas de las Comunidades Autónomas o entidades locales.

El añadido fue el párrafo (3) que no distingue la procedencia de las prestaciones, lo que sólo ocurre en el (4) por referencia a las Comunidades Autónomas o entidades locales respecto de las prestaciones por maternidad. Y en cuanto que el INSS es una entidad gestora del Ministerio de Empleo y Seguridad Social hay que entender forzosamente que la prestación de maternidad percibida del INSS está en párrafo (3). Lo que hace el párrafo (4) es ampliar el beneficio fiscal a las prestaciones procedentes de entes autonómicos o locales. Y concluye la sentencia considerando que la AEAT no acierta ya que se queda en el párrafo (4) para denegar la exención, sin tener en cuenta la redacción del párrafo (3). Y condena en costas a la Administración.

d) La AEAT ha difundido una Nota a la vista de los escritos recibidos solicitando la devolución del IRPF por 2009 a 2012 por la posible exención de la prestaciones por maternidad satisfechas por la SS. Considera que “del propio texto legal se determina una clara diferenciación” entre las prestaciones, otorgando la exención, en el caso de las de maternidad exclusivamente a las percibidas de las Comunidades Autónomas o entidades locales. Las prestaciones de maternidad satisfechas por la SS no se encuentran entre las reguladas en el capítulo IX del Título II del TR LGSS. Y concluye la Nota: “Por tanto” las retribuciones “satisfechas” en forma de prestación por maternidad “satisfechas” por la SS “deben calificarse como rendimientos del trabajo”. El artículo 17.2 LIRPF/06 establece que, en todo caso, tienen esa consideración las prestaciones de los regímenes públicos de la SS, no siéndole de aplicación ninguno de los supuestos de exención previstos en la LIRPF/06.

3. UNA CONSIDERACIÓN

Aunque parece que el asunto trata de la interpretación de las normas, atendiendo a lo ocurrido se puede considerar que no es así, sino que alcanza también a su aplicación e, incluso, a la competencia, a las responsabilidades o a las formas.

3.1 A favor de la Administración. Desde luego, en una primera aproximación, hay que considerar ajustado a la ley el criterio de la Administración. Es suficiente una lectura del tantas veces modificado texto de la Ley de la Seguridad Social (RDLeg. 1/1994) para comprobar que en el Capítulo IX del Título II de dicha ley no se incluye la prestación por maternidad (Cap. IV bis) junto a la de paternidad (Cap. IV ter). Y, siendo así, cuando el artículo 7.h) Ley 35/2006, del IRPF señala como exentas “las prestaciones familiares reguladas en el Capítulo IX del Título II del texto refundido de la ley General de Seguridad social... y las pensiones y los haberes pasivos de orfandad y a favor de los nietos y hermanos, menores de veintidós años, o incapacitados para todo trabajo, percibidos de los regímenes públicos de la Seguridad Social y clases pasivas” hay que entender que no incluye las prestaciones de maternidad.

3.2 Interpretación de las normas. Señalada la anterior consideración, y ya en el ámbito de la interpretación de las normas, es necesario atender al contenido del artículo 7.h) LIRPF, antes y después de la modificación producida por la Ley 62/2003. Y en esta consideración hay que tener como premisa tanto el artículo 3 del Código civil, como el artículo 12 LGT.

- Establece el artículo 12 LGT: “1 Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil. 2. En tanto no se definan por la normativa tributaria los términos empleados en sus normas, se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda”.

- Y el artículo 3 del Código civil dice: “1. Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas...”

Esta transcripción normativa es relevante a los efectos que aquí interesan en cuanto que la LGT refiere la interpretación de las “normas tributarias” a lo dispuesto en el Código civil y, evitando cualquier intento de aplicación extensiva del principio de estanqueidad, no sólo se remite a las normas interpretativas del Código, sino también a los conceptos jurídicos que en él se pudieran contener. Y en alternativa “pari gradu” se señala el sentido usual de las palabras, junto a sentido jurídico o técnico. Por otra parte, los criterios interpretativos que señala el Código civil son de especial importancia en el asunto de que aquí se trata. Así son de indudable utilidad: los antecedentes históricos, la realidad social del tiempo en que se ha de aplicar la norma y la advertencia de que se ha de interpretar atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de las normas.

a) Antecedentes históricos. Como antecedente legislativo se debe tener en cuenta que en el texto anterior a la Ley 62/2003, el artículo 7.h) LIRPF refería la exención que regulaba: las prestaciones familiares del Título II, Capítulo IX de la LGSS; y (“También”) las prestaciones públicas por maternidad percibidas de las Comunidades Autónomas o entidades locales. Con este texto el TEAR consideró que no se aplicaba la exención “porque no se trata de prestaciones por nacimiento de hijo, sino por maternidad”.

a.1) Contexto. Pero, fue también con ese texto, con el que el TSJ Madrid en su sentencia de 3 de febrero de 2010, argumentó la procedencia de la exención. Argumentación que, subsanando un posible error de transcripción se podría sintetizar y ordenar así: 1) el párrafo primero no menciona las prestaciones por maternidad, pero el segundo sí cuando alude a las percibidas de las Comunidades Autónomas o entidades locales, lo que se debe entender como una ampliación del contenido del primer párrafo en cuanto que éste contendría una descripción de supuestos pormenorizados a diferencia del segundo párrafo que realizaría una referencia genérica; 2) en el párrafo primero también se encuentran comprendidas las prestaciones por maternidad; 3) de otra forma no se alcanzaría a comprender la no inclusión en el primer párrafo de las prestaciones por maternidad y la exención de las mismas sólo cuando se perciben de las comunidades autónomas o de las entidades locales; 4) porque esa interpretación excluyente entre párrafos determinaría que no estarían exentos los supuestos incluidos en el primer párrafo cuando se percibieran de las comunidades autónomas o entidades locales.

a.2) Intención del legislador (spiritus legislatoris). Además, la sentencia del TSJ completa la argumentación normativa recordando lo que dice la Exposición de Motivos de la Ley 62/2003 que, entre otros preceptos, modifica el artículo 7.h) LIRPF con esta explicación: “... en primer lugar, se establece la exención de las prestaciones públicas percibidas por nacimiento, parto múltiple, adopción, maternidad e hijo a cargo, entre las que se incluyen las prestaciones económicas por nacimiento de hijo y por parto múltiple previstas en el Real Decreto Ley 1/2000, de 14 de enero...”. Y, a la vista de este texto, la sentencia considera: (1) que la exención que se establece comprende la prestación de maternidad y no sólo las de nacimiento, parto múltiple, adopción e hijo a cargo; y (2) que no parece pretender que su alcance se limite a las concedidas por las comunidades autónomas o las entidades locales, sino que trata de establecer la exención de “todas las prestaciones por maternidad”, sin distinción del órgano público del que se perciban. Así el párrafo segundo “trata de extender el alcance del primer párrafo a las percibidas de las comunidades autónomas o entidades locales, pero ya considerando incluidas las prestaciones de maternidad en el primer párrafo.”

Si el primer argumento completaba el texto del primer párrafo (que no se refería a la prestación de maternidad) a la vista del párrafo segundo (que si dice que “también” está exenta la prestación de maternidad por las comunidades autónomas o las entidades locales es obligado entender que ya está incluida en el párrafo anterior), este segundo argumento tiene mayor solidez puesto que incluye la literalidad que expresa la voluntad del legislador de eximir las prestación por maternidad.

a.3) Y aún habría añadir lo inconsistente que sería decir en la Exposición de Motivos que “se establece la exención de las prestaciones públicas percibidas por nacimiento, parto múltiple, adopción, maternidad e hijo a cargo” para luego “no establecer” la exención para la prestación de maternidad (que ya estaba establecida para las percibidas de las comunidades autónomas o entidades locales), salvo que, señalada la intención del legislador, se considerara que no era necesario decirlo dos veces, una en cada párrafo, según la distinta Administración territorial.

a.4) Por extraño que pudiera parecer, en ninguno de los documentos manejados (sentencia de 2010, sentencia de 2016 y nota AEAT) se considera la parte de la Exposición de Motivos de la Ley 62/2003 que se refiere al RDL 1/2000. Es una norma que regula las “prestaciones sociales” para las Fuerzas Armadas. En el artículo 24.4 de la Disposición correspondiente se regula la prestación por maternidad. Siendo así, el artículo 7.h) LIRPF de que aquí se trata regularía: (1) una exención por referencia al Título II, Capítulo IX del TR LGSS en el que no se regula la prestación de maternidad (que está en el Cap. IV bis); (2) exención que se aplica (“entre las que se incluyen”) a las prestaciones económicas por nacimiento de hijo y por parto múltiple previstas en el RD 1/2000 (que regula la prestación por maternidad); (3) exención que se aplica (Igualmente) a “las demás” prestaciones públicas por nacimiento, parto o adopción múltiple, adopción, hijos a cargo y orfandad; 4) y exención que se aplica (También) a las prestaciones públicas por maternidad percibidas de las Comunidades Autónomas o entidades locales. Parece imposible encontrar sentido a lo que sería una discriminación fiscal exclusivamente referida a la prestación de maternidad percibida de la SS en el ámbito estatal y contra la voluntad del legislador manifestada en la Exposición de Motivos de la la ley.

b) Literalidad. Reformado el artículo 7.h) LIRPF en 2003, con la Ley 35/2006 el precepto queda estructurado con tres referencias para la exención: (1) las prestaciones familiares reguladas en el Capítulo IX del Título II del TR de la LGSS y las pensiones y los haberes pasivos de orfandad y a favor de nietos y hermanos, menores de 22 años o incapacitados para todo trabajo, percibidos de los regímenes públicos de la SS y CP (para las prestaciones reconocidas a los profesionales se establece una exención limitada empezando el párrafo con la palabras “asimismo”); (2) igualmente estarán exentas las demás prestaciones públicas por nacimiento, parto o adopción múltiple, adopción, hijos a cargo y orfandad (es la novedad de la Ley 62/2003 con la que el legislador quiso eximir la prestación de maternidad, según su Exposición de Motivos); (3) también estarán exentas las prestaciones públicas por maternidad percibidas de las Comunidades Autónomas o entidades locales”.

b.1) Interpretación literal. Parece conveniente considerar que significado puede tener empezar el según párrafo con las palabras: “asimismo” (para aplicar la exención del primer párrafo a los profesionales, con los límites que se señalan), “igualmente” (para aplicar la exención a las prestaciones de nacimiento, parto o adopción múltiple, adopción, hijos a cargo y orfandad) y “también” (para aplicar la exención a la prestación de maternidad por Comunidades Autónomas o entidades locales). Por primera vez aparece con claridad que la referencia a “prestaciones por maternidad” (género), no se debe identificar con la prestación de maternidad compañera en la ley de la prestación de paternidad, sino que debe incluir otras prestaciones (especie) como: nacimiento, parto o adopción múltiple, adopción, hijos a cargo y orfandad. La sentencia del TSJ de 2010 reseñada y comentada no construyó en el vacío, sino que cimentó razonablemente lo que se puede leer en la ley aplicando los criterios de interpretación de las normas.

b.2) Interpretación según el espíritu y finalidad de la norma. La exención en el IRPF para las prestaciones familiares no se regulaba en los textos legales originarios de la Ley 44/1978 y sus modificaciones posteriores. Su inclusión en la ley del impuesto se produjo por un doble motivo: la mayor y más efectiva protección social de la institución familiar (art. 39 CE) y la necesidad de instrumentar vías de remedio del déficit demográfico. Por otra parte, se debe tener en cuenta que en el IRPF las peculiaridades autonómicas afectan a la cuota del impuesto (tarifa, deducciones), lo que aporta una explicación a que la norma estatal regule la exención para las prestaciones de maternidad percibidas de las Comunidades Autónomas o entidades locales, al tiempo que significaría una incoherencia legal si en el ámbito estatal no estuvieran exentas esas prestaciones.

b.3) Interpretación según la realidad social. Además de considerar la finalidad de la exención también es un argumento para mantener que la prestación de maternidad debe estar exenta en el IRPF analizar el cómo y para qué se establece esa prestación. A tal efecto es suficiente considerar que los importes de prestación establecidos se habrán calculado atendiendo a las necesidades que justifican la prestación. Si no se aplica la exención ese importe integra la base imponible y determina una tributación que de hecho disminuye la cuantía de la prestación de maternidad y la desvirtúa, al menos en parte.

4. EL TRATAMIENTO TRIBUTARIO

Parece conveniente concluir estas consideraciones con otras dos: una conceptual, referida al concepto de exención y al concepto de confianza legítima, y otra orgánica, referida a la interpretación administrativa en cuanto a la forma y términos en que se produce y en cuanto a las competencias y funciones de los órganos de la Administración.

4.1 El concepto de exención. En la ordenación de los impuestos la ley que regula cada uno debe establecer qué presupuestos de hecho están sujetos, como hecho imponible (art. 20.1 LGT) y, en su caso, qué presupuestos están no sujetos (art. 20.2 LGT). Sólo los presupuestos sujetos (los hechos imponibles) pueden estar exentos (art. 22 LGT) o gravados.

En el asunto de que aquí se trata la Administración se aferra a una literalidad de la norma (prestaciones comprendidas en el capítulo IX del Título II del TR LGSS) para negar la exención en el IRPF de las prestaciones de maternidad, salvo que se perciban de Comunidades Autónomas o entidades locales, aunque existen motivos de interpretación para considerar que procede aplicar la exención. Pero esa misma literalidad puede llevar a considerar que tales prestaciones no están sujetas al impuesto.

Según la Nota de la AEAT de la que se tiene noticia se considera que la prestación de maternidad es un rendimiento del trabajo al que no es aplicable la exención. Pero si se lee el artículo 17 Ley 35/2006, del IRPF, esa prestación no es una contraprestación que derive, directa o indirectamente, del trabajo personal ni de relaicón laboral o estatutaria (ap. 1). Y tampoco está en la relación de casos que la ley señala “en particular” como rendimientos del trabajo, ni tampoco en la relación de casos que “en todo caso” se consideran rendimientos del trabajo (ap. 2) sin que a estos efectos, respecto de las prestaciones que se relacionan (a) se pueda asimilar la maternidad a (1ª ) prestaciones públicas por situaciones de incapacidad, jubilación, accidente, enfermedad, viudedad, o similares. De tal modo que al rigor literal que se emplea para denegar la exención es razonable oponer, con mayor motivo, el rigor literal de los supuesto que determinan rendimientos del trabajo sujetos al impuesto.

4.2 El concepto de confianza legítima. Establece el artículo 3º de la Ley 40/2015, de Régimen Jurídico, que las Administraciones Públicas deberán respetar en su actuación y relaciones los principios que se relacionan. Entre ellos (ap.1 nº e) están la buena fe, la confianza legítima y la lealtad institucional.

Sobre la confianza legítima se produce un cierto desasosiego cuando se comprueba que hay sentencias que refieren el principio a la confianza de los administrados en que no cambiará la normativa vigente. Por sí misma esa consideración habría que considerarla ajena a la realidad, al menos de la normativa tributaria con cambios frecuentes, lo que significaría que la inutilidad del principio. Tampoco parece que esa sea la más acertada consideración del principio de confianza legítima en cuanto referido a las actuaciones de la Administración, lo que parece significar que la Administración debe actuar, con sometimiento a la ley y al Derecho, procurando que los administrados tengan la confianza de que ese proceder es el ajustado a la ley y al Derecho y de que así seguirá actuando la Administración mientras no se modifique la normativa vigente.

Tanto la jurisprudencia como la actuación administrativa obligan a desechar también esa consideración del principio de confianza legítima en cuanto que es doctrina generalmente admitida que, sin perjuicio de la exigencia de motivación en los actos administrativos que supongan un cambio de criterio respecto del anteriormente seguido (art.35.1.c) Ley 39/2015), desde luego en el ámbito de la aplicación de los tributos, el precedente no es criterio vinculante en actuaciones y resoluciones posteriores.

Esta diversidad de consideraciones y el contenido discutible del principio de confianza legítima puede permitir invocarlo y utilizarlo en el asunto de que aquí se trata en cuanto que se está en presencia: de una normativa de referencia estable, al menos desde 2003/2007; de una sentencia de 2010 en la que se consideraba aplicable la exención por el IRPF de la prestación de maternidad; de una sentencia en 2016 en el mismo sentido y confirmado la argumentación de la anterior. Las desestimaciones de la Administración al respecto no citan, y no parece que en los seis años transcurridos se hayan producido, recursos, sentencias, normas, que pusieran de manifiesto una reacción en aras de los intereses general (art. 3.1 Ley 40/2015) para intentar aclarar, regular mejor, consolidar, el texto de la ley o la argumentación que confirmara que no es aplicable la exención sobre la que se discute. Así, la consideración del principio de confianza legítima parece que obliga a entender ajustado a Derecho la exención de la prestación de maternidad, como incluida en los términos en que se expresa el artículo 7.h) Ley 35/2006, del IRPF.

4.3 La interpretación administrativa de las normas. Al parecer, se ha producido una nota de la AEAT aunque, a la vista de sus deficiencias formales -sin membrete, sin fecha, sin firma...- hay que pensar que o bien es apócrifa o bien lo que ha llegado a muchos ha sido sólo una copia. Con estas relevantes reservas también hay que considerar que esa reacción tardía no se puede considerar como una muestra del actuar administrativo para conseguir la confianza legítima de los administrados en su Administración.

El texto de esa nota parece claramente motivado y dirigido a los “diversos escritos solicitando la rectificación de declaraciones con solicitud de devolución para los ejercicios 2009 a 2012”, señalando que el origen de estas solicitudes ha sido la “difusión masiva de mensajes telefónicos en los que se insta la presentación de escritos ante la AEAT...”. Con tan clara explicación es obligado considerar que la Nota ha sido una reacción ante un crecimiento de una carga de trabajo sobrevenida. La referencia al medio que la origina (mensajes telefónicos) se puede considerar tan improbable como el contenido (instar a presentar escritos) y una masiva aceptación irresponsable. Aunque así fuera, no parece que la reacción adecuada a Derecho sea una Nota tan informal como la que ha llegado a conocimiento de muchos.

Pero también este aspecto del asunto permite hacer otras consideraciones a partir del texto de la Nota de la AEAT. Dice: “A este respecto y a la hora de determinar la posible exención de estas prestaciones...”. Y sigue: “Del propio texto legal se determina una clara diferenciación entre las prestaciones públicas, otorgando la exención, en el caso de la maternidad, exclusivamente a las percibidas de las Comunidades Autónomas o entidades locales. Por otra parte, las prestaciones por maternidad satisfechas por la Seguridad Social no se encuentran entre las reguladas en el capítulo IX del Título II del mencionado texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social”. Y acaba: “Por tanto, las retribuciones satisfechas en forma de prestación por maternidad satisfechas por la Seguridad Social deben calificarse como rendimientos del trabajo... “porque el artículo 17.2 Ley 35/2006 establece que, en todo caso, tienen la consideración de rendimientos del trabajo las prestaciones percibidas de los regímenes públicos de la Seguridad Social, no siéndole de aplicación ninguno de los supuestos de exención previstos en la Ley 35/2006”.

La consideración de ese texto parece que obliga a destacar los siguientes aspectos:

1) No aparece referencia ni consideración alguna a las sentencias producidas -la de 2016 confirma la de 2010- estimando que procede aplicar la exención. Es como si no existieran, como si no tuvieran un contenido digno de consideración. Aunque también pudiera ser que se ha considerado que una nota de urgencia, para advertir a los administrados sobre cómo proceder y de que no deben pedir la rectificación de sus autoliquidaciones, de no tiene que entrar en un debate jurídico.

2) Así podría ser entendida la Nota si no fuera porque emplea términos propios de una resolución: “a la hora de determinar”, “del propio texto legal se determina”. Con ese criterio y dada la trascendencia que la Nota tiene para muchos administrados, parece que, si no una extensa motivación, lo adecuado habría sido entrar en el punto en que se centra la discrepancia: ¿por qué decía la Exposición de Motivos que “se establecía” la exención para la prestación de maternidad, si “no se establecía”? ¿por qué una norma “estatal”, la ley del IRPF, regula una exención aplicable, en su caso, sólo en los ámbitos autonómico y local? y ¿no convendría decir algo sobre la exención de la prestación en el ámbito de las Fuerzas Armadas en cuanto tienen una regulación específica?

3) No se llega a encontrar motivo bastante que justifique que, refiriéndose a la aplicación de una exención la cuestión planteada, se aproveche la Nota para dar por sentado que la prestación de maternidad es un rendimiento del trabajo aunque para ello haya que abrir -y decidir- un asunto sobre el que también hay dudas razonables en la interpretación. Así, se puede considerar que el artículo 17.2.a)1º LIRPF tiene dos referencias que admiten distinta apreciación. Una: “las pensiones y haberes pasivos percibidos de la Seguridad Social y clases pasivas y demás prestaciones públicas” / por situaciones de incapacidad, jubilación, accidente, enfermedad, viudedad o similares”. Y otra: “las pensiones y haberes pasivos percibidos de la Seguridad Social y clases pasivas” / “y demás prestaciones públicas por situaciones de inacapacidad, jubilación, accidente, enfermedad, viudedad o similares”. En ninguna de las dos apreciaciones hay referencia a la prestación por maternidad. Y, dado el rigor literal que en este asunto emplea la Administración hay que entender que se puede considerar que la prestación de maternidad no es rendimiento del trabajo. Lo que por cierto, es más que razonable.

4.4 Los órganos interpretativos. El artículo 12.3 LGT, modificado por la Ley 34/2015, establece que, en el ámbito de las competencias del Estado, la facultad de dictar disposiciones interpretativas o aclaratorias de las leyes y demás normas en materia tributaria corresponde al Ministro (de Hacienda ...) y a los órganos de la Administración Pública a los que se refiere el artículo 88.5 de la LGT. Este artículo establece que la competencia para contestar las consultas corresponderá a los órganos de la Administración que tangan atribuida la iniciativa para la elaboración de normas en el orden tributario, su propuesta o interpretación. Esta regulación y la normativa de desarrollo (art. 65 RD 1065/2007) sitúa en la Dirección General de Tributos la competencia para contestar consultas tributarias, con la excepción de la materia aduanera. Sobre las competencias de la AEAT se debe estar a lo establecido en el artículo 5 LGT.

Ningún órgano puede ser mejor que la Dirección General de Tributos para encontrar el expediente y poder aportar luz sobre qué paso en la ley de 2003 cuando se decía en la Exposición de Motivos que se establecía la exención para la prestación por maternidad sin que luego apareciera citada en el añadido al artículo 7.h) LIRPF. No se trata de que elabore doctrina al respecto, sino de que aporte lo que, al menos en la redacción del proyecto de ley, debió ser materia de su competencia en la preparación de la iniciativa legislativa. Y, como es natural, también en ese Centro Directivo se conservarán -hace treinta años así ocurría- sugerencias, debates, cuantificaciones y conclusiones con representantes de interesados en el asunto hasta la aprobación del texto definitivo de la ley. Eso puede ser de análisis más interesante que lo que conste en el boletín oficial sobre el debate parlamentario.

5. UNA CONCLUSIÓN

Si “hay razones del corazón que la razón no comprende”, bien se podría traer aquí esa frase para concluir estas reflexiones considerando “fuera de la ley”: 1) que la prestación de maternidad es una renta sujeta, que se considera como rendimiento del trabajo aunque haya mucho que decir al respecto, como se dijo en su día con esa calificación referida a las becas de estudiantes que debían hacer un trabajo frente a las alternativas de “rendimientos de explotación” y de los omnímodos “incrementos de patrimonio”, como se dijo en su día con los cursos, cursillos, conferencias y coloquios; 2) que la prestación de maternidad es una renta exenta porque de no ser así la ley sería injusta, incoherente y sólo aparente en lo cuantitativo porque la prestación fijada quedaría minorada por la tributación en caso de sujeción con gravamen (sin exención).

También se podría defender que se trata de una percepción no sujeta al IRPF, que está sujeta al ISyD o que está sujeta al IRPF, pero es una ganancia patrimonial o que está sujeta y gravada como rendimiento del trabajo personal, como dice la Nota.

Y, como siempre, pido perdón; a todos y por todo. Y doy las gracias; también a todos y por todo.

VI. DERECHOS DEL CONTRIBUYENTE. INSPECCIÓN. SANCIONES (caso práctico) (nº 283)

La Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, decía en su artículo 3 que es un derecho general de los contribuyentes: i) ser tratado con el debido respeto y consideración por el personal al servicio de la Administración. Este mismo texto lo heredó la LGT/2003 (art. 34.j). Para la Inspección de los tributos, el RD 939/1986, que aprobó su reglamento aún exigía más (art. 7.2 RGIT): la Inspección de los tributos observará la más exquisita cortesía, guardando a los interesados y al público en general la mayor consideración.

Con carácter general y aplicación supletoria en el ámbito tributario, la Ley 39/2015, LPA, establece como derecho de las personas en sus relaciones con las Administraciones Públicas (art. 13.e): ser tratado con respeto y deferencia por las autoridades y empleados públicos, que habrán de facilitarles el ejercicio de sus derechos y el cumplimiento de sus obligaciones. Y, además, les llama “personas”.

También parece conveniente destacar que la Ley 39/2015, LPA, introduce una elogiable novedad en su regulación de los derechos del interesado en los procedimientos sancionadores (art. 53.2). Así, al derecho a ser notificado de los hechos que se le imputan, de la infracción que pueden constituir, de las sanciones que se pueden imponer, añade el derecho: “A la presunción de no existencia de responsabilidad administrativa mientras no se demuestre lo contrario”. Lo que, sin duda, es aplicable por supletoriedad, por el vacío de la LGT, en el derecho sancionador tributario.

Con estas premisas se ha elaborado este caso práctico, casi como examen final del primer cuatrimestre, que es como se mide ahora lo que antes eran cursos de nueve meses en las carreras universitarias. A partir de papeles coleccionados, con un poco de imaginación y bastante experiencia, se ha construido dos hipótesis fácticas que pudieran ser próximas a la realidad. Y, con todo respeto y consideración, se ha elaborado una consideración de lo que “debería ser en Derecho”, si así hubieran sido los hechos.

I. INSPECCIÓN. LUGAR DE ACTUACIONES

Sería una historia de esas que los ancianos cuentan en una casa de pueblo, junto a la lumbre que da luz y calor, mientras el frío seco de diciembre parece rodear el tiempo, la blanquecina luz y unos apagados sonidos irreales. Un día los funcionarios entraron en un local con una orden judicial que les autorizaba, subieron a un piso que no era el señalado y entraron en una habitación determinada donde el dueño de la casa les había dicho que encontrarían un documento que él habría colocado allí para perjudicar a alguno (“conviene que uno muera”) y así acabar con el asunto (“por el bien del pueblo”). No encontraron nada. Muchos años después aún se podía ver al siervo de aquel amo, de rodillas, buscando por los rincones dónde podía estar aquel papel que le habían entregado los que lo habían elaborado y que él aseguraba haber dejado allí para que se encontrara al tiempo del registro convenido. Hacía sol. El cielo sonreía.

1. LOS HECHOS

Sin previa comunicación se presentarían en una empresa dos empleados públicos para iniciar una actuación de comprobación e investigación, entregando los siguientes documentos:

1) Una comunicación de inicio para, por orden del Inspector Jefe, iniciar actuaciones al amparo de lo dispuesto en los artículos 141 y 145 LGT por los conceptos tributarios y períodos que se señalan, con alcance general (art. 148 LGT y art. 178 RAT), con duración máxima de 18 meses sin perjuicio de los períodos de suspensión o de extensión del plazo (art. 150 LGT), interrumpiendo el plazo de prescripción (arts. 68.1.a), 68.2.a), 189.3.a) LGT y 87.3 RAT) incluso para obligaciones conexas (art. 68.9 LGT), determinando que los ingresos que se pudieran producir se considerarán meramente a cuenta (art. 87.5 RAT) y que se considere concluido cualquier procedimiento de verificación, comprobación limitada o de control de presentación de declaraciones (arts. 133.1.e), 139.1.c) LGT y 101.6 y 153.6.c) RAT) cuyo objeto se incluya en el procedimiento que se inicia.

También diría que, a tal efecto, la Inspección se persona (arts. 29, 142 y 151 LGT y arts. 173 y 180 RAT); que se facilita documento normalizado de representación (art. 46.2 LGT y art. 112.2.e) RAT); y que se adjunta un “Anexo informativo” con sucinta información de derechos y obligaciones del inspeccionado, con advertencia de que la desatención a lo solicitado, sin causa justificada, puede determinar responsabilidades y sanciones (art. 203 LGT).

En hoja aparte se relacionaría lo que se solicitaba: libros registros tributarios y sus justificantes, libros registros del IVA, facturas emitidas y recibidas de los períodos indicados, contratos y documentos con trascendencia tributaria y movimientos de todas las cuentas bancarias durante el período que se indica en soporte informático. Y se añadiría que, sin perjuicio de su obligación de comparecencia personal o por representante autorizado, esa documentación y cualquier otra se puede presentar de forma telemática según se indicaba.

2) Una autorización del Delegado de la AEAT para la entrada en fincas y locales, emitida con fundamento en los artículos 142.2. y 151.2 LGT, “vistos los antecedentes en poder de la Inspección”, identificando a los empleados autorizados, para la entrada y reconocimiento del local donde están localizadas las actividades, “en la fecha que se considere conveniente” y que tendrá por objeto, entre otros aspectos, la completa verificación del sistema de gestión administrativa de la actividad (forma de recepción de facturas recibidas, conservación de albaranes de compra, emisión de facturas y de tiques sustitutivos, registro de los mismos, gestión de almacenes y control de inventarios). A estos efectos, la persona que ostente mayor autoridad en la empresa en ese momento debe, sin más trámite, permitir el acceso de la Inspección a sus oficinas y poner a su disposición la documentación requerida, con acceso, “en su caso”, a los programas y archivos en soportes magnéticos, exigiendo, ”en su caso”, la utilización del teclado, la visualización en pantalla o la impresión de los correspondientes listados de datos, archivados en soportes informáticos y la obtención de su copia.

Acabaría diciendo que si no se hiciere así se solicitará inmediatamente el auxilio de la autoridad competente al objeto de adoptar (art. 146 LGT) las medidas cautelares que se consideren necesarias para impedir que desaparezcan, destruyan o alteren los libros, documentos y demás antecedentes que hayan de ser examinados. Y se autoriza (art. 152.3 LGT; art. 182.2 RAT) que la actuación sea fuera de la jornada laboral de oficina o de la actividad.

3) Al mismo tiempo se formalizaría una diligencia señalando: a) que se entregó la comunicación de inicio; b) que se ha solicitado que se facilite el examen de documentos, libros, registros, ficheros, facturas justificantes y asientos de contabilidad principal o auxiliar, programas y archivos informáticos, sistemas operativos y de control y cualquier otro dato con trascendencia tributaria de los períodos objeto de la actuación; c) que se solicitó permiso para la entrada o permanencia en las dependencias del inmueble y para reconocimiento del mismo y demás instalaciones, máquinas y explotaciones relacionados con las obligaciones que se comprueban; d) que se ha otorgado el consentimiento para acceder a las distintas dependencias del inmueble y para examinar toda la información antes señalada; e) que se ha informado del derecho a denegar el consentimiento para la entrada “en el domicilio” en cuyo caso se podrá solicitar autorización judicial de entrada (art. 113 LGT); f) que aunque el horario de oficinas sea el que se indica, se ha autorizado, si fuera necesario, la permanencia de la Inspección fuera de ese horario para realizar estas actuaciones.

Concluidas las actuaciones en esa jornada se formalizaría diligencia describiendo las actuaciones y su resultado que podría ser copiar de varios ordenadores de la empresa los archivos informáticos de la actividad que se relacionarían por su nombre y de los que se habría obtenido la huella digital indicada. En la diligencia se señalaría la fecha, el lugar y la hora para las siguientes actuaciones.

2. EL DERECHO

Aunque en la relación y descripción de los hechos se ha procurado señalar los preceptos legales y reglamentarios que les pudieran afectar, parece inevitable hacer un breve comentario, en guiones separados, de los artículos más relevantes a efectos del caso.

2.1 Objeto. Dice el artículo 145 LGT que el procedimiento de inspección tiene por objeto comprobar (lo declarado) e investigar (lo no declarado bien o declarado mal) el cumplimiento de las obligaciones tributarias procediendo, en su caso, a la regularización de la situación tributaria mediante una o más liquidaciones.

2.2 Contenido. Las actuaciones inspectoras (art. 142.1 LGT) se realizan mediante el examen de documentos, libros, contabilidad principal y auxiliar, ficheros, facturas, justificantes, correspondencia “con trascendencia tributaria”, bases de datos informatizadas, programas, registros y archivos informáticos “relativos a actividades económicas”, así como mediante la inspección de bienes, elementos, explotaciones y cualquier otro antecedente o información” que deba facilitarse a la Administración o sea “necesario para la exigencia de las obligaciones tributarias”.

- Del texto reseñado es obligado dejar marcado como punto relevante: que sólo pueden ser objeto de examen los documentos y elementos que tengan “trascendencia tributaria” y que estén “relacionados con la actividad económica”; y que sólo procede la inspección de los que sean “necesarios para la exigencia de las obligaciones”. En el caso, se señalaba lo requerido.

2.2.1 El artículo 171 RAT relaciona los documentos que se pueden examinar “entre otros” (declaraciones, autoliquidaciones, comunicaciones o solicitudes presentadas; contabilidad, registros y soportes contables, hojas previas o accesorias que amparen o justifiquen las anotaciones contables; libros registros tributarios; facturas, justificantes y documentos sustitutivos que se deben emitir o conservar; documentos, datos, informes, antecedentes y cualquier documento con trascendencia tributaria). El análisis puede ser directo exigiendo la visualización en pantalla o la impresión en los correspondientes listados de datos archivados en soportes informáticos o de cualquier otra naturaleza; y se podrá obtener copia en cualquier soporte de dichos datos, libros o documentos sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 34.1.h) LGT (derecho a no aportar aquellos documentos ya presentados por ellos mismos y que se encuentre en poder de la Administración, si se indica el día y el procedimiento en que se los presentó).

- En este sentido merece especial consideración el artículo 53.1.c) Ley 39/2015, LPA que establece como derecho de los interesados en un procedimiento administrativo no presentar datos y documentos no exigidos por las normas aplicables del procedimiento de que se trate (tampoco: los que estén poder de la Administración o hayan sido elaborados por ella). Se podría considerar que la LPA no es supletoria en la aplicación del derecho señalado, pero sería un debate inútil porque el procedimiento de inspección no exige obligaciones formales respecto de las que hay que estar sólo a lo dispuesto en el artículo 29 LGT o en la regulación de cada impuesto sobre tales obligaciones.

- Sin perjuicio de esta consideración sobre el Derecho Administrativo común, se debe señalar que lo que autoriza la norma es el examen, el análisis (pudiendo exigir la visualización, pero no manejando el aparato informático) y obtener copias. Hay diferencia entre la comprobación de lo señalado y el registro para ver qué se encuentra. Los preceptos invocados son para comprobar. Nada permite el acceso a información, documentación, correspondencia de carácter privado y ajena a la actividad.

2.2.2 El artículo 171.3 RAT establece que se debe poner a disposición la documentación indicada, pero que si se requiere la aportación de datos, informes o antecedentes que no deben hallarse a disposición, se concederá un plazo no inferior a 10 días para cumplir con este deber de colaboración.

- Evidentemente este condicionamiento de los requisitos para que se aporte lo que no es obligado tener a disposición a efectos de inspección influye en la forma de proceder cuando los que van a inspeccionar se personan en la empresa sin comunicación previa.

2.3 Forma. Establece el artículo 151.2 LGT que los empleados que van a inspeccionar se pueden personar sin previa comunicación en las empresas, oficinas, dependencias, instalaciones, almacenes, entendiéndose las actuaciones con el interesado o con el encargado o responsable de los locales.

Pero en el desarrollo reglamentario se regulan mejor las formas de iniciación del procedimiento de inspección (art. 177 RAT). Se señala que se puede iniciar mediante comunicación notificada para que el interesado se persone en el lugar, día y hora que se le señale y tenga a disposición o aporte la documentación y demás elementos que se estime necesarios en los términos del artículo 87 RAT que regula la iniciación de las actuaciones y procedimientos tributarios. Y se añade que “cuando se estime conveniente para la adecuada práctica de las actuaciones”, según se regula en el art. 172 RAT, y, sin perjuicio del artículo 147.2 LGT (comunicación del alcance de las actuaciones), el procedimiento se puede iniciar sin previa comunicación mediante personación en la empresa, oficinas, dependencias, instalaciones, centros de trabajo o almacenes o donde exista alguna prueba de la obligación tributaria, aunque sea parcial. En este caso, las actuaciones se entenderán con el interesado si estuviese presente y, de no estarlo, con los encargados o responsables.

- Es obligado considerar que lo que se regula en esos preceptos son formas ordinarias de actuaciones inspectoras aunque, indiscutiblemente, una sea la habitual (comunicación previa) y la otra esté razonablemente condicionada (cuando se estime conveniente para la adecuada práctica de las actuaciones), en cuanto que ésa (la motivación) es la diferencia entre lo discrecional (admisible en un Estado de Derecho) y lo arbitrario proscrito (art. 9 CE).

2.4 Lugar. Cuando “las actuaciones lo requieran” (art. 142.2 LGT) quienes desarrollen funciones inspectoras podrán entrar “en las condiciones reglamentarias” en las fincas, locales de negocio y demás establecimientos o lugares en que se desarrollen “actividades o explotaciones sometidas a gravamen”, existan “bienes sujetos a tributación”, “se produzcan hechos imponibles o supuestos de hecho de obligaciones tributarias” o “exista alguna prueba de los mismos”. Si la persona “bajo cuya custodia se encontraran los lugares” mencionados se opusiera a la entrada se precisará la autorización escrita de la autoridad administrativa que “reglamentariamente” se determine. Cuando “sea necesario” entrar en el domicilio constitucionalmente protegido se aplicará el artículo 113 LGT; es decir, se debe obtener el consentimiento del interesado o la autorización judicial.

Se regula la facultad de los que realicen funciones de inspección (art. 172 RAT) para la entrada y reconocimiento de los lugares a que se refiere el artículo 142.2 LGT, de modo que si el interesado o la persona bajo cuya custodia se encuentre el lugar se opusiere a la entrada será precisa la autorización escrita del director del departamento, sin perjuicio de las medidas cautelares que procedieran. El mismo precepto reglamentario regula la entrada en el domicilio y la autorización judicial. Y acaba esa regulación: con la presunción de autorización en los locales (si el interesado ejecuta los actos normales para que las actuaciones puedan llevarse a cabo); y con los efectos de la revocación posterior a que permanezcan en los locales (adopción de medidas cautelares)

Las actuaciones se pueden desarrollar indistintamente (art. 151 LGT): en el domicilio fiscal del interesado o en el domicilio, despacho u oficina de su representante, donde se desarrolle la actividad gravada, donde exista alguna prueba del hecho imponible o del presupuesto de hecho de la obligación tributaria, en las oficinas de la Administración.

- Esta mejorable regulación permite señalar que la inspección se puede desarrollar en las oficinas públicas; que si se quiere entrar en locales donde desarrolla su actividad el inspeccionado es obligada su autorización y, si no la da, la del órgano competente de la Administración; y que, si se quiere entrar en el domicilio del inspeccionado, es obligada la autorización del interesado y si no se tiene la del juez. Pero también se debe señalar que la actuación en los locales de la empresa se suele entender con una generosidad ajena a la terminología y contenidos tributarios. Así: “actividades o explotaciones sometidas a gravamen” (no hay actividades sometidas al IRPF, ni al IS, ni al IP, ni al IVA, ni al ITP; sí al IAE), existan “bienes sujetos a tributación” (ni siquiera el IP que es un impuesto personal; sí el IBI). La localización de donde “se produzcan hechos imponibles o supuestos de hecho de obligaciones tributarias” puede ser dificultosa (la renta ganada, la titularidad del patrimonio). La personación para comprobar tiene sentido para constatar circunstancias físicas: desde el número de trabajadores al inventario, desde máquinas en funcionamiento a la práctica en los trabajos o en los envíos. En contabilidad, registros y documentos la forma de proceder deberían ser alternativas iguales la comprobación en locales de la empresa o en oficinas públicas.

- En todo lo caso, lo más relevante es que siendo lo ordinario, lo habitual, la actuación inspectora en las oficinas públicas, la entrada en locales del inspeccionado exige motivar que las actuaciones así lo requieren, para evitar la arbitrariedad (art. 9 CE). Y, así lo confirma, que si el titular o el encargado se oponen a la entrada es precisa una autorización administrativa que, evidentemente, debe ser motivada.

2.5 Horario. Las actuaciones en las oficinas públicas se desarrollarán en el horario de apertura al público y, en todo caso, dentro de la jornada de trabajo. Si se actúa en los locales del interesado se respetará la jornada laboral de la oficina o de la actividad con la posibilidad de actuar de común acuerdo en otras horas o días. Si las circunstancias lo exigen se puede actuar fuera de dichos días y horas en los términos que “reglamentariamente” se establezcan.

Este desarrollo reglamentario se encuentra en el artículo 182 RAT que regula cuando se pueden realizar actuaciones fuera del horario oficial o de la jornada de trabajo en las oficinas públicas o fuera de dicha jornada cuando las actuaciones se desarrollen en locales del inspeccionado y se esté en alguno de los siguientes supuestos: a) cuando medie consentimiento del inspeccionado; b) cuando sin ese consentimiento se considere necesario para que no desaparezcan, se destruyan o alteren elementos de prueba; o si las circunstancias del caso requieran una cierta celeridad, siempre, en ambos casos, que se obtenga autorización administrativa que se señala.

- De nuevo la referencia a “si las circunstancias lo exigen” y la relación reglamentaria de supuestos que lo permiten confirman la peculiaridad de las inspecciones fuera de las oficinas públicas que es la forma generalizada y habitual de actuación inspectora, a diferencia de otras comprobaciones tributarias en las que, con pocas excepciones (normativa aduanera, comprobación de estimación objetiva) está expresamente prohibido (art. 136.4 LGT) actuar fuera de las oficinas públicas, lo que conlleva, claro, que, en general, se produzcan dentro del horario oficial de apertura al público.

2.6 Medidas cautelares. En el procedimiento de inspección (art. 146 LGT) se pueden adoptar motivadamente medidas cautelares para impedir que desaparezcan, destruyan o alteren las pruebas de la existencia o cumplimiento de obligaciones tributarias o que posteriormente se niegue su existencia o exhibición. Las medidas cautelares deben: ser proporcionadas, ser temporalmente limitadas y no producir perjuicio de difícil o imposible reparación; se deben ratificar por el órgano competente y se deben levantar cuando desaparecen las circunstancias que las motivaron.

El artículo 181 RAT desarrolla la ley en cuanto a las medidas cautelares que se puede adoptar durante las actuaciones inspectoras para aseguramiento de los elementos de prueba. Se refiere a las siguientes medidas que se describen en su práctica: el precinto, el depósito, la incautación. Y se señala que se puede pedir el auxilio y la colaboración que se consideren precisos de las autoridades competentes y de sus agentes que deberán prestarlo según dispone el artículo 142.4 LGT. En el plazo improrrogable de 5 días el inspeccionado puede hacer alegaciones ante el órgano competente para liquidar que “debe” ratificar, modificar o levantar la medida mediante acuerdo motivado en el plazo de 15 días. No cabe recurso contra el acuerdo, sin perjuicio de que se pueda plantear la procedencia o improcedencia de las medidas cuando se impugne la resolución que ponga fin al procedimiento inspector.

- Esta diferencia de plazos (cortos para el sorprendido por las medidas; largos para el que las adopta) ya deja ver que se trata de una regulación peculiar de modo que, contra los posibles excesos o irregularidades que se puedan producir en la práctica, sólo cabe: por una parte y a semejanza de lo previsto para la Administración, acudir al auxilio “de las autoridades competentes y de sus agentes” cuando se considere lesionado algún derecho fundamental (indefensión) o derechos protegidos por la Constitución (defensa de la integridad y de la intimidad personal, inviolabilidad del domicilio, protección de la propiedad privada...); y, por otra parte, acudir a los órganos jurisdiccionales, sobre todo para paralizar acuerdos, medidas o actuaciones contra Derecho o para conseguir la protección que no se hubiera obtenido en otros ámbitos.

2.7 Colaboración. Se debe (art. 142.3 LGT) atender a los empleados en inspección y prestarles la debida colaboración en el desarrollo de sus funciones. El requerido debe personarse por sí o por representante en el lugar, día y hora señalados para la práctica de actuaciones y debe aportar o tener a disposición la documentación y demás elementos solicitados. Excepcionalmente y de forma motivada se puede exigir la comparecencia personal por la naturaleza de las actuaciones.

- La consideración de lo que así está regulado tiene especial importancia en un doble sentido: a) por una parte, porque la colaboración que debe prestar el inspeccionado está relacionada no sólo con la exigencia de que la Administración debe actuar de buena fe y con sometimiento a la ley y al Derecho (arts. 103 CE; art. 3 Ley 40/2015 LRJSP), sino también con los derechos del contribuyente en especial en cuanto a no aportar más que lo que se debe tener y aportar (art. 29 LGT); y, por otra parte, porque lo regulado respecto a la comparecencia personal del interesado parece aportar un sólido fundamento para entender que en una entrada sin comunicación previa en los locales de la empresa no es ajustado a Derecho que puedan producirse las actuaciones sin la presencia del titular porque es evidente que esas actuaciones “así lo exigen” en los mismos términos que emplea la ley.

- Parece obligado traer aquí el recuerdo de lo establecido en el RGIT/1986 (art. 32.2) cuando era otro el Estado de Derecho: cuando la Inspección se persone sin previo requerimiento... el obligado tributario deberá atenderla si se hallase presente; en su defecto, deberá hacerlo quien ostente su representación como encargado o responsable (art. 30.2 RGIT); de no ocurrir así, la Inspección lo hará constar para iniciar el procedimiento sancionador y requerirá en el mismo momento y lugar para la continuación de las actuaciones inspectoras en el plazo que señale, sin perjuicio de las medidas cautelares que proceda adoptar; si este requerimiento no fuere atendido, se renovará en sus propios términos sin perjuicio de las sanciones que procedan, con advertencia de que no atender este segundo requerimiento se considerará resistencia a la actuación inspectora. Todo cuidado jurídico es poco para evitar la intromisión o el manejo de derechos de la persona sin que esté presente o sin su conformidad.

2.8 Agentes de la autoridad. Los que desempeñen funciones de inspección se consideran (art. 142.4 LGT) agentes de la autoridad y deben acreditar su condición cuando así sean requeridos fuera de las oficinas públicas. Las autoridades les prestarán la protección y el auxilio para el ejercicio de sus funciones.

- No deja de ser llamativa, social y jurídicamente, esa regulación de la condición de agentes de la autoridad con derecho a pedir el auxilio de los agentes de la autoridad. En todo caso y, en cuanto aquí interesa, parece obligado señalar: que el inspeccionado tiene derecho también a solicitar el auxilio de los agentes de la autoridad para evitar la lesión de sus derechos; y que, en justa correspondencia con lo aquí regulado y en invocación alejada de toda coacción directa o indirecta, del mismo modo que el titular de la empresa tiene derecho a estar presente en actuaciones realizadas en sus instalaciones sin que puedan empezar ni continuar sin su presencia o la del que él autorice, también tiene derecho a que esas actuaciones no se puedan desarrollar sin que él esté auxiliado y asesorado por el asesor tributario que señale.

- La posible desproporción de conocimientos específicos (en materia tributaria, administrativa, civil y penal) puede hacer que una actuación realizada en los términos legales y reglamentarios se pueda considerar rayana en una coacción jurídica ilícita con consecuencias no sólo de indefensión, sino también de perjuicios de difícil o imposible reparación para el caso de que los tribunales estimaran que las actuaciones se han producido contra la ley y el Derecho.

- Como un derecho de todo interesado (art. 53.1.g) establece la Ley 39/2015, LPA, actuar asistido de asesor cuando lo considere conveniente. Previsión ésta más exigente y de más alcance que la del artículo 46.1 LGT (art. 111 RAT) que permite actuar por medio de representante que podrá ser un asesor fiscal. Sin duda, en este aspecto la supletoriedad del Derecho Administrativo común deberá surtir efecto.

UNA CONSIDERACIÓN

Ese recordatorio de lo que decía el RGIT/86 puede sacar de la memoria lo ocurrido hace más de un cuarto de siglo cuando, requerida por la Administración una información a varias empresas, a las que no contestaron íntegramente (se informó de operaciones e importes, pero no de identidades) se les notificó (según las noticias publicadas) la ejecución forzosa para obtener esos datos. En aplicación del artículo 32 RGIT/86 (aps. 1 y 5) lo procedente habría sido sancionar, reiterar el requerimiento, sancionar por segunda vez en caso de incumplimiento y reiterar el requerimiento y, de seguir el incumplimiento, sancionar de nuevo y requerir advirtiendo de resistencia que es la llave que abriría en Derecho el poder acordar la ejecución forzosa subsidiaria. Solicitado parecer profesional a un prestigioso y reconocido maestro de administrativistas, parece que consideró en su extenso dictamen (más de 80 páginas) que se apreciaban indicios de prevaricación, pero que en ese ámbito no se había aplicado nunca tal infracción desde la vigencia del Código Penal; de modo que lo posible era reclamar la anulación por desviación de poder.

En las actuaciones del caso práctico se habría desviado de su potestad (art. 48.1 Ley 39/2015, LPA) el que hubiera autorizado la entrada antes de la negativa (que, además, no se produjo); se habría desviado y habría producido indefensión invocar: “vistos los antecedentes en poder de la Inspección”, sin comunicar esos antecedentes (que deciden entre una comprobación o un registro en locales de la empresa); se habría desviado autorizar sin motivación una actuación que no es la normal y que sólo procede “cuando las circunstancias lo requieren” o “si las circunstancias lo exigen”; se habría desviado el que, requiriendo una información a aportar, decidiera obtenerla directamente; porque lo discrecional no permite lo arbitrario, sino que exige motivación, habría desviación cuando no se motiva lo que podría estar justificado (con acceso, “en su caso”, a los programas y archivos en soportes magnéticos, exigiendo, ”en su caso”, la utilización del teclado, la visualización en pantalla o la impresión de los correspondientes listados de datos, archivados en soportes informáticos y la obtención de su copia). Cuando la comprobación se convierte en medida cautelar (para encontrar lo oculto, para descubrir lo desconocido), deja de regirse por las normas del procedimiento para quedar sometida a las garantías de lo que exige una rigurosa justificación.

Advertir de que se puede pedir el auxilio de los agentes de la autoridad, es más respetuoso con el principio de igualdad de armas si en la advertencia se incluye que ante esos agentes también podrá el inspeccionado pedir auxilio para la protección de los derechos que considere lesionados. En cualquier caso, contrasta tanto aparato de protección jurídica a lo que no sólo debería ser un proceder habitual (al menos hace medio siglo se consideraba que toda inspección se debía hacer en las empresas y así se hacía en las actuaciones de importancia y ante cualquier dificultad o sospecha), pero que ha dejado de serlo, como así se ha regulado. Por otra parte, en este caso práctico, tanta invocación y tanta advertencia contrasta con lo ocurrido ya que todas las pretensiones de la Administración se han asumido en conformidad. Quizá se echa de menos que la empresa no dispusiera de un manual de primeros auxilios fiscales para casos así; aparte, claro, del número de teléfono del asesor fiscal y de los agentes de la autoridad.

II. SANCIONES TRIBUTARIAS

Parece conveniente cambiar de sabor de boca con una segunda práctica en la que todo es amabilidad y buenos modales. Sin exagerar. Cada uno en su sitio, como decía el personaje de una comedia. Al que le espetaba: “Libertad e Igualdad”, le contestaba: “Igual da, pero quítese la gorra”.

1. LOS HECHOS

1.1 El requerimiento. En junio se recibe un requerimiento (art. 99.7 LGT; arts. 87 y 97 RAT) en el que, a la vista de la autoliquidación por el IS/2014, se recuerda que cuatro meses antes se formalizó acta por el IS/2013 por improcedente amortización de terrenos y no se ha presentado declaración complementaria regularizando lo autoliquidado con igual incorrección, señalando el importe a regularizar y requiriendo para que se subsane, dando 10 días para hacerlo según los medios que se indican. Se advierte que con el requerimiento se inicia procedimiento de verificación de datos (art. 131 a 133 LGT). Se dice que el requerimiento se puede contestar por Internet en la sede electrónica de la AT, en el registro de cualquier oficina de la AT, acudiendo a esa oficina personalmente o por representante o en las oficinas de Correos. Se advierte que, de no atender en plazo el requerimiento, se puede incurrir en infracción (art. 203 LGT) y que si la atención no es íntegra se considerará dilación imputable al contribuyente (art. 104 LGT; art. 104 RAT). Se advierte de que el requerimiento interrumpe la prescripción (arts. 68 y 189 LGT; art. 103 RAT) del derecho a liquidar y a imponer sanciones. Se advierte de que cabe la posibilidad (arts. 208 LGT; art. 26 RD 2063/2004) de renunciar al procedimiento sancionador separado. Y se acompaña con un documento de representación. La empresa requerida presentó declaración complementaria.

1.2 Acuerdo sancionador. En septiembre se notifica la iniciación de un procedimiento sancionador. La empresa alegó que no se había concretado plazo para presentar la declaración complementaria y consideró que podía hacerlo al tiempo de presentar la correspondiente al siguiente período; y también que no había habido voluntad ni ocultación ni dolo o culpa. En octubre se acuerda la imposición de una sanción leve

Se dice cometida la siguiente infracción: no presentada declaración complementaria para regularizar amortizaciones no deducibles, requerida la justificación de las mismas porque según los datos de la AEAT se debía incrementar la base imponible en el importe dotado como amortización de terrenos y como exceso por el importe que se señala, se presentó la declaración complementaria. Y se considera que la complementaria que menciono la Inspección en el acta se debió presentar voluntariamente inmediatamente después de tener conocimiento de los hechos que determinaron el error, por lo que no se considera diligente presentar las complementaria junto con la declaración del período siguiente en cuanto que aquella afectaría al resultado de ésta. Por tanto, se considera suficiente grado de negligencia al no regularizar voluntariamente la situación teniendo conocimiento de los errores. Y se añade que se considera probado que la sociedad ha cometido la infracción antes detallada que motivó la iniciación del expediente.

Sigue luego: el cálculo de la sanción y las condiciones para su reducción; la motivación en la que se dice que no existe error involuntario ni razonable discrepancia de criterios, por lo que existe el mínimo de culpabilidad necesaria para que se pueda entender cometida la infracción; la forma de pago; las consecuencias de la falta de pago, los recursos y reclamaciones; la suspensión de la ejecución de la sanción. Y, finalmente, una relación de referencias a disposiciones y preceptos sin explicación alguna para relacionar cada uno con la infracción que se sanciona. Así en LGT (obligación de declarar: art. 29; principio de responsabilidad: arts. 178 y 179; tipo de infracción y sanción aplicable: art. 191; reducción de sanción: art. 188; caducidad: art. 211; procedimiento y competencia: arts. 209 a 211; plazos de pago: art. 62; recursos y suspensión: art. 212), pero también hay una abundante referencia a la obligación de empleo de medios electrónicos (LPA/2015: art. 14; Res. 24.03.92 de la AEAT y Orden HAP/2194/20143) y las correspondientes a sanciones (RD 2063/04: arts. 22 a 28) y reclamaciones (RD 520/2005: arts. 21 a 27 y 28 a 65).

La descripción de hechos tan llamativos no debe hacer que se olvide que se trata de un supuesto hipotético elaborado con retales, con relatos, que pueden coincidir o no con la realidad de un caso.

2. EL DERECHO

Todo nace de un acta de inspección en la que se regulariza la situación tributaria por el IS al haber dotado una amortización de terrenos. Se supone que el acta menciona que procede la declaración complementaria por el período siguiente en el que se habría producido igual amortización.

Aquí empiezan las dudas a partir de los siguientes hechos: 1) se produce un requerimiento para que se subsane la deficiencia del período siguiente al inspeccionado; 2) pero se advierte que con ese requerimiento se inicia un procedimiento de verificación; 3) se presenta declaración complementaria; 4) se inicia expediente sancionador por ingreso extemporáneo posterior a requerimiento previo; 5) se identifica como infracción el ingreso extemporáneo y como negligencia que no se hizo inmediatamente después del acta; 6) se señala entre los muchos fundamentos normativos relacionados alguno referido a la caducidad y varios a no haber empleado medios electrónicos. Reiteradamente se alude a un error y a que se tardó en corregir el error.

Parece que a las dudas razonables sobre si la verificación de datos es un procedimiento se debe añadir que se utiliza inadecuadamente para asegurar una sanción, en vez de exigir un recargo o de, simplemente, subsanar un error que es como se describe el objeto procedimental. Parece una desviación procedimental que se requiera una justificación o una subsanación, que se advierta de sanción si no se contesta en plazo y que no se diga que, se conteste o no, el ingreso después de un requerimiento es una infracción tipificada, sancionable si hay culpa probada. Utilizar una potestad para otro fin constituye desviación de poder y ésta determina la anulabilidad del acto (art. 48 Ley 39/2015). Y si no hay desviación de poder, podría no haber buena fe.

3. UNA CONSIDERACIÓN

Lo que sería resolución del caso debería referirse a dos aspectos:

3.1 La verificación. Conviene recordar que el procedimiento de verificación (arts. 131 a 133 LGT) se inicia mediante requerimiento de la Administración: a) cuando la declaración o autoliquidación adolezca de defectos formales o de errores aritméticos; b) cuando los datos declarados no coincidan con los de otras declaraciones o con los que están en poder de la Administración; c) cuando se aplique indebidamente una norma; d) cuando se requiera la aclaración o la justificación de algún dato, siempre que no se refiera al desarrollo de actividades económicas. Si el contribuyente expresa su disconformidad se estará a lo dispuesto en el artículo 108.4 LGT sobre presunciones (lo declarado se presume cierto para el declarante). Se debe notificar la propuesta de liquidación que será motivada. El procedimiento termina por resolución, por liquidación, por la subsanación, aclaración, o justificación, o por caducidad.

Se debe suponer que con la presentación de la declaración complementaria concluyó el procedimiento. Pero parece razonable mantener que se actuó contra ley puesto que la causa (art. 131.d) LGT) de iniciación era una aclaración o justificación (v. requerimiento y explicación de la infracción) de un dato referido a una actividad económica (dotación de amortización). Por tanto, el procedimiento es nulo de pleno derecho (art. 47 Ley 39/2015 LPA) porque el que se ha seguido es el propio de la inspección (tampoco en comprobación limitada se podría analizar la contabilidad: art. 136.2 LGT), lo que equivale a prescindir absolutamente del procedimiento. Por otra parte, el importe de incremento de base imponible que señala el requerimiento no es una propuesta de liquidación y sin análisis contable no está motivada. También así se ha infringido la ley.

3.3 El expediente sancionador. Aunque se advirtió en el requerimiento que, de no ser atendido en plazo, se incurriría en infracción tipificada en el artículo 203 LGT que podía ser grave, parece que la infracción que se sanciona es leve y por el artículo 191 LGT. Por otra parte, parece indiscutible que con el proceder seguido, además de no actuar con buena fe (art. 3 Ley 40/2015, RJSP), se ha producido indefensión del contribuyente. Sin comprobación, se requiere que se justifique o que se subsane mediante regularización un importe que se señala; y cuando se ingresa se inicia expediente sancionador por ingreso fuera de plazo después de un requerimiento. Debería ser suficiente esta consideración para mantener razonablemente que la sanción impuesta es contraria a Derecho.

Pero, leyendo lo que sería la prueba de la culpa y la motivación de la sanción es evidente que se ha infringido el exquisito rigor la consideración y aplicación de las normas que se exige en el derecho sancionador. Avisar de una infracción y sancionar por otra, considerar que hay negligencia cuando no había plazo de subsanación de la situación antes del requerimiento, mantener sin más que no hay justificación razonable porque lo diligente sería lo que considera la Administración y referirse a un mínimo de culpabilidad como presupuesto que habilita para sancionar un error, son aspectos suficientes para considerar que la sanción se ha impuesto con irregularidad en el procedimiento y contra los principios del derecho sancionador.

3.4 Fundamentación. Finalmente, en cuanto que es ya antigua (y quizá por esto olvidada) la exigencia de fundamentación jurídica de los actos resolutorios y la consideración de que fundamentar no es ni invocar un precepto sin reproducir su texto en lo que afecta al asunto de que se trate ni limitarse a esa transcripción sin explicación suficiente de la procedencia de aplicar esa norma al caso, hay que señalar que en este caso práctico sería contraria a Derecho la forma de fundamentar el acuerdo sancionador. No obstante esta consideración, para seguir tan peculiar como generalizado proceder (la Administración debe ser modelo de conductas) se expone aquí la reseña de pronunciamientos de tribunales durante lo que va del año 2016 para su aplicación “en lo que pudiera afectar” al caso práctico que así se resuelve:

- Culpabilidad. Inexistente. Prueba. No es prueba de culpa que las normas sean claras ni las circunstancias de actuar en el propio sector empresarial; que haya sido necesario que intervenga inspección “en nada absolutamente incide sobre el elemento culpabilidad que, claro está, es anterior al procedimiento” (TS 13-4-16, tres). No hubo negligencia porque no hubo ocultación y se pagó con intereses cuando se requirió, sin que quepa presumir culpabilidad por las circunstancias que concurren en el sujeto pasivo que dispone de asesores jurídicos, TS ss. 6.06.08, 26.09.08, 16.12.14; tampoco por no recurrir y pagar; debe, s. TS 23.10.09, rechazarse el automatismo (TS 28-4-16). Aunque la sociedad estatal aceptó que había cometido un error de derecho al aplicar la exención del ITP como si fuera “Estado”, la norma admite confusión en cuanto que el concepto “Estado” es más amplio que “Administraciones” y no es prueba de culpa aceptar la liquidación sin recurrirla (TS 26-10-16). Según TS, s. 29.12.10, la ausencia de ocultación excluye la simple negligencia; no fue motivación decir que se aprecia cierta negligencia y que no hay causa exoneradora (AN 15-2-16)

- Procedimiento. Motivación. Deficiente. No es motivación de la culpa la mera referencia al resultado de la liquidación ni decir que la norma es clara (TS 19-1-16, unif. doct.). No es motivación de la culpa, TS 6.06.08, el incumplimiento de las normas (TS 31-5-16). No es motivar la culpa la referencia al resultado de la regularización, TS ss. 18.07.13, 28.04.14, 30.04.15, ni decir que se aprecia la omisión de la diligencia exigible sin que exista duda razonable (AN 28-1-16). No hubo suficiente motivación de la culpa al decir que la conducta fue voluntaria, que concurre al menos culpa y que no causa exoneradora (AN 11-2-16). No hay más culpa cuando el infractor es una persona jurídica ni por contar con cuantiosos medios económicos: su interpretación fue razonable y no procede sanción (AN 11-2-16). No es motivación de la culpa la sola referencia a los hechos que han originado la regularización (AN 21-4-16). No es suficiente decir que no hubo interpretación razonable ni existía otra causa exoneradora de responsabilidad porque la ley no agota las posibles hipótesis de exoneración; que la norma sea clara no impide que se haya actuado diligentemente. No es, TS s. 10.07.07, la recurrente la que debe acreditar la razonabilidad de su interpretación (AN 6-5-16). Se anula la sanción porque la motivación dela culpa se limita al elemento objetivo de la infracción sin prueba de que existe el elemento subjetivo (AN 19-5-16). No es motivación suficiente la alusión genérica a negligencia; en sanciones no cabe, TS ss. 16.06.08, 17.03.08, 12.07.10, el automatismo (AN 16-9-16). Aunque no hay errores aritméticos ni laguna legal ni interpretación razonable, TS 23.05.16, la motivación no responde al “estandar exigido por la jurisprudencia”, al limitarse a reiterar los hechos objeto de regularización sin que se pueda deducir culpa, TS s. 29.09.14, por haber dado la conformidad en el acta (AN 30-9-16). No cabe identificar incumplimiento de la norma tributaria con prueba de conducta culpable (AN 5-10-16). No hubo motivación en la excesiva generalidad de los términos; no cabe sanción sólo por el resultado; decir que no se ha explicado una interpretación alternativa equivale a invertir la carga de la prueba (AN 6-10-16)

Preparando la oposición, dedicaba la última hora de estudio al repaso de los temas que iba a llevar a la academia. Lo hacía paseando alrededor de la cama, oyendo la radio, y aprovechaba un programa de música latina que daba ritmo al pasar de páginas, al rememorar esquemas. El locutor, argentino, se despedía así: “Perdón por el argot”. Pues eso, igual, aquí.

VII. LAS NUEVAS LEYES DE LA ADMINISTRACIÓN (divulgación) (nº 264)

“Sesenta años es nada” sería la nueva letra del tango. De entonces son la Ley de Procedimiento Administrativo (1956) y la Ley del Régimen Jurídico de la Administración del Estado (1957) que sobrevivieron con suficiencia y eficacia más de treinta años hasta que la Ley 30/1992 decidió unificar los contenidos; con no poco éxito puesto que ha durado casi un cuarto de siglo para, finalmente, volver a la doble regulación “como antes” que es un tiempo desconocido en el Preámbulo de ambas leyes. Y mejor que sea así porque la iconoclasia acaba con el arte.

Las nuevas Leyes (Ley 40/2015, de 1 de octubre (BOE del 2), de Régimen Jurídico del Sector Público y Ley 39/2015, de 1 de octubre (BOE del 2), del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas) se publicaron con una vacatio legis de un año, en los términos de la DF 18ª de la Ley 40/2015 y de la DF 7ª de la Ley 39/2015. Aunque en esas Disposiciones se establecen excepciones que entran en vigor antes (según lo previsto en los aps. 1 a 3 de la Ley 40/2015) o después (como lo previsto para el registro electrónico en la Ley 39/2015), se podría suponer que ese prudente aplazamiento de la entrada en vigor de las leyes es para facilitar su estudio, asimilación, formación de criterio, resolución de dudas y adaptación de medios, también se podría temer que algunos, siguen el lema: “se conoce la ley cuando se aplica”. Y aquí estamos.

La pretensión de las líneas que siguen es hacer un repaso personal e interesado del contenido de estas leyes con limitación de miras (a lo tributario) y de espacio según “costumbre de la casa”, y compartir la experiencia con el lector que crea que le puede ser útil. Aunque pocos serán porque es de suponer que casi todos ya conocen, han estudiado y manejan con soltura las nuevas leyes. Aún así, podría tener interés para los que se iniciaran ahora en el estudio de la tributación y estuvieran advertidos de que “lo importante es el procedimiento” y de que “los principios son el fiel contraste”.

Finalmente, en esta consideración de las leyes, como siempre, nada puede sustituir su lectura, incluso reiterada porque siempre se descubre un matiz nuevo en los sucesivos repasos, y la reflexión de lo que quiere decir el legislador. Aquí se ofrece algo parecido a lo subrayado en los apuntes de clase sobre “lo que va a caer en el examen”, que aunque solían contener errores, eran fundamentales para el que los tomó y servían de guía, al menos, para otros que los leyeran y atendieran primero a lo allí destacado. Se trata de pedir perdón por anticipado y de dar un buen consejo: ojo al parche.

En el amablemente debatido pasaje evangélico de Marta y María con Jesús, cuando le dijo a Marta: “porro unum est neccessarium” (Lc 10,42), frente a la extendida traducción: “una sola cosa es necesaria”, que unos llevan a la distinción de la ascética y la mística, o de la acción y de la contemplación, y que se puede considerar que son dos aspectos de toda vida espiritual, algún otro consideraba que, en el contexto de las muchas cosas a que atendía Marta, la traducción podría ser: “sólo es necesario una cosa”, equivalente a “con una cosa hay bastante”. Habría que remontarse a la versión griega para decidir, pero con la latina, los géneros (“unum” y “ neccessarium” son neutros) y las consecuencias en los casos de declinación podrían ser un obstáculo a la novedad.

En el recuerdo de los catorce años (4º de bachillerato de hace más de medio siglo) está la inocente diversión que llevaba a los escolares a traducir “mater tua mala burra est” como “tu madre es una mala burra”, ignorando que ese “est” no es un tiempo de “sum” (ser), copulativo, sino de “edo” (comer), que es transitivo, de modo que siendo “mala” inevitablemente “las manzanas” (nominativo plural del neutro “malum”, la manzana) y “burra” (nominativo del adjetivo plural burrus-a-um, encarnado, rojo) “encarnadas”, la traducción adecuada sería “tu madre come manzanas encarnadas”

1. LA LEY 40/2015, DE RÉGIMEN JURÍDICO

La ley regula el régimen jurídico, los principios de responsabilidad, la potestad sancionadora y la organización y funcionamiento en la Administración General del Estado y de sus sector público institucional (art. 1 LRJAE). Se destaca aquí los siguientes artículos.

- El art. 2. Para interpretar bien los conceptos de Administración y de sector público, el artículo 2 LRJAE señala que el sector público comprende la Administración General del Estado, las Administraciones de las Comunidades Autónomas, las Entidades que integran la Administración Local (v. Ley de Bases de Régimen Local 7/1985 y su texto refundido en Rdleg 781/1986) y el sector público institucional (en el ap. 2: a) organismos y entidades de derecho público dependientes de las Administraciones públicas; b) entidades de derecho privadas vinculadas o dependientes de Administraciones públicas; c) universidades públicas). Por Administraciones Públicas se entiende las Administraciones y entidades antes citadas y lor organismos y entidades de derecho público de la letra a) del apartado 2.

Se confirma así la crítica a las referencias a la “Administración tributaria” en la LGT/2003 (art. 5).

- El art. 3. Regula los principios generales a semejanza que el art. 3 Ley 30/1992, pero en más amplia relación, a partir de tres premisas referidas a las Administraciones: sirven con objetividad los intereses generales; actúan según los principios de eficacia, jerarquía, descentralización, desconcentración (v. art. 8.2 LRJAE) y coordinación; con sometimiento pleno a la Constitución, a la Ley y al Derecho (v. art. 103 CE). A continuación se relacionan los principios que las Administraciones deben respetar en “su actuación y relaciones”: a) servicio efectivo a los ciudadanos; b) simplicidad, claridad y proximidad a los ciudadanos; c) participación, objetividad y transparencia en la actuación administrativa; d) racionalización y agilidad de los procedimientos administrativos y de las actividades materiales de gestión; e) buena fe, confianza legítima y lealtad institucional; f) responsabilidad por la gestión pública; g) planificación y dirección por objetivos y control de gestión y evaluación de resultados de las políticas públicas; h) eficacia en el cumplimiento de objetivos fijados; i) economía, suficiencia y adecuación estricta de los medios a los fines institucionales; k) cooperación, colaboración y coordinación entre Administraciones Públicas. El apartado 4 establece que cada Administración Pública de las del artículo 2 actúa con personalidad jurídica única.

Para el contraste con el ámbito tributario, este artículo exigiría una larga consideración.

- Art. 4. Establece como principios de intervención cuando se trate adoptar medidas que limiten el ejercicio de derechos o exijan el cumplimiento de requisitos para el desarrollo de una actividad: 1) proporcionalidad; 2) elegir la modalidad menos restrictiva; 3) motivar su necesidad para la protección del interés público; 4) justificar su adecuación para logar los fines que se persiguen

En lo tributario se debe recordar las condiciones de las medidas cautelares (arts. 81 y 146 LGT): justificadas, proporcionales, temporales, sin producir perjuicios irreparables. Y motivadas.

- Art. 6. Regula las instrucciones y órdenes de servicio dictadas para dirigir las actividades de los órganos dependientes. El incumplimiento no afecta a la validez de los actos dictados, sin perjuicio de la responsabilidad disciplinaria.

En lo tributario se puede traer aquí las vinculaciones con la doctrina de la DGT y de todos con la doctrina reiterada del TEAC (art. 239.7 LGT).

- Art. 8. Regula la competencia: es irrenunciable y se ejercerá por los órganos que la tengan atribuida, salvo los casos de delegación (art. 9) o avocación (art. 10). La delegación de competencias, las encomiendas de gestión (art. 11), la delegación de firma (art. 12) y la suplencia (art. 13) no suponen alteración de la competencia. El artículo 54 regula la competencia organizativa.

En lo tributario se relaciona este asunto con la asignación para inspecciones (art. 147 LGT).

- Art. 23. Regula la abstención (interés personal, vínculo familiar, amistad íntima, enemistad manifiesta, haber intervenido en el procedimiento como perito o como testigo, relación de servicio). Los afectados se deben abstener de intervenir y lo deben comunicar al superior. Actuar no supone, necesariamente, la invalidez de lo actuado, pero da lugar a responsabilidad.

En la práctica tributaria no es frecuente que se produzca. Es famoso lo contrario en 1991-1992.

- Art. 24. Recusación. En las circunstancias de abstención, el interesado puede promoverla por escrito en cualquier momento de la tramitación del procedimiento. El superior resuelve entres días.

En lo tributario es raro que prospere. Lo frecuente es que se rechace cuando se plantea en la impugnación de la liquidación por no haberse planteado durante el procedimiento. Además de que las causas son las que son y vician la actuación o el acto se prueben antes o después, es irracional exigir que se plantee un incidencia como ésta contra el actuario en un procedimiento “difícil”.

- Arts. 25 a 31. Potestad sancionadora (irretroactividad, tipicidad, responsabilidad, proporcionalidad, prescripción y concurrencia). No se aplica a los vinculados a la Administración (art. 25.4). Se regula la responsabilidad de la Administraciones Públicas (arts. 32 a 35) y la de las autoridades y del personal de las Administraciones Públicas: patrimonial (art. 36) y penal (art. 37)

En lo tributario la regulación sustantiva es propia (arts. 178 a 206 bis LGT) y la procedimental (arts. 207 a 212) tiene como supletorias las normas administrativas. Se debe recordar que los tribunales han reiterado que la LGT es tan rígida y tan automática que impide aplicar la proporcionalidad.

- Arts. 38 a 46. Funcionamiento electrónico del Sector Público. Interesante regulación

En lo tributario, la referencia legal es el art. 96 LGT

Esto es lo que se quiere destacar de la LRJAE. Para tener noticia de lo no destacado aquí puede servir esta relación: órganos administrativos (arts. 5 y 7; y 15 a 22); convenios (arts. 47 a 53); estructura y elementos de la organización administrativa: ministerial (arts. 55 a 68), territorial (arts. 69 a 79), exterior (art. 80) e institucional (arts. 81 a 108), incluidas las autoridades independientes (arts. 109 y 110) y las sociedades mercantiles estatales (arts. 111 a 117), los consorcios (arts. 118 a 127), las fundaciones (arts. 128 a 136) los fondos sin personalidad (arts. 137 a 139); relaciones interadministrativas (art. 140) de colaboración (art. 141-142), de cooperación (arts. 143 a 154); relaciones electrónicas entre Administraciones (arts. 155 a 158)

La ley acaba con: 22 Disposiciones Adicionales (la 17ª establece que la AEAT se rige por su legislación específica y sólo supletoriamente por esta ley); 4 Disposiciones Transitorias; 1 Disposición Derogatoria; y 18 Disposiciones Finales (la 4ª afecta a la Ley 50/2002 de fundaciones, la 5ª a la Ley 22/2003 Concursal; la 7ª a la Ley 38/2003 de subvenciones y la 10ª a la Ley 17/2012 respecto de las subvenciones al transporte para residentes en Canarias, Baleares, Ceuta y Melilla); la 9ª al RDLeg 3/2011, TR de la ley de Contratos del Sector Público; la 11ª a la Ley 20/2015 de entidades aseguradoras; la 12ª a la Ley 50/2007 de responsabilidades políticas; la 13ª a las referencias normativas; la 14ª regula el título competencial, la 15ª el desarrollo normativo; la 16ª la precedencia en actos oficiales; la 17ª la adaptación normativa; y la 18ª la entrada en vigor).

2. LA LEY 39/2015, DE PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO

La ley regula los actos administrativos, el procedimiento común y los principios a que se ha de ajustar el ejercicio de la iniciativa legislativa y la potestad reglamentaria (art. 1 LPA). Su ámbito comprende el Sector Público (Administración estatal, autonómica, local e institucional (art. 2 LPA)

- INTERESADOS. Arts. 3 a 12. El art. 3 regula la capacidad de obrar (personas físicas, jurídicas, menores, grupos y entidades sin personalidad jurídica). El art. 4 regula el concepto de interesado en el procedimiento (el que lo promueve, los que tengan derechos que puedan verse afectados; los que tengan intereses que puedan resultar afectados; asociaciones; sucesión). El art. 5 regula la representación (presumible en los actos de mero trámite; acreditación, tramitación, subsanación, transacciones electrónicas; el art. 6 regula el registro electrónico de apoderamientos). El art. 7 regula la pluralidad de interesados y el art. 8 la incorporación de nuevos interesados al procedimiento si durante la instrucción no ha tenido publicidad. Los sistemas de identificación de interesados y de firma admitidos, así como su uso en el procedimiento y la asistencia en el usos de medios electrónicos se regulan en los arts. 9 a 12 LPA.

En lo tributario, aunque sólo se regula el concepto de interesado a efectos de reclamaciones (art. 232) lo que obligará a aplicar la LPA (art. 97 LGT), esta materia tiene regulación específica y suficiente en la LGT (arts. 44 a 47) y su desarrollo. En la práctica se recuerda cómo ha decaído la formalidad (poder solemne, apud actas) en los apoderamientos y autorizaciones, habiendo prevalecido y generalizado la utilización del documento normalizado de la Administración.

- ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA. Arts. 13 a 28. El art. 13 regula los derechos de las personas relacionadas con la Administración según lo establecido en los artículos siguientes (art. 14: derecho y obligación de relacionarse electrónicamente; art. 15: lengua del procedimiento; en el art. 53 se regulan los derechos de los interesados en los procedimientos). El art. 16 regula los registros electrónicos autorizando la digitalización de los documentos prestados presencialmente, ordenando la publicación y mantenimiento de oficinas para asistir en la presentación electrónica de documentos y considerándose no presentados los documentos e información cuyo régimen especial establezca otra forma de presentación. El art. 17 regula el archivo electrónico en cada Administración. El art. 18 regula la colaboración de los administrados facilitando actuaciones e informes, debiendo comunicar los datos que permitan identificar de otros interesados que no hayan comparecido en el procedimiento. Según el art. 19 sólo se puede ordenar la comparecencia física o electrónica por norma con rango de ley.

El art. 20 regula la responsabilidad en la tramitación y el art. 21 la obligación de resolver de forma expresa y de notificar en el plazo establecido que no podrá ser superior a 6 meses, salvo ley o norma de la UE (el art. 22 regula la suspensión del plazo para resolver; el art. 23 la ampliación del plazo para resolver y notificar; el art. 24 regula el silencio administrativo en los procedimientos iniciados por solicitud y el art. 25 los efectos de incumplimiento -silencio negativo en efectos favorables; caducidad en efectos desfavorables- en procedimientos iniciados de oficio y de las dilaciones imputables al interesado.

Los arts. 26 a 28 regulan: la emisión de documentos públicos administrativos; la validez y eficacia de las copias realizadas por las Administraciones; y los documentos aportados por los interesados.

En “lo tributario” la especialidad de los procedimientos hace que se deba estar a la LGT, tanto en los derechos y obligaciones generales de los administrados (art. 34, 85 a 96), como en las normas comunes (arts. 100 a 104: resolución, caducidad), como en las de cada procedimiento (arts. 117 a 212: gestión, inspección, recaudación, sancionador). A destacar: en la LPA se nos llama “personas”.

- PLAZOS. Arts. 29 a 33. El art. 29 regula la obligatoriedad de los términos y plazos para las autoridades y personal de servicio y para los interesados. El art. 30 regula los cómputos de plazos señalados en horas, días, años, y las consecuencias de los días inhábiles. A efectos de registros electrónicos, el art. 31 refiere el cómputo a la fecha y hora oficial de la sede electrónica de acceso. Los arts. 32 y 33 regulan la ampliación de plazos y la tramitación de urgencia.

El cómputo de los distintos plazos tiene relevancia si no hay regulación expresa “tributaria”.

- LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS. Arts. 34 a 52. El art. 34 regula su producción: por el órgano competente, ajustándose a los requisitos y al procedimiento establecido; su contenido se ajustará al ordenamiento jurídico y será determinado y adecuado a los fines. El art. 35 regula los casos que exigen acto motivado (si limitan derechos o intereses; los que resuelven o declaran la inadmisión; los que se separan de criterio anterior; los que acuerden la suspensión o medidas provisionales; los acuerdos de tramitación de urgencia, ampliación de plazos y de actuaciones complementarias; los que rechazan pruebas propuestas por los interesados; los que acuerdan la terminación por imposibilidad de continuar el procedimiento o por desistimiento de la Administración en procedimientos de oficio; las propuestas de resolución sancionadora y los actos de resolución; los actos dictados en el ejercicio de potestades discrecionales) y el art. 36 la forma (escrita, electrónica, otra forma más adecuada, verbal, en único acto cuando sean en serie).

- Eficacia. Respecto de la eficacia de los actos se regula: la prevalencia de las disposiciones de carácter general sobre las resoluciones de carácter particular; las resoluciones que vulneren una disposición reglamentaria son nulas (art. 37); los actos administrativos son ejecutivos (art. 38); se presumen válidos y surten efectos desde la fecha en que se dicten, salvo que dispongan otra cosa, quede demorada su eficacia porque así lo exija su contenido o por estar supeditada a su notificación, publicación o aprobación superior (art. 39, con otras precisiones). El art. 40 regula las notificaciones su plazo, requisitos de su contenido y efectos de las deficiencias. El art. 41 regula las condiciones generales para la práctica de notificaciones; el art. 42 regula las notificaciones en papel y el art. 43 las hechas con medios electrónicos. El art. 44 regula el proceder en las notificaciones infructuosas. El art. 45 regula la publicación de actos administrativos y la mera indicación oficial (art. 46) cuando sel órgano competente aprecie que la notificación por anuncios o la publicación pudiera lesionar derechos o intereses.

- Nulidad. El art. 47 regula los actos nulos de pleno derecho (lesión de derechos y libertades, órgano manifiestamente incompetente, contenido imposible, constitutivo o consecuencia de infracción penal, prescindiendo total y absolutamente del procedimiento, con adquisición de derechos y facultades sin tener los requisitos; otros en que se así establezca y las disposiciones que vulneren la Constitución, las leyes o disposiciones administrativas de rango superior)

- Anulabilidad. El art. 48 regula la anulabilidad de un acto por cualquier infracción del ordenamiento incluso la desviación de poder y en los defectos de forma si el acto carece de los requisitos indispensables para su fin o produce indefensión; la actuación fuera de plazo sólo implica la anulabilidad si así lo impone la naturaleza del término o plazo.

- Vicios. La nulidad o la anulabilidad de un acto no implica la de los sucesivos independientes ni la de las partes del mismo independientes, salvo importancia relevante de la parte viciada (art. 49); los actos nulos o anulables que contengan los elementos de otro producen los efectos de éste (art. 50: conversión); el órgano que declara la nulidad o la anulabilidad de actuaciones dispondrá siempre la conservación de actos y trámites que se habría mantenido de no haber habido infracción (art. 51: conservación), el art. 52 regula los supuestos que permiten convalidar actos anulables.

También en lo tributario es trascendente conocer, estudiar y aplicar bien estos preceptos.

- EL PROCEDIMIENTO. Derechos de los interesados (art. 53). Además de los derechos de las personas regulados en el art. 13, los interesados en un procedimiento tienen derecho a conocer: a) en cualquier momento el estado de tramitación, el sentido del silencio, el órgano competente para la instrucción y resolución, los actos de trámite dictados y a acceder y obtener copia de los documentos contenidos (por medios electrónicos a consultar en el Punto de Acceso General electrónico); b) a identificar a autoridades y personal bajo los que se tramiten los procedimientos; c) a no presentar originales, salvo de manera excepcional, y en ese caso con derecho a obtener copia autenticada; d) a no presentar datos y documentos no exigidos, que ya se encuentren en poder de la Administración o que hayan sido elaborados por ésta; e) a formular alegaciones, emplear medios de defensa admitidos y aportar documentos en cualquier fase antes del trámite de audiencia que se deberán tener en cuenta al resolver; f) a obtener información de requisitos exigidos para proyectos o actuaciones a realizar; g) a actuar asistidos por asesor; h) a cumplir obligaciones por medios electrónicos según art. 98.2; i) a cualquier otro reconocido en la Constitución y las leyes. Y si el procedimiento es sancionador, además: a) a ser notificado de los hechos, de las infracciones y de las sanciones que se pudieran imponer; de la identidad del instructor, de la autoridad competente para sancionar y de la norma que atribuye esa competencia; b) a la presunción de no existencia de responsabilidad administrativa mientras no se demuestre lo contrario.

Aunque la materia está regulada en la LGT (art. 34), conviene considerar esta normativa común por si pudiera ser aplicable, sobre todo en garantía de derechos o frente a imputaciones ilícitas.

- Iniciación. Arts. 54 a 69. Clases (art. 54: de oficio o a solicitud del interesado); información y actuaciones previas (art. 55); medidas provisionales para asegurar la eficacia de la resolución (adecuadas, temporales, sin perjuicio irreparable), en los términos de la LEC: suspensión temporal de actividades; prestación de fianzas; retirada e intervención de bienes; embargo preventivo; depósito, retención, inmovilización; intervención y depósito de ingresos; consignación o constitución de depósitos; retención de ingresos a cuenta; otras (art. 56); acumulación en caso de identidad sustancial (art. 57); clases de iniciación de oficio (art. 58): a propia iniciativa (art. 59), por orden superior (art. 60), a petición razonada de otros órganos (art. 61), por denuncia (art. 62); especialidades sancionadoras (art. 63 y 64) y de responsabilidad patrimonial (art. 65); iniciación por solicitud (arts. 66 y 67), subsanación y mejora (art. 68); documentos: de “declaración responsable” de que se cumple con los requisitos exigidos para obtener el reconocimiento de un derecho o facultad; y “comunicaciones” de datos identificativos o relevantes; consecuencias de inexactitud, falsedad u omisión (art. 69)

Esta materia está regulada en la LGT de forma general (art. 98) y en cada procedimiento.
- Ordenación. Arts. 70 a 74. Se regula: el concepto de “expediente administrativo” (el conjunto ordenado de documento y actuaciones que sirven de antecedente y fundamento a la resolución, así como las diligencias encaminadas a ejecutarla) y lo que no forma parte de él, como la información auxiliar o de apoyo, comunicaciones e informes internos entre órganos y juicios de valor emitidos por las Administraciones, salvo que sean informes preceptivos y facultativos solicitados antes de la resolución (art. 70); el impulso de oficio, el orden de tramitación y la responsabilidad en la tramitación (art. 71); la concentración de trámites que permitan el impulso simultáneo (art. 72); el cumplimiento y plazo de los trámites (art. 73); y las cuestiones incidentales (art. 74)

Conocer esta regulación es de indudable interés también para “lo tributario”; en especial, por una parte, qué es y qué debe constar en el expediente; y, por otra parte, esas peculiares “exclusiones”.

- Instrucción. Arts. 75 a 83. Como normas generales se establece que se procurará el cumplimiento de los plazos, la simplificación y publicidad de los procedimientos y actuar de la forma más conveniente para los interesados y compatible en lo posible con sus obligaciones laborales y profesionales (art. 75). Se regula la presentación de alegaciones en cualquier momento antes del trámite de audiencia (art. 76). La prueba se regula en los arts. 77 y 78 (medios y práctica). Los informes se regulan en los arts. 79 a 81 (petición, emisión y especialidad en procedimientos de responsabilidad patrimonial). Los arts. 82 y 83 regulan el trámite de audiencia (plazo, innecesariedad, prescindible, peculiaridad en responsabilidad patrimonial). El art. 83 regula la información pública acordada por el órgano que debe resolver y para que se examine el expediente.

En gran parte esta regulación es aplicable a los procedimientos en materia tributaria.

- Finalización. Arts. 84 a 96. Se regulan: las causas de terminación (art. 84); la terminación de los procedimientos sancionadores (art. 85); la terminación convencional (art. 86); el acuerdo motivado de actuaciones complementarias previas a la resolución (art. 87); el contenido de la resolución, que se extiende a las cuestiones planteadas y a otras derivadas del procedimiento, será congruente en los procedimientos iniciados a solicitud del interesado, será motivada y expresará los recursos posibles (art. 88); la propuesta de resolución y especialidades en la resolución de los procedimientos sancionadores (arts. 89 y 90) o de responsabilidad patrimonial (arts. 91 y 92). Otras formas de terminación: desistimiento por la Administración (art. 93), desistimiento o renuncia de los interesados (art. 94) y caducidad (art.95). La tramitación simplificada se regula en el art. 96.

Esta materia está expresa y suficientemente regulada en “lo tributario”.

- Ejecución. Arts. 97 a 105. Se regula: el título (art. 97), la ejecutoriedad inmediata de los actos administrativos y sus excepciones (art. 98), la ejecución forzosa y sus medidas (arts. 99 y 100): apremio sobre el patrimonio (art. 101), ejecución subsidiaria (art. 102), multa coercitiva (art. 103), compulsión sobre las personas (art. 104); y la prohibición de acciones posesorias contra las actuaciones de los órganos administrativos realizadas con competencia y procedimiento (art. 105).

En lo tributario no se debe olvidar que el apremio es una ejecución forzosa, ni tampoco que hace veinte años fue frecuente y habitual el uso por la Administración de la ejecución subsidiaria.

REVISION y RECURSOS. La revisión de oficio y la declaración de lesividad, así como la correspondiente suspensión se regulan en los arts. 106 a 108; el art. 109 regula la revocación; los límites y la competencia en la revisión se regulan en los arts. 110 y 111. Los principios generales, objeto y clases de recursos se regulan en los arts. 112 a 120 (recurso extraordinario de revisión como único remedio contra los actos firmes en vía administrativa, fin de la vía administrativa, interposición, causas de inadmisión, suspensión, audiencia y resolución; pluralidad de recursos). El recurso de alzada se regula en los arts. 121 y 122, el potestativo de reposición en los arts. 123 y 124, el extraordinario de revisión en los arts. 125 y 126.

Esta materia tiene regulación especial en el ámbito tributario.

INICIATIVA LEGISLATIVA y POTESTAD REGLAMENTARIA. La iniciativa mediante la elaboración de anteproyectos y posterior remisión de proyectos se regula en el art. 127. La potestad reglamentaria y otras disposiciones se regula en los arts. 127 a 133 con los que acaba la ley.

Se incluyen 5 D. Adicionales (en la 1ª.2.a) se establece que se rigen por su normativa específica y supletoriamente por esta ley: las actuaciones y procedimientos de aplicación de los tributos en materia tributaria y aduanera, así como su revisión en vía administrativa); 5 Transitorias, 1 Derogatoria y 7 Finales.

3. LAS NOVEDADES OFICIALES

A diferencia del orden habitual, dado que aquí se trata de novedades en normas por lo general conocidas y de uso frecuente, ha parecido conveniente empezar resumiendo el contenido y acabar, ahora, señalando algunas de las novedades que el propio legislador ha destacado como tales.

- En el preámbulo de la Ley 40/2015, LRJAE se señala aspectos destacados. Así, se señala que se establece una nueva clasificación del sector público estatal para los organismos y entidades que se creen a partir de la entrada en vigor de la Ley: la meta es la de sistematizar el régimen hasta ahora vigente, preservando los aspectos positivos de la regulación de los distintos tipos de entes; suprimiendo especialidades sin mucha justificación; y dedicando suficiente atención a la supervisión de los entes públicos. Y se señalan las novedades en el uso de medios electrónicos.

- En el preámbulo de la Ley 39/2015, LPA, se señala igualmente novedades de la ley. Así, en la capacidad de obrar en el ámbito del Derecho Administrativo se hace extensiva por primera vez a los grupos de afectados, las uniones y entidades sin personalidad jurídica y los patrimonios independientes cuando la ley lo señale expresamente. En materia de representación se incluyen nuevos medios para acreditarla, como son el apoderamiento apud acta, presencial o electrónico y también la obligación de disponer en cada Administración de un Registro electrónico de apoderamientos. Se dice que una de las novedades más importantes es la separación entre identificación y firma electrónica y la simplificación de los medios para acreditar una u otra.

Cada Administración debe contar con un registro electrónico general o, en su caso, adherirse al de la Administración General del Estado y disponer también de un archivo electrónico único de documentos de procedimientos finalizados, conservando estos expedientes por un sistema que garantice la autenticidad, integridad y conservación. Se regulan los requisitos necesarios para que una copia sea auténtica y las características de los documentos emitidos por las Administraciones para ser considerados válidos, quedando constancia de los funcionarios habilitados para realizar copias auténticas.

Como gran novedad se señala la regulación de plazos por horas y las novedades introducidas para la notificación electrónica, como el envío de avisos de notificación, siempre que sea posible, a los dispositivos electrónicos y/o a la dirección de correo electrónico que el interesado haya comunicado, así como el acceso a sus notificaciones a través del Punto de Acceso General Electrónico de la Administración que funcionará como portal de entrada. Del mismo modo, se incorpora a las fases del procedimiento el uso generalizado y obligatorio de medios electrónicos y también se incluye la regulación del expediente administrativo, estableciendo su formato electrónico, y los documentos que deben integrarlo.

Novedad es la tramitación simplificada del procedimiento administrativo común (ámbito, plazo máximo de resolución de 30 días y los trámites de que consta). En la revisión de actos se señala como novedad destacada la posibilidad de acordar la suspensión del plazo para resolver cuando se trata de una pluralidad de recursos con igual causa y pendientes de resolución judicial. La nueva ley ya no contempla las reclamaciones previas en vía civil y laboral por su escasa utilidad práctica.

En la regulación de la iniciativa legislativa se incluyen novedades para incrementar la participación de los ciudadanos en el procedimiento de elaboración de normas, como recabar, con carácter previo a la elaboración de las normas, la opinión de ciudadanos y empresas sobre los problemas a solucionar y la necesidad y oportunidad de su aprobación. Se apuesta por mejorar la planificación normativa “ex ante”, de modo que todas las Administraciones divulgarán un Plan Anual Normativo; y se fortalece la evaluación “ex post” con la comprobación periódica del cumplimiento de objetivos y coste y cargas derivados de las normas aprobadas.

4. UN PEQUEÑO VADEMECUM (“un petit vade”)

Parece conveniente añadir a la anterior reseña de novedades normativas en la regulación de los actos y procedimientos administrativos, otra referida a pronunciamientos recientes de los tribunales sobre esa materia, pero en el ámbito tributario. Son sentencias conocidas y, además, de incorporan aquí con un procedimiento artesano y casero: tomando las reseñas de la propia base de datos.

1) ACTOS

MOTIVACIÓN

- Motivación. Existente. Existió motivación implícita, TS s. 15.10.15, cuando se valoró negativamente la documentación sobre la que se pretendía sustentar la pretensión (TS 2-3-16). Hay motivación en un acto, TS s. 10.03.14, si permite conocer las razones que llevan a la decisión (AN 23-7-15). Recuerda el TS s. 15.07.14 la TS s. 28.06.92 en la que se reconoce el derecho de los administrados a una explicación clara, sencilla e inteligible, sin necesidad de conocimientos especiales de los hechos y elementos adicionales que motivan una liquidación; también la TS s. 24.03.11 recuerda el requisito de motivación y la TS ss. 5.12.12 y 22.02.07 las consecuencias del incumplimiento. Pero en este caso, se presume motivación porque el administrado pudo reaccionar (AN 30-11-15)

CONGRUENCIA

- Congruencia. Existente. No hay incongruencia por no contestar alguno de los argumentos de uno de los motivos cuando hay pronunciamiento sobre la pretensión (TS 25-4-16). Se pueden emplear argumentos distintos, el principio “iura novit curia” lo excusa (TS 25-4-16). Si con idénticas alegaciones en casos iguales se produjeron decisiones contradictorias por la misma Administración, hubo incongruencia omisiva cuando el TEAC no lo consideró porque, según TC s. 20.05.87, junto al principio de “igualdad en la ley” está el de “igualdad en la aplicación de la ley”, TS s. 26.01.87, 26.04.12; el precedente no vincula, pero es obligado motivar el cambio (AN 9-12-15)

NULIDAD

- Nulidad. Improcedente. No hubo nulidad del procedimiento de comprobación de requisitos de una exención con fundamento en una norma foral luego anulada. Ni hubo incompetencia, ni tampoco revocación (TS 23-3-15). Que un empleado robara facturas de la empresa inspeccionada no es causa de nulidad de pleno derecho, TS s. 2.10.12, porque no se ha probado y aunque se hubiera inspeccionado por una denuncia, que no consta, no ha habido indefensión (AN 2-7-15)

- Nulidad. Representación. Tras la cancelación de la inscripción en el Registro subsiste la personalidad jurídica: art. 178.3 Ley Concursal no afecta a acreedores anteriores; pero no se interrumpió la prescripción porque las actuaciones inspectoras se realizaron con quien no tenía representación: no es anulación, sino inexistencia equivalente a la nulidad (TS 2-3-16)

- Nulidad. Prescripción. No hubo interrupción de la prescripción por ser nula de pleno derecho, por incompetencia material, TS ss. 31.01.89, 19.01.96, la liquidación de Gestión sobre la RIC, que exige comprobación contable, incluida las reclamaciones posteriores (AN 14-4-16)

ANULABILIDAD

- Desviación de poder. Inexistente. No hubo desviación de poder, TJUE s. 14.07.06 y TS s 5.02.08 y 9.07.13, cuando, en la ampliación de actuaciones y en la reiteración, el inspector actuario no incluye en la base el importe que añade la jefe de la oficina técnica en la liquidación (AN 12-3-15)

- Acto propio. Actuación anterior. Si en 2002 se inició y no acabó con acta, liquidación, eso es valorar la procedencia del régimen especial: un acto propio, TS ss 6.03.14 y 4.11.13, que no exige acto expreso y formal; improcedente regularización en 2003 (AN 4-2-15)

2) PROCEDIMIENTO

- Prueba. Momento procesal. Según TS s. 20.07.12, en la impugnación se pueden aportar pruebas que no se aportaron ante la Inspección (AN 7-1-16)

- Prueba. Hechos probados. Un auto de sobreseimiento provisional, TS s. 7.07.11, no impide a la Administración regularizar la situación tributaria aplicando criterios y principios administrativos que no se aplicarían en el ámbito penal (AN 21-1-16)

- Plazos. Los plazos en meses o en años, TS s. 15.12.05 y 9.02.10, se cuentan de fecha a fecha según art. 5 Cc: aunque se inicie el día siguiente al de notificación concluye en el día correlativo del mes o año posterior correspondiente (AN 18-5-15). Según TS ss. 17.01.11, 10.06.08, 8.03.06, 16.05.14, el plazo en meses termina el mismo día hábil del mes siguiente (AN 7-4-16)

3) NOTIFICACIÓN

- Contenido. Válida. Si no se negó a recibir la notificación hay que presumir que contenía el texto íntegro (TS 2-3-16)

- Fecha. Inválida. La fecha debe constar antes de la firma del receptor y no vale un estampillado posterior, TS 17.12.14; improcedente extemporaneidad (AN 5-5-16)

- Diligencia administrativa. Es una garantía de los ciudadanos en un Estado de Derecho que la Administración despliegue una actividad diligente para hacer llegar al destinatario los actos notificados, TS ss 9.02.12, pero sin que sean exigibles, TS s. 26.10.15, actos inútiles (AN 15-12-15)

- Ineficaz. Si se señaló domicilio para notificaciones y se conocía el domicilio del representante, al no constar si quedó aviso de llegada en éste ni porqué se señaló desconocido en aquel sin hacer el TEAC las comprobaciones oportunas para asegurar la receptividad como exige TC s. 11.06.92 y 26.06.92 no hubo notificación (AN 30-1-15). Aunque las notificaciones fueron válidas no se conocieron por cambio de domicilio, como lo prueba que fue eficaz la notificación por comparecencia (AN 16-3-15). La notificación, art. 112 LGT, no se acomodó al art. 24 CE, TC s. 25.02.08, porque la de la sanción era factible por edictos, como lo fue la notificación del apremio; retroacción para que se notifique de nuevo la sanción (AN 16-3-15)

- Eficaz. Validez de la notificación si se recibió por el conserje del inmueble aunque no conste en el acuse de recibo que lo entregó a un colaborador del interesado según es habitual y conforme a las instrucciones recibidas (TS 25-3-15). Aunque se había señalado un domicilio y se entregó a persona distinta del destinatario, se hizo con éxito en el domicilio habitual; y en cuanto al plazo para reclamar, aunque la diferencia de un día más que un incumplimiento es un error en el cálculo que no puede llevar a la inadmisión para no infringir el artículo 24 CE, se considera eficaz la notificación y extemporáneo el recurso (TS 7-10-15). Si la iniciación de inspección se notificó en el domicilio señalado por la sociedad y allí era desconocido y tampoco surtió efectos la notificación al administrador, fue válida la notificación de la liquidación, de la sanción y del apremio por edictos (TS 26-10-15). No se puede alegar defecto de notificación cuando se recibió, TS s. 17.02.14, y no se reaccionó denunciando el defecto (AN 2-7-15). No hubo nulidad cuando se notificó primero al domicilio antiguo y luego al nuevo porque se conoció la notificación y se pudo, TS s. 11.07.03, reclamar y recurrir (AN 1-10-15). La Administración actuó diligentemente cuando realizó varios intentos de notificación con un lapso de más de 72 horas entre ellos y relacionándose con personas como la hija que se negó a recibir el aviso (AN 2-11-15). Si se intentó en el domicilio y resultó desconocido, dejando aviso; se volvió a intentar incluso en el domicilio del administrador estando ausente las dos veces, según TS s. 2.06.11 se puede presumir realizada a notificación y se considera que no hay buena fe en los administrados (AN 30-11-15)

- Edictal. Improcedente. Se admite el recurso para unificación de doctrina y por la existente se declara que el TEAR no puso la diligencia debida cuando hizo la notificación edictal sin haber actuado en otro domicilio que consta en el expediente y en el que se realizó notificación anterior (TS 16-12-15). Improcedente notificación edictal cuando se pudo notificar en el domicilio (AN 1-6-15). Es contradictorio que el primer intentó diga “desconocido” y que el segundo se haga en el mismo domicilio y diga “ausente”, TS ss. 26.04.12, 2.06.11; y no era incorrecto, porque en él se hicieron otras notificaciones; ni se dejó transcurrir tres días entre una y otra notificación ni se hicieron a horas diferentes. Admisión del recurso de alzada declarado extemporáneo (AN 12-5-16)

- Edictal. Válida. No hay que exagerar en la diligencia que debe desplegar la Administración para las notificaciones: si al inicio del procedimiento hubo que notificar por tres veces en el domicilio del administrador de la sociedad, cabe presumir la resistencia en recibir a la visto de las dificultades para notificar en otra ciudad la liquidación y la sanción (TS 3-3-16). Aunque hubiera sido defectuosa la notificación edictal del apremio, no hubo indefensión puesto que se pudo recurrir y se alegó (AN 21-1-16)

- Electrónica. Procedente. Fue adecuada a derecho la notificación electrónica a la DEH, constando la “Notificación recordatorio inclusión DEH” y el certificado de notificación de DEH referido a la liquidación en ejecutiva (AN 23-3-15). Haber aceptado la inclusión obligatoria en el sistema de dirección electrónica habilitada impide plantear la inconstitucionalidad (AN 28-9-15). La TS s. 22.02.12 resolvió el recurso de la AEAF considerando que el RD 1365/2010 era conforme a la Ley 11/2007 sobre notificaciones electrónicas. Si en los procedimientos de liquidación y sancionador todo se notificó personalmente, menos las resoluciones de liquidación y sancionadora y, luego, el apremio, no se considera que la Administración no haya actuado con buena fe: extemporaneidad de la reclamación (AN 19-10-15). Si se estaba incluido en el sistema DEH y la providencia de apremio se puso a disposición en el buzón asociado de dirección electrónica habilitado en Servicio de Notificaciones Telemáticas Seguras, atendiendo a esa fecha, fue extemporánea la reclamación (AN 9-12-15). Si no se atendió a la notificación electrónica en 10 días, art. 28.3 Ley 11/2007, se entiende rechazada; culpar a un empleado desleal no es fuerza mayor y, además causó baja voluntaria antes; según TS s 22.02.12 el RD 1672/2009 no es ilegal (AN 10-12-15). La providencia de apremio se notificó en la DEH y no se ha justificado dificultades de visualización. Sobre cobertura legal del RD ya se ha pronunciado el TS s. 22.02.12 (AN 7-3-16)

- Electrónica. Improcedente. Se anula la derivación de responsabilidad porque en la notificación electrónica la Administración la hizo a una dirección con un criterio distinto al utilizado en otro caso derivado del mismo expediente (AN 18-5-15). La encargada de abrir el correo electrónico accedió a la DEH y al ver las primeras páginas en blanco consideró que era un envío erróneo. Hubo negligencia del destinatario y también de la AEAT que ni antes ni después notificó así. Se anula el apremio y nueva notificación (AN 28-5-15). La inclusión en el sistema DEH no fue notificada de forma regular. Según TS s. 26.05.11 la Administración debe probar que se cumplieron todos los requisitos formales, art. 15 bis RD 1065/2007 y art. 5 RD 1363/2010; comunicar que la notificación está a disposición no subsana la deficiente comunicación de la inclusión en el sistema, tampoco se subsana que en otro expediente la Administración comunicara su extrañeza porque la sociedad no atendía a notificaciones electrónicas pendientes lo que puede ser prueba de su buena fe, pero tampoco en esas estaba la de que aquí se trata y contra AdelE la reclamación posterior tampoco subsana la irregular inclusión (AN 7-1-16). Una referencia de información telemática acredita que el cambio de domicilio le constaba a la AEAT antes de la notificación del apremio (AN 10-2-16). No había suscrito el servicio de notificación electrónica por el procedimiento AEATPI20031015RENTA aunque se le reconoció y adjudicó un DEH (AN 9-5-16)

Con el ruego de perdón por los errores, defectos, insuficiencias. Pero con el deseo de ser útil.