CUADERNOS DE J.B.

MANUAL DEL IMPUESTO 

SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES

(2025)

SUMARIO

1) Ámbito de aplicación

2) Hecho imponible

3) Sujetos pasivos y responsables

4) Referencias al Derecho civil

5) Base imponible

6) Caudal hereditario: adiciones y ajuar doméstico

7) Normas especiales

8) Base liquidable: reducciones

9) Liquidación del impuesto

10) Gestión del impuesto

COMENTARIOS

ISyD: 1) ámbito de aplicación

El ISyD es un impuesto directo y subjetivo que sujeta las adquisiciones de bienes y derechos por herencia, legado, cualquier otro título sucesorio, por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito “inter vivos” y la percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida, cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario sin incluir aquellos casos de previsión social calificados como rendimientos del trabajo en el artículo 16.2.a) LIRPF. Tales adquisiciones y percepciones por personas jurídicas no tributan por el ISyD, sino por el IS.

- El ISyD es un impuesto “directo” porque las adquisiciones gratuitas de bienes, derechos o dinero son una manifestación directa de la capacidad económica que es un índice constitucional (art. 31.1 CE) para justificar el sistema tributario. Es un tributo paralelo al IRPF: de hecho, la LISyD (art. 1 LSyD) refiere el objeto del impuesto a los incrementos de patrimonio obtenidos a título lucrativo por personas físicas, empleando un concepto (incremento patrimonial) que, denominado ahora “ganancia patrimonial” es uno de los componentes de la renta personal sujeta al IRPF (rendimientos del trabajo, del capital inmobiliario, del capital mobiliario, de actividad, ganancias y pérdidas patrimoniales y renta imputada por transparencia o por titularidad inmobiliaria). Por otra parte, la regla es que “la renta” (el incremento patrimonial, la ganancia patrimonial) que está sujeta al ISyD no tributa por el IRPF (art. 6.4 LIRPF).

No es tan sencilla la diferenciación como se demuestra al considerar las salvedades y cautelas que se incluyen en la propia ley que sitúa la renta obtenida en el transmitente (alteración patrimonial por salida) en general, sin poder evitar la tributación del incremento en el adquirente (premios, indemnizaciones, subvenciones, apuestas gananciosas, “aluvio”, “avulsio”, “insula in flumine nata”, tesoro descubierto…). Al respecto no se puede olvidar que en los primeros tiempos de aplicación de la reforma del sistema tributario en 1978 tributaba la “plusvalía del muerto” ( en las transmisiones por herencia los herederos tributaban por el ISyD y debían satisfacer el IRPF correspondiente al fallecido por la ganancia resultante de comparar el valor de adquisición en su día y el de transmisión al tempo de la sucesión hereditaria. Suprimida esa “renta sujeta”, queda la “plusvalía del donante” en las transmisiones a título lucrativo (art. 36 LIRPF) por igual comparación de valor.

En la LIRPF (art. 33.3.c) se establece que se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial en las transmisiones lucrativas de empresas o participaciones de empresas o negocios que determinan la reducción en el ISyD (art. 20.6) con la condición de que los elementos que el contribuyente afecten a la actividad con posterioridad a su adquisición deben haber estado afectos ininterrumpidamente al menos los 5 años anteriores a la fecha de la transmisión. Y en la regulación de las ganancias o pérdidas patrimoniales ocasionadas por transmisiones o adquisiciones a título lucrativo (art. 36 LIRPF) se señala que en las adquisiciones lucrativas por causa de muerte derivadas de contratos o pactos sucesorios con efectos de presente, el beneficiario que transmitiera antes del trascurso de 5 años desde la celebración del pacto sucesorio o del fallecimiento del causante, si fuera inferior, los bienes adquiridos, se subrogará en la posición de éste respeto al valor y fecha de adquisición de aquellos cuando este valor fuera inferior al previsto, en general, para valorar la ganancia o pérdida en las transmisiones título lucrativo. Y se añade que en las adquisiciones lucrativas a que se refiere el artículo 33.3.c) LIRPF, el donatario se subrogará en la posición del donante respecto de los valores y fechas de adquisición de dichos bienes.

- El ISyD es un impuesto “subjetivo” porque tiene en cuenta circunstancias personales y familiares para determinar la tributación que corresponde. Influyen en la regulación de reducciones a efectos de determinar la base liquidable (art. 20 LISyD). Un prurito redistributivo llevó a “conservadores” a aceptar de “progresistas” un coeficiente según el patrimonio preexistente (art.22 LISyD). (n.º 1156)

ISyD: 2) delimitación del hecho imponible

Sin origen ni trascendencia académica, “desde siempre” se ha considerado que tanto el ITP como el ISyD son “impuestos jurídicos” porque su regulación se refiere a hechos, actos o negocios con calificación jurídica según lo establecido en el Derecho común. Esto obliga a señalar las diferencias que, a veces llegan al segundo grado. Así, el IGTE desde 1964 y el IVA desde 1986 se refieren a entregas y servicios y, la doctrina se ocupó de inmediato en aclarar que “entrega” (concepto económico) no es “transmisión” (concepto jurídico). El segundo grado de aclaración se ha producido en el IVA cuando la doctrina del TJUE ha señalado que “entrega” (en teoría, la transmisión del poder de disposición sobre una cosa) es algo más amplio que lo que se creía (cf. AN 11,07.24: En el IVA entrega no equivale a transmisión de la propiedad). En todo caso, el artículo 7 RISyD precisa la diferencia entre interpretación (art. 4 Cc y art. 12 LGT) y calificación (art. 13 LGT) cuando establece que el ISyD se exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza del acto o contrato que sea causa de la adquisición, cualquiera que sea la forma elegida o la denominación utilizada por los interesados, prescindiendo de los defectos intrínsecos o de forma que puedan afectar a su validez y eficacia, sin perjuicio del derecho la devolución en los casos que proceda.

El carácter jurídico del ISyD parecía exigir el más cuidadoso rigor en el respeto a los principios del Estado de Derecho. Se puede dudar de esa apreciación cuando se comprueba los “excesos” que el desarrollo reglamentario tiene respecto de la ley del tributo contra el principio de reserva de (art. 8 LGT) que exige regular por ley el hecho imponible, el devengo, la base imponible y liquidable…

Como el hecho imponible (art. 3 LISyD) se refiere a la adquisición de bienes o derechos por sucesión o donación y a la percepción de cantidades por seguro de vida , el artículo 2 RISyD define qué se entiende por incremento de patrimonio a esos efectos. Sin rubor jurídico, los artículos 3 y 4 RISyD regulan supuestos de no sujeción (los premios en juegos autorizados; las subvenciones, becas…, lo recibido por un contrato de trabajo; las prestaciones a beneficiario de Planes y fondos de Pe4nsiones que esté sujetas al IRPF; lo percibido por un contrato de seguro sobre la vida cuando garantiza el pago de una deuda anterior; y en general, lo gravado por el IRPF). Y lo mismo ocurre con las aclaraciones “normativas” de otros términos legales. Así, respecto de las adquisiciones a título sucesorio el artículo 10.2 RISyD establece que se entenderán realizadas el día del fallecimiento del causante, por lo que para exigir el impuesto bastará que esté probado el hecho originario de la transmisión, aunque no se haya formalizado ni presentado a liquidación los documentos, inventarios o particiones. El artículo 11 RISyD dice que se”entre otros” son “títulos sucesorios” a efectos del impuesto, además de la herencia y el legado, la donación “mortis causa”, los contratos o pactos sucesorios, los que atribuyan el derecho a la percepción de las cantidades que las empresas entreguen a los familiares de miembros o empleados fallecidos, si no está dispuesto expresamente que deben tributar por el IRPF, los que atribuyan el derecho a la percepción de cantidades asignadas por testadores a los albaceas en cuanto excedan de lo establecido por los usos y costumbres o del 10% del valor comprobado del caudal hereditario. El artículo 12 RISyD regula que, “entre otros”, se consideran negocios jurídicos gratuitos e “inter vivos”, a los efectos de este impuesto, la condonación de deuda total o parcial con ánimo de liberalidad, la renuncia de derechos a favor de persona determinada, la asunción liberatoria de la deuda de otro sin contraprestación, salvo lo regulad para la deducción de deudas del donante (art. 37 RISyD), el desistimiento o el allanamiento en juicio o arbitraje en favor de la otra parte con ánimo de liberalidad y la transacción de la que resulte renuncia, desistimiento o allanamiento con dicho ánimo, el seguro sobre la vida para el caso de sobrevivencia del asegurado y el seguro individual para el fallecimiento del asegurado que sea persona distinta del contratante, cuando el beneficiario también lo sea. El art. 13 RISyD incluye en el hecho imponible lo obtenido de seguro de accidentes si hay fallecimiento. (n.º 1157)

ISyD: 3) Sujetos pasivos y responsables

En la Ciencia de la Hacienda, se incluye la consideración de institutos que suelen estar configurados en la ley de cada tributo. Así ocurre, por ejemplo, con los llamados “preceptos cierre” explícitos (en la LIGTE, después de una larga regulación individualizada de hechos imponibles -arts. 16 a 32- se añadía “toda otra operación empresarial” -art. 33) o por exclusión (en la LIRPF la delimitación de las ganancias patrimoniales -art. 33.1- como alteración del patrimonio que modifica su valor, se completa: “salvo que por esta ley se califiquen como rendimiento”). Otra forma de completar los ámbitos de los tributos es incluyen presunciones. Así en la LISyD (art. 4) se establece que: 1) se presumirá la existencia de una transmisión lucrativa cuando en los registros fiscales y de los datos que obren en la Administración resultare una disminución de patrimonio de una persona y simultáneamente o con posterioridad, pero dentro del plazo de prescripción del art. 25 LISyD, el incremento patrimonial correspondiente en el cónyuge, descendientes, herederos o legatarios; 2) en las adquisiciones a título oneroso realizadas por los ascendientes como representantes de los descendientes menores de edad, se presumirá la existencia de una transmisión lucrativa a favor de éstos por el valor d ellos bienes o derechos transmitidos, salvo que se pruebe la previa existencia de bienes derechos suficientes del menor para realizarla y su aplicación a este fin. Aplicar estas presunciones exige de la Administración, antes de practicar una liquidación, la comunicación a los afectados para que aleguen y prueben lo que consideren conveniente..

Así delimitados los hechos imponibles (sucesión, donación, seguro, presunción) se consideran sujetos pasivos (art. 5 LISyD) como “contribuyentes” obligados al pago del impuesto: en las adquisiciones “mortis causa” los causahabientes, en las donaciones y transmisiones lucrativas “inter vivos” equiparables, el donatario o el favorecido por ellas; en los seguros sobre la vida los beneficiarios. Esta regulación se completa reglamentariamente que advierte que se aplicará cualquiera que sean las estipulaciones establecidas por las partes o las disposiciones del testador y que, si se ordena que la entrega de legados sea libre del impuesto o que el pago se haga con cargo a la herencia, no producirá variación alguna en cuanto a la persona obligada a satisfacerlo. El artículo 6 LISyD y el art. 17 RISyD regulan la obligación personal de contribuir así: a los contribuyentes que tengan su residencia habitual, según la LIRPF, en España (igual a los representantes y funcionarios del estado español en el extranjero) se les exige el impuesto por la totalidad de los bienes y derechos que adquieran con independencia de dónde se encuentren situados o del domicilio o residencia de la persona o entidad pagadora. En la obligación real de contribuir (los contribuyentes no incluidos en la obligación personal) se exige el impuesto (art. 7 LISyD y art.18 RISyD) por la adquisición de bienes o derechos situados o que pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en España, así como por la percepción de seguros sobre la vida cuando la aseguradora sea española o se haya celebrado el contrato con entidades extranjeras que operen en España.

En el ISyD (art. 8 LISyD y art. 119 y 20 RISyD) se considera responsables subsidiarios del pago del impuesto, salvo que sean aplicables las normas de la LGT (arts. 41 a 43): a) en las transmisiones “mortis causa” de depósitos, garantías o cuentas corrientes, los intermediarios financieros y las demás entidades o personas que hubieren entregado el metálico y valores depositados o devuelto las garantías constituidas; b) en las entregas de cantidades a quienes resulten beneficiarios como herederos o designados en los contratos, las entidades de seguros que las verifiquen; c) los mediadores en la transmisión de títulos valores que formen parte de la herencia. Y también será responsable subsidiario el funcionario que autorizase el cambio de sujeto pasivo de cualquier tributo o exacción estatal, autonómica o local, cuando tal cambio suponga directa o indirectamente una adquisición gravada por el ISyD y no hubiere exigido previamente la justificación de pago del impuesto. Todo con las exclusiones del precepto legal y la extensión y extinción que se regulan en los citados preceptos reglamentarios. (n.º 1159)

ISyD: 4) referencias al Derecho civil

En mayo de 1966 se realizaba el primer ejercicio de la oposición para el ingreso en el Cuerpo de Inspectores Técnicos Fiscales del Estado, con 15 plazas convocadas. Los más de cien opositores ocupaban el aula magna de la facultad de Derecho de la Universidad Complutense y debían desarrollar por escrito, con pluma estilográfica, durante 6 horas, sin apoyo en libros ni apuntes, en silencio, dos temas construidos por el tribunal con las materias y cuestiones de que trataban las 25 asignaturas de los cinco cursos de la carrera (en la actualidad, grado cuatrienal): “El tiempo y las relaciones jurídicas” y “El contrato en el Derecho de Familia y Sucesiones”. El 22 de noviembre de ese año concluía el quinto ejercicio de los eliminatorios de la oposición y se publicaba la relación de quienes habían superado las pruebas. A la importancia del trámite se debe añadir su trascendencia, porque en aquella época no se podía ingresar en la función pública con más de 35 años y fueron varios los que en esa fecha ingresaron con esa edad, después de muchos años de preparación, y con el obligado abandono de la aspiración de quienes con esa preparación superaban dicha edad. Con la nueva forma de selección para el ingreso en el Cuerpo de Inspectores Financieros y Tributarios, creada por RD 1554/1974, 30 de mayo, que integraba los diversos Cuerpos de Inspección de la Hacienda Pública (Diplomados, Intendentes, Técnicos Fiscales, Ingenieros -Industriales, Agrónomos- y Arquitectos y de Aduanas) se sustituyó esa forma de selección por otra mucho mejor (oposición común, dos años de escuela según la diversa formación académica). Y ahora lo de ahora.

El ISyD es un impuesto “jurídico” que no se puede aplicar “bien” si no se conoce “bien” el Derecho civil, al menos, y el Código civil, en especial en el Derecho de Familia (personas, matrimonio, hijos, parientes (arts. 29 a 332 Cc) y de Sucesiones (arts 657 a 1087 Cc) y en “Los diferentes modos de adquirir la propiedad” para las donaciones y negocios lucrativos (con la relevante distinción entre lucrativo -según la causa: art. 1274 Cc- y gratuito -sin contraprestación) a efectos de los artículos 618 a 656 Cc empezando por la definición de donación: “es un acto de liberalidad por el cual una persona dispone gratuitamente de una cos a favor de otra, que la acepta” y su asimilada (art. 619 Cc, por premio no exigible o el gravamen menor que lo donado). Hay un punto de relación entra ambos ámbitos: “Las donaciones que hayan de producir sus efectos por la muerte del donante participan de la naturaleza de las disposiciones de última voluntad y se regirán por las reglas establecidas para la sucesión testamentaria (art. 620 Cc). En la relación de la donación con los contratos (art. 621 Cc), distinguiendo las que tiene causa onerosa y las remuneratorias (art. 622 Cc) destaca la peculiaridad: la donación se perfecciona desde que el donante conoce la aceptación del donatario (art. 623 Cc; cf. arts. 629 y 630 Cc), atendiendo a la entrega simultánea de la cosa cuando la donación es oral y se trata de bien mueble (art. 632 Cc), a la necesidad de escritura pública en la donación d ebienes inmuebles (art. 633 Cc) y a los límites en la representación (art. 631 Cc). Se regula quien puede hacer donación (art. 624 Cc) y quien puede aceptar y quien no (arts. 625 y 626 Cc), con referencias a los concebidos y no nacidos a personas inhábiles, incluso con simulación (art.s 627 y 628 Cc). Los efectos y limitación en las donaciones se regulan en los artículos 634 a 643 Cc y acaba el capítulo con la revocación (art. 644 a 653 CC) y reducción (art. 654 a 656 Cc) de las donaciones.

El Libro III del Código civil acaba con el larguísimo título III “De las sucesiones” del que, como homenaje y por no ser regulación de materia tributaria, sólo cabe incluir aquí el primer precepto: Los derechos a la sucesión de una persona se transmiten desde el momento de su muerte (art. 657 Cc); y el último: “El coheredero acreedor del difunto puede reclamar de los otros el pago de su crédito, deducida su parte proporcional como tal heredero, y sin perjuicio de lo establecido en la sección quinta, capitulo 5º de este título” (art. 1087 Cc). En medio: los testamentos (arts. 662 a 743 Cc), la herencia (arts. 744 a 911 Cc), la sucesión intestada (art. 912 a 929 Cc), el orden de suceder por líneas (arts. 930 a 958 Cc) y disposiciones comunes, colación y partición (desde art. 959). Amén (n.º 1160)

ISyD: 5) base imponible

La propia naturaleza de las cosas hace que lo que es un solo impuesto se deba regular diferenciadamente según el incremento patrimonial proceda de una sucesión, de una transmisión gratuita o de un seguro, según los hechos imponibles regulados en la LISyD. Y esa regulación empieza (art. 9.1.c) LISyD) señalando que, en los seguros sobre la vida, la base imponible es las cantidades percibidas por el beneficiario, que se liquidan acumulando su importe al del resto de los bienes y derechos que integran la porción hereditaria del beneficiario cuando el causante sea a su vez el contratante del seguro individual o el asegurado en el seguro colectivo. En las transmisiones “mortis causa” la base imponible del impuesto es el valor neto de la adquisición individual de cada causahabiente y se entiende como tal el valor de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles (art. 9.1 LISyD). En las donaciones y demás transmisiones “lucrativas” “inter vivos”equiparables (aunque que el hecho imponible se refiere a “adquisiciones a título gratuito”), la base imponible es el “valor neto” de los bienes y derechos adquiridos, entendiéndose como tal el valor de los bienes y derechos minorado en las cargas y deudas que fueran deducibles. Sobre “cargas” (arts. 12 y 16 LISyD; arts. 31 y 36 RISyD) se regula que sólo son deducibles las de naturaleza perpetua, temporal o redimibles establecidas sobre los bienes que disminuyan realmente su capital o valor, como los censos o pensiones (no lo son las hipotecas ni las prendas). Se deducen las deudas del causante (art. 13 LISyD y 32 RISyD) y en las adquisiciones a título lucrativo, las garantizadas con derechos reales sobre los bienes transmitidos si el adquirente ha asumido fehacientemente la obligación de pagar la deuda garantizada (arts. 17 LISyD; arts. 37 y 95 RISyD), con derecho a devolución de la porción del impuesto si se paga por el adquirente.

A efectos del impuesto, salvo otra disposición de la ley, como regla general se considerará valor de los bienes y derechos su “valor de mercado”, salvo que el “valor declarado” por los interesados sea mayor, en cuyo caso prevalece éste. Por “valor de mercado” se entiende el “precio más probable” por el que se podría vender entre partes independientes un bien libre de cargas. Para los bienes inmuebles su valor será el “valor de referencia” previsto en la normativa reguladora del catastro inmobiliario a la fecha del devengo del impuesto, pero prevalece el valor declarado si es mayor. Cuando no exista “valor de referencia” o no pueda ser certificado por la DG Catastro, sin perjuicio de la comprobación administrativa, la base imponible será la mayor de las siguientes magnitudes: el “valor declarado” por los interesados o el “valor de mercado”.

El “valor de referencia” sólo se puede impugnar cuando se recurra la liquidación que, en su caso, realice la Administración o con ocasión de la solicitud de rectificación de la autoliquidación (art. 123 LGT). El recurso de reposición o la solicitud se respecto del valor de referencia, se resolverá mediante informe previo, preceptivo y vinculante, de la DG Catastro que ratifique o o corrija dicho valor a la vista de la documentación aportada. La DGC está obligada a emitir informe vinculante cuando lo pida la Administración encargada de la aplicación de los impuestos a la vista de lo alegado, de las pruebas o en aplicaicón de resolución en vía económico administrativa. El informe de la DGC debe ser motivado con expresión de los módulos de valor medio, factores de minoración y demás elementos precisos.

La base imponible del ISyD se determina (art. 10 LISyD), con carácter general, por la Administración, en régimen de estimación directa (art 51 LGT), sin más excepciones que las determinadas en la ley del impuesto y en la regulación del método de estimación indirecta de bases imponibles (art. 53 LGT). Los administrados deben declarar (art. 31 LISyD) el valor de cada bien o derecho y la Administración puede comprobar el valor de los bienes y derechos (art. 18 LISyD; art. 40 RISyD; art. 57 LGT) y para corregir el resultado de la comprobación cabe la tasación pericial contradictoria (art. 98 RISyD; art. 57.2 LGT). (n.º 1161)

ISyD: 6) caudal hereditario; la adición de bienes y el ajuar doméstico

Se dice que el ISyD es el impuesto redistributivo perfecto. En “Manual de Economía financiera” (Julio Banacloche Pérez, Edersa, Madrid 1973) se da noticia de la doctrina de J. Bentham (1795) que consideraba que se debía regular que la herencia no es del heredero, sino del Estado y cabía exigir un tributo del 50% de lo heredado. Saint Simon condenaba toda sucesión hereditaria. Rignano, para evitar que el impuesto desalentara el ahorro, proponía tributar dividir la herencia en tres partes: una por la renta ahorrada por el causante gravada a un tipo progresivo inferior al 50%; otra, a un 50% sobre la parte de herencia proveniente del patrimonio heredado por el causante; y otra, y con un gravamen del 100% sobre la parte de herencia correspondiente a la parte de herencia heredada por aquél del que heredó el causante. En tres generaciones el patrimonio será público.

La ley del ISyD dedica algunos artículos a regular separadamente las “cargas” y las “deudas” respecto de las adquisiciones “mortis causa”, por una parte, y, por otra, de las transmisiones lucrativas “inter vivos”, pero para aquéllas hay otras especialidades. En las adquisiciones “mortis causa” (además de ser aplicables las presunciones de titularidad y cotitularidad de bienes y derechos reguladas en la lGT o en la LIP), a efectos de la determinación de la participación individual de cada causahabiente (art. 24 RISyD) se regula la adición de bienes (art. 11 LISyD), que consiste en la presunción de que forman parte del causal hereditario (cf. arts. 23 RISyD): a) los bienes de todas clases que hubieran pertenecido al causante hasta 1 año antes de su fallecimiento (art. 25 RISyD) , salvo prueba fehaciente de que tales bienes fueron transmitidos por aquél y que se hallan en poder de persona distinta de un heredero, legatario, pariente dentro del 3º grado o cónyuge de cualquiera de ellos (salvo prueba de metálico o de otros bienes subrogados) o del causante; los bienes y derechos que, durante los 3 años anteriores al fallecimiento, hubieran sido adquiridos a título oneroso en usufructo (art. 26 RISyD) por el causante y en nuda propiedad por un heredero, legatario, pariente dentro del 3º grado o cónyuge de cualquiera de ellos o del causante; c) los bienes y derechos que hubieran sido transmitidos por el causante durante los 4 años anteriores a su fallecimiento, reservándose el usufructo de los mismos o de otros del adquirente o cualquier otro derecho vitalicio, salvo cuando se trate de seguros de renta vitalicia (cf. art. 27 LISyD) contratados con entidades dedicadas legalmente a este género de operaciones; d) los valores y efectos depositados y cuyos resguardos se hubieran endosado (si con anterioridad al fallecimiento del endosante no se hubieren retirado aquellos o tomado razón del endoso en los libros del depositario), y (art. 28 LISyD) los valores nominativos que hubieren sido igualmente objeto de endoso si la transferencia no hubiese hecho constar en los libros de la sociedad emisora con anterioridad también al fallecimiento del causante, con las salvedades reguladas en la LISyD. El adquirente y los endosatarios en los casoa c) y d) serán considerados como legatarios si son personas distintas al heredero. El artículo 30 RISyD regula la presunción sobre la presunción atribuible al causante de bienes en situación de indivisión. Y el artículo 31 RISyD regula el procedimiento para la adición de bienes a la masa hereditaria.

Cuando por adición de bienes resultare exigible una cuota por el ISyD superior a la que se hubiese obtenido en el ITPyAJD (art. 29 RISyD), lo satisfecho por éste se deducirá de lo que corresponda satisfacer por aquél (art. 11.3 LISyD). Si los interesados rechazan la incorporación al caudal hereditario de bienes y derecho en virtud de estas presunciones, se excluirá del valor de éstos el de la base imponible hasta la resolución definitiva en vía administrativa de la cuestión suscitadas.

El ajuar doméstico (art. 15 LISyD; art. 34 RISyD: valoración y minoración del ajuar) -muebles, enseres, ropa, utensilios de uso cotidiano- forma parte de la masa hereditaria y se valora en el 3% del caudal relicto del causante, salvo que se le asigne un valor superior o prueba fehaciente de su inexistencia o de que el valor es inferior al que resulte de la aplicación del referido porcentaje. (n.º 1162)

ISyD: 7) normas especiales

Cuando, en 1974, el Gabinete de Legislación de la Dirección General de Impuestos, redactó un proyecto de ley de “Valoraciones fiscales”, teniendo como referencia la Ordenanza alemana de la época, se fijaron tres valores (estático o fijo, de referencia estable; dinámico o temporal de referencia variable; y operativo, de referencia ocasional. Valoraciones aplicables a todos los efectos fiscales, desde tributación a indemnizaciones. La sucesión de ministros (Barrera, Cabello de Alba,Villar, Carriles) imposibilitó que el texto fuera tramitado. Los dos inspectores que trabajaron en él y que, pocos años después (1978 y 1979), ganaron la oposición e ingresaron en el selecto grupo de Inspectores de los Servicios en la Inspección General del Ministerio de Hacienda querían evitar lo que medio siglo después sigue y ha empeorado. El sistema de impuestos estatales se refiere para un mismo bien al valor neto, al valor de mercado (normal de mercado, medio de mercado, de medio de cotización), al valor catastral, al valor declarado, al valor de adquisición, al importe efectivo o contraprestación, al valor neto contable, al valor neto y al valor de referencia que ha venido a sustituir al “valor real” (“el que no es irreal”, “el que no es ficticio”, según el TS, el “intrínseco”, según algún autor). Y todo esto se puede revisar, originando el “valor comprobado”.

En el ISyD hay peculiaridades (reglas especiales) que afectan a la valoración de los elementos determinantes de la base imponible (arts. 11 a 17 LISyD) o a la cuantificación de determinadas instituciones jurídicas referidos a elementos de la masa hereditaria. Así, se regula en el artículo 26 LISyD: a) El valor del usufructo temporal se reputará proporcional al valor total de los bienes en razón del 2% por cada año sin exceder del 70%; en los usufructos vitalicios se estimará que el valor es igual al 70% del valor total de los bienes cuando el usufructuario cuente menos de 20 años, minorando a medida que aumenta la edad en la proporción de un 1% menos por cada año más, con el límite del 10% del valor total; el valor del derecho de nuda propiedad se computará por la diferencia entre el valor del usufructo y el valor total de los bienes. En los usufructos vitalicios que a su vez sean temporales, la nuda propiedad se valorará aplicando de estas reglas aquélla que le atribuya menor valor; y se regula cómo liquidar al adquirir la nuda propiedad (arts. 49 a 52 RISyD). b) El valor de los derechos reales de uso y habitación (art. 50 a 52 RISyD: instituciones equiparables al derecho de usufructo o de uso) será el que resulte de aplicar, al 75% del valor de los bienes, sobre los que fueron impuestos, las reglas correspondientes a la valoración de usufructos temporales o vitalicios, según los casos. c) En la extinción del usufructo se exigirá el ISyD según el título de constitución, aplicando el tipo efectivo de gravamen correspondiente a la desmembración del dominio (art. 513 Cc). d) Siempre que el adquirente tenga facultad de disponer de los bienes, el impuesto se liquidará en pleno dominio, sin perjuicio de la devolución que, en su caso, proceda. e) La atribución del derecho a disfrutar de todo o parte de los bienes de la herencia, temporal o vitaliciamente, tendrá a efectos fiscales la consideración de usufructo y se valorará como tal. f) En la sustitución vulgar se entenderá que el sustituto hereda al causante y en las sustituciones pupilar y ejemplar que hereda el sustituido (arts. 53 a 55 RISyD: sustituciones, fideicomisos, reservas).

Hay reglas especiales para las donaciones por causa onerosa y las remuneratorias que tributarán por tal concepto y total importe (art. 29 LSyD). Si existieran recíprocas prestaciones o se impusiera algún gravamen al donatario tributarán por el mismo concepto solamente por la diferencia (art. 59 RISyD). La ley regula la acumulación de donaciones y contratos y pactos sucesorios (art. 30 LISyD; arts. 60 y 61 RISyD) y el reglamento regula la donación de bienes comunes de la sociedad conyugal (art. 38 RISyD). Esta reglas especiales se deben completar con la regulación legal de la partición y excesos de adjudicación (art. 27 LISyD; arts. 56 y 57 RISyD: principio de igualdad; pago de la legítima vidual con entrega de bienes en pleno dominio) y de la repudiación y renuncia a la herencia (art. 28 LISyD; art. 58 RISyD). (n.º 1164)

ISyD: 8): base liquidable: reducciones

Sin duda el ISyD es un impuesto personal (atribución de todo el hecho imponible a una persona) y, es subjetivo, desde luego, en cuanto considera circunstancias familiares (reducción por parentesco, empresa familiar) y, también, en cuanto contribuye a la redistribución de riqueza, multiplicando la cuota por consideración al patrimonio preexistente. Estas consideraciones obligan a recordar a aquel joven y valioso político y tributarista, que, nacido en familia con extensas fincas, empeñó su saber y poder de convicción para incluir en el debate parlamentario del impuesto sobre el patrimonio (Ley 50/1977) un coeficiente que elevaba la valoración (y la tributación) precisamente de los inmuebles rústicos de mayor valor. Sólo la confusíón tributaria en el texto legal aprobado entre “explotación agrícola” y “explotación agraria” permitió minorar las consecuencias prácticas de la entusiasta regulación. Luego desapareció la discriminación, pero la semilla fiscal produjo su fruto (en sentido claramente diverso al “ut eatis et fructum afferatis et fructus vester maneat”) y en la LISyD de 1987 se incluyó el incremento de tributación atendiendo al patrimonio preexistente del adquirente.

El artículo 20 LISyD (art. 42 RISyD)regula que en las liquidaciones gravadas por este impuesto la base liquidable se obtiene restando en la base imponible las reducciones, primero las del Estado y, después, las que hayan sido aprobadas por la Comunidad Autónoma (CA). En las adquisiciones “mortis causa”, incluidas las de los beneficiarios de pólizas de seguros de vida, si la CA no hubiera regulado reducciones o no resultase aplicable a los sujetos pasivos la normativa propia de la CA, se aplicarán las siguientes reducciones en los términos expresados en la ley del impuesto: 1) Por parentesco y, en su caso, edad (Grupo I, Grupo II, Grupo III y Grupo IV); 2) Además de la que corresponda por parentesco, la reducción que se establece para las personas que tangan la condición legal de minusválido con el grado de discapacidad que se señala; 3) Con independencia de las dos reducciones anteriores se aplica una reducción limitada, atendiendo al número de contratos y a la causa (terrorismo, misiones internacionales…). 4) Con independencia de las anteriores y en los términos empleados en la LISYD, se aplica una reducción del 95% si la adquisición se mantiene durante los 10 años siguientes al fallecimiento del causante, salvo que falleciera dentro de ese plazo, por sucesión en empresa individual, negocio profesional o participaciones en entidades cuando sea de aplicación la exención del artículo 8.4 Ley del Impuesto de Patrimonio, o el valor de derechos de usufructo o de derechos económicos derivados de la extinción del usufructo si con el fallecimiento se consolidara el pleno dominio (si unos mismos bienes en un período de 10 años fueran objeto de dos o más transmisiones “mortis causa” en favor de descendientes, en la segunda y ulteriores swe reducirá de la base imponible, además del importe de lo satisfecho por el impuesto en transmisiones precedentes, se admitirá la subrogación de los bienes cuando se acredite fehacientemente. También son aplicables estas reducciones aplicables en el caso de obligación real de contribuir y cuando el sujeto pasivo o el causante fuese no residente en territorio español

En las adquisiciones por donación o equiparable, si la CA no hubiese regulado las reducciones o no resultase aplicable a los sujetos pasivos la normativa propia de la CA, la base liquidable coincidirá en todo caso con la imponible, salvo lo dispuesto en la correspondiente ley de cesión (DAd 1ª LISyD) y lo previsto para la transmisión “inter vivos” no de la empresa o negocio, sino de las participaciones en entidades del donante cuando fuera aplicable la exención del artículo 4.8º LIP, se aplicará una reducción del 95% del valor de adquisición, siempre que concurran las condiciones que la LISyD establece respecto de: a) edad o incapacidad del donante; b) ejercicio de funciones de dirección y retribución; c) mantenimiento de lo adquirido y del derecho a la exención durante los 10 años siguientes. También se regula esta misma reducción para los bienes integrantes del Patrimonio Histórico Español o del patrimonio histórico o cultural de las CCAA. Lo más llamativo en esta materia sometida a reserva de ley es que es norma ineludible la Resolución 2/1999, de 23 de marzo de la DGT. (n.º 1165)

ISyD: 9) liquidación del impuesto

En la aplicación de los impuestos la regulación del devengo del impuesto se refiere al tiempo de determinación de la obligación tributaria por el impuesto de que se trate, que se debe diferenciar del tiempo de exigibilidad (cf. art. 21 LGT) de la deuda tributaria y que lleva a distinguir entre impuestos periódicos e impuestos instantáneos. La otra manifestación del tiempo en la regulación de los tributos está en la prescripción del derecho a la determinar y liquidar el tributo, a recaudarlo, a su devolución (arts 66 a 70 LGT). A ella se refiere el artículo 25 LISyD (art. 48 RISyD) cuando establece que la prescripción se aplica según los dispuesto en dichos artículos, precisando que, en el supuesto de escrituras autorizadas extranjeros, el plazo de prescripción se computará desde la fecha de presentación ante cualquier Administración española, salvo que un Tratado, Convenio o Acuerdo internacional, suscrito por España fije otra fecha para el inicio de dicho plazo.

El devengo del impuesto en las adquisiciones por causa de muerte y en los seguros sobre la vida se produce el día del fallecimiento del causante o del asegurado o cuando adquiera firmeza la declaración de fallecimiento del ausente (art. 196 Cc). No obstante, en las adquisiciones producida en vida del causante como consecuencia de contratos o pactos sucesorios, el impuesto se devenga el día en se causa o celebre dicho acuerdo. En las transmisiones lucrativas “inter vivos” el impuesto se devenga el día en se causa o celebre el acto o contrato. Toda adquisición de bienes cuya efectividad se halle suspendida por la existencia de una condición, un término, un fideicomiso o cualquier otra imitación, se entenderá siempre realizada el día en que dichas limitaciones desaparezcan (art. 24 LISyD); si la condición fuera suspensiva no se liquidará el impuesto hasta que la condición se cumpla pudiendo procederse a la inscripción del os bienes en los registros públicos, siempre que s ehaga constar al margen del asiento practicado el aplazamiento de la liquidación. Si se calificase como resolutoria, se exigirá el impuesto, desde luego, sin perjuicio de la devolución que proceda en el caso de cumplirse la condición (art. 8 RISyD).

La liquidación del impuesto se regula en los artículos 21 a 23 LISyD. Como se trata de un impuesto cedido a la Comunidades Autónomas éstas regulan esta materia; sólo se regula en la ley del impuesto por si no estuviera regulada en la normativa autonómica. Así ocurre respecto de la tarifa aplicable (art 21 LISyD) y el coeficiente en función de los tramos de patrimonio preexistente (art. 22 LISyD y art. 44 RISyD), con reglas especiales para la obligación personal de contribuir y para la valoración del patrimonio preexistente (art. 45 RISyD). La cuota líquida se obtiene por aplicación, en su caso, de la deducción por doble imposición internacional (art. 23 LISyD y art. 46 RISyD) y de la bonificación de la cuota en Ceuta y Melilla (arts. 23 bis LISyD). Los sujetos pasivos vendrán obligados a presentar una declaración tributaria (art. 31 LISyD), en los plazos y forma que reglamentarios. Los artículos 64 a 74 del RISyD regulan la presentación de documentos y declaraciones, su contenido, el carácter del presentador del documento, los plazos de presentación y su prórroga y suspensión de la presentación, el lugar y la tramitación de los documentos. Se debe aplicar el régimen de autoliquidación del impuesto (art. 31.1.LISyD) con carácter obligatorio en la CCAA en que así se establece en la ley (art. 34.4 LISyD). Liquidaciones y autoliquidaciones parciales a cuenta (art. 35 LISyD; arts 78 y 89 RISyD) permiten disposiciones ancitipadas.

En adquisiciones por causa de muerte si no fueren conocidos los herederos, los administradores o poseedores de los bienes hereditarios deben presentar antes del vencimiento de los plazos señalados los documentos exigidos para la liquidación, excepto la relación de herederos; y si no acreditan justa causa para suspender la liquidación, se girará provisional a cargo de la representación del causante, aplicando sobre la cuota íntegra el coeficiente más alto de los que el art. 44 RISyD establece para el grupo IV, sin perjuicio de la devolución que proceda una vez que aquéllos sean conocidos y esté justificado su parentesco con el causante y su patrimonio preexistente. (n.º 1166)

ISyD: y 10) gestión del impuesto

La imposición sobre las herencias encuentra orígenes en el Código de Hammurabi, en la Babilonia del año 1754 antes de Cristo y, desde luego, en la “vigessima” en tiempo de Augusto en el Derecho Romano. También es antiguo el debate sobre la justificación del impuesto desde los que entendieron que es la compensación por los servicios del Estado que han permitido la acumulación de bienes y derechos en via del fallecido a los que mantenían que el Estado cobraba al tiempo de la muerte los impuestos defraudados en vida del fallecido o los que consideraban que el Estado tiene merecimientos social más que suficiente para ser uno más de los llamados a la sucesión hereditaria. En el salto de la Historia, se puede llegar a quien considera que la sucesión hereditaria es inmerecida e insolidaria correspondiendo al Estado la totalidad de los bienes y derechos del fallecido; o a los que consideran que la sucesión hereditaria es jurídica y natural, “un continuo” objetivo, de modo que nada justifica la intervención fiscal por el cambio personal de titulares.

El artículo 32 LISyD regula los deberes de información y colaboración de órganos judiciales, encargados de Registro Civil, notarios, órganos judiciales, intermediarios financieros, asociaciones, fundaciones, sociedades, funcionarios, particulares y entidades públicas, entidades de seguros; así como las sanciones en que pueden incurrir. Los documentos que contengan actos o contratos sujetos al impuesto (art. 33 LISyD) no se admitirán ni surtirán efecto en oficinas o registros públicos sin que constela presentación del documento ante los órganos competentes para su liquidación, salvo lo previsto en la legislación hipotecaria o autorización expresa de la Administración. Los juzgados y Tribunales remitirán a estos órganos copia autorizada de los documentos que admitan en los que no conste la nota de haber sido presentados a liquidación. Esta previsión legal se desarrolla en los artículos 99 y 100 RISyD. Las sanciones (art. 40 LISyD) de la LGT se agrava en la obligación de declarar valores (art. 18 LISyD)

El pago del tributo en las autoliquidaciones se rige por sus normas específicas (arts. 86, 87, 87 bis y 88 RISyD) el pago de las liquidaciones se practicará por la Administración en los plazos establecidos en el RD 939/2005, RGR (arts. 33 aa 43) y se podrá realizar mediante entrega de bienes integrantes del patrimonio histórico Español que estén inscritos en el Inventario General de Bienes Muebles o en el registro general de Bienes de Interés cultura (art. 69.2 Ley 16/1985). El artículo 9 RISyD regula la afección (art. 79 LGT) de los bienes transmitidos a la responsabilidad del pago del impuestos se haya liquidado o no.

Se aplican las normas del Reglamento General de Recaudación sobre el aplazamiento y fraccionamiento de pago (arts. 37 LISyD y art. 81 a 85 y 90 RISyD). Los órganos competentes para liquidar el impuesto (art. 38 LISyD; arts. 63 y 71 a 73 RISyD;) podrán acordar el aplazamiento por términos de hasta un año del pago de las liquidaciones practicadas en las transmisiones por causa de muerte si no existe inventariado efectivo o bienes de fácil realización suficiente para el abono de las cuotas liquidadas y se solicite antes de expirar el plazo reglamentario de pago, con abono del interés de demora. Igualmente se podrá conceder el fraccionamiento de pago en cinco anualidades como máximo si se garantiza el pago en la forma reglamentaria. Como supuestos especiales (art. 39 LISyD), a solicitud del sujeto pasivo antes del pazo para presentar la autoliquidación, en los términos de la ley, mediante caución suficiente, pero sin intereses de demora, se concede un aplazamiento de 5 años y, terminado ese plazo, puede fraccionarse el pago en 10 plazos semestrales con abono de intereses. Se aplica a la transmisión de empresas individual a la que fuera aplicable la exención del art. 4. 8º LIP y de la vivienda habitual del causante cuando el causahabiente sea cónyuge, ascendiente o descendiente o pariente colateral mayor de 65 años que convivió con el causante durante dos años antes del fallecimiento. En los seguros de vida, en los términos de la ley, se regula un fraccionamiento de pago del impuesto sin caución ni devengo de intereses de demora.(n.º 1167)

SENTENCIAS y RESOLUCIONES

SUMARIO

I. SENTENCIAS (TS, AN)

1. No sujeción

2. Residencia

3. Hecho imponible

3.1 Donación

3.2 Presunciones

3.3 Exenciones

4. Base imponible

4.1 Deudas

4.2 Ajuar

5. Reducciones

5.1 Parentesco

5.2 Minusválidos

5.3 Empresas

5.3.1 Requisitos

5.3.2 Procedente

5.3.3 Improcedente

5.3.4 Autonómicas

5.4 Vivienda

5.5 Reducción

5.6 Aplicación

6. Comprobación de valoers

6.1 Improcedente

6.2 Procedente

6.3 Impugnación

7. Devengo

8. Bonificación

9. Prescripción

9.1 Existente

9.2 Inexistente

9.3 Interrupción

10. Gestión

10.1 Declaración

10.2

10.3 Liquidación

10.4 Responsables

10.5 Retención

11. Normas

11.1 Contra UE

11.2 Autonómicas

11.3 Desmembración

II. RESOLUCIONES (TEAC)

1. Hecho imponible

1.1 Aceptación de la herencia

1.2 Representación

2. Base imponible

3. Comprobación de valores

4. Reducciones

4.1 Por parentesco

4.2 Empresas

4.3 No residentes

5. Prescripción

6. Gestión

7. Normas

I. SENTENCIAS (TS, AN)

1. No sujeción

Donación. Inexistente. No probado el animus donandi no hay donación en el exceso de adjudicación en escritura de entrega de legados, adjudicación de bienes y extinción de condominio (TSJ País Vasco 23-1-12)

Herencia no aceptada. Si muere el heredero antes de aceptar la herencia, art. 1006 Cc, se rectifica el criterio de TS ss. 25.05.11 y 14.12.11 y se sigue el voto particular: si no se aceptó, no se heredó y no se produjo hecho imponible; que el devengo sea al fallecimiento sólo se refiere a la retroacción de efectos cuando se acepta (TS 5-6-18)

Sujeción a ITP. Exceso de adjudicación. Exención. No hay sujeción a ISyD, por art. 7.2.B) TR LITP, sino a ITP y está exento, art. 32.3 RITP, el exceso de adjudicación en la que se produce al adjudicar la vivienda habitual a un cónyuge como consecuencia de la disolución del matrimonio. No hay donación porque no hay “animus donandi” ni acto unilateral porque la adjudicación se hace por convenio (TS 12-7-22)

Aportaciones a la sociedad de gananciales. La suscripción de participaciones en un fondo de inversión a nombre de los cónyuges, pero con dinero privativo, no es donación sujeta (TS 11-1-24)

2. Residencia

Prueba. La residencia se ha probado con el certificado de la AEAT, la tramitación de la nacionalidad señalando la residencia desde 1999; y prevalece sobre las declaraciones de su representante (AN 21-3-16)

3. Hecho imponible

3.1 Donación. Se puede presumir que la venta a la esposa del 50% de una oficina de formación fue una donación por el parentesco de las partes, no estar acreditado el pago del precio aplazado, falta de capacidad económica de la adquirente; la autorización oficial de la transmisión se refiere al cumplimiento de otros trámites. Si el recurrente conocía las suspicacias que motivan estas transacciones debió extremar las precauciones (TSJ Galicia 16-7-12)

No residentes. Está sujeta la herencia de inmuebles producida entre no residente y herederos no residentes que ni uno ni otros nunca estuvieron en España: correcta comprobación de valores, salvo en un inmueble; procedente imputación por ajuar porque no se ha probado su inexistencia; en cuanto residentes en la UE procede, TJUE s. 3.09.14 y TS s. 13.02.18, aplicar reducciones (AN 18-6-18)

Revocación de donación. No justificada la situación de pobreza del donante, se tributa por la revocación (TSJ Cataluña 28-9-18)

Hecho imponible. Aplicando el art. 1006 Cc y según TS sala 1ª s. 11.09.13, cuando por muerte del heredero sin aceptar ni repudiar la herencia pasa a sus herederos el derecho que él mismo tenía: hay una delación, una adquisición y una transmisión mortis causa, un solo hecho imponible y no dos como consideró el TEAR (TS 29-3-19)

3.2 Presunciones. Probado que se retiraron cantidades tres meses antes del fallecimiento, no se ha destruido la presunción del art. 11.1 LISyD, cuando hubiera bastado probar el destino; y no se ha recurrido el auto que denegó el trámite de prueba (TS 8-6-17)

3.3 Exenciones. Se admite la normativa nacional que establece exención para propiedades protegidas por formar parte del patrimonio cultural e histórico situadas en el territorio del Estado, si no excluye las que se hallen en territorio de otro Estado (TJUE 18-12-14)

4. Base imponible

Valoraciones. El principio general es la participación y adjudicación por partes iguales, salvo otra disposición testamentaria o en sucesión por causa distinta de la herencia. La base imponible es la que corresponde a la teórica partición; y en este caso no coincidía con la realizada (AN 1-4-15)

Valoración de acciones. No se incluyen en el valor teórico de las acciones las subvenciones de capital cuando se alegó que en la fecha de devengo no reunían los requisitos necesarios porque no hubo respuesta a esto en la contestación a la demanda (TSJ Asturias 31-7-12)

Valoraciones. Ajuar. La presunción que valora el ajuar en el 3% del causal relicto se puede destruir por prueba de que es mayor, menor o inexistente (TSJ Asturias 31-7-17)

Valoraciones. Acciones no negociadas. Cuando el perito de la Administración añadió el prorrateo de los resultados según las Pérdidas y Ganancias del año siguiente al de fallecimiento utilizó un criterio que habría sido imposible para el obligado (TS 12-7-17)

Valores. Un crédito contra una sociedad en proceso penal por estafa y en concurso de acreedores, aunque no existe certeza de que va a ser incobrable, ve disminuido notablemente su valor real y no puede valorarse por su nominal (TSJ Madrid 6-3-18)

Colación. Si el causante deja un legado cuya aceptación determina pagar una deuda que materialmente anula el valor de aquél, tratándose de un holandés es obligado, colacionar la deuda y, según TSJU 3.09.14, aplicar el derecho civil de Holanda (AN 28-12-15)

Bienes privativos. Frente a la presunción de ganancialidad, art. 1361 Cc, hay actos propios en contrario, TS s. 18.05.20: 100 participaciones por herencia y 400 ya que no existía comunidad posfallecimiento porque la sociedad no se liquidó, TS s. 13.02.19; y el administrador certifica la titularidad privativa (AN 11-6-21)

Legados. La no residente falleció dejando toda su herencia en legados, art. 885 Cc; en la formación del inventario los legatarios aportaron la valoración de una CA respecto de uno de los inmuebles; en la discrepancia con la valoración del cuaderno particional y de un perito judicial, el juez considera que la valoración es irrelevante; la Administración considera que el cuaderno particional es una declaración a pesar de la no aceptación de los legatarios; pero el art. 18.1 LISyD se refiere al valor en la declaración no en el cuaderno: TJUE s. 3.09.14, si a un residente se le habría aplicado el valor de la CA, así debe ser para un no residente (AN 20-7-22)

Adiciones. No procede el trámite especial del art. 93 RISyD cuando la Administración, en un procedimiento de inspección, según el art. 11 LISyD, pretende adicionar bienes a la masa hereditaria (TS 9-7-25)

4.1 Deudas

Donación con asunción de deuda. En la donación del inmueble hipotecado asumiendo el donatario la deuda, para deducir ese importe se exige que el acreedor de su consentimiento expreso (TS 10-12-12)

No probadas. No se admite, art. 13 LISyD, la deuda de 150.000 euros porque la única acreditada es de 75.000 (TS 4-2-16)

Extranjeras. Del mismo modo que los no residentes tributan sólo por los bienes y derechos situados en España, no cabe deducir deudas situadas o que se deben cumplir fuera: un crédito en los Países Bajos entre entidad holandesa y personas físicas holandesas está vinculado, Rgto CEE 593/2008 a los Países Bajos (AN 25-5-16)

4.2 Ajuar. El ajuar doméstico es un activo de la masa hereditaria que supera el concepto del art. 1321 Cc y habiendo residido el causante en hoteles y en una residencia de la tercera edad sin ser propietario de inmueble alguno. Si no existe residencia habitual no existe ajuar y no están obligados los herederos a probar que no adquirió bienes muebles (TSJ Galicia 16-7-12)

Ajuar doméstico. Ajuar son los bienes muebles al servicio de la vivienda familiar, art. 1321 Cc; el 3% no se calcula sobre todos los bienes, sino sobre los que estén afectos al uso particular del causante; y atendiendo al art. 15 LISyD, no se incluye en el cálculo ni el dinero ni las acciones y participaciones en sociedades mercantiles; cabe probar que no existen los bienes afectos o que el valor de los existentes es menor que el resultante de aplicar el 3% a los afectos que formen parte del caudal relicto (TS 19-5-20; con un voto particular)

Ajuar. Cabe la prueba en contrario del art. 15 LISyD acreditando que determinados bienes no forman parte del ajuar y que no se incluyen en el 3%; en este caso se aportó un acta notarial y dos informes periciales de arquitecto y comerciante de muebles; no cabe una interpretación restringida que excluye del caudal relicto determinados bienes, según TS s. 10.03.20; el ajuar es el definido en el art. 1321 Cc y en la LIP: los valores no son ajuar (TS 19-5-20)

Ajuar. Según TS s. 10.03.20, no cabe una interpretación restringida del ajuar: relacionándolo con determinados bienes y no con todo el caudal relicto carece de apoyó legal y reglamentario (TS 19-5-20)

Ajuar. Aplicando el art. 15 LISyD sobre qué bienes deben ser incluidos en el cálculo del 3%, no se computan los valores ni las participaciones societarias (TS 11-6-20)

Ajuar. El ajuar comprende un conjunto de bienes muebles afectos a servicio de la vivienda familiar o al uso personal del causante, según art. 1231 Cc y 4 Cuatro LIP; la presunción legal del 3% del caudal relicto regulada en el art. 15 LSyD no comprende todos los de la herencia, sino sólo los que puedan afectarse por su naturaleza, valor y función al uso particular del causante; el dinero, las acciones y participaciones no se tienen en cuenta para el 3%; cabe la prueba de que determinados bienes no forman parte del ajuar ni se incluyen para el 3% (TS 6-9-20)

Ajuar. El ajuar doméstico es un conjunto de bienes muebles afectos a la vivienda familiar o al uso personal; el 3% del art. 15 LISyD no comprende la totalidad de los bienes, sino los que son ajuar; ni las acciones ni las participaciones se integran el ajuar doméstico; contra la presunción cabe la prueba en contrario (TS 25-5-21)

Ajuar. En aplicación del art. 15 LISyD el 3% no se calcula sobre la totalidad de los bienes, sino sólo de los bienes que se pueden afectar al uso personal y particular del causante; el dinero, los valores, las acciones y participaciones no se toman en cuenta y no es necesario probar que no son ajuar (TS 21-9-21)

Ajuar. Como en TS s. 10.03.20, el ajuar comprende los bienes a que se refiere el art. 1321 Cc y el 3% no se aplica a la totalidad de los bienes de la herencia, sino sólo a aquellos que pueden afectarse al uso particular y personal del causante; las acciones y participaciones societarias no se tienen en cuenta a efectos de la presunción legal del 3%; cabe destruir la presunción mediante prueba en contrario, pero la Administración debe excluir el dinero, los títulos, los activos mobiliario y los bienes incorporales (TS 19-10-21)

Ajuar. El porcentaje para calcular el ajuar es una presunción legal que se puede destruir en más, por la Administración, o en menos, por los interesados, mediante la prueba correspondiente y no se limita a los inmuebles, en general, ni a la vivienda habitual, en particular; la doctrina del TS s. 20.07.16, está superada por TS s. 10.03.20 y otras (TS 23-6-21)

Ajuar. A efectos del art. 15 LISyD el 3%, para valorar el ajuar, se calcula sobre todo el caudal relicto, aunque ese componente no se incluye en la BI correspondiente al legatario; el art. 23 RISyD no se refiere al caudal relicto sobre el que calcular el 3% del ajuar, sino a la proporción en que se debe aplicar cuando un heredero es también legatario (TS 24-6-21)

Ajuar. Aplicando el art. 15 LISyD por ajuar doméstico se debe entender, art. 1321 Cc, los bienes muebles de uso particular o personal del causante y el 3% no se calcula sobre el valor de todos los bienes de la herencia, sino sólo sobre el de los susceptibles de ser calificados como ajuar y sin que se puedan incluir como tal las acciones y participaciones sociales; se puede probar que determinados bienes no son ajuar, pero la Administración debe excluir el dinero, los títulos valores, los inmuebles y otros bienes inmateriales (TS 22-3-22)

Ajuar. Como en TS s. 10.03.20, es dificultosa la delimitación positiva del ajuar doméstico; pero no lo es la negativa en la que se debe atender a una doctrina de muchos años: el 3% no se calcula sobre el valor de todos los bienes de la herencia, sino sólo de los bienes que pueden ser elementos del ajuar entendido según el art. 1321 Cc (TS 22-3-22, 29-6-22 y 30-6-22)

Ajuar. Cálculo. Herederos. El ajuar se calcula a efectos de la tributación de los herederos y no de los legatarios. La contestación de la DGT a consulta escrita pierde su carácter vinculante cuando se produce doctrina judicial contraria posterior (TS 20-9-22)

Ajuar. Cálculo. Legados. Como en TS s. 24.06.21, los bienes dejados por legado se computan en el caudal relicto a efectos de calcular el valor del ajuar doméstico (TS 18-4-22)

Ajuar. Valor. Cónyuge supérstite. Aplicando el art. 15 LISyD y el art. 34.3, párr. seg. RISyD, la reducción por el valor de los bienes a entregar al cónyuge supérstite, permite la prueba de que el valor de la vivienda habitual del matrimonio es superior al valor catastral asignado y debe prevalecer con menor carga fiscal (TS 17-1-23)

Ajuar. Valoración. Legados. Los bienes transmitidos mediante legados se deben computar en el ajuar doméstico para calcular el valor del ajuar doméstico (TS 9-5-23)

5. Reducciones

5.1 Parentesco

Afinidad. Incluir a un colateral de 3º grado por afinidad supone convertirlo en un colateral de 4º grado o más lejano o un extraño contra las reglas de la lógica porque un sobrino político es un sobrino (TSJ Castilla y León 14-9-12, dos). A efectos de la reducción por parentesco, el sobrino político es colateral por afinidad y se incluye en el grupo III. Se anula la liquidación que aplicó el grupo IV (TSJ La Rioja 11-1-12)

Sobrinos políticos. Los sobrinos políticos, TS s. 18.03.03, son colaterales de 3º grado por afinidad, art. 918 Cc, y no, como pretende la Administración, de cuarto grado y menos extraños (TS 1-4-14)

Uniones de hecho. Acreditada la convivencia y el señalamiento como beneficiaria en dos contratos de seguro, procede la reducción por parentesco de la pareja del causante aunque no estuviera inscrita en el registro de uniones de hecho que es meramente declarativo (TSJ Madrid 12-5-16)

Afinidad. El colateral de tercer grado por afinidad está en el Grupo III (TS 24-03-17, unif. doc.). Los descendientes consanguíneos de la esposa premuerta del causante, se consideran descendientes por afinidad incluidos en el grupo III a efectos de reducciones; rec. unif. doct. estimado (TS 6-4-17). Aunque la CA liquidó por IV grado, el TEAR consideró que era por III y en la instancia se consideró aplicable el IV, es aplicable el III por parentesco por afinidad aunque hubiera premuerto el consanguíneo que determinaba la afinidad. Don M era sobrino carnal de Doña S, que murió primero, y ocho años después falleció su marido; el matrimonio había testado mutuamente y señalando al sobrino en caso de muerte. El sobrino era pariente por afinidad, por la esposa, y no perdió ese parentesco a efectos de heredar del marido (TS 25-9-17). Si el testador lo instituyó heredero quiere decir, TS s. 25.09.17, que ese era su deseo a pesar de la extinción del vínculo matrimonial que originó la afinidad por muerte del cónyuge pariente consanguíneo del llamado (TS 28-11-17)

Parentesco por afinidad. Se estima el recurso para unificación de doctrina como en TS s. 25.09.17, prevalece la voluntad de instituir heredero al pariente político a pesar de la extinción anterior del vínculo matrimonial -por muerte del cónyuge pariente consanguíneo del llamado- que originó la afinidad. Y, como en TS s. 24.03.17, los sobrinos políticos están en el grupo III del art. 20.2.a LISyD (TS 20-3-18)

Afinidad. A efectos de aplicar la reducción, el parentesco por afinidad se mantiene pese a la extinción del vínculo matrimonial por haber premuerto al causante de la herencia el pariente consanguíneo (TS 22-4-19)

Discriminación. Heredera alemana hija del causante español: no se aplicó la reducción del 99%; como en AN s. 28.11.19, los efectos del TJUE s. 3.09.14, se aplican a los no residentes aunque residan en países que no son de la UE; la DA 2ª Ley 29/1987 se aplica a todos los no residentes; la norma española es contraria al art. 63 TFUE; contra Oficina Nacional de Gestión Tributaria y TEAC, no hubo prescripción porque, actio nata, se cuenta desde la sentencia del TJUE, y se debe incluir como un supuesto de nulidad, art. 217.1.a) LGT, que no prescribe (AN 3-12-20)

Parentesco. La regulación de la aplicación de la reducción restante impide que se minore en cantidades que no se redujeron anteriormente (TS 24-6-24)

Parentesco. Sustitución vulgar. Para aplicar la reducción por parentesco se debe tener en cuenta la diferencia entre sustitución vulgar y renuncia pura y simple (TS 15-10-25, 27-10-25, dos)

5.2 Minusvalía. A efectos de la reducción del art. 20.2 LISyD no es necesario que la condición de minusválido se tenga al tiempo del fallecimiento, porque la condición legal es sólo que se haya reconocido por resolución sin atender a cuando se dicta (TS 7-6-12)

Minusvalía. Procede la reducción aunque el reconocimiento de la minusvalía del heredero se produjera después del fallecimiento del causante (TSJ Castilla-La Mancha 23-10-17)

5.3 Empresas

5.3.1 Requisitos. Para la reducción por empresas familiares no se incluyen los rendimientos derivados de las funciones de dirección en otras entidades (TS 18-7-13)

Requisitos. Los requisitos de local afecto y al menos un empleado se cumplen en el grupo de empresas cuando se dan en una de ellas (TS 16-10-13)

Requisitos. En la reducción del art. 20.2.c) LISyD, respecto de los requisitos, se debe estar a la fecha de devengo del IP, pero en el IRPF, respecto de las funciones de dirección y retribución, contra el informe de la C.A. de Madrid, no se debe estar al año precedente a la fecha del fallecimiento, sino al devengado por éste y hasta que se produjo y por referencia a cualquier miembro del grupo de parientes (TS 16-12-13)

Participaciones societarias. Proporcional. A la vista del art. 20 LISyD/87 y art. 4 LIP/91, según Ley 35/2006, la reducción se debe aplicar en proporción al valor de los elementos afectos que es la finalidad del beneficio y lo recomendado por la Comisión 94/1069/CE. Unificación de criterio procedente (TS 16-7-15)

Requisitos. En la aplicación de la norma que regula la reducción está prohibida la analogía en cuanto exige que en el arrendamiento se cumplan los requisitos del art. 25.2 LIRPF/98. Por otra parte, el arquitecto estaba habilitado para valorar el inmueble y el inspector para determinar el valor patrimonial de la entidad (TS 29-11-16)

Requisitos. Los requisitos de exención en el IP se deben dar en el causante y los de dirección en cualquier pariente del grupo (TS 12-5-16)

Requisitos. En aplicación del art. 20.2.c) LISyD, en principio, para comprobar si la actividad del causante era su principal fuente de renta, el año a tomar en cuenta es el de su fallecimiento; pero en circunstancias extraordinarias -en este caso, explotación cuyo cultivo no general rendimiento hasta el segundo semestre y además se ha acreditado que en los años anteriores la actividad era la principal fuente de renta del causante- el año a tomar en cuenta es el inmediato anterior al fallecimiento (TS 5-4-19, 8-4-19)

Requisitos. Para verificar si se dan los requisitos del art. 20.2.c) LISyD en relación con el art. 4.8 Dos c) LIP, cuando no concurren en el causante sino en un descendiente, hay que estar al año del devengo del ISyD para comprobar si los ingresos percibidos de la empresa eran la principal fuente de renta en el momento del fallecimiento y hasta ese instante, TS s. 5.04.19. Las cuestiones de prueba de valoraciones no son objeto casacional (TS 23-5-19)

Requisitos. A efectos de la reducción por transmisión de empresa familiar sólo se puede tomar en consideración las retribuciones percibidas de sociedades en las que el sujeto pasivo participa directamente, sin extenderse a las de otras sociedades en las que participa indirectamente a través de sociedades exentas; el RD 1704/2009, arts. 4.1 y 5.2, es claro: “directamente”; el art. 20.2.d) LISyD remite al art. 4 LIP y el art. 4.8, ap. Tres, LIP se remite al art. RIP y allí están los arts. 4.1 y 52 (TS 18-6-20)

Requisitos. Cuando el requisito de ser la principal fuente de renta, art. 4 LIP, no concurre en el causante y se pretende aplicar el beneficio porque la condición se da en un descendiente, el período a tener en cuenta es el del año en que se produce el devengo del ISyD; hay excepciones, TS s. 5.04.19, pero en este caso no se alegan (TS 21-7-20)

Requisitos. Como en TS s. 5.04.19, para aplicar la reducción, art. 20.2.c) LISyD, art. 4.8 Dos c) LIP y RD 1704/1999, y comprobar si constituye “la principal fuente de renta” el año a comprobar es el del fallecimiento que es cuando se devenga el ISyD, salvo circunstancias especiales como las explotaciones agrícolas cuyos cultivos no pueden generar beneficios hasta el 2º semestre y si se acredita que en ejercicios anteriores dicha actividad fue la principal fuente de ingresos del causante, en cuyo caso hay que estar al año anterior al de la muerte del causante; en general, TS s. 23.05.19, se está al año de fallecimiento y a los ingresos hasta la fecha (TS 19-11-20)

Requisitos. Los requisitos exigidos en el artículo 20.6 LISyD se deben cumplir rigurosamente (TS 19-9-23, dos)

Requisitos. En régimen de gananciales la transmisión al cónyuge, descendientes o adoptados de negocios o participaciones en sociedad el requisito de edad, art. 20.6.a) LISyD, lo debe cumplir cada cónyuge porque cada uno dona su parte (TS 20-9-23)

Requisito. Donación. En la donación de participaciones societarias el requisito de funciones de dirección y retribución es el momento de la donación (TS 31-10-24)

Requisitos. Donación. En la donación de participaciones en el capital de una entidad mercantil el momento para apreciar las funciones del donatario es el momento en que se produce la donación (TS 13-11-24)

Requisitos. Donación. En donaciones de participaciones de capital de una entidad mercantil, el momento de determinar las funciones retribuidas del donatario para aplicar la reducción del 95%, art. 20.6 LISyD, es el momento en que se produce la donación, sin estar a antes ni a después, pero en este caso no cobró retribución alguna antes de la donación (TS 9-12-24, dos)

5.3.2 Procedente. La reducción en la transmisión de empresa es aplicable cuando la administración y la gestión la llevaba el causante jubilado porque no lo prohíbe la norma tributaria (TS 3-12-12)

Procedente. Para aplicar la reducción en sucesión de empresa, los requisitos de participación y retribución no tienen referencia temporal y procede atendiendo al año del fallecimiento, contra el criterio de la Administración que los refiere al año anterior (TSJ Asturias 31-7-12)

Procedente. El art. 14 LGT impide aplicar la analogía para extender más allá de la ley los beneficios tributarios y existiría analogía cuando para aplicar la reducción en la sucesión de empresas se exigieran requisitos que la ley no exige. Partiendo de que se debe estar a la fecha en que causa o se celebre el acto, pero, debiendo estar también a la finalidad pretendida por el legislador de favorecer la sucesión sin tributación, se considera aplicable la reducción cuando era el heredero el que ejercía las funciones de dirección y cumplía el requisito de retribución el año de fallecimiento, sin estar al año anterior como pretende la Administración (TSJ Asturias 7-9-12)

Donación. No fue adecuado negar la reducción argumentando que quien recibía retribución como encargado no la percibía por administrador habiéndose probado su intervención decisiva en el desarrollo de la empresa; es irrelevante que la donación fuera por un pequeño porcentaje para aprovechar el beneficio, cumplidos todos los requisitos (TS 31-3-14)

Procedente. Se aplica la reducción por sucesión de empresa cuando, cualquiera que sea la denominación, se demuestra las funciones de administración, gestión, dirección, coordinación y funcionamiento de la organización, sin que proceda excluir porque estatutariamente sea un cargo gratuito si existe relación laboral entre quien ejerce funciones directivas y la sociedad (TS 18-1-16, unif. doct, dos).

Procedente. Se aplica la reducción porque no es necesario que la persona del grupo que cumple los requisitos de función y renta tenga que ser también titular de alguna participación societaria. Los hijos son parte del grupo (TS 26-5-16)

Procedente. Aunque no se admite el recurso para unificación de doctrina si no hay identidades, TS 26.09.07, sí se dan en este caso y se considera doctrina correcta, TS s. 18.01.16, que la reducción se aplica cuando las funciones de dirección se realizan al menos por uno de los miembros del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todos tenga derecho a la exención IP y cualquiera que sea la denominación del cargo (TS 20-12-16)

Procedente. Aplicando el art. 20.6 Ley 29/1987, LISyD, y art. 6.3 RD 1704/1999, procede la reducción a la donación de una empresa familiar que en parte tiene como mayor valor el de participaciones en fondos de otras sociedades y en cesión de capitales a terceros, con la condición de que, art. 4 LIP, se acredite su afección a una actividad económica, sin que sea obstáculo que sea por necesidades de capitalización o de liquidez o de solvencia o de accesibilidad al crédito. El art. 6.3 RD no se opone ni a la LIP ni a la LISyD ni al art. 27 Ley 40/1998 LIRPF porque existe habilitación, es aclaratorio después de sucesivas modificaciones legales de 1995 a 1997, interpretativo y casi superfluo; esta Sala ha mostrado una posición expansiva a fin de precisar la utilidad de los activos, incluso financieros, en la actividad de la empresa (TS 10-1-22)

Donación de farmacia. Respecto del requisito de la retribución superior al 50% del resto de la renta en el ejercicio anterior, lo permite el art. 122 LGT y es válida la declaración complementaria posterior al inicio de las actuaciones inspectoras en la que se minoran los gastos aumentando los rendimientos (TS 12-7-17)

Actividad económica. Para aplicar la reducción por sucesión de empresa, es prueba del ejercicio de actividad que concurren los requisitos que exige el artículo 27 LIRPF (TS 14-7-25, tres)

5.3.3 Improcedente. Improcedente reducción por actividad de arrendamiento porque los rendimientos no eran la fuente principal de renta del causante según declaración de IRPF presentada por los herederos (TS 26-10-12)

Donación. No cabe “echar mano” del tío Millán cuando los hijos no cumplían el requisito de renta porque él era un representante y no dirigía el negocio; tampoco se cumple la finalidad del beneficio que no es otra que la continuidad (TS 3-5-16)

5.3.4 Autonómica. Opción. Una CA tiene competencia para regular aspectos de gestión y liquidación, arts. 133.4 y 212,1 RDLeg 1/2005, pero en este caso se trata de que el contribuyente optó por la reducción autonómica y en la reclamación pretendió que se aplicara la estatal sin haber optado en el plazo establecido (TS 20-3-19)

Autonomicas.Condiciones. La Comunidad Autónoma puede, manteniendo la reducción del 95%, introducir condiciones, TS s. 9.03.07, como que sólo la pueden aplicar el adjudicatario o los adjudicatarios efectivos de la participación (TS 3-4-19)

Madrid. Donación a hijos. Aplicando la Ley 21/2001 de la CA Madrid, si se donó a un hijo 25.000 euros en documento privado luego elevado a público no procede la reducción porque el hecho imponible se produjo y el ISyD se devengó en la fecha del documento privado (TSJ Madrid 10-7-12)

5.4 Vivienda. La convivencia entre causante y causahabiente, art. 20.2.c) tercero LISyD ha de desarrollarse en la vivienda de aquel porque ha de ser la habitual, pero en este caso de traslado a la casa del hermano por razones de enfermedad y hasta la muerte, se pude considerar que el nuevo domicilio es la vivienda habitual (TS 12-5-17)

Deducción por vivienda habitual. Improcedente. Aplicando TJUE s. 3.09.14, si la cónyuge heredera del causante reside en Alemania no tiene derecho a la deducción por vivienda habitual porque no reside en la que hereda en España (AN 8-4-21)

Vivienda. Valor real. Aplicando el art. 20.2.c) LISyD, la reducción por adquisición de vivienda es a correspondiente al “valor real” sin más minoración que la del art. 12 LISyD: cargas y gravámenes de naturaleza perpetua, temporal o redimibles que aparezcan directamente establecidos y las deudas deducibles, art. 13 LISyD, aunque estén garantizadas con hipoteca (TS 15-9-21)

5.5 Reducciones. Discriminación UE. Es contraria al Derecho comunitario la normativa nacional que diferencia la reducción en función del lugar de residencia (TJUE 17-10-13)

Discriminación UE. Existió discriminación contra residentes en la UE al no aplicarles las reducciones que se aplican a residentes en España; TJUE ss. 17.10.13 y 3.09.14; allanamiento del AdelE (AN 12-3-15). Discriminación contra residentes en la UE, TJUE 3.09.14; allanamiento del AdelE (AN 27-3-15). Aunque el TEAC mantuvo que a un no residente no se le podía aplicar normas autonómicas, se deben aplicar en UE; allanamiento del AdelE (AN 27-3-15). Ante la petición de que al no residente se apliquen las mismas reducciones que a los españoles, se allana el AdelE (AN 10-11-15). Allanamiento del AdelE porque al heredero español residente en Escocia se le debió aplicar la norma autonómica y no la estatal (AN 16-11-15). Atendiendo a TJUE s. 3.09.14, hubo discriminación al no aplicar la reducción a residentes en un Estado miembro (AN 3-12-15) Discriminación. Es contrario al Derecho de la UE, TJUE s. 3.09.14, discriminar en la aplicación de reducciones (TS 27-2-18). En el matrimonio de alemán con española, atendiendo a TJUE s. 3.09.14 y 17.10.13, y TS 14.12.17, respecto de inmueble en la UE, siendo ambos cónyuges de la UE o incluso de país terceros, como Suiza, se debe aplicar las mismas bonificaciones que a los residentes (AN 12-3-18)

Discriminación. Como en AN ss. 12.03.18 y 17.01.19, según TJUE s. 3.09.14 y 17.10.13, hubo discriminación en la norma española, TS ss. 14.12.17 y 24.10.17, al no aplicar a los no residentes las deducciones y bonificaciones autonómicas (AN 11-3-19). Hubo discriminación porque viviendo los causantes en Madrid habrían aplicado las normas autonómicas con menor tributación, TJUE s. 3.09.14 y TS s. 13.02.18; ingresos indebidos (AN 28-6-19). La discriminación respecto de residentes en la UE se aplica también, TJUE s. 3.09.14, cuando causante y causahabientes residen en Suiza, TJUE s. 17.10.13; se debe aplicar, TS s. 14.12.17, las bonificaciones autonómicas (AN 28-6-19). Según TJUE s. 3.09.14 y TS s. 13.02.18, siendo la heredera residente en USA y los causantes en España se debió aplicar la reducción regulada en la normativa autonómica. Fue procedente actuar mediante, art. 244 LGT, recurso extraordinario de revisión (AN 11-7-19)

No residentes. Discriminación. La discriminación de no residentes por no aplicar el tratamiento propio de la Comunidad Autónoma en la transmisión de inmuebles de su propiedad en España es contraria, TJUE s. 3.09.14, a los arts. 63 TFUE y 40 Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo (TS 16-7-20)

Discriminación. Aunque residía en un Estado ajeno a la UE, TJUE ss 17.10.13 y 3.09.14 y TS s. 19.02.18 y 16.07.20, como en AN s. 11.07.19, se anula la liquidación y se ordena que se aplique la reducción autonómica (AN 25-3-21, dos). Como en AN s. 25.03.21, fue deficiente la Comunidad Autónoma que denegó la bonificación porque Suiza no es miembro de la UE y no es aplicable TJUE s. 3.09.14, porque esa discriminación es contraria al art. 63 TFUE y a la libre circulación de capitales (AN 19-4-21). En el “impuesto de sucesiones de no residentes”, hay que estar a TJUE s. 3.09.14, TS s. 19.02.18 y AN 31.10.19, que, por respecto a la libertad de capitales, art. 63 TFUE, que se debe aplica incluso a no residentes en UE o EEE, en este caso la heredera residía en Venezuela, se debe aplicar la norma nacional incluidas las bonificaciones autonómicas (AN 26-5-21). Según TJUE s. 3.09.14, se debe aplicar las reducciones a los no residentes incluso no comunitarios, en este caso de Méjico (AN 4-6-21). Según TJUE s. 3.09.14, procede la aplicación de las reducciones autonómicas, aunque el causante no residiera en la UE ni en el EEE (AN 8-6-21). Procede la rectificación de la autoliquidación porque, aunque el causante era residente en Andorra, fuera de la UE y del EEE, según TJUE s. 3.09.14 y TS ss. 19.02.18, 22.03.18, 27.03.18 y 19.11.20, los herederos tenían derecho a aplicar las reducciones autonómicas (AN 9-6-20). Como en AN s. 3.10.19, según TJUE ss. 3.09.14 y 28.06.19, si el sujeto pasivo del ISyD es un no residente, en este caso suizo, la gestión tributaria corresponde al Estado, se debe aplicar la norma autonómica, no hacerlo es contrario al art. 63 TFUE y no hacerlo no fue una opción irrevocable, art. 119 LGT, por lo que procedía la rectificación de la autoliquidación (AN 29-7-21). Si se solicitó la devolución de lo ingresado por autoliquidación no debió el TEAC calificar el escrito como recurso de reposición porque afectaría, TJUE s. 3.09.14 y TS s. 16.07.20 y art. 103 CE, al derecho a una buena Administración; la cosa juzgada no prevalece sobre el Derecho de la UE y, TJUE s. 3.09.14, cabe la revisión de resoluciones firmes aunque no sea por nulidad: aplicación de las bonificaciones autonómicas a los no residentes (AN 20-9-21). Aplicando TJUE s. 3.09.14, hubo discriminación cuando no se aplicó al heredero no residente las bonificaciones autonómicas procedentes (AN 4-10-21). Se debe aplicar, AN s. 25.03.21, los beneficios fiscales autonómicos y no hacerlo es discriminación (AN 11-10-21)

Discriminación. Allanamiento. La TJUE s. 3.09.14 condenó a España por discriminar a los no residente al no aplicar para ellos los beneficios aprobados por las Comunidades Autónomas (AN 21-5-25). La normativa de la UE es contraria a la norma que impide la aplicación de los beneficios autonómicos a los no residentes (AN 9-10-25)

5.6 Aplicación

Base liquidable. Error de salto. Inexistente. No existe “error de salto” en la aplicación de la reducción en la base imponible: no se produce error de salto porque a un importe mayor de base imponible no corresponde una mayor cuota (TS 13-6-23)

Comprobaciones sucesivas. En los procedimientos iniciados por declaración, si la liquidación que se produce viene precedida por una comprobación de requisitos, en este caso para aplicar la reducción del art. 20.2.c LISyD, no cabe una posterior inspección sobre ese mismo objeto (TS 11-11-20)

6. Comprobación de valores

6.1 Improcedente

Motivación deficiente. Se anula la comprobación de valores con texto estereotipado si expresar las razones concretas, los criterios ni los elementos de juicio (TS 17-12-12)

Motivación. Insuficiente. No estaba motivada la comprobación de valores con un texto estereotipado y sin razonar de forma concreta los criterios especiales y elemento de juicio empleados, empleando un texto estandar referido a los correctores (TS 24-3-14). Motivación insuficiente por referencia a estudios de mercado que no constan en el expediente (TSJ Castilla y León 22-9-14)

No motivada. Se anula la comprobación de valores por falta de motivación ya que los parámetros y coeficientes se aplican sin señalar las fuentes con alusión a unos estudios internos de mercado y se refiere a la antigüedad pero no al estado del inmueble (TS 12-3-13)

Motivación. No cabe presumir un desacierto en el precio declarado en escritura pública; la Administración no goza de presunción iuris tantum de que le valor real coincide con el establecido de forma abstracta en normas generales; la Tasación Pericial Contradictoria no es una obligación, sino una facultad a la que se puede acudir o no; sería una prueba inidónea porque la liquidación no ofrecía información suficiente y concreta sobre el valor del bien a fin de que se pueda rebatir por la TPC. Un reglamento no puede motivar ni comprobar. El método no es idóneo por su generalidad y falta de concreción; la rectificación del valor declarado exige motivación; el contribuyente no está obligado a probar que el valor declarado coincide con el real; y para oponerse a la comprobación no es obligada la TPC (TS 23-5-18, dos)

Valor real. Comprobación. Si el contribuyente utilizó los valores señalados por la Generalidad en su página web, no cabe comprobación empleando otro criterio, porque lo impide el art. 134.1 LGT (TS 21-5-18)

Valor real. Valor de mercado. No fue suficiente justificación de la comprobación de valores aplicar una Orden con criterios genéricos sobre precios de mercado, al faltar la visita personal del técnico y la singularización sobre características concretas y estado de conservación (TSJ Asturias 16-7-18)

Medios. Nulidad. Fue nula de pleno derecho la comprobación de valores por medios distintos a los del art. 57 LGT y que no fue notificada (TS 7-12-12)

Medios. El valor real no es el medio ni uno aproximado al de mercado y, por eso, si la Administración opta por el medio “dictamen pericial”, se exige motivación; y si en el dictamen se emplea combinadamente con el precio de mercado debe haber valoración individual, razonar la aplicación de precios medios y, en la mayoría de los casos: inspección personal. No basta manifestar que se tienen en cuenta circunstancias, sino que hay que referirse a su apreciación y en los estudios de mercado, TS s. 26.11.15, ponderar su actualización y extrapolación (TS 18-1-16, unif. doc.)

Método inidóneo. Aplicar un coeficiente al valor catastral es un método inidóneo para determinar el valor real si no va acompañado de una actividad comprobadora relacionada con el inmueble; la Administración no goza de una presunción iuris et de iure de que el valor real coincide con el establecido de forma abstracta en normas reglamentarias (TS 15-9-20 y 23-9-20)

Límites. En el procedimiento de comprobación de valores en el ISyD no cabe incluir derechos distintos a los que figuren en el documento notarial de aceptación y adjudicación de la herencia y entrega de legados que se acompaña a la declaración; pero sí se puede determinar cuál es el concreto objeto de cada derecho que mediante ese título se adjudica y cuáles son las características cualitativas y cuantitativas que, según ese título, son necesarias para la valoración del bien, art. 160 RAT; en este caso se trata de un legado en una cuota parte de un inmueble que no era propio pero del que se obtenía la propiedad por renuncia de otro sucesor y procedió la valoración de la totalidad del inmueble (TS 25-2-19)

Perito. Valores publicados. Cuando el administrado aplica los valores aprobados por la Administración y ésta pretende una nueva valoración pericial, se exige visita individualizada; la utilización de valores de ventas en inmuebles semejantes exige la exacta identidad de circunstancias; y la motivación debe extenderse a la propia necesidad de la valoración pericial para corregir la valoración, así como al desacierto del contribuyente (TS 21-1-21)

Improcedente. Si el contribuyente aplicó los criterios publicados en Internet por la Generalidad de Cataluña no cabe, art. 134.1 LGT, comprobación de valores (TS 3-6-20)

6.2 Procedente

Valor de tasación. Fue adecuada a Derecho la comprobación de valores atendiendo al informe motivado emitido por una empresa de tasación hipotecaria (AN 26-12-13)

Farmacia. Fue válido comprobar el valor de la farmacia capitalizando el beneficio medio de los últimos tres años anteriores al devengo con los datos del IRPF (TS 12-4-13)

6.3 Impugnación. Contra la valoración sólo cabía la tasación pericial contradictoria o la prueba en el recurso contencioso, pero no se solicitó (AN 26-9-13)

7. Devengo

Testamento ológrafo. Que el testamento ológrafo se protocolice en cinco años, ese requisito de validez no impide que, a efectos de la adquisición, art. 473.6 Cc, se atienda a la institución de heredero y no al instrumento que la plasma. El impuesto se devenga el día del fallecimiento. No se reduce la BI porque la explotación agraria no estuvo en poder del adquirente al menos 5 años y la adquisición no se efectuó en escritura pública (TS 7-5-13)

Devengo. Según TS s. 26.10.12, se debe diferenciar los efectos fiscales y los civiles; en aquellos el devengo se produce con el fallecimiento del causante; en este caso hubo “executors/trustees” que podían vender, retirar y convertir bienes sin responsabilidad por las pérdidas, pero ellos no pueden decidir sobre el devengo y la valoración en esa fecha y en la de realización de los bienes; en otro aspecto, por TJUE s. 3.09.14, contra la discriminación a residentes en la UE, se estima el recurso (AN 13-3-17)

8. Bonificación

Canarias. Eliminada la bonificación por no ser residente en España el donatario, en el recurso se allana el AdelE porque para inmuebles se aplica la Ley 14/2007 que sólo exige que esté situado en Canarias; bonificación del 99%, TJUE s. 3.09.14 (AN 14-3-17)

9. Prescripción

9.1. Existente. Dilación no imputable. No hubo dilación imputable al inspeccionado porque el documento particional se había aportado dos veces y las actas debían estar en poder de la Administración. Las notificaciones a un heredero no afectan a los demás (TS 8-10-12)

Existente. La cesión de bienes a cambio de pensión está sujeta a ITP; los cesionarios no eran herederos haciendo improcedente la adición; el pleito por una donación anterior al fallecimiento interrumpe la prescripción porque es un juicio voluntario de testamentaría, art. 69 RISyD (TS 12-3-15)

Existente. Habían transcurrido más de cuatro años desde la declaración hasta la notificación del acuerdo de valor comprobado y así se declaró en la impugnación por falta de motivación (TS 9-4-15)

Presunción. No cabe considerar que no reclamar en plazo por el impago de un préstamo sea una condonación y tampoco se puede fijar el tiempo de esa calificación como el diez a quo a efectos del cómputo de la prescripción (TSJ Madrid 15-11-18)

Presentación de documentos. Litigio de testamentaria. Aplicando el art. 69 RISyD, su ap. 2 no se refiere a la interrupción del plazo de presentación de documentos y declaraciones que es el ap. 1, sino que regula la suspensión del plazo para liquidar cuando se promueve un litigio o juicio voluntario de testamentaría; la suspensión no está condicionada a que se solicite y nada impide que se alce al ser firme la resolución judicial, sin esperar a que lo comunique el interesado; se inicia un nuevo plazo desde el día siguiente a que sea firme la resolución definitiva que ponga fin al procedimiento judicial; la Administración estuvo inactiva ocho años, sólo requirió información a tercero sin continuar: prescripción (TS 30-3-21)

9.2 No interrupción. Las actuaciones respecto de un heredero no interrumpen la prescripción del resto (TS 28-9-12). Una comprobación de valor con un sucesor interrumpe la prescripción, pero la notificación de la propuesta de liquidación y la liquidación no interrumpieron la prescripción porque cuando se notificó la liquidación ya había caducado el procedimiento al haber transcurrido seis meses (TSJ Castilla y León 14-9-12)

Interrupción. Inexistente. El otorgamiento de escrituras de liquidación de gananciales y de aceptación y adjudicación de herencia en las que se contiene una manifestación tendente a la liquidación de la deuda no interrumpe la prescripción porque lo exigido, TS ss. 2.10.08, 7.02.11, 17.03.11, 15.07.11 y 31.10.12, es la presentación de las escrituras (TS 25-3-13)

No interrupción. No es eficaz para interrumpir la prescripción por exceso de duración de la inspección la diligencia exigiendo a un coheredero que se retrasa en el cumplimiento la documentación que el recurrente ya había aportado y las actas que estaban en poder de la Administración (TS 16-1-14)

No interrupción. La prescripción ganada por un heredero no favorece a otro (TS 7-7-14)

Notificaciones inválidas. Es preciso notificar a todos los herederos y es nula la notificación a nombre del causante TS s. 17.06.09; se debe notificar a cada heredero si hay varios TS s. 17.03.10 y TSJ Cataluña s. 2.06.09; en este caso, la Administración que notificaba al hermano de la heredera no residente sin señalar que fuera representante, después notificó la heredera por personación en sede electrónica; la Administración ha utilizado dos caminos, luego hay que suponer que considera inválidas las notificaciones al hermano. Prescripción (AN 21-12-17)

No interrupción. Caducidad. Presentada declaración, modelo 660, que es actuación tendente a la liquidación, producida caducidad del procedimiento, no se interrumpe la prescripción, art. 104.5 LGT, ni por la declaración presentada (TS 25-11-19)

No interrupción. La presentación de una autoliquidación por ITP no interrumpe el plazo de prescripción del ISyD porque no son tributos conexos ni hubo un defecto en la declaración del sujeto pasivo, art. 68.1.a) LGT, porque los adquirentes de la parte indivisa a cambio del derecho de alimentos no estaban obligados a adivinar un hecho relevante como es que la diferencia de valor entra las prestaciones, según la Administración, exige fragmentar el contrato, supone una insólita presencia de dos causas negociales y obliga a formular dos declaraciones, a la vista del art. 14.6 LITPyAJD; lo que recuerda al art. 14.7 declarado inconstitucional por TC s. 19.07.00; aquí hay que tener en cuenta que pensión no es igual a derecho de alimentos y no cabe analogía (TS 11-11-20)

9.3 Interrupción. La anulación de una comprobación de valores no deja sin efecto la interrupción de la prescripción por actuaciones anteriores (TSJ Castilla y León 6-9-12)

10. Gestión

10.1 Declaraciones del causante. La Administración puede solicitar declaraciones del causante para valorar un bien del caudal relicto. Interrupción de la prescripción (TS 12-4-13)

Autoliquidación. Plazo. La protocolización del testamento ológrafo inicia el cómputo del plazo para presentar la autoliquidación del ISyD (TSJ Madrid 1-4-14)

Intereses. Según TS s. 17.12.02, declarando correctamente los hechos, no procede liquidar intereses por el tiempo entre la declaración y la liquidación o la autoliquidación y la liquidación de rectificación. También aquí cuando se anuló una primera liquidación respecto de la segunda: aunque la CA dice que no se declararon los hechos y se rectificó la valoración, se añadió un crédito, se eliminó una deuda y se consideró no aplicable la reducción, todo son interpretaciones (TS 16-11-15)

Aplazamiento de pago. Plazos. En régimen de declaración se señalan plazos para solicitar; en régimen de autoliquidación se aplica el RGR (TS 20-10-25)

10.2 Inspección. Dilaciones no computables. Prescripción. En inspecciones a varios hermanos coherederos, si la Administración ya disponía de documentación suficiente para liquidar no hubo dilación imputable al administrado por no aportar lo ya aportado o las actas de inspección que debería tener la Administración y se produjo prescripción (TS 3-10-13)

10.3 Liquidación

Reiteración. No cabe nueva liquidación, TS s. 22.09.14, porque la Inspección hace otra valoración jurídica de los hechos de la que hizo Gestión (TS 3-2-16)

Provisional. La liquidación en el procedimiento iniciado por declaración es provisional, pero no cabe nueva regularización si no se descubre nuevos hechos o circunstancias en actuaciones distintas, en un procedimiento de comprobación o investigación posterior; en este caso, como en TS s. 10.04.19, la oficina de gestión dispuso de todos los datos necesarios cuando regularizó (TS 31-5-19)

Título sucesorio. Se cumplió el art. 26 LISyD y el art. 51 RISyD cuando se desmembró entre nuda propiedad y usufructo, ajustando la BI y sin perjuicio de la tributación cuando se adquiera también el usufructo. La tributación ha sido conforme al título sucesorio y se aplicado la norma especial de tributación del usufructo, sin infringir el art. 27 LISyD; no ha habido excesos de adjudicación ni ha habido comprobación de valores de la que resulte desproporción en las valoraciones; y la reducción por adquisición de vivienda sólo se ha aplicado, TS s. 3.04.19, en la parte de quien se le adjudicó (TS 10-6-20)

Cobro de justiprecio. Herederos. Si al tiempo del fallecimiento estaba pendiente de resolución un recurso de casación, la parte controvertida del justiprecio que resulte de la sentencia queda sujeta al ISyD (TS 1-2-24)

Suspensión del procedimiento de liquidación. Litigio civil. La existencia de un litigio civil que afecta a elementos esenciales de la obligación tributaria determina la suspensión del procedimiento iniciado por autoliquidación presentada antes de iniciarse el litigio (TS 13-3-24)

Competencia territorial. Anulada una liquidación por el TSJ de una Comunidad Autónoma por incompetencia territorial, la posterior actuación liquidadora de la CA competente no fue contraria a Derecho (TS 2-12-22)

Competencia autonómica. La competencia de gestión del ISyD corresponde a la CA de residencia del donatario, art. 32.2.c) Ley 22/2009; concepto de “ausencia temporal” (TS 3-5-22)

10.4 Responsables. Contra derecho la CA Asturias extiende la responsabilidad subsidiaria por toda la deuda del ISyD, arts. 43 y 79 LGT y art. 9 RISyD, a quien adquirió un bien por encima del valor que representa respecto de la masa hereditaria (TSJ Asturias 6-3-17)

Responsables subsidiarios. Alcance. Como se dijo en TS s.5.06.18, los adquirentes de bienes afectos al pago del ISyD son responsables subsidiarios, art. 9 RISyD y siguen afectos aunque se hayan enajenado a terceros no protegidos por fe pública, porque se trata de un derecho real administrativo, TS ss.12.07.96 y 14.11.98; es una garantía subsidiaria, TS ss. 13.05.10 y 9.04.03, pero en el ISyD, por “equidad interpretativa”, a diferencia del art. 41 LGT, el alcance de la responsabilidad es proporcional al valor comprobado del bien afecto respecto de la masa hereditaria transmitida al responsable principal y por su deuda total (TS 5-6-18 y 7-6-18, tres)

Responsable. Bien afecto. Es responsable subsidiario el tercero no protegido por la fe pública registral que adquiere un bien inmueble transmitido mortis causa y, TS ss. 5.06.18, 7.06.18 y 20.11.18, el bien inmueble queda afecto al pago de la deuda en proporción al valor que representa en la masa hereditaria; así se interpreta el art. 79.2 LGT y el art. 9 RISyD respecto de los arts. 43.1.d) y 79.1 LGT (TS 17-6-19)

10.5 Retención indebida. Como en AN s. 12.11.21; hubo una mala calificación como recurso extraordinario cuando era recurso contra la ejecución, art. 241 ter LGT, no cabe reposición contra la reposición, art. 225.6 LGT, y se debió tramitar como ingreso indebido, art. 221 LGT, según TJUE s. 3.09.14 (AN 22-7-22)

11. Normas

11.1 Contra UE. Es contraria a las normas de la UE la discriminación del ISyD español respecto de los no residentes (TJUE 3-9-14)

Discriminación. Responsabilidad patrimonial. Según TJUE 3.09.14, habiendo sido condenado el Reino de España por legislar contra el Derecho comunitario, procede la indemnización sin que quepa oponer la firmeza de la liquidación porque la acción nace al tiempo de la sentencia y porque, TS ss. 14.07.10, 18.02.16, 17.09.10 y 7.11.16, no era exigible al interesado impugnar su autoliquidación por dicho incumplimiento (TS 22-5-18 y 25-5-18). Responsabilidad del Estado español por diferencia de tratamiento en la sujeción al ISyD respecto de los residentes en la UE, TJUE s. 3.09.14, aunque la autoliquidación sea firme, TS ss. 18.02.16, 17.09.10 y 7.11.16, sin que sea exigible al recurrente que impugne su autoliquidación (TS 7-6-18, 14-6-18, 18-6-18, 21-6-18)

Responsabilidad patrimonial. Discriminación UE. Procedimiento. Estimada la procedencia de responsabilidad por daños, la discrepancia sobre el importe no se hace por nuevo recurso, sino por incidente de ejecución, y no cabe nueva liquidación según la nueva DA de LISyD, en virtud de TJUE s. 3.09.14, porque entró en vigor el 1 de enero de 2015, después de los hechos (TS 28-6-18)

Discriminación UE. Indefensión. Incongruencia. Si este asunto fuera idéntico al resuelto en TS s. 14.02.18, habría que desestimar porque se produjo extemporaneidad atendiendo a la fecha de conocimiento de la TJUE s. 3.09.14, pero no se pidió una responsabilidad por daños, sino la rectificación de la autoliquidación dentro del plazo de 4 años; la Administración derivó el expediente al Mº de Justicia y dice que era en interés del reclamante porque había una liquidación, aunque nada se le comunica ni motiva, modificando así la causa de pedir e incurriendo en incongruencia y produciendo indefensión, al no haber considerado ni resuelto las cuestiones planteadas (TS 26-6-18)

Discriminación. Responsabilidad patrimonial. Señalada por TJUE s. 3.09.14, la discriminación respecto de no residentes en sucesiones y donaciones y confirmado por TS s. 12.06.03, debió la Administración conocer y cumplir, sin que sea obstáculo que las liquidaciones habían adquirido firmeza, TS ss. 14.07.10 y 18.02.16, ni que existiera impugnación de las actas, TS ss. 17.09.10 y 7.11.16 (TS 16-4-18, 24-4-18 y 26-4-18, cuatro)

Discriminación. Responsabilidad. Hubo violación suficientemente caracterizada de la normativa comunitaria, TS s. 12.06.03; aunque no se declara la incompatibilidad de la norma española se dice en TJUE s. 3.09.14 que se incumple; responsabilidad aún por liquidaciones firmes sin que quepa exigir al contribuyente a impugnación de su autoliquidación (TS 16-7-18)

Discriminación. Responsabilidad.Sentenciada por el TJUE la infracción de España, incurrió en responsabilidad y no cabe oponer que las liquidaciones eran firmes ni exigir que el contribuyente debe rectificar su autoliquidación, TS ss. 14.07.10, 18.04.16, 7.11.18; la responsabilidad es por la diferencia entre lo exigido por norma estatal y lo que habría sido exigible según norma autonómica (TS 18-7-18)

Discriminaçión. Responsabilidad. Se discriminó a un no residente respecto de sus otros dos hermanos a los que se aplicó la reducción de la LISyD. Responsabilidad patrimonial de la Administración (TS 19-11-18)

Discriminación. Responsabilidad patrimonial. Desviación procesal. Hay desviación procesal en este recurso porque se reclamó y se obtuvo la devolución del Estado y también se impugnó en vía económico-administrativa la liquidación autonómica (TS 18-7-18)

11.2 Condición autonómica. Se anula el precepto que condiciona la aplicación de una bonificación a la residencia habitual en la C. Valenciana aunque así se regule en otras Comunidades Autónomas (TC 18-3-15)

Conmutación catalana. Con vecindad catalana se aplica el Cc catalán que permite la conmutación del usufructo universal del cónyuge por la nuda propiedad de los descendientes, pero sólo en caso de sucesión intestada; en este caso era testada, luego se tributa por ISyD y, además, la viuda por ITP por permuta y los coherederos por ISyD por consolidación de dominio (TS 23-7-20, tres)

Conmutación catalana. La adquisición del derecho de usufructo vitalicio legado a la esposa con carácter universal sobre todos los bienes de la herencia y la nuda propiedad a los coherederos se produce al tiempo del fallecimiento del causante; la partición es por voluntad de las partes y no se corresponde con la del testamento, luego es un negocio distinto; aplicándose por vecindad la ley catalana, art. 442.5 Ccc Ley 10/2000, la conmutación sólo se admite en la sucesión intestada, pero aquí fue testada: se tributa por ISyD y también, por ITP la esposa por permuta y los coherederos por ISyD por consolidación de dominio en la atribución de bienes en pleno dominio en pago por su nuda propiedad (TS 1-10-20)

11.3 Desmembración de usufructo. Consolidación de la plena propiedad. La normativa aplicable cuando el heredero consolida la plena propiedad por extinción del derecho de usufructo, es la correspondiente al tiempo del fallecimiento del usufructuario sin tener en cuenta los cambios normativos, en bonificaciones o deducciones, que posteriormente se hubieran producido (TS 16-2-24)

II. RESOLUCIONES (TEAC)

1. Hecho imponible.

1.1 Aceptación a beneficio de inventario. La aceptación a beneficio de inventario, art. 1010 Cc, es aceptación de la herencia, a diferencia del derecho a deliberar que supone un plazo para aceptar o repudiar y que también tendría efectos retroactivos a la fecha del fallecimiento si se aceptara; si se incumpliera la obligación de realizar inventario, sólo se producirían efectos civiles, art. 1018 Cc, y la herencia se entiende aceptada pura y simplemente, art. 39 LGT (TEAC 18-5-17)

Aceptación tácita. Cuentas de titularidad indistinta. Se considera aceptada tácitamente la herencia, al haber dispuesto de fondos privativos del causante en cuentas de titularidad indistinta.(TEAC 30-10-25)

1.2 Representación. Inexistente. Albacea. El albacea designado por el causante, art. 901 Cc, realiza funciones de vigilancia, pero no es representante ni administrador; sólo en el art. 68 RISyD se trata del albacea al solicitar prórroga para presentar documentos en adquisiciones por causa de muerte (TEAC 18-5-17)

1.3 Responsabilidad. Sucesión. Aceptación a beneficio de inventario. Aceptar la herencia a beneficio de inventario produce la transmisión de las obligaciones tributarias pendientes con la misma limitación de elementos que en la sucesión tributaria de personas físicas y con las consecuencias civiles derivadas de su aceptación. Aceptar a beneficio de inventario no impide ser sucesor de la obligación (TEAC 17-5-18)

2. Base

Ajuar. En el ajuar hay una presunción que admite prueba en contrario; si ésta se basa un informe de una sociedad de tasación, la AEAT debe contestar motivadamente (TEAC 15-9-16)

Ajuar. Un informe pericial y un acta de notoriedad no tiene fuerza probatoria absoluta como para enervar el automatismo sobre existencia de ajuar, pero sí puede afectar a la valoración (TEAC 9-2-17)

Ajuar. A la vista de TS s. 19-5-20 para el cómputo del ajuar no se incluyen los bienes de la herencia que no guardan relación con el ajuar, como el dinero, las acciones o las letras (TEAC 30-9-20)

Ajuar. En la base de cálculo se incluyen los inmuebles utilizados como residencia y se excluyen los que están cedidos o arrendador en los que no estaría el ajuar (TEAC 30-5-25)

3. Comprobación de valores

Medios.. En la comprobación del valor de participaciones societarias no se aplican las reglas del IP y es válida la comprobación del valor de los inmuebles de la sociedad cuyas participaciones son objeto de la transmisión hereditaria (TEAC 16-1-14)

Capitalización. En el ISyD no está previsto la capitalización de beneficios ni el porcentaje para aplicarlo, sin que pueda decidirlo un perito en una especie de método mixto que no existe en el art. 57 LGT (TEAC 15-9-16)

Coeficientes. En la comprobación de valores por aplicación de coeficientes al valor de referencia, art. 57.1.b) LGT, es válida si se aprueban y se publican. Pero el coeficiente RM para determinar el valor de mercado, establecido en la normativa catastral, es inapropiado en el ISyD pues supondría generalizar el valor a todos los inmuebles en el doble de su valor catastral (TEAC 17-5-18)

4. Reducciones

4.1 Parentesco

Afinidad. Colaterales. Las reducciones por parentesco no distinguen consanguinidad y afinidad: la sobrina carnal de la cónyuge del causante está en el grupo III y también a efectos del coeficiente multiplicador (TEAC 14-11-13)

Afinidad. El parentesco por afinidad no desaparece con el fallecimiento de la persona que vincula con otro grupo familiar. Reducción aplicable (TEAC 8-7-14)

Parentesco. Uniones de hecho. Inaplicable. En la CA Madrid, según la Ley 11/2009, la asimilación de las uniones de hecho a la situación ganancial para disfrutar de derechos y beneficios exige la inscripción en el Registro de Uniones de Hecho, lo que no se produjo en este caso (TEAC 16-9-19)

4.2 Empresas

Cuentas bancarias. Las cuentas bancarias pueden ser elementos afectos a la actividad si corresponden a su ejercicio y sirven a sus fines; no se incluiría una tesorería ociosa o no necesaria (TEAC 12-3-15)

Retribuciones. Para la reducción por empresa familiar lo que se debe acreditar es que, en el momento del fallecimiento del causante y hasta ese instante, las retribuciones percibidas por el heredero superaban el 50% del resto de su renta incluible en la base imponible general (TEAC 15-9-16, camb. crit.)

Sucesión de empresa. Para la aplicación del art. 20.2.c) LISyD, en cuanto a los requisitos de función de dirección y retribución de algún miembro del grupo familiar, se debe estar al ejercicio del fallecimiento (TEAC 10-10-17)

Requisitos. Aplicando el artículo 20.2.c) LISyD la reducción exige que los requisitos se den en el causante y parientes señalados -cónyuge, ascendientes, descendientes, colaterales hasta el 2º grado; si se dan sólo en uno -en este caso, un sobrino colateral de 3º grado- no procede reducción sobre las acciones transmitidas en herencia (TEAC 16-10-18)

Participaciones empresariales. El porcentaje de reducción en la sucesión de participaciones societarias se calcula sobre el valor proporcional de las participaciones determinado en función de los activos de la entidad afectos, con exclusión de los que resulten del art. 27.1.c) LIRPF (TEAC 11-7-19)

Actividad del causante. Para valorar la principal fuente de renta del causante cabe no estar al período del fallecimiento, sino al año anterior, cuando los rendimientos de su actividad se generan a partir del segundo semestre (TEAC 30-05-24)

Remuneración. En la aplicación del artículo 20.2 c) LISyD el requisito de remuneración derivada del ejercicio de funciones de dirección superior al 50% de las retribuciones, no permite impedir la declaración complementaria para cumplirlo (TEAC 22-3-24)

Arrendamiento de inmueble. A efectos de la reducción por bienes afectos a actividad empresarial, en el arrendamiento de un inmueble, puede ser la misma persona la que ejerce la dirección de la empresa y el empleado con contrato laboral en jornada completa (TEAC 22-3-24)

Donación. Empresa familiar. Improcedente. No procede la reducción por donación de empresa familiar cuando no se cumple el requisito de límite de retribución por dirección (TEAC 28-4-25)

Adquisición de participaciones. Cataluña. No se consideran bienes afectos a una actividad económica los cedidos a precio inferior al de mercado en operación entre partes vinculadas (AN 23-7-25)

4.3 No residentes. Discriminación. Aplicando el art. 7 LGT sobre jerarquía de normas, a la vista de la TJUE s. 3.09.14, se aprobó la Ley 26/2014 que evitaba la discriminación con residentes en Estados de la UE, pero por el “efecto desplazamiento”, TS ss. 242/2018 y 492/2018, por ser contraria a la libre circulación de capitales, se debe evitar la discriminación también con residentes en otros países (TEAC 16-9-19)

5. Prescripción

Condonación de deuda. El inicio del plazo de prescripción fue la fecha de emisión del documento privado (TEAC 28-4-25)

6. Gestión

Liquidación. Fiducia aragonesa. A la vista de TS, ss. 30.01.12, 20.03.12 y 2.04.12, la práctica de liquidación provisional en la sucesión hereditaria mediante fiducia aragonesa pendiente de ejecutar y según el art. 54.8 RISyD que fue declarado nulo, carece de fundamento (TEAC 10-10-13)

Tipo. Patrimonio preexistente. A efectos del patrimonio preexistente se está a las normas de valoración del IP, pero no a otras previsiones como exenciones o no sujeción (TEAC 15-9-16)

Cuota. Patrimonio preexistente. La remisión del art. 22.3 LISyD a las reglas del IP es a efectos de valoraciones, pero no para aplicar exenciones (TEAC 11-6-15)

Extemporaneidad. Iniciado un litigio de testamentaría después de los 6 meses otorgados para la posterior declaración del art. 66 RISyD, la Administración debe requerir y liquidar o, como facultad propia, acordar suspensión (TEAC 18-6-19)

7. Normas

Derecho autonómico. Cataluña. Si en un fideicomiso de residuo –art. 243 Código de sucesiones- coinciden el heredero y el fideicomisario se produce el devengo por el fallecimiento y en la base imponible, art. 47.3 RISyD, el importe del residuo se agrega al resto de los bienes adquiridos del fiduciario, en una sola liquidación (TEAC 16-4-15)

Opción. En aplicación de la D. Ad. 2ª LSyD, los sujetos pasivos a los que se aplicable la norma estatal pueden optar por la autonómica, pero siendo aplicable el art. 119 LGT, la opción se debe hacer dentro del plazo de declaración; en este caso, después de la autoliquidación con norma estatal no cabe opción fuera de plazo (TEAC 16-10-18)

Bonificación. C. Valenciana. La sentencia del TC que declaró la nulidad de la exigencia “que tenga su residencia habitual en la Comunidad Valenciana” en el art. 12 bis a) de la Ley 13/2017, a efectos del tramo autonómico de la escala del IRPF, es aplicable a los beneficios en el ISyD (TEAC 15-2-18)

Bonificación. C. Valenciana Es inconstitucional el requisito del art. 10 bis Ley 13/1997 de la Comunidad valenciana que exiía que el destinatario tenga su residencia habitual en dicha Comunidad en la fecha del devengo; aunque la doctrina del TC se refería a transmisión hereditaria es aplicable a transmisiones inter vivos (TEAC 16-10-18)

JULIO BANACLOCHE PÉREZ