LA PRÁCTICA TRIBUTARIA (2015)

SUMARIO

I. LOS IMPAGOS EN EL IVA (comentario)
II. LOS ADMINISTRADORES DE SOCIEDADES (consulta DGT)
III. RENDIMIENTOS, GASTOS Y OPCIONES (consulta DGT)
IV. I.M. INCREMENTO DE VALOR DE LOS TERRENOS (consulta DGT)

COMENTARIOS

I. LOS IMPAGOS EN EL IVA (comentario)

La neutralidad es el principio esencial del IVA. Tan esencial que es el fundamento de las deducciones que caracterizan la aplicación del impuesto. Aunque se pueda considerar que sólo es así, en general, en teoría, lo cierto es que la intensidad del principio llega a desbordar las previsiones legales como se demostró cuando la caducidad (art. 100 LIVA) parecía impedir las deducciones y fue obligado entender que, efectivamente, era así, pero con nacimiento por ese motivo del derecho a la devolución de lo que no se podía deducir por caducidad. Y es que el IVA percute sobre los sujetos pasivos, empresarios y profesionales, pero no debe incidir sobre ellos. Del mismo modo, se puede ver afectada la neutralidad del impuesto con la aplicación de regímenes especiales: por la estimación, en el régimen simplificado, por el exceso o defecto en la compensación del régimen de agricultura y por la relación coste-beneficio en el deficientísimo recargo de equivalencia.

1. La modificación de la base imponible

Pero el aspecto del IVA que tiene relación directa con la percusión y la incidencia es el que se regula en la modificación de la base imponible (art. 80 LIVA), aunque no faltan los que consideran que se trata de un error de perspectiva y sistemática, de modo que la regulación debería estar sólo en la modificación de la repercusión (art. 89 LIVA), y claro, en las deducciones del IVA soportado. Inevitablemente, hay que añadir a estas referencias normativas el régimen especial de caja. La reforma de la Ley 28/2014 ha afectado a este aspecto y conviene repasar cómo ha quedado.

- En la modificación de la base imponible en las entregas y servicios (art. 80 LIVA) se regula, primero, la minoración de su cuantía por:

a) el importe de los envases y embalajes susceptibles de reutilización que hayan sido objeto de devolución (requisitos a tener en cuenta: que sean susceptibles de reutilización y que hayan sido objeto de devolución);

b) los descuentos y bonificaciones otorgados con posterioridad al momento en que haya sido realizada la operación siempre que sean debidamente justificados (requisitos a tener en cuenta: distinguir entre descuentos y bonificaciones, que se otorguen después de la entrega o el servicio y que se justifique su realidad). Más que de una modificación de la base imponible se trata de una regla aplicable para su determinación, de modo que se regula como modificación porque se trata de una causa producida después de realizada la operación.

- En segundo lugar, se regula la modificación de la base imponible en la cuantía correspondiente cuando, por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio, queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después de efectuada la operación (requisitos a tener en cuenta: la firmeza de la resolución, la justificación en Derecho de los efectos sobre el precio). También en este caso se trata de una circunstancia sobrevenida.

- En tercer lugar, se regula la reducción de la base imponible cuando el destinatario de las operaciones no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas, y siempre que, con posterioridad al devengo “de la operación”, se dicte auto de concurso. La Ley 28/2014 ha cambiado el plazo para la modificación: antes no podía hacerse después del plazo máximo del artículo 21..1.5º de la Ley 22/2003, Concursal; ahora es dos meses después de dos meses contados a partir de dicho plazo. Sólo cuando se acuerde la conclusión del concurso por las causas del artículo 176, 1º, 4º y 5º de la Ley Concursal podrá el acreedor que hubiese modificado la base imponible modificarla al alza mediante la emisión, en el plazo reglamentario, de una factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente (requisitos a tener en cuenta: no haber hecho efectivo el pago de la cuota repercutida; que, después del devengo del impuesto –aunque la ley se refiere al “devengo de la operación”-, se dicte auto de concurso; atender al plazo máximo de modificación; atender a las circunstancias que permiten modificar “a la alza” la base imponible antes minorada y hacerlo mediante factura rectificativa en las condiciones reglamentarias). Se debe recordar (art. 78.4 LIVA) que cuando las cuotas no se hubieran repercutido expresamente en factura, se entiende que la contraprestación no incluyó dichas cuotas, con las excepciones señaladas en la ley.

- En cuarto lugar, se permite reducir la base imponible proporcionalmente cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas en las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables. A estos efectos:

A) Se considera que un crédito es total o parcialmente incobrable cuando se den las siguientes condiciones:

1ª) Que haya transcurrido un año desde el devengo del IVA repercutido sin que se haya cobrado en todo o en parte; en las operaciones a plazos o con precio aplazado (aquellas en las que se haya pactado que la contraprestación se haga efectiva en pagos sucesivos o en uno solo, respectivamente, siempre que el período transcurrido entre el devengo del impuesto repercutido y el vencimiento del último o único pago sea superior a un año) debe haber transcurrido un año desde el vencimiento del plazo o plazos impagados (son excepciones: 1) el plazo podrá ser de 6 meses o un año, cuando el titular del crédito cuya base imponible se pretende reducir sea un empresario o profesional con volumen de operaciones, según el artículo 121 LIVA, no hubiese excedido durante el año natural inmediato anterior de 6.010.121,04 euros; 2) en operaciones en que se aplique el régimen especial de caja esta condición 1ª se entiende cumplida en la fecha el devengo del impuesto que se produzca por aplicación de la fecha límite del 31 de diciembre a que se refiere el artículo 163 LIVA, si bien, en operaciones a plazos o con pecio aplazado será necesario que el citado plazo de 6 meses o un año haya transcurrido desde el vencimiento del plazo o plazos correspondientes hasta la fecha de devengo de la operación). En la regulación anterior a la Ley 28/2014 no se incluía la excepción referida al régimen de caja y en las empresas de reducida dimensión sólo se hacía referencia al plazo de 6 meses.

2ª) Que la circunstancia haya quedado registrada en los Libros Registros del IVA

3ª) Que el destinatario de la operación actúe como empresario o profesional o, en otro caso, que la base imponible, excluido el IVA, sea superior a 300 euros.

4ª) Que el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante reclamación judicial o requerimiento notarial al deudor, incluso si se trata de créditos afianzados por entes públicos. Cuando se trate de operaciones a plazos, según la condición 1ª, para modificar la base imponible en la proporción que corresponda por el plazo o plazos impagados, será suficiente instar el cobro de uno de ellos mediante reclamación judicial o requerimiento notarial al deudor. Si son créditos adeudados por ente público, la reclamación o el requerimiento (con extraña referencia en la ley a la condición “4ª anterior”) se sustituirá por una certificación expedida por órgano competente del deudor con informe de interventor o tesorero reconociendo la obligación a cargo del ente y su cuantía.

B) La modificación se debe realizar en el plazo de los 3 meses siguientes a la finalización del período de 6 meses o un año a que se refiere la condición 1ª y comunicarse a la AET en el plazo que se fije reglamentariamente. Si son operaciones a las que se aplica el régimen de caja, el plazo de 3 meses para modificar la base imponible se cuenta a partir de la fecha límite del 31 de diciembre a que se refiere el artículo 163 terdecies LIVA (la Ley 28/2014 ha dado esta nueva redacción a la letra B)

C) Una vez practicada la reducción de la base imponible, ésta no se volverá a modificar al alza aunque el sujeto pasivo obtuviese el cobro total o parcial de la contraprestación, salvo: 1) cuando el destinatario no actúe como empresario o profesional. (en este caso se entenderá que el IVA está incluido en las cantidades percibidas en la misma proporción que la parte de contraprestación percibida); 2) o si el sujeto pasivo desiste de la reclamación judicial al deudor o llegue a un acuerdo de cobro con él después del requerimiento notarial, como consecuencia de ésta o por cualquier otra causa, en cuyo caso deberá modificar nuevamente la base imponible a la alza mediante expedición de factura rectificativa con repercusión de la cuota procedente, en el plazo de 1 mes a contar desde el desistimiento o desde el acuerdo de cobro.

- En quinto lugar, se establecen las siguientes reglas para los casos de modificación de la base imponible por concurso (art. 80 Dos.3 LIVA) o por crédito incobrable (art. 80. Dos.4 LIVA):

1ª No procede la modificación de la base imponible en los casos siguientes: a) créditos que disfruten de garantía real, en la parte garantizada; b) créditos afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca o cubiertos por contrato de seguro de crédito o de caución, en la parte afianzada o asegurada; c) créditos entre personas o entidades vinculadas (art. 79.5 LIVA); d) créditos adeudados o afianzados por entes públicos (esto no se aplica a la reducción de la base imponible realizada según el artículo 80.4 LIVA para créditos que se consideren total o parcialmente incobrables, sin perjuicio de cumplir con el requisito de acreditación documental del impago, según art. 80.4.condición 4ª LIVA)

2ª Tampoco procede la modificación cuando el destinatario no esté establecido en el ámbito del IVA español, ni en Canarias, Ceuta o Melilla.

3ª Tampoco procede la modificación por operaciones total o parcialmente incobrables (art. 80.4 LIVA) con posterioridad al auto de declaración de concurso por los créditos correspondientes a cuotas repercutidas por operaciones cuyo devengo se produzca antes del auto (con nueva referencia al devengo de “operaciones”)

4ª En los casos de pago parcial antes de la modificación, se entiende que el IVA está incluido en las cantidades percibidas y en a misma proporción que la parte de contraprestación satisfecha.

5ª La rectificación de las deducciones del destinatario, que debe hacerse según el art. 114.Dos.2º, cuarto párrafo, LIVA (si la rectificación tiene su origen en un error fundado de derecho o en las restantes causas del art. 80 LIVA se debe efectuar en la declaración-liquidación del período en que el sujeto pasivo reciba el documento justificativo del derecho a deducir en el que se rectifiquen las cuotas inicialmente soportadas), determina el nacimiento del correspondiente crédito a favor de la Hacienda. Si el destinatario no hubiera tenido derecho a la deducción total del IVA, resultará también deudor de la Hacienda por el importe de la cuota del IVA no deducible. Si el destinatario no actúa como empresario o profesional y en la medida en que no hay satisfecho dicha deuda, se aplica el artículo 80. Cuatro, C) LIVA que limita la modificación posterior a la alza (regla 5ª reformada por Ley 28/2014)

- En sexto lugar, se establece que si el importe de la contraprestación no resulta conocido al tiempo del devengo del IVA, el sujeto pasivo debe fijarlo provisionalmente aplicando criterios fundados, sin perjuicio de su rectificación cuando el importe fuera conocido.

- En séptimo lugar, se establece que en los casos de modificación anteriores ésta estará condicionada al cumplimiento de los requisitos reglamentarios.

El artículo 24 RIVA establece:

1) la obligación de expedir y remitir factura rectificativa (art. 15 RD 1619/2012); en la modificación por concurso se debe expedir y remitir asimismo una copia de la factura a la administración concursal en el mismo plazo; la minoración de la base o, en su caso, el aumento de cuotas que deba deducir el destinatario están condicionadas a la expedición y remisión de la factura que rectifique la anterior, debiendo acreditar el sujeto pasivo la remisión; en los supuestos del artículo 80. 3 y 4 LIVA (concurso y créditos incobrables), el sujeto pasivo deberá acreditar asimismo dicha remisión (este último inciso añadido por el RD 1073/2014);

2) las normas que condicionan la modificación de la base imponible por concurso o por cuotas total o parcialmente incobrables:

a) requisitos (1º las operaciones deben, en tiempo y forma, haber sido facturadas y anotadas en el registro de facturas expedidas por el acreedor; 2º el acreedor debe comunicar a la AEAT, por vía electrónica, en el plazo de 1 mes desde la fecha de expedición de la factura rectificativa, la modificación, haciendo constar que no se refiere a créditos garantizados, afianzados o asegurados ni a operaciones entre vinculados o con destinatario no establecido ni en el ámbito del IVA ni en Canarias, Ceuta o Melilla, y también, en los créditos incobrables, que el deudor no ha sido declarado en concurso o, en su caso, que la factura rectificativa expedida es anterior a la fecha del auto de declaración de concurso; a esta comunicación se deben acompañar: la copia de las facturas rectificativas consignando la fecha de expedición de las rectificadas; en los créditos incobrables, los documentos que acrediten que el acreedor ha instado el cobro mediante reclamación judicial o requerimiento notarial; en créditos adeudados por entes públicos, el certificado expedido por el órgano competente de estos, según art. 80.Cuatro. A), condición 4ª LIVA);

b) obligaciones formales (si el destinatario actúa como empresario o profesional deberá: 1º comunicar por vía electrónica a la AEAT haber recibido las facturas rectificativas consignando el importe total de las cuotas rectificadas incluidas, en su caso, el de las no deducibles, en el mismo plazo establecido para la presentación de la declaración-liquidación; el incumplimiento no impide la modificación de la base imponible por el acreedor, si cumple los requisitos antes señalados; 2º hacer constar en la declaración-liquidación del período en que haya recibido las facturas rectificativas, el importe total de las cuotas rectificadas como minoración de las cuotas deducidas; 3º en el supuesto a que se refiere el artículo 80.Tres LIVA -declaración de concurso-, las cuotas rectificadas deben constar: en las declaraciones-liquidaciones de los períodos en que se hubiera ejercitado el derecho a deducir de las cuotas soportadas y, como excepción, en la declaración-liquidación relativa a hechos imponibles anteriores a la declaración de concurso -art. 71.5 RIVA-: cuando el destinatario no tenga derecho a la deducción total del IVA y en relación con la parte de la cuota rectificada que no fuera deducible; y cuando el destinatario tuviera derecho a deducir y hubiera prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria del período de liquidación en que se hubiera ejercitado el derecho a la deducción de las cuotas que se rectifican; 4º la rectificación se debe presentar en el mismo plazo que la declaración-liquidación correspondiente al período en que se hubieran recibido las facturas rectificativas (si el destinatario se encuentra en concurso, las anteriores obligaciones recaerán en él o en la administración concursal, en defecto de aquél, si se encontrara en régimen de intervención de facultades y, en todo caso, cuando se hubieran suspendido las facultades de administración y disposición);

c) requerimientos: cuando el destinatario no tenga la condición de empresario o profesional, la AEAT puede requerirle la aportación de las facturas rectificativas que le envíe el acreedor;

d) convenio de acreedores: su aprobación no afectará a la modificación de la base imponible que se hubiera efectuado.

2. La modificación de la repercusión

Establece el artículo 89 LIVA la obligación de rectificar las cuotas repercutidas cuando su importe se hubiera determinado incorrectamente o cuando se produzcan las circunstancias que, según el artículo 80 LIVA, dan lugar a la modificación de la base imponible. La modificación se debe hacer “en el momento” en que se adviertan las causas antes señaladas, siempre que no hayan transcurrido 4 años a partir del momento del devengo del IVA o de que se produjeran las circunstancias de modificación de la base imponible, según el precepto indicado.

También se debe rectificar cuando no habiéndose repercutido cuota alguna se hubiera expedido la factura correspondiente a la operación.

- Pero no procede la rectificación de las cuotas repercutidas:

1º Cuando: a) no está motivada por las causas de modificación de la base imponible (art. 80 LIVA); b) implique un aumento de las cuotas repercutidas; y c) los destinatarios no actúen como empresarios o profesionales (salvo en caso de elevación legal de los tipos, en cuyo caso se puede rectificar en el mes en que entren en vigor y en el siguiente)

2º Cuando: a) sea la Administración la que ponga de manifiesto, mediante liquidación, cuotas devengadas y no repercutidas mayores que las declaradas; b) y resulte acreditado, mediante datos objetivos, que el sujeto pasivo participaba en un fraude o que sabía o debía haber sabido, con una diligencia razonable, que realizaba una operación que formaba parte de un fraude.

- Formalidades: La rectificación de las cuotas repercutidas se debe documentar reglamentariamente.

- Procedimiento: Cuando la rectificación implique un aumento de las cuotas inicialmente repercutidas y no haya mediado requerimiento previo, se debe presentar una declaración-liquidación rectificativa, con recargo e intereses según los artículos 26 y 27 LGT (pero si la rectificación es por causa de modificación de la base imponible, artículo 80 LIVA, o se debe a un error fundado en derecho, se puede incluir la diferencia en la declaración-liquidación del período en que se debe efectuar la rectificación)

- Procedimiento: Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, cabe optar por cualquiera de estas alternativas: a) iniciar un procedimiento de rectificación de las liquidaciones (art. 120.3 LGT: reforma de la Ley 28/2014, antes era iniciar un procedimiento de devolución de ingresos indebidos); b) regularizar en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de 1 año a contar desde que se debió efectuar (en este caso, se debe reintegrar al destinatario el importe de las cuotas repercutidas en exceso).

- Procedimiento: Si la operación quedara sin efecto por el ejercicio de una acción de reintegración concursal u otras de impugnación ejercitadas en un concurso, se debe rectificar las cuotas inicialmente repercutidas en la declaración-liquidación correspondiente al período en que se declararon las cuotas devengadas.

3. Rectificación de deducciones

Establece el artículo 114 LIVA establece que se pueden rectificar las deducciones practicadas cuando su importe se hubiera determinado incorrectamente o si el importe de las cuotas hubiera sido objeto de rectificación según el artículo 89 LIVA. La rectificación es obligatoria si implica una minoración del importe deducido.

En el apartado 2 del citado artículo 114 LIVA se regula la forma de rectificar las deducciones cuando esté originada por la previa rectificación de las cuotas inicialmente soportadas:

1º Cuando la rectificación implique un incremento de las cuotas inicialmente deducidas se puede efectuar: a) en la declaración-liquidación correspondiente al período impositivo en que se reciba el documento justificativo del derecho a deducir con la rectificación de las cuotas inicialmente repercutidas; b) o bien en las declaraciones-liquidaciones siguientes si no hubiesen transcurrido 4 años desde el devengo “de la operación”; c) o, en su caso, desde la fecha en que se hayan producido las circunstancias que determinan la modificación de la base imponible.

Sin perjuicio de lo anterior, en los supuestos en que la rectificación de las cuotas inicialmente soportadas hubiese estado motivado por causas distintas a las del artículo 80 LIVA, no puede efectuarse la rectificación de la deducción después de transcurrido 1 año desde la fecha de expedición del documento justificativo del derecho a deducir en el que se rectifican las cuotas.

2º Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente deducidas, se debe presentar una declaración-liquidación rectificativa con recargo e intereses según los artículos 26 y 27 LGT.

En el caso de concurso (art. 80.3 LIVA), la rectificación se hará en la declaración-liquidación correspondiente al período en que se ejercitó el derecho a deducir las cuotas soportadas, sin recargos ni intereses.

Si la operación quedara sin efecto por el ejercicio de una acción de reintegración concursal u otras de impugnación ejercitadas en el seno del concurso, si el comprador o adquirente inicial también se encuentra en concurso, debe rectificar las cuotas inicialmente deducidas en la declaración-liquidación correspondiente al período en que se ejercitó el derecho a deducir, sin aplicación de recargos ni intereses.

Pero si la rectificación se origina en un error fundado en derecho o en las restantes causas del artículo 80 LIVA, se debe efectuar en la declaración-liquidación correspondiente al período en que se reciba el documento justificativo del derecho a deducir con rectificación de las cuotas inicialmente soportadas.

4. Consideración sobre el régimen general

Una primera aproximación a las causas y tratamiento de la incidencia del IVA cuando se producen circunstancias que afectan a la repercusión del impuesto, permite considerar el asunto de forma simplificada. En este sentido se puede reflexionar sobre un supuesto de entrega o servicio en el que el adquirente no paga, en todo o en parte el impuesto repercutido. Se excluye de esta consideración: la modificación de la base imponible por devolución de envases y embalajes y por descuentos y bonificaciones; la modificación por la declaración de concurso y sus incidencias; la modificación de la base imponible por quedar sin efecto la operación; y los casos de repercusiones impugnadas en su importe o en su pago (art. 227.4.a) LGT). Se resume así la situación: un empresario o profesional repercute el IVA a un adquirente actuando con igual condición (art. 89 LIVA: cuando el adquirente no es sujeto pasivo no cabe rectificar la repercusión para elevar las cuotas, salvo cambio legal de tipos) que no paga en todo o en parte lo que debe.

En una situación así, la consideración de la percusión y de la incidencia del IVA afecta a diversos aspectos del tributo. Así, lo primero que se debe considerar es que el impuesto pretende incidir en el consumo (art. 1 LIVA), de modo que la neutralidad fiscal en las fases y operaciones previas se convierte en principio esencial. A este fin contribuyen, desde luego, tanto la repercusión del impuesto devengado (evitando la incidencia en quien realiza la operación) como el derecho a deducir las cuotas soportadas (que eliminan su carga fiscal) y el ingreso, compensación o devolución de la diferencia (que realiza la neutralidad). Y, también es fundamental, la regulación del devengo del impuesto (art. 75 LIVA) que, en general, se produce cuando el adquirente recibe el bien o el servicio (haya pagado o no la contraprestación) o cuando el adquirente paga anticipadamente. Si se considerara sólo la entrega o prestación al consumidor final (sin derecho a deducir), sería evidente la percusión al sujeto pasivo, la repercusión (traslación) y la incidencia del impuesto en el adquirente. El impago de la contraprestación por éste debería encontrar remedio en la correspondiente impugnación con fundamento en los artículos 38.2, 227.4.a) y 236.2 LGT. El pago sólo en parte de la contraprestación debería estar sometido a la presunción legal de que ese importe corresponde, en primer lugar, a la cuota que el adquirente debe soportar. Así sería tributariamente irrelevante el impago total o parcial de la contraprestación que constituye la base imponible. Y aún se podría añadir que, pudiendo reclamar por impago de la cuota repercutida, no es procedente regular la modificación de la base imponible por impago, en todo o en parte, de la contraprestación, porque, a efectos del IVA eso no es relevante (salvo en los pagos anticipados), sino que el adquirente próximo (en el horizonte, el consumidor final) haya recibido la entrega o el servicio. Es como si la obligación del artículo 38 LGT no tuviera efectividad y como si la reclamación del artículo 227 LGT sólo comprendiera los casos de discrepancia en la procedencia o importe de la repercusión y no los casos de mero impago.

Una consideración sólo de la determinación de la cuota, de su repercusión y de su deducción llevaría a otro esquema funcional referido: a la obligación de pago de la cuota repercutida, a las causas de rectificación de ésta por error en la norma aplicada o en la calificación de la operación y al derecho a deducir de las cuotas soportadas y satisfechas. Las incidencias en la eficacia de la operación o en el importe de la contraprestación determinarían las correspondientes modificaciones, a la alza o a la baja, en la repercusión con exigencia siempre de pago o devolución, sin perjuicio de las limitaciones temporales. El impago o la morosidad en la contraprestación no afectarían a la cuota devengada, repercutida, exigible, porque el adquirente ha recibido la entrega o el servicio.

Pero la ley del impuesto considera conveniente regular circunstancias que determinan la modificación de la base imponible y, a las razonables causas referidas a envases y embalajes devueltos, descuentos y bonificaciones, ineficacia de la operación y declaración de concurso, ha añadido el impago en todo o en parte de la contraprestación. Llevando la consideración al extremo, se podría concluir: que cuando es posible la modificación de la base imponible, se puede llegar a la neutralidad por inexigibilidad del impuesto (no hay pagos, se modifica la base imponible, se modifica la repercusión, no hay deducción) aunque la operación (entrega o servicio) haya sido efectiva; y que cuando no se puede modificar la base imponible (prohibiciones, requisitos...) quiebra la neutralidad (se debe computar el IVA devengado y no cobrado; se puede deducir el IVA no satisfecho). Y también se debe considerar las desviaciones producidas cuando no se permite la posterior modificación de la modificación anterior.

5. El régimen del criterio de caja

Han pasado los años, pero ha sido necesario reformar la ley con la intención de mejorar la situación. Y se ha regulado el régimen especial del criterio de caja (art. 163 decies a 163 sexdecies LIVA) que se puede aplicar a los sujetos pasivos cuyo volumen de operaciones (atendiendo al devengo del IVA si no se aplicó este régimen a las operaciones) en el año natural anterior no haya superado los 2.000.000 de euros (con elevación al año si la actividad se inició el año anterior) o si es el primer año de actividad. Quedan excluidos los sujetos pasivos cuyos cobros en efectivo a un mismo destinatario durante el año natural superen la cuantía reglamentaria. El artículo 61 nonies RIVA regula la exclusión del régimen por superar el volumen de 2.000.000 o por cobros en efectivo con un mismo destinatario en más de 100.000 euros en el año natural.

- El régimen es opcional (art 61 septies RIVA) se refiere a todas las operaciones no excluidas y se entiende prorrogado salvo renuncia que tendrá efectos durante al menos 3 años (art. 61 octies RIVA: mediante declaración censal en diciembre del año anterior). La renuncia o exclusión del régimen determina (art. 163 LIVA) el mantenimiento de las normas del mismo para las operaciones efectuadas durante su vigencia.

- Están excluidas (art. 163 duodecies LIVA) del régimen especial: a) las operaciones acogidas a los regímenes especiales simplificado, de agricultura, de recargo de equivalencia, de oro de inversión, el de vía electrónica y el de grupo; b) las entregas exentas según los arts. 21, 22, 23, 24 y 25 LIVA; c) las adquisiciones intracomunitarias; d) las operaciones con inversión del sujeto pasivo según el art. 84.Uno, 2º, 3º y 4º LIVA; e) los autoconsumos en entregas y servicios, según los arts. 9.1º y 12 LIVA.

- La aplicación del régimen determina: 1) que en las operaciones a que se aplica el IVA se devenga en el momento de cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos o, si no se ha producido el cobro, el día 31 de diciembre del año inmediato posterior al de realización de la operación (acreditación); 2) que la repercusión del IVA se debe efectuar al expedir y entregar la factura, pero se entiende producida al tiempo del devengo (cobro o 31 de diciembre posterior); 3) que la deducción del IVA tiene las siguientes peculiaridades: a) el derecho a deducir del acogido al régimen nace al tiempo del pago y por los importes satisfechos o, si no se pagó, el 31 de diciembre posterior (acreditación), cualquiera que sea el momento del devengo; b) el derecho a deducir sólo se puede ejercitar en la declaración-liquidación del período en que haya nacido el derecho a deducir las cuotas soportadas o en la de los sucesivos, dentro de los 4 años; c) el derecho a deducir caduca cuando el titular no lo hubiera ejercitado en el plazo antes señalado. Reglamentariamente se establecen las obligaciones (art. 61 decies RIVA: registrales; art. 61 undecies RIVA: de facturación) formales.

- El régimen especial afecta a las operaciones y no sólo a los sujetos pasivos que lo aplican. Por este motivo el artículo 163 quiquiesdecies establece: a) el derecho a deducir para los sujetos no acogidos al régimen pero que sean destinatarios de las operaciones incluidas en él, nace en el momento del pago total o parcial por el importe satisfecho o, si no se ha pagado, el 31 de diciembre del año inmediato posterior a aquel en que se realiza la operación, cualquiera que sea el momento en que se realiza el hecho imponible, y “se debe” (por el acogido y por el destinatario no acogido al régimen: art. 61.2 decies RIVA) acreditar el momento del pago total o parcial; b) el derecho a deducir por el acogido al régimen respecto de operaciones realizadas por un no acogido, cuando éste hubiera modificado la base imponible por impago (art. 80.4 LIVA) nace al tiempo de la modificación para las cuotas que aún estuvieran pendientes de deducción.

- La declaración de concurso del acogido al régimen especial o del destinatario de las operaciones de aquél determina, en la fecha del auto de declaración: a) el devengo de las cuotas repercutidas por el acogido que estuvieran aún pendientes de devengo; b) el nacimiento del derecho a deducir por el destinatario respecto de las operaciones a afectadas por el régimen que estuvieran pendientes de pago y en las que no haya transcurrido el plazo del art. 163 terdecies. Tres, letra a) LIVA (31 de diciembre del año inmediato posterior); c) el derecho a deducir por el concursado acogido al régimen respecto de las operaciones no acogidas al régimen de las que haya sido destinatario que estuvieran pendientes de pago y en las que no haya transcurrido el plazo del art. 163 terdecies. Tres, letra a) LIVA (31 de diciembre del año inmediato posterior); el concursado debe declarar las cuotas devengadas y ejercitar la deducción de las cuotas soportadas en la declaración-liquidación correspondiente a los hechos anteriores a la declaración de concurso y también las demás cuotas soportadas que estuvieran pendientes de deducción en dicha fecha.

En definitiva, parece que el régimen especial de criterio de caja intentaba la cuadratura del círculo de modo que, siendo clara la intención (el IVA se devenga al cobrar; sólo se puede deducir al pagar), la regulación se complicó por exceso (afectación de operaciones, inclusión de destinatarios) y por defecto (exclusión de destinatario único, intercomunicación de operador y destinatario). Los efectos de la demora a 31 de diciembre del año siguiente comparados con la regulación de la modificación de la base imponible por impago (art. 80.4 LGT) y las posibilidades de errar en la aplicación del régimen especial, hacen dudar de su justificación y conveniencia. Es de suponer que existirán motivos sólidos que impiden aplicar un régimen especial de criterio de caja para devengo y derecho a deducir de los acogidos, sin más. Uno de esos motivos puede ser la asimetría fiscal (uno no devenga por no cobrar y otro deduce aunque no paga), pero el remedio no parece que sea modificar la voluntad del que no se acoge o la situación fiscal del que por ley no puede acogerse.


(esquemas)

1.Modificación de la base imponible

1º Envases y embalajes; y Descuentos y bonificaciones
2º Pérdida de eficacia (resolución, según Derecho, usos de comercio)
3º Auto de concurso (no después de 2 meses del plazo art. 21.1.5º LC)
4º Incobrables:
A) condiciones:
1ª transcurso de un año (pymes del art. 121: o 6 meses; r. caja: desde 31-XII)
2ª operación registrada
3ª destinatario empresario (o base mayor de 300 euros)
4ª instar el cobro (judicial, notarial ente público)
B) plazo: 3 meses desde 1 año o 6 meses (r. caja: desde 31-XII)
C) pago:
- no modificación a la alza (presunción de IVA proporcional)
- modificación a la alza en 1 mes (desistimiento, acuerdo...)
5º Reglas (3º y 4º):
1ª créditos que no permiten la modificación (salvo, entes públicos)
2ª destinatario no establecido
3ª operaciones anteriores al auto de concurso
4ª en cobros: IVA proporcional
5ª destinatario deudor de la Hacienda (si deduce; si no puede)
6º Contraprestación no conocida: fijación provisional y rectificación posterior
7º Requisitos reglamentarios:
Acreedor: facturación y comunicación electrónica
Destinatario: comunicación, declaración, plazo
Requerimientos a no empresarios: aportar facturas
Convenio de acreedores: no afecta a la modificación

2. Modificación de la repercusión
1) Causas:
- determinación incorrecta
- modificación de la base imponible (art. 80 LIVA)
2) Obligación: si resulta menor importe a deducir
3) Procedimiento:
1º si incremento:
- en declaración en que se reciba documento
- en siguientes hasta 4 años (devengo/causas)
(si no por art. 80 LIVA): no más de 4 años desde emisión documento
2º si minoración:
- declaración con recargo e intereses
(si concurso): en declaración del período en que se dedujo (sin r/i)
(si sin efecto en concurso y adquirente también): igual (sin r/i)
(si error/ otras causas art. 80 LIVA): declaración al recibir documento

3. Modificación de las deducciones
1) Causas:
- repercusión incorrecta (o ausencia de repercusión)
- modificación de la base imponible (art. 80 LIVA)
2) Plazo: en el momento en que se produzcan las causas
3) No procede:
1º no art. 80 LIVA, mayor cuota, destinatario no empresa
(salvo, elevación legal de tipos: en 2 meses desde vigor)
2º liquidación administrativa, mayor cuota y participación en fraude
4) Formalidades: documentación rectificativa
5) Procedimiento:
a) Si aumento de cuotas y no requerimiento:
- declaración rectificativa con recargos e intereses
b) Si aumento, sin requerimiento, por art. 80 LIVA o error de derecho:
- declaración del período en que se rectifique
c) Si minoración de cuotas, opción:
- rectificación de autoliquidación
-regularización en período de rectificación (o posteriores hasta 1 año)
d) Si operación sin efecto (en concurso):
- rectificación en período en que se declararon las cuotas devengadas

4. Régimen de caja
1) Régimen: Opcional (renuncia; exclusión)
2) Requisito subjetivo: volumen operaciones año anterior: no más de 2 millones
- exclusión: si cobro en efectivo de mismo destinatario superior
3) Requisito objetivo: todas operaciones en el territorio del IVA, salvo:
- regímenes especiales
- exportaciones y asimiladas
- inversión del sujeto pasivo
- importaciones y asimiladas
- autoconsumo de bienes y servicios
4) Contenido:
a) devengo: al cobro o en 31 de diciembre del año posterior
b) repercusión en factura (pero producida al tiempo del devengo)
c) deducciones de acogidos:
- al pagar o en 31 de diciembre del año posterior
- en la declaración del período y hasta 4 años (caducidad)
- si el no acogido modifica la base (art. 80.4)
d) deducciones no acogidos:
- al pagar o en 31 diciembre del año posterior
e) operaciones incluidas: la renuncia o exclusión no les afectan
f) concurso (operador o destinatario):
- devengo de cuotas pendientes
- deducción por operaciones afectas
- deducción (por acogido por operaciones no afectas)
- declaración-liquidación

II. LOS ADMINISTRADORES DE SOCIEDADES (consulta DGT) (nº 09/15)

La contestación de la Dirección General de Tributos a la consulta vinculante V0892-15, de 23 de marzo, permite reflexionar sobre un aspecto del Impuesto sobre Sociedades que ha tenido un origen incierto, un pasado azaroso y un presente nuevo. Se trata de la retribución de los administradores de sociedades que, como ingreso, tiene una consideración especial en el IRPF al regular los rendimientos del trabajo y que, como gasto, ha sido objeto de debate doctrinal y de pronunciamientos de los tribunales.

1. LA CONSULTA. Era la Dirección General de Impuestos. En 1972. Aquel director era muy inteligente y muy listo. Se leía todas las contestaciones, redactadas por los jefes de sección y revisadas por los subdirectores, a consultas de los contribuyentes antes de firmarlas. Una consulta de IGTE era muy sencilla: “Soy mayorista, ¿tributo al 0,40%?”. Era suficiente responder: “Sí”. Para decir eso se vistió la contestación para darle más formalidad. Pero el Director la devolvió sin firmar. Se dio nueva redacción añadiendo una explicación más amplia. Devuelta de nuevo. Finalmente, se contestó: si usted es mayorista, tributa al 0,40%, pero si es fabricante..., si realiza ejecuciones de obra... si presta servicios ...”. Y firmó el director.

La adecuada consulta de que aquí se trata la hace una sociedad limitada compuesta por dos socios trabajadores y administradores solidarios, propietarios cada uno del 50% de las participaciones de la sociedad cuyo objeto es la construcción. Los socios y administradores trabajan de oficiales de 1ª cobrando por ello una nómina mensual que paga la sociedad y están dados de alta en el R.E.T.A.; en los estatutos figura que el cargo de administrador no es retribuido. Y se consulta si es gasto fiscalmente deducible el pago de esos sueldos.

La contestación advierte que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 88 LGT, sólo se contesta sobre el tratamiento tributario que corresponde a las retribuciones satisfechas “a los administradores” por el trabajo efectivo desarrollado “en la sociedad”. Y, a partir de esa advertencia, la contestación señala como fundamentos normativos a considerar: el art. 10.3 LIS/14 que regula la base imponible en estimación directa; el art. 18.1.1º y 2, a) y b) LIS/14 que regula las operaciones vinculadas; el art. 11.1 y 3 LIS/14 que regula la imputación temporal de los gastos y el requisito de la imputación contable; el art. 15.e) LIS/14 que establece que no son gastos fiscalmente deducibles los “donativos y liberalidades”, pero que señala que no se entiende incluidos en la letra e) las retribuciones de los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección y otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad; y el art. 106 LGT que regula la justificación documental de los gastos deducibles.

1.1 A la vista de esos preceptos concluye la contestación señalando que los gastos por retribución de los socios en el ejercicio de sus actividades de oficiales 1º son deducibles en el IS si cumplen las condiciones de inscripción contable, imputación al tiempo de su devengo y respetando la correlación entre ingresos y gastos, justificación documental y con valoración ajustada a las reglas de vinculación.

Y añade que sólo son gastos fiscalmente deducibles: los que correspondan a operaciones reales, que estén correlacionados con los ingresos y debidamente justificados, correspondiendo a los órganos de la Administración competentes para comprobar la valoración de las pruebas referentes a la operación planteada.

Este añadido puede sorprender porque, hecha la advertencia de que la contestación se limitaba al tratamiento tributario que corresponde a las retribuciones satisfechas “a los administradores” por el trabajo efectivo desarrollado “en la sociedad”, no hay necesidad de señalar los requisitos para la deducibilidad fiscal de cualquier gasto. Aunque lo que más sorprende es la consulta misma en cuanto referida a si son fiscalmente deducibles las retribuciones mensuales pagadas por la sociedad cuyo objeto es la construcción a los socios como oficiales de 1ª, no teniendo retribución el cargo de administrador de la sociedad. La contestación, claro, es que sí son gasto fiscalmente deducible, aunque se añada, como ocurrió hace más de cuarenta años, la referencia a requisitos y cautelas.

1.2 Sorprende tanto la consulta en sí que se echa en falta más datos (existencia o no de otros empleados, especificación del objeto de la actividad, especialidad de los socios trabajadores, porque dos oficiales “no construyen”), también habría sido de utilidad saber si los trabajos son “en la sociedad” (colaborando como socios) o “para la sociedad” (cada uno por su cuenta) y, tratándose de trabajadores autónomos, parece que para contestar se debería saber si actuaban con dependencia o con independencia, como medios propios o de la sociedad. La cuestión consultada no sería si el sueldo mensual de un trabajador es gasto fiscalmente deducibles. Serían otras las cuestiones. Por lo menos: si un socio puede ser trabajador empleado por la sociedad; si actuando como autónomo obtiene rendimientos del trabajo o de actividad cuando participa en la ejecución de las obras contratadas por la sociedad con terceros; si debe facturar (repercutiendo IVA) o si debe cobrar su nómina mensual mediante recibo; y, a efectos de cuantificar la renta percibida, si cabe considerar que es operación vinculada la participación en la ejecución de obras para terceros contratadas por la sociedad. Y más aspectos cuestionables.

1.3 A falta de esas precisiones en la consulta y considerando que el consultante habrá quedado satisfecho con la contestación recibida, a efectos de las reflexiones que aquí se hacen, conviene delimitar el objeto al que se refieren y que deja fuera los aspectos contables a partir de un razonamiento tan sencillo como éste: en estimación directa, la base imponible del Impuesto sobre Sociedades es el resultado contable modificado por los ajustes fiscales regulados en la ley del impuesto (art. 10.3 LIS/14); fiscalmente la deducibilidad o no de un gasto tiene como premisas que sea real, que proceda su contabilización como gasto y que esté contabilizado. Sólo a partir de ahí se puede considerar el tratamiento tributario de los gastos por retribución de socios, por su trabajo en general y por el cargo de administrador en particular.

1.4 Finalmente, se debe señalar que la consulta y la contestación tienen el interés de la actualidad puesto que la Ley 27/2014, la nueva ley del IS, ha modificado tanto el ajuste por gastos que no se consideran fiscalmente deducibles (art. 15), como el tratamiento de las operaciones vinculadas (art. 18). En uno de esos preceptos hay referencia a los administradores (art. 15.e) y en el otro a la valoración de los servicios vinculados.

En cambio, la consideración del artículo 11 LIS/14 es relevante sólo por la discutible utilización que se hace del mismo en la contestación. Ciertamente, dice (ap.1): “los ingresos y los gastos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o se su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros”. Pero ese final hay que considerarlo en su contexto: está en un precepto referido a la imputación temporal y, por tanto, la correlación entre ingresos y gastos, no es un requisito de los gastos (tampoco de los ingresos) en su existencia, causa o cuantía, sino de la imputación temporal (ap. 3), contable o fiscal, atendiendo al período impositivo en que se produzca el devengo con arreglo a la normativa contable.

2. LOS TRABAJOS DE LOS SOCIOS. El panorama puede ser diferente según el lugar de observación. Si se considera desde las grandes sociedades mercantiles, con cientos, miles de socios, nacionales o no, parece impensable e inconcebible el concepto de “colaboración de los socios” en cuanto se va más allá de ciertos deberes personales que se pudieran derivar de la de sociedades de capital. En cambio, si se considera una sociedad civil en la que los dos socios que la han constituido mediante contrato hacen todo lo que haya que hacer tanto para la gestión y administración de la sociedad, como para la relación con clientes y proveedores y para la realización del objeto social, lo que es impensable e inconcebible es que con esa finalidad sea necesario contratar a terceros o formalizar contratos entre la sociedad y los socios, sobre todo si se piensa que se puede aportar (art. 1665 Cc) la propia industria (los propios talentos, cualidades, conocimientos, habilidades). Ciertamente, porque en Derecho las personalidades jurídicas son distintas, los socios pueden convenir contratos (laborales, de servicios profesionales) con la sociedad, pero que esto pueda ser así no quiere decir que tiene que ser así y, menos, en las sociedades personalistas (civiles y mercantiles ya sean colectivas o comanditarias). Es fácil considerar que en esa contratación entre la sociedad y sus socios la propuesta, contenido y decisión es de éstos porque la voluntad de la sociedad, evidentemente, es la voluntad de los socios. De modo que se puede entender, razonablemente, que en cada caso hay que estar a la realidad que el Derecho no puede sustituir.

2.1 Y no rechaza la razón una realidad en la que se contrata una obra con una sociedad que ejecutan los socios. La sociedad se habrá relacionado con los proveedores y con el cliente. Y si tiene un beneficio los socios decidirán su reparto. No sólo la conveniencia, sino también la normativa, exigirá o bien que los socios tengan un contrato laboral con la sociedad o bien que estén dados de alta como trabajadores por cuenta propia o autónomos. En el primer caso, los sueldos serán gasto de la sociedad; en el segundo, tendrán considerar si existe o no una operación entre ellos y la sociedad; y, si existe, si actúan con ordenación por cuenta propia de los recursos materiales y humanos, en cuyo caso fiscalmente son empresarios y deben facturar repercutiendo el IVA o si actúan en situación de dependencia en cuyo caso percibirán la correspondiente remuneración de la sociedad. Así, para determinar el resultado social, el cómputo de ese gasto disminuirá el beneficio a repartir, en su caso, a los socios. Ciertamente la razón no rechaza esta argumentación, pero la realidad no ha cambiado a pesar de esas alternativas: los socios son dos trabajadores, de ellos es la voluntad de la sociedad, ellos trabajan “para” la sociedad y “en” la sociedad para realizar la obra contratada con terceros.

2.2 Y, desde luego, tampoco se está en presencia de un negocio simulado, el objeto es lícito y posible, el consentimiento cierto y sin defectos y la causa válida, lícita, querida y realizada. No se puede negar la realidad que, frecuentemente, se expresa en la propia oferta de servicios de estas sociedades por referencia al prestigio en su especialidad de los socios que trasciende no sólo al resultado, sino que alcanza también a la adecuada selección y formación que hacen esos socios de otros empleados de la sociedad. Todos saben que aquellos dirigen y actúan y es contrario a la realidad inventar una relación contractual entre los socios y la sociedad cuando no la han convenido así. Ese invento sí que sería una relación sin causa.

2.3 En la contestación que sirve de guión para hacer estas reflexiones parece que se considera como supuesto base que entre los socios y la sociedad hay una relación contractual sin entrar a calificar si determina rendimientos del trabajo (art. 17 LIRPF) o de actividad (art.27 LIRPF), además de la relación estatutaria en cuanto que ambos socios son administradores (art. 17.2.e) LIRPF). Para aquélla esa calificación es relevante tanto por las retenciones a practicar, como por el tratamiento a efectos del IVA ya sea por sujeción, como empresario (art. 5 LIVA) o no, por régimen de dependencia (art. 7.5º LIVA). Cumpliendo los requisitos normativos señalados en la contestación, esa retribución es gasto fiscalmente deducible para la sociedad.

3. LA DEDUCIBILIDAD DE LOS GASTOS. Como se indicaba antes, en la nueva regulación del Impuesto sobre Sociedades por la Ley 27/2014 ha cambiado el precepto (art. 15) que regula los gastos no deducibles respecto de su contenido anterior (art. 14 en la Ley 43/1995). Algunas modificaciones (ap. f) son especialmente llamativas en su formulación (no son fiscalmente deducibles “los gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico”) sobre todo si se tiene en cuenta que el precepto está regulando un ajuste fiscal al resultado contable para determinar la base imponible, es decir, que el gasto que se señala como fiscalmente no deducible “tiene que ser” (premisa ineludible del ajuste fiscal) un gasto contablemente admitido (¿lo pagado para un delito: soborno, cohecho?, ¿el donativo irregular?). Otras modificaciones (ap. i) sirven para utilizar el instrumento fiscal para desincentivar el uso de posibles vías de corrupción o abuso (gastos por extinción de la relación laboral), lo que no deja de ser una deficiencia normativa del ordenamiento. Otras modificaciones (ap. j) demuestran que los ajustes fiscales para hacer real un sistema tributario justo (art. 31 CE) pueden llevar a usos indebidos (gasto no deducible en operaciones vinculadas que no generan ingreso o determinan un ingreso inferior al señalado) que introducen la injusticia y la arbitrariedad en el sistema.

3.1 En lo que aquí interesa (ap. e) se mantiene que no son fiscalmente deducibles los gastos contables (que contablemente son gastos) consistentes en donativos y liberalidades. Ambos conceptos son jurídicos lo que es relevante a efectos de su interpretación (art. 12 LGT). Mantener que un gasto fiscalmente no deducible es una liberalidad es contrario a la ley. Mantener que es una liberalidad un gasto que se considera que no es necesario para el desarrollo de la actividad que constituye el objeto social es contrario a la ley. Una liberalidad es un negocio jurídico que tiene como causa la sola voluntad del que hace el gasto, sin estar obligado a hacerlo, sin necesidad de aceptación por el que recibe, sin derecho a repetir o recuperar porque el receptor no está obligado a devolver. Como la donación, en la liberalidad el que entrega se empobrece y el que recibe se enriquece por ese solo título lucrativo. En cambio, en la liberalidad no hay “animus donandi”, no exige aceptación, aún pudiendo tener como motivo una remuneración esa no es su causa. La liberalidad no admite contrapartida ni, menos, contraprestación. En la donación es relevante la identificación del donatario, en su persona o en sus circunstancias; en la liberalidad es irrelevante la personalidad del que la recibe.

3.2 Con buen criterio, el legislador de 1995 señaló las excepciones a ese ajuste fiscal que considera que los donativos y las liberalidades no son gasto fiscalmente deducible. Sí lo son cuatro casos de gastos contables consistentes en donativo o liberalidad: atenciones a clientes o proveedores, atenciones al personal de la empresa según los usos y costumbre, los gastos de promoción de ventas y servicios y los gastos correlacionados con los ingresos. La coma (,) que antecede a esta cuarta clase de gasto no permite interpretar que, en vez de un cuarto supuesto, es un denominador común a los otros tres. Gramaticalmente carecería de sentido el “ni”que se emplea igualmente al señalar las tres excepciones anteriores si fuera una condición común (se diría “si” o “siempre que”). Siendo así se debe entender que no son fiscalmente deducibles los gastos consistentes en donativos o liberalidades, salvo que sean para las atenciones o promociones que se señalan y, “también” (,), los gastos consistentes en donativos o liberalidades correlacionados con los ingresos. Esta interpretación del precepto, adecuada a la gramática y al Derecho, es la que se pretende evitar la contestación de que aquí se trata cuando incluye esa correlación como requisito para que un gasto real, documentalmente justificado y debidamente contabilizado sea fiscalmente deducible.

No se puede dejar de señalar que la Ley 27/2014 también afecta a los gastos por atenciones a clientes o proveedores al establecer que sólo serán deducibles hasta el límite del 1% del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo. Aunque es fácil adivinar la intención de la ley (como en el art. 15.i) LIS), no se puede impedir que se considere una deficiencia normativa: cuando se trata de delimitar la capacidad económica para contribuir y los conceptos que pueden afectar a su determinación (gastos deducibles) lo relevante es la naturaleza y la referencia a la cuantía (fijada sin motivo y que puede cambiar sin razón) es una arbitrariedad. Por otra parte, los efectos del “error de salto” afectan a la justicia.

4. LOS ADMINISTRADORES DE LAS SOCIEDADES. La nueva ley del Impuesto sobre Sociedades aprobada por la Ley 27/2014, al tiempo de regular los ajustes fiscales (extracontables) por gastos (contabilizados) fiscalmente no deducibles (retribución de fondos propios, contabilización del IS, multas y sanciones, pérdidas en el juego...), después de referirse a los donativos y liberalidades, establece que no se entenderán comprendidos (que sí serán fiscalmente deducibles) “las retribuciones de los administradores por el desempeño de las funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato laboral con la entidad”.

4.1 Esta novedad legislativa, sin explicación de su motivo, hay que referirla no sólo a las sociedades de capital (arts. 209 a 252 RDleg 1/2010), sino también a quienes tengan encomendada o atribuida la administración en las sociedades civiles (las que tienen objeto mercantil son contribuyentes: art. 7.1.a) LIS), de las colectivas y de las comanditarias. En esta consideración se debe recordar que en las sociedades de capital el cargo de administrador es gratuito a menos que los estatutos sociales establezcan lo contrario determinando el sistema de retribución (art. 217 LSC, redactado por Ley 31/2014). Y en ese mismo precepto se regula: los sistemas de retribución; que la junta general debe aprobar el importe máximo de remuneración anual del conjunto de administradores; y que la remuneración debe ser proporcionada a la importancia de la sociedad, su situación económica en cada momento y los estándares de mercado de empresas comparables y que el sistema de remuneración establecido debe estar orientado a promover la rentabilidad y la sostenibilidad a largo plazo de la sociedad e incorporar las cautelas necesarias para evitar la asunción excesiva de riesgos y la recompensa de resultados favorables. Este final, referido al sistema de remuneración establecido, permite considerar que se trata de un texto errático o poco coherente: junto a la inclusión en el “sistema” de una precisión como la referida a la recompensa al administrador por la obtención de resultados favorable, se alude a elementos ajenos a un sistema de retribución como “promover la rentabilidad y sostenibilidad a largo plazo” y se completan las referencias añadiendo “incorporar las cautelas necesarias para evitar la asunción excesiva de riesgos” que sólo encajaría en el deseado contexto si dijera que la remuneración se podrá ver reducida cuando la junta general considere que el administrador ha llevado a la sociedad a una asunción excesiva de riesgos”. O algo así.

4.2 Del mismo modo hay que considerar que, desde luego, la nueva ley del impuesto entiende que las retribuciones a los administradores son donativos o liberalidades, puesto que el precepto señala que no tienen la consideración de gastos deducibles:.. e) los donativos y liberalidades y, luego, dice: “tampoco se consideran comprendidos en esta letra e) las retribuciones de los administradores”. Como se señalaba aquí (v. 3.1 supra) es un error jurídico identificar liberalidad con “ausencia de necesidad”, porque, al menos en ese aspecto, su identificación sería con “ausencia de obligación”. El error jurídico es más grave cuando se señala como una forma de donativo o liberalidad (aunque sea para admitir la deducibilidad del gasto) la retribución por el desempeño de “funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad”. Considerar que es un donativo la retribución derivada de un contrato laboral sólo se admitiría como metáfora por referencia a contratos inmerecidos o sin contenido y bien retribuidos (“enchufes”). Considerar que esa retribución por un contrato laboral es una liberalidad sería una concepción sublime del Derecho si se refiriera a un contrato laboral convenido sin necesidad y sólo para ayudar a un menesteroso evitando lesionar su dignidad. Relacionar esas explicaciones con los administradores de sociedades es ciertamente llamativo. Aunque también cabe encontrar explicación a esta extraña previsión legal en la “interpretación económica del Derecho” (para acabar con él) otra vez de actualidad.

4.3 Tampoco es sencilla de interpretar esta parte de la “excepción de la excepción” (los gastos reales, contabilizados y documentalmente justificados son deducibles excepto los donativos y liberalidades excepto que sean remuneración de administradores) si se atiende a la referencia a “funciones de alta dirección” y a la “coma” (,) que precede a “u otras funciones derivadas de un contrato laboral con la entidad”que, lógicamente, hay que entender que no son funciones “de alta dirección” (si lo fueran, la redacción habría sido: “derivadas o no de un contrato laboral”). El texto de la ley podría haber sido otro, admitiendo como deducible la remuneración de los administradores establecida según los términos fijados en la ley correspondiente (que podría ser el CdeC o la LSC) y, en caso de producirse, la derivada de un contrato laboral con la sociedad para el desarrollo de funciones distintas a las de administrador (porque las funciones de administrador, como relación estatutaria que es, no pueden ser objeto de un contrato laboral). Pero el texto de la ley es el que es y de él hay que deducir que son fiscalmente deducibles tanto las remuneraciones por funciones de alta dirección (sin condiciones sustantivas ni formales) como las remuneraciones por el desempeño de otras funciones derivadas de un contrato laboral.

4.4 Nada es sencillo en la aplicación de las normas tributarias, aunque pudiera parecerlo. Abona la inquietud no sólo la deficiente redacción del precepto, como se ha señalado aquí, sino también y sobre todo porque admitir como gasto la remuneración de los administradores sería tanto como cortar una evolución jurisprudencial en sentido contrario ya iniciada. Así, a esta sentencia:

- Las retribuciones a consejeros, cumpliendo los requisitos mercantiles, encajan sin dificultad en el concepto de gasto deducible, incluso por la vía de la distribución de resultados (TS 6-5-13)
le ha seguido esta otra:

- La necesidad de estar a la constancia de una retribución en los estatutos no es una cuestión de “necesariedad” del gasto, sino de su “legalidad” y en este sentido hay que estar al artículo 10 LIS que refiere el resultado contable a las normas del CdeC, lo que impide admitir el gasto (TS 2-1-14)

Sería suficiente recordar la diferencia entre lo legal y lo lícito, entre lo establecido y lo prohibido, entre lo obligatorio y lo potestativo (art. 217 LSC) y sumarle la autonomía de lo tributario, reiteradamente señalada por los tribunales, para poder discrepar razonablemente de esa doctrina del TS antes de la Ley 27/2014. Desde su vigencia aún es más sólido el argumento que permite considerar que el nuevo artículo 15 LIS no se refiere a retribuciones de administradores establecidas en los estatutos de la sociedad. Para cuando así ocurriera sería jurídicamente imposible plantear la duda sobre la obligación de su pago y carecería de sentido una referencia como la que hace la sentencia reseñada a su “legalidad”. Hay que entender, por tanto, que el artículo 15 LIS/14 considera que es fiscalmente deducible la remuneración a los administradores por el ejercicio de su función de alta dirección, esté o no establecida en los estatutos (sin perjuicio de las consecuencias mercantiles y societarias que de esa irregularidad se puedan derivar), así como la remuneración por otras funciones derivadas de un contrato laboral con la entidad. Que se emplee una ley para establecer que no hay liberalidad –porque hay obligatoriedad- cuando una remuneración es estatutariamente obligada, no parece razonable.

4.5 Otra cosa es que se pueda considerar que la nueva regulación es muy deficiente en este aspecto. Pero también es cierto que la normativa anterior a la LIS/2014 había permitido pronunciamientos como los que aquí se reseñan:

- Según TS 30.10.13 no son gasto deducible las retribuciones a los administradores si no están fijadas en los estatutos y la Junta General no puede ir contra ellos. El exceso es liberalidad y no es gasto fiscalmente deducible (TS 5-2-15)

- No es deducible la retribución a los administradores porque los estatutos no establecen un sistema de retribución con certeza ya no está definido en términos que permitan sostener que lo pagado fuera obligatorio y necesario (AN 20-6-13)

Se podría pensar que la ley ha intentado confirmar uno de los criterios sometidos a debate –la calificación de la retribución de administradores como liberalidad-, pero considerando excesivo una manifestación directa –“a efectos de este impuesto, se considerará que son liberalidades las retribuciones de los administradores, tanto por sus funciones de alta dirección como por otras derivadas de un contrato laboral, pero como excepción, serán gastos fiscalmente deducibles-, ha preferido la vía indirecta: las liberalidades no son gasto fiscalmente deducible, excepto las retribuciones a los administradores por el ejercicio de su función de alta dirección y las derivadas de un contrato laboral por el ejercicio de otras funciones. Sin perjuicio de este final –que la deducibilidad fiscal de una retribución cuya causa es un contrato laboral se regule como una excepción a la no deducibilidad de las liberalidades- que cada vez que se lee o se escribe produce grima mental y desazón jurídica, parece evidente que tomada la decisión legislativa, se quedó en un rincón la cuestión referida a la previsión estatutaria, o no, de la retribución a los administradores.

4.6 Porque puede ser esa la explicación a lo ocurrido y aunque sea otra, lo que parece posible es encontrar fundamento normativo a la deducibilidad fiscal del gasto por la retribución a los administradores. Ayudaría a esa tarea considerar la estructura del artículo 15.e) LIS/14: no son deducibles las liberalidades (regla); pero sí son deducibles (excepciones generales) las liberalidades consistentes en atenciones a clientes y proveedores –limitadamente-, en atenciones usuales al personal, en la promoción de ventas y servicios, y las liberalidades correlacionadas con los ingresos; y también son deducibles (excepción especial) las liberalidades consistentes en retribución a los administradores por el ejercicio de sus funciones de alta dirección, así como las derivadas de contratos laborales con la entidad para el ejercicio de otras funciones. Si se considerara que la excepción especial tiene su referencia en las excepciones generales, se podría mantener que las retribuciones a los administradores por ejercicio de sus funciones de alta dirección, siendo evidente que el gasto por el ejercicio de esas funciones está correlacionado con la obtención de ingresos, está justificada la deducibilidad fiscal de esa retribución se califique o no como liberalidad y esté o no establecida en los estatutos de la entidad. Y así debe ser.

4.7 Que el sistema tributario debe ser justo (art. 31 CE) no puede ser sólo un principio constitucional de adorno, inútil, ineficaz. Por ese motivo puede ser conveniente traer a estas reflexiones la siguiente reseña y comprobar cada uno cómo “se le queda el cuerpo” después de leerla:

- No fue deducible lo pagado al administrador de una SL en la que participaba en el 97,16%; se considera liberalidad al no constar en los estatutos que fuera cargo retribuido, sin que sea relevante que deba tributar por el IRPF (TS 26-9-13)

Se trata de considerar la justicia de un sistema tributario que considera que no es fiscalmente deducible (IS) un gasto real, contabilizado y justificado documentalmente consistente en la retribución al administrador por el ejercicio de sus funciones de alta dirección, considerando irrelevante que para el administrador sea un ingreso que debe tributar en un impuesto (IRPF). Es evidente que se trata de un gasto correlacionado con los ingresos que era el cuarto supuesto del artículo 14.1.e) LIS/95 que permitía la deducibilidad fiscal de las liberalidades. Según se ha señalado aquí, con la nueva ley del impuesto, no debe haber duda sobre la deducibilidad de ese gasto.

La aplicación de la regulación anterior a la Ley 27/2014 planteaba otros problemas. En especial cuando el administrador realizaba otros trabajos además de las funciones de alta dirección. La solución se encontraba unas veces por la vía de contestaciones a consultas a la Administración y otras veces en los pronunciamientos de los tribunales:

- (CV 0583-13) Las retribuciones del socio-administrador por servicios a la sociedad son deducibles si cumplen los requisitos legales y según lo previsto para operaciones vinculadas; si parte de la remuneración retribuye sus labores de dirección y administración el gasto no es fiscalmente deducible al ser una mera liberalidad al establecer los estatutos que el cargo es gratuito.

- (realidad) Si el administrador es accionista se debe probar los servicios que se retribuyen para que no se considere retribución de fondos propios que impiden la deducción del gasto (AN 21-3-13). Si en los estatutos consta que el cargo de administrador no conlleva retribución, no se admite el gasto por otros trabajos si no se prueba su efectividad mediante la correspondiente relación laboral (AN 3-4-14)

- (naturaleza) La retribución como consejero o administrador o es rendimiento de trabajo si así se establece en los estatutos o por junta general o, si no se prueba así, es rendimiento del capital (AN 27-3-13). La retribución al administrador y socio mayoritario, no fijada en los estatutos y sin realizar otras funciones que las propias del cargo es rendimiento de capital, utilidad derivada de la condición de socio, TS ss. 1.03.12 y 11.03.10, y no de trabajo, TS, sala 1ª, s. 21.04.05, aunque exista contrato laboral, alta en la SS y retención (AN 8-10-14)

Evidentemente hay que atender a las circunstancias de cada caso para poder opinar sobre esas reseñas. Pero con ellas se pueden hacer algunas consideraciones. Así, no hay retribución de fondos propios si no hay fondos propios; no hay rendimiento de capital ni utilidad derivada de la condición de socio si no hay condición de socio; sin perjuicio de que los socios pueden realizar trabajos “en” la sociedad sin trascendencia tributaria (asesoramiento, consejo, promoción, dirección, informes, sugerencias...), los administradores, respetando el principio de lealtad, pueden realizar otras actividades y trabajos “para” la sociedad ya sea por cuenta propia, ya sea derivados de un contrato laboral y, cumpliendo los requisitos legales, determinan gasto deducible en la sociedad que retribuye esas actividades o trabajos. Otras dificultades operativas surgen de las circunstancias concurrentes. Como (v. CV 0583-13) cuando la retribución es única para trabajos ajenos a la administración y ejercicio de funciones propias de ésta.

4.8 En la práctica, es posible, si no frecuente, que surjan discrepancias sobre cuáles son las funciones “propias” del administrador, a efectos de poder contratar otras mediante retribución. Si la nueva ley del impuesto ha pretendido establecer cordura o aumentar el grado de racionalidad en la regulación y aplicación del mismo, debería haber resuelto el problema: todo gasto correlacionado con los ingresos es deducible, son fiscalmente deducibles los gastos consistentes en liberalidades en cuanto estén correlacionadas, son fiscalmente deducibles las liberalidades consistentes en la retribución de la función de alta dirección de los administradores. Todo, claro, cumpliendo los requisitos: realidad, contabilización y justificación documental.

5. LA VINCULACIÓN. Reiteradamente se señala en las contestaciones sobre el tratamiento tributario de las retribuciones de los administradores de sociedades la necesidad de atender a lo establecido sobre las operaciones vinculadas (art. 16 LIS/95; art. 18 LIS/14).Al respecto habría que señalar, en primer lugar, que un requisito esencial del ajuste por vinculación es la bilateralidad, de modo que no hacerlo en, al menos, las dos partes afectadas, supondría un atentado contra la Justicia. Por otra parte, no se puede olvidar, o entender, que la regulación legal (art. 18.1 LIS/14) se refiere a la valoración de las “operaciones” y no a los ingresos o a los gastos o a una de las partes vinculadas...Y una segunda consideración, en este caso procedimental, que se debe hacer, es que el ajuste por vinculación se debe hacer por actuación iniciada simultáneamente respecto de todas las partes de la operación afectadas para evitar actuaciones irregulares (ajustar sólo los mayores ingresos dejando prescribir el derecho a liquidar respecto del ajuste que determina mayores gastos) o resultados indeseables (aceptación sin discrepancia del ajuste por quien se ve favorecido en la regularización de esa operación o en un contesto más amplio, con perjuicio de otro afectado). No haber respetado estas lógicas exigencias de la justicia, no haber hecho realidad en los procedimientos tributarios la llamada a los interesados, ha provocado muchas injusticias en imputaciones (transparencia) y en ajustes (valoraciones) fiscales. Y la LGT no lo ha remediado (art. 108.4) ni está previsto como proyecto (regulación obligaciones conexas) al limitarse a revisiones de la propia situación evitando, precisamente, los ajustes con trascendencia en terceros.

En segundo lugar, y en cuanto a los administradores se refiere, es obligado señalar que se trata de un cargo de confianza y personalísimo lo que hace muy discutible la referencia a un mercado de administradores para determinar el valor “normal” de su retribución. La valoración especificada para servicios de socios profesionales (art. 18.6 LIS/14) se puede considerar no aplicable a los administradores en cuanto que ni es una profesión ni se trataría de rendimientos de actividad, sino del trabajo (v. art. 6.5 LIRPF: presunción de retribución, salvo prueba en contrario). También en esto se podría considerar que hay un exceso / error legal en la contestación administrativa que aquí ha servido de guión de cuestiones a considerar. Aunque, como siempre se debe decir, es preciso señalar lo conveniente que puede ser ajustarse a los criterios de la Administración, con ventajas en todos los sentidos, de modo que pensar, reflexionar, repasar, para lo que es adecuado es para mantener una buena forma intelectual.

Respetando cualquier otro parecer fundado en Derecho.

III. RENDIMIENTOS, GASTOS Y OPCIONES (consulta DGT) (nº 163) (nº 21/15)

Estudiar. Repasar conocimientos. Razonar y fundamentar las discrepancias. Compartir criterios y pareceres. Ese es el camino para que un profesional se mantenga en un buen estado intelectual. Ni siquiera es preciso enfrentarse siempre a cuestiones complejas o cada vez más complicadas. Los deportistas repiten movimientos y tareas para estar en forma y mejorar. Las contestaciones vinculantes son un medio adecuado para ese fin.

1. IRPF. RENDIMIENTOS. INTERESES EN DEVOLUCIÓN. En la contestación de 15 de junio de 2015, la DGT contesta una consulta (V1885-15) referida a la tributación por el IRPF que corresponde a los intereses que debe abonar la AEAT como consecuencia de la estimación de una reclamación económico administrativa de la que resulta una cantidad a devolver. A efectos de la naturaleza de esa renta se analiza los artículo 31.1 y 2 (devolución derivada de la normativa del tributo) y 32.1, 2 y 3 (devolución de ingresos indebidos) LGT y los artículos 25 (rendimientos de capital mobiliario) y 33.1 (ganancias patrimoniales) LIRPF; y respecto de su tributación se considera lo dispuesto en el artículo 14.1.c) (imputación temporal) y 46.b) (clases de renta) LIRPF, atendiendo a la modificación de este precepto por la Ley 16/2012, aplicable desde 1 de enero de 2013 a 31 de diciembre de 2014, tiempo en el que los intereses que indemnizan un período no superior a un año se consideraban renta general y formaban parte de la base imponible general, ya que desde 2015 con la vigencia de la Ley 26/2014 deja de ser relevante el tiempo de generación de las ganancias patrimoniales.

1.1 LA CONTESTACIÓN. Se dice que en el IRPF los intereses percibidos por el contribuyente se califican en función de la naturaleza remuneratoria o indemnizatoria. Los intereses remuneratorios son contraprestación ya sea de una entrega de capital que debe ser reintegrado en el futuro ya sea de un aplazamiento de pago otorgado por el acreedor o pactado. Estos intereses se califican como rendimientos del capital mobiliario, salvo que se deban calificar como rendimientos de actividad (art. 25 LIRPF). En cambio, los intereses indemnizatorios tienen como finalidad resarcir al acreedor de los daños y perjuicios derivados del incumplimiento de una obligación o del retraso en cumplirla. Estos intereses se califican como ganancias patrimoniales puesto que se percibe una renta que no es calificable como rendimiento (art. 33.1 LIRPF), se cuantifican por el importe “percibido” y el devengo del impuesto se produce en el período impositivo en que tenga lugar la ganancia patrimonial.

En el caso consultado, al tratarse de una devolución que debe hacer la Administración, la ganancia se entiende producida cuando se cuantifica el importe y se acuerda su abono. Respecto de la integración en la liquidación del IRPF recuerda la contestación que, como consecuencia de las modificaciones normativas (Ley 16/2012), hubo un corto período de tiempo (años 2013 y 2014) en el que las ganancias generadas en un período no superior a un año se incluían en la renta general, a diferencia de lo que ocurría en períodos anteriores (Ley 35/2006) hasta 2012, y de nuevo (Ley 26/2014), desde 2015, en los que se considera que son renta del ahorro.

1.2 LA TRIBUTACIÓN DE LOS INTERESES. Desde luego, hay que coincidir con la opinión que mantiene la DGT en la contestación a la consulta. Y, como se trata de aprovechar la ocasión para repasar conocimientos y reflexionar, se puede dar un primer paso recordando que en otras clasificaciones de los intereses se prefiere atender a otras justificaciones: ajustar los valores nominales atendiendo al tiempo transcurrido desde que se debió percibir hasta que se percibe, compensar la rentabilidad no obtenida por el retraso en la percepción del capital, compensar la indisponibilidad de lo que se debió percibir en su día y no se ha percibido hasta después. Esta consideración es la que acerca a lo que en la contestación a la consulta se denomina intereses indemnizatorios. Esta justificación o función de los intereses tiene una razonable crítica porque, en su esencia, los intereses, como renta, son un fruto jurídico, lo que hace inapropiada su consideración como indemnización.

1.2.1 En el ámbito tributario se reflejan esas consideraciones y, así, en la regulación de las obligaciones tributarias accesorias, se establece: a) para los administrados (art. 26, aps. 1 y 2 LGT), que se les exigirá el “interés de demora” por su retrasos en los pagos o por cobros improcedentes, salvo en los retrasos garantizados (ap. 6) en los que se exigirá el “interés legal del dinero”, sin que sean exigibles intereses de demora (ap. 4) cuando la Administración incumpla el plazo señalado por la ley para resolver; b) para la Administración, distinguiendo entre: por una parte, devoluciones derivadas de la normativa tributaria (porque el contribuyente anticipó pagos a cuenta por mayor importe que el del impuesto finalmente debido o soportó en exceso un impuesto deducible y que no pudo compensar optando por la devolución) con devengo del “interés de demora” (art. 31 LGT) desde la finalización del plazo establecido (en todo caso, seis meses) hasta la fecha en que se ordene el pago de la devolución, y, por otra parte, devolución de ingresos indebidos, con devengo del “interés de demora” (art. 32 LGT) desde la fecha en que se realizó el ingresos indebido hasta le fecha en que se ordene el pago de la devolución. Con matices, se podría considerar que el interés legal es remuneratorio y que el interés de demora (mayor que el legal) es indemnizatorio. Con mayor precisión se podría considerar que en el interés de demora hay remuneración financiera hasta el importe del interés legal e indemnización por el exceso sobre ese importe. El señalamiento legal permite, además, la fácil cuantificación de esos conceptos.

Esta regulación legal tiene aspectos que permiten una reflexión especial.

1.2.2 Unos tienen evidente trascendencia práctica: así, en el cálculo del interés de demora en las devoluciones la referencia en el “hasta” a la fecha en que se ordene el pago, se ha podido considerar errónea e injusta si se piensa en el tiempo transcurrido desde que se ordena una devolución hasta que se hace efectiva, lo que, además, lleva a otros aspectos a considerar como es la prescripción del derecho a obtener las devoluciones (arts. 66,d), 67.1.d), 68.4 LGT).

1.2.3 Otros aspectos a considerar en los intereses de demora son teóricos: así, cuando la ley establece que no se exigirán como consecuencia de incumplimientos de la Administración (arts. 26.4, 150, 240 LGT) es inevitable señalar que no se debe confundir Hacienda (patrimonio de la Sociedad, nuestro patrimonio) y Administración (gestor de la Hacienda que mantenemos y retribuimos con nuestros impuestos) de modo que las consecuencias de los incumplimientos de la ley por parte de la Administración (no exigencia de intereses de demora en perjuicio de la Hacienda y en beneficio del deudor tributario), desde luego, no las deberíamos soportar los contribuyentes ni directamente (nuestra hacienda no se nutre por los intereses no exigibles) ni, tampoco, indirectamente (si se pretendiera reducir la financiación de la Administración en el importe de los intereses no exigibles), porque cada uno es responsable de sus actos, como ocurre con los incumplimientos tributarios de los contribuyentes y su derivación en el instituto de los responsables tributarios.

1.2.4 Y otros aspectos participan de esa doble referencia teórica y práctica. Así ocurre cuando se regula que en caso de anulación de una liquidación por una resolución administrativa o judicial y posterior práctica de otra de la que resulte un importe a ingresar menor (art. 26.5 LGT) se exigirá el interés de demora sobre el importe de la nueva liquidación cuantificado desde que se debió ingresar en el origen de la deuda y hasta el momento en que se dicte la nueva liquidación. La doctrina científica y la jurisprudencia llevó a considerar que con la anulación de la primera liquidación hubo un tiempo en que no existió ninguna diferencia legalmente exigible. La posterior doctrina del Tribunal Supremo cambió los anteriores criterios y mantiene que, en cuanto que la deuda exigible es el importe de la liquidación posterior, dado que se ingresa después de cuando debió ingresarse en el origen es procedente la exigencia de intereses desde entonces hasta que se deba ingresar, sin atender a la intermedia pretensión de la Administración anulada por ser contraria a Derecho.

También aquí, como en el aspecto anterior considerado, hay un desequilibrio de responsabilidades si se piensa no sólo (aspecto práctico) en que si la Administración hubiera actuado según Derecho se habría ingresado antes y los intereses de demora serían menores (a recordar lo antes dicho sobre la remuneración y la indemnización), sino también (aspecto teórico) en la consideración legal de una autoliquidación en “declaración sospechosa” (art. 108.4 LGT) por la que, sólo en la tributación, se obliga al deudor a calcular con acierto la deuda y a ingresarla en el plazo en que puede exigirla el acreedor, con devengo de intereses de demora no sólo en el retraso de ese cálculo (razonablemente erróneo o inexacto dadas las aptitudes de los contribuyentes) y para el que sólo la Administración tiene competencia. Competencia en cuyo ejercicio actuó contra Derecho cuando practicó una liquidación que fue anulada.

1.3 LOS INTERESES EN EL IRPF. En la tributación correspondiente a los intereses a que se refiere la consulta que contesta la DGT, entre otros, hay dos aspectos que merecen especial consideración a efectos del IRPF: la naturaleza de la renta y la integración en la base imponible.

1.3.1 Sobre la naturaleza de los intereses indemnizatorios como ganancia patrimonial hay poco debate y así se han considerado en otras circunstancias (expropiaciones forzosas por retraso en el pago del justiprecio). Pero conviene revisar el fundamento legal porque en las concreciones del artículo 25.2 LIRPF referidas a la cesión a terceros de capitales propios no hay referencia a la distinción entre intereses remuneratorios e indemnizatorios. Y, siendo inútil esa referencia, gana solidez la argumentación normativa que también emplea la contestación: como el supuesto (devolución de ingresos indebidos por tributación improcedente) no encaja en dichas concreciones, al no ser tampoco un rendimiento de actividad, se debe tratar como ganancia patrimonial que, como ya se observó en su día, es un concepto (toda alteración de patrimonio que origina una alteración de su valor) tanto “de cierre” (lo que no es rendimiento es ganancia) como “esencial” (toda renta es ganancia que, si se considera rendimiento, tiene una tributación específica). Esta consideración es especialmente relevante cuando se emplea en la reflexión sobre las ganancias patrimoniales no justificadas.

1.3.2 Finalmente, en cuanto a la integración de las rentas, en general, y de las ganancias patrimoniales, en particular, en la base imponible, según se consideren renta general (art. 45 LIRPF) o del ahorro (art. 46 LIRPF) es conveniente señalar, en primer lugar, las consecuencias de hacer prevalecer lo práctico (el menor coste de gestión) sobre lo teórico (la tributación justa). Así, siendo el IRPF un impuesto personal y progresivo que parece exigir la consideración unitaria de toda la renta del período atribuible al sujeto pasivo y los ajustes precisos para evitar que la progresividad distorsione la tributación justa (art. 31 CE) en las rentas irregulares en el tiempo, ni hay Justicia en la reducción de los rendimientos generados en más de “dos años” (arts. 18, 23.3, 26.2, 32.1 LIRPF) cuando en general, el período impositivo es el año, ni a la vista de la distinta tributación exigible, es razonable tratar igual una ganancia generada dentro de un año y una ganancias generada en un tiempo mayor.

Siendo evidente el fundamento de esa consideración no lo es menos el de la crítica tanto al tratamiento “especial” del ahorro (arts. 49, 66 y 76 LIRPF), como a las rentas que se incluyen en ese concepto (art. 46 LIRPF). En cuanto a la fiscalidad reducida del ahorro (tipos de gravamen para rendimientos del capital mobiliario y ganancias patrimoniales), es necesario advertir de su convivencia con la protección especial mediante reducciones según la cuantía de los rendimientos del trabajo (art. 20 LIRPF) y mixtos de actividad (art. 32 LIRPF), de modo que el impuesto se ha convertid en un instrumento de discriminación contra los rendimientos del capital inmobiliario lo que no tiene justificación ni social ni fiscal. Sería bastante recordar que el ahorro sólo se produce a partir de un nivel de renta ciertamente superior a la media y que, repasando la reciente historia, se comprueba que los mayores importes de renta ahorrada se emplean en la adquisición de inmuebles. Además de incoherencia, puede haber error.

En cuanto a los conceptos que integran la renta del ahorro, es suficiente señalar que ahí están los intereses de cuentas corrientes para concluir que hay influencias peculiares en ese asunto. Lo que se confirma cuando, respecto de las ganancias generadas dentro del año, se atiende a las asombradas expresiones de algún alto responsable contra lo que, con toda razón, cualquier persona considera ganancia especulativa (compra y venta en pocas horas, en pocos días, de valores, inmuebles, empresas). La eliminación en 2015 del condicionamiento temporal desde 2013 permite adivinar intenciones y calificarlas.

- Recordatorio de jurisprudencia. IRPF. Ganancias. Intereses

- Hay ganancia en los intereses de demora en el pago del justiprecio de expropiación forzosa, aplicándose el criterio de operaciones a plazos e imputando la renta al tiempo del cobro (AN 26-6-03). Los intereses en expropiación forzosa determinan un incremento de patrimonio diferenciado para el perceptor ejecutado (TSJ Asturias 2-11-00)

2. IRPF / IS. GASTOS. ATENCIONES A CLIENTES

Con referencia a los gastos por la compra de productos para regalar cestas de Navidad a empleados y a determinados clientes, la contestación de la DGT, de 17 de junio de 2015 (V1905-15), con fundamento en los artículos 10.3 (base imponible), 14.1.e) (gastos fiscalmente no deducibles),19.1 y 3 (imputación temporal), 133 (obligaciones contables) TRLIS/04 y arts. 29.2. d) y e) (obligaciones formales) y 106.4 (medios de prueba) LGT, concluye considerando que son gastos fiscalmente deducibles si cumplen las exigencias legales en materia de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación documental, siempre que no sean no deducibles según lo dispuesto en el artículo 14 LIS. Las referencias legales se hacen al texto refundido de la ley del impuesto aprobado en 2004.

2.1 LA CONTESTACIÓN. En relación con las atenciones a los trabajadores según los usos y costumbres de la empresa, considera la contestación de la DGT que, para admitir la deducibilidad fiscal del gasto (art. 14.1.e) LIS), deberá la empresa justificar el gasto, su naturaleza y los usos y costumbres con pruebas que valorará la Administración. Para las atenciones a clientes, según la contestación vinculante, la deducibilidad fiscal exige: inscripción contable, devengo, correlación entre los ingresos y los gastos y justificación documental. A este respecto, se recuerda que el artículo 25 CdeC obliga a los empresarios a llevar una contabilidad y conservar los libros, lo que a efecto tributarios recuerda el artículo 29 LGT. Sobre el carácter prioritario de la prueba por facturas la contestación transcribe el artículo 106.4 LGT respecto de dicha previsión.
Concluye la contestación señalando que los requisitos para la deducibilidad fiscal de estas dos clases de gastos son: inscripción contable, imputación con arreglo a devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación documental, añadiendo “siempre que no tengan la consideración de gastos no deducible” según el artículo 14 LIS.

2.2 LOS GASTOS EMPRESARIALES. DEDUCIBILIDAD TRIBUTARIA (IRPF/ IS). Es ineludible iniciar la consideración del asunto de que trata la consulta que contesta la DGT recordando que en el IS la base imponible en estimación directa es (art. 10 LIS) el “resultado contable” modificado por los ajustes fiscales (extracontables) que la ley del impuesto establece. Por referencia legal, estas mismas consideraciones sirven para los gastos a efectos de la determinación de los rendimientos netos de actividad (art. 28.1 LIRPF). Por tanto, en la consideración de los gastos a efectos del impuesto es un prius ineludible atender a las normas y reglas contables porque lo que, según ellas, no es gasto, queda fuera de cualquier consideración sobre su deducibilidad fiscal.

Una vez situados ante lo que según la contabilidad es un gasto, hay que atender a los requisitos establecidos en las normas tributarias para que esos gastos sean fiscalmente deducibles. Se trata de requisitos a añadir a una premisa inevitable: que se trate de gastos reales (porque si no existen, no hay gasto). Para que un gasto real, que se ha tenido en cuenta para determinar el resultado contable, sea tributariamente deducible, que se ha de tener en cuenta a efectos de determinar la base imponible, debe cumplir los siguientes requisitos: estar contabilizado, respetar los criterios de imputación temporal (art. 11 LIS) y no estar incluido en alguno de los gastos que la ley señala (art. 14 LIS) como tributariamente no deducibles.

En cuanto no coincide con esas referencias legales, es preciso ponderar los requisitos a que se refiere la contestación a la consulta cuando señala que son: 1) inscripción contable, 2) imputación con arreglo a devengo, 3) correlación de ingresos y gastos, 4) justificación documental y 5) que no tengan la consideración de gastos no deducibles. El requisito referido a la correlación de ingresos y gastos (3) no está establecido en la norma tributaria (tampoco que sean gastos “necesarios” para la obtención de los ingresos): si es un requisito “contable”, su ausencia determina que no existe gasto a efectos de la determinación del resultado contable y, en consecuencia, no hay que plantearse si es o no tributariamente deducible. La justificación documental (4) es una relevante exigencia tributaria que también exige ponderación no sólo por la diversidad de pruebas que se pueden aportar y por los criterios para su valoración, sino también porque lo formal no puede prevalecer sobre lo sustantivo, de modo que, en Derecho, los incumplimientos formales (facturas) se deben corregir con sanciones sin afectar a lo esencial (tributación según la verdadera capacidad económica: art. 31 CE). Que determinados gastos los considere la ley del impuesto como tributariamente no deducibles (5) es un ajuste fiscal (extracontable) que exige rigor en su aplicación.

2.3 LOS GASTOS TRIBUTARIAMENTE NO DEDUCIBLES. La nueva ley del IS (Ley 27/2014) ha modificado la regulación (antes, art. 14 LIS; ahora, art. 15 LIS) de este ajuste fiscal (extracontable) que, en estimación directa, modifica el resultado contable a efectos de determinar la base imponible (art. 10 LIS), pero, tanto antes como ahora, es obligado recordar que, como se trata de un ajuste, ese ajuste se hace a gastos reales y que tienen la consideración de gasto a efectos contables. Si se mantiene que un gasto no es real o que no es contabilizable como gastos, no hay ajuste alguno que hacer porque tampoco habrá incidido en la determinación del resultado contable.

A partir de esa premisa y en relación con los gastos a que se refiere la contestación de la DGT (atenciones a clientes y usuales al personal de la empresa) hay otra cuestión previa que resolver puesto que se trata de uno de los gastos que la ley señala como tributariamente no deducible: los donativos y liberalidades (art. 15.e) LIS). Por tanto, si el gasto que se considera (atenciones) no se puede calificar jurídicamente como un donativo (negocio jurídico con su propia causa y que exige consentimiento) o como una liberalidad (negocio jurídico que también tiene su propia causa y tratamiento peculiar, por ejemplo en lo que afecta al repetir) tampoco habría que aplicar lo que a continuación se regula en ese precepto y letra.

Situados ya en el ajuste que impide la deducción tributaria de los gastos consistentes en donativos y liberalidades, lo siguiente es atender a las excepciones a esa no deducibilidad (o sea, sí son deducibles) que se estructuran en dos bloques: 1) gastos empresariales; 2) retribuciones de administradores de la sociedad. Se establece que sí son tributariamente deducibles aunque se deban calificar jurídicamente como donativos o liberalidades: las atenciones a clientes y proveedores (hasta el 1% del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo); las atenciones al personal de la empresa según los usos y costumbres; los gastos para promocionar las propias ventas o servicios; y los que se hallen relacionados correlacionados con los ingresos.

Para las retribuciones de los administradores (en cuanto se pudieran calificar como donativos o liberalidades), con la misma expresión que para los gastos antes citados (tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e), se establece que sí son deducibles las que retribuyen funciones de alta dirección o las que retribuyen otras funciones derivadas de un contrato laboral con la entidad. La redacción del precepto es tan deficiente (es imposible que se pueda calificar como donativo la retribución derivada de un contrato laboral) que parece que el legislador no se daba cuenta de que estaba dentro de una excepción a la no deducibilidad fiscal de dos gastos concretos.

Si este final no ha tenido tiempo aún para crear jurisprudencia, en cambio sí son frecuentes los pronunciamientos señalando como requisito para que un gasto sea tributariamente deducible que sea necesario, que esté relacionado con los ingresos, sin que haya norma tributaria que así lo establezca y en cuanto que lo que se dice en el ajuste fiscal por donativos y liberalidades es que, en general no son tributariamente deducibles, aunque en particular si lo son si consisten en atenciones o gastos de promoción y, también los donativos y liberalidades que están relacionados con los ingresos. No es ésta una consideración con poco fundamento porque es frecuente tener noticia de donativos empresariales utilizados como promoción (en las sociedades mercantiles un donativo sin correlación con los ingresos sería un contrasentido). En cambio, lo que no ha tenido remedio jurisprudencial es el frecuente empleo erróneo del concepto de “liberalidad” en la práctica ordinaria de la gestión de los tributos cuando se asimila a todo gasto que se considera tributariamente no deducible por no ser obligado o no necesario o no justificado. Posiblemente sea consecuencia de la poca atención que se presta al Derecho.

2.4 LA PRUEBA DE LOS GASTOS. Aunque la contestación no tenía necesidad de entrar en este aspecto de la tributación, lo hace al considerar el requisito de documentación de los gastos e invocando los artículos 29 y 106.4 LGT. El primero de estos preceptos incluye entre las obligaciones formales la de conservar libros y registros, expedir y entregar facturas, aportarlos cuando lo requiera la Administración y facilitar las inspecciones y comprobaciones. El artículo 106 se encuadra en los preceptos dedicados a la prueba en los procedimientos tributarios y en su apartado 4 (LGT/2015) se refiere a las facturas que son un medio prioritario, pero no privilegiado, de prueba de los gastos. En la lejanía de treinta años atrás queda la Ley 10/1985 que, modificando la LGT/1963, estableció que la factura era precisa para practicar deducciones en la base imponible o en la cuota.

La práctica de la gestión de los tributos, animada en sus objetivos, ha ido degradando la factura como prueba hasta llegar a considerarla como un requisito indispensable si no se aporta o como un documento sospechoso si se aporta. Pero en Derecho, la factura es un medio de prueba de uso admitido y habitual en el tráfico empresarial. Es un exceso “extra iure” distinguir entre “factura” (expresión formal de una operación, identificando a los participantes, expresando el objeto, el importe y, en su caso, repercusión tributaria) y “factura fiscal” (confesión extrajudicial, con calificación de los negocios y autoliquidación del tributo). Es un exceso “extra iure”, un abuso procedimental, exigir la prueba de la prueba obligando al receptor de la factura a probar la realidad de su contenido. Y es contrario a Derecho no atender a la distribución legal de la carga de la prueba (art. 105.1 LGT) o negar la deducibilidad de un gasto probado por otros medios distintos a la factura. Más interesante, pero ya ajeno a la contestación de la consulta, es la consideración de los límites temporales que se pretenden establecer para la aportación de las pruebas en la defensa del propio derecho y de una tributación justa.

- Recordatorio de jurisprudencia. Gastos. Facturas

- Deducibilidad. Requisitos. Para deducir un gasto se exige: justificación documental, art. 37.4 RIS; contabilización, art. 37 RIS; imputación temporal procedente, art. 88 RIS; necesariedad, art. 100.1 RIS en relación con art. 13 LIS. No fueron deducibles las liberalidades ni el recargo de prestaciones de la SS (AN 13-3-14). La contabilidad no es suficiente para deducir los gastos porque es necesario acreditar que son necesarios y están relacionados con los ingresos (AN 14-5-15)

- Contenido. En las facturas se debe acreditar la realidad del servicio. Y, además, el gasto debe ser necesario para la obtención de los ingresos y estar correlacionado con ellos (AN 16-1-14)

- Factura fiscal. La factura tiene la presunción de la corrección del gasto, pero la factura fiscal es una combinación de actos jurídicos: declaración de voluntad, conocimiento de actos de hecho y de derecho, confesión extrajudicial, que admite prueba en contrario como la deducida la exhaustiva investigación inspectora que demuestra que las facturas no responden a servicios reales y ciertos, sin que se haya probado lo contrario (TSJ Asturias 31-7-12)

- Momento procesal. Aunque esas pruebas no se aportaron a la Inspección se deben admitir en la impugnación. Se estima el recurso porque ni fueron valoradas ni se ordenó la retroacción (TS 20-6-12)

3. IRPF. UNIDAD FAMILIAR. TRIBUTACIÓN. OPCIÓN.

La consulta (V-1585-15) que contesta la DGT el día 26 de mayo de 2015 se plantea después de haber presentado declaraciones conjuntas sin haber incluido una determinada renta y preguntando si es posible que los cónyuges presenten declaraciones individuales incluyendo en las que corresponden a uno de ellos la renta antes no declarada, al ser menos gravosa esta posibilidad. La contestación, breve, se concreta en la trascripción de los artículos 83.2 LIRPF (opción en la tributación) y 119.3 LGT (opciones en las declaraciones) para concluir que, una vez ejercitada la opción que estimen oportuna y finalizado el plazo reglamentario de presentación de la declaración, los contribuyentes no pueden modificar la opción respecto del mismo período aunque de la opción ejercitada pudiera derivarse una mayor carga fiscal.

3.1 La evolución normativa. Cuando se considera el asunto de que trata la consulta planteada es referencia inevitable la primera redacción de la LIRPF (Ley 44/1978). Se regulaba la unidad familiar como concurrencia de varios sujetos pasivos en la realización del hecho imponible (art. 34 LGT/1963) y con fundamento económico en las indiscutidas economías de escala. Y era obligada la tributación conjunta, hasta el extremo de incluir en un precepto el tratamiento de las autoliquidaciones individuales presentadas por los cónyuges en lo que se llamó “la armonía conyugal por la vía de lo fiscal”: la oficina gestora debería integrar en una declaración los componentes de renta distribuidos en dos. Los cónyuges en un matrimonio que soportó esa regularización (por 1978 en 1979) decidieron recurrirla hasta llegar al Tribunal Constitucional. Y, muchos años después, cuando ya se había producido el divorcio, se produjo la sentencia (de 20 de febrero de 1989) que considera que se debía permitir la opción entre la tributación conjunta o separada. Y se aprobó la Ley 20/1989 del IRPF en la que se regulaba la opción por la tributación conjunta. Así sigue en la actualidad (art. 83 LIRPF) con prohibición de modificar la opción ejercitada y favoreciendo la no presentación de declaración en cuyo caso la tributación será individual, salvo que se opte en el plazo de diez días desde el requerimiento de la Administración.

Quizá este final pudo animar el razonamiento que llevara a considerar que, si eso es así para el que no declara nada, también debería ser así (y con mayor razón) para el que declaró con ausencias que remedia después mediante declaración complementaria. En este sentido es más relevante de lo que se pudiera pensar que, en el tratamiento de los no declarantes, se produzca un requerimiento de la Administración para que los contribuyentes puedan decidir qué modalidad de tributación le es más conveniente. Y esa relevancia procede de la consideración que tiene la declaración tributaria en la ley.

El artículo 119 LGT considera declaración tributaria todo documento presentado ante la Administración donde se reconozca o manifieste la realización de un hecho relevante para la aplicación de los tributos. Y añade que la declaración no implica aceptación o reconocimiento por el que la hace de la procedencia de la obligación tributaria. Como prueba la declaración tributaria ha visto degradado su valor cuando frente a la presunción de veracidad de lo declarado del artículo 116 LGT/1963, con valor frente a terceros que deberían probar lo contrario si así lo mantenían, con la LGT/2003 (art. 108.4) se ha pasado a la presunción de certeza sólo para el declarante. Del mismo modo, con la LGT/2003 no sólo no existe ningún precepto que establezca que la declaración inicia el procedimiento de gestión tributaria (art. 101 LGT/1963) y, tampoco, que la prescripción determina el carácter definitivo (art. 120.1 LGT/1963), sino que, además, con la modificación de la Ley 34/2015 se amplía el tiempo de incertidumbre en cuanto se amplia el plazo de prescripción en algunas comprobaciones (art. 66 bis) y se permite que en períodos “no prescritos” se pueda comprobar los hechos y modificar la calificación que se produjo en “períodos prescritos”.

3.2 Declaración complementaria. La declaración tributaria se ha convertido en “casi nada” en cuanto a derechos y en “todo” para deducir responsabilidades. Y, siendo así, parece necesario actuar con moderación cuando se invocan tanto el artículo 119.3 LGT que se refiere a las opciones que se deben ejercitar, solicitar o renunciar mediante una declaración impidiendo que se puedan rectificar después, salvo que se presente dentro del período de declaración; como el artículo 83.2 LIRPF cuando dice que la opción ejercitada para un período impositivo no podrá ser modificada con posterioridad respecto del mismo una vez finalizado el plazo reglamentario de declaración. Es suficiente contrastar esas previsiones legales con la que permite presentar declaraciones complementarias fuera del plazo reglamentario (art. 122 LGT) para considerar razonablemente que la complementaria sustituye en todo a la antes presentada y que si así lo entiende la Administración a efectos de ingresos, intereses y comprobación, también debe entenderlo a efectos de la modalidad de tributación aplicada.

3.3 Rectificación de autoliquidaciones. Del mismo modo se puede considerar el procedimiento de rectificación de las autoliquidaciones presentadas (art. 120.3 LGT) para deducir que no existe ninguna limitación legal para utilizar ese procedimiento cuando “un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos”, lo que se regula sin salvedad alguna respecto de las alternativas de tributación que la ley admite.

3.4 Liquidaciones. Ese mismo precepto sirve para fundamentar en Derecho que, a efectos de la tributación procedente, la exclusiva competencia la tiene la Administración, de modo que, igual que para rectificar la autoliquidación que el contribuyente estima perjudicial se exige una resolución administrativa, sin que aquel pueda decidir por sí al respecto, así debería ser también cuando la Administración regularizara la situación en una comprobación posterior, momento procedimental idóneo para que el contribuyente pueda decidir respecto de las alternativas de tributación legalmente permitidas. Y también debería ser así en cualquier otra actuación o pronunciamiento administrativo respecto de la autoliquidación presentada, como en el caso de devoluciones derivadas de la normativa del impuesto.

Todas estas vías se han intentado inútilmente para remediar las consecuencias de una norma que se podría interpretar y aplicar de otro modo. Aún llama más la atención contrastar ese rigor contra el contribuyente cuando la misma ley regula procedimientos de revisión y recursos en los que la Administración reconsidera sus propios actos de oficio o a instancia del contribuyente. Y no se puede dejar de señalar la dificultad que existe para encontrar un motivo razonable para tanto rigor, siendo preferible la perplejidad a asumir que existe un principio que lleva a entender como la tributación procedente la mayor tributación entre las posibles.

- Recordatorio de jurisprudencia. IRPF: tributación conjunta; cambio de opción
(Modificación imposible) Actos propios. No cabe ejercitar la opción por tributación individual después de la declaración conjunta (AN 21-3-02)

- Error. No cabe modificar la opción en la tributación conjunta alegando error en la declaración (TSJ Aragón 22-6-01)

- Recurso estimado. No cabe cambiar la opción por la tributación conjunta a individualizada cuando más tarde se estima un recurso de reposición que cambia la base imponible (TSJ Galicia 26-2-99)

- Norma más favorable. No cabe cambiar la opción por la tributación conjunta porque no está subordinada al resultado más favorable (TSJ Madrid 6-6-01)

- Declaraciones complementarias. No cabe cambiar la opción en la tributación presentando declaraciones complementarias extemporáneas (TEAC 14-1-00, 9-3-01)

- Liquidaciones. Si se opta por la tributación conjunta no se puede pretender actuar contra los propios actos al tiempo de la práctica de una liquidación paralela (TSJ Baleares 4-5-98). La modificación de la opción por tributación conjunta sólo cabe en el plazo de declaración y no al tiempo de liquidación ni aunque se tratara de un error del programa porque era detectable y se había comunicado antes de la presentación (TSJ Madrid 25-2-11)

(Modificación posible) No declarante. Posible opción por la tributación conjunta cuando se comprueba por no haber declarado (TSJ Asturias 7-6-05)

- Devolución de ingresos indebidos. Procede pedir la devolución por ingresos indebidos, en el plazo de cinco años, cuando habiendo optado por la tributación conjunta resulta más favorable la individual (TSJ Valencia 21-1-97)

- Error. Si la declaración incluye sólo los ingresos de un cónyuge aunque se indique que la tributación es conjunta ese error no se puede identificar con una opción, dada la complejidad de las normas y de los formularios (TSJ Madrid 4-2-99). Procede la rectificación por la tributación individual o conjunta más favorable invocando error y mediante el procedimiento del RD 1163/1990 (TSJ Valencia 26-3-04)

- Cambio de circunstancias. Es posible modificar la opción por tributación conjunta por error material y por cambio de circunstancias, como ocurre en la declaración judicial de paternidad posterior a la declaración del IRPF (TSJ Cataluña 6-4-11)

IV. I.M. INCREMENTO DE VALOR DE LOS TERRENOS (consulta DGT) (nº 170) (nº 24/15)

Entre los muchos motivos para admirar la judicatura se puede incluir la amplitud de los conocimientos de los jueces que deben conocer y decidir acertadamente según Derecho sobre cualquier litigio en cualquiera de los ámbitos que comprende el ordenamiento jurídico. Si se reduce la consideración a lo tributario no sólo no decae el grado de admiración, sino que se confirma. Sin considerar aquí pretensiones individuales o corporativas, se puede afirmar que, en la mayoría de los casos, los profesionales que deben conocer las numerosas y cambiantes normas tributarias se manejan mejor respecto de unas que respecto de otras. En esa consideración se pueden encontrar desde el especialista en una materia, con desconocimiento casi total de otras, al que está a todo aunque en sus momentos de íntima sinceridad reconoce que camina sobre la cuerda floja de su inseguridad y de su osadía. El consejo de Plinio el Joven: “non multa, sed multum”, se revuelve en situaciones así y se conoce de muchas cosas (multa) por no dedicarse a saber mucho (multum) de solamente una.

Se cuenta que hace muchos años, en el siglo pasado, durante un homenaje con motivo de la jubilación de un acreditado tributarista que había ocupado altos puestos de responsabilidad, éste confesó que no sabía nada del Impuesto sobre Sociedades, nacido en los años cincuenta y nuevo en los setenta, porque él seguía instalado en la Contribución de Utilidades, desaparecida mucho antes. Otro prestigioso funcionario criticaba amablemente a un compañero por saber de cuota fija de la Contribución Rústica y Pecuaria que, hace cuarenta años, se exigía a tanto por cabra, por cerdo, por vaca... Y de quien algunos presumen que lleva estudiando medio siglo no es extraño oír que diga que no sabe nada de aduanas, de impuestos especiales ni de imposición municipal.

La reforma tributaria de 1978 obligó a muchos a tratar materias ignotas aunque para los siete funcionarios que formaron el núcleo del grupo de trabajo (en los fines de semana, sin vacaciones, desde julio de 1977 a abril de 1978, en El Paular de Segovia, en el Palacio de Fuensalida de Toledo y en la FNMT de Madrid) se habían fijado principios intocables (coordinación entre impuestos IRPF-IS-IP-ISyD, IVA-ITP...; tributación real, sin estimaciones; atribución y transparencia; regímenes especiales; leyes cortas, reglamentos procedimentales) que facilitaban su trabajo. Desaparecieron los impuestos a cuenta (CTRyP, CTU, IRTP, IRC, IAIC) de los generales sobre la renta (IGRPF, IGRPJ), se introdujo el Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio, se preparó la sustitución del IGTE y el Impuesto sobre el Lujo por el IVA. Las Contribuciones territoriales se convirtieron en el IBI municipal, la cuota de licencia del Impuesto sobre las Actividades Industriales y Comerciales se convirtió en el IAE municipal. Y, desde luego, era obligado evitar que coincidiera con la tributación estatal los conceptos tributarios autonómicos y locales. Los principios son principios y, como suele ocurrir, se deterioraron o se olvidaron con el tiempo. En el IRPF estatal no ha habido rubor para introducir la imputación de renta en la titularidad de inmuebles, aunque puede coincidir con el IBI (que se ha llegado considerar como la pieza esencial sobre la que debe girar el sistema tributario). Y, desde el origen de la reforma, se asume que pueda existir un Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, municipal, que coincide con el IRPF y que se suma al ISyD hasta límites confiscatorios que pueden provocar renuncias a la condición de heredero o a la herencia.

De eso se trata aquí, teniendo como guía la ley, claro, y una consulta (V1834-15, de 10 de junio) contestada con efectos vinculantes por la DGT.

1. LA CONSULTA

La consulta se refiere a un solar con un determinado valor catastral sobre el que se va a constituir un derecho de superficie por 50 años con un canon a pagar cada año y consiste en cómo calcular la base imponible.

1.1 Empieza la contestación recordando que el IIVTNU se regula en los artículos 104 a 110 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por RDLeg 2/2004. Y en el citado artículo 104 se dice que el IIVTNU “es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos”. De esa definición se deduce que el hecho imponible exige que se produzca un incremento de valor y que sea así como consecuencia de la transmisión de terrenos o de la constitución o transmisión de un derecho real como se establece.

Atendiendo al artículo 40. 1 y 2 del texto refundido de la Ley del Suelo, aprobado por RDLeg 2/2008, se considera que el derecho de superficie es un derecho real que atribuye al superficiario la facultad de realizar construcciones o edificaciones en la rasante y en el vuelo y en el subsuelo de una finca ajena, manteniendo la propiedad temporal de las construcciones o edificaciones realizadas. También se puede constituir sobre construcciones o edificaciones ya realizadas, sobre viviendas o elementos privativos de construcciones o edificaciones atribuyendo al superficiario la propiedad temporal de las mismas, sin perjuicio de la propiedad separada del titular del suelo. El derecho, que no puede durar más de 99 años, se debe constituir mediante escritura pública que se debe inscribir en el Registro de la Propiedad.

1.2 En cuanto a la base imponible del IIVTNU, el artículo 107 LHL establece que está constituida por el incremento del valor de los terrenos, puesto de manifiesto en el momento del devengo y experimentado a lo largo de un período máximo de 20 años. Para determinar la base imponible se debe tener en cuenta el valor del terreno en el momento del devengo y el porcentaje que corresponda. Así, en las transmisiones de terrenos “el valor en el momento del devengo” será el que tengan determinado en ese momento a efectos del IBI, con reglas especiales para cuando ese valor fuera consecuencia de una ponencia de valores que no refleje modificaciones de planeamiento aprobadas con posterioridad a la aprobación de la ponencia o cuando el terreno aún no tenga determinado valor catastral. Otras reglas se refieren a la elevación de plantas sobre un edificio o un terreno o bajo el suelo y a las expropiaciones forzosas.

A efectos de la consulta, en la constitución y transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio, los porcentajes anuales se aplicarán sobre la parte del valor definido para la transmisión de terrenos que represente, respecto de aquel, el valor de los derechos calculado mediante la aplicación de las normas fijadas a efectos del ITPyAJD.

1.3 En cuanto al valor del de derecho de superficie a efectos del ITPyAJD, atendiendo al artículo 10.2.d) RDLeg 1/1993, por el que se aprueba el texto refundido del impuesto, se imputará por el capital, precio o valor que las partes hubiesen pactado al constituirlo si fuera igual o mayor que el que resulte de la capitalización al interés básico del Banco de España de la renta o pensión anual, o éste si aquél fuera menor.

Y concluye la contestación de la DGT advirtiendo que el valor así determinado según las reglas del ITPyAJD no podrá exceder, a efectos de aplicar los porcentajes anuales del artículo 107.4 LHL del valor definido en el artículo 107.2.a) LHL.

1.4 ESQUEMA DE TRIBUTACIÓN. El citado apartado 4 establece que sobre el valor del terreno en el momento del devengo se aplica el porcentaje anual que determine cada ayuntamiento sin que pueda exceder de los límites que a continuación se señalan según el período: de 1 a 5 años, de hasta 10 años, de hasta 5 años y hasta 20 años. El incremento de valor de cada operación gravada se determinará con arreglo al porcentaje anual fijado para el período que corresponda al número de años a lo largo de los cuales se haya puesto de manifiesto dicho incremento, multiplicando el porcentaje anual aplicable por ese número de años; tanto para determinar el porcentaje como el número de años sólo se considerarán lo años completos que integren el período de puesta de manifiesto del incremento de valor sin considerar las fracciones de año. El tipo de gravamen lo fija cada Ayuntamiento.

2. PRIMERAS CONSIDERACIONES

Posiblemente, antes de entrar en la consideración de las normas aplicables al caso consultado, lo adecuado es repasar conceptos elementales. Así, es fácil coincidir en el parecer que estima que todo “incremento de valor” exige comparar dos valores. Y, con igual facilidad y coincidencia, se puede afirmar que esa comparación entre valores puede ofrecer un resultado positivo (incremento, ganancia) o negativo (disminución, pérdida) y también la inexistencia de mayor o menor valor.

2.1 PLUSVALÍA FISCAL. Esos términos traen a la memoria la regulación de uno de los componentes de la renta según la regulación del IRPF en la reforma de 1978 que, primero, se refería a los incrementos y disminuciones de patrimonio y, después, a las ganancias y a las pérdidas patrimoniales. Y a partir de ese recuerdo se puede sacar también del baúl de la memoria la forma establecida para el cálculo: en general (art. 34 LIRPF) por diferencia entre el valor de adquisición y el valor de enajenación (en las transmisiones onerosas con referencia al valor real o satisfecho, que no puede ser inferior al de mercado: art. 35 LIRPF; y con reglas especiales de valoración: art. 37 LIRPF) y, en particular, para adquisiciones o trasmisiones a título lucrativo (art. 36 LIRPF) atendiendo al valor que resulte de aplicar las normas del ISyD sin que pueda exceder del valor de mercado.

Esta consideración es especialmente útil porque de ella se puede concluir tanto que existe una doble tributación, estatal o autonómica (IRPF, ISyD) y municipal (IIVTNU), sobre el mismo hecho, como que desde 1978 hay una regulación legal para calcular los incrementos de valor por diferencia entre valor de adquisición y valor de enajenación y que es de aplicación posible, además de ser la forma racional de cálculo de una diferencia de valor generada en el tiempo.

2.2 VALORES TRIBUTARIOS. Otra cosa es considerar los valores en presencia: valor de mercado, importe real (importe satisfecho), valor real, valor catastral. Se trata de una serie peculiar: el “valor de mercado” se considera que muestra el valor económico por ese motivo se toma como referencia de renta ganada y como límite en los valores estimados; el “importe real” (el importe satisfecho) es, desde luego, el valor que coincide con la realidad de los hechos; el “valor real” es irreal por definición, deriva de una estimación administrativa y no ha conseguido ser definido (atendiendo a las circunstancias intrínsecas y extrínsecas del bien, el que no es irreal, el que no es ficticio, el valor intrínseco) y, en consecuencia, es un valor constitucionalmente rechazable (art. 31 CE); el “valor catastral”, es un valor administrativo que resulta de la suma del valor catastral del suelo y del valor catastral de las construcciones, sin que pueda superar el “valor de mercado” (art. 23 RDLeg 1/2004, T.R. Ley del Catastro Inmobiliario) definido como el precio más probable por el cual podría venderse, entre partes independientes, un inmueble libre de cargas, a cuyo efecto “el Ministerio fijará un coeficiente de referencia al mercado para los bienes de una misma clase”. Era más precisa la definición romana: “tantum valet res quantum vendi potest”, es decir, una cosa vale tanto como en lo que puede ser vendida.

2.3 VALOR CATASTRAL. El valor catastral es relevante para determinar la tributación por el IIVTNU puesto que la base imponible (el incremento de valor puesto de manifiesto en el momento del devengo) en las transmisiones de terrenos el valor de éstos es el que tengan determinado a efectos del IBI. Para determinar el valor catastral se debe tener en cuenta (art. 23 LCI): a) la localización del inmuebles; b) el coste de ejecución material de las construcciones, los beneficios de la contrata, los honorarios profesionales, los tributos que gravan la construcción, el uso, la calidad y la antigüedad edificatoria, así como el carácter histórico-artístico u otras condiciones de las edificaciones; c) los gastos de producción y beneficios de la actividad de promoción u otros factores si no existe esa actividad; d) las circunstancias y valores de mercado; e) cualquier otro valor relevante que se determine reglamentariamente. El valor catastral se determina por ponencia de valores (arts. 24 a 27 LCI), aunque también es posible que se actualice aplicando (art. 32 LCI) los coeficientes aprobados en las leyes de presupuestos.

Es suficiente considerar lo que tardaría y el coste que tendría una ponencia de valores bien hecha y referida a cada inmueble atendiendo a todos los criterios de valoración posibles, justificando documentalmente y razonando la correspondiente aplicación, para concluir que en la práctica no es así. La experiencia de la regularización catastral 2013-2016 (DA 3ª LCI) es la mejor prueba de cómo se hacen las propuestas, cómo se valoran las alegaciones y cómo se resuelve o no los expedientes, para señalar que es muy grande el índice de inexactitud en los hechos y en la valoración. Añadir a esta consideración que, año tras año y desde hace muchos años, se produce la actualización automática de los valores catastrales, tan ajena a la realidad que los ha aumentado en plena crisis cuando todas las manifestaciones, estadísticas y estimaciones oficiales, permite concluir que el valor catastral es ajeno a la realidad de los valores de los inmuebles,

2.4 VALORES IRREALES. La consecuencia de esta irrealidad en la valoración de los inmuebles produce tal distorsión en la justicia del sistema (art. 31 CE) hasta el extremo de ignorar la verdadera capacidad económica de los contribuyentes en varios impuestos. Así, en el IRPF (rendimiento imputado, ganancias en transmisiones a título lucrativo), en el IP (como criterio de valoración), en el ITP/ISyD (cuando el valor real se determina aplicando un coeficiente al valor catastral), en el IBI (valor catastral) y en el IVTNU, en el cálculo de la plusvalía aplicando un porcentaje anual (art. 107.4 LHL). Produce tal escalofrío jurídico considerar que ese panorama fiscal se produce en un sistema tributario de un Estado de Derecho y democrático del siglo XXI, que podría impedir calificarlo así con criterios racionales.

Y lo más llamativo es que esa horrorosa anormalidad jurídica convive con otras regulaciones que buscan la precisión en las valoraciones o, al menos, un cierto grado de razonabilidad. Así se puede decir de la valoración de las ganancias y pérdidas patrimoniales en el IRPF, salvo la antes señalada cautela del valor de mercado como mínimo prevalente y las alternativas en algunas reglas especiales de valoración, o de la determinación del resultado contable en el IS (art. 10 y 20 LIS), incluyendo los ajustes por vinculación (art. 18 LIS) y para operaciones societarias (art. 17 LIS), sin perjuicio de las reglas especiales (art. 19 LIS) para cambios de residencia y operaciones con paraísos fiscales, que tienen otra justificación.

2.5 UN PUNTO DE INCOHERENCIA. La consulta se refiere a la constitución de un derecho real de superficie por tiempo y con un canon anual. La contestación señala que el IIVTNU tiene por objeto el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana y regula como hecho imponible (art. 104.1 LHL), además de la transmisión de la propiedad de terrenos, también la constitución de derechos reales de goce limitativo de dominio sobre los mismos. El derecho de superficie es un derecho real que limita el dominio que su propietario tendría sobre un terreno, su vuelo y subsuelo (ad coelum et ad inferos) en cuanto que el superficiario adquiere la propiedad temporal sobre el vuelo o/y el subsuelo, sobre las construcciones que haga, restableciéndose la situación originaria al terminar el tiempo del derecho.

Y la contestación señala también que la base imponible del IIVTNU (art. 107.2.b) LHL) en la constitución de un derecho de superficie, en cuanto que es el incremento del valor, se determina aplicando los porcentajes aprobados a la parte del valor del terreno que represente el valor del derecho según las normas del ITP. Esta referencia lleva al artículo 10.2.d) LITP, que señala como valor del derecho de superficie el capital, precio o valor que las partes hubiesen pactado al constituirlo si fuera igual o mayor que el que resulte de la capitalización al interés básico del Banco de España de la renta o pensión anual, o éste si aquél fuera menor. Concluye la contestación de la DGT advirtiendo que el valor así determinado según las reglas del ITPyAJD no podrá exceder, a efectos de aplicar los porcentajes anuales del artículo 107.4 LHL, del valor definido en el artículo 107.2.a) LHL.

Esta regulación lleva a valorar el derecho de superficie constituido atendiendo al precio cierto que se pacta para los pagos anuales, como limitativo del valor de un terreno que se valora atendiendo al valor catastral que es un valor manifiestamente irreal. Si se considera estas valoraciones, el valor de contraste (de capitalización) y el valor límite (valor del terreno en caso de transmisión) es manifiesta la incoherencia y, también, la injusticia e irracionalidad de esta regulación de valores fiscales.

Y a la incoherencia en los valores sería preciso añadir la incoherencia fiscal. Por una parte, en cuanto al derecho de superficie constituido, gravar el incremento de valor que se pone de manifiesto con ocasión de su constitución, lo que razón exige para saber si existe y para valorar tal incremento es comparar el valor actual de ese derecho con el valor que tenía al tiempo de adquirir el pleno dominio en propiedad y según el método de valoración aplicado entonces (precio efectivo, valor de mercado, valor real), porque atender al valor según el ITP (valor real), significa mezclar medidas heterogéneas. Esto es una incoherencia, pero también lo es exigir un impuesto sobre el incremento de valor cuando la propiedad se ve disminuida en una parte del pleno dominio. Y esa indiscutible realidad fáctica, económica y jurídica tiene que tener un reflejo y un tratamiento fiscal (en el artículo 107.4 LHL se repite que se atiende “al número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento”) que, como ocurre con otros derechos reales de goce en su constitución y extinción.

Algo falla en la esencia de este impuesto. Algo que obliga a otra reflexión.

3. UNA REFLEXIÓN SOBRE EL IIVTNU.

Muchos tributaristas habrán tardado muchos años en acercarse, en intuir, en encontrar el núcleo de este tributo que parece contrario a la Constitución, en su contenido y exigencia, y al concepto de ley en su regulación. Para algunos, sólo quedará el recuerdo de hace muchos años respecto de un impuesto (la plusvalía municipal) en el que transmitente y adquirente podían convenir quien soportaba la carga fiscal. Para otros, es un asunto de actualidad y de obligada consideración porque el valor catastral ha subido en plena crisis económica cuando han bajado los valores en el mercado, y eso es irracional; porque el IBI, que suponía una carga fiscal soportable porque el valor catastral estaba lejos del valor de mercado, como consecuencia de revisiones y, sobre todo, con continuas actualizaciones automáticas anuales, se ha multiplicado creciendo sin sentido y contra la realidad del valor de los bienes, y eso es irracional; porque la suma del ISyD y del IIVTU ha llegado a producir tal carga fiscal que afecta a la propiedad e impide la sucesión que el protege el Código civil afectando al artículo 33 de la Constitución, y eso es irracional. Pero la ley es “la ordenación racional para el bien común”. En esa legalidad hay bastante de ilegalidad.

3.1 EL IMPUESTO. En estos días, llegan noticias e incluso se pueden leer comentarios en medios de comunicación con referencia al IIVTNU a su carga fiscal insoportable, a resoluciones judiciales favorables a los contribuyentes empleando criterios novedosos de interpretación, al planteamiento de una cuestión de inconstitucionalidad. Se ha podido leer que atenta contra el principio de capacidad económica (art. 31 CE) y también contra el precepto (art. 24 CE) que prohíbe la indefensión.

3.1.1 En lo que aquí interesa la regulación legal es la siguiente: 1) art. 104 LHL: el objeto del impuesto es el incremento de valor que experimentan los terrenos, 2) art. 104 LHL: el hecho imponible se pone de manifiesto como consecuencia de la transmisión de la propiedad de los mismos (para la constitución de derechos reales de goce limitativos de dominio vale lo dicho antes y lo que se diga ahora); 3) art. 107 LHL: la base imponible es el incremento de valor puesto de manifiesto en el momento del devengo, experimentado a lo largo de un período máximo de 20 años y que se calcula aplicando al valor catastral (valor a efectos del IBI) el porcentaje anual que corresponda al período que comprenda el número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto dicho incremento (el porcentaje a aplicar es que resulta de multiplicar el porcentaje anual aplicable en cada caso por el número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor), considerando los años completos, sin fracciones. 4) art. 109 LHL: el devengo del impuesto, en las transmisiones, se produce en la fecha de la transmisión ya sea a título oneroso o gratuito, entre vivos o por causa de muerte.

3.1.2 Esa legalidad refleja la siguiente operativa fiscal: 1) para calcular el aumento de valor que ha experimentado un terreno desde su adquisición hasta la fecha de su transmisión, en vez de atender al valor de adquisición y al valor de enajenación, se atiende sólo al valor de transmisión; 2) ese valor de transmisión no es el de la contraprestación recibida (IRPF, IS) ni el valor de mercado (IS) ni el valor real (ITP, ISyD), sino el valor catastral (el valor a efectos del IBI); 3) no se calcula el valor de adquisición, sino que se estima un incremento de valor aplicando un porcentaje al valor de transmisión; 4) aunque las referencias anuales (a lo largo de los años, años completos, sin exceder de 20 años) son frecuentes en la regulación del impuesto, el porcentaje a aplicar es único (multiplicado por el número de años). Desde el primer año de propiedad ya resulta un incremento de valor (la regulación del impuesto estima que toda transmisión pone de manifiesto un incremento de valor) cualquiera que sea el importe real de transmisión; un cambio en el valor catastral determina un cambio en el incremento de valor que la regulación del impuesto estima, cualquiera que sea el importe real de transmisión.

La conclusión no puede ser otra que la de considerar que este impuesto no grava el incremento de valor, sino la transmisión de terrenos urbanos y la constitución y la transmisión de derechos reales de goce sobre los mismos. Esa forma de cálculo de la base imponible no tiene nada que ver con un mayor valor producido en un bien puesto que no se sabe cuál es el valor anterior de referencia. Se grava la transmisión (hecho imponible) que es una forma indirecta de manifestar la capacidad económica y la deuda tributaria exigible (devengo) resulta de una formulación (base imponible) “objetiva” y ajena a la real capacidad económica para contribuir.

Esa conclusión podría servir para argumentar un motivo de inconstitucionalidad en un posible recurso contra la regulación y exigencia del impuesto.

3.1.3 Por mucho que se insista sobre la ficción legal que hay en la estimación del presumido (en todo caso) incremento de valor de los terrenos a lo largo de los años, a la vista de lo inadecuado del cálculo, la falta de referencia inicial y la falta de racionalidad en los datos a manejar y en la determinación del porcentaje a aplicar, lo que resulta no es una ficción, sino una entelequia (en la segunda acepción del diccionario de la RAE). Tampoco hay que insistir mucho en la base imponible (que inventa un mayor valor sin atender ni datos ciertos en la adquisición y transmisión ni a la realidad económica intermedia) porque, decidida por el legislador una fórmula de cálculo de la capacidad económica puesta de manifiesto por la realización del hecho imponible, el debate sobre la procedencia de esa opción encuentra serias dificultades para el éxito. Lo mismo ocurre con el cálculo de la propia fórmula, empleando precisamente el objeto de la discrepancia. Y, desde luego, es rechazable el argumento que sostiene que la plusvalía de que disfruta el contribuyente es debida a la acción del Ayuntamiento, sobre todo porque cada concepto tributario (impuesto, exacción fiscal, contribución especial, tasa) responde a su propia justificaciones (teorías del beneficio y de la capacidad económica) y porque, desde que así lo proclama la Constitución (art. 31 CE), todos deben contribuir de acuerdo con su capacidad económica y mediante un sistema tributario justo, de forma que un impuesto irracional afecta como una enfermedad maligna a todo el sistema.

La “regla de la elementalidad” es muy apreciada en la resolución judicial de los litigios cuando no prevalece el positivismo radical. Esa regla es el fiel contraste de la norma como ordenación racional y a ella se debe someter cuestiones como: por qué se estima un incremento de valor aplicando un porcentaje al valor catastral que es un cálculo tan alejado de otros como el de la ganancia o pérdida patrimonial en el IRPF (el resultado en el IS) o el que resultaría de la diferencia de valores catastrales (al menos en los últimos veinte años); por qué cambia el incremento de valor cuando cambia el valor catastral (el más reciente aplicable al período) sin referencia alguna a valores de adquisición y enajenación o al valor o importe de enajenación; qué fundamento puede tener que el porcentaje de incremento de valor sea el mismo en todos y cada uno de los años de titularidad. Si la ley es irracional no es ley.

3.2 LA NO SUJECIÓN. Aunque los conceptos de sujeción y gravamen a un impuesto deben ser de conocimiento elemental y se explican en la primera pregunta de la primera lección, conviene recordar: que hay no sujeciones delimitadoras y no sujeciones excluyentes; y, también, que hay leyes que emplean indebidamente el verbo “gravar”.

En la explicación elemental de la estructura de los impuestos se empieza señalando los principios (capacidad económica, beneficio, protección medioambiental), siguiendo con la materia (lo que se tiene, lo que se gana, la ventaja individualizada, el perjuicio social ocasionado) y precisando en ella el objeto (patrimonio, que se tiene, renta que se gana, renta que se gasta; beneficio individual obtenido; persona jurídica o persona física; existencia o no de una actividad empresarial o profesional). Considerando el objeto del impuesto y los demás tributos del sistema, respecto de éste se establecen supuestos delimitadores de ámbitos de aplicación (así el IS y el IRPF, el ISyD y el IRPF y el IS, el ITP y el IVA); y en el ámbito del propio impuesto hay delimitaciones (asi ocurre, por ejemplo, con los bienes no afectos a una actividad en el IRPF o en el IVA con las operaciones realizadas fuera de la actividad empresarial o profesional). Se trata de delimitaciones que se contienen en la ley para mayor precisión en su regulación y aplicación, pero a las que se podía llegar con el solo uso de la razón bien empleada.

Pero, junto a esos supuestos de no sujeción, existen otros en los que es precisa la exclusión legal para evitar que caigan en el ámbito de aplicación del impuesto de que se trate. Así ocurre con el IVA (art. 7 LIVA) cuando declara no sujetas entregas o servicios realizados en el ámbito de una actividad empresarial o profesional; o en el IRPF cuando establece la no sujeción de determinados ingresos (ayudas públicas y de la PAC) que, de no existir tal previsión, serían renta sujeta a tributación. En el IIVTNU también se regula supuestos de no sujeción por exclusión (art. 104. 3 y 4 LHL): aportaciones, adjudicaciones y transmisiones en la sociedad conyugal o por sentencia de nulidad, separación o divorcio; aportaciones a y por la Sociedad de Gestión de Activos Procedentes de la Reestructuración Bancaria S.A., si bien empleando unas veces la expresión “no se producirá la sujeción al impuesto” y otras “no se devengará el impuesto”, aunque esta expresión es técnicamente deficiente al suponer la sujeción.

3.2 1 Los supuestos sujetos son los hechos imponibles. Pero no todos los hechos imponibles determinan una deuda tributaria, de ahí la distinción entre hechos exentos y hechos gravados. Y de ahí el error tanto de quienes confunden “no sujeto” con “exento”, como de las modernas leyes de nuestro sistema tributario (así, en el artículo 104 LHL) cuando dicen que el impuesto “grava” cuando deberían decir “sujeta” o “se aplica”. También en el IIVTNU se regulan (art. 105 LHL) exenciones.

El hecho imponible (art. 20 LGT) es el presupuesto fijado por la ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria principal (art. 19 LGT) que tiene por objeto el pago del impuesto; el devengo del impuesto (art. 21 LGT) se produce en el momento en que se entiende realizado el hecho imponible y en el que se produce el nacimiento de la obligación principal. Aunque hay que mantener la discrepancia aquí expuesta en 3.1.2, atendiendo a la literalidad de los preceptos legales, en el IIVTNU y en caso de transmisión de la propiedad del terreno: el hecho imponible es el incremento de valor y por ese motivo el devengo se produce en la fecha de la transmisión.

A la vista de esa regulación parece que tiene fundamento legal considerar que no se produce el hecho imponible (incremento de valor manifestado), en general, cuando no se puede considerar que un “mayor valor” sin una referencia a otro valor previo; y, en particular, en cuanto que el “mayor valor” se cuantifica atendiendo a valores en cada año (multiplicación del porcentaje aplicable) a lo largo de los que se tuvo la propiedad del terreno transmitido (determinación del porcentaje aplicable), hay que excluir de tributación (por no producirse el hecho imponible) aquellos años en los que el valor del terreno decrece (desde luego, por la crisis económica, pero también por cambios urbanísticos, por catástrofes que determinan normas que excluyen de tributar por ese impuesto, sin referencia a los años y a los valores catastrales; o por operaciones concretas, como la consulta antes comentada en la que el titular del terreno pierde temporalmente la titularidad del vuelo a favor del superficiario). Es suficiente comparar cómo se cuantifica la ganancia patrimonial en el IRPF (valor de enajenación respecto del valor de adquisición, cualquiera que sea el número de años de generación de “la única plusvalía” a tener en cuenta) y cómo se hace en el IIVTNU (atendiendo a períodos para determina el porcentaje y aplicación de éste multiplicado por el número de años) para considerar que la regulación legal del impuesto municipal atiende (multiplicación) al valor del terreno en cada año.

3.2.2 Esta ubicación de la cuestión en el hecho imponible evita las dificultades de impugnación que existen cuando la oposición es a la regulación legal de la base imponible o cuando se intenta ir por la vía de la valoración (art. 57 LGT) no prevista en la ley del impuesto. Se trata de probar si se ha producido o no un hecho imponible y si se ha producido en cada uno de los años a considerar; y la carga de esa prueba (art. 105 LGT) corresponde a quien mantiene que ese hecho imponible se ha producido en todos y cada uno de los años. Contra esa pretensión vale cualquier prueba (art. 106 LGT) admitida en Derecho.

Por ese camino (por la prueba referida al hecho imponible) podrían transitar apropiadamente esos criterios novedosos que, a veces, aplican algunas sentencias referidas a la base imponible. No habría limitaciones para la prueba. Y serían utilizables todos los argumentos referidos a las muchas deficiencias del impuesto porque, en la consideración del hecho imponible, se puede tratar desde la incompatibilidad de hechos imponibles idénticos en distintos ámbitos del mismo sistema tributario a la irracionalidad que se manifiesta en un impuesto que a partir de un valor incierto (valor catastral) estima un incremento de valor no por diferencia con otro previo cierto, sino por aplicación de un porcentaje igual para todos los años incluidos en el período correspondiente.

La apreciación de mayor valor en “un año” (el año de titularidad) convierte el impuesto en un gravamen a la transmisión; que ese mayor valor exista también y sea de igual cuantía que en el “quinto año” (o en el año 10, o en el 15) es arbitrario; y el corte en los “veinte años” (magnífica situación con revalorización permanente hasta que un día empezó la degradación sin límite; y el IBI subiendo) puede significar una injusticia manifiesta y, a veces, fácil de probar.

4. LOS ENTES SIN PERSONALIDAD. No se puede evitar incluir aquí el tema de actualidad. En la regulación legal (art. 106 LHL) del IIVTNU se considera que las entidades a que se refiere el artículo 35.4 LGT (sin personalidad jurídica: herencia yacente, comunidad de bienes, patrimonio separado, las sociedades civiles con pacto secreto) son sujetos pasivos: como contribuyentes, si adquieren a título lucrativo y si transmiten a título oneroso; como sustituto del contribuyente cuando el transmitente a título oneroso sea un no residente.

Se debe recordar que las entidades sin personalidad jurídica no pueden transmitir ni adquirir la propiedad de terrenos ni constituir derechos reales de goce ni transmitir esos derechos. En algunas entidades puede actuar un administrador, en otras puede actuar uno de los miembros en nombre de los demás, pero en Derecho no puede hacerlo la entidad sin personalidad jurídica. A efectos tributarios (art. 35.4 LGT) la ley de un impuesto puede establecer que tenga la consideración de sujeto pasivo una entidad sin personalidad, pero esa previsión sólo significa que a ella se pueden referir obligaciones tributarias (arts. 19 a 38 LGT) sin que esa regulación pueda evitar que igualmente se regule la responsabilidad solidaria de los miembros de la entidad (arts. 42.1.b) y 175 LGT) y las consecuencias fiscales de la extinción, disolución o liquidación de la entidad (arts. 40 y 177 LGT)

Es conveniente señalar que, en el caso de comunidades de bienes (así en un terreno adquirido y mantenido indiviso o heredado por varios y mantenida la copropiedad sin división), la disolución no supone transmisión alguna, sino especificación de derechos, puesto que mientras dura la comunidad (cf. art. 392 Cc: hay comunidad cuando una cosa pertenece en propiedad a dos o más personas), todos y cada uno de los comuneros son propietarios de la cosa común.

Más o menos, Salvo mejor parecer. Con todo respeto y consideración. Como mejor proceda. Se trataba de estudiar, de aprender, de reflexionar, de compartir la experiencia. Con el deseo de que pueda ser útil.