LOS IMPUESTOS DIRECTOS ESTATALES (2016/2017)
(Divulgación)

SUMARIO

I. IRPF
- Por qué el IRPF (16)
- Comprender el IRPF (10)

II. I. PATRIMONIO
- Por qué el IP
- Conocer el IP (4)

III. I. SUCESIONES Y DONACIONES
- Comprender el ISyD (3)
- Conocer el ISyD (3)

IV. I. SOCIEDADES
- Comprender el IS (4)
-Conocer el IS 6)

V. I. RENTA DE NO RESIDENTES
- Comprender el IRNR (1)
- Conocer el IRNR (4)

LOS IMPUESTOS DIRECTOS

I. IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

Por qué el IRPF (1): naturaleza y objeto del impuesto

Cuando se oye el deseo de que paguen más los que más tienen, el que algo sabe de la materia piensa que confunden patrimonio (lo que se tiene) con renta (lo que se obtiene). Como el profesor que lo explicaba diciendo que el peral es el capital y la pera la renta y esta fue la respuesta que algún alumno dio en el examen a la pregunta ¿qué es renta?

En los trabajos de la reforma del sistema tributario de 1978 (desde entonces sólo ha habido modificaciones y la importante excepción de 1986 cuando se empezó a aplicar el IVA) se acordó: leyes cortas, textos claros, ubicación sistemática de los conceptos. Y, cumpliendo lo acordado al menos en el final, así se ha mantenido hasta la Ley 35/2006 que es el texto vigente. El artículo 1 LIRPF, señalando su naturaleza, dice de este impuesto es personal y directo y, señalando su objeto, dice que grava la renta de las personas físicas de acuerdo con su naturaleza y sus circunstancias personales y familiares. El objeto del impuesto (la renta ganada) se concreta en el artículo 2 LIRPF: los rendimientos, las ganancias patrimoniales y las imputaciones (v. art. 6 LIRPF), cualquiera que sea el lugar de procedencia y la residencia del pagador.

Hasta llegar a ese primer concepto, la Ciencia de la Hacienda recorre un largo camino. Las necesidades humanas se satisfacen por el mismo que las tiene o por intercambio de prestaciones con otro o por actuación colectiva. Esta última exige una ordenación jurídica para la toma de decisiones y la posibilidad de coacción legal para exigir su cumplimiento por todos. Los tributos (impuestos, exacciones, contribuciones especiales y tasas: art. 2 y D.Ad. 1ª LGT) son el ejemplo más claro de exigencia coactiva, legal y lícita, de la contribución al sostenimiento de los gastos públicos (art. 31 CE). El conjunto de estas exigencias forma el sistema tributario que debe ser justo y que no debe ser confiscatorio (art. 31 CE y art. 3.1 LGT). En general, los tributos se establecen atendiendo a la capacidad económica, pero también es posible que un tributo se justifique por el beneficio que obtiene el que debe pagar (en parte así ocurre con las tasas y las contribuciones especiales) o para la consecución de un fin, como ocurre con los impuestos “no fiscales” afectados en su recaudación a mejorar el medio ambiente.

Al establecer los impuestos según la capacidad económica hay tres índices de referencia básicos: lo que se tiene (patrimonio), lo que se gana (renta ganada, herencias, donaciones) o lo que se gasta. Aunque muchos viven de apariencias esos índices son manifestación de la capacidad económica: directa (patrimonio, renta ganada) o indirecta (gasto). Elegido el criterio de renta ganada, aunque se puede exigir la tributación por cada obtención (impuesto real), lo justo es atender a toda la renta obtenida en un tiempo determinado (período impositivo) por cada persona (impuesto personal). Y en esa tributación personal la Justicia exige atender a las circunstancias personales y familiares de cada uno (impuesto subjetivo) a diferencia de cuando se atiende a los gastos (impuesto objetivo). La ley de las utilidades marginales decrecientes (cada nueva unidad de renta obtenida tiene menos utilidad que la anterior) enseña que no es justo que todos tributen la misma cantidad cualquiera que sea la renta que obtienen; tampoco es justa la exigencia de tributación en proporción a la renta obtenida. Lo justo es que el obtiene más tribute “más que proporcionalmente”, aplicando tipos crecientes (progresividad).

Y, luego, está la generalidad: que todos tributen igual en todo el territorio nacional. (nº 256)

Por qué el IRPF (2): ámbito territorial

“Tengo derecho porque pago mis impuestos”, es la frase que resume con ese fundamento jurídico las relaciones de convivencia de una nación aún joven que se realizó a sí misma, precisamente, porque los colonizadores que habían llegado allí se sintieron “todos como uno” en la oposición al pago de impuestos a la cabeza de un imperio. Años después, y hace también muchos años, allí mismo se estableció un impuesto personal sobre la renta para tener fondos con los que poder hacer frente a los costes de la guerra contra otro imperio, lo que pudo ser motivo de oportunidad para que se aceptara por todos la nueva imposición. Otro siglo más adelante y la llegada de una nueva democracia facilitó en otra nación la reforma del sistema tributario.

- Establece el artículo 3 LIRPF que es un impuesto cedido parcialmente (LO 8/1980) otorgando competencias normativas a las Comunidades Autónomas (Ley 22/2009), de modo que la cuota líquida del IRPF será la que resulte de aplicar la LIRPF y las normas de las Comunidades Autónomas si han asumido o ejercido dichas competencias o, en otro caso, según las normas estatales.

La consecuencia de esta regulación es que para la misma renta la tributación puede ser distinta según las normas autonómicas que se pudieran aplicar. Las diferencias se localizan en la tarifa del impuesto (arts. 63 a 66 y 73 a 76 LIRPF: escalas y tipos estatales y autonómicos; y en las correspondientes normas particulares) y en las deducciones (arts. 67 a 70, estatales, y 77, autonómicas; y en las correspondientes normas particulares). Lógicamente, a estos efectos la ley fiscal también ha debido regular las normas de determinación del gravamen (art. 71) y los criterios de residencia habitual en el territorio de una Comunidad Autónoma (art. 72). Tanto los elogios científicos, sociales o morales como las críticas desfavorables a esas particularidades, conlleva la consideración de que este impuesto básico no es igual para todos.

- Con esa importante matización establece el artículo 4 LIRPF que el impuesto se aplicará en todo el territorio español, pero sin perjudicar los regímenes tributarios forales de concierto (con el País Vasco) y convenio (con Navarra) y teniendo en cuanta las especialidades previstas tanto en la LIRPF como en la normativa de Canarias, Ceuta y Melilla. Se trata de añadir particularidades territoriales a las del artículo 3 para conseguir que el impuesto sobre la renta no sea igual para todos.

A las diferencias por razón del territorio se deben sumar las diferencias por compromisos entre Estados y por ese motivo el artículo 5 LIRPF regula que lo establecido la ley del impuesto se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales, en cuanto que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno según se dispone en el artículo 96 CE.

Hace más de cuarenta años, la comisión de funcionarios que logró coronar con éxito las negociaciones para la firma del convenio para evitar la doble imposición con una nación del norte de Europa se pudo felicitar por haber conseguido incluir el tratamiento recíproco e igual tanto para los nórdicos jubilados que venían a residir bajo el radiante sol que no se pone, como para los jubilados nacionales que hubieran trasladado su residencia a aquellas gélidas tierras con pálido sol intermitente. (nº 259)

Por qué el IRPF (3): el hecho imponible

Si la materia imponible es “la renta” y el objeto del impuesto “la renta ganada”, hay que considerar qué es “renta”. La capacidad económica se empezó a medir por la extensión de los terrenos (patrimonio); pero fue suficiente comprobar la distinta fertilidad para considerar que lo justo era atender al valor de los frutos que daba la tierra (renta); y, lógicamente, también se consideró injusto ese criterio porque la fertilidad podía depender de las horas y medios empleados y costosos para obtenerla, de modo que en aras de la Justicia había que restar los gastos necesarios realizados (renta neta).

Avanzando más en la búsqueda del impuesto justo se tomó conciencia de que había otros modos de ganar renta, de obtener “rendimientos”: del trabajo dependiente (capital humano), de inmuebles cedidos (capital inmobiliario), de la cesión de bienes o derechos (capital mobiliario) o del empleo del trabajo y del capital o de uno de ellos por cuenta propia (empresa, profesión, autónomos). Y como también se ganaba cuando cambiaba el contenido del patrimonio y su valor (un premio, vender un bien con ganancia... o pérdida), se consideró justo incluir en la renta ganada las “ganancias y las pérdidas patrimoniales”. Otra forma de calcular (dificultosa en la práctica) la renta ganada en un año es sumar el gasto realizado en ese tiempo (todos los consumos) a la diferencia entre el patrimonio final y el inicial en ese período (ahorro).

La tributación de esa renta empezó siendo mediante impuestos diferentes: sobre el trabajo personal (sueldos y salarios), sobre los inmuebles rústicos y sobre los urbanos (contribuciones), sobre los rendimientos del capital mobiliario (intereses, dividendos...), sobre los beneficios de actividades empresariales, profesionales y artísticas. En el Imperio austro-húngaro había más de cuatrocientos impuestos; en España cinco hasta la reforma de 1978. Pero no acaba ahí la evolución, en el siglo XIX se descubre que “lo justo” no es esa exigencia diversificada, sino atender a toda la renta obtenida por cada persona (clasificación en: impuestos reales, cedulares o de producto e impuestos personales). Y, como se decidió exigir todos esos impuestos, primero se acumulaban (se tributaba por el impuesto sobre cada rendimiento y, a partir de cierto importe, también por el impuesto sobre toda la renta); y, después, los reales se consideraban a cuenta y se restaban, al principio sin devolución por el exceso y finalmente con devolución.

Un paso más en la evolución y se introdujo la subjetividad en el impuesto personal sobre la renta ganada, de forma que la tributación tiene en cuenta la edad, la salud, la situación familiar... Otros inventos en el IRPF son más discutibles: para evitar la elusión, se inventó la imputación por transparencia fiscal internacional (de la renta ganada por sociedades en el extranjero cuando no se distribuye al socio); porque sí, se inventó la imputación de renta por los inmuebles propios que no sean vivienda habitual, no estén cedidos o no estén afectos a una actividad; contra la realidad, se inventó la consideración de renta ganada por no haber declarado en plazo bienes en el extranjero. Y, en tan peculiar regulación, se distingue entre “renta general” y “renta del ahorro” (y se considera así la obtenida por el especulador que compra y revende con ganancia en el mismo día, en pocas horas) con distinta tributación. Esta es la explicación del artículo 6 LIRPF que también regula que no está sujeto al impuesto lo que tributa por el ISyD y que hay rentas presumidas, salvo prueba. (nº 260) III aniversario (30.IX.13 – 30.IX.16)

Por qué el IRPF (4): exenciones

En la regulación de un impuesto además de la materia (renta) y el objeto (renta que se obtiene) es preciso delimitar los ámbitos subjetivo (por personas físicas, residentes), territorial (en España) y conceptual (salvo sujeción al I. Sucesiones y Donaciones) de su aplicación. Completando la regulación de los presupuestos que determinan la sujeción al IRPF y configurando el hecho imponible (art. 6 LIRPF), se establecen los casos y condiciones de exención (art. 7 LIRPF). Lo “no sujeto” (una herencia, una donación, no son renta obtenida, sino patrimonio recibido) es ajeno al impuesto; lo “exento” está “sujeto” al impuesto, pero “no está gravado”.

Este criterio de distinción no siempre se sigue: así, a diferencia de otras subvenciones y ayudas públicas, “no están sujetas” al IRPF las subvenciones de la política agraria comunitaria y las ayudas públicas (DA 5ª LRPF). Tampoco está sujeta la “renta fiscal” (diferencia entre renta estimada y renta real) ocasionada por la estimación objetiva (art. 33.1) ni las ganancias (art. 33.3) y pérdidas (art. 33.5) declaradas no sujetas. A lo largo de los años, desde 1978, la relación de rentas exentas (art. 7) ha ido aumentando hasta alcanzar los 27 casos (y hay exenciones en otros preceptos, como el art. 33.4) y con participación de legisladores de diversa formación ideológica y distinto nivel de estudios, hay aspectos científicos mejorables, como que en cada exención se indique el componente del hecho imponible exento.

Prestando especial atención a las condiciones de exención, la relación incluye: prestaciones por terrorismo, ayudas para afectados por virus de inmunodeficiencia humana, pensiones por consecuencia de la guerra civil, indemnizaciones por responsabilidad civil por daños personales, indemnizaciones por despido o cese hasta el límite establecido, prestaciones por incapacidad permanente y pensiones por inutilidad, prestaciones públicas familiares y por nacimiento, parto, adopción, hijos a cargo y orfandad, prestaciones por acogimiento de discapacitados y ayudas a discapacitados, becas públicas, anualidades por alimentos, premios literarios, artísticos o científicos, ayudas a deportistas de alto nivel, prestaciones por desempleo en la modalidad de pago único, rendimientos de seguros y depósitos en que se instrumenten planes de ahorro a largo plazo, gratificaciones por participación en misiones internacionales extraordinarias, trabajos en el extranjero, indemnizaciones por daños por el funcionamiento de la Administración, prestaciones por entierro o sepelio hasta los gastos incurridos, ayudas de la Ley 14/2002, cobertura de riesgo de interés variable en adquisición de vivienda, indemnizaciones por privación de libertad, planes de ahorro sistemático, prestaciones en forma de renta de planes a favor de discapacitados y patrimonio protegidos, prestaciones públicas para cuidados y asistencia personalizada en situaciones de dependencia, renta mínima de reinserción y ayudas a víctimas de delitos violentos, prestaciones y ayudas por nacimiento, adopción, acogimiento...

No faltan debates: los mínimos personal, por descendiente, por ascendiente, por discapacidad (arts. 56 a 61) están sujetos pero exentos (art. 56), aunque se computan en la base liquidable para determinar el tipo de gravamen (art. 63: exención con progresividad), a diferencia del tratamiento de las exenciones (art. 7.k): anualidades por alimentos percibidos de los padres por decisión judicial) y de las reducciones (arts. 51 a 55, como el pago de pensiones compensatorias) que no se integran en la base liquidable. (nº 261)

Por qué el IRPF (5): los contribuyentes

El IRPF es un impuesto personal que se exige por la renta obtenida por las personas físicas. Para la renta obtenida por la personas jurídicas está el IS. Se puede obtener o gastar la renta mediante “situaciones patrimoniales individualizables sin personalidad”, como son las comunidades de bienes o los patrimonios separados. El legislador, a efectos tributarios, puede hacer relevantes esas situaciones (en el IVA) o considerarlas (IRPF, IS) como formas instrumentales de obtener renta las personas físicas o las jurídicas, imputándoles a ellas la renta así obtenida (art. 8.3 LIRPF).

En la LGT/03, además del desgraciado nombre de “obligados tributarios” (art. 35) que incluye todas las situaciones subjetivas de relación tributaria con la Administración (incluidos, responsables, sucesores, informadores, retenedores...), se regula el concepto de “sujeto pasivo”, que debe cumplir las obligación principal y las formales (art. 36), ya sea como “contribuyente” (el sujeto pasivo que realiza el hecho imponible) ya sea como “sustituto del contribuyente” (el sujeto pasivo que por mandato de la ley debe cumplir la obligación principal y las formales del contribuyente, con resarcimiento según ley)

- El art. 8, 1 y 2 LIRPF establece: a) que son contribuyentes del IRPF las personas físicas con residencia habitual en territorio español y las personas físicas con residencia habitual en el extranjero según el art. 10 LIRPF (las personas de nacionalidad española, su cónyuge no separado legalmente y sus hijos menores residentes en el extranjero por su cargo o empleo oficial, con las excepciones y precisiones del precepto); y b) que no pierde la condición de contribuyente (en el año del cambio y los cuatro siguientes) quien, teniendo nacionalidad española, acredite su residencia en un paraíso fiscal.

- Según el art. 9 LIRPF se tiene “residencia habitual”: a) por permanencia más de 183 días durante el año natural, sin contar ausencias esporádicas, salvo que se acredite la “residencia fiscal” en otro país (si es paraíso fiscal se puede exigir que se acredita la permanencia de 183 días); b) por radicar en España el núcleo principal o la base de actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

La residencia habitual en territorio español se presume, salvo prueba en contrario, cuando reside habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél. A efectos de permanencia no se computan las estancias permanentes en España por obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria a título gratuito con las Administraciones españolas. Y, “a título de reciprocidad” (art. 9.2), no se consideran “contribuyentes” los nacionales extranjeros con residencia habitual en España como consecuencia de alguno de los supuestos del art. 10 LIRPF y no proceda la aplicación de tratados internacionales. No confundir: nacionalidad, residencia habitual, residencia fiscal, domicilio...

Los así considerados contribuyentes del IRPF tributan por toda su renta cualquiera que sea el lugar de su obtención y la residencia del pagador (art. 2 LIRPF); los no residentes que obtengan renta en España tributan por ella con sujeción al IRNR. Hay un régimen especial para trabajadores desplazados a España (art. 93 LIRPF) y una norma especial (art. 95 bis LIRPF) de tributación de las ganancias patrimoniales por cambio de residencia. Y muchos litigios por la residencia efectiva o por el núcleo de intereses. (nº 263)

Por qué el IRPF (6): la renta fiscal

Para determinar y exigir un impuesto sobre la renta obtenida por una persona es preciso establecer criterios para atribuirla a cada contribuyente y para señalar el tiempo de medición de la capacidad económica. Aunque parece que no hay criterio de individualización más adecuado que el que se deriva de las normas del Derecho común, ni criterio más seguro para señalar la capacidad económica de cada persona que referirla a la renta de la que puede disponer, la regulación es otra.

- El artículo 11 LIRPF regula la individualización de rentas y empieza proclamando que los criterios que establece se aplican “cualquiera que sea el régimen económico del matrimonio” lo que no sólo puede suponer una discriminación respecto del matrimonio (art. 32 CE) y de la familia (art. 39 CE), sino también una lesión del principio de capacidad económica (art. 31.1 CE). Así, contra el artículo (1347 Cc), aunque en el régimen de gananciales son comunes, los rendimientos del trabajo se atribuyen (en vez de por mitades) a quien genera el derecho a obtenerlos, salvo las prestaciones de previsión que se atribuyen a la persona en cuyo favor esté reconocida.

Los rendimientos de capital se atribuyen a quien, según las normas jurídicas aplicables (incluso las de régimen económico del matrimonio, con atribución por mitades), tenga la titularidad del bien o derecho que los produce. Los rendimientos de actividad empresarial o profesional se consideran obtenidos por quien realice de forma habitual, personal y directa la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de los recursos humanos afectos a la actividad (aunque en los artículos 29 y 30, se contienen reglas que discriminan contra la familia y los negocios familiares), presumiéndose, salvo prueba en contrario, esas circunstanciad concurren en los que figuren con titulares de la actividad. Las ganancias y pérdidas de patrimonio se atribuyen según iguales criterios que para los rendimientos de capital, salvo las ganancias no justificadas que se atribuyen a quien sea titular de los bienes o derechos en que se manifiesten; para las ganancias sin transmisión previa como son las obtenidas en el juego, se está a quien corresponda el derecho a obtenerlas o a quien las haya ganado directamente.

- Los artículos 12 a 14 LIRPF regulan el aspecto temporal del impuesto. El período impositivo es el año natural y el impuesto se devenga cada 31 de diciembre. Pero el período impositivo es inferior al año si el contribuyente fallece en un día distinto, en cuyo caso el período impositivo termina y se devenga el impuesto en la fecha del fallecimiento. En caso de fallecimiento y de cambio de residencia todas las rentas pendientes de imputación se integran en la base imponible del último período que se deba declarar, salvo la opción prevista para cambio de residencia en la UE.

La regla general de imputación temporal de cada renta es la devengo o exigibilidad: así es para los rendimientos del trabajo y de capital; los rendimientos de actividad se rigen, salvo excepciones, por criterios contables (reglas del IS) y las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputan al tiempo de alteración del patrimonio. Las reglas especiales (art. 14.2 LIRPF) se refieren, entre otros casos a: la imputación de rentas cuando su determinación depende de una resolución; o cuando los rendimientos del trabajo se perciben en período distinto a aquel en que fueron exigibles; o, en ganancias patrimoniales, al tiempo de cobro de las ayudas públicas, salvo otra opción (art. 14.2.g) LIRPF); o en las operaciones a plazos o con precio aplazado cabe optar por el criterio de caja, salvo lo previsto para el empleo de efectos cambiarios o para contratos de renta vitalicia o temporal; o para las diferencias en cuentas representativas de saldos en divisas o en moneda extranjera en que se está la tiempo del cobro; o en las rentas estimadas por presunción (art. 6.5 LIRPF) en que se está al tiempo en que se entienden producidas; o atendiendo a las reglas especiales para seguros de vida o invalidez en los que el tomador asume el riesgo de la inversión; o según la opción prevista para las ayudas estatales al acceso por primera vez a la vivienda o a titulares de patrimonio histórico... (nº 265)

Por qué el IRPF (7): determinación de la renta

Establecidos los ámbitos objetivo (composición de la renta sujeta: rendimientos, ganancias e imputaciones), subjetivo (criterios de residencia; criterios de individualización de rentas), temporal (período impositivo, criterios de imputación) y espacial (peculiaridades autonómicas, incidencia de convenios internacionales), la ley del IRPF dedica dos artículos a situar al contribuyente ante la obligación legal que se le impone de calificar jurídicamente los hechos, entender e interpretar las normas y aplicar las reglas propias de las autoliquidaciones tributarias. Si se equivoca podrá ser sancionado. El médico, el artista, el científico, debe ser un experto tributarista. En el recuerdo, la sentencia que decía que no se podía mantener que la Administración debe acertar “a la primera”.

El artículo 15 LIRPF, señala que la base imponible es el importe de la renta y, como un manual de instrucciones, relaciona los pasos que hay que dar. Primero, se califica cada renta según su naturaleza (los rendimientos netos se obtienen restando de los ingresos computables los gastos deducibles; las ganancias y pérdidas patrimoniales resultan, por regla general, de la diferencia entre los valores de transmisión y adquisición; y se oculta que también hay que añadir, en su caso, aunque no son rentas realmente obtenidas: la imputada por transparencia fiscal internacional -art. 91-, la imputación por derechos de imagen -art. 92-, la imputación por instituciones de inversión colectiva constituidas en el extranjero -art. 95-, las ganancias por cambio de residencia fiscal – art.95 bis-, la renta atribuida que no se haya percibido -arts. 8,3 y 86 a 90- y la renta imputada por la titularidad de inmuebles que no constituyan vivienda habitual, no estén cedidos a terceros o no estén afectos a una actividad -art. 85).

Después, se aplican las reducciones sobre el rendimiento íntegro o el rendimiento neto según corresponda en cada renta (así aprende el contribuyente a diferenciar: íntegro y neto; gasto deducible, reducción en el rendimiento, reducción en la base imponible y deducción en la cuota...)

En tercer lugar, se integran y compensa, según proceda, de las diferentes rentas según su origen y clasificación como renta general o del ahorro (arts. 44 a 46). Así se obtiene la base imponible general y del ahorro (arts. 47 a 49). Las bases liquidables general y del ahorro (art. 50) se obtienen restando de la base imponible las reducciones por situaciones de dependencia y envejecimiento (arts. 51 a 54), incluidas las aportaciones para previsión social) y por pensiones compensatorias conyugales (art. 55). Las reducciones se justifican porque se corresponden con rentas percibidas, pero no disponibles ya sea por orden judicial (pensiones compensatorias), ya sea para asegurar el presente o el futuro, de terceros o propio (dependencia, planes de pensiones)

No se puede gravar la renta anual imprescindible para sobrevivir (si fuera 100 y se tributara 1, por definición, se produciría la muerte antes del fin del año). La protección de esa renta se instrumentaba, antes de 1978, mediante desgravaciones (afectando al tipo medio); en la Ley 44/1978 mediante deducciones (afectando al tipo efectivo); con los mínimos personal y familiar, hasta 2006, se reducía la base imponible (afectando al tipo marginal). Con la Ley 35/2006, se aplica una exención con progresividad (art. 63, 66 y 76), de modo que sólo no se gravan (art. 15.4) las rentas que no excedan del importe de esos mínimos.

El artículo 16 LIRPF regula los métodos de determinación de la base imponible (v. arts. 51 a 53 LGT): por lo general, en estimación directa, salvo la aplicación de la estimación directa simplificada y de la estimación objetiva (en rendimientos de actividad: art. 30) y, en su caso, de la estimación indirecta. Esta regulación se debe completar con los numerosos casos de aplicación de reglas de valoración (rentas estimadas, rentas en especie, operaciones vinculadas...) que alejan de la realidad la base que sirve a efectos de la tributación. (nº 267)

Por qué el IRPF (8): rendimientos del trabajo

Si un concepto jurídico de renta identifica ésta con los rendimientos que produce un capital, admitiendo la distinción entre capital humano y capital material, los rendimientos del trabajo son la parte de la renta de una persona que se derivan de la práctica de sus condiciones físicas y psíquicas, de sus cualidades y habilidades, de su formación. En las referencias más antiguas a la tributación de estas rentas tales rendimientos se correspondían con los obtenidos por artesanos. En una fase posterior de la evolución fiscal, cuando los sueldos y salarios a empleados empezaron a ser habituales, hubo que distinguir entre renta de empleados y renta de oficios, a lo que contribuyó, sobre todo, la falta de iniciativa y reconocimiento de los primeros y la autonomía en el hacer y obrar de los segundos con cualidades reconocidas (profesión); pero también influyó la exclusiva aportación de trabajo en los primeros a diferencia de la frecuente utilización de instrumentos propios de los segundos. La reforma de 1978 consideró que la situación de dependencia laboral o administrativa era un criterio sencillo de identificación de los “rendimientos del trabajo”.

La modificación posterior de la LIRPF llevó la diferencia a la ordenación por cuenta propia de recursos materiales o humanos en los rendimientos de actividades económicas, de empresarios y profesionales (art. 27) y, así, el artículo 17 LIRPF define los rendimientos del trabajo como todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas. Se incluyen así, entre los que forman la larga relación del precepto, los sueldos y salarios, las prestaciones por desempleo, las remuneraciones en concepto de gastos de representación, las dietas y gastos de viajes, salvo los de locomoción, manutención y estancia según regulación reglamentaria, (art. 9 RIRPF), las aportaciones o aportaciones a planes de pensiones de promotores o de empresarios según se regula, las pensiones y haberes pasivos, las prestaciones percibidas por beneficiarios de mutualidades, planes de pensiones y previsión empresarial y de seguros de dependencia según se regula; y se incluyen también (salvo que supongan ordenación por cuenta propia de medios materiales y de recursos humanos para intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios) los rendimientos por impartir conferencias o similares y por elaborar obras literarias, artísticas o científicas cediendo el derecho a su explotación y los derivados de relaciones laborales especiales de artistas en espectáculos y de representantes en operaciones mercantiles sin asumir el riesgo y ventura de las mimas; y también, las retribuciones de administradores de sociedades, las pensiones compensatorias recibidas del cónyuge, los derechos económicos de fundadores...

- Si los rendimientos íntegros son los ingresos, los rendimientos netos resultan de restar de ese importe los gastos legalmente permitidos. En los rendimientos del trabajo se restan los gastos señalados en el artículo 19 LIRPF (arts. 10 y 11 RIRPF): cotizaciones de Seguridad Social, detracciones por derechos pasivos,cotizaciones a colegios de huérfanos, cuotas de sindicatos, por defensa jurídica y el importe señalado por “otros gastos”. Situaciones como aceptación de ofertas de empleo con traslado, o discapacidad elevan estas reducciones. Se señala como límite de reducciones el rendimiento íntegro minorado que se regula en el artículo 18 LIRPF (DT 17ª; art. 12 RIRPF): 30% en rendimientos con generación superior a dos años según los términos y con los límites que se establecen y 30% en pensiones, haberes pasivos y prestaciones de mutualidades, colegios de huérfanos y similares del art. 17.2.a).1º y 2º LIRPF, según y con los límites que se establece.

- Además de esas minoraciones por gastos y reducciones, el artículo 20 LIRPF establece otra para cuando los rendimientos netos de trabajo son inferiores al importe que se señala y no se perciben otras rentas por encima del importe que igualmente se indica. Se debe recordar que hay reglas especiales de valoración (arts. 42 y 43 LIRPF) de rendimientos en especie. (nº 269)

Por qué el IRPF (9): rendimientos de capital inmobiliario

Si los rendimientos del trabajo son la renta que se deriva de un capital humano, los rendimientos del capital se derivan de bienes, inmuebles o muebles, y derechos. Así, el artículo 21 LIRPF los define como las utilidades o contraprestaciones, cualquiera que sea su denominación y naturaleza, dinerarias o en especie, que provengan, directa o indirectamente, de elementos patrimoniales, bienes o derechos, cuya titularidad corresponda al contribuyente (v. art. 11 LIRPF) y no se hallen afectos a una actividad económica (v. arts. 27 y 29 LIRPF) realizada por él. Y del mismo modo que en los rendimientos del trabajo se decía (art. 17.1 LIRPF) que lo son en cuanto no fueran rendimientos de actividad, aquí se dice: por una parte, que son rendimiento de capital si no son de actividad (elementos patrimoniales afectos a una actividad) y, desde luego (art. 21.2 LIRPF), los inmuebles o los muebles y derechos no afectos a una actividad del contribuyente (v. art. 27.2, presunción para el arrendamiento de inmuebles como actividad); y, por otra parte, que las rentas derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales del contribuyente originan ganancias o pérdidas patrimoniales, salvo que la ley del impuesto los califique como rendimientos de capital. Previsiones éstas, y otras (v. art. 33.1, para ganancias, y art. 85.1, para renta imputada en inmuebles), que hacen de los rendimientos de actividad la clave diferenciadora de los componentes de la renta tributable.

Desde un punto de vista fiscal los rendimientos de capital inmobiliario (art. 22 a 24 LIRPF) son el componente de renta peor tratado. Contra la realidad que sitúa ahorros en adquisición de inmuebles para arrendar, aquí los rendimientos de capital inmobiliario se integran en la base imponible general (v. arts. 48) y no en la del ahorro (v. arts. 49) en la están los rendimientos de capital mobiliario y las ganancias patrimoniales, incluso especulativas, con tributación menor (v. arts. 66 y 76). Esa consideración determina que estén sometidos a la escala de tipos progresiva (v. arts. 63 y 74) y que, sin perjuicio de la general para corregir la progresividad en las rentas generadas en más de dos años y hasta el límite legalmente señalado (art. 23.3), sólo se admite una reducción para el rendimiento neto positivo por arrendamiento de inmuebles para vivienda (art. 23.2).

Se considera rendimientos de capital inmobiliario (art. 22 LRPF) los procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o derechos reales que recaigan sobre ellos y que se deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre aquéllos cualquiera que sea su denominación o naturaleza. Se computa como “rendimiento íntegro” el importe que por todos los conceptos “deba satisfacer” (aunque no los haya satisfecho) el adquirente, cesionario, arrendatario o subarrendatario, incluido el correspondiente a los bienes cedidos con el inmueble y excluido el IVA o, en su caso, el IGIC.

Para obtener el “rendimiento neto” se restan los gastos que admite la ley (art. 23.1 LIRPF). Estos son: a) los necesarios para obtener los ingresos (intereses por capitales ajenos invertidos, tributos y recargos no estatales, saldos de dudoso cobro, cantidades devengadas por terceros por servicios personales); b) las cantidades destinadas a amortizar los bienes y, en derechos o facultades de uso o disfrute, la depreciación (v. art. 14.3 RIRPF). Al rendimiento neto se aplican las reducciones antes señaladas para arrendamiento de viviendas y rentas generadas en más de dos años.

El artículo 24 LIRPF posibilita una tributación agravada para rendimientos entre parientes (contra art. 14 y 39 CE): si respecto del contribuyente el adquirente, cesionario, arrendatario o subarrendatario es el cónyuge o un pariente, incluidos los afines, hasta el tercer grado inclusive, el rendimiento neto “total” (?) no podrá ser inferior al que resulte de las reglas del artículo 85 LIRPF (renta irreal imputada en inmuebles no cedidos, no afectos, que no constituyan la vivienda habitual)

En los rendimientos de capital inmobiliario se exigen (v. arts. 99, 101.8 LIRPF) pagos a cuenta. (nº 270)

Por qué el IRPF (10): rendimientos de capital mobiliario

En la regulación de un impuesto “personal” sobre la renta ganada se puede seguir el modelo analítico, que desagrega el hecho imponible y da a cada componente un tratamiento tributario distinto, o el modelo sintético que agrega todos los posibles componentes del hecho imponible en una sola base imponible. En la consideración histórica, esos componentes tributaban por impuestos, “reales” o “de producto”, distintos (Contribución Rústica, Contribución Urbana, Contribución Industrial, IRTP...) y con diferente gravamen, a veces, atendiendo a la seguridad del cobro de la renta. Así, lo más gravado eran los intereses de la Deuda Pública y, lo menos, los salarios. En el debate doctrinal y también para justificar la discriminación de gravámenes se distinguió entre las rentas “temporales” o “ganadas” (sueldos), con menor tributación, y las rentas “perpetuas” o “no ganadas” (rendimientos del capital), tributando más.

El artículo 21 LIRPF define los rendimientos de capital como los provenientes (intereses, alquielres, dividendos...) de elementos patrimoniales no afectos a una actividad y con exclusión de la renta originada por su transmisión que se considera ganancia y no rendimiento. De los rendimientos de capital inmobiliario tratan los artículos 22 a 24 y siguen los que regulan los del capital mobiliario.

En en el artículo 25 LIRPF se delimitan cuatro clases de rendimientos de capital mobiliario: 1) los que proceden de fondos propios de cualquier entidad (dividendos, primas de asistencia a juntas, participaciones en beneficios, activos que faculten para participar en beneficios...); 2) los obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios (procedentes de instrumentos de giro que se endosen o cedan, remuneración de cuentas, por cesión temporal de activos financieros con pacto de recompra, por cesión de créditos, por reembolso o transmisión de valores por la diferencia entre valor de adquisición y transmisión...); 3) los rendimientos de operaciones de capitalización y contratos de seguros de vida o invalidez (salvo que tributen como rendimientos del trabajo, y tributando se perciba un capital diferido, rentas vitalicias inmediatas, rentas temporales, rentas diferidas...), los procedentes de la imposición de capitales para obtener rentas vitalicias o temporales...; 4) los procedentes de la propiedad industrial, intelectual, asistencia técnica, derechos de imagen... Y se excluyen los originados en la actividad empresarial o profesional o los transmitidos por causa de muerte, sin que se compute rendimiento negativo en la transmisión lucrativa “inter vivos”.

El artículo 26 LIRPF regula, por una parte, los “gastos” deducibles: a) administración y depósito de valores negociables; b) los gastos necesarios para la obtención de ingresos cuando se trate de asistencia técnica, arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas o de subarrendamientos. Y, por otra parte, las “reducciones” del rendimiento neto. Para los rendimientos de capital mobiliario sólo se aplican en la cuarta clase de las reguladas en el artículo 25 cuando tengan un período de generación superior a dos años o se califiquen reglamentariamente (art. 21 RIRPF) como notoriamente irregulares: la cuantía del rendimiento neto sobre el que se aplica la reducción no puede superar el límite de euros anuales establecido. Es igual regulación que para los rendimientos de capital inmobiliario generados en un período superior a dos años. El motivo de esta reducción es técnico y de equidad en cuanto que sería injusto y deficiente el impuesto progresivo (IRPF) exigido de una vez por una renta que se ha venido acumulando en varios años sin tributación en cada uno. La reforma de 1978 corregía ese efecto para las rentas generadas en más de un año; veinte años después, “la paranoia respecto del fraude” lo refirió a más de 2 años, lo que es injusto y deficiente y más cuando “la esquizofrenia respecto del ahorro” redujo a 1 año la menor tributación de las ganancias patrimoniales “especulativas” (art. 46) generadas en tan corto tiempo.

Como ocurre con cada componente de renta, hay que estar atento a la renta estimada, exenciones, valoración de retribuciones en especie, clase de renta y pagos a cuenta que se deben hacer. (nº 273)

Por qué el IRPF (11): rendimientos de actividad

Los que hicieron los textos de los proyectos de leyes para la reforma del sistema tributario en 1978 delimitaron con sencillez las tres clases de rendimientos: del trabajo, cuando se obtenían en una relación de dependencia laboral o administrativa; del capital, cuando se obtenían por la cesión o por participación en fondos propios de entidades, y de explotación, cuando se obtenían de una actividad realizada mediante la ordenación por cuenta propia de medios materiales o recursos humanos para intervenir en la producción o distribución de bienes y servicios. Desde entonces, se han producido cambios en la correlación de conceptos (cursos, conferencias; arrendamiento de inmuebles...).

El artículo 27 LIRPF define los rendimientos de actividad, de forma general, como los procedentes del trabajo y del capital o de uno de esos factores, ordenando los medios y recursos por cuenta propia con la finalidad de intervenir en la producción o distirbución de bienes o servicios; y, en particular, relacionando una serie de actividades (extractivas, de fabricación, comercio o de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas. La Ley 26/2014 añadió un confuso y deficiente párrafo para hacer que se consideren de actividad los rendimientos de capital obtenidos por los socios profesionales por cuenta propia de sociedades de profesionales. Y se mantiene la también insuficiente regulación como rendimientos de actividad de los obtenidos por el arrendamiento de inmuebles sólo cuando se utilice, al menos, una persona con contrato laboral y a jornada completa (antes se exigía también un local afecto).

El rendimiento de actividad, en general, se determina (art. 28 LIRPF) aplicando las normas del Impuesto sobre Sociedades, a partir de la contabilidad que se debe llevar, sin incluir las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de elementos afectos la actividad (arts. 28. 2 y 3 y 29 LIRPF) y atendiendo al valor normal de mercado en los casos de autoconsumo de bienes o servicios. En la estimación directa se admite la modalidad simplificada (art. 30.2 LIRPF) para contribuyentes con cifra de negocios no superior al límite fijado, salvo renuncia que afecta a todas sus actividades por tres años. Otros ajustes fiscales: a) excluyen de la consideración como gasto de las aportaciones a mutualidades de previsión social del propio empresario o profesional; b) exigen contrato laboral y cotización social para deducir como gasto las retribuciones, no superiores a las de mercado, de cónyuge o hijos menores que convivan con el contribuyente; c) para las cesiones de bienes o derechos de tales familiares al contribuyente también se exige contrato y se aplica el valor normal de mercado como límite; d) cabe aplicar reglas especiales para deducir gastos de difícil justificación (art. 30 RIRPF); e) se admite como gasto, hasta el límite señalado, las primas de seguro de enfermedad satisfechas en la parte correspondiente al contribuyente, su cónyuge y a los hijos menores de 25 años que convivan con aquél.

Por estimación objetiva (art. 31 LIRPF), que condiciona en su aplicación las demás actividades y también el régimen de tributación por el IVA, se calculan los rendimientos de las actividades que se señalen, aplicando los índices, signos y módulos establecidos según las normas que se dictan al efecto (arts. 32 a 39 RIRPF). Es un método que se aplica salvo renuncia o en los casos de exclusión, que busca justificación en la simplificación de costes indirectos para los contribuyentes, pero que, en la práctica, no responde a esa finalidad, determina “rentas fiscales” sin tributación y crea bolsas de fraude directo o indirecto, propio o ajeno, con menor tributación en este impuesto o en otros.

El artículo 32 LIRPF regula las reducciones que minoran los rendimientos netos: 1) por generación superior a dos años, o por obtenerse de forma notoriamente irregular, con el límite establecido; 2) por cuantía con los requisitos establecidos; 3) por iniciación de actividad. En estos rendimientos hay obligaciones por pagos a cuenta: retención, ingreso a cuenta, pago fraccionado (art. 99 LIRPF). (nº 275)

Por qué el IRPF (12): Ganancias patrimoniales. Valoraciones

Antes de la reforma de 1978 el impuesto “personal” sobre la renta (sobre toda la ganada por cada persona) gravaba la obtenida por los contribuyentes a partir de la sujeción a los impuestos “reales” (cada impuesto sobre cada rendimiento según fuera del trabajo, del capital o de explotación económica). No se tributaba por las plusvalías puestas de manifiesto en enajenaciones de bienes del propio patrimonio. Indirectamente se llegaba a ellas en la comprobación de las situaciones tributarias atendiendo a los “signos externos” (gastos extraordinarios: vehículos, viajes internacionales de recreo...) como presunción de renta ganada.

Con la reforma (Ley 44/1978), se suprimieron los impuestos “reales” (aunque los inmobiliarios pasaron a ser municipales: IBI) y en el concepto único de “renta ganada” a los rendimientos se añadieron las ganancias patrimoniales. Entonces se denominaban “incrementos de patrimonio” porque es un componente de la renta que se manifiesta por dos circunstancias: que se altere la composición del patrimonio (así en la venta de un piso el vendedor ve cómo en su patrimonio antes había inmueble y después hay dinero) y que cambie su valor (atendiendo al valor por el que se adquirió el piso vendido y al “valor” del dinero recibido). El argumento para justificar este procedimiento es que la capacidad económica también se manifiesta en los sucesivos cambios de valor de cada uno de los elementos que integran un patrimonio (un piso nuevo, usado, en urbanización residencial, decaído por la cercanía de nuevas industrias, de nuevos ambientes, recalificado...), de modo que para evitar cálculos anuales, se está a la diferencia de valores al tiempo de la adquisición y al tiempo de la enajenación. En este tratamiento el I. Patrimonio cumple dos funciones: de control de las alteraciones patrimoniales y de aumento de la progresividad del impuesto sobre la renta (sólo se ahorra a partir de cierto nivel de renta) sin llegar a la confiscación.

En la regulación de las ganancias patrimoniales este componente de renta se trata de forma separada e independiente. Así, ganancia (o pérdida) patrimonial es toda variación del valor del patrimonio manifestada en su alteración (por salida de un elemento y entrada de otro, como en la venta o la permuta; por entrada de un bien sin contraprestación, como sería ganar un premio; y también por la salida de un bien: así en una donación para el donante se pone de manifiesto su renta por la diferencia entre el valor de adquisición del bien donado y el valor que tiene al tiempo de la donación), pero esa renta sólo tributa como ganancia si la ley no la califica como rendimiento (art. 33.1 LIRPF). No hay estimación objetiva para las ganancias y pérdidas patrimoniales, sino para los rendimientos (art. 31 LIRPF). En ganancias y pérdidas patrimoniales se regulan supuestos de no sujeción y supuestos de exención (art. 33. 2, 3 y 4 a diferencia de arts. 6 y 7 LIRPF) específicos para este componente de renta. También se regula (art. 38 LIRPF) la exención por reinversión.

Naturalmente, tratándose de una renta manifestada en valores y por diferencias, la ley del impuesto (LIRPF) regula el cálculo de las ganancias o pérdidas (art. 34), según que la transmisión sea a título oneroso (art. 35) o a título lucrativo (art. 36), y establece reglas especiales de valoración (art. 37). En este aspecto es oportuno recordar que la ley del IRPF también regula separadamente la valoración para: la renta que se presume obtenida (arts. 6.5 y 40), las operaciones vinculadas (arts. 41) y la renta obtenida en especie (arts. 42 y 43).

Como un “precepto cierre” (en técnica de tipificación iniciada hace medio siglo equivalente a “esto, esto y todo lo demás”) el artículo 39 LIRPF considera ganancia de patrimonio (no pérdidas) la tenencia, declaración o adquisición de bienes o derechos que no corresponda con la renta o el patrimonio declarados y la inclusión de deudas inexistentes en la declaración por el IRPF o IP o su registro. Contra todo Derecho y con lesión constitucional (art 31 CE), el RDL 12/2012 (DA 1ª) y la Ley 7/2012 (DA 1ª) establecen que hay ganancia por “no declarar en plazo” bienes en el extranjero. (nº 277)

Por qué el IRPF (13): Imputaciones

Si la tributación de las “ganancias patrimoniales” son “un impuesto dentro del impuesto” (con su delimitación del hecho imponible, sus supuestos de no sujeción, sus exenciones, su forma especial de determinar la base imponible, su tributación separada como renta del ahorro y reducida en el tipo impositivo aplicable), las “imputaciones” son “una renta que no es renta”, porque se hace tributar por una renta que no percibe el contribuyente, lo que parece contrario al principio de capacidad económica que según la Constitución (art. 31 CE) debe inspirar el sistema tributario.

Conceptualmente se debe distinguir entre atribución de renta e imputación de renta. Aunque en el mismo precepto (art. 12), ya se distinguía en la Ley 44/1978. La renta “atribuida” es la renta que se obtiene por las personas físicas mediante sociedades civiles o entidades sin personalidad jurídica (herencia yacente, comunidad de bienes, patrimonio separado...) que, precisamente por no ser sujetos pasivos (v. art. 35.4 LGT), determinan que se entienda renta obtenida por los socios, comuneros o partícipes (arts. 8.3 y 86 a 90 LIRPF) en cuanto pueden disponer de ella según su participación. La renta “imputada” es una renta obtenida por una sociedad (transparencia internacional) por la que, aunque no se ha distribuido, deben tributar los socios. Hace años también se imputaba renta por transparencia “interna” en sociedades de mera tenencia, de valores, de artistas o deportistas (desaparecido ese concepto, durante pocos años, se aplicó el régimen de sociedades patrimoniales). Así, en el IRPF, componen la renta las siguientes partidas: los rendimientos (del trabajo, del capital inmobiliario, del capital mobiliario y de actividad), las ganancias y pérdidas patrimoniales y las rentas imputadas (inmuebles, transparencia internacional, derechos de imagen)

Según dispone el artículo 85 LIRPF en inmuebles urbanos y en rústicos con construcciones que no sean indispensables para el desarrollo de explotaciones agrícolas, ganaderas o forestales, que no estén afectos a una actividad empresarial o profesional y que no generen rendimientos de capital, con exclusión de la vivienda habitual y el suelo no edificado, se imputará al titular (propietario, incluida la copropiedad por tiempo, o titular de derechos reales de disfrute) como renta el 2% del valor catastral en proporción al número de días de titularidad durante el período impositivo.

El artículo 91 LIRPF establece que los contribuyentes imputarán las rentas “positivas” obtenidas por una entidad no residente, que no disponga de medios materiales y personales, en la que tengan una participación superior al 50% cuando esas rentas: a) sean de las señaladas (que provengan de la titularidad de inmuebles no afectos a una actividad o de participaciones en fondos propios de entidades o de cesión de capitales propios a terceros, operaciones de capitalización, propiedad intelectual e industrial... ); y b) hayan tributado en la entidad no residente por un gravamen semejante al IS español por un importe inferior al 75% del que hubiera correspondido de aplicar este impuesto. Se trata de un precepto largo, de complejo contenido, complicado de leer y comprender y difícil de aplicar por las excepciones y salvedades que incluye el texto.

En los términos del artículo 92 LIRPF se establece que, por concepto de derechos de imagen, los contribuyentes imputarán renta si: a) hubieran cedido el derecho a la explotación de imagen o se hubiera autorizado su utilización los contribuyentes; b) prestan sus servicios a una persona o entidad con una relación laboral; c) esa persona o entidad u otra vinculada haya obtenido mediante actos concertados con residentes o no residentes la cesión del derecho a la explotación o el consentimiento o la autorización para la utilización de la imagen de la persona física. Se imputará el valor de la contraprestación satisfecha antes de la contratación de los servicios laborales de la persona física o que deba satisfacer la persona o entidad con la que tiene vinculación o relación laboral. También es un precepto difícil de entender y aplicar, por su condicionantes y excepciones. (nº 279)

Por qué el IRPF (14): la base liquidable

Los antecedentes de los impuestos actuales demuestran que ya entonces se consideraba que los rendimientos del trabajo no sólo eran temporales (mientras había salud y fuerzas) sino también los más inseguros en su percepción a diferencia de los rendimientos del capital que eran tan perpetuos como el capital que los producía y tan seguros como la permanencia de éste (los más, los títulos de la Deuda garantizados por el Estado). Esos motivos para la protección fiscal tuvieron que convivir en la Hacienda moderna con el incentivo al ahorro productivo (que es fuente de nuevas rentas). Esas ideas científicamente debatidas y los intereses políticos llevan a situaciones como las del IRPF, con reducciones “protectoras” para los rendimientos del trabajo y los de actividad y la consideración de renta del ahorro con menor tributación de los rendimientos de capital mobiliario y las ganancias patrimoniales. De modo que la mayor tributación está en las imputaciones que no son renta ganada.

Los artículos 44 a 49 LIRPF regulan una distribución entre renta general (rendimientos del trabajo, del capital inmobiliario y de actividad y las imputaciones) y renta del ahorro (casi todos los rendimientos del capital mobiliario -art. 25, 1, 2 y 3 LIRPF- y las ganancias patrimoniales). Estos componentes de la renta se compensan entre sí según se regula en los artículos 47 y 48 LIRPF para obtener la base imponible general y la base imponible del ahorro.

Según se dispone en el artículo 50 LIRPF, para obtener la base liquidable general se resta de la base imponible general, precisamente por su orden, las reducciones reguladas en los artículos 51, 53, 54, 55 y DA 11ª LIRPF sin que pueda resultar negativa. La base liquidable del ahorro es el resultado de disminuir la base imponible del ahorro en el remanente, si lo hubiera, de la reducción regulada en el artículo 55 LIRPF. Si la base liquidable general resultase negativa se puede compensar con las bases generales liquidables positivas en los 4 años siguientes, en la cuantía máxima en cada año siguiente y sin que pueda practicarse fuera de ese plazo mediante la acumulación de bases liquidables generales negativas de años posteriores.

Las reducciones practicables en los términos en que se regulan en la ley, en su caso, son: 1) por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social (art. 51 LIRPF), con las limitaciones establecidas en el artículo 52 LIRPF; 2) por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social constituidos a favor de personas con discapacidad (art. 53 LIRPF); 3) por aportaciones a patrimonios protegidos de las personas con discapacidad (art. 54 LIRPF); 4) por pensiones compensatorias satisfechas por decisión judicial a favor del cónyuge y las anualidades por alimentos con excepción de las fijadas a favor de los hijos del contribuyente (art. 55 LIRPF) ; 5) por aportaciones a mutualidad de previsión social de deportistas profesionales (DA 11ª LIRPF).

- Los “mínimos” no son reducciones, pero son importes que pueden quedar fuera de tributación según la técnica de la exención con progresividad: no se excluyen en la base liquidable, pero de la cuota tributaria se resta el importe que les correspondería aplicando el tipo medio de gravamen (arts. 63.1.2º y 66.1.2º y 2.2º y correspondientes en las escalas autonómicas). En los artículos 56 a 61 se regulan el mínimo personal y familiar, el mínimo del contribuyente, el mínimo por descendientes, el mínimo por ascendientes y el mínimo por discapacidad, así como normas comunes para su aplicación. Esta cuestión debatida desde hace años parte de una idea elemental: la renta imprescindible para sobrevivir no se puede gravar (si fueran precisa 100 y el gravamen a pagar fuera 1, la persona moriría antes de las 24 horas del 31 de diciembre). Antes de 1978 se “desgravaba” un importe aplicando el tipo medio de gravamen (menor tributación cuanta más renta ganada). En1978 se aplicaron “deducciones” fijas (menor tributación para menores rentas). En 1998 los mínimos se excluían de tributación (la crítica errónea confundió no sujeción con “reducciones” que habrían favorecido a las mayores rentas). Ahora, con tributación o exención según la renta. (nº 282)

Por qué el IRPF (15): la cuota tributaria

Una cosa es la renta tributable y otra la cuota tributaria que corresponde. La renta tributable la forman la “base liquidable general” y la “base liquidable del ahorro”, que resultan de restar reducciones a las correspondientes “bases imponibles” general y del ahorro. La cuota tributaria se determina aplicando las escalas de tipos de gravamen según se establece en la regulación del impuesto y, luego, las deducciones que procedan para así determinar la cuota líquida. En esta fase se produce la incidencia autonómica que determina diferencias en la tributación según la residencia en los distintos territorios. Finalmente se calcula la cuota diferencial: a ingresar, cero o a devolver.

- Bajo el título “Gravamen autonómico” se regula (art. 71 LIRPF) las peculiaridades autonómicas a partir de los criterios de residencia (art. 72) y que afectan a las escalas autonómicas (arts. 73 a 76) y a las deducciones para obtener la cuota líquida autonómica (arts. 77 y DT 18ª). Esta regulación en la ley estatal se debe completar con la normativa que, en su caso, se haya aprobado en la Comunidad Autónoma correspondiente.

- La “cuota íntegra” estatal (art. 62 LIRPF) es la suma de las cantidades que resultan de aplicar los tipos de gravamen de la escala general (art. 63) y de los tipos de gravamen del ahorro (art. 66) a las bases liquidables general y del ahorro, respectivamente. El artículo 64 regula la especialidad aplicable en los supuestos de anualidades por alimentos a favor de los hijos. Y el artículo 65 regula la escala aplicable a los contribuyentes del IRPF (v. arts. 8.2 y 10.1 LIRPF) residentes en el extranjero.

- La “cuota líquida” estatal (art. 67 LIRPF) resulta de disminuir la cuota íntegra estatal en la suma de la deducción por inversión en empresas de nueva o reciente creación (art. 68.1) y el 50% (el otro 50% es de regulación autonómica: v. art. 77) del importe de las deducciones del artículo 68, aps. 2 a 5 (incentivos fiscales del IS para las actividades económicas; donativos y otras aportaciones; rentas obtenidas en Ceuta o Melilla; protección y difusión del Patrimonio Histórico Español y de las ciudades, conjuntos y bienes declarados Patrimonio Mundial), sin que el resultado pueda ser negativo. Igualmente se regulan límites en determinadas deducciones (art. 69) y condiciones sobre la situación patrimonial (art. 70)

- La “cuota diferencial” (art. 79 LIRPF) resulta de minorar la cuota líquida total (suma de la estatal y de la autonómica) del impuesto en los siguientes importes: a) la deducción por doble imposición internacional (art. 80); b) las deducciones en la trasparencia fiscal internacional (art. 91,10) y en la cesión de derechos de imagen (art. 92.4); c) las retenciones según el art. 11 de la Directiva 2003/48/CE del Consejo en materia de fiscalidad de los rendimientos del ahorro en forma de pago de intereses (art. 99.11); d) las retenciones e ingresos a cuenta (art. 99.8) y las cuotas del IRNR satisfechas y devengadas durante el período impositivo en que se produce el cambio de residencia por el que se adquiere la condición de contribuyente; e) los pagos a cuenta (arts. 99 a 101 LIRPF) por retenciones, ingresos a cuenta y pagos fraccionados. Al respecto se debe recordar que en cuanto que retenciones e ingresos a cuenta son obligaciones que afectan a terceros (art. 99. 4 y 6), se computan los ingresos íntegros y se permite (art. 99. 5 y 6) restar lo que se debió retener o ingresar.

Estas minoraciones de la cuota líquida para determinar la cuota diferencial encuentran justificación en evitar la doble imposición o para recuperar los pagos anticipados que los contribuyentes han hecho a cuenta de la cuota del impuesto que resultará al tiempo de su liquidación. No obstante esta consideración, la ley establece otras deducciones que se aplican en los términos y condiciones de su regulación: el artículo 81 LIRPF regula la deducción por maternidad y el artículo 81 bis LIRPF las deducciones por familia numerosa o personas con discapacidad a cargo. (nº 284)

Por qué el IRPF (y 16): La gestión del impuesto

Corresponde a la Administración la gestión del impuesto. Pero en ella participan los contribuyentes con la obligación de declarar los hechos y de autoliquidar el tributo, además de con el cumplimiento de las obligaciones formales (arts. 104 y 105 LIRPF).

Los artículos 82 a 84 LIRPF regulan la tributación familiar que se concreta en que la posibilidad de tributar individualmente o de forma conjunta cuando así se opta por los miembros que forman alguna de las modalidades de “unidad familiar”: 1) la integrada por los cónyuges no separados legalmente y, si los hubiera: a) los hijos menores, salvo los que, con consentimiento de los padres, vivan independientes de éstos; b) los hijos mayores de edad incapacitados judicialmente sujetos a la patria potestad prorrogada o rehabilitada; 2) en los casos de separación legal o si no existe vínculo matrimonial, la formada por el padre o la madre y todos los hijos que convivan con uno u otro y que reúnan los requisitos antes señalados. Nadie forma parte de dos unidades familiares; la determinación de los miembros atiende a la situación a 31 de diciembre de cada año; la opción es por cada período impositivo; la opción ejercitada no se puede modificar una vez finalizado el plazo de declaración. El artículo 84 contiene las normas aplicables en la tributación conjunta.

El artículo 96 LIRPF regula la obligación de declarar y las circunstancias que excluyen de esa obligación. De hecho, la exoneración de declarar equivale a no tributar; pero si el contribuyente quiere recuperar los pagos a cuenta que hizo antes del devengo del impuesto, debe declarar y autoliquidar de modo que, sólo si así resulta, puede obtener la devolución de lo pagado anticipadamente.

El artículo 97 LIRPF regula la obligación de autoliquidar y también la de ingresar el importe resultante. También regula: la posibilidad de fraccionamiento del pago en la forma reglamentaria; que la obligación incumbe también a los sucesores del contribuyente fallecido y que pueden solicitar el fraccionamiento de pago de la parte de deuda que corresponde a la acumulación de devengos futuros (art. 14.4 LIRPF); y la posibilidad de que el contribuyente casado y no separado, que esté obligado a declarar y cuya autoliquidación resulte a ingresar, solicite la suspensión del ingreso en una cuantía igual o inferior a la devolución a que tenga derecho su cónyuge. Todo en los términos y con las condiciones que la ley establece.

El artículo 98 LIRPF regula el borrador de declaración que la Administración puede poner a disposición de los contribuyentes a efectos meramente informativos, con posibilidad de que puedan suscribirlo o confirmarlo si consideran que refleja su situación tributaria.
El artículo 102 LIRPF regula la liquidación provisional que puede dictar la Administración (art. 101 LGT). Si (art. 103 LIRPF) la suma de los pagos a cuenta, del impuesto sobre no residentes (art. 79.d) LIRNR) y en su caso, las deducciones por maternidad y familia numerosa (arts. 81 y 81 bis LIRPF) sea superior al importe de la cuota resultante de la autoliquidación la Administración practicará, si procede, la liquidación provisional en el plazo establecido y ordenará la devolución que se hará de oficio si se incumple ese plazo. (nº 286)

Comprender el IRPF (1): la renta ganada

Por elemental que parezca la referencia, es inevitable. El IRPF es un impuesto que se exige por la capacidad económica (art. 31 CE) manifestada en la “renta ganada” durante un período impositivo. Su referencia no es lo que se tiene (patrimonio: IP), ni lo que se disfruta o consume (renta gastada: IVA, ITP, I. Especiales). No se incluye lo obtenido por donación, herencia o legado (ISyD) porque económicamente eso no es “renta ganada”.

El IRPF un “impuesto personal” porque, salvo lo establecido para los no residentes en España (IRNR), que tributan según obtengan la renta con o sin establecimiento permanente, se exige sobre toda la renta atribuible a una persona física cualquiera que sea el lugar donde la obtenga. Para la renta obtenida por las personas jurídicas, como son las sociedades, el impuesto es otro (IS).

Hay situaciones patrimoniales que carecen de personalidad jurídica y que pueden producir renta (la comunidad de bienes, “romana”, art. 392 Cc, es la situación de una cosa que pertenece a dos o más personas; las herencias yacentes son situaciones administradas en espera de heredero; hay patrimonios separados afectos a un fin o en espera de circunstancias gestionados mientras por quien no es su titular jurídico); hay entidades que carecen de personalidad jurídica porque así lo establece la ley (art. 1669 Cc: sociedades civiles con pactos secretos y actuando los socios en su propio nombre); y hay situaciones cuasi societarias como la sociedad de gananciales (comunidad de bienes “germánica”, art. 1344 Cc, en la que los bienes de esa naturaleza, mientras subsiste la sociedad, no pertenecen a los cónyuges ni en copropiedad ni por mitades, sino que sólo tienen el derecho a lo que resulte de la liquidación cuando y según resulte al tiempo de la disolución). Para estas situaciones, la LGT permite (art. 35.4) se consideren contribuyentes cuando así lo establece la ley del tributo (IVA); en el IRPF (y en el IS: art. 6 y 7 LIS) no son sujetos pasivos (no pueden obtener renta), pero la renta obtenida a través de ellos se atribuye (arts. 8.3 y 85 a 90 LIRPF) a los socios, comuneros o partícipes.

El IRPF es un impuesto subjetivo porque tiene en cuenta las circunstancias personales y familiares de cada contribuyente. Así se puede comprobar en muchas de las exenciones del impuesto (art. 7. a), b), d), f), g), h), i), k), w), x), y) LIRPF). Se tiene en cuenta si el contribuyente reside o no en España (arts. 9 y 10) y cuál es su residencia autonómica (art. 72). Se regulan reducciones en la base imponible por aportaciones o contribuciones a sistemas de previsión social a favor de personas con discapacidad y por aportaciones a patrimonios protegidos (arts. 53 y 54).

Se establece un mínimo personal y mínimos por descendientes, ascendientes y por discapacidad (arts. 56 a 61) que pueden reducir la tributación en ese importe (arts. 63.1. 2º y 66.1. 2º), así como un tratamiento tributario especial para el pago de anualidades por alimentos a favor de los hijos (arts. 64 y 75). Y se regulan deducciones de la cuota líquida por maternidad y por familia numerosa o personas con discapacidad (arts. 81 y 81 bis). Para corregir los efectos desfavorables de la acumulación de rentas en las familias se regula la opción por la tributación conjunta o separada (arts. 82 a 84). El impuesto es subjetivo e incoherente cuando discrimina contra los negocios familiares (arts. 11, 29.3 y 30.2. 2º y 3º). (nº 287)

Comprender el IRPF (2): la residencia

Hay palabras de semejante significado en el lenguaje habitual, pero que son diferentes en el ámbito tributario según la regulación de que se trate. Así, en el IRPF son relevantes los conceptos de residencia y de nacionalidad, pero en el IVA es preciso distinguir entre establecimiento y domicilio; también es decisivo el establecimiento en la tributación por el IRNR y en el IS es una referencia el domicilio o la sede de la entidad. Estos conceptos aún se complican más si se tiene en cuenta la referencia a Estado (según sea o no miembro de la UE), nación (determinados no residentes en España pero que son nacionales españoles en la tributación por el IRPF), país o territorio (en la calificación de paraísos fiscales, de territorios con efectivo intercambio de información y en el ámbito espacial del IVA).

En el IRPF es obligado recordar que se regula también la residencia autonómica y los criterios de aplicación de los regímenes forales, en especial el de vecindad. No es un asunto de poca importancia si se considera que la diferente tributación territorial puede provocar “dislocaciones”, sobre todo cuando se trata de la exigencia o no de determinados impuestos estatales cedidos a las Comunidades Autónomas, como ocurre con el IP o con el ISyD. También influye la forma de valorar los bienes o de gestionar los tributos.

En todo caso y con carácter general se debe intentar comprender la regulación de la residencia en el IRPF sobre todo porque no es raro que se produzcan noticias de acusaciones de fraude por aparentar la residencia donde no se tiene. La importancia del asunto se demuestra con el conocimiento de los muchos convenios para evitar la doble imposición que España tiene firmados y ratificados, en los que se contienen reglas y criterios pactados para determinar qué soberanía fiscal es la que corresponde según la renta de que se trate y las circunstancias en que se obtiene. Y también hay que señalar el rigor con el que cada administración tributaria nacional interpreta y aplica las normas para conseguir que sea suya la recaudación de que se trate.

En el IRPF se entiende que se reside en España si se da cualquiera de las dos siguientes circunstancias: a) la permanencia en territorio español durante más de 183 días en el año (sin descontar las ausencias esporádicas, ni computar las estancias temporales como consecuencia de obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración sanitaria o cultural, a título gratuito, con las autoridades españolas), salvo que se pruebe la residencia fiscal en otro país (que certifican las autoridades correspondientes); b) que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, “de forma directa o indirecta”. Otro criterio lleva a considerar residente en España si aquí reside habitualmente el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de él.

En casi todos los casos conocidos es discutible el criterio que se aplica: si ya el cómputo por días es contrario al contenido esencialmente subjetivo de vivencia y convivencia que no es cuantificable en su intensidad, el criterio de “núcleo principal” de intereses económicos puede ser una vía arbitraria cuando no se conoce otros intereses ni su ubicación. Invertir la carga de la prueba sería considerar residente a todo el mundo. (nº 288)

Comprender el IRPF (3): lo que no tributa

La tributación de la renta ganada mediante la exigencia de un impuesto “personal” por toda la renta atribuible a una persona nació en el Reino Unido de la Gran Bretaña en el siglo XIX para recaudar fondos con los que financiar los gastos de la guerra contra Napoleón. Antes, existían impuestos independientes (“reales”) exigidos por cada manifestación de renta: por el trabajo artesanal, por la actividad empresarial o profesional, por el dinero prestado, por los arrendamientos; y, por presunción, mediante contribuciones por ser propietario de ganado, por tener una finca agrícola, por ser propietario de un inmueble en una población y según el número de puertas, ventanas y balcones (huecos) o las chimeneas, sótanos y terrazas (reparos). En España hasta la reforma de 1978 se exigían cinco impuestos “reales”, de producto y a cuenta, de cuota proporcional (sobre el trabajo, sobre el capital mobiliario, por las actividades empresariales y profesionales, por la titularidad de bienes inmuebles rústicos y explotación agrarias o por la de bienes urbanos) más un impuesto general, “personal”, “subjetivo” y “progresivo”, del que se restaba los pagado por los impuestos “reales”.

Un impuesto “personal” sobre la renta ganada debe procurar incluir en su ámbito toda renta que sea atribuible a la persona señalada como “contribuyente” (se debe recodar que la Administración es el sujeto activo de la relación tributaria y las personas o entidades son el sujeto pasivo que puede ser “contribuyente” por su capacidad económica o “sustituto del contribuyente” por la de otro, si así lo establece la ley). En ese deseo de totalidad se puede caer en la cautela (art. 6.5 LIRPF: presunción de renta, salvo prueba en contrario, cuando se prestan bienes, derechos o servicios; art. 39.1 LIRPF: presunción de ganancia cuando no se justifica fondos para adquirir), en el exceso no razonable (art. 85 LIRPF: imputación de renta por titularidad de un inmueble no cedido a terceros, que no sea la propia residencia o un bien afecto a una actividad) o en la irracionalidad (art. 39.2 LIRPF: es ganancia injustificada, en todo caso, el valor de los bienes en el extranjero que no hubiesen sido declarados en plazo: DA 18ª LGT)

No tributan los ingresos o las incorporaciones patrimoniales que no son renta. Así: lo que se recibe por donación, herencia o legado, que tributa por el ISyD (art. 6.4 LIRPF); lo que es ganancia porque no hay alteración patrimonial o porque no hay verdadera ganancia (art. 33.2 y 3 LIRPF); lo que se debe percibir sin minoración (DA 5ª LIRPF: subvenciones de la Política Agraria Común y las ayudas públicas); lo que será renta tributable en las prestaciones futuras (art. 51 LIRPF: aportaciones a planes de pensiones) o lo que es capacidad económica de terceros (arts. 53 y 54 LIRPF: aportaciones a la previsión social de discapacitados; art. 55 LIRPF: pensiones compensatorias al cónyuge).

No debería existir, pero en todos los rendimientos, menos en los de capital inmobiliario, hay reducciones por la cuantía del rendimiento neto por motivos más políticos que técnicos (la protección fiscal del rendimiento del trabajo frente a los del capital; los intereses y los dividendos son renta del ahorro, pero no lo alquileres), sumando a la deficiencia (la progresividad ya discrimina por la cuantía), la incoherencia discriminatoria. Y no tributa la “evasión legal” (arts: 31 y 33.1 LIRPF): renta menor a la real por la estimación objetiva. (nº 291)

Comprender el IRPF (4): los rendimientos

Explicaba el profesor que la renta es el fruto, la pera, y que el capital es el árbol, el peral. Y era una referencia con fundamento civil porque la renta (los intereses, los dividendos, los alquileres) es el fruto de un “capital material” (incluidos los derechos) puesto en común (capital prestado, capital social, bien arrendado). Y se puede aceptar que si el cuerpo (las cualidades físicas y mentales) es un capital humano, lo que se gana por el trabajo personal es un rendimiento. Rendimientos son cuatro de los componentes de la renta sujeta en el IRPF (del trabajo personal, del capital inmobiliario, del capital mobiliario, de la actividad económica). Y rendimiento es el concepto atractivo: las ganancias de patrimonio se identifican como aquella renta que la ley no configura como rendimiento. Era necesario decirlo porque, siendo las ganancias patrimoniales el cambio de valor del patrimonio causado por una alteración patrimonial (entrada, salida o entrada y salida de elementos) y siendo todo rendimiento una alteración patrimonial (lo que se gana), si no se diferenciara todo sería ganancia patrimonial y nada rendimiento.

En la regulación de los rendimientos es preciso atender a las palabras que se emplean. Así, rendimiento “neto” es el resultado de restar de los ingresos (rendimiento “íntegro”) los gastos deducibles. Es una terminología enraizada en una evolución histórica. El profesor la contaría así: al principio la capacidad para contribuir se medía por la extensión de tierra; era injusto porque la fertilidad era distinta y se atendió a los frutos; también era injusto porque a iguales frutos se podía llegar mejorando las condiciones del terreno y se atendió a la renta neta, es decir a la diferencia entre ingresos obtenidos y gastos realizados para obtenerlos.

También tiene raíces históricas la diferencia entre rendimientos ganados o temporales (del trabajo y de actividad, que obligaban a un ahorro para tiempos de enfermedad o al llegar la vejez) y rendimientos no ganados o perpetuos (del capital) que llevó a diferenciar la intensidad del gravamen cuando se exigían impuestos reales o de producto distintos sobre cada clase de rendimiento. A pesar del desfase histórico sólo en ese precedente se puede encontrar justificación técnica (aunque en realidad el motivo es político) a que se aplique reducciones (arts. 20,26 y 32 LIRPF) en los rendimientos del trabajo y del capital mobiliario y de actividad, pero no en los de capital inmobiliario.

Se distingue entre rendimiento “bruto” (sin computar retención) y rendimiento “líquido” (después de la retención) porque, para asegurar la corriente recaudatoria durante el año y el control de cumplimientos fiscales, está establecido que el pagador de los rendimientos retenga una cantidad que debe ingresar en el Tesoro (si paga en dinero) o haga un ingreso (si paga en especie) que son pagos a cuenta del impuesto que corresponderá al contribuyente cuando al acabar el año deba calcularlo atendiendo a toda la renta que haya ganado. Establecer pagos a cuenta en exceso determina que se ingrese de más y por anticipado obteniendo la devolución un año después sin intereses. Lo que parece que alegra a la población (ilusión fiscal). También se puede distinguir entre renta estimada o inexacta (en rendimientos de actividad), menor que la real, y renta real o exacta (determinación directa). Otros aspectos cuestionables se producen en la individualización, como ocurre con los rendimientos del trabajo en régimen de gananciales. El profesor preguntó qué es renta. Y el alumno contestó: la pera. (nº 293)

Comprender el IRPF (5): las ganancias patrimoniales (1)

Antes de la reforma de 1978 la renta ganada tributaba sólo por los rendimientos obtenidos, primero, por cada uno de los impuestos “reales” según su naturaleza (del trabajo, del capital, de actividad…),”proporcionales” (aplicando un porcentaje fijo) y que tenían el carácter de “a cuenta”, y, después, por un impuesto general, “personal”, por la suma de todos los rendimientos obtenidos en el año, “progresivo” (aplicando una escala de porcentajes crecientes) de cuya cuota se restaban las cuotas satisfechas por los impuestos reales. Como un precedente peculiar e indirecto del componente de renta que ahora se denomina “ganancias patrimoniales”, se puede señalar que en la comprobación de las declaraciones se atendía a los “signos externos” (viajes, vehículos, servicio doméstico…) pudiendo ser motivo de regularización la incoherencia así probada.

Con la Ley 44/1978, del IRPF, desaparecieron los impuestos reales en el ámbito estatal (continúa en el municipal impuestos como el IBI o el IAE) y se estableció un impuesto personal (sobre toda la renta obtenida por cada persona cualquiera que fuere su naturaleza), subjetivo (atendiendo a las circunstancias personales y sustituyendo las desgravaciones familiares por deducciones) y progresivo. Podía haber sido también un impuesto de diseño sintético (como desde la Ley 43/1995 es el IS) sin diferenciar componentes, pero se diseñó analítico señalando las distintas partidas que componen la renta (rendimiento del trabajo, del capital inmobiliario, del capital mobiliario, de actividad, ganancias e imputaciones) cada una con un tratamiento peculiar.

Las novedades fueron las ganancias y las imputaciones. Aquéllas al principio se denominaron “incrementos y disminuciones patrimoniales”. Así, por una parte, se facilitaba la comprensión del concepto: se considera renta obtenida el aumento o disminución del patrimonio manifestado (realizado) como consecuencia de una alteración del patrimonio ya sea por entrada de un elemento sin contrapartida (como sería un premio), por salida sin contrapartida (una pérdida; o una donación) o por entrada y salida (cosa por precio en la venta, cosa por cosa en la permuta…). Por otra parte, se optaba por el concepto intermedio de “renta”. Se señala así, algo más que la suma de rendimientos y algo menos que el concepto sintético (que resulta de sumar el consumo en el período impositivo a la diferencia entre el patrimonio final y el inicial).

Las ganancias patrimoniales determinan la tributación “de una vez” (al producirse la alteración patrimonial) en vez de lo que sería tributación anual del mayor o menor valor de cada elemento del patrimonio (mientras permanece en él), que obligaría a un complicado cálculo anual de valores y de compensaciones, en su caso, entre ganancias y pérdidas. Así, con un claro exceso de fiscalidad, cada año se exige el IP (la renta que se ahorra) por el valor que tiene cada elemento patrimonial y el IRPF (la renta que se gana) por el mayor o menor valor que se pone de manifiesto cuando ese elemento sale del patrimonio (o del ISyD exigido al adquirente) y sin perjuicio de la imposición indirecta (ITP, IVA) por la renta que se gasta. De aquel diseño original se puede recordar la tributación de “la plusvalía del muerto” que llevaba a tributar como renta del fallecido el mayor valor de su patrimonio puesto de manifiesto al “salir sin contrapartida”. Se corrigió la ley y hoy sólo permanece la tributación por “la plusvalía del donante”. (nº 295)

Comprender el IRPF (6): las ganancias patrimoniales (y 2)

Se ha podido decir con razón que la regulación de las ganancias y pérdidas patrimoniales en la LIRPF es la propia de un impuesto dentro de otro impuesto. Así, en paralelo a lo que se regula para los rendimientos, en las ganancias se regula: supuestos de no sujeción (art. 33.2 y 3; y 5, para pérdidas), supuestos de exención (arts. 33.4; y 38 para la reinversión), renta presunta (art. 39), reglas de determinación de la base imponible (art. 34) y reglas especiales ya sea según que la ganancia o pérdida se haya puesto de manifiesto en transmisión a título oneroso o a título lucrativo (arts. 35 y 36), ya sea por la naturaleza del elemento patrimonial (art. 37), además de las reglas de valoración para rentas en especie (arts. 42 y 43).

Por otra parte, las ganancias patrimoniales, se integran entre las rentas del ahorro (art.46), incluso las ganancias especulativas que se pudieran obtener en una compra con venta inmediata posterior, lo que conlleva su integración y compensación a efectos de la base imponible del ahorro (arts. 15 y 49). Y las ganancias patrimoniales también tributan a tipos diferentes (art. 66, estatal, y 76, autonómica) a los de la escala general (art. 63 y 74). Se completa, así, lo que es un tratamiento especial que también se da en las normas comunes del impuesto como es la individualización (art. 11,5) o la imputación temporal en su regla general (art. 14.1.c)) o en las especiales (art. 14.2).

A diferencia de los rendimientos del trabajo, del capital mobiliario y de actividad, en las ganancias patrimoniales no se aplica una reducción por razón de su importe componente. Y tampoco se pueden calcular por estimación directa simplificada (art. 30.1) ni por estimación objetiva (art. 31), como es posible en los rendimientos de actividad empresarial o profesional. A pesar de lo que parecería un deseo de exactitud, no hay tal en valores alternativos (art. 35.2: por importe real de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho siempre que no resulte inferior al de mercado en cuyo caso prevalece éste; o art. 37.1.b) y c): “el valor de transmisión no podrá ser inferior al mayor de los dos siguientes…; d) la cantidad mayor de las siguientes…); ni tampoco por referencia a valores administrativos (“valor real” a efectos del ISyD, en el art. 36)

En la regulación de las ganancias patrimoniales se puede encontrar tanto el exquisito respeto al Derecho (v. art. 33.2: hay especificación de derechos y no alteración patrimonial en la división de la cosa común o en la disolución de la sociedad de gananciales o de comunidades), como el mayor “contra Derecho” (art. 39.2: se consideran ganancias no justificadas y se integran en la base liquidable general del período más antiguo no prescrito, la tenencia, declaración o adquisición de bienes o derechos si no se declararon en plazo según la DA 18ª LGT; salvo cuando el contribuyente acredite que la titularidad se corresponde con rentas declaradas u obtenidas en períodos impositivos en los que no era contribuyente).

Es tan antijurídica esta previsión que la DA 1ª Ley 7/2012 establece que “la aplicación de lo dispuesto en el artículo 39.2 LIRPF… determinará la comisión de infracción tributaria, que tendrá la consideración de muy grave, y se sancionará con multa pecuniaria proporcional del 150% del importe de la base de la sanción”. Aunque, claro, esta literalidad nadie la entiende, ni se aplicará, según lo que textualmente dice. (nº 297)

Comprender el IRPF (7): imputaciones

Las ficciones, las presunciones, las invenciones, las estimaciones, en hechos determinantes de gravamen, deterioran el principio de capacidad económica y, por tanto, la justicia tributaria.

En la LIRPF/1978 se regulaban dos presunciones de renta: por una parte, la cesión de bienes y la prestación de servicios se presume retribuida y a precios de mercado salvo prueba en contrario en ambas presunciones; por otra parte, se presumía renta en la declaración, adquisición o tenencia de elementos patrimoniales no declarados o incoherentes con la renta y patrimonios declarados. Y se establecía la imputación por transparencia fiscal que incluía en la renta del contribuyente el resultado de sociedades sin actividad, de valores o de mera tenencia de bienes. Este componente de renta se fue modificando sucesivamente hasta su sustitución, primero (2002), por la tributación de las sociedades patrimoniales y, luego (2006), por su desaparición. Pero, antes, se estableció la imputación por transparencia internacional que aún permanece.

El artículo 6 LIRPF/06 regula los componentes de renta (rendimientos, ganancias e imputaciones) y establece la presunción de retribución, salvo prueba en contrario, de las prestaciones de bienes, derechos o servicios susceptibles de generar rendimientos del trabajo o del capital. El artículo 40 LIRPF regula la valoración de esa renta presunta. También se regula como renta presunta las ganancias no justificadas (art. 39 LIRPF) tanto por tenencia, declaración o adquisición de bienes o derechos incoherentes con la renta o patrimonio declarados y la declaración de deudas inexistentes, como por los bienes y derechos en el extranjero no declarados en el plazo (DA 18ª LGT) establecido para dar esa información.
Y por la vía de las valoraciones se puede tributar como rendimiento de actividad (art. 28.4 LIRPF) por una renta inexistente o ajena a la realidad en el destino al uso o consumo propio y en las cesiones a terceros, de los bienes o servicios objetos de la actividad, sin contraprestación o con contraprestación inferior al valor de mercado; como ganancia en las transmisiones onerosas (art. 35.2 LIRPF) si el valor de enajenación resulta inferior al de mercado; y en general en las operaciones vinculadas (art. 17 LIS y art. 41 LIRPF)

El artículo 85, contra los más elementales principios de justicia y de técnica fiscal, regula la imputación de una renta inexistente por ser titular de un bien inmueble urbano, salvo que sea suelo no edificado, la propia residencia, esté cedido a terceros o sea un elemento afecto a una actividad. En un extensísimo precepto, el artículo 91 LIRPF regula la transparencia fiscal internacional de determinadas rentas que, obtenidas y no distribuidas por sociedades no residentes en España, se imputan en la renta de los socios. El artículo 92 LIRPF regula la imputación de renta por cesión de derechos de imagen. El artículo 95 LIRPF establece la imputación de renta a los socios o partícipes de instituciones de inversión colectiva constituidas en paraísos fiscales. Y el artículo 95 bis LIRPF regula la imputación como ganancias patrimoniales de diferencias de valoración puestas de manifiesto con motivo de un cambio de residencia.

Y, luego, están las estimaciones objetivas y la aplicación ordinaria de los tributos. (nº 299)

Comprender el IRPF (8): la base liquidable

Si la base imponible cuantifica la capacidad económica que pone de manifiesto el hecho imponible, la base liquidable cuantifica la capacidad económica que se debe considerar a efectos de determinar su tributación. Así, si para determinar la base imponible se atiende a los rendimientos netos (ingresos menos gastos deducibles) o a la ganancia o pérdida resultante (por diferencia entre valor de enajenación y valor de adquisición), para determinar la base liquidable se resta de la base imponible las reducciones.

- La justificación científica de las reducciones está en que hay parte de la renta ganada por el contribuyente de la que no puede disponer (lo que debe dar al cónyuge como compensación cuando es establecida por un juez, art. 55 LIRPF; las aportaciones a previsión social de minusválidos, art. 53; la aportación a patrimonios protegidos, art. 54) o de la que no puede disponer “por ahora” (aportaciones a planes de pensiones, arts. 51y 52; previsión social de deportistas profesionales, DA 11ª). Porque es así es por lo que carece de fundamento científico las reducciones en algunos rendimientos netos (arts. 20, 26 y 32) por razón de su cuantía, porque el motivo es político y no fiscal.

- Otra cosa es la historia de los mínimos vitales. Simplificando: no puede ser renta gravable lo que se necesita para vivir; si bien medido para un año fuera exactamente 100 y una persona ganara precisamente esa cantidad, tener que ingresar 1 supondría, por definición, morir antes de acabar el año. ¿Cómo hacer en Justicia? Todo se complica si se piensa en un impuesto como el IRPF con escala progresiva de tipos crecientes aplicables por tramos. Aunque es sencillo, hay que saber algo de aritmética y de tributación para distinguir entre “tipo medio” (si para obtener la cuota íntegra se han aplicado a la base liquidable varios tipos), “tipo marginal” (el mayor de los aplicables) “tipo efectivo” (el que resulta de comparar la base imponible y la cuota líquida).

En el IRPF anterior a 1978 había “desgravaciones” por la esposa (sic) y los hijos menores sobre cantidades a las que se aplicaba el tipo medio (que, claro, era mayor cuanto mayor renta). Con la reforma de 1978 se aplicaban “deducciones” en la cuota íntegra (que, aun siendo cantidades fijas iguales, al afectar al tipo efectivo, suponían tanta más renta sin tributación cuanto menor renta ganada). En 1998 se definió como renta tributable, la “renta disponible” y se estableció la no tributación de los mínimos personal y familiares. Era una “no sujeción”, pero la crítica, confundiendo los términos tributarios, consideraron que era una “reducción” que favorecía las mayores rentas.

Y en 2006 se han regulado los mínimos (del contribuyente, por descendientes, por ascendientes y por discapacidad, arts. 56 a 61 LIRPF) aplicando una “exención con progresividad” (arts. 63.1. 2º, 66.1. 2º, para obtener la cuota estatal; 74.1 2º y 76.1. 2º para obtener la cuota autonómica), de modo que esos mínimos no se restan de la renta que se computa como base liquidable, sino que de la cuota íntegra, que resulte de aplicar los tipos que procedan, se resta la cantidad equivalente a la cuota que resulta de aplicar los tipos de la escala al importe de los mínimos: a todos se resta lo mismo, pero no ha sido una renta “no sujeta” y tampoco una renta “exenta” en cuanto que su importe ha contribuido a que el tipo aplicable a toda la renta ganada sea mayor. Y el debate ha pasado del impuesto justo a los conocimientos erróneos. (nº 301)

Comprender el IRPF (9): la progresividad

Explicar la progresividad de un impuesto es una excursión por la Ciencia de la Hacienda, que para los “institucionalistas” es la Filosofía del Derecho Fiscal, y también la Economía. Aunque sea a nivel elemental, la excursión puede estar justificada.

A partir de la ley de utilidades marginales decrecientes se puede señalar como experiencia que, en el empleo de medios para la satisfacción de necesidades, cada una de las unidades sucesivas tienen una utilidad menor que la anterior (el muy sediento da la máxima utilidad al primer vaso de agua, menos al segundo, menos al tercero y así hasta la utilidad negativa que se manifiesta en la náusea, la enfermedad y la muerte). Aunque no valdría para el avaro, en general se puede admitir que la primera renta que se gana se empela primero en la satisfacción de necesidades esenciales sobrevivencia, las posteriores se emplean en consumos necesarios, en consumos útiles, en consumos no inevitables, en consumos prescindibles, en caprichos… y en un determinado punto, satisfechas las necesidades y apetencias de consumo, se decide destinar la nueva renta ganada al ahorro, sin necesidad de entrar aquí en diferencias como las que hay entre ahorro productivo y atesoramiento.

Identifíquese cada unidad de renta con una moneda imaginaria que tiene marcado un valor monetario, igual para todas, y un valor de utilidad (marginal), diferente cada una según una teórica ordenación por el tiempo en que se ganaron. Si un impuesto (de capitación, por cabeza) exige que todos los contribuyentes paguen la misma cantidad es evidente que, según la renta diversa ganada por cada contribuyente, las mismas unidades monetarias entregadas por todos supondrán una “desutilidad” diferente para cada uno (la última moneda ganada por el que gana más con la que paga su impuesto, tiene menos utilidad que la del que gana menos aunque tenga igual valor monetario). Lo mismo ocurre, si el impuesto se exige aplicando un tipo fijo de gravamen (impuesto proporcional) a la renta ganada (con un 10% quien gana 100 tributa 10 y quien gana 200 paga 20), porque, pagado el tributo con “las monedas de menor utilidad”, la utilidad perdida (“desutilidad”, “sacrificio”, en términos de Einaudi) es mucho menor para el que gana más.

Es suficiente establecer una reducción para convertir el impuesto proporcional en progresivo (en el ejemplo, con un tipo fijo del 10% y una reducción de 10, hace que el que gana 100 tribute 9, con un “tipo efectivo” de 9%, y que el que gana 200, tribute 19, tipo efectivo: 9,5%. Pero la forma habitual de establecer la progresividad es aplicando una escala de tipos crecientes. A veces, se simplifica su aplicación, como en el IRPF que señala la cuota corresponde a cada tramo y el tipo marginal aplicar al resto de la base liquidable hasta alcanzar el tramo siguiente. Otras veces, se complica y desvirtúa la progresividad. Así, en el IRPF, se aplican tarifas diferentes para la renta general y para la renta del ahorro y hay un tramo autonómico (art. 74) que puede tener otros tipos.

Se pueden producir errores (en tarifas simplificadas, el “error de salto”), que la propia ley procura corregir, y graves deficiencias técnicas, como el gravamen complementario sobre la cuota íntegra estatal (DA 35ª.1 LIRPF, ratificada por Ley 2/2012) que es como un “anatocismo fiscal”, y que no se corrigen por desaprecio de “lo que debe ser”. (nº 303)

Comprender el IRPF (y 10): las cuotas

Hay impuestos de cuota fija que se exigen en una determinada cantidad según la naturaleza y características del hecho imponible, como ocurre con el IAE en el que se tributa una cantidad según la actividad de que se trate; la antigua Contribución territorial Rústica y Pecuaria tenía una cuota fija (a tanto por animal según su especie) y una cuota proporcional (aplicando un tipo fijo a la renta neta obtenida). En el sistema tributario estatal hay impuestos en los que a cada hecho imponible se aplica un tipo fijo (porcentaje) que determina cuota proporcional, como en el IS, el IVA o el ITP.

En los impuestos personales (como el IRPF, el IP o el ISyD) se aplican tipos crecientes según una escala de modo que se obtiene una cuota progresiva lo que quiere decir que aumenta más que proporcionalmente respecto del aumento de la base liquidable (comparando dos rentas al doble de la base corresponde más del doble de la cuota). Los conceptos tributarios distinguen entre: “cuota íntegra”, que resulta de aplicar los tipos de la escala a la base liquidable; “cuota líquida”, que resulta de restar de la cuota íntegra las “deducciones” (no confundir con “reducciones” que minoran la base imponible para obtener la base liquidable) establecidas en la ley; y la “cuota diferencial” que es el importe a pagar, o en su caso a devolver (art. 103 LIRPF), que según se regula en la ley, resulta de restar de la cuota líquida: los pagos anticipados a cuenta, pagos fiscales en el extranjero y también deducciones peculiares.

En la LIRPF se regulan (art. 79) las siguientes minoraciones de la cuota líquida: a) para evitar la doble imposición internacional (art. 80); b) el impuesto satisfecho en el extranjero por la distribución de beneficios en la trasparencia fiscal internacional (art. 91.10); c) el impuesto satisfecho en el extranjero por la renta imputable por derechos de imagen (art. 92.4); d) las retenciones practicadas según la Directiva 2003/48/CE por pago de intereses; e) cuando se adquiera la condición de contribuyente por cambio de residencia (art. 99.8), las retenciones, ingresos a cuenta y cuotas satisfechas por el IRNR devengadas en el período del cambio de residencia; f) las retenciones, los ingresos a cuenta, pagos fraccionados (arts. 99 a 101). Como deducciones peculiares se regula: la deducción por maternidad (art. 81) y las deducciones por familia numerosa o personas con discapacidad a cargo (art. 81 bis).

La discriminación territorial (estatal, foral y autonómica) afecta a las escalas de gravamen (arts. 73 a 76) y también a las deducciones aplicables (art. 77), pero también se puede producir según sea posible o no optar por la tributación individual o conjunta (arts. 82 a 84) cuando se forma parte de alguna de las tres modalidades de unidad familiar. Lícita y legalmente se puede tributar más o menos, pero hay que tener cuidado al optar porque lo que parece contra la razón y contra todo Derecho, la ley (art. 119.3 LGT) y los pronunciamientos de los tribunales mantienen que, aunque sin necesidad de procedimiento se puede modificar la autoliquidación para pagar más (art. 122 LGT), no cabe modificar la opción por la tributación conjunta o individual después del concluido el plazo de presentación. La ley del IRPF completa su contenido con la regulación de la obligación de declarar (art. 96) y de autoliquidar (art. 97), pudiendo utilizar en su caso el borrador emitido por la Administración (art. 98). Las obligaciones formales y la responsabilidad (arts. 104 a 107). Triste final, pero así es la cosa. (nº 304)

II. IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO

Por qué el I. Patrimonio

Es frecuente la referencia a principios del siglo XX para encontrar el antecedente moderno del impuesto sobre el patrimonio. Lo cierto es que en el estudio de la Ciencia de la Hacienda se descubre que la imposición patrimonial fue el origen de la imposición directa: se empezó exigiendo tributar a los súbditos por los terrenos rústicos según su extensión; después según su fertilidad; más tarde sobre el rendimiento neto, con lo que se llega al concepto de renta ganada; y finalmente se añadió la exigencia fiscal por la propiedad de inmuebles urbanos, atendiendo a su ubicación, a su altura, a las ventanas y balcones, a las chimeneas… Desde el principio, con vestigios ya en el antiguo Egipto, se exigió el impuesto sobre las herencias que era otra forma de gravar el patrimonio en su transmisión. Y tan antiguo como esos hay constancia antiquísima de impuestos sobre las ventas de comerciantes (aduanas, alcabala…), exigidos a la entrada de las ciudades o en las ferias y mercados.

En 1977, con ocasión de los Pactos de la Moncloa, se acordó la reforma del sistema tributario en su regulación y en la disciplina y rigor de su aplicación. En el nuevo IRPF se pretendía un diseño sintético (atendiendo sin diferencias a toda la renta personal cualquiera que fuera el origen y naturaleza de sus componentes) y un concepto íntegro de renta (rendimientos más incrementos más imputaciones). Si para asegurar el cumplimiento fiscal eliminando comportamientos patológicos se dio nueva regulación al delito contra la Hacienda (inaplicado en los casi cien años anteriores), para garantizar el control fiscal en el IRPF, se estableció (Ley 50/1977) el Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio (todo lo provisional y extraordinario en la regulación fiscal se convierte en permanente y ordinario) que años después (Ley 19/1991) perduró convirtiéndose en el Impuesto sobre el Patrimonio Neto actual.

La justificación para establecer este novedoso impuesto (en Francia se empezaba a exigir un impuesto sobre el patrimonio suntuario: fincas de recreo, yates, caballos de carreras, automóviles de lujo, aeronaves, objetos de arte, joyas…), además de por ser un instrumento necesario para controlar los incrementos y disminuciones patrimoniales en el IRPF, fue discriminar contra las rentas de capital (desde hace siglos se viene manteniendo por algunos que hay que proteger las rentas del trabajo, que no hay que desanimar la renta de empresarios y que hay que gravar más la renta del capital “que es la renta de los ricos porque sólo ellos pueden ahorrar”) y aumentar, así la progresividad del IRPF (para las rentas más elevadas que son las únicas que permiten ahorrar un capital que es el que producirá rentas: alquileres, dividendos, intereses…). Por este motivo se exige con tipos poco elevados. Con exquisito respeto a la Constitución, se prohibía la confiscación (art. 31 CE), de forma que la suma de cuotas del IP y del IRPF no podía superar (confiscar) la renta ganada, llegando a eliminar la exigencia del IP.

El impuesto sigue, pero no es igual en todos los territorios (gestión, tipos y beneficios cedidos); sigue discriminando contra el ahorro, pero en el IRPF la renta del ahorro (del capital) tributa menos que las demás; sigue como elemento de aumento de la progresividad del IRPF, pero no ha impedido que se aprobara un recargo (más progresividad, a más a más) sobre la cuota del impuesto. Y sigue teniendo un germen revolucionario: cambiando una coma se puede hacer pobre al rico en muy pocos años. (nº 306)

Conocer el IP (1): ámbitos

El Impuesto sobre el Patrimonio se regula en la Ley 19/1991 y entronca casi sin diferencias con el Impuesto extraordinario sobre el Patrimonio que se incluyó en el sistema tributario por Ley 50/1977. Es un impuesto directo (art. 1 LIP), porque el patrimonio (lo que se tiene) y la renta (lo que se gana) son manifestaciones directas de la capacidad económica que es el principio constitucional (art. 31 CE) de la tributación. La renta que se gasta es una manifestación indirecta de dicha capacidad; por ese motivo, el IVA, el ITP y los Impuestos Especiales (alcohol, tabaco, hidrocarburos…) son indirectos.

- En lo espacial, el IP es un impuesto general porque se aplica en todo el territorio nacional, pero es un impuesto estatal de regulación y gestión foral (art. 2.Uno LIP) y cedido a las Comunidades Autónomas en cuanto a las exenciones, bonificaciones, escala y gestión. Todo sin perjuicio de los convenios y tratados internacionales.

- En lo temporal, se está a la titularidad de bienes o derechos al tiempo del devengo (art. 3.LIP) y se presume que forman parte del patrimonio los elementos que hubieren pertenecido al sujeto pasivo antes del devengo, salvo prueba de transmisión o pérdida.

- En lo subjetivo, el IP es un impuesto personal porque sujeta la totalidad del patrimonio correspondiente a cada persona física que sea residente en España (obligación personal de contribuir) cualquiera que sea el lugar donde estén los elementos patrimoniales (art. 5.Uno.a) LIP); pero si el sujeto pasivo es no residente en España (obligación real de contribuir) tributa sólo por los bienes y derechos situados o que puedan ejercitarse o se hubieran de cumplir en España (art. 5.Uno.b) LIP).

Los no residentes están obligados a designar representante (art. 6 LIP). Cuando un residente pase a tener residencia en otro país (art. 5.Uno.a) LIP) puede optar por seguir tributando por obligación personal en España presentando declaración. Los representante y funcionarios del Estado español y organismos extranjeros en España (art. 5.Tres LIP) tributan por obligación personal o real según corresponda en el IRPF. Los criterios de residencia (art. 5.Dos LIP) son los del IRPF.

- En lo objetivo, el IP se exige sobre los bienes y derechos de los que sea titular el sujeto pasivo, para lo que la ley regula los criterios aplicables. La atribución de titularidad (art. 7 LIP) y también las cargas, gravámenes, deudas y obligaciones, se hace según las normas aplicables al caso, incluidas las que regulan el régimen económico en el matrimonio; en éstos, los bienes comunes se atribuyen por mitad; en general, en los bienes cuya titularidad no resulte acreditada la Administración podrá considerar titular al que figure en un registro fiscal o en otro público.

En contraprestaciones aplazadas (art. 8 LIP) se imputa el valor del elemento se imputa al adquirente que incluirá entre sus deudas lo aplazado y el transmitente incluirá como derecho el crédito por la contraprestación aplazada. En la venta con reserva de dominio, el valor de lo vendido hasta que se transmita su propiedad se computa por las cantidades entregadas hasta el devengo que, a su vez, serán deudas del vendedor al que se imputará el valor correspondiente al elemento. (nº 308)

Conocer el IP (2): las valoraciones

No serán muchos los que recuerden que en 1976, a semejanza de la Ordenanza alemana, se elaboró en la DGT un proyecto de ley de valoraciones tributarias que debería aplicarse a todos los efectos fiscales. Se hizo y se archivó. Lo que sí se conoce es que una de las justificaciones del IEP de 1977 fue facilitar el control y la valoración en el concepto “incrementos y disminuciones de patrimonio” que sería novedad en el nuevo IRPF de 1978. Lo que se sabe también es que el IRPF incorpora su propia valoración.

Nada menos que la mitad de los artículos de la Ley 19/1991, LIP, se dedican a regular la base imponible y la valoración de los elementos patrimoniales que determinan su importe. Aunque se trata de una ley que sustituye a la Ley 50/1977, que regulaba el IEP, es casi idéntica. Y, aunque elimina algunas valoraciones complicadas (el método hamburgués, para las cuentas en entidades bancarias y financieras, y su relación con las deudas), mantiene las deficiencias originarias como son: la referencia a valores alternativos con aplicación “del mayor” (inmuebles, depósitos, participaciones en fondos propios de entidades) o a valoraciones en otros impuestos (seguros, rentas, vehículos, derechos reales, concesiones, opciones); y, sobre todo, al mantener valores ciertos, con valores estimados o administrativos.

El artículo 9 LIP establece que la base imponible es el valor del patrimonio neto del sujeto pasivo que resulta de la diferencia entre: a) el valor de los bienes y derechos de que sea titular; y b) tanto las cargas y gravámenes de naturaleza real cuando disminuyen el valor de los bienes y derechos, como las deudas u obligaciones personales. No se deducen las cargas y gravámenes que correspondan a bienes exentos. En la tributación por obligación real (no residentes) sólo son deducibles las cargas y gravámenes que afecten a los bienes y derechos que radiquen en España o puedan ejercitarse o deban cumplirse aquí, así como las deudas por capitales invertidos en tales bienes. Se debe recordar que las deudas no son cargas, tampoco lo es una hipoteca que sólo es una garantía de una deuda personal. Cargas son las pensiones y los censos.

Los artículos 10 a 25 LIP regulan la valoración de los distintos elementos patrimoniales que integran la base imponible: bienes inmuebles; depósitos en cuenta corriente o de ahorro, a la vista o a plazo; valores representativos de la cesión a terceros de capitales propios negociados en mercados organizados; otros valores representativos de la cesión de capitales; valores representativos de la participación en fondos propios de entidades negociados en mercados organizados; demás valores representativos de la participación en fondos propios de entidades; seguros de vida y rentas temporales o vitalicias; joyas, pieles de carácter suntuario y vehículos, embarcaciones y aeronaves; objetos de arte y antigüedades; derechos reales; concesiones administrativas; derechos de la propiedad intelectual o industrial; opciones contractuales; demás bienes y derechos; y las deudas, con exclusión de las avaladas hasta que deba pagarlas el avalista y de la hipoteca que garantiza el precio aplazado en una adquisición.

La base imponible se determina (art. 26 LIP) en estimación directa, aunque cabe la indirecta si se dan las circunstancias que la justifican (art. 50 LGT). Y cabe la tasación pericial contradictoria (art. 27 LIP) en los elementos que la ley señala. (nº 310)

Conocer el I. Patrimonio (3): lo que no tributa

Difícilmente se puede encontrar un impuesto del que “se hable tan mal” como se habla del Impuesto sobre el Patrimonio. Nació con carácter provisional en 1977 y aún sigue. Pero sigue con tan “con mala conciencia” que mantiene un artículo (art. 33 LIP) que establece que la cuota íntegra del impuesto se aplica una bonificación del 100% (o sea, la cuota, cualquiera que sea su cuantía, pasa a ser cero) a los sujetos pasivos por obligación personal o real de contribuir (o sea, todos). Los intentos de exigencia (RD-L 13/2011, Ley 48/2015) o se han limitado temporalmente o no han tenido aplicación general porque no se ha exigido así en todas las comunidades autónomas. Nació para controlar el patrimonio de las personas físicas a efectos del IRPF y ya es innecesario ante la abundantísima información de que dispone la Administración. Nació como complemento fiscal para elevar de hecho la progresividad del IRPF sobre las rentas del capital y en este impuesto la tendencia ahora es reducir la tributación de esas rentas. Nació con el peligro de su elasticidad (cambiar una coma en la escala de tipos hace que los ricos pierdan su patrimonio en tres años) y se ha convertido en una amenaza política.

El IP es un impuesto “personal” que sujeta todo el patrimonio de las personas físicas, pero es “real” cuando regula los bienes y derechos exentos (art. 4 LIP): 1) bienes del patrimonio histórico o en zonas arqueológicas o sitios o conjuntos históricos del Estado o de las Comunidades Autónomas; 2) los objetos de arte y antigüedades de valor inferior al que se señale y los cedidos a museos o instituciones culturales, así como la obra propia de los autores que éstos conserven en su patrimonio; 3) el ajuar doméstico; 4) los derechos de contenido económico en la previsión social; 5) los derechos de la propiedad intelectual o industrial en el patrimonio de su autor y no afectos a una actividad; 6) los valores con rendimientos exentos en el art. 13 LIRNR; 7) los bienes y derechos necesarios para el desarrollo de una actividad empresarial o profesional que se ejerza de forma habitual y constituya la principal fuente de ingresos del sujeto pasivo; 8) la plena propiedad, la nuda propiedad y el usufructo vitalicio de participaciones de entidades cuya actividad principal no sea la gestión de un patrimonio, que sean al menos el 5% del capital (el 20% atendiendo al conjunto familiar que se señala la ley), si el sujeto pasivo (o algún miembro del conjunto familiar) ejerce funciones de dirección con remuneración que represente más del 50% de sus rendimientos de actividad y del trabajo; 9) la vivienda habitual hasta un importe de 300.000 euros. Las exenciones son materia en la que cada Comunidad Autónoma tiene potestad de regulación.

El artículo 28 LIP regula el mínimo exento que reduce la base imponible en la tributación por obligación personal. También es materia con regulación cedida a la cada Comunidad Autónoma. Si no se regula otra cosa, el mínimo es 700.000 euros

Para evitar la confiscación proscrita (art. 31 CE), se regula (art. 31 LIP) que, en obligación personal de contribuir, la suma de las cuotas íntegras del IP y del IRPF no puede exceder del 60% de las bases imponibles del IRPF. De exceder, se reduce la cuota del IP hasta alcanzar el citado límite, pero sin que la reducción pueda exceder del 80%. Con respeto preconstitucional, en la primera redacción de la LIP el límite era el 50% y la reducción de la cuota del IP no tenía límite pudiendo llegar cuota cero. (nº 311)

Conocer el I. Patrimonio (y 4): la tributación

Sobre la base liquidable (art. 28 LIP) que resulta de minorar la base imponible en el mínimo exento se aplica una escala de tipos progresivos crecientes (art. 30 LIP). La cuota íntegra que excede del límite establecido (art. 31 LIP) se reduce para paliar la confiscación (art. 31 CE). Y, sin perjuicio de lo que resulte de los Convenios y tratados internacionales, de la cuota del impuesto se resta (art. 32 LIP) la cantidad menor de lo siguiente: a) el importe satisfecho en el extranjero por gravamen personal que afecte a elementos computados a efectos del IP; b) el resultado de aplicar el tipo medio efectivo del impuesto a la parte de base liquidable gravada en el extranjero. Las Comunidades autónomas pueden establecer otras deducciones. Y, cuando está vigente, se aplica la bonificación general (art. 33 LIP) que elimina el gravamen.

Los contribuyentes no residentes en España que sean residentes en un Estado miembro de la UE o del EEE tienen derecho (DAd 4ª LIP) a la aplicación de la normativa propia de la Comunidad Autónoma donde radique el mayor valor de los bienes y derechos de que sean titulares y por los que se exija el impuesto, porque estén situados, puedan ejercitarse o hayan de cumplirse en España.

El impuesto se devenga (art. 29 LIP) cada 31 de diciembre. El fallecimiento durante el año no determina el devengo del impuesto, cuando llegue el último día del año sujetará a quienes sean titulares del patrimonio que les corresponda.

Son potestad del Estado las competencias de gestión, liquidación, recaudación, inspección y revisión, pero están cedidas a las Comunidades autónomas (art. 35 LIP). Están obligados a declarar el IP (art. 38 LIP) los sujetos pasivos cuya cuota resulte a ingresar y aunque no sea así si el valor de sus bienes o derechos resulta superior a dos millones de euros (art. 37 LIP). El IP se autoliquida y exige en el plazo establecido (art. 36.1 LIP) que suele coincidir con el del IRPF. El pago de la deuda tributaria por IP se puede hacer entregando bienes del patrimonio histórico español (art. 36.2 LIP)

Las deudas tributarias por el IP tienen la misma consideración de aquellas otras a las que se refiere el artículo 1.365 Cc y, en consecuencia, los bienes gananciales responderán directamente frente a la Hacienda Pública por estas deudas.

Aunque el IP tiene sus propias normas de valoración para cada elemento patrimonial y el ISyD determina su base imponible atendiendo al valor real de los bienes y derechos (art. 9 LISyD), no se debe olvidar la relación condicional y directa que tienen las normas que regulan la exención del IP (art. 4.8 LIP) con la reducción de la base imponible del ISyD (art. 20.2.c) LISyD) respecto de las empresas individuales y participaciones societarias en entidades que tengan una actividad empresarial o profesional.

Esta relación condicionante también plantea dudas a la vista del distinto devengo de los impuestos relacionados (IP e ISyD) a lo que se debe sumar el requisito referido a las rentas, lo que obliga a atender también a la regulación del IRPF. Por este motivo es oportuno recordar aquí que la Resolución 2/1999 de la DGT recoge el criterio del centro directivo a la vista de las consultas planteadas. (nº 313)

III. IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES

Comprender el Impuesto de Sucesiones y Donaciones (1)

Posiblemente se trata del impuesto directo más antiguo de los que se conocen. Con referencias en códigos antiquísimos y con regulación en el Derecho romano, su justificación ha encontrado toda clase de justificaciones. Así, además de la evidente manifestación directa de una capacidad económica para contribuir (art. 31 CE) de quien recibe una herencia o una donación, se ha podido considerar que es un impuesto justo porque asegura la redistribución de la riqueza (lo que como es natural también se produce con la muerte), tanto que, con tipos muy elevados, en pocos años y con herencias sucesivas, podría hacer públicas toda la riqueza privada. También se defendió que, si el Estado con su política de Fomento y Seguridad ha contribuido a que se forme la masa hereditaria, es lógico que se llame también a heredar; o que con este impuesto el Estado recupera lo no cobrado por los fraudes en vida del fallecido. En nuestros días, se considera confiscatorio porque con el ISyD se reitera el gravamen sobre la misma renta ganada (IRPF) y ahorrada (IP), sin hablar de tributos locales (IBI, Plusvalía municipal).

El ISyD, en sí mismo, es confiscatorio si se considera que lo recibido por donación, herencia o legado no siendo renta (porque la renta es el fruto de un capital material o humano), se trata como si lo fuera (hasta el extremo que en el IRPF se regula la no sujeción de lo sujeto al ISyD). Es bastante considerar el tratamiento con el que se protege la sucesión universal de sociedades cuando los sucesores “continúan” la actividad (no sujeción en el IRPF de disoluciones y divisiones patrimoniales, diferimiento en el IS, no sujeción en el IVA), para justificar la improcedencia de exigir el ISyD. Incluso la reducción en este impuesto por la sucesión de empresas dificulta que se pueda encontrar justificación para la exigencia fiscal respecto de otros bienes.

Si estas consideraciones permiten justificar la no exigencia del ISyD aprobada en algunas Comunidades Autónomas al menos para donaciones y herencias en caso de parentesco cercano, sigue sin explicación convincente la agravación del impuesto atendiendo al patrimonio preexistente en el adquirente. Su única justificación es de naturaleza política: evitar que se perpetúen las posiciones sociales de riqueza. Pero esa finalidad no tiene justificación fiscal en un impuesto que se exige según una escala de tipos progresiva. Agravar la progresividad es la perversión fiscal que se produjo cuando se ha aplicado durante años, sin réplica jurídica, el gravamen sobre la cuota del IRPF.

La crítica social generalizada, como es lógico no está basada en esas consideraciones científicas o técnicas. Es más sencilla en su exposición: hay personas que tienen que renunciar a la herencia a la vista de que lo que tienen que tributar es más que el valor de lo heredado. Aunque no faltan los que defienden la pervivencia del ISyD porque son “los ricos” los que se encuentran en esa situación, otros consideran que es un problema menor porque, en los parentescos próximos y para viviendas y empresas, se reduce o desaparece la tributación en muchos ámbitos autonómicos. Unas Comunidades están por la supresión, otras por la vigencia; otras piden al Estado que suprima y compense.

Cedidos a las Comunidades Autónomas, tanto el ISyD, como el ITP, se exigen atendiendo al “valor real” que es un valor “irreal” (ajeno, contrario a la realidad), una estimación administrativa (art. 57 LGT), creciente aunque el precio de mercado baje. (nº 314)

Comprender el Impuesto de Sucesiones (2): conceptos civiles

Si se puede asegurar que no es posible ser buen tributarista sin conocer bien los conceptos civiles básicos, con mayor motivo hay que entenderlo así cuando se trata de los llamados impuestos “jurídicos” (ISyD; ITPyAJD) cuya normativa está expresada mediante el empleo de conceptos de esa naturaleza. Aquí se debe empezar atendiendo al artículo 3 LISyD que establece que constituye el hecho imponible: a) la adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio; b) la adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito inter vivos; c) la percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario, salvo los casos de previsión social (v. art. 17.2 LIRPF).

Un “acto jurídico” es una acción u omisión voluntaria de la que se derivan consecuencias jurídicas (como, aceptar o renunciar a una herencia; desheredar, arts 848 a 857); un “negocio jurídico” es un acto de manifestación de voluntad que crea, conserva, modifica o extingue una situación o relación jurídica (como, hacer o revocar testamento); un “contrato” (v. art. 1254 Cc) es un negocio jurídico por el que una o varias personas consienten en obligarse respecto de otra u otras, a dar alguna cosa o prestar algún servicio”. Los negocios jurídicos y, por tanto, los contratos, tienen como elementos esenciales (art. 1261 Cc): el consentimiento (arts. 1262 a 1270 Cc), el objeto (arts. 1271 a 1273 Cc) y la causa (v. arts. 1274 a 1277 Cc). Se debe distinguir entre causa (qué, esencia, fundamento), motivo (por qué, intención, deseo) y fin (para qué). La simulación se relaciona con la causa, el negocio indirecto con los fines perseguidos.

La adquisición de bienes o derechos por causa de muerte puede tener su origen en la herencia (art. 659 Cc), como heredero (sucesión universal, arts. 660 y 661), legatario (sucesión particular, arts. 858 a 891 Cc) o por otro título. La donación no es un contrato, sino un acto de liberalidad por el que una persona dispone gratuitamente de una cosa en favor de otra que la acepta (art. 618 Cc). También es donación la que se hace a una persona por sus méritos o por servicios prestados al donante que no constituyan deudas exigibles y aquella en la que se impone al donatario un gravamen inferior al valor de lo donado (art. 619 Cc). Una liberalidad (como sería una propina) no es una donación, es un acto voluntario no exigible, pero que una vez realizado no es repetible, reclamable. El seguro sobre la vida es aquel en el que el riesgo está en el fallecimiento del asegurado, por eso se tributa cuando el beneficiario es persona distinta del contratante.

Se considera “títulos sucesorios”, además de la herencia y el legado, la donación mortis causa, los contratos o pactos sucesorios, las cantidades entregadas por las empresas a familiares de empleados fallecidos si no están sujetas al IRPF y lo señalado en testamento para los albaceas si excede de lo que se regula (art. 11 RISyD). Se considera “negocio jurídico gratuito inter vivos” la donación, la condonación de deuda con ánimo de liberalidad, la renuncia de derechos a favor de persona determinada, la asunción de deuda liberatoria sin contraprestación y el desistimiento o allanamiento en juicio arbitraje en favor de la otra parte con ánimo de liberalidad. Otras normas (arts. 12.e) y 13 RISyD) se refieren al contrato de seguro sobre la vida y de accidentes. (nº 316)

Comprender el I. Sucesiones (y 3): Nociones sobre las herencias

Conviene tener una idea elemental de las previsiones del Código civil respecto de las donaciones (naturaleza y contenido: arts. 618 a 623; personas que pueden hacer o recibirlas: arts. 624 a 633; efectos y limitación de las donaciones: arts. 634 a 643; revocación y reducción de las donaciones: arts. 644 a 656). E igual respecto de las herencias parece conveniente conocer conceptos y saber localizar su regulación.

- De las donaciones es relevante señalar la importancia de la aceptación (arts. 618, 623, 629, 630); también que hay donaciones remuneratorias (art. 619) y con causa onerosa (art. 622) y con obligación de pagar las deudas del donante (arts. 642, 643); y con efectos al morir el donante (art. 620); que se puede donar a los concebidos no nacidos (art. 627) o a personas inhábiles (art. 628); que también se regula la forma de las donaciones (arts. 632, 633); que la donación puede comprender todos los bienes presentes del donante (art. 634) sin que se pueda dar o recibir por donación más de lo que se puede dar o recibir por testamento (art. 636, el exceso es donación “inoficiosa”), pero no los bienes futuros (art. 635). Para muchos esta relación puede ser un descubrimiento que anima a leer una regulación clara, bien escrita, como antes se hacía.

- De las sucesiones conviene recordar que los derechos a la sucesión de una persona se transmiten desde el momento de su muerte (art. 657), que se produce: a) mediante testamento (art. 667, 670), atendiendo a la capacidad para testar (art. 662 a 666 y 668 y 669), al contenido y validez del testamento (arts. 671 a 675), a las clases de testamento (arts. 676 a 680): ológrafo (art. 688 a 693), abierto (arts. 694 a 705) o cerrado (art. 706 a 715), militar (arts. 716 a721), marítimo (art. 722 a 725) o en el extranjero (art. 732 a 736), la regulación sobre los testigos (arts. 681 a 683), el notario (arts. 684 a 687), la revocabilidad de los testamentos (arts. 737 a 743; b) o, si falta testamento, por disposición de la ley (art. 658), que la herencia comprende todos los bienes, derechos y obligaciones de una persona que no se extingan con su muerte (art. 659).

Es heredero el que sucede a título universal en todos sus derechos y obligaciones del difunto (art. 660, 661) y legatario el que sucede a título particular (v. arts. 858 a 891). Se regula la capacidad o incapacidad para suceder (arts. 744-745, 758 a 762), incluso por causa de indignidad (art. 756-757), con peculiaridades para establecimientos (art. 746 a 748), los pobres en general (art. 749), persona incierta (art. 750), parientes sin especificar (art. 751), disposiciones durante la última enfermedad (art. 752), en favor del tutor o del notario o de incapaz (arts. 753 a 755)

También se regula la institución de heredero (arts. 763 a 773), la sustitución (arts. 774 a 780) con especial detalle en la fideicomisaria (arts. 781 a 789), la condición y el término (art. 790 a 805). De evidente importancia es la regulación de las “legítimas”, y los supuestos legales para privar de ellas, y los “herederos forzosos”, y su preterición (arts. 806 a 822), así como también de las “mejoras” (arts. 823 a 833) y los derechos del cónyuge viudo (arts. 834 a 847); y la desheredación (arts. 848 a 857)

Se regula los albaceas (arts. 892 a 911) y, en la sucesión intestada o legítima (art. 912 a 914), el parentesco (art. 915 a 923), la representación (arts. 924 a 929), el orden de suceder (arts. 930 a 955) y la sucesión del Estado (arts. 956 a 958). Y otros asuntos. (nº 318)

Conocer el Impuesto sobre Sucesiones (1): Los ámbitos

El ISyD es un impuesto “de naturaleza directa y subjetiva que grava los incrementos patrimoniales obtenidos a título lucrativo por personas físicas, en los términos previsto en la ley” (art. 1 Ley 29/1987). Esta definición delimita científica y fácticamente el ámbito del impuesto. Con otras palabras se podría decir que es un impuesto que grava a las personas físicas por las adquisiciones lucrativas de bienes o derechos como consecuencia (art. 3 LISyD) de una sucesión hereditaria, una donación o un seguro sobre la vida cuando el beneficiario es persona distinta que el contratante.

Es un impuesto “directo” porque el aumento patrimonial que se produce en el que adquiere es una manifestación directa de su capacidad económica para contribuir que es la condición esencial exigida por la Constitución (art. 31 CE). Es un impuesto “subjetivo” porque tiene en cuenta circunstancias propias del sujeto pasivo, como el parentesco, la edad, la minusvalía, en su caso, la residencia, el patrimonio preexistente. Y no es un impuesto “personal”, porque no sujeta todas las adquisiciones lucrativas de una persona en un determinado período impositivo, sino sólo y cada vez por cada adquisición. La referencia a “incrementos patrimoniales” (con definición extralegal en el art. 2 RISyD) relaciona el impuesto con el IRPF (“ganancias patrimoniales”) y permite recordar que “esa renta” tributa por el ISyD y, también, que las adquisiciones gratuitas, por definición científica, “no son renta”.

El ámbito territorial permite obliga a recordar que el ISyD es un impuesto estatal, pero cedido en su gestión, recaudación y parte de su normativa (base liquidable y cuota) a las Comunidades Autónomas lo que hace que sea manifiesta la desigualdad según la residencia habitual (art. 28 Ley 22/2009). Por otra parte, la residencia en territorio español también determina que los residentes (art. 6 LISyD) tributen por obligación personal cualquiera que sea la ubicación de los bienes o derechos adquiridos y que los no residentes tributen por obligación real (art. 7 LISyD) sólo por los situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en España. En todo caso, se salva (art. 2.1 LISyD) lo establecido en convenios y tratados internacionales.

El ámbito subjetivo de aplicación se delimita porque sólo pueden ser sujetos pasivos del impuesto las personas físicas (art. 3.2 LISyD); las adquisiciones lucrativas por personas jurídicas tributan como renta obtenida por el Impuesto sobre Sociedades. El artículo 5 LISyD señala a los adquirentes (causahabiente, donatario, favorecido o beneficiario) como sujetos pasivos y el artículo 8 establece que son responsables subsidiarios los intermediarios financieros y entidades en transmisiones mortis causa, a los pagadores en los seguros, los mediadores en la transmisión de valores y el funcionario que autorizare el cambio de titularidad sin exigir la prueba de la tributación, exención o no sujeción.
En el ámbito objetivo, la delimitación se produce en cuanto que es incompatible con el IRPF (art. 4 RISyD); porque está sujetas al IRPF no están sujetas al ISyD (art. 3 RISyD) los premios en juegos autorizados y otros premios e indemnizaciones exentos del IRPF, las becas y subvenciones, seguros con origen laboral, prestaciones en sistemas de previsión social. Algunas exenciones se regulan en leyes especiales (como en las indemnizaciones a participantes en operaciones internacionales de paz: RD-L 8/2004). (nº 320)

Conocer el Impuesto de Sucesiones (2): la base imponible

Hubo un tiempo en que se consideró que si una de las funciones de un sistema tributario justo (art. 31 CE) es la redistribución de riqueza, para evitar que se perpetuaran y aumentaran las diferencias de capacidad económica entre las familias y los individuos de la sociedad, el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones es un modelo de impuesto redistributivo porque, inevitablemente, es difícil que los gravados recuperen la riqueza que iban a recibir gratuitamente y que pierden con el pago del tributo: ni cabe la repercusión, como en los impuestos indirectos, ni tampoco la traslación a otros de la carga fiscal, lo que se puede producir en la imposición directa aprovechando una posición de poder (económico, político…) o utilizando la presión social. La doctrina fue perdiendo fuerza porque el itinerario fiscal es siempre el mismo: pago del tributo -de todos-, fondo común, decisión presupuestaria de gasto y ejecución del presupuesto.

El artículo 9 LISyD regula la base imponible que en las transmisiones mortis causa es el valor real de la adquisición individual de cada causahabiente; en las donaciones y demás transmisiones lucrativas “inter vivos”, el valor real de lo adquirido; y en los seguros de vida, lo percibido por el beneficiario, cuando el causante sea a la vez el contratante del seguro individual o el asegurado en el seguro colectivo, lo percibido se liquida acumulando su importe al del resto de la porción hereditaria del beneficiario. Por valor real se entiende el correspondiente a los bienes o derechos y se minora por las cargas y deudas que fueran deducibles.

Se insiste siempre en que no hay definición legal de lo que es valor real. Por este motivo tan inconsistente es que deba fijar por el contribuyente como que lo pueda comprobar la Administración (art. 18 LITP). Tampoco tiene sentido la regulación de diversos medios para comprobar el valor real (art. 56 LGT), porque no sabiendo lo que es, no es razonable mantener que “valor real es el que resulta de comprobar el valor real”. Tampoco es acorde con la razón el remedio general que permite acudir a la tasación pericial contradictoria (un tercer perito debe razonar que el valor real) para fijar el valor real cuando el contribuyente no esté de acuerdo con el valor real fijado por la Administración mediante comprobación de valores mediante la que corrige el valor real declarado por el contribuyente. Y estas “batallas en la nube” se pueden trasladar a las reclamaciones administrativas y a los recursos en vía jurisdiccional cuando el litigio surge de la discrepancia sobre cuál debe ser el valor real. Que no se sabe qué es.

Para las adquisiciones mortis causa el artículo 11 LISyD regula los bienes y derechos adicionables que forman parte del caudal relicto (pertenecientes al causante un año antes del fallecimiento, adquiridos por el causante en usufructo en los tres años anteriores al fallecimiento, transmitidos por el causante cinco años antes del fallecimiento…). El artículo 12 LISyD regula las cargas deducibles (pensiones y censos) y el artículo 13 LISyD las deudas deducibles (contraídas por el causante). También se regulan los gastos deducibles (art. 14 LISyD: litigios, enfermedad…) y el ajuar doméstico (art. 15 LISyD: el 3% del caudal relicto, salvo prueba de que no existe o es inferior). De forma semejante (arts. 16 y 17 LISyD) se dan normas para las transmisiones lucrativas “inter vivos”. Atentos a esto, lo único inquietante es el “valor real”, el que no es irreal, claro. (nº 322)

Conocer el Impuesto sobre Sucesiones (y 3) la liquidación

Toda la subjetividad del impuesto y toda la desigualdad territorial del ISyD se localiza en los preceptos que regulan la cuantificación de la deuda tributaria.

En el artículo 19 LISyD está el punto débil del impuesto. Regula la facultad de la Administración que “podrá” comprobar el valor de los bienes y derechos transmitidos. Si la base imponible, el “valor real” es materia regulada por ley estatal y no cedida a las comunidades autónomas, la comprobación de ese valor que no se sabe qué es (“el que no es irreal, el que no es ficticio”, definió una sentencia de hace años), las continuas deficiencias e irregularidades en que incurría la Administración (no había examen directo, falta la motivación individualizada) en vez de ajustar a Derecho el asunto y su tratamiento, han llevado a legalizar (v. art. 56 LGT) un mecanismo en el que no hay motivación ni valor real: se permite aplicar un coeficiente al “valor catastral” (el que decida la comunidad autónoma) y el resultado es el “valor real comprobado”. Así, de hecho, cada comunidad modifica la base imponible (su valor), se crean desigualdades territoriales, no hay verdadera comprobación (que exigiría la inspección directa del bien y la motivación individualizada de la valoración) y manifiesta la incoherencia del sistema (contraste con valores en el IRPF, IS, IVA ajustados a la realidad)

Normas especiales se regulan a efectos de valoraciones (art. 26 LISyD: usufructo, uso y habitación; arts. 53 a 55 RISyD: sustituciones, fideicomisos, reservas), partición y excesos de adjudicación (art. 27; pago de legítima viudal -arts. 839 y 840 Cc- con bienes en pleno dominio), repudiación y renuncia (art. 28) o donaciones especiales y acumulación de donaciones (arts 28 a 30)

El artículo 20 LISyD, en materia cedida a las comunidades autónomas (con gran diversidad de supuestos), regula reducciones en la base imponible: por parentesco, discapacidad, transmisión de empresa familiar o de participaciones de sociedad familiar (relacionado con la exención en el IP y con exigencia de requisitos), vivienda familiar (con requisitos), patrimonio histórico, por dos transmisiones “mortis causa” de los mismos bienes en diez años en favor de descendientes; también en se regulan reducciones en donaciones con los requisitos que se establezcan.

El artículo 21 LISyD, en materia cedida a las comunidades autónomas (diferencias territoriales), se regula las tarifas del impuesto aplicables a los contribuyentes por obligación personal (residentes en España) y por obligación real (no residentes). El artículo 22 LISyD (diferencias territoriales) regula la “agravación del gravamen” mediante la aplicación a la cuota de coeficientes distintos según el grado de parentesco y el patrimonio preexistente del adquirente. La justificación social y fiscal de esta peculiaridad es que así se pretende evitar que se perpetúen las diferencias de riqueza entre los miembros de la sociedad. El artículo 23 LISyD regula una deducción para evitar la doble imposición internacional y el artículo 23 bis LISyD establece una bonificación en Ceuta y Melilla.

Los artículos 24 y 25 LISD regulan el devengo del impuesto y la prescripción y la gestión del impuesto se regula en los artículos 34 a 39 (liquidaciones parciales, pago, aplazamiento y fraccionamiento especiales). El artículo 40 regula las sanciones. (nº 324)

IV. IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

Comprender el I. Sociedades (1): antecedentes

En la vida social, por definición, en todo y detrás de todo, está una persona. Cuando se incorporó al Derecho la persona jurídica el motivo fue más funcional que esencial: si era posible individualizar como de uno los intereses de una colectividad, si se podía manifestar como de uno la voluntad de varios, a ese “como de” se le otorgó la posibilidad de interrelación con otros. Pero son personas los que crean el ente jurídico, los que regulan su régimen vital, los que deciden su modificación y extinción. Y, como es natural, el fenómeno no podía escapar a la atención del “gran hermano fiscal”.

Ya en la modernidad se estableció en algunos sistemas tributarios un impuesto sobre las personas jurídicas, cuyo hecho imponible era su sola existencia y la base de imposición su capital, su patrimonio. En unos de los modelos, se trataba de un impuesto de devengo decenal conseguir una cierta equivalencia con el impuesto sobre las herencias respecto de masas patrimoniales que eran propiedad de entidades que no mueren. Y, ya en tiempos contemporáneos, desapareció ese tributo y permaneció el impuesto sobre sociedades que, desde unos años antes, se exigía por la renta obtenida a través de una sociedad y que, aquí con el nombre de Contribución de Utilidades, sometía a tributación las rentas obtenidas por una actividad empresarial. Era un impuesto real, de producto, a cuenta del Impuesto General sobre la Renta de las Sociedades y demás personas jurídicas, en un esquema parecido al de la renta de las personas físicas.

Así se llega a la reforma de 1978. Eran tiempos de diseñar el mejor sistema de los posibles, no sólo homologable con otros foráneos, sino mejor que cualquiera otro. Y, lo primero que hubo que resolver fue la duda sobre si el IS debía sobrevivir o desaparecer. Casi volviendo al origen de la historia del impuesto, podía dejar de existir, de modo que la renta obtenida a través de sociedades se podía sumar en la parte correspondiente a cada socio a la renta directamente obtenida por él. Para mantener el control fiscal y obtener una recaudación cierta, se establecería una tasa por la mera existencia y registro de las personas jurídicas, que, incluso, podía ser de diferente importe según su patrimonio. Una alternativa intermedia era mantener el impuesto sobre la renta obtenida, pero limitando su exigencia al beneficio repartido, entre otros motivos porque existiendo un impuesto sobre el patrimonio de las personas físicas, los socios tributarían por el valor de las participaciones societarias que reflejaría los beneficios no repartidos.

La decisión fue mantener un cuadro paralelo de tributación para la renta de las personas físicas y para las jurídicas. Y, así, la Ley 61/1978 reguló el nuevo IS según el esquema “analítico” del IRPF, es decir, señalando las partidas componentes de la renta (rendimientos del trabajo, del capital inmobiliario, del capital mobiliario, de actividad e incrementos patrimoniales) y dando a cada componente (“analítico”) un tratamiento diferenciado. Y se estableció un mecanismo de intercomunicación: la transparencia fiscal de las sociedades de valores y de mera tenencia (no tributaban por el IS y su renta se imputaba a los socios). Se decía que era una previsión antifraude, pero se reguló con carácter voluntario. Con continuas reformas, esta peculiaridad duró casi treinta años.

La buena voluntad de los reformadores fue un intento vano. El RIS de 1982 ya escapaba de la ley que desarrollaba y abría paso al IS “sintético” de la Ley 45/1995. Seguirá. (nº 326)

Comprender el IS (2): los regímenes de tributación

Situado ya en un diseño sintético y en una base contable, el IS ha pasado de ser un modelo de regulación a convertirse en un complejo mecanismo de ajustes y de especialidades. Ajustes, porque el diseño sintético (la base imponible es el resultado contable modificado por ajustes fiscales extracontables -art. 10 LIS- sin especiales tratamientos según la naturaleza del origen de la renta) se ha desvirtuado con los numerosos ajustes -arts. 11 a 26 LIS- en el régimen general. Especialidades de todo tipo: según la naturaleza del sujeto pasivo -arts. 7 y 29 LIS, contribuyentes y tipos de gravamen-, las circunstancias que afectan a las rentas -arts. 33 a 39 y 129 y 130 LIS, bonificaciones y deducciones, activos financieros y activos por impuesto diferido convertibles en crédito exigible- y los dieciséis regímenes especiales -arts. 42 a 117 LIS-, lo que hace que se resienta la eficacia del tributo y se haga difícil la comprensión de su regulación.

Así, se ven justificadas tanto las denuncias por la reducida tributación real de las sociedades, como las muchas regularizaciones tributarias mediante liquidaciones administrativas con sanción. No es un impuesto sintético. Es un impuesto de regulación condicionada por muchos intereses sectoriales. Es un impuesto que refleja la evidente divergencia entre la protección de la imagen fiel, evitando riesgos de distorsión, que determina las normas y reglas contables, y la necesidad continuada y acuciante de mayor recaudación tributaria que sólo se puede obtener sorteando las presiones sectoriales y complicando la aplicación del impuesto mediante ajustes fiscales que lo hacen cada vez más alejado de la realidad. Ajustes fiscales en los que, por su frecuencia, se incluirían las regularizaciones, casi siempre referidas a gastos y deducciones.

Esta “foto fija” que presenta la imagen del IS según la Ley 27/2014, es más interesante si se amplía a los detalles. Por detrás, las numerosas normas -66, la mitad de los 132 artículos de la LIS- que afectan a la ley y a la aplicación del impuesto ya sea en su contenido, ya sea en el tiempo: 15 Disposiciones Adicionales; 38 Disposiciones Transitorias; una Disposición Derogatoria; y 12 Disposiciones Finales. Son normas que hay que conocer, que se aplican cuando se producen las circunstancias a que se refieren.

Por delante, los problemas se multiplican en cuanto se enfrentan las consideraciones jurídicas y las económicas, lo que dice la ley y lo que se interpreta. Un ejemplo: las sociedades civiles, con personalidad jurídica, y las comunidades de bienes, situaciones que no tienen personalidad jurídica. La LIS excluía de su ámbito las sociedades civiles (pero incluía las sociedades agrarias de transformación, que lo son); con la reforma se han incluido como contribuyentes -DT 34ª LIS- las sociedades civiles con objeto mercantil -no faltan debates sobre el objeto mercantil- y quedan fuera las demás sociedades civiles -pero no las sociedades mercantiles cualquiera que sea su objeto- y, desde luego, las comunidades de bienes -sus rentas se atribuyen a los comuneros- y demás entes sin personalidad -herencias yacentes, patrimonios separados- aunque son contribuyentes los fondos y comunidades que se relacionan. Y no faltan interpretaciones oficiales que mantienen que una comunidad de bienes puede realizar una actividad empresarial, adquiriendo, transmitiendo…. Y así, el Derecho, padece. (nº 328)

Comprender el IS (3): los ajustes fiscales

Cuando la Ley 43/1995 modificó la estructura del IS. El impuesto “analítico” de la Ley 61/1978 (la base imponible, la renta sujeta, como en el IRPF, se componía de rendimientos, ganancias e imputaciones y cada componente tenía su tratamiento) pasó a ser un impuesto “sintético” (la base imponible, la renta sujeta, es el resultado contable, sin desagregación de componentes). Pero las cautelas contables (imagen fiel, prudencia) no pueden reducir la “capacidad económica” que determina (art. 31 CE) la obligación de contribuir. La LIS establece que la base imponible (art. 10 LIS) es el resultado contable “modificado” por los ajustes que en ella se establecen. No se trata de modificar la contabilidad, sino de liquidar el impuesto mediante una declaración en la que el resultado contable se modifica sumando o restando -ajustes- importes que resultan de lo que la LIS establece.

Unos ajustes fiscales tienen causa subjetiva. Así ocurre con las entidades totalmente exentas (art. 9.1 LIS), que ajustan a cero el resultado contable (porque lo exento, está sujeto), y con las entidades parcialmente exentas (art. 9.2, 3 y 4 LIS: entidades sin fines lucrativos, instituciones sin ánimo de lucro, colegios profesionales…, partidos políticos), en las que se grava la renta no exenta según el resultado contable modificado, en su caso, por los ajustes fiscales de la LIS. También hay exenciones objetivas: dividendos y rentas derivados de la transmisión de valores representativos de fondos propios de entidades residentes y no residentes, para evitar la doble imposición, en la entidad y en sus socios o partícipes (art. 21 LIS); las rentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente (art. 22 LIS)

Otros ajustes fiscales tienen causa temporal (art. 11 LIS: imputación de ingresos y de gastos) o económica (art. 12 LIS: correcciones en las amortizaciones) o patrimonial (art. 13: correcciones por el deterioro del valor de elementos, como los créditos) o por riesgos (art. 14: provisiones en fondos internos de previsión social de las empresas; gastos por actuaciones medioambientales, provisiones técnicas en aseguradoras o en sociedades de garantía recíproca, gastos por garantías de reparación y revisión…). Ajuste fiscal es el que modifica el resultado contable eliminado los gastos que se considera tributariamente no deducibles (art. 15 LIS) y también el que establece límites en la deducibilidad de gastos financieros (art. 16 LIS).

Ajustes fiscales son las reglas especiales de valoración en las transmisiones lucrativas y societarias (art. 17 LIS), en las operaciones vinculadas (arts. 18 LIS) y los casos de cambio de residencia, en operaciones realizadas con residentes en paraísos fiscales y cantidades sometidas a retención (art. 19 LIS). El artículo 20 LIS regula el tratamiento tributario que aplica la entidad adquirente de un elemento patrimonial que tiene diferente valor contable y fiscal.

Ajustes fiscales son las reducciones en la base imponible que la ley regula por las rentas derivadas de determinados activos intangibles (art. 23 LIS) o por las cantidades que las cajas de ahorro y fundaciones bancarias destinen a obras benéfico-sociales (art. 24 LIS). Y también la reserva de capitalización (art. 25 LIS) que es novedosa alternativa del anterior régimen de reinversiones, y la compensación de bases negativas (art. 26 LIS) (nº 330)

Comprender el IS (y 4): liquidación del impuesto

Establece el artículo 10.2 LIS que la base imponible se determinará por el método de estimación directa (art. 51 LGT), por el de estimación objetiva (art. 52 LGT) cuando así lo determine la ley (art. 114 LIS, régimen de entidades navieras en función del tonelaje) y, subsidiariamente, por el de estimación indirecta (art. 53 LGT; art. 123 LIS), cuando la Administración no pueda disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible. Siendo la base imponible el resulta contable, corregido por ajustes fiscales, parece razonable considerar tanto aquél como éste deben ser datos ciertos, reales, exactos con determinación directa no debería admitir una estimación. Que en un régimen especial se aplique la estimación objetiva es la prueba de la incidencia sectorial en la estructura y en la justicia del impuesto. La estimación indirecta debe ser siempre un método extraordinario y debería rechazar la aplicación parcial (ingresos estimados, gastos sólo los probados) que es manifestación de injusticia e irracionalidad.

El artículo 131 LIS establece que, a efectos de determinar la base imponible (de calcular el resultado contable corregido por los ajustes fiscales), aplicará las normas citadas en el artículo 10.3 LIS (Código de Comercio, en las leyes y disposiciones de contenido contable). Es un precepto esencial para cuando en una regularización se eliminen gastos que se consideren inexistentes o se computen ingresos no contabilizados. Como en los ajustes fiscales del resultado contable, tampoco se trata aquí de que la Administración modifique la contabilidad del contribuyente ni tampoco que elabore una contabilidad paralela, sino de que esté obligada a probar el destino, disposición o materialización (reservas, caja, distribución, inversiones, eliminación de deudas…) del mayor beneficio que resultara de la regularización. Ésta carece de fundamento legal sin esa prueba.

El artículo 27 regula el período impositivo, que coincide con el ejercicio económico de la entidad, y establece casos especiales. El impuesto es subjetivo en cuanto a aplica tipos impositivos diferentes (art. 29 LIS) según la naturaleza y objeto de la entidad. Incluso contiene la peculiaridad de un tipo “cero por ciento” que es un “gravamen sin gravar” a efectos de determinar la cuota íntegra (art. 30 LIS) y la cuota líquida mediante la aplicación, si procede, de deducciones -para evitar la doble imposición jurídica (art. 31 LIS) y la doble imposición económica (art. 32 LIS)-, de bonificaciones -rentas obtenidas en Ceuta y Melilla (art. 33 LIS), servicios públicos locales (art. 34 LIS)- y otras deducciones (art. 39 LIS): por I+D+i (art. 35 LIS), producciones cinematográficas (art. 36 LIS), creación de empleo (art. 37 LIS) y para trabajadores con discapacidad (art. 38 LIS).

De la cuota líquida se resta los pagos a cuenta (art. 40 LIS: pagos fraccionados; y art. 41 LIS: retenciones e ingresos a cuenta). La LIS regula también asuntos censales (art. 118 y 119), contables y de control administrativo (art. 120), presunción de rentas por bienes y derechos no contabilizados (art. 121), revalorizaciones contables voluntarias (art. 122). Se regula también la liquidación provisional y la devolución por exceso de pagos anticipados (arts. 126 y 127); las obligaciones de declarar y de autoliquidar. (arts. 124 y 125); la obligación de retener e ingresar a cuenta (arts. 128 y 129) y la conversión de activos por impuesto diferido en crédito exigible frente a la Administración (art. 130). (nº 332)

Conocer el IS (1): Naturaleza

Sin considerar otras modificaciones parciales o un texto refundido, el IS ha tenido tres regulaciones legales: la Ley 61/1978 (impuesto analítico), la Ley 43/1995 (impuesto sintético) y la Ley 27/2014. Esta ley pretende: dar una mayor identidad al IS respecto del IRPF (objetivo inútil porque los empresarios y profesionales personas físicas aplican la LIS en la determinación de sus rendimientos en estimación directa: art. 28.1 LIRPF, y en las deducciones por inversión: art. 68.2 LIRPF; coherencia y coordinación son fundamentales en los dos impuestos del sistema que sujetan la renta ganada); adaptarse al entorno de la UE (lo que, si no viene exigido, debe buscar las ventajas de la autonomía); el “incremento” de la lucha contra el fraude (si se lucha contra el fraude modificando la ley es que antes no había fraude, sino elusión); proteger a la pequeña y mediana empresas con normas más sencillas y neutrales (si algo caracteriza el IS es la complejidad de las normas que lo regulan); y reaccionar contra la crisis recaudatoria (si modificando la ley se evita esa crisis es que su origen era la propia ley). La LIS, acorde con los tiempos, es una ley de deficiente redacción, oscura en sus textos, “compleja” en sus excepciones (ajustes, regímenes especiales) y “acomplejada” por sus propias deficiencias, entre las que no es la menor, su desprecio por el Derecho.

Dice el artículo 1 que el IS es un impuesto: 1) “directo”, porque la renta ganada es una manifestación directa de la capacidad económica para contribuir (art. 33.1 CE); 2) “personal”, porque somete toda la renta obtenida por la entidad contribuyente (con la excepción de la tributación de los no residentes en España que sólo tributan por la renta aquí obtenida: v. arts. 7.2 y 8 LIS); 3) que “grava” la renta, pero se trata de una palabra improcedente porque la adecuada habría sido “sujeta” (porque, científicamente, los impuestos que se rigen por el principio de capacidad -en vez de otros, como el de beneficio- tienen como objeto los presupuestos de hecho en los se manifiesta la renta -ganada o gastada- o el patrimonio) ya que el hecho imponible -renta sujeta-, precisamente, se delimita señalando los supuestos de “no sujeción” y son los hechos imponibles los que están “gravados” o “exentos”, es decir, sometidos al impuesto con tributación por él o sin incidencia fiscal; 4) “de las sociedades y entidades”, lo que no es así en todo caso, si se considera algún régimen especial como el de Agrupaciones de Interés Económico y UTE (arts. 43, 44 y 45 LIS) en cuanto imputan su renta a los socios o miembros.

Se podría añadir que es un impuesto “subjetivo” en cuanto la naturaleza y características de los contribuyentes determinan una tributación peculiar, ya sea en el régimen general (cf. tipos de gravamen: art. 29 LIS), ya sea en los regímenes especiales (arts. 42 a 117 LIS), también en las exenciones plenas y menos plenas (art. 9 LIS), y, desde luego, en la relación de contribuyentes (art. 7 LIS) que hay que leer con atención en cuanto incluye: por una parte, todas las personas jurídicas, salvo las sociedades civiles, aunque sí las sociedades civiles con objeto mercantil y las sociedades agrarias de transformación que son sociedades civiles; y, por otra parte, una serie de entidades (agrupaciones, fondos) que no tienen personalidad jurídica. La subjetividad del impuesto también se pone de manifiesto en la diferente tributación según dónde se localice la residencia y el domicilio fiscal (art. 8 LIS) en lo internacional y en lo territorial interno (arts. 2 y 3 LIS). (nº 334)

Conocer el IS (2): ajustes de valor

Se parte de la base legal (art. 10.3 LIS) que establece que, en estimación directa, la base imponible es el resultado contable, determinado según las normas del Código de Comercia y de las demás leyes y disposiciones relativas a dicha determinación, corregido por la aplicación de los preceptos de la LIS. Al tiempo de autoliquidar el impuesto se declara el resultado contable y también los ajustes en más o en menos que lo corrigen a efectos tributarios.

El larguísimo artículo 11 LIS regula la imputación temporal de ingresos y gastos según el criterio de devengo con arreglo a la normativa contable, pero admite otros criterios si se aprueban por la Administración y, exigiendo en todo caso el requisito de la contabilización, mantiene el criterio tradicional: para las contabilizaciones extemporáneas, de modo que los gastos contabilizados tardíamente y los ingresos contabilizados antes del devengo se imputan a efectos tributarios al tiempo de la contabilización; y para los cambios de criterios contables.

Siguen ajustes para las operaciones a plazos, reversión de gastos no deducibles, reversión de deterioro o corrección de valor que haya sido deducible, eliminación de provisiones, rescate de seguros, rentas negativas en transmisiones dentro del grupo, dotaciones por insolvencia de deudores no vinculados, ingresos en el registro contable de quitas y esperas en concursos.

El artículo 12 LIS regula el gasto fiscal por amortizaciones y establece criterios para estimar la depreciación efectiva de elementos, para la amortización del inmovilizado intangibles y los condicionamientos para la amortización libre (desarrollo en los arts. 3 a 7 y DTª 1ª RIS). El artículo 13 LIS regula la deducibilidad de las pérdidas por deterioro de créditos (art. 8 y 9 y DTª 2ª RIS). Y en el artículo 14 LIS se regula el tratamiento de otras provisiones, como las de previsión social, y determinados gastos, como los de retribuciones a largo plazo al personal, actuaciones medioambientales, pagos de personal mediante instrumentos de patrimonio, provisiones técnicas de entidades aseguradoras, gastos de garantía de reparación y revisión (arts. 10 RIS). El artículo 16 LIS regula la limitación en la deducibilidad de los gastos financieros.

El artículo 15 LIS regula un aspecto esencial del impuesto. Es el precepto en el que se busca fundamento para eliminar gastos reales y contabilizados. Pero también es el precepto que aporta base legal para su deducibilidad. No son gastos tributariamente deducibles los que sean: retribución de fondos propios, contabilización del propio IS, las multas y sanciones penales y administrativas, los recargos en período ejecutivo y por extemporaneidad, las pérdidas en el juego, por actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico, con personas o entidades residentes en paraísos fiscales salvo prueba de efectividad, los gastos financieros por deudas dentro del grupo para adquisiciones en ese ámbito, los gastos por extinción de relación laboral, o mercantil que excedan de los límites que se señalan, los gastos de operaciones vinculadas con reducción de gravamen, pérdidas por deterioro de determinado valores y las disminuciones originadas por aplicación del criterio de valor razonable. Tampoco son deducibles los gastos por donativos y liberalidades; pero esto es otra historia que merece su especial consideración. (nº 336)

Conocer el IS (3): liberalidades y vinculación

Los ajustes fiscales corrigen el resultado contable para obtener así la base imponible del IS. Muy interesantes son los ajustes referidos a liberalidades y donativos y a las operaciones vinculadas. El artículo 15 LIS establece que liberalidades y donativos son gastos “contables”, pero que no son deducibles a efectos tributarios; y el artículo 18 LIS establece que las operaciones vinculadas se valoran, a efectos tributarios según su valor de mercado. Respecto de las liberalidades y donativos se debe advertir de que, en los casos señalados, sí son gastos tributariamente deducibles; respecto de las operaciones vinculadas, hay que indicar que es como “un ajuste al ajuste” en la valoración de transmisiones lucrativas y societarias (art. 17 LIS) cuando también hay vinculación.

- Los gastos por donativos y liberalidades, en cuanto contabilizados y según lo dispuesto en las normas y reglas contables, conforman el resultado contable. El artículo 15 LIS establece que esos gastos “contablemente deducibles”, no son “tributariamente deducibles”. A continuación, señala el precepto dos excepciones con la expresión “no se entenderán comprendidos en esta letra e)”. Dado que esa letra sólo dice “donativos y liberalidades” ese “no comprendidos” no puede ser “lo que sigue no son donativos o liberalidades”, sino que esos gastos que “no tendrán la condición de gastos fiscalmente deducibles” si lo son cuando sean: por una parte, atenciones a clientes o proveedores, hasta el 1% del importe neto de la cifra de negocios en el período impositivo; atenciones al personal de la empresa según los usos y costumbres; para la promoción de bienes y servicios; y los gastos correlacionados con los ingresos; y, por otra parte, son deducibles (¿como donativos o liberalidades?) las retribuciones a los administradores por el desempeño de sus funciones de alta dirección u otras funciones derivadas de un contrato laboral (imposible donativo o liberalidad, salvo que sea “un además”) con la entidad.

Este final debe ser un error del legislador que quería resolver (y lo hizo mal) la inacabable fuente de litigios por la retribución de los administradores. Pero respecto de las liberalidades el error no está en la ley (que claramente señala cuatro supuestos de liberalidades o donativos: relaciones públicas, atenciones al personal, promoción y liberalidades o donativos correlativos con los ingresos, como son los patrocinios en espectáculos o los donativos como publicidad), sino en su aplicación (que pretende que el cuarto supuesto de donativo o liberalidad deducible sea condición para deducir todo gasto; y que considera liberalidad cualquier gasto no deducible, con ignorancia civil de que la liberalidad es un negocio jurídico con su causa típica)

- La valoración de operaciones vinculadas es un ajuste a la irrealidad porque se trata de valorar a efectos fiscales prestaciones o contraprestaciones según lo que se estima que sería valor de mercado. Más que producto de la justicia fiscal, es producto de la desconfianza, del principio de “mayor recaudación posible” (cf. art. 18 LIS, aps 10 y 14). Mediante un precepto largo, complejo, peculiar sólo para el IS (con la misma esquizofrenia fiscal que en la simulación tributaria del art. 16 LGT), las exigencias documentales son exorbitantes (art. 18.3 LIS). Por ser un valor con reglas específicas (precio libre comparable, coste incrementado, precio de reventa, distribución de resultado, margen neto operacional; y para servicios) prevalece sobre otras valoraciones (art. 17 LIS): cuando hay vinculación en transmisiones lucrativas o societarias. (nº 338)

Conocer el IS (4): otros ajustes y liquidación del impuesto

Si los ajustes en las valoraciones son “ajustes fiscales”, porque su pretensión es corregir la prudencia contable, la LIS regula otros ajustes que tienen como causa o que se instrumentan según los conceptos tributarios. Así, como conclusión de los “ajustes fiscales” (arts. 11 a 18 LIS), el artículo 19 LIS establece, con excepciones y condiciones, criterios de valoración para: a) cambios de residencia fuera de España (diferencia entre valor de mercado y valor fiscal); b) para operaciones realizadas con o por personas o entidades residentes en paraísos fiscales (valor de mercado); y c) para cantidades sujetas a retención (contraprestación íntegra devengada). El artículo 20 regula los efectos de la valoración contable diferente a la fiscal según que se trate de: elementos del activo circulante, elementos no amortizables del inmovilizado, elementos amortizables del inmovilizado, o de servicios. Novedad es el derecho a convertir activos por impuesto diferido -dotaciones por deterioro de créditos- en crédito exigible (art. 130 LIS) pagando una prestación patrimonial (D.Ad. 13ª LIS)

- Los “ajustes tributarios” que se regulan como “exenciones” son las correspondientes a: los dividendos y rentas derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades residentes y no residentes (art. 21 LIS); y las rentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente (art. 22 LIS). Se regulan como “reducciones” de la base imponible: la correspondiente a las rentas procedentes de determinados activos intangibles, como ocurre en la propiedad industrial o intelectual (art. 23 LIS); la parte de resultados destinada a la obra benéfico-social de las cajas de ahorros y fundaciones bancarias (art. 24 LIS); el 10% del importe del incremento de sus fondos propios con las condiciones que se establecen (art. 25 LIS). Hay que considerar aquí la compensación de bases imponibles negativas producidas en períodos anteriores (art. 26 LIS) y la conversión de activos en crédito (art. 130 LIS).

En este último ajuste tributario se relaciona ejercicio económico, período impositivo y devengo del IS: por lo general el período coincide con el ejercicio y el devengo se produce el último día del período impositivo (arts. 27 y 28 LIS); pero se pueden producir ejercicios más cortos que el año; por otra parte, la renta es algo continuo y la “foto fija” que permite determinar resultados en una fecha determinada es sólo una convención que se ve traspasada por aquella continuidad; cuando se producen pérdidas no sólo no es real, sino que puede ser injusto quedarse en la apreciación del resultado de un ejercicio cuando lo adecuado, e incluso lo querido por la entidad, sea tener pérdidas al principio para tener una base sólida de beneficios después y para el futuro.

Esa consideración indiscutida llevó a admitir en la LIS la compensación de bases negativas con los beneficios obtenidos en períodos impositivos posteriores; pero la Hacienda necesita recaudar y no podía quedar a la espera, de modo que al principio se limitó el período de años en que se podría compensar y se obligó a compensar en los períodos inmediatos sucesivos. Después, una y otra vez, se fue alargando el plazo y, así, hasta ahora. Eso afectaba a períodos prescritos y a la posibilidad de su comprobación: la exigencia de conservar justificantes (art. 26.5 LIS) ha llevado no sólo a la imprescriptibilidad (art. 66 bis LGT), sino también a la inseguridad jurídica de poder modificar la calificación jurídica de períodos prescritos con efecto en los no prescritos. (nº 340)

Conocer el Impuesto sobre Sociedades (5): la liquidación

Liquidar el tributo es determinar la obligación tributaria que se deriva de la realización del hecho imponible. Liquidar es competencia de la Administración que dispone de personal preparado, seleccionado y continuamente actualizado en su cualificación profesional. La liquidación es un acto administrativo del que se presume su legalidad y su validez y que tiene eficacia (v. arts. 38 y 39 Ley 39/2015, LPA; y art. 101 LGT). Pero la LGT/1963 ya incluía en su texto la obligación de autoliquidar por los contribuyentes cuando así se estableciera por ley. Hoy está generalizada en casi todos los tributos. Es una obligación exorbitante porque el contribuyente no es ni tiene por qué ser un experto fiscal, ni tener conocimientos jurídicos para calificar los hechos, porque se desconfía de los hechos que declara (art. 108.4 LGT), porque declarar no otorga ningún derecho, sino que implica el riesgo seguro de errar y ser sancionado.

- Aplicando el tipo impositivo que corresponda de los regulados en el artículo 29 LIS, que incluye también el de “cero por ciento”, se obtiene la cuota íntegra (art. 30 LIS) a la que se aplican, en su caso, “deducciones” (art. 31: para evitar la doble imposición por gravamen satisfecho en el extranjero; art. 32: para evitar la doble imposición internacional en dividendos y participaciones en beneficios) y “bonificaciones” (art. 33: rentas obtenidas en Ceuta o Melilla; art. 34: por prestación de servicios públicos locales).

- Y también se deducen de la base imponible otras “deducciones”: por actividades de investigación y desarrollo e innovación (art. 35 LIS), por inversiones en producciones cinematográficas, series audiovisuales y espectáculos en vivo de artes escénicas y musicales (art. 36 LIS), por creación de empleo (art. 37 LIS), por creación de empleo para trabajadores con discapacidad (art. 38 LIS). El artículo 39 LIS establece normas comunes a las deducciones. Estas son las deducciones-incentivo de cuya existencia y conveniencia se viene tratando desde antes de la reforma de 1978. Si se considera sin prejuicios, los hechos incentivados o se producirán en todo caso (y la ventaja fiscal es un “tren en marcha” que se aprovecha) o no se pueden producir (si no hay capacidad de inversión o de creación de empleo). Establecer ventajas para las rentas más altas puede ser tan inconveniente como incentivar actuaciones o actividades improductivas.

- El impuesto se declara (art. 124 LIS) con la correspondiente autoliquidación (art. 125 LIS) ingresando, en su caso, la deuda tributaria que resultara. Los órganos de gestión tributaria pueden practicar una liquidación provisional (arts. 133 y 139 LGT), sin perjuicio de una posterior comprobación o investigación por la Inspección (art. 126 LIS). Pero cuando de la autoliquidación resulte una cantidad a devolver, la liquidación provisional es obligada (art. 127 LIS: “practicará”), y si no se produce la liquidación en el plazo señalado (si se incumple la ley) se debe acordar la devolución, y si se tarda, se debe devolver con intereses. Este exceso de ingreso se origina porque los sujetos pasivos del IS deben hacer pagos fraccionados anticipados (art. 40 LIS) y pueden soportar retenciones o ingresos a cuenta que, como pagos a cuenta, son deducibles (art. 41 LIS). Los sujetos pasivos del IS también están obligados a practicar retenciones y a hacer ingresos a cuenta (art 128 y 129 LIS) por las rentas satisfechas a terceros. (nº 342)

Conocer el Impuesto sobre Sociedades (y 6): regímenes especiales

Si los ajustes “tributarios” son eliminables (o no incentivan porque esas acciones se harían en todo caso o incentivan sólo a los contribuyentes de mayor capacidad), los regímenes especiales son distorsionadores, además de ser la prueba de que la regulación del impuesto es tan detallista, cautelosa y compleja que son muchos los sectores y actividades económicos que no caben en ese corsé y obligan a aprobar adaptaciones. Estos otros IS “a la carta” se caracterizan por peculiaridades que aquí se destacan.

Como una imputación de renta que hace tributar a los miembros y no a las entidades, es el régimen de Agrupaciones de interés económico españolas, Agrupaciones europeas de interés económico y de Uniones Temporales de Empresas (arts. 43 a 47 LIS). Una bonificación del 85% de la cuota íntegra se aplica en el régimen de entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda (art 48 y 49 LIS). El régimen especial de las entidades de capital-riesgo y sus socios aplica una exención del 99% de las rentas positivas que obtengan en la transmisión de valores representativos de participaciones de las entidades a que se refiere la Ley 22/2014; también se regula el tratamiento de los dividendos y participaciones en beneficios percibidos de las sociedades de desarrollo industrial regional, reguladas en la Ley 18/1982 (arts. 50 y 51 LIS). Especial es el régimen de las instituciones de inversión colectiva, sus socios y la imputación de rentas en los socios o partícipes de las constituidas en paraísos fiscales (arts. 52 a 54 LIS).

El régimen de consolidación fiscal (arts. 55 a 75 LIS) procura la tributación conjunta y unitaria del grupo eliminando las operaciones entre entidades incluidas en él. El régimen especial que más discrepancias produce, por los requisitos y por el motivo económico, es el de reestructuración de empresas (arts. 76 a 89 LIS) que no pretende incentivar, sino que consiste en un diferimiento de la tributación hasta la posterior transmisión de los bienes y derechos afectados en su valoración.

El régimen fiscal de la minería (arts. 90 a 94 LIS), se caracteriza por la regulación del factor agotamiento. De forma semejante se regula el régimen fiscal de la investigación y explotación de hidrocarburos (arts. 95 a 99 LIS). La transparencia fiscal internacional (art. 100 LIS), que imputa rentas obtenidas por sociedades no residentes, se regula en un complejísimo precepto. Con una extensa aplicación se regula el régimen de entidades de reducida dimensión (arts. 101 a 105 LIS) que permite la libertad de amortización, la amortización acelerada, un tratamiento peculiar de las pérdidas por insolvencias de deudores, la dotación de una reserva de nivelación). Un tratamiento especial para el arrendamiento financiero por entidades de crédito o establecimiento financiero de crédito, se regula en el artículo 106 LIS. Régimen especial es el de entidades de tenencia de valores extranjeros (arts. 107 y 108 LIS). Para entidades parcialmente exentas reguladas en el art. 9.3 LIS se aplica un régimen caracterizado por la exención de determinadas rentas y su incidencia en los gastos deducibles (art. 109 a 11 LIS). El artículo 112 LIS regula el régimen especial de las comunidades titulares de montes vecinales en mano común. La estimación objetiva se aplica en el régimen de entidades navieras en función del tonelaje (arts. 113 a 117 LIS). Y, además, existen otros regímenes especiales, como el de cooperativas regulado en la Ley. (nº 344)

V. IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE NO RESIDENTES

Comprender el IRNR

Desde la Ley 41/1998 está incorporado al sistema tributario el Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR). Era el año de normativa tributaria “ilusoria”, que empezó con la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, que regulaba la presunción de buena fe de los contribuyentes (art. 33.1), que no se aplicó mientras estuvo vigente la ley y que desapreció con la LGT/2003, que señalaba plazos de duración de los procedimientos pero que se aplicaron unos sí (gestión, art. 23.1; sanciones, art. 33.3) y otros no (apremio, art. 23.3, inspección, art. 29). Y en la regulación del IRNR fue ilusorio tanto en el contenido, como en la justificación.

El IRNR regula el impuesto que sujeta la renta obtenida por los no residentes en España, sean personas físicas o jurídicas. Pero el impuesto que se crea no es nuevo en su contenido. Desde las leyes de la reforma del sistema tributario en 1978, tanto el IRPF (renta de personas físicas), como el IS (renta de personas jurídicas), regulaban la residencia fiscal (distinta a domicilio, sede) y el concepto de “residente” (distinto al concepto civil de nacional o de vecino y al concepto de establecido que se regula en el IVA). Y en esas leyes de impuestos sobre la renta ganada personal se mantenía la regulación tradicional desde muchos años antes que distinguía entre: “obligación personal de contribuir” (con tributación por toda la renta obtenida, cualquiera que sea el lugar de obtención o de donde proceda el ingreso) y “obligación real de contribuir” (sólo por la renta que, según la ley, se considere obtenida en España). Y, claro, con la salvedad de lo dispuesto en tratados y convenios internacionales.

Por otra parte, si la justificación de crear un nuevo impuesto con una regulación unitaria, esa misma finalidad, más completa y con más coherencia, se podía haber conseguido con un impuesto de no residentes en una regulación que incorporara también, el I. Patrimonio y el I. Sucesiones y Donaciones que, a diferencia del IRPF y del IS, aún mantienen la tributación de los no residentes distinguiendo entre obligación personal y real de contribuir (art. 5 LIP; arts. 6 y 7 LISyD). Y tampoco se ha regulado un IRNR absolutamente autónomo, puesto que reiterada e inevitablemente, se refiere al IRPF y al IS, ya sea para concordar (arts. 3, 5, 7, 8 LIRNR), como en los criterios de residencia (art.6 LIRNR) o las exenciones (art. 14 LIRNR respecto del art. 7 LIRPF, salvo la letra “y”), las operaciones vinculadas (art. 15,2 LIRNR); ya sea para distinguir, como al regular el domicilio (art. 11 LIRNR) o al tener que regular lo que se considera “rentas obtenidas en territorio español” (art. 13 LIRPF).

Con una regulación ya existente antes del IRNR y del IRPF y del IS de 1978, la tributación por el IRNR distingue según se tenga o no establecimiento permanente en España (art. 15 LIRNR). Cuando el no residente obtenga su renta mediante establecimiento permanente en España (arts. 15.1 y 16 a 23 LIRNR) tributa por toda la imputable en el período impositivo (art. 20 LIRNR) al establecimiento. Cuando actúa sin establecimiento permanente, tributa de forma separada (arts. 24 a 32 LIRNR) por cada devengo de renta gravada sin compensación entre unas y otras. También son peculiaridades de la LIRNR: la tributación de entidades en régimen de atribución según constitución y actividad (arts. 34 a 45) y la opción para residentes en la UE (art. 46). (nº 358)

Conocer el IRNR (1): ámbitos

En el sistema tributario el Impuesto sobre la Renta de No Residentes se califica como impuesto “directo”, porque por su ley reguladora se sujeta a tributación la renta ganada que es una manifestación directa de la capacidad económica para contribuir (art. 31 CE); es un impuesto “personal”, aunque relativamente, porque ese concepto se aplica, en el caso de la renta ganada, a los tributos que recaen sobre toda la obtenida por una persona (física o jurídica) -como ocurre en el IRPF o en el IS-, y en el IRNR sólo está sujeta al tributo la renta obtenida en España; y es un impuesto “subjetivo”, en cuanto considera las circunstancias atribuibles al sujeto pasivo, aunque este carácter es muy atenuado: sólo se aprecia en exenciones y en la escala de tipos (art. 25.1.b) LIRNR).

Se dice (art. 1 LIRNR) que “grava” la renta obtenida en territorio español por las personas y entidades no residentes, pero, evidentemente, “no se grava” lo exento. La confusión olvida que es lo sujeto lo que puede estar gravado o exento. Una deficiencia peculiar del tributo es su dependencia hermenéutica (art. 3 LIRNR) respecto de las normas reguladoras del IRPF y del IS, lo que confirma que lo relativo de la “autonomía” del IRNR que sólo tiene una entidad normativa formal.

- El ámbito territorial del impuesto se regula en los artículos 2 y 4 LIRNR. Se aplica en el territorio español, sin perjuicio de los regímenes foral (convierto vasco y convenio navarro), de las normas especiales para Canarias, Ceuta y Melilla y de los convenios y tratados internacionales incorporados al ordenamiento interno.

- En el ámbito subjetivo al IRNR está sujeta (art. 6 LIRNR) la renta obtenida por no residentes en España. Son contribuyentes (art. 5 LIRNR) las personas físicas y entidades no residentes (art. 6 LIRNR); las personas físicas residentes, pero en las que concurren las circunstancias del artículo 9.4 LIRPF; y las entidades (sociedades civiles, comunidades de bienes, herencias yacentes, patrimonios separados según lo dispuesto en el art. 10 LIRPF) en régimen de atribución de rentas (art. 7 LIRNR). Los criterios de individualización de rentas (art. 8 LIRNR) de los no residentes son los del artículo 11 LIRPF. Se establecen supuestos de responsabilidad solidaria para pagadores, depositarios y gestores, que permiten exigir el tributo de los no residentes a los responsables en los términos regulados (art. 9 LIRNR). También se exige nombrar un representante y se regula la infracción y la sanción para caso de incumplimiento (art. 10 LIRNR). A efectos del impuesto se regula el domicilio fiscal (art. 11 LIRNR) de los no residentes.

- El ámbito objetivo se delimita mediante el hecho imponible (art. 12.1 LRINR), en el que se incluye la presunción de rentas (art. 12.2 LIRNR), y por la no sujeción de las rentas que estén sujetas al ISyD (art. 12.3 LIRNR). A estos efectos se regula: la renta que se considera obtenida en España mediante establecimiento permanente en España (art. 13.1.a) LIRNR) y sin establecimiento permanente (art. 13.1.b) LIRNR); las rentas que no se consideran obtenidas en España (art. 13.2 LIRNR); todo ello calificado según las normas del IRPF (13.3 LIRNR); se regulan las exenciones (art. 14 LIRNR), con excepciones para rentas obtenidas a través de paraísos fiscales (v. DA 1ª Ley 36/2006; RD 1080/1991). Y se regula la tributación de operaciones vinculadas (art. 15 LIRNR) (nº 360)

Conocer el IRNR (2): rentas obtenidas mediante establecimiento

El artículo 15 LIRNR establece que los contribuyentes que obtengan rentas mediante establecimiento permanente en España tributan por la totalidad de la renta imputable al establecimiento cualquiera que sea el lugar de su obtención; los contribuyentes que obtengan renta sin establecimiento permanente tributan separadamente por cada devengo total o parcial de las rentas sometidas a gravamen sin compensación entre ellas.

Son rentas imputables a un establecimiento permanente (art. 16 LIRNR) los rendimientos de su actividad económica, los rendimientos de capital derivados de elementos afectos al establecimiento y las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de dichos elementos considerando como tales los vinculados funcionalmente al desarrollo de la actividad y, en caso de desafectación, se consideran afectos los elementos transmitidos dentro de los tres períodos impositivos siguientes a la desafectación. Reglas especiales se regulan para las participaciones en fondos propios de una entidad (sólo se consideran elementos afectos al establecimiento si éste es una sucursal registrada en el Registro Mercantil con los requisitos
reglamentarios) y para la reexportación de bienes previamente importados por el mismo contribuyente.

Es posible que un contribuyente tenga diversos centros de actividad en España. Se consideran (art. 17 LIRNR) establecimientos distintos con tributación separada si sus actividades son claramente diferenciadas y se lleva separadamente la gestión. No cabe compensar las rentas entre estos establecimientos.

La base imponible del establecimiento permanente (art. 18 LIRNR) se determina siguiendo las reglas del IS con normas especiales respecto de: los pagos que efectúa a la casa matriz por cánones, intereses, comisiones por asistencia técnica o cesión de bienes o derechos; la participación razonable en gastos de dirección y generales de administración (el art. 15.2 LIRNR permite solicitar a la Administración la valoración según lo establecido en el art. 16.7 LIS); no son imputables cantidades por el coste de capitales propios de la entidad afectos al establecimiento. Se establecen reglas especiales para cuando las operaciones realizadas no cierren un ciclo mercantil, para obras de construcción, instalación o montaje en España. Se permite la compensación de bases negativas y se regula una imputación de renta (art. 18.5 LIRNR) por diferencia entre valores de mercado y contable en los elementos que se señalan.

La deuda tributaria (art. 19 LIRNR) resulta de aplicar un tipo fijo (35%, en general; 40% si la actividad es de investigación y explotación de hidrocarburos). Se exige una imposición adicional (19%) sobre la cuantía de las rentas del establecimiento transferidas al extranjero, salvo en los casos que se señalan. De la cuota del impuesto son deducibles bonificaciones y deducciones como en el IS y retenciones e ingresos a cuenta, así como los pagos fraccionados realizados (art. 23 LIRNR) con derecho a devolución por el exceso de pagos a cuenta anticipados (art. 19.6 LIRNR)
Esta tributación se completa con la regulación del período impositivo y devengo (art. 20 LIRNR), de la obligación de declarar (art. 21 LIRNR) y de las obligaciones registrales y formales (art. 22 LIRNR) (nº 362)

Conocer el IRNR (3): rentas sin establecimiento

El establecimiento permanente es el elemento diferenciador de los dos tratamientos del IRNR. Se considera que se opera mediante establecimiento permanente en España cuando por cualquier título se disponga en este territorio de forma continuada o habitual, de instalaciones o lugares de trabajo de cualquier índole, en los que se realice toda o parte de su actividad o actúe en él por medio de un agente autorizado para contratar, en nombre y por cuenta del contribuyente, que ejerza con habitualidad dichos poderes; en particular: las sedes de dirección, sucursales, oficinas fábricas, talleres, almacenes, tiendas u otros establecimientos, minas, pozos de petróleo o de gas, canteras, explotaciones agrícolas, forestales o pecuarias o cualquier otro lugar de exploración o extracción de recursos naturales y las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de seis meses (art. 13.1.a) LIRN).

Establece el artículo 15.1 LIRNR que los contribuyentes que obtengan rentas sin establecimiento permanente tributan de forma separada por cada devengo total o parcial de renta sujeta, sin que sea posible compensación alguna entre aquéllas. El devengo del impuesto se regula en el artículo 27 LIRNR.

Las rentas obtenidas sin establecimiento permanente sujetas al impuesto se relacionan en el artículo 13.1 LIRNR: a) rendimientos de actividades económicas realizadas en España; b) rendimientos del trabajo; c) pensiones y prestaciones similares; d) administradores de sociedades y miembros de consejos de administración; e) rendimientos de capital mobiliario; f) rendimientos de bienes inmuebles; g) ganancias patrimoniales. En cambio, por no considerarse obtenidos en España, no están sujetos al impuesto (art. 13.2 LIRNR) los rendimientos satisfechos por razón de compraventas internacionales de mercancías, incluidas las comisiones y gastos accesorios y conexos. Las rentas exentas se regulan en el artículo 14 LIRNR.

La tributación de estas rentas obtenidas sin establecimiento permanente se realiza aplicando a la base imponible (art. 24 LIRNR) los tipos de gravamen que se regulan en el artículo 25 LIRNR según la naturaleza de la renta. En las transmisiones de bienes inmuebles en España el adquirente está obligado a retener e ingresar un 3%, o a efectuar el ingreso a cuenta correspondiente, calculado sobre la contraprestación acordada y como pago a cuenta del IRNR. La falta de ingreso determina la afectación del inmueble al pago del importe menor: de la retención o ingreso a cuenta y la cuota del impuesto. Semejante afectación se regula para ganancias de patrimonio por transmisión de valores y bienes muebles según el art. 13.1.i) LIRNR. El artículo 25 LIRNR sólo permite dos deducciones: por donativos y por retenciones e ingreso a cuenta practicados sobre las rentas del contribuyente.

El artículo 28 LIRNR regula la obligación de presentar declaración y el artículo 29 LIRNR permite que el contribuyente solicite de la Administración ponga a su disposición un borrador de declaración a efectos meramente informativos. La obligación de llevar registros se regula en el artículo 29 LIRNR y la obligación de retener e ingresar a cuenta se regula en los artículos 30 y 31 LIRNR. El artículo 32 regula la retención sobre rentas del trabajo en caso de cambio de residencia. (nº 364)

Conocer el IRNR (y 4): peculiaridades

La dependencia normativa del IRNR respecto del IRPF no impide algunas peculiaridades en el tratamiento de la renta de los no residentes.

a) Las entidades en atribución. El artículo 7 LIRNR establece que las rentas correspondientes a entidades en atribución (art. 10 TR LIRPF/04), así como las retenciones e ingresos a cuenta que hayan soportado, se atribuyen a los socios, herederos, comuneros o partícipes. Se trata de las herencias yacentes, las comunidades de bienes y los patrimonios separados, que no tienen personalidad jurídica, y las sociedades civiles, que sí la tienen. Estas entidades no tributan por la renta, sino que se atribuye a sus miembros o partícipes que la integran como renta propia. Se recuerda que hay sociedades civiles que no atribuyen renta, sino que tributan por la suya porque son contribuyentes por el Impuesto sobre Sociedades (art. 7 LS/2014: sociedades agrarias de transformación, sociedades civiles con objeto mercantil).

A efectos del IRNR la tributación de las entidades en atribución y de sus miembros (art. 34 LIRNR) depende de que estén constituidas en España y realicen una actividad (art. 35 LIRNR) o no (art. 36 LIRNR), de que estén constituidas en el extranjero (art. 37 LIRNR) con presencia en territorio español (art. 38 LIRNR) o no (art. 39 LIRNR).

b) Otra peculiaridad del impuesto es la opción para contribuyentes residentes en otros Estados miembros de la Unión Europea (art. 46 LIRNR) en cuanto sea una persona física que acredite que tiene fijado su domicilio o residencia habitual en un Estado de la UE. Cumpliendo las condiciones establecidas en la ley, sin perder su condición de contribuyente por el IRNR, puede optar por tributar por el IRPF por la renta obtenida en España, a un tipo de gravamen especial.

La opción se aplica también a los contribuyentes residentes en un Estado miembro de del Espacio Económico Europeo con el exista efectivo intercambio de información tributaria según la Ley 36/2006. Y no se aplica a los contribuyentes residentes en países o territorios calificados como paraísos fiscales (RD 1080/1991)

c) Las entidades residentes en un país o territorio que tenga la consideración de paraíso fiscal que sean propietarias o posean en España por cualquier título bienes inmuebles o derechos reales de goce o disfrute sobre ellos están sujetas al “gravamen especial sobre bienes inmuebles de no residentes” (art. 40 LIRNR). El tipo de gravamen (art. 43 LIRNR) es el 3% que se aplica a la base imponible (art. 41 LIRNR) que es el valor catastral o, en su defecto, valor según IP (proporcionalmente si se participa con otros en la titularidad del inmueble o del derecho).

Están exentos (art. 42 LIRNR): los Estados e instituciones públicas extranjeras, los organismos internacionales, las sociedades con actividad económica y las que coticen en mercados oficiales de valores. El gravamen es gasto deducible a efectos del IRNR. Se impuesto se devenga el 31 de diciembre de cada año y se autoliquida en enero (art. 45 LIRNR). No ingresar determina la exigencia por apremio sobre el inmueble. En las transmisiones por entidades sujetas al gravamen el inmueble queda afecto a su pago. Se regula (arts. 47 y 48 LIRNR) también la sucesión en la deuda y la responsabilidad. (nº 366)