DOCTRINA TRIBUTARIA COMENTADA (TEAC, 2018)
SUMARIO
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
NORMAS
24) Contestaciones vinculantes. Aplicando la DA 27 de LIRPF/06: se cumplieron los requisitos según CV, luego el TEAC unificó el criterio corrigiendo el de la DGT; después la Administración inicia actuaciones. No se trata de un cambio normativo, sino de criterio, pero con efectos vinculantes que impide a la Administración actuar en contra de la resolución (TEAC 8-3-18)
63) Opciones. Declaración. Modelo 750. Presentada la declaración en modelo 750 no cabe modificarla restando alguno de los bienes porque: a) es una declaración según la OHAP/1182/2012 no es una autoliquidación y no es aplicable el art. 120.3 LGT; b) es voluntaria; c) es una manifestación de hechos o una información; d) lo comprobable por la Administración no es su contenido, sino su incidencia en el IRPF, IS, IRNR, IP; no hubo ingreso indebido sino el ejercicio de una opción no modificable, art. 119.3 LGT- Aunque el TC s. 8.06.17, consideró inconstitucional y anuló la declaración mod. 750, advirtió que no son revisables las situaciones firmes y en este caso sólo no es firme la impugnación contra la negativa de la AEAT a reconocer efectos a la revisión, pero sobre esto, dice el TEAC que no se pronuncia (TEAC 7-6-18)
RESPONSABLES
34) Administradores. Cese de actividad. En aplicación del art. 43.1.b) LGT, el cese ha de ser completo, definitivo e irreversible, pero para evitar el fraude se debe comprobar en cada caso que no hay simulación de una cierta actividad o sólo hay la propia de la inercia del tráfico comercial; en personas jurídicas, aparte el cese jurídico, se puede considerar circunstancias como el abandono de la sede, cese de trabajadores, disminución significativa de compras y ventas, baja en el IAE, no presentar autoliquidaciones o presentarlas con resultado negativo. Si hay varias actividades se puede producir varias fechas de cese (TEAC 26-4-18 unif. crit.)
SUCESORES
14) Sociedad disuelta y liquidada. En requerimientos a socios de sociedad disuelta y liquidada, el límite de responsabilidad, art. 40, 1 y 5 LGT, es la cuota de liquidación, pero si la deuda tributaria más la sanción excede de ese límite no se puede exigir el exceso sobre la cuota de liquidación que le corresponde (TEAC 22-2-18)
PAGO
35) Domiciliación. Impago. Si no se atiende el pago en la c/c de domiciliación, para evitar las consecuencias hay que acreditar no sólo que se hizo en plazo, sino también que había saldo (TEAC 26-4-18, unif. crit.)
APLAZAMIENTO
36) Expediente. Archivo. Si se solicita un aplazamiento o fraccionamiento y se requiere para completar o subsanar la solicitud, existiendo norma tributaria, art. 46 RGR, que establece el archivo si en 10 días no se cumplimenta, no hay que estar a Ley 30/1992. Y esto mismo se aplica cuando el requerido cumplimenta, fuera del plazo antes del acuerdo; otra cosa es que, art. 91 RD 1065/2007, se puede pedir la ampliación del plazo (TEAC 26-4-18 unif. crit.)
61) Solicitud. Si, al presentar la autoliquidación en plazo, se manifiesta la intención de solicitar aplazamiento o fraccionamiento, no se considera solicitud por no ir acompañada de los datos y documentos, art. 46 RD 939/2005 RGR: no produce efectos ni inicia un procedimiento que, tras una subsanación, debe resolver la Administración concediendo o denegando y no suspende el inicio del período ejecutivo (TEAC 28-6-18, unif. crit)
62) Desistimiento. Por desistimiento expreso de una solicitud de aplazamiento o fraccionamiento presentada en el plazo voluntario de ingreso, si no se acompaña con el ingreso total, no se producen los efectos suspensivos, art. 161.2 LGT, y se inicia el período ejecutivo al concluir el voluntario (TEAC 28-6-18, unif. crit.)
1) Denegación. Si se pide el aplazamiento en período voluntario y se deniega no se admite reconsiderar -que sólo se admite si se concedió- ni tampoco nueva petición en período voluntario: sólo cabe recurso o reclamación; la denegación exige pagar en el plazo del art. 62.2 LGT y, si no, se abre período ejecutivo; y la segunda petición no tiene efectos suspensivos (TEAC 31-1-18)
15) Requisitos. El art. 65.1.LGT exige dos requisitos: situación económica, que transitoriamente impide el ingreso, y prestar garantía según art. 82 LGT; si no se da el primer requisito no hay que entrar en el segundo; en una nueva solicitud habría que demostrar el cambio sustancial de circunstancias (TEAC 28-2-18, unif. crit, dos)
96) Aplazamiento. Sin garantías. Improcedente. Que al tiempo de solicitar un aplazamiento o fraccionamiento existan otras deudas en vía ejecutiva, no determina por sí solo que las dificultades sean de carácter estructural: se debe probar tras el estudio y evaluación de la situación económico financiera (TEAC 30-10-18, unif. crit.)
PROCEDIMIENTO
48) Competencia. Unidad de Módulos. La Unidad de Módulos es competente para comprobar a los sometidos a la EO en el IRPF y al RS en el IVA, salvo aquellos en los que concurran causas de exclusión -Res. 19.02.04-; la competencia existe incluso respecto de los que hayan renunciado al método objetivo o al régimen simplificado (TEAC 24-5-18 unif. crit.)
112) Acto administrativo. Presunción de legalidad. No pedir un segundo análisis según Orden HAC/2320/2003 impide que se desvirtúe la presunción de certeza de los dictámenes de los Laboratorios de Aduanas e Impuestos Especiales; según TS s. 17.06.13, no solicitar un segundo análisis hace prevalecer la presunción de legalidad, art. 57.1 Ley 30/1992, del acto impugnado (TEAC 20-11-18)
97) Medida cautelar. Improcedente. Después de dictado el acto administrativo la medida cautelar que se adopte es ejecución de aquél y no cabe adoptarla si media suspensión solicitada en un procedimiento de revisión (TEAC 30-10-18)
2) Retroacción. Plazo de terminación. Como en TEAC 27.10.14, si se anula y se ordena la retracción el procedimiento debe continuar y hasta el plazo que reste en el procedimiento cuya liquidación fue anulada, considerando cuando se produjo el vicio y cuando se ordena retrotraer (TEAC 19-1-18)
17) Caducidad. Improcedente. Es nula la declaración de caducidad por duración del procedimiento más de 6 meses y la iniciación de uno nuevo, que se acordó un mes después de acabado y después de notificada la liquidación, porque se vulnera la seguridad jurídica, es incongruente con el mes que se dio para impugnar y va contra los propios actos, produciendo indefensión (TEAC 15-2-18)
PRUEBA
122) Diligencias. Las diligencias hacen prueba de los hechos que motivan su formalización, art. 107 LGT, y es innecesaria la prueba de testigos que exige que el empleado informe de los hechos: número de cajetillas de cigarrillos aprehendidas (TEAC 12-12-18)
DOMICILIO
47) Domicilio. Cambio de oficio. Eficacia. La rectificación de oficio del domicilio, como TEAC r. 12.12.15, tiene eficacia desde la notificación al contribuyente de la existencia de un procedimiento de cambio (TEAC 10-5-18)
PRESCRIPCIÓN
37) Prescripción. No interrupción. El procedimiento de comprobación censal no interrumpe la prescripción del derecho a liquidar (TEAC 19-4-18)
NOTIFICACIONES
98) Electrónica. Procedente. Respecto del sistema de Dirección Electrónica Habilitada, la Administración es un tercero de buena fe y notificó el acuerdo de inclusión a quien aparecía como administrador en el Registro Mercantil; no hay efectos fiscales para él, pero sí para la entidad que debe asumir las consecuencias de considerarla integrada en el sistema. Notificación procedente (TEAC 15-10-18)
16) En Secretaría del TEA. Intentada la notificación dos veces en el domicilio señalado a efectos de notificaciones (una vez, si “desconocido”) se debe intentar en el domicilio del representante para que sea válida la notificación por depósito en la Secretaría del TEA (TEAC 8-2-18)
INFORMACIÓN
79) Datos de abogados. Procedente requerimiento a Colegio de Abogados por minutas como consecuencia de procedimientos de jura de cuentas, reclamaciones judiciales y extrajudiciales o costas, porque son datos con trascendencia tributaria al tratarse de contribuyentes potenciales y la información está acotada en el tiempo (TEAC 18-9-18)
123) Improcedente. Se anula el requerimiento de la Inspección sobre informaciones de medicina privada cuya trascendencia tributaria no resulta ostensible pues no evidencia utilidad o contenido patrimonial (TEAC 4-12-18)
GESTIÓN
18) Verificación. La Administración, art. 131.b) LGT, debe concretar los datos de contraste indicando las declaraciones presentadas antes o los datos en poder de la Administración (TEAC 22-2-18)
25) Verificación. Contenido. El procedimiento se agota por el mero control formal de la declaración con contraste con datos de la Administración u otros declarados, sin suponer una comprobación en sentido estricto; pero puede sustanciar cuestiones jurídicas simples y derivadas directamente de los datos incluidos en las declaraciones (TEAC 15-3-18)
26) Comprobación de valores. Valores de referencia. La aplicación de los coeficientes de la Orden aprobada por la Consejería de Andalucía elaborada según una metodología basada exclusivamente en estadísticas de precios y datos referentes a viviendas es válida para valorar inmuebles de otra naturaleza, como los locales comerciales (TEAC 15-3-18)
38) Comprobación de valores. Medios. Cuando el art. 57.1 LGT dice “cualquier otro medio” no quiere decir cualquier otro medio de todas las leyes, sino que la Administración puede utilizar cualquier otro medio de los regulados en la ley del tributo de que se trate, pero no todos esos medios se conviertan en medios de la LGT; así los valores en operaciones vinculadas, art. 16.4 TRLIS, se pueden emplear, pero no son medios de la LGT (TEAC 5-4-18)
124) Comprobación limitada. Comprobación de valores. El procedimiento de comprobación limitada es idóneo para incluir una comprobación de valores cuando el órgano gestor estima que se pueden derivar otras cuestiones de distinta naturaleza. No fue comprobación la sustitución del valor declarado en la donación por el valor en que se permutó cuatro años antes, porque el art. 158.4 RAT impide hacerlo después de un año (TEAC 10-12-18)
49) Comprobación limitada. IRPF: Valores no negociados. Procede la comprobación limitada de la ganancia en la transmisión de valores no negociados, art. 37.1.b) LIRPF: el mayor del teórico y el de capitalización, a partir de los datos de balance y cuentas presentados a efectos del IS. Si el contribuyente cuestiona y hay que comprobar, no cabe actuar con información de terceros, art. 136.2.c) y d) LGT, sino con la declaración del IS sin aplicar el art. 108.4 LGT; si el contribuyente no cuestiona, vale esa comprobación y, si aporta pruebas que requieren un análisis contable de la sociedad participada, se debe poner fin a la comprobación limitada (TEAC 10-5-18 unif. crit.)
39) Rectificación de autoliquidación. Interesados. Si solicita la rectifica de autoliquidación el repercutido en el IVA, se ha de dar trámite al repercutidor, art. 129 RGIT, y se le debe notificar la resolución, art. 31 Ley 30/1992, por ser interesado (TEAC 19-4-18)
113) Rectificación de autoliquidaciones. Improcedente. Declaración especial de bienes. No cabe el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones para la declaración establecida en DA 1ª RD-L 12/2012 porque es una declaración, pero no una autoliquidación de una obligación devengada antes y porque es una declaración voluntaria, como las informativas, y su contenido no se comprueba salvo a efectos de impuestos directos (TEAC 6-11-12, unif. crit.)
INSPECCIÓN
19) Plan de inspección. A la vista de TS s. 27.11.17 que confirma la doctrina del TEAC, el plan señala los criterios de selección y la orden de carga concreta las personas dentro del plan; la orden de carga se debe producir dentro del año al que corresponde el plan y la inspección dentro de los plazos de prescripción (TEAC 8-2-18)
114) Contenido. Regularización íntegra. Aplicable. Si las cuotas soportadas en la adquisición de bienes y servicios a entregar a cambio de puntos de fidelización no se dedujeron al considerar que eran entregas gratuitas, art. 96 Uno 5º LIVA, el principio de regularización íntegra obliga a incluir la deducción; salvo que se adquirieran en aplicación del régimen de agencias de viaje porque se consideran en beneficio del viajero, actuando en nombre propio y en aplicación del art. 146, antes 147 LIVA (TEAC 20-11-18)
115) Contenido. Regularización íntegra. No aplicable. El régimen para obtener en su territorio la devolución del IVA soportado por no establecidos es el de los arts. 119 y 119 bis LIVA; no es aplicable el principio de regularización íntegra en las importaciones por no establecidos porque no presentan autoliquidaciones con deducibilidad del tributo (TEAC 20-11-18)
116) Desarrollo. Dietas. Locomoción. Pagador. Perceptor. La Administración puede comprobar al perceptor de retribuciones declaradas como dietas exentas y gastos de viaje; los gastos de locomoción en vehículos privados los debe acreditar el pagador justificando el día, el lugar y el motivo, aunque el perceptor puede aportar esa documentación voluntariamente; en los medios de transporte públicos y estacionamientos y vías de peaje -salvo los conductores de vehículos de transporte de mercancías por carretera hasta el límite establecido- la acreditación corresponde al empleado o perceptor que conservará justificantes a su nombre, art. 105 LGT. Al pagador corresponde la prueba de la vinculación de estos gastos a la actividad; pero si se alega la entrega de justificantes a otro, la Administración debe procurar obtener esa documentación: si al tiempo de la comprobación, la Administración prueba que el perceptor tiene acceso a la misma se puede dirigir exclusivamente a él (TEAC 6-11-18 unif. crit.)
64) Duración. Interrupción. Inexistente. La solicitud de informe de comprobación de valor no interrumpió el plazo de actuaciones porque no consta que se comunicase formalmente, art. 102.4 RD 1065/2007 y TS s. 31.10.12 (TEAC 14-6-18)
117) Suspensión. Remisión al MºF. La suspensión del plazo de prescripción (art. 180.1 LGT) no se perjudica por el exceso de duración más allá del plazo cuando se reanudan las actuaciones porque, AN s. 25.01.18, se puede usar la parte del plazo no consumido antes (TEAC 6-11-18)
75) Plazo. Interrupción. Remisión al Ministerio Fiscal. Ley 1/1998. Según TS ss. 3.11.11 y 15.03.12, transcurridos 12 meses se entiende no interrumpida la prescripción por la comunicación de iniciación de actuaciones, el envío al Ministerio Fiscal no interrumpe porque sería como una segunda interrupción o revivir la interrupción ineficaz (TEAC 23-7-18)
80) Dilaciones. Computables. Si el inspeccionado no comparece y ni se refleja así formalmente ni se continúa el procedimiento durante varios meses hasta la nueva comunicación de reanudación la dilación no es computable, pero, considerando la doctrina del TS, no es así si se hacen otras actuaciones como requerimientos a empresas y entidades financieras (TEAC 18-9-18)
40) Duración. Reanudación. Según AN 28.12.17, si después de 12 meses de actuaciones, se formaliza un acta de disconformidad, se debe entender como un acto formal de reanudación que interrumpe la prescripción porque señala los conceptos y los períodos y da plazo para alegaciones (TEAC 5-4-18)
50) Duración. Ampliación del plazo. El acuerdo de ampliación del plazo de duración de actuaciones debe ser antes de que expire el de 12 meses, sin descontar interrupciones por requerimientos de información ni dilaciones imputables al inspeccionado (TEAC 17-5-18)
3) Resolución. Precipitada. Si se liquida antes de que se presenten alegaciones en plazo y, presentadas, se anula aquélla que no las tuvo en cuenta y se dicta otra, la duración se cuenta hasta la notificación de la segunda liquidación (TEAC 16-1-18)
74) Duración. Resolución antes de alegaciones. Si se dicta el acuerdo de liquidación antes de concluir el plazo de alegaciones, entran éstas y el actuario emite informe contestándolas, a efectos de duración de actuaciones, contra TEAC, r. 2.04.14, el “dies ad quem” se cuenta no hasta la fecha del acuerdo, sino hasta la fecha del informe (TEAC 16-7-18, cambio de criterio)
99) Ampliación de actuaciones. Aunque es suficiente con el primer intento de notificación del acuerdo de completar actuaciones dentro de un mes -ausente en su domicilio el inspeccionado y una semana después, también el representante del suyo-, no cabe entender producida y notificada la liquidación derivada de un acta A01, aunque la notificación efectiva se produzca después del mes desde la suscripción del acta (TEAC 15-10-18)
RECAUDACIÓN
4) Medidas cautelares. Las medidas cautelares, art. 81 LGT, exigen que, en el riesgo recaudatorio, al valorar el elemento subjetivo, se tenga en cuenta no sólo actos u omisiones recaudatoriamente reprochables, sino también los producidos en cualquier momento del procedimiento de aplicación de los tributos; y no se trata de actuaciones excepcionales o manifiestamente graves, como la participación en tramas defraudatorias, facturas falsas o evidente ocultación (TEAC 31-1-18, unif. crit.)
65) Diligencia de embargo. El obligado a cumplir una diligencia de embargo no puede decidir sobre las consecuencias de una modificación en la situación del deudor principal o en su relación con él: sólo debe cumplir con la diligencia; una actuación unilateral que alterara cualquier elemento determinaría la responsabilidad del art. 42.2.b) LGT si hay culpa o negligencia (TEAC 28-6-18, unif. crit.)
51) Responsable subsidiario. Información. La Administración debe comprobar antes de declarar el fallido que determina la responsabilidad subsidiaria. No contestar a un requerimiento de información puede originar un procedimiento para sancionar -art. 203 LGT- o actuaciones para comprobar si hay responsabilidad solidaria, art. 42.2 LGT- por culpa o negligencia al incumplir órdenes de embargo (TEAC 30-5-18, unif. crit.)
78) En la recaudación. Valoraciones. Aplicando el art. 42.2.a) LGT, si la Administración aceptó la valoración dada por los interesados a los bienes ocultados o transmitidos ése será el alcance de la responsabilidad y los TEA no pueden modificarla por propia iniciativa porque eso es suplantar la voluntad de las partes e invadir competencias de la Administración que puede aceptar valoraciones sin comprobar (TEAC 27-9-18, unif. crit.)
SANCIONES
5) Tipificación. Obligaciones de facturación. La infracción tipificada en el art. 201 LGT incluye la emisión de facturas por quienes no desarrollan actividad empresarial ni profesional porque el tipo de la infracción no se refiere a quien realiza esa actividad, sino, objetivamente, al incumplimiento las obligaciones de facturación, por lo que “no cabe duda” de que así es cuando factura quien no tiene obligación de facturar (TEAC 25-1-18)
27) Improcedente. Liquidación anulada. Si se anula la liquidación, se anula la sanción sin entrar en el fondo; si con el nuevo procedimiento se produce nueva liquidación cabe nuevo procedimiento sancionador; lo que no se puede es notificar directamente el acuerdo sancionador, aunque se hubiera iniciado en su día un procedimiento que concluyó con sanción. Procede anular y como no hubo nuevo procedimiento sancionador en 3 meses -art. 209 LGT-desde la notificación de la nueva liquidación ya no cabe iniciarlo (TEAC 8-3-18)
41) Punibilidad. Reducción. La reducción del 30% del art. 188 LGT procede en las actas de disconformidad por las regularizaciones a que se presta conformidad, art. 7.2 párrafo segundo RD 2063/2004, que no exige la conformidad con la totalidad del acta (TEAC 5-4-18)
REVISIÓN
118) Ingresos indebidos. Improcedente. Opción. Declaración tributaria especial. El ingreso consecuencia de la declaración tributaria de bienes no es indebido, porque es el ejercicio legítimo de una opción; por ese motivo, no cabe modificarla, art. 119 LGT, después del plazo de presentación (TEAC 6-11-18, unif. crit.)
RECLAMACIONES
66) Competencia. Cuantía. En aplicación del art. 176.3 RD 1065/2007, tanto en el acta como en el acuerdo de liquidación pueden incluirse tantas liquidaciones como períodos y la deuda es la suma algebraica. Según art. 35.2 RD 520/2005, si en un documento hay varias deudas, la cuantía será la de la deuda mayor y no la suma; en este caso, ninguna de las deudas superaba los 150.000 euros y tampoco ninguna de las sanciones acumuladas: el TEAR debió resolver en única instancia sin admitir recurso de alzada (TEAC 7-6-28)
125) Legitimación. Si tanto la comunicación de inicio, como la de ampliación de actuaciones y el acuerdo de liquidación se notificaron al sujeto pasivo y a los otros socios de la sociedad aún no liquidada por si querían comparecer y señalándose el derecho al recurso, no cabe negar luego la legitimidad a éstos (TEAC 4-12-18)
6) Suspensión. Sin garantías. Injustificada. Siguiendo TS s. 21.12.17, si en vía económico administrativa, art. 46 RD 520/2005, se pide suspensión sin garantías o con garantía parcial por perjuicios y el TEA considera que la documentación no los acredita ni siquiera indiciariamente, y no tiene defectos subsanables o ya se subsanaron antes, no procede abrir un incidente de subsanación, sino admitir y denegar. En este caso, se deniega porque no se acredita perjuicios de imposible o difícil reparación (TEAC 31-1-18)
68) Suspensión. Sin garantías. Al pedir la suspensión la ejecución se suspende cautelarmente, pero al dictarse la inadmisión y notificarse, fue procedente, TS ss. 28.04.14 y 19.07.17, dictar la providencia de apremio (TEAC 28-6-18, unif. crit.)
67) Suspensión. Con otras garantías. La solicitud de suspensión con garantías distintas a las del art. 233.2 LGT suspende cautelarmente, art. 44 RD 520/2005; contra la denegación cabe incidente de suspensión que resuelve el TEA; aunque la norma no regula la suspensión hasta la resolución incidente, procede. No hacerlo así iría contra el art. 24.1 CE y hacer de mejor condición al que pide sin aportar garantías, art. 46 RD, que al que, art. 44 RD lo hace aportando (TEAC 28-6-18, cambio de criterio)
100) Alegaciones. Complementarias. Ineficacia. Aplicando el art. 239.8 LGT, no contestar alegaciones complementarias no tiene consecuencias, TS s. 26.03.15, porque no es un acto fundamental y se trata de un trámite inexistente. No procede estimar el recurso de anulación que es extraordinario, sin perjuicio de que se plantee en la impugnación por la vía ordinaria (TEAC 15-10-18)
101) Prueba. No aportada antes. Aunque se analizan las pruebas aportadas en la reclamación y no aportadas en la inspección, no pueden llevar a la convicción y no corresponde al TEAC la comprobación sobre si son completas; “sin duda”, TS s. 20.04.17 y 10.09.18, cabe admitir pruebas no presentadas antes, pero si lo que acreditan es completo (TEAC 15-10-18)
20) Resolución. Anulación. Expediente. Sobre la obligación de aportar el expediente y el deber de exigirlo, se debe estar al art. 241 Ter. 5 LGT y al art. 68 RD 520/2005 que permiten aplicar el art. 235.3 LGT y los arts. 52.1 y 5 y 62 RD 520/2005: no incluir en el expediente remitido los documentos que determinaron la denegación de una devolución equivale a que falta justificación y lo procedente es anular y no la retroacción (TEAC 22-2-18)
52) Resolución. Ejecución. Intereses. Según arts. 240 y 26.4 LGT, si transcurre más de un año desde la interposición sin notificar la resolución expresa, habiéndose acordado la suspensión, dejan de devengarse intereses; pero no se exige el requisito de suspensión si el acto de liquidación inicial resulta favorable al interesado (TEAC 10-5-18)
28) RE Alzada para unif. crit. Ejecución. Aplicando el art. 242.3 LGT, el recurso de alzada para unificación de criterio no afecta a los particulares. Es “totalmente improcedente” por infringir la ley liquidar en ejecución de una resolución; se debió apreciar en reposición o mediante revocación (TEAC 21-3-18)
42) RE Alzada para unif. crit. Inadmisión. No se admite el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio, art. 242.1 LGT, si hay incongruencia entre la pretensión del director recurrente y el criterio del TEAR (TEAC 26-4-18)
7) R.Ex. Revisión. Improcedente. Si se interpone porque se aprobó una ley que regula una exención con efectos retroactivos -en este caso: para dación en pago de vivienda-, no se admite como recurso extraordinario de revisión, pero se recalifica como revocación, CV 0261 DGT, y se remite al órgano competente (TEAC 16-1-18)
126) R.Ex. Revisión. Improcedente. No es un documento esencial aparecido el que se elabora a petición de parte antes de la interposición del recurso, porque falta la espontaneidad, TS ss. 8.04.09 y 22.05.05, en la aparición (TEAC 10-12-18)
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
IRPF
43) RT. Pensiones. La pensión recibida por un funcionario de la ONU está sometida a retención porque no es un emolumento, en interés de la Organización, sino una jubilación en interés del funcionario (TEAC 5-4-18 unif. crit.)
29) RC Inmobiliario. Reducciones. Arrendamiento de vivienda. La reducción por arrendamiento de vivienda, art. 23.2 LIRPF, no se aplica al arrendamiento de temporada, art. 2.3 LAU, sino sólo a los que la LAU, art. 2, considera vivienda (TEAC 8-3-18)
81) RA. Ventas ocultas. Según TS ss. 27.09.16, 19.02.18, 12.03.18, en la regularización de ventas ocultas sin repercusión del IVA, el rendimiento es el precio convenido menos el IVA, que no integra la renta, respetando el Derecho Europeo (TEAC 18-09-18)
8) Ganancias. Si se vende una finca con condición suspensiva, sin traditio, y se cumple la condición, la venta es ineficaz; pero, habiendo convenido que las cantidades a cuenta percibidas por el comprador se las queda como indemnización, tributan como ganancias patrimoniales en la base imponible general (TEAC 16-1-18)
69) Ganancias. Cosa común. Aplicando el art. 33 LIRPF, la división de la cosa común o la disolución de comunidades de bienes no implican alteración patrimonial, sino especificación, al adjudicar a cada comunero la parte de la cosa común. Sólo es así si la adjudicación se corresponde con la cuota: si se atribuye a un comunero por mayor valor que su cuota, hay alteración patrimonial en los otros, con ganancia o pérdida (TEAC 7-6-18)
53) Ganancia. Exenta. Intereses. Los intereses compensatorios por retraso en el pago de una indemnización exenta, art. 7 LIRPF, es renta exenta, porque son obligación accesoria que sigue el tratamiento de la principal (TEAC 10-5-18, unif. crit.)
54) Ganancia. Exenta. Donación. La exención de la ganancia del donante de participaciones en empresa familiar depende de que se pueda beneficiar de la reducción del 95% en el ISyD que depende de estuvieran exentas en el IP lo que, a su vez, depende, entre otros requisitos, de que la remuneración por funciones de dirección sea superior al 50% de los rendimientos de trabajo y de actividad comparando lo percibido con la suma de todos esos rendimientos netos (TEAC 17-5-18)
55) Ganancia. Tasación pericial contradictoria. Improcedente. En la transmisión de valores no negociados no procede la TPC, porque el art. 37.1.b) LIRPF establece un valor mínimo -el mayor del teórico y el de capitalización- si no se está al valor normal de mercado; si éste no se prueba, se está al mayor de los valores y eso no es una comprobación de valor, sino aplicar el señalado por la ley (TEAC 10-5-18)
82) Ganancias. Reinversión. Vivienda habitual. El plazo de 3 años de residencia continuada se computa desde la adquisición del dominio sin contar la residencia anterior; en adquisición proindiviso con posterior asignación de la totalidad a un comunero se parte desde la adquisición proindiviso y se aplica a la totalidad de la vivienda (TEAC 18-9-18)
102) R.E. Aportación de capital. Los socios hicieron aportaciones no dinerarias a la sociedad; se liquidó a los socios considerando la Inspección no aplicable el régimen especial por no haber motivo válido; pero si no hay acto de exclusión del régimen, que exige una previa opción de la entidad, no cabe liquidar a los socios y es a la entidad a la que se debe comprobar si cumplió los requisitos (TEAC 15-10-18)
I. SOCIEDADES
56) Reinversión. Improcedente. Las adquisiciones por la absorbente antes de la inscripción registral de la absorción no son válidas a efectos de reinversión por la transmisión de la absorbida (TEAC 10-5-18)
76) Reinversión. Participaciones societarias. El requisito de inversión mínima al menos en del 5% del capital de la participada se debe entender en términos netos como que la reinversión incremente en el 5%; así, si se enajena un porcentaje de participación en una entidad durante el plazo de reinversión y, después de concluido, se eleva la participación en un 5% o más, no se cumple el requisito porque no se ha incrementado en un 5% la participación al iniciarse el plazo de reinversión (TEAC 16-7-18)
119) Reinversión. Plazo. En la materialización de la reinversión mediante la adquisición de participaciones societarias con motivo de una ampliación de capital el plazo no se refiere a la fecha de inscripción de la escritura en el Registro Mercantil, sino a la fecha de la escritura (TEAC 6-11-18)
120) Provisiones. Insolvencia. Procedente. No haber acreditado la insolvencia no permite sin más eliminar su cómputo porque el art. 12.2 LIS dice “posible insolvencia” a diferencia de lo establecido en el último párrafo de ese apartado para vinculadas; que el acreedor no accione para el cobro puede ser una liberalidad por renuncia, art. 14.1 LIS, pero se debe ponderar en cada caso a la vista de los indicios (TEAC 6-11-18)
30) Amortización. La maquinaria cedida por mayorista de hostelería a minorista, detallista, aunque la mayorista no realiza actividad de hostelería, pero lo cedido se usa en esa actividad y procede aplicar el porcentaje 15% y no el 20% (TEAC 8-3-18)
57) Vinculadas. Sanciones. En aplicación del art. 16.10.2º TRLIS -no presentar documentación o hacerlo de forma incompleta, inexacta o con datos falsos-cuando proceda que la Administración realice correcciones de valor se sanciona con el 15% de las cantidades corregidas en cada operación con un límite mínimo -doble de la sanción del art. 16.10.1º TRLIS-, pero no tiene límite máximo; se diferencia y agrava los incumplimientos mayores -correcciones de valor- respecto de los menores -obligaciones documentales sin corrección (TEAC 10-5-18)
21) Imputación temporal. Ingresos. En la permuta de terreno a cambio de edificación futura, se está al valor del terreno al tiempo de la formalización y no a la fecha de entrega del inmueble construido (TEAC 8-2-18)
83) Base liquidable. RIC. Si no es aplicable el régimen especial a la operación de escisión, la subrogación de las entidades beneficiarias no alcanza a la continuidad en el disfrute de beneficios fiscales que disfrutaba a extinguida, ni en el cumplimiento de requisitos para aplicarlos, como la materialización (TEAC 18-9-18)
84) Bonificaciones. Servicios de Entidades Locales. Cuando la renta neta bonificada es negativa y la renta neta no bonificada es positiva las rentas bonificadas no tienen incidencia en la BI, salvo para minorar las rentas no bonificadas por lo que la bonificación del 99% desparece (TEAC 18-9-18)
70) Deducción por doble imposición en plusvalías. En aplicación del art. 30.5 TRLIS, en la transmisión de acciones de una sociedad se incluye como base de la deducción los beneficios no distribuidos obtenidos por dicha sociedad, pero no los beneficios de sociedades en las que aquélla participe (TEAC 7-6-18)
85) RE. Reestructuración. Inaplicable. Retroacción contable. Si no es aplicable el régimen especial de fusiones no se admite a efectos fiscales la retroacción contable pactada ya que la sociedad absorbida mantiene su personalidad hasta que la fusión se inscriba en el Registro: el período impositivo dura hasta la extinción y la BI es la renta en dicho período que debe declarar la absorbida (TEAC 18-9-18)
9) RE. Agrupaciones de Interés Económico. Miembros. El derecho de los socios a para oponerse a la regularización a la entidad no cabe cuando haya adquirido firmeza (TEAC 16-1-18)
71) R.E. Arrendamiento financiero. Cuando el art. 7 Ley 16/2012 se refiere a la limitación del 70% sobre la amortización fiscalmente deducible de los bienes adquiridos en arrendamiento financiero está queriendo decir que dicho límite opera sobre la menor de las cantidades: (i) la parte de cuota de arrendamiento financiero correspondiente a la recuperación del coste; o (ii) el resultado de aplicar al coste del bien el duplo del coeficiente de amortización lineal según tablas (TEAC 7-6-18)
10) RE. Entidades sin ánimo de lucro. Obra Social C.A. Se excluye de la base de la deducción los gastos e inversiones de la Obra Social de las Cajas de Ahorros, por interpretación sistemática del art. 24 TR LIS, según TS s. 20.07.02 (TEAC 16-1-18)
11) RE. Entidades sin ánimo de lucro. Fundaciones. Como AN s. 1.10.15, la Ley 49/2002 no exige que se realice “directamente” el objeto socialmente protegido y no cabe dejar de aplicar una exención añadiendo un requisito que la ley no exige (TEAC 16-1-18)
44) R.E. Mecenazgo. Son incompatibles los gastos de patrocinio computados a efectos del límite de la deducción con su consideración como gastos deducibles. La remisión, en este caso, al art. 27.3 Ley 49/2002 que sólo se refería a donaciones, no impide que se aplique también a gastos de patrocinio porque, después, se habían incluido en la ley (TEAC 5-4-18)
103) RE Mecenazgo. Gastos. Plazo. Respecto de los gastos de publicidad y en propaganda en programas de apoyo a acontecimientos, art. 27.3 Ley 49/2002, es esencial el plazo de solicitud de reconocimiento previo del beneficio (TEAC 15-10-18)
IRNR
86) Devolución. Improcedente. Aplicando el art. 15.3 RIRNR, si se tienen activos financieros, acciones, en una entidad depositaria sin establecimiento permanente hay que acreditar las retenciones a devolver, pero no vale la de la entidad depositaria no domiciliada ni residente ni con representante en España (TEAC 18-9-18)
I. PATRIMONIO
87) Deudas. Cuota del IRPF. Si se regularizan al mismo tiempo el IRPF y el IP no cabe considerar en éste como deuda la del IRPF porque, TS s. 13.01.12, en ese momento no había deuda de que responder (TEAC 18-9-18)
ISyD
58) Aceptación a beneficio de inventario. Responsabilidad. Aceptar la herencia a beneficio de inventario produce la transmisión de las obligaciones tributarias pendientes con la misma limitación de elementos que en la sucesión tributaria de personas físicas y con las consecuencias civiles derivadas de su aceptación. Aceptar a beneficio de inventario no impide ser sucesor de la obligación tributaria (TEAC 17-5-18)
104) Reducciones. Empresas. Requisitos: parentesco. Aplicando el artículo 20.2.c) LISyD, la reducción exige que los requisitos se den en el causante y parientes señalados -cónyuge, ascendientes, descendientes, colaterales hasta el 2º grado; si se dan sólo en uno -en este caso, un sobrino colateral que es pariente de 3º grado- no procede reducción sobre las acciones transmitidas en herencia (TEAC 16-10-18)
59) Comprobación de valores. En la comprobación de valores por aplicación de coeficientes al valor de referencia, art. 57.1.b) LGT, es válida si se aprueban y se publican. Pero el coeficiente RM para determinar el valor de mercado, establecido en la normativa catastral, es inapropiado en el ISyD pues supondría generalizar el valor a todos los inmuebles en el doble de su valor catastral (TEAC 17-5-18)
105) Normas. Opción. En aplicación de la D. Ad. 2ª LSyD, los sujetos pasivos a los que se aplicable la norma estatal pueden optar por la autonómica, pero siendo aplicable el art. 119 LGT, la opción se debe hacer dentro del plazo de declaración; en este caso, después de la autoliquidación con norma estatal no cabe opción fuera de plazo (TEAC 16-10-18)
106) Normas. Bonificación. C. Valenciana. Es inconstitucional el requisito del art. 10 bis Ley 13/1997 de la Comunidad valenciana que exigía que el destinatario tenga su residencia habitual en dicha Comunidad en la fecha del devengo; aunque la doctrina del TC se refería a transmisión hereditaria es aplicable a transmisiones inter vivos (TEAC 16-10-18)
IVA
31) No sujeción. Transmisión de empresa. En aplicación del art. 7.1º LIVA, si una entidad en concurso transmite en lotes su activo, hay no sujeción si constituyen una unidad con capacidad de entrar en funcionamiento en el momento de la transmisión y no en el futuro; en este caso era preciso reparar, tramitar licencias, conseguir clientes y contratar trabajadores (TEAC 21-3-18)
121) Entregas. Mediante puntos de fidelización. No están sujetas las entregas de puntos en campaña de fidelización de clientes si no se identifican previamente los bienes y servicios a que dan acceso y no es deducible el IVA soportado en la adquisición de esos bienes o servicios; pero las entregas contra puntos están sujetas y, en principio, no exentas y la base imponible es el coste de lo entregado más, en su caso, lo que hubiera que pagar (TEAC 20-11-18)
88) Exenciones. Financieras. Aplicando el art. 20 Uno 18º, m) LIVA en la mediación en la compraventa de activos financieros hay exención si se limita a poner en contacto a los contratantes sin interés propio del mediador que cobra si se lleva a término la operación (TEAC 25-9-18)
107) Exenciones. Operaciones financieras. Mediación. Para la exención en la mediación en operaciones financieras exentas, art. 20 Uno. 18º m) LIVA, el mediador debe actuar en nombre propio y, TJCE s. 13.11.01, hacer lo necesario para que se realice la operación. No están exentos los servicios de un presunto mediador que no percibe como tal por las partes, del que no consta que actúa en nombre propio y que no se presenta como tal ante los potenciales clientes del cliente (TEAC 25-10-18)
108) Exenciones. Seguros. Mediación. En la mediación de contratos de seguro se debe actuar en nombre propio y hacer lo necesario para que se realice la operación; la exención se aplica también, TJUE 3.04.08, cuando el mediador actúa como auxiliar de un agente de seguros siendo éste el que se relaciona con la entidad aseguradora (TEAC 25-10-18)
12) Exenciones. Arrendamiento de viviendas. Improcedente. Aplicando el art. 20 Uno 23º b) LIVA, no está exento el arrendamiento de viviendas a una sociedad para que las dedique a su explotación como apartamentos turísticos a cambio de participar en los ingresos, porque no se arrienda exclusivamente para vivienda; y estando gravada la cesión, hay derecho a deducir el IVA soportado (TEAC 25-1-18)
109) Exenciones. Importaciones. Buques. Para la exención en la importación de un buque afecto a la navegación marítima internacional en una actividad comercial de transporte remunerado de personas en la modalidad “charter”, art. 27.2º LIVA, hay que distinguir entre arrendamiento de cosas y de servicios, arts. 1542 y 1544 Cc; el TJUE, s. 22.12.10, considero no exenta el arrendamiento de un buque a arrendatarios que tienen la intención de utilizarlo para fines privados, como consumidores finales (TEAC 25-10-18)
45) Devengo. Pago anticipado. Si el destinatario de la operación se subroga en el crédito hipotecario del sujeto pasivo antes de que se produzca el hecho imponible, hay una asunción de deuda sin efecto liberatorio y no hay cobro ni devengo por pago anticipado (TEAC 19-4-18)
46) Base. Indemnización. La cantidad recibida por el contratista de obra pública por causa de fuerza mayor es una indemnización aunque la pague la misma Administración que contrató; no se recibe una obra mayor ni mejor y sólo procura el resarcimiento de un daño, no integra la BI; sí la integra cuando es retribución de la operación sujeta al IVA por ser un acto de consumo y contraprestación (TEAC 19-4-18)
32) Base. Subvenciones. Empresa pública. En aplicación del art. 78 Dos 3º LIVA, en las subvenciones a empresas públicas se incluye en la BI todo lo que reciban; en este caso, la empresa a cambio de la subvención para cubrir gastos, aunque sea anual y a tanto alzado, debe prestar servicios a telespectadores (TEAC 21-3-18)
22) Repercusión. Rectificación. Posible. Según art. 89.3.2º LIVA no procede rectificar la repercusión cuando es la Administración mediante liquidación la que manifiesta cuotas devengadas y no repercutidas mayores que las declaradas y acredita que se participaba en un fraude o se debía haber sabido con una diligencia razonable; pero que se considerara que había negligencia simple en la infracción no equivale a que faltó diligencia en la consciencia del fraude (TEAC 22-2-18)
89) Repercusión. Rectificación. Plazo. Aplicando el art. 89 LIVA, la iniciación de un procedimiento de comprobación e investigación interrumpe el plazo para rectificar la repercusión por lo que, si la Administración constata la existencia de cuotas por repercutir distinta de las repercutidas, el sujeto pasivo puede rectificar. Según TJUE 12.04.18, si hubiera controversia la interrupción acabaría al ser firme la resolución o sentencia; afectando igual al repercutido (TEAC 27-9-18)
90) Tipo. Reducido. Reparación de viviendas. En reparación en viviendas de personas físicas para uso particular, cuando los siniestros que las originan están cubiertos por seguro: se aplica el tipo reducido si el destinatario es la persona física que contrata con la empresa y paga aunque se le facilite el contratista por la compañía de una relación a los que ella cobre una comisión; se aplica el tipo general si se sustituye la indemnización por la reparación o reposición y es la compañía la que contrata y paga constando en la factura (TEAC 25-9-18, unif. crit.)
60) Deducciones. Compensación. Requisito. No presentar la declaración-liquidación de la que resulta importe a compensar, impide hacerlo en las “autoliquidaciones” posteriores; desde que se presente la declaración-liquidación en la que se generó el exceso de IVA deducible respecto del IVA devengado surge el derecho a deducir antes de 4 años (TEAC 24-5-18 unif. crit.)
91) Deducciones. Prorrata. Universidades. No sólo hay que diferenciar entre investigación básica y aplicada, en aquélla también hay que distinguir entre la que da lugar a patentes cedibles a terceros y el resto de los proyectos; sólo se aplica la exención cuando no es objeto de operaciones onerosas ni está relacionada con operaciones sujetas; los gastos TJUE, ss. 8.06.00 y 22.10.15, se consideran costes sociales. Se modifica el criterio de TEAC, rr. 25.05.10, 15.11.12 y 16.05.07 (TEAC 25-9-18)
110) Deducciones. Prorrata. Universidades. Es necesario distinguir entre actividad de enseñanza, de investigación básica y de investigación aplicada. En la investigación básica hay una parte que produce patentes cedibles a terceros mediante contraprestación que está gravada y que permite deducir las cuotas soportadas; y otra parte que no se considera empresarial si se prueba que los proyectos no son para ser cedidos en sus resultados; en esta parte de la investigación los gastos por adquisición de bienes y servicios se consideran gastos generales, TJUE ss. 8.06.00, 22.10.15 y 20.11.16, si se prueba que eran para renombre, proyección científica o académica y visualización o publicidad. Se confirma el cambio de criterio de TEAC r. 25.09.18 (TEAC 25-10-18)
13) Devolución. No establecidos. Aunque la documentación de los arts. 119 y 119 bis LIVA y arts. 31 y 31bis RIVA, sea distinta de la propia del procedimiento de devolución por aplicación de la normativa del tributo, arts. 121 a 127 LGT, tiene esa naturaleza; pero si se pide otra documentación se alteraría de oficio la naturaleza y el procedimiento sería de comprobación limitada; como éste exige audiencia y no se dio, procede la anulación (TEAC 25-1-18)
33) R.E. Simplificado. Renuncia. Es posible, art. 33.2 RIVA, la renuncia tácita al régimen simplificado, pero no la revocación tácita de la renuncia (TEAC 21-3-18)
ITPyAJD
72) TO. Hecho imponible. Adjudicación en pago de asunción de deuda. En la ampliación de capital cuyo desembolso es la aportación del inmueble no existe condición o limitación al efecto traslativo relacionada con la cesión de deuda: es irrelevante que se produzca o no la novación con la aceptación del acreedor, art. 1205 Cc, a efectos de la validez del negocio traslativo, porque el hecho imponible es la transmisión del inmueble y no la cesión de la deuda; el ITP se devenga en la parte de deuda asumida por el adquirente, con independencia de las vicisitudes respecto de la deuda y de la posición que se crea entre el acreedor, antes deudor, y el nuevo deudor (TEAC 14-6-18)
73) TO. Hecho imponible. Adjudicación en pago de asunción de deuda. Subrogación tácita. Si el adquirente del bien no se subroga en la deuda se debe analizar si en el valor de la aportación se ha descontado el valor estimado de la deuda que afecta al inmueble; en tal caso, se aplica la subrogación tácita del art. 118 LH y se entiende producido el hecho imponible, art. 7.2.A) TRLITP, aunque no existe subrogación formal, con transmisión onerosa del inmueble en el importe del valor descontado estimado en la suma de la responsabilidad hipotecaria (TEAC 14-6-18)
92) TO. Base imponible. Obra nueva. El valor real del coste de la obra no puede resultar de un método técnico que parte de un valor de referencia aplicando coeficientes al valor catastral: no se trata del valor real de la obra nueva, en lo que puede influir la localización o el uso, sino del coste de ejecución sin esas influencias, TS ss. 9.04.12 y 13.07.18 (TEAC 13-7-18 y 20-9-18)
111) AJD. Base imponible. Obra nueva. Según TS s. 9.04.12, la base imponible en la escritura de obra nueva es el coste de ejecución de la obra: lo que costó realmente, coincidiendo con el concepto “coste real y efectivo de construcción” de la LHL al determinar la base imponible en el ICIO, porque con ella debe coincidir la de IAJD (TEAC 16-10-18)
93) Comprobación de valores. Método inidóneo. La estimación por referencia es un método inidóneo, según TS para comprobar en los impuestos que tienen como base imponible el valor real, salvo que se complemente con una comprobación singular del inmueble de que se trate (TEAC 20-9-18)
IMPUESTOS ESPECIALES
95) I. Alcohol. Gestión. Formalidades. El incumplimiento de formalidades exigidas para exenciones o tipos reducidos no determina automáticamente su pérdida; el sujeto pasivo está obligado a probar que cumplió las exigencias de fondo para que los productos se utilicen para los fines que dan derecho al beneficio, TS s. 27.02.18 y TJUE ss. 2.06.16 y 13.07.17; cambio de criterio respecto del TEAC r. 11.05.10 y otras (TEAC 27-9-18)
23) Hidrocarburos. Sanciones. Se aplica el art. 201.4 LGT en la sanción por cumplimentar incorrectamente los albaranes de circulación que contienen mezcla con biocarburante HVD; el elemento objetivo de la infracción es ella misma comprobada en destino, según art. 28.3 RIIEE (TEAC 22-2-18, dos)
94) I. Producción de energía eléctrica. Constitucionalidad. No existe doble imposición entre el IPEE y el IAE, con la excepción por duplicidad sobre el mismo hecho imponible TS ss. 26.03.87, 4.07.91 y 16.12.99; fuera de esos casos sólo se aprecia la capacidad para contribuir y la no confiscación (TEAC 25-9-18)
77) I. Venta de Minoristas de determinados hidrocarburos. Devolución. Intermediario. Si entre el sujeto pasivo y el adquirente para consumir hay un intermediario, dado que éste repercute el impuesto vía precio, son los clientes los que soportan realmente la carga económica del impuesto, como en el IVA, y es a ellos y no al intermediario a quienes corresponde la devolución (TEAC 23-7-18)
COMENTARIOS
(nº 402) (nº 06/18) (TEAC, enero 2018)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
APLAZAMIENTO
1) Denegación. Si se pide el aplazamiento en período voluntario y se deniega no se admite reconsiderar -que sólo se admite si se concedió- ni tampoco nueva petición en período voluntario: sólo cabe recurso o reclamación; la denegación exige pagar en el plazo del art. 62.2 LGT y, si no, se abre período ejecutivo; y la segunda petición no tiene efectos suspensivos (TEAC 31-1-18)
El amplio contenido del desarrollo reglamentario de las leyes y el uso libérrimo de las habilitaciones reglamentarias han llevado a que casi se haya convertido en una obligación más que en una prudente recomendación, buscar el fundamento legal en el que se pueda basar las resoluciones administrativas.
El artículo 8 LGT que regula la reserva de ley tributaria no incluye la recaudación tributaria, ni los diversos aspectos en que se manifiesta, en la relación de materias que se deben regular por ley. Dado que el artículo 65 LGT regula el aplazamiento y fraccionamiento del pago y que el artículo 82 LGT regula las garantías que se deben prestar habrá que entender que todo desarrollo reglamentario debe ajustarse a lo que esos preceptos dicen para quedar sometidos al fiel contraste de la frase mágica: “en los términos que se fijen reglamentariamente y previa solicitud” (art. 65.1 LGT).
Y, siendo así, lo primero que se puede considerar es que: o bien esas palabras (“en los términos que se fijen reglamentariamente”) eliminan cualquier control de legalidad y abren paso a la arbitrariedad (cf. art. 9 CE); que lo único que se puede regular en el desarrollo reglamentario son los aspectos formales y reglamentarios para aplicar lo establecido en la ley, de modo que ninguna previsión reglamentaria podría ni afectar a aspectos sustantivos ni establecer requisitos o condiciones que impidieran pedir y obtener el aplazamiento o el fraccionamiento, salvo en los casos relacionados (art. 65.2 LGT), según lo regulado para las garantías en el artículo 82 LGT (art. 65.3 y 4 LGT) y con los efectos establecidos (art. 65.5 LGT).
Esas son las referencias legales respecto de las que hay que contrastar un desarrollo reglamentario (“los términos que se fijen reglamentariamente”) tan amplio como lo regulado en los artículos 44 a 54 RD 939/2005 (y en la amplísima modificación por el RD 1071/2017, de 29 de diciembre). Precisamente en el artículo 52.5 RGR se establece que contra la denegación de las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento sólo cabrá recurso o reclamación económico-administrativa. Pero respecto de: “no cabe reconsideración más que sobre los concedidos”, “no cabe nueva solicitud en período voluntario”, “la segunda petición no tiene efectos suspensivos”, sólo cabe decidirse por considerar que hay exceso respecto de la ley, con consecuencia de anulación (art. 48 Ley 39/2015, LPA) o que la ley se ha abandonado en brazos de “los términos que se fijen reglamentariamente”, en cuyo caso, para evitar confusiones o inseguridad jurídica (cf. art. 9 CE), se podría pensar en eliminar esta materia de la regulación legal.
- Recordatorio reglamentario. Fue ajustado a derecho denegar el aplazamiento, art. 46.6.RGR, porque no se aportó el certificado original de denegación de aval ni el informe de tasación actualizado (TS 28-2-17)
PROCEDIMIENTO
2) Retroacción. Plazo de terminación. Como en TEAC 27.10.14, si se anula y se ordena la retracción el procedimiento debe continuar y hasta el plazo que reste en el procedimiento cuya liquidación fue anulada, considerando cuando se produjo el vicio y cuando se ordena retrotraer (TEAC 19-1-18)
No se puede olvidar que, en las anulaciones con retroacción de actuaciones al tiempo en que se produjo el vicio formal o procedimental, es inevitable señalar como responsable del incumplimiento del ordenamiento (art. 48 Ley 39/20015 LPA) a quien dictó el acto anulado. Precisamente porque es así es por lo que el artículo 150.7 LGT señala que cuando se anula un acto y se ordena la retroacción de actuaciones inspectoras, éstas deben terminar en el período que reste desde el momento al que se retrotraigan hasta la conclusión del plazo establecido para duración del procedimiento (18/27 meses en el de inspección; 6 meses en otros) o en el plazo de seis meses si este último fuese superior (el plazo se cuenta desde la recepción del expediente por el órgano que debe ejecutar la resolución).
En la resolución aquí reseñada parece obligado señalar que el procedimiento de ejecución de la resolución que anula el acto impugnado y que ordena la retroacción debe terminar en el plazo que restara desde que se cometió el vicio formal hasta el señalado como máximo en la duración del procedimiento de que se trate. Si “ese restante” es inferior a seis meses (o si es, precisamente, de seis meses) el procedimiento de ejecución debe concluir en ese tiempo inferior a seis meses (o en los seis meses que restaban), aunque sea un día; y si es superior a seis meses (en inspección el tiempo restante podría ser de un año, dos años…), debe concluir el procedimiento de ejecución en seis meses. Y si no es así, se favorece al afectado por la irregularidad de otro.
Además, es obligado recordar otros aspectos del asunto que han originado pronunciamientos de los tribunales. Por una parte, la naturaleza del vicio (formal, procedimental, de fondo) que determina la anulación y la retroacción de actuaciones; y, por otra parte, la causa del tiempo que transcurre desde el pronunciamiento del tribunal hasta la recepción por el órgano que debe ejecutar la resolución (exceso de duración en el traslado, fecha registrada de entrada...)
- Recordatorio de jurisprudencia. Los ciudadanos tienen derecho a una buena Administración y no es una fórmula vacía. No es razonable que se tardara desde febrero hasta julio en enviar el expediente para ejecutar una sentencia estimatoria (TS 5-12-17)
INSPECCIÓN
3) Resolución. Precipitada. Si se liquida antes de que se presenten alegaciones en plazo y, presentadas, se anula aquélla que no las tuvo en cuenta y se dicta otra, la duración se cuenta hasta la notificación de la segunda liquidación (TEAC 16-1-18)
Dice el artículo 157 LGT: “5. Recibidas las alegaciones el órgano competente dictará la liquidación que proceda, que será notificada al interesado”. Antes dice el mismo precepto: “3. En el plazo de 15 días desde la fecha en que se haya extendido el acta o desde la notificación de la misma, el obligado tributario podrá formular alegaciones ante el órgano competente para liquidar”. No parece que sea preciso interpretar la norma para considerar que no se puede dictar la liquidación antes de concluir el plazo de alegaciones; y, desde luego, tampoco cabe dictar la liquidación antes de recibir alegaciones mientras no haya concluido el plazo para formularlas.
Si algún aspecto merece una tarea interpretativa es el que se refiere a la posibilidad de hacer nuevas alegaciones, modificar o ampliar las antes efectuadas. No parece que sea conflictivo entender que alegaciones se pueden hacer “en el plazo de 15 días” y que nada impide que, en ese plazo, se puedan ampliar o modificar. El plazo se establece tanto para que quien debe resolver no resuelva antes, como para que quien formula alegaciones fuera de plazo no sea crea indefenso si, cumplido el plazo para resolver, se notifica la liquidación antes de recibir las alegaciones extempóraneas.
En la consideración de formalidades en las actuaciones inspectoras es interesante señalar la evolución en algunos aspectos. Así, por ejemplo, la información obligada al inspeccionado al inicio de las actuaciones (art. 147.2 LGT) se reduce a una página con la relación de derechos y obligaciones, a veces añadida a la comunicación de inicio. Del mismo modo, el derecho a ser informado sobre las actuaciones al inicio de las mismas y sobre los derechos y obligaciones en el curso de las actuaciones (art. 34.1.ñ) LGT), en esta segunda parte, es inusual en la práctica y hasta encuentra impedimento al no poder formular consultas escritas después de concluido el plazo de declaración (art. 88.2 LGT) y al perder su carácter vinculante una vez iniciado un procedimiento si tratan de cuestiones relacionadas con su objeto o su tramitación (art. 89.2 LGT). Y también se puede señalar cómo el informe a las actas firmadas en disconformidad (art. 157.2 LGT) desaparece de hecho cuando se incorpora textualmente al cuerpo del acta, lo que, participando de la naturaleza del fraude de ley (art. 6 Cc), en cuanto que podría ser un abuso de derecho (art. 7 Cc) sería una infracción del ordenamiento jurídico a efectos de la anulación regulada en el artículo 48 de la Ley 39/2015, LPA.
- Recordatorio de jurisprudencia. Si se dictó liquidación sin tener en cuenta alegaciones posteriores luego, pero en plazo y se dictó nueva liquidación atendiéndolas, ésta última señala el “dies ad quem” y en el exceso de duración se produjo interrupción no interrumpida (TS 13-12-17)
RECAUDACIÓN
4) Medidas cautelares. Las medidas cautelares, art. 81 LGT, exigen que, en el riesgo recaudatorio, al valorar el elemento subjetivo, se tenga en cuenta no sólo actos u omisiones recaudatoriamente reprochables, sino también los producidos en cualquier momento del procedimiento de aplicación de los tributos; y no se trata de actuaciones excepcionales o manifiestamente graves, como la participación en tramas defraudatorias, facturas falsas o evidente ocultación (TEAC 31-1-18, unif. crit.)
Establece el artículo 81 LGT que “1. Para asegurar el cobro de las deudas para cuya recaudación sea competente, la Administración podrá adoptar medidas cautelares de carácter provisional cuando existan indicios racionales de que, en otro caso, dicho cobro se verá frustrado o gravemente dificultado”. Y más adelante, establece: “3. Las medidas habrán de ser proporcionales al daño que se pretenda evitar y en la cuantía estrictamente necesaria para asegurar el cobro de la deuda. En ningún caso se adoptarán aquellas que pueda producir un perjuicio de difícil o imposible reparación”. Y también se establece: “6. Los efectos de las medidas cautelares cesarán en el plazo temporal de seis meses desde su adopción, excepto en los siguientes supuestos: …”
Se trata de una regulación acorde con los principios que rigen las medidas cautelares: serán racionales en su fundamento, proporcionales en su contenido, temporales en su duración y no causarán perjuicios. Y, es precisamente esa ponderada regulación legal la que debe servir como criterio para señalar dos vías que podrían afectar a esos principios.
Así, se pretende encontrar amparo en un fundamento racional al referir el riesgo recaudatorio no sólo a actuaciones u omisiones producidas en el procedimiento para cobrar, sino también en cualquier otro procedimiento de aplicación de los tributos; pero, si puede ser así en algún caso, no se puede asumir esa regulación de espectro genérico. Al contrario, la racionalidad en el fundamento de la medida cautelar exigiría tener en cuenta también, en su caso, el carácter provisional de los actos administrativos (incluso ajenos al procedimiento recaudatorio), la pendencia en reclamaciones y recursos o la existencia de responsables solidarios (motivando su inexistencia o insuficiencia a efectos de pago), en cuanto que, sin duda, esas circunstancias modifican el riesgo recaudatorio.
Del mismo modo, es preciso ponderar la consideración que hace la resolución sobre la gravedad de las actuaciones u omisiones. No se trata de que, en todo caso, se exija referir el riesgo recaudatorio a la existencia de tramas defraudatorias, facturas falsas o evidente ocultación; pero tampoco se trata de considerar esas circunstancias como determinante automático de las medidas cautelares. Se trata de una previsión racional de dificultades en el cobro que aconsejan asegurarlo y ese riesgo se puede dar sin necesidad de esas circunstancias y no darse aunque concurran. En especial se debe considerar aquí la peculiaridad que supone la “evidente ocultación”: parece que, si es evidente, será porque no hay ocultación.
- Recordatorio de jurisprudencia. Las medidas cautelares, art. 41.5 LGT, al responsable por obstaculización a la recaudación, art. 42.2 LGT, y su prórroga, art. 81.6 LGT, fueron adecuadas; pero hay pérdida de objeto del recurso porque se anularon el apremio y el embargo acordados estando pendiente de resolución la solicitud de suspensión, y porque se pagó (AN 30-3-15)
SANCIONES
5) Tipificación. Obligaciones de facturación. La infracción tipificada en el art. 201 LGT incluye la emisión de facturas por quienes no desarrollan actividad empresarial ni profesional porque el tipo de la infracción no se refiere a quien realiza esa actividad, sino, objetivamente, al incumplimiento las obligaciones de facturación, por lo que “no cabe duda” de que así es cuando factura quien no tiene obligación de facturar (TEAC 25-1-18)
Por mucho que se insista, por muchas que sean las sentencias y resoluciones, sea el que sea el que se pronuncie, será difícil convenir sin discrepancia que la infracción tipificada como “incumplimiento de las obligaciones de facturación” incluye y afecta a quien “no tiene obligaciones de facturación”. Aún es más evidente el fundamento de la discrepancia cuando se considera que las obligaciones de facturación se regulan respecto de quienes desarrollan una actividad empresarial o profesional, lo que excluye, indiscutiblemente, a quienes no sean empresario o profesionales aunque emitan y expidan facturas.
Y la tristeza intelectual y jurídica que produce la pretensión que asimila a quien tiene una profesión a quien no la tiene, aumenta si se considera, desde luego, que la irregularidad que existe en la emisión y expedición de factura por quien no tiene obligación de hacerlo tiene consecuencias en otros ámbitos del Derecho (mercantil penal…) cuando así se obtiene un beneficio ilícito o se produce un perjuicio ilícito; y, también, si se tiene en cuenta que, en el ámbito tributario, está prevista una infracción y la correspondiente sanción (arts. 170.Uno 3º y 171. Uno. 3º LIVA) para quien sin ser sujeto pasivo repercute el impuesto (es de suponer que en factura: art. 88.2 LIVA).
La tristeza se convierte en desesperación jurídica cuando se considera el mal trato que se da a las facturas, en el ámbito de la aplicación de los tributos como medios de prueba, a pesar de ser legal, general y secularmente así aceptadas, en un sentido, y, en otro, a pesar el art. 106.4 LGT. Que algo (la factura) tan devaluado (en su veracidad) se utilice en la tipificación de una infracción ya es grave, pero que se pretenda incluir en esa tipificación a quien emite factura sin tener obligación de hacerlo y por el sólo hecho de hacerlo, parece ajeno al Derecho. Claro que si el argumento de contrario es que “no cabe duda” (v. resolución), hay que rendir la razón a la fuerza de esa expresión.
- Recordatorio de jurisprudencia. La infracción del art. 201 LGT se aplica tanto a los obligados a emitir factura como a los no obligados que emiten un documento falso, TC s. 25.06.15 y TS s. 22.03.13, y procede agravar por “incumplimiento sustancial de la obligación de facturar” para no hacer de mejor condición al que factura con falsedad sin estar obligado a facturar (AN 16-3-17, 31-3-17)
RECLAMACIONES
6) Suspensión. Sin garantías. Injustificada. Siguiendo TS s. 21.12.17, si en vía económico administrativa, art. 46 RD 520/2005, se pide suspensión sin garantías o con garantía parcial por perjuicios y el TEA considera que la documentación no los acredita ni siquiera indiciariamente, y no tiene defectos subsanables o ya se subsanaron antes, no procede abrir un incidente de subsanación, sino admitir y denegar. En este caso, se deniega porque no se acredita perjuicios de imposible o difícil reparación (TEAC 31-1-18)
Ciertamente el artículo 46 RD 520/2005 establece que el TEA que conozca de la reclamación del acto cuya suspensión se solicita es el competente para tramitar y resolver las peticiones de suspensión con dispensa total o parcial de garantías que se fundamenten en perjuicios de difícil o imposible reparación. Examinada la solicitud se procederá en su caso a la subsanación mediante requerimiento (art. 2.2 RD) cuando no cumpla los requisitos exigidos con advertencia de archivo si no se hace. Y se añade que: si se contesta pero no se subsana, se inadmitirá la solicitud; si se subsana o si no fue necesario subsanar, el TEA decidirá sobre la admisión a trámite de la solicitud y la inadmitirá cuando de la documentación aportada al expediente no pueda deducirse la existencia de perjuicios.
Pero el artículo 233.3 LGT lo que establece es que si no se puede aportar las garantías necesarias se podrá acordar la suspensión previa prestación de otras garantías que se estimen suficientes. El precepto acaba diciendo: “13. Reglamentariamente se regulará los requisitos, órganos competentes y procedimiento para la tramitación y resolución de solicitudes de suspensión”. Si se considera esta habilitación reglamentaria y se contrasta con la deslegalización de casi toda la materia relativa a las reclamaciones económico-administrativas (salvo la determinación de los actos susceptibles de reclamación: art. 8, l) LGT) es fácil deducir que la regulación contenida en los artículos 226 a 248 LGT es un exceso de regulación por ley de lo que podía ser regulado por reglamento, aunque también es fácil concluir que se trata de un exceso condicionado, desde luego en materia de suspensión de la ejecución de los actos impugnados, a la vista de lo que se puede hacer por reglamento (como ha puesto de manifiesto el RD 1073/2017, de 29 de diciembre, con sus muchas modificaciones en los procedimientos de revisión y en las reclamaciones).
Siendo así, nada habría que decir de la resolución aquí reseñada, pero es de justicia reconocer la filigrana argumental que se construye: si se pide la suspensión sin garantías y el TEA considera que esa pretensión no se justifica ni siquiera indiciariamente, como no habría nada que subsanar, no procede un incidente de subsanación, sino que se debe admitir y luego desestimar. Quizá, si fuera aplicable el artículo 233.3 LGT en vez del artículo 46 del RD, se podría exigir aportar garantías (no por subsanación, sino por asimilación a la aportación de garantías insuficientes) y, si no se aportan, inadmitir.
- Recordatorio de jurisprudencia. No cabe oponer que no se dio plazo para subsanar, porque se denegó porque lo aportado carecía de carga probatoria para acreditar los perjuicios de la ejecución si no se suspendiera, y eso no es subsanable; pero el TEAC debió admitir y luego denegar (TS 21-12-17)
7) R.Ex. Revisión. Improcedente. Si se interpone porque se aprobó una ley que regula una exención con efectos retroactivos -en este caso: para dación en pago de vivienda-, no se admite como recurso extraordinario de revisión, pero se recalifica como revocación, CV 0261 DGT, y se remite al órgano competente (TEAC 16-1-18)
La revisión administrativa es el rodeo legal inventado hace más de cien años para incumplir la regla secularmente admitida que impide ir contra los propios actos y para evitar que se pueda aplicar a los actos administrativos que se presumen válidos y eficaces (art. 39.1 Ley 39/2015, LPA). A estos efectos, por ley se regula los procedimientos de revisión según la causa (desde la nulidad de pleno derecho a la corrección de errores materiales o a la devolución de ingresos indebidos), con algunas peculiaridades. La propia LGT invoca, primero, la protección jurídica de los administrados que: “Fuera de los casos previstos en el artículo 217 -nulidad- y 220 - errores-, la Administración no podrá anular en perjuicio de los interesados sus propios actos”, para regular a continuación los procedimientos de revisión de sus propios actos (que es lo que no debería ser) en los que se incluye anulación por lesividad (revisión de actos favorables a los administrados), la revocación (revisión de oficio de los actos perjudiciales para los administrados), la devolución de ingresos indebidos, el recurso de reposición y las reclamaciones económico-administrativas.
En la resolución reseñada aquí se trata del recurso extraordinario de revisión contra actos firmes que se incluye como un recurso económico-administrativo (art. 244 LGT) y que tiene motivos tasados para su procedencia. La aparición de documentos esenciales posteriores o de imposible aportación antes es el motivo más frecuente y el que provoca la mayoría de las resoluciones de los tribunales. El carácter extraordinario de la revisión determina que la inadmisión sea la regla.
En este caso se considera que la ley posterior aprobada con efectos retroactivos no permite aplicar el procedimiento. Es un aspecto discutible de la resolución. Otro aspecto que exige reflexión es la recalificación del escrito para tramitar el procedimiento como de revocación (art. 219 LGT). Es una desalentadora opción a la vista de la historia de ese procedimiento que se aplica sólo de oficio, de modo que al administrado sólo se le permite promover su iniciación respecto de lo que la Administración sólo queda obligada a acusar recibo del escrito (art. 10 RD 520/2005). Nada que ver con la declaración de lesividad (art. 218 LGT) para la anulación de los actos favorables a los administrados.
- Recordatorio de jurisprudencia. Recurso extraordinario de revisión, art. 244 LGT, improcedente porque una resolución judicial no afecta a actos firmes y porque los documentos se deben referir a aspectos fácticos y no a interpretaciones jurídicas (AN 24-4-17)
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
IRPF
8) Ganancias. Si se vende una finca con condición suspensiva, sin traditio, y se cumple la condición, la venta es ineficaz; pero, habiendo convenido que las cantidades a cuenta percibidas por el comprador se las queda como indemnización, tributan como ganancias patrimoniales en la base imponible general (TEAC 16-1-18)
En relación con la normativa tributaria se conoce como “precepto cierre” el precepto expresado en términos genéricos que así incluye presupuestos antes no especificados. En el TR LIGTE, después de dedicar los artículos 16 a 32 a operaciones concretas que constituían el hecho imponible (entregas de fabricante, de mayorista, importaciones, exportaciones, ejecuciones de obras, servicios en general y algunos en particular), el artículo 33 se refería a cualquier otra operación habitual de las empresas. En la LIVA (art. 11) se define el hecho imponible “prestación de servicios” como la operación que no es entrega de bienes, adquisición intracomunitaria ni importación.
En el IRPF, desde la versión primera de la Ley 44/1978, se considera ganancia patrimonial (antes incremento de patrimonio) toda alteración de patrimonio que cambie su valor y que no se califique en la ley como rendimiento (del trabajo, del capital, de actividad). Se podría decir que, salvo las imputaciones (renta irreal) y el invento (cf. art. 31 CE) de los bienes en el extranjero no declarados en plazo, toda renta es ganancia.
En el caso resuelto en la sentencia reseñada no hubo “traditio” (entrega material de la posesión o del derecho a disponer de la cosa como propia) y, no cumplida la condición suspensiva, nunca fue eficaz el contrato. Pero ninguna relevancia tienen esas circunstancias frente a la alteración del patrimonio y de su valor como consecuencia de las cantidades recibidas a cuenta y que quedaron en poder del comprador como indemnización.
- Recordatorio de jurisprudencia. En la transmisión de inmueble al tiempo del documento privado, la sentencia aplicó la quasitraditio del art. 1464 Cc por el uso de su derecho por el comprador -se incluyó la finca en el activo- con consentimiento del vendedor -que cedió la representación ante la Junta de Compensación y sin contabilizar el precio como ingreso a cuenta: la ganancia se produjo en más de un año, art. 40 LIRPF (TS 24-2-17)
I. SOCIEDADES
9) RE. Agrupaciones de Interés Económico. Miembros. El derecho de los socios a para oponerse a la regularización a la entidad no cabe cuando haya adquirido firmeza (TEAC 16-1-18)
Poco se podría decir de la resolución reseñada en cuanto que cuando un acto es firme, por definición, nada cabe oponer más allá de los procedimientos de revisión (v. arts. 213 y sigs. LGT). En cambio, está justificada la reflexión que lleva, con fundamento racional y jurídico, a exigir que, en las actuaciones de regularización tributaria de entidades que imputan sus rendimientos o sus rentas, se debería llamar como interesados a todos aquellos que se podrían ver afectados en su situación tributaria (imputación) por dicha regularización. No hacerlo así determina una situación de indefensión que debería hacer anulable (art. 48 Ley 39/2015, LPA).
No es inconveniente recordar que en la declaración de responsabilidad tributaria se permite al afectado impugnar la liquidación practicada al deudor principal, lo que, sin perjuicio de considerar injusta la limitación sólo al responsable en las consecuencias de las anulaciones que se pudieran producir (v. art. 174.5 LGT). Aquí, en la imputación de rentas, se reclama esa misma protección jurídica que evite la indefensión (v. art. 24 CE)
- Recordatorio de jurisprudencia. Como en AN s. 9.03.17, las actas a la UTE, como en la transparencia fiscal, no se pueden impugnar por los socios (AN 20-7-17)
10) RE. Entidades sin ánimo de lucro. Obra Social C.A. Se excluye de la base de la deducción los gastos e inversiones de la Obra Social de las Cajas de Ahorros, por interpretación sistemática del art. 24 TR LIS, según TS s. 20.07.02 (TEAC 16-1-18)
Lo que establecía el artículo 24 TR LIS era que son deducibles fiscalmente las cantidades que las cajas de ahorros destinen de sus resultados a la financiación de obras benéfico-sociales y que no se integrarán en la base imponible los gastos de mantenimiento de la obra benéfico-social, aun cuando excedieran de las asignaciones efectuadas. Esos términos significan que los recursos económicos deducibles son tanto los necesarios para mantener la obra social como los que por ella se emplean como gastos o inversiones.
Así queda totalmente exonerada de carga fiscal la obra social en su concepción y en su realización. Por ese motivo la resolución reseñada, con fundamento demás en la doctrina del TS, resuelve evitando una coincidencia de ámbitos legales diferentes.
- Recordatorio de jurisprudencia. No se admite deducir un gasto en las pérdidas y también en la provisión (TS 14-4-16)
11) RE. Entidades sin ánimo de lucro. Fundaciones. Como AN s. 1.10.15, la Ley 49/2002 no exige que se realice “directamente” el objeto socialmente protegido y no cabe dejar de aplicar una exención añadiendo un requisito que la ley no exige (TEAC 16-1-18)
Frente a la pretensión que defendía que las normas que regulan exenciones se deben interpretar restrictivamente, tuvieron que pronunciarse los tribunales para aclarar que la interpretación de esas normas no debe ser restrictiva, sino estricta; y que este término quiere decir que no cabe aplicar esas normas ni más allá de su regulación ni exigiendo lo que la ley no exige al regular el beneficio fiscal.
En el caso que resuelve la resolución reseñada la Administración negaba la exención a una fundación porque, sin discutir la protección social de su objeto, éste no se realizaba directamente (se recibían recursos de terceros que se empleaban en la realización de los objetos socialmente protegidos). Y resuelve según Derecho el TEAC estimando la reclamación y actuando coherentemente al asumir la doctrina de AN s. 1.10.15 que anuló una anterior resolución en la que se mantenía el criterio improcedente.
- Recordatorio de jurisprudencia. Fue un error la doctrina que se dedujo del artículo 23 LGT/1963 que exigía la interpretación restrictiva en las normas de exenciones, cuando se deben interpretar como cualquier otra; lo prohibido es extender su regulación por analogía que no es interpretación (TS 6-5-15)
IVA
12) Exenciones. Arrendamiento de viviendas. Improcedente. Aplicando el art. 20 Uno 23º b) LIVA, no está exento el arrendamiento de viviendas a una sociedad para que las dedique a su explotación como apartamentos turísticos a cambio de participar en los ingresos, porque no se arrienda exclusivamente para vivienda; y estando gravada la cesión, hay derecho a deducir el IVA soportado (TEAC 25-1-18)
Hay aspectos de la ley tributaria que se cuestionan en los primeros tiempos de su aplicación y que, inesperadamente, vuelven a aparecer. Así ocurre con la interpretación de la norma que regula (art. 20.Uno, 23º.b) LIVA) la exención en el arrendamiento de edificios o parte de los mismos destinados exclusivamente a viviendas.
Posiblemente habría desaparecido el debate si la ley incorporara un concepto de “vivienda” a efectos de la exención (como hace respecto de “edificación”, art. 6 LIVA; o de “rehabilitación”, art. 20.Uno.22º B) LIVA), aunque, a veces, las concreciones aún complican más. De todos modos, con la regulación existente parece inevitable reconocer que hay fundamento para considerar que “vivienda” es toda edificación o parte de edificación que se puede destinar a residencia o morada de personas, aunque se le pueda dar otro destino. Así lo demuestra, “a contrario sensu”, además de los anexos incluidos en la exención, las excepciones que se relacionan en el precepto y que serían inútiles si por definición estaban excluidas.
En la resolución reseñada aquí la discrepancia puede ser de menor intensidad si se considera que la ley excluye de la exención el arrendamiento de viviendas con prestaciones complementarias. Aunque así vuelve a plantearse la improcedencia de interpretar y aplicar las normas de exención añadiendo o eliminando términos que no están en la ley.
- Recordatorio de jurisprudencia. Fue un arrendamiento de vivienda el que hizo la sociedad que no se obligaba a prestar otros servicios, sin que se pueda calificar así la limpieza mensual (AN 28-4-16)
13) Devolución. No establecidos. Aunque la documentación de los arts. 119 y 119 bis LIVA y arts. 31 y 31bis RIVA, sea distinta de la propia del procedimiento de devolución por aplicación de la normativa del tributo, arts. 121 a 127 LGT, tiene esa naturaleza; pero si se pide otra documentación se alteraría de oficio la naturaleza y el procedimiento sería de comprobación limitada; como éste exige audiencia y no se dio, procede la anulación (TEAC 25-1-18)
La resolución reseñada aquí, a pesar de la apariencia de claridad y simplicidad, contiene también un aspecto que merece consideración particular, más allá de ese novedoso criterio respecto de la diversa documentación exigible en procedimientos de devolución regulados en leyes distintas (LGT y LIVA) que la resolución asimila en su naturaleza.
Lo relevante que merece consideración aparte es que exigir una documentación distinta de la prevista para un procedimiento (devolución derivada de la aplicación de la normativa del tributo) determina que el procedimiento se convierta en otro (comprobación limitada), de modo que, no cumplido un trámite exigido en éste (audiencia), se produce la anulación (art. 48 Ley 39/2015, LPA). En este caso, ha triunfado la equidad que impide favorecer al que actúa contra Derecho (la Administración que exige lo no exigible), pero el criterio puede servir para otros usos.
- Recordatorio de jurisprudencia. No cabe aportar documentos al tiempo de la revisión que debieron aportarse antes, art. 112 Ley 30/1992, pero en este procedimiento no hay plazo de alegaciones, ni en los arts. 124 a 127 LGT. El art. 119 LIVA no tasa los documentos a aportar: considerados insuficientes los presentados debió haber un trámite de audiencia. A la vista de resoluciones precedentes, TS s. 10.11.14, se estima con retroacción (AN 21-4-16)
(nº 409) (nº 8/18) (teac, febrero 2018)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
SUCESORES
14) Sociedad disuelta y liquidada. En requerimientos a socios de sociedad disuelta y liquidada, el límite de responsabilidad, art. 40, 1 y 5 LGT, es la cuota de liquidación, pero si la deuda tributaria más la sanción excede de ese límite no se puede exigir el exceso sobre la cuota de liquidación que le corresponde (TEAC 22-2-18)
Conviene no olvidar, aunque la legislación y la práctica puedan parecer otra cosa, la diferencia entre la deuda tributaria y el importe de la sanción impuesta (art. 58.3 LGT). Aquélla responde a la tributación que legalmente corresponde al administrado, en la que lo esencial son los hechos que obligan a cumplir; la sanción se impone por un proceder ilícito y culpable de un administrado, en la que lo esencial es la conducta, la intención y la voluntad de incumplir. El principio de personalidad de la pena impide tratar una sanción como una cuota tributaria, sobre todo cuando se trata de trasladar a un tercero la exigencia de pagar.
El artículo 40 LGT regula la sucesión tributaria y, en su apartado 1 (modificado por Ley 7/2012), establece que las obligaciones tributarias pendientes de las sociedades y entidades con personalidad jurídica disueltas y liquidadas en las que la ley limita la responsabilidad patrimonial de los socios, partícipes o cotitulares se transmitirán a éstos, que quedarán obligados solidariamente hasta el límite del valor de la cuota de liquidación que le corresponda y demás percepciones patrimoniales recibidas por los mismos en los dos años anteriores a la fecha de disolución que minoren el patrimonio social que debiera responder de tales obligaciones, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 42.2.a) LGT (responsabilidad solidaria de quienes impiden o dificultan la recaudación).
Ese mismo precepto, en el apartado 5 (modificado por Ley 7/2012) establece que las sanciones que pudieran proceder por las infracciones cometidas por las sociedades y entidades a que se refiere este artículo serán exigibles a los sucesores de las mismas, en los términos establecidos en los apartados anteriores y, en su caso, hasta el límite de valor determinado conforme a lo dispuesto en apartado 1 de este artículo.
Ciertamente las sanciones no se transmiten a los herederos y legatarios de las personas físicas” (art. 182.3, primer párrafo, LGT), pero “las sanciones tributarias por infracciones cometidas por sociedades y entidades disueltas se transmitirán a los sucesores de las mismas” en los términos del artículo 40 LGT (art. 182.3, segundo párrafo LGT). Otra cosa es que, la personalidad jurídica de las sociedades que ha llevado a su consideración como infractor, incluso penal, debiera determinar igual tratamiento que para las personas físicas fallecidas. Y si la réplica fuera que la sanción, como responsabilidad personal, se convierte en deuda no calificable, como responsabilidad objetiva, el argumento no impediría mantener la igualdad de tratamientos.
La consecuencia, en fin, tal como dice la resolución reseñada es que el límite de responsabilidad del sucesor (la cuota de liquidación del patrimonio societario) afecta no sólo al importe de la deuda tributaria, sino también a la sanción si sumados ambos conceptos exceden de dicho límite.
- Recordatorio de jurisprudencia. No se vulnera el principio de personalidad cuando se transmiten a los socios las sanciones hasta el límite de su cuota de liquidación en el caso de sociedades disueltas y liquidadas (TSJ Castilla y León 2-10-09)
APLAZAMIENTO
15) Requisitos. El art. 65.1.LGT exige dos requisitos: situación económica, que transitoriamente impide el ingreso, y prestar garantía según art. 82 LGT; si no se da el primer requisito no hay que entrar en el segundo; en una nueva solicitud habría que demostrar el cambio sustancial de circunstancias (TEAC 28-2-18, unif. crit, dos)
Esta resolución se puede comentar junto a otra de la misma fecha referida al mismo concepto recaudatorio: Denegado un aplazamiento procede, art. 52 RGR, el ingreso en el plazo del art. 62.2 LGT y no procede una nueva solicitud de aplazamiento en ese plazo; contra la denegación sólo cabe recurrir, sin perjuicio de la suspensión pedida al impugnar; en aplazamientos y fraccionamientos no hay reconsideración, salvo en los ya concedidos (TEAC 28-2-18, unif. crit., dos). Aunque tratan de aspectos diferentes (requisitos para solicitar el aplazamiento; denegación del aplazamiento), ambas resoluciones se refieren a una insistencia, a una reiteración en la solicitud.
En la consideración de la primera de las resoluciones reseñadas se ha de leer el artículo 65 LGT que, en su apartado 1, permite que las deudas tributarias que se encuentren en período voluntario o ejecutivo podrán aplazarse o fraccionarse en los términos que se fijen reglamentariamente y previa solicitud …, cuando su situación económico-financiera le impida, de forma transitoria, efectuar el pago en los plazos establecidos”. En el apartado 5 de ese mismo artículo se dice: “La presentación de una solicitud de aplazamiento o fraccionamiento en período voluntario impedirá el inicio del período ejecutivo, pero no el devengo del interés de demora. Las solicitudes en período ejecutivo podrán presentarse hasta el momento en que se notifique al obligado el acuerdo de enajenación de los bienes embargados”.
En relación con los casos resueltos, la remisión legal a “los términos que se fijen reglamentariamente” obligan a leer el artículo 47.2 RD 939/2005 RGR: “La presentación de solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento reiterativas de otras anteriores que hayan sido objeto de denegación previa implicará la inadmisión cuando no contengan modificación sustancial respecto de la solicitud previamente denegada y, en particular, cuando dicha reiteración tenga por finalidad dilatar, diferir o impedir el desarrollo de la gestión recaudatoria”.
Así es como se decide en la primera de las resoluciones reseñadas, pero, respecto de la segunda resolución, hay que hacer otras consideraciones a la vista de lo dispuesto en el artículo 52 RGR que, después de señalar las consecuencias de la denegación de la solicitud de aplazamiento (ap. 4), añade: “Contra la denegación de las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento sólo cabrá la presentación del correspondiente recurso de reposición o reclamación económico-administrativa en los términos y con los efectos establecidos en la normativa aplicable”. Pero, señalando la posible incoherencia de la norma o la deficiencia de la resolución, parece evidente que una nueva solicitud no es un acto “en contra” de la denegación, de modo que el único límite de la reiteración de solicitudes está en la prueba y motivación de las circunstancias que señala el artículo 47.2 RGR para inadmitir.
- Recordatorio de jurisprudencia. Si se pide aplazamiento por dificultades transitorias de tesorería que no se prueban es procedente la denegación porque la Administración sólo tiene obligación de pedir la subsanación de la documentación preceptiva, pero no la justificación. Nada impide que denegado un aplazamiento se conceda otro por una deuda de similar cuantía (TS 15-10-12)
NOTIFICACIONES
16) En Secretaría del TEA. Intentada la notificación dos veces en el domicilio señalado a efectos de notificaciones (una vez, si “desconocido”) se debe intentar en el domicilio del representante para que sea válida la notificación por depósito en la Secretaría del TEA (TEAC 8-2-18)
El comentario de esta resolución debería ser un homenaje a los tiempos en los que se legislaba no sólo con respeto a las personas y según la razón, sino también abriendo camino a la equidad para resolver las consecuencias del rigor de la literalidad de las normas. Homenaje obligado a la vista del automatismo y deshumanización de las nuevas regulaciones que encuentran una evidente manifestación en las notificaciones electrónicas sin posibilidad de tratar de aspectos jurídicamente tan apreciables como la consideración de las circunstancias de cada caso.
Si la generalización de las comunicaciones electrónicas obligatorias se pretende justificar considerando que son facilidades y simplificaciones de las obligaciones de los administrados, lo cierto es que el motivo esencial de la novedad y de la obligatoriedad es reducir costes y responsabilidades de la Administración. La resolución que aquí se comenta pone de manifiesto que la crítica a esa despersonalización generalizada no es una opinión personal en una cuestión social, sino una consideración razonable y razonada en un aspecto jurídico (v. art. 3.2 LGT, sobre la presión fiscal indirecta)
Comprensiblemente las normas promovidas o producidas por la Administración tienen un componente de favorecer el propio interés. Así, se establece en el artículo 234.4 LGT que todos los actos y resoluciones que afecten a los interesados o pongan término en cualquier instancia a una reclamación económico-administrativa serán notificados a aquéllos, bien por medios electrónicos, bien en el domicilio señalado o en su defecto de acuerdo con el artículo 112 LGT (que regula la notificación por comparecencia).
Establece el artículo 50, 1, 2 y 3 RD 520/2005, RGRV, que, cuando en el expediente de la reclamación figuren varios domicilios para la práctica de notificaciones designados por el interesado, se estará al último señalado; que, si no figura ningún domicilio señalado expresamente a efectos de notificaciones, éstas se podrán practicar en el domicilio fiscal del interesado si el tribunal tuviese constancia de él; y que, cuando no sea posible conocer ningún domicilio según las anteriores disposiciones, la notificación deberá practicarse directamente mediante depósito en la secretaría.
Leer lo que a continuación (ap. 5) establece el citado precepto reglamentario, si no se descubre un respaldo legal, es jurídicamente inquietante: cuando no sea posible la notificación al interesado por causas no imputables al tribunal e intentada dos veces (una, si consta como desconocido) la notificación, se hará constar y “se notificará en la secretaría del tribunal”; en un mes puede recoger la notificación el interesado; si no lo hace en ese plazo, se deposita una copia en la secretaría (en esa fecha se entiende notificado el acto) y si posteriormente se persona el interesado, se entregará la copia sin firma de recibí y sin tener efecto alguno a efectos de notificaciones o de reapertura de plazos, sin necesidad de constancia en el expediente.
Esa inquietud jurídica (que aumenta al contrastar esa imposibilidad de notificación a pesar de la inmejorable información en poder de la Administración) que produce tan peculiar forma de “notificación sin notificar”, aún es pequeña cuando se compara con el automatismo de la práctica de las notificaciones electrónicas.
- Recordatorio de jurisprudencia. No fue extemporánea la alzada porque el empleado de Correos puso desconocido en vez de ausente y no señaló la hora y en días próximos se hizo notificación a ese domicilio, TS s. 17.02.14 (AN 14-12-17)
PROCEDIMIENTO
17) Caducidad. Improcedente. Es nula la declaración de caducidad por duración del procedimiento más de 6 meses y la iniciación de uno nuevo, que se acordó un mes después de acabado y después de notificada la liquidación, porque se vulnera la seguridad jurídica, es incongruente con el mes que se dio para impugnar y va contra los propios actos, produciendo indefensión (TEAC 15-2-18)
Conviene leer con atención y pausas la resolución reseñada en la que, tramitado un procedimiento hasta su terminación con comprobación de valores incluida, después, se decide iniciar un nuevo procedimiento invocando que se produjo caducidad en el procedimiento ya acabado. Se trata del ISyD, impuesto estatal pero de gestión autonómica. Una gestión que, en este caso, fue deficiente en el procedimiento y contraria a Derecho en el inadecuado remedio de un mal proceder anterior.
No es necesario hacer otra consideración más allá de lo que dice la resolución: se vulnera la seguridad jurídica (art. 9 CE) terminar un procedimiento con la correspondiente resolución notificada y ante la noticia de su anulación, pretender la iniciación de un nuevo procedimiento invocando que hubo caducidad en el anterior; es incongruente iniciar un nuevo procedimiento invocando caducidad en el anterior cuando se había concedido un mes para impugnar al notificar la resolución; va contra el acto propio que fue la terminación del procedimiento y la notificación de la resolución, declarar después que hubo caducidad y que se va a iniciar un nuevo procedimiento; y se produce indefensión, porque la Administración ya manifestó su voluntad y fue ese acto de resolución el que había que combatir en defensa del Derecho y del propio derecho.
La caducidad es una reacción jurídica ante paralizaciones o demoras injustificadas en el procedimiento y no puede invocarla la Administración cuando ella misma ha podido y decidido terminar el procedimiento mediante la correspondiente resolución (v. art. 95 Ley 39/2015, LPAC; art. 104 LGT)
- Recordatorio de jurisprudencia. Si la Administración reinició un nuevo procedimiento de liquidación del ISyD por haber caducado el anterior no pudo el TEAR estimar la reclamación por caducidad que no fue cuestión planteada y que no se había producido en el nuevo procedimiento (TSJ Castilla y León 10-7-12)
GESTIÓN
18) Verificación. La Administración, art. 131.bLGT, debe concretar los datos de contraste indicando las declaraciones presentadas antes o los datos en poder de la Administración (TEAC 22-2-18)
Si se puede considerar con fundamento razonable que la verificación de datos es una “actuación” y no es un “procedimiento” a la vista de la carencia de análisis, razonamiento y calificación en su contenido y de la posibilidad de volver de nuevo sobre lo verificado (art. 133.2 LGT), sería “un exceso de ese exceso” no concretar siquiera los datos de contraste que sirvieran de base para practicar una liquidación provisional.
El llamado procedimiento de verificación se puede iniciar (art. 131 LGT) cuando la Administración aprecia defectos formales o errores aritméticos en la declaración o autoliquidación del administrado; si los datos declarados no coinciden con los contendidos en otras declaraciones del mismo administrado o con los que obren en poder de la Administración; si se aprecia una patente aplicación indebida de la norma; y cuando se requiera aclaración o justificación de algún dato declarado.
La ausencia de un verdadero contenido procedimental se comprueba cuando se regula (art. 132 LGT) que el procedimiento se puede iniciar: o bien requiriendo aclaración o justificación de datos declarados o bien, sin necesidad de más trámites, notificando la propuesta de liquidación provisional. Consideraciones éstas que se deben completar señalando que, en la regulación de la terminación de la verificación por resolución (art. 133.1.a) LGT), no se “resuelve”, sino que se “indica” o se “corrige”.
Las causas de terminación del procedimiento (art. 133 LGT) pone de manifiesto la ausencia de contenido procedimental de la verificación de datos: por resolución que indique que no procede practicar o liquidación o en la que se corrijan los defectos advertidos; por la subsanación, aclaración o justificación de la discrepancia o del dato que originó el requerimiento; por caducidad; por inicio de un procedimiento de comprobación limitada o de inspección, lo que es la prueba de la ausencia de comprobación, y desde luego de investigación, en la verificación de datos.
También puede terminar la verificación por liquidación provisional motivada con referencia sucinta de hechos y fundamentos de Derecho tenidos en cuenta. Pero es difícil señalar como base de la liquidación provisional unos hechos cuando no han podido ser comprobados (a destacar aquí el vacío de actuaciones en la tramitación regulada en el artículo 132 LGT) o unos fundamentos de Derecho cuando tampoco está prevista la calificación de los hechos. Que no hay comprobación en la verificación lo pone de manifiesto el artículo 133.2 LGT cuando establece que “la verificación de datos no impedirá la posterior comprobación del objeto de la misma”.
Precisamente por lo aquí señalado es por lo que se puede considerar que: por “hechos” hay que entender los datos, los documentos contrastados, pero no los hechos que originan y determinan la obligación tributaria; y por “fundamentos de Derecho” la mera indicación de la “patente” indebida aplicación de la normativa o los preceptos que obligan a declarar y autoliquidar en plazo, a aportar justificantes o que legitiman la verificación misma.
- Recordatorio de jurisprudencia. Si al requerir justificantes para aplicar la deducción por I+D la Administración vio que era improcedente el procedimiento de verificación, debió concluirlo e iniciar el procedente; y tampoco el TEAC debió haber entrado a resolver sobre el fondo (AN 1-6-17)
INSPECCIÓN
19) Plan de inspección. A la vista de TS s. 27.11.17 que confirma la doctrina del TEAC, el plan señala los criterios de selección y la orden de carga concreta las personas dentro del plan; la orden de carga se debe producir dentro del año al que corresponde el plan y la inspección dentro de los plazos de prescripción (TEAC 8-2-18)
Merecen toda la comprensión posible aquellos que dudan del sentido y utilidad del artículo 116 LGT que ordena a la Administración elaborar un Plan de control tributario que tendrá carácter reservado. A partir de esa premisa es conveniente recordar que a partir del RGIT/1986 (v. art. 19) se consideraba un derecho del inspeccionado y una garantía de seguridad jurídica, que constara en el expediente: o bien la orden de carga en aplicación del plan de inspección; o bien la autorización de la jefatura de la Inspección para inspeccionar cuando el origen estaba en una propuesta del actuario para hacerlo.
Aunque en el RD 1065/2005 (art. 170) se regula la planificación inspectora, con la LGT/2003 se perdió esa clara referencia. Así, al principio, la doctrina de los tribunales consideraba jurídicamente relevante que constara en el expediente la justificación de la actuación inspectora dentro del plan de control tributario y como concreción de alguno de los criterios señalados en el mismo. Pero con el paso de los años, como se ha producido en otros aspectos protectores de la seguridad jurídica de los contribuyentes, el criterio ha ido evolucionando, admitiendo la vía de hecho o subsanaciones posteriores o presunciones ante la ausencia de actos expresos, hasta hacer irrelevante que el inspeccionado sepa por qué ha sido elegido. Aún sería jurídicamente más grave condicionar la revisión en Derecho a que el inspeccionado probara la existencia de una arbitrariedad o de una injustificada discriminación.
La resolución que se comenta aquí conoce la reciente doctrina del TS que anulaba actuaciones con base en un plan anual que se realizaba fuera de ese ámbito temporal. Conoce y concreta esa doctrina cuando distingue criterios de selección y orden de carga que concreta individualizadamente a los que se debe inspeccionar. Y señala la incidencia de los tiempos: la orden de carga se debe producir dentro del año al que corresponde el plan de inspección en que aquella se inserta; pero la inspección se puede producir respecto de hechos para los que no haya prescrito el derecho a determinar la deuda tributaria mediante la correspondiente liquidación (art. 66 LGT).
Habría que matizar esa interpretación recordando la nueva regulación de la comprobación imprescriptible (arts. 66 bis y 115 LGT). Pero sobre todo hay que considerar si es conveniente en un Estado de Derecho que los inspeccionados tengan derecho a conocer en cualquier momento del procedimiento cuál ha sido el motivo o el criterio para individualizar a cada inspeccionado.
- Recordatorio de jurisprudencia. Los planes son anuales, art. 140, 4 y 5 RD 1065/2007: se anula porque la orden de carga fue en junio de un año y las actuaciones empezaron en abril del año siguiente (AN 5-5-16)
RECLAMACIONES
20) Resolución. Anulación. Expediente. Sobre la obligación de aportar el expediente y el deber de exigirlo, se debe estar al art. 241 Ter. 5 LGT y al art. 68 RD 520/2005 que permiten aplicar el art. 235.3 LGT y los arts. 52.1 y 5 y 62 RD 520/2005: no incluir en el expediente remitido los documentos que determinaron la denegación de una devolución equivale a que falta justificación y lo procedente es anular y no la retroacción (TEAC 22-2-18)
Establece el artículo 235.3 LGT que el escrito de interposición de la reclamación se dirigirá al órgano que haya dictado el acto reclamado, que lo remitirá al tribunal competente en el plazo de un mes junto con el expediente al que se podrá incorporar un informe si se considera conveniente. Y la resolución reseñada, incluso por referencia al recurso contra la ejecución (art. 241 ter) en cuanto la Administración pudiera considerar procedente la retroacción cuando no se incluyen en el expediente documentos esenciales, señala como fundamento básico para resolver: que el órgano que dictó el acto reclamado debe aportar el expediente al tribunal competente y que éste tiene el derecho a exigir que se le remita el expediente.
Esta consideración previa es suficiente para decidir que, si el órgano gestor remite al tribunal el escrito de interposición de la reclamación y el expediente, pero sin incluir los documentos que determinaron que se denegara una devolución, se puede, y se debe, entender que faltó justificación para dicha denegación. Y llevando esa consideración a la ejecución de la resolución, en cuanto que lo procedente es desestimar en el fondo del asunto -denegación de devolución injustificada-, se señala que es improcedente una pretensión de que se retrotraigan las actuaciones.
- Recordatorio de jurisprudencia. La C. Autónoma no envió al TEAC el expediente completo por lo que fue ajustada a Derecho la resolución que consideró no acreditado el hecho imponible (TS 3-11-16)
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
I. SOCIEDADES
21) Imputación temporal. Ingresos. En la permuta de terreno a cambio de edificación futura, se está al valor del terreno al tiempo de la formalización y no a la fecha de entrega del inmueble construido (TEAC 8-2-18)
Si bien la Ley 61/1978, del IS, mantenía el diseño analítico de la renta con componentes (rendimientos, incrementos e imputaciones) como se hacía en el IRPF (Ley 44/1978), en el RIS/1982 el desarrollo de la ley se hacía con una amplísima exposición de criterios, reglas y normas contables, de forma que ya se adivinaba como “base imponible” el “resultado contable”. También contribuía a descubrir esa idea subyacente que en la regulación originaria de la transparencia fiscal lo que se imputaba no eran “bases imponibles” sino “resultados”. Fue la Ley 43/1995 la que produjo el cambio sustancial al regular el impuesto según el diseño sintético: eliminando los componentes de renta (salvo en los rendimientos implícitos de capital) y refiriendo la base imponible (art. 10 LIS) al “resultado contable modificado por los ajustes fiscales (extracontables) establecidos en la ley del impuesto”. Fuera de los regulados no se debería admitir otro.
- Imputación temporal. En la entrada de la serie (art. 11 a 20 LIS) se sitúa el ajuste fiscal que afecta a la imputación temporal de ingresos y gastos, y que tiene como causa tanto la utilización de un criterio distinto al del devengo como las consecuencias del registro contable o su ausencia; y también se regulan reglas especiales. Así, en cuanto pudiera afectar al asunto a que se refiere la resolución, en el artículo 11.4 LIS se establece el criterio de imputación proporcional a la exigibilidad de los cobros, salvo que la entidad decida aplicar el criterio de devengo. Queda aparte, pero es decisorio, el debate sobre si en la permuta de suelo por edificación futura hay o no un precio aplazado.
- Valores. Como cuestión tan antigua como la provocada por dicha permuta inmobiliaria se plantea la cuestión referida a los valores contables y de mercado. Al respecto y en cuanto que se trata de la cuestión esencial que decide la resolución que aquí se comenta, el artículo 17.1 LIS establece: “Los elementos patrimoniales se valorarán de acuerdo con los criterios previstos en el Código de Comercio, corregidos por la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley”. Y se añade que las variaciones del valor originadas por aplicación del criterio del “valor razonable” no tendrán efectos fiscales mientras no deban imputarse a la cuenta de pérdidas y ganancias, sin perjuicio de lo regulado (art. 15.l) LIS) para las disminuciones de valor originadas por aplicación del citado criterio correspondientes a valores representativos de participaciones en el capital o en fondos propios de entidades (v. art. 21 LIS).
No está exenta de complejidad esta regulación legal. Así, por ejemplo, el artículo 17.2 LIS regula que “las operaciones” (¿las operaciones?, ¿la renta?, ¿cada elemento patrimonial?) de aumento de capital o fondos propios por compensación de créditos se valorarán “fiscalmente” por el importe de dicho aumento desde el punto de vista “mercantil” con independencia de cuál sea su valoración “contable” (tres conceptos de valor). Pero el artículo 17.5 LIS dice que, en el supuesto de aumento de capital o fondos propios por compensación de créditos, la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia (renta) entre el importe del aumento de capital o fondos propios (un elemento: valor mercantil), en la proporción que le corresponda, y el “valor fiscal” del crédito (otro elemento) capitalizado. Regla para la entidad aportante no coincidente con la referida a las “operaciones” y que debería obligar a entender que para la entidad receptora prevalece en todo caso el “valor mercantil” sobre cualquier “valor contable”.
En el artículo 17.4 LIS se establece que se valorarán por su valor de mercado los elementos patrimoniales que en dicho apartado se relacionan. En la letra e) se incluye: “los adquiridos por permuta”. Y en el apartado 5 del citado precepto se dice que, en los supuestos previstos en las letras e) y f), las entidades integrarán en la base imponible la diferencia entre el “valor de mercado de los elementos adquiridos” y el “valor fiscal de los entregados”. Además de señalar que se habla de dos valores (“valor de mercado” y “valor fiscal”) lo que parece que obliga a entender que son diferentes, aunque hay motivos para considerar que son iguales (el valor de mercado es el valor fiscal de los bienes adquiridos por permuta), también es interesante señalar la diferencia entre el significado de “adquiridos” y “entregados”.
Los que vivieron la configuración legal del IGTE (y luego del IVA) y su aplicación, aprendieron que era un impuesto “económico” (entregas, ejecución de obras, servicios) a diferencia del ITP que es un impuesto “jurídico” (transmisiones, arrendamiento de obra, arrendamiento de servicios). Y esa experiencia les hace estar atentos y comprender sin dificultad que lo “adquirido” remite a la “transmisión del dominio” (traditio longa manu, traditio brevi manu), a diferencia de lo “entregado” que se refiere la posesión (a la “puesta a disposición” en el IVA). Esta diferencia puede originar distinta valoración y distinta renta.
En el asunto resuelto el valor del terreno se refiere al tiempo de formalización del contrato y no al valor que tuviera la edificación cuando se entregue. En teoría la permuta no debería determinar renta alguna nunca (tantum vale res quantum vendi potest), pero la desagregación de prestación y contraprestación permite considerar que el valor de lo transmitido/entregado es el valor de lo adquirido/recibido, y a la inversa, de modo que las referencias a valores de mercado (el que habrían acordado partes independientes en iguales condiciones objetivas, temporales, locales y contractuales) harían que una operación en cada prestación y en cada contraprestación se valorara como si fuera realizada por otros. Y no faltan los que consideran que lo ajustado a la realidad sería estar al importe convenido para “adqurir”, provisionalmente, y el ajuste fiscal (valor de la edificación por su coste final) al tiempo de la “entrega”.
- Recordatorio de jurisprudencia. En permuta de terreno por construcción, los ingresos del promotor que adquiere el solar se imputan cuando está sustancialmente terminada, OM 28.12.94, la edificación aunque se entregara después (AN 19-9-13)
IVA
22) Repercusión. Rectificación. Posible. Según art. 89.3.2º LIVA no procede rectificar la repercusión cuando es la Administración mediante liquidación la que manifiesta cuotas devengadas y no repercutidas mayores que las declaradas y acredita que se participaba en un fraude o se debía haber sabido con una diligencia razonable; pero que se considerara que había negligencia simple en la infracción no equivale a que faltó diligencia en la consciencia del fraude (TEAC 22-2-18)
Lo que hace de interés el comentario de la resolución reseñada es la diversa consideración que permite, en la práctica fiscal, la palabra “diligencia”. Pero también es relevante señalar como la legalidad destroza el principio esencial (el de neutralidad) de un impuesto para asegurar mayor recaudación, en vez de corregir la situación sólo por la vía sancionadora.
La exigencia de que la Administración pruebe que el administrado conocía o debería haber conocido una trama de fraude en la que se integraba la operación realizada tiene un elemento litigioso al introducir el condicionante “diligencia para averiguar y ser consciente de la trama fraudulenta”. Parece que es una exigencia excesiva, aunque lo fruente debe ser que sea fácil la prueba de que se participaba conscientemente en el fraude. Pero lo que carece de todo fundamento razonable y legal es considerar que si se sanciona al administrado por incumplir sus deberes tributarios apreciando negligencia, de esa circunstancia se pretenda derivar que equivale a que no hubo diligencia en la averiguación de la trama fraudulenta.
- Recordatorio de jurisprudencia. Al conocer el socio, profesional, la inspección a la sociedad, varios años después, repercutió el IVA por sus servicios; según TS s. 5.12.11 no cabe obligar al repercutido a soportar una repercusión extemporánea; esa repercusión no se puede calificar de rectificación (AN 20-7-17)
IMPUESTOS ESPECIALES
23) Hidrocarburos. Sanciones. Se aplica el art. 201.4 LGT en la sanción por cumplimentar incorrectamente los albaranes de circulación que contienen mezcla con biocarburante HVD; el elemento objetivo de la infracción es ella misma comprobada en destino, según art. 28.3 RIIEE (TEAC 22-2-18, dos)
En la tipificación de las infracciones es preciso recordar que deben estar establecidas por ley y que en ella se debe distinguir el elemento objetivo (el hecho o la omisión tipificados, las circunstancias configuradoras) y el elemento subjetivo (la intención de infringir). En este sentido es conveniente señalar cómo era erróneo el parecer que confundía la presunción legal de buena fe los contribuyentes del artículo 33.1 Ley 1/1998, LDGC, (que se podría situar en el elemento subjetivo de la tipificación de la infracción), con la culpa que se debe probar (art. 33.2). Si no hay infracción tipificada no puede haber imputación de culpa.
En la resolución reseñada no se ha considerado precisa tanta sutileza: si los albaranes no se cumplimentan correctamente, ese el elemento objetivo de la infracción tipificada, luego procede sanción. Suponiendo que el “albarán” sea un “documento de circulación exigido por la normativa de los impuestos especiales”. Y es de suponer también que se habrá dedicado alguna consideración al elemento subjetivo de la infracción tipificada y a la prueba de la culpa. Aunque es verdad que el artículo 201 LGT es un precepto sancionador “de amplio espectro o expansivo” que permite imputar un “incumplimiento de las obligaciones de facturación” a quienes no tienen ninguna obligación de facturación, con padecimiento del Estado de Derecho.
- Recordatorio de jurisprudencia. El art. 201 LGT se aplica tanto a los obligados a facturar como a los que no lo están y no es contrario al art. 25 CE, TC s.25.06.15 y TS s.22.03.13 (AN 26-6-17)
(nº 417) (nº 11/18) (teac, marzo 2018)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
NORMAS
24) Contestaciones vinculantes. Aplicando la DA 27 de LIRPF/06: se cumplieron los requisitos según CV, luego el TEAC unificó el criterio corrigiendo el de la DGT; después la Administración inicia actuaciones. No se trata de un cambio normativo, sino de criterio, pero con efectos vinculantes que impide a la Administración actuar en contra de la resolución (TEAC 8-3-18)
Hay resoluciones que ofrecen la ocasión de señalar algún aspecto que no parecería ser el de mayor interés, pero que merece una breve consideración. La Disposición Adicional de la Ley 35/2006, del IRPF, regulaba la reducción del rendimiento neto de las actividades económicas por mantenimiento o creación de empleo. De aquella regulación se recuerda que concretaba (“a estos efectos se entenderá”) qué se entiende por mantener o crear empleo y que regulaba requisitos que exigían: establecer el cálculo de la plantilla, según que la actividad fuera nueva o no, con el condicionante cuando la plantilla media al inicio de la actividad fuera superior a cero e inferior a la unidad; y también del importe neto de la cifra de negocios. Una vez más, como ocurría cada vez que se regulaba los incentivos a la inversión, se planteaba el debate sobre los estímulos fiscales al empleo que: o son un “tren en marcha” que se iba a coger de todos modos; o favorecían sólo a quienes tenían capacidad de contratar trabajo.
Pero, además, la tendencia fiscal a la desconfianza y a establecer toda clase de garantías en los tratamientos de incentivo mediante una menor tributación, provoca muchas dudas y diversas interpretaciones. Y esa inquietud conduce, a veces, a buscar seguridad en la contestación vinculante de consultas escritas (arts. 88 y 89 LGT). La contestación a las consultas tributarias escritas tendrá efectos vinculantes para los “órganos y entidades” de la Administración encargados de la aplicación de los tributos en relación con el consultante (art. 89.1 LGT).
Se trata de un texto normativo importante y preciso. Esto porque confirma que la AEAT es una “entidad de la Administración” que ni tiene órganos ni ella es un órgano. Y aquello porque delimita el ámbito de la vinculación: la aplicación de los tributos respecto del consultante. La contestación de una consulta no es una norma, ni siquiera una resolución de efectos normativos internos. Y, desde luego, no es una disposición de carácter general que tiene efectos respecto de todos los que pudieran verse afectados.
La interpretación de las normas tributarias (art. 12.3 LGT) corresponde al Ministro de Hacienda y de la Función Pública y a los órganos competentes para contestar consultas tributarias escritas (art. 88.5 LGT). La AEAT y los órganos con competencia para aplicar tributos pueden dar instrucciones a sus empleados, pero no tienen competencia interpretativa de las normas.
La última palabra administrativa aplicación de las normas en el ámbito de la tributación la tiene el TEAC. Establece el artículo 239 LGT: que las resoluciones de los TEA tienen plena eficacia respecto de los interesados; que las resoluciones referidas a actuaciones u omisiones de los particulares (arts. 24, 227.4 y 239.6 LGT) vinculan a la Administración en cuanto a la calificación jurídica de los hechos, sin perjuicio de las potestades de comprobación; y que la doctrina que de modo reiterado establezca el TEAC vinculará a los TEA regionales y locales y a los órganos económico-administrativos autonómicos y al resto de la Administración del Estado y de las Comunidades Autónomas y Ciudades con Estatuto de Autonomía.
Por otra parte, el artículo 242 LGT, mediante el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio, establece el control del TEAC sobre resoluciones gravemente dañosas y erróneas o que apliquen criterios contrarios a los de otras resoluciones económico-administrativas. Del mismo modo el artículo 243.5 LGT establece que la doctrina establecida en los recursos para unificación de doctrina vincula a los TEA, los órganos económico-administrativos autonómicos y para el resto de la Administración del Estado y autonómica.
La resolución que origina este comentario señala una actuación en la que hubo un exceso en la aplicación de los tributos ya fuera por considerar una contestación vinculante como una norma, ya sea por ignorar las normas aquí reseñadas, ya sea por haberlas incumplido.
- Recordatorio de jurisprudencia. Las contestaciones vinculantes no son fuente del Derecho, pero impiden una regularización contraria salvo que se pruebe modificaciones respecto de la consulta; en la tramitación de consultas no se incluye el requerimiento de documentación justificativa, aunque se puede aportar por el consultante que corre con el riesgo de imprecisiones por no hacerlo (TS 9-5-16)
GESTIÓN
25) Verificación. Contenido. El procedimiento se agota por el mero control formal de la declaración con contraste con datos de la Administración u otros declarados, sin suponer una comprobación en sentido estricto; pero puede sustanciar cuestiones jurídicas simples y derivadas directamente de los datos incluidos en las declaraciones (TEAC 15-3-18)
Hay resoluciones que, además de decidir sobre la cuestión planteada, aportan explicación y criterio sobre aspectos discutidos.
Así ocurre en la resolución reseñada que confirma el parecer de quienes consideramos que la verificación es una “actuación” tributaria, pero no un “procedimiento”. Si es suficiente analizar el contenido de los artículos 131 a 133 LGT para llegar a esa conclusión, la resolución aquí reseñada añade la precisa descripción del contenido de la actuación de verificación que sólo se puede iniciar: por defectos formales o errores aritméticos en las declaraciones o autoliquidaciones; cuando los datos declarados no coincidan con los de otras declaraciones del mismo declarante o los que obren en poder de la Administración; cuando se aprecie una aplicación indebida de la normativa que resulte patente de la declaración, autoliquidación o justificantes aportados; y cuando se requiera una aclaración o justificante siempre que no se refiera a actividades económicas.
Precisamente esta última circunstancia es la prueba evidente de que la actuación de verificar es realmente una actuación de aclaración o justificación. La resolución que aquí se comenta señala con claridad el contenido de la verificación: consiste y “se agota” en el mero control formal. Y no supone una comprobación (la realidad de los datos, la cuantificación correcta, las circunstancias existentes…) “en sentido estricto” (aclarar, justificar, subsanar, no es la consecuencia de una comprobación, sino de una revisión por si hay errores o deficiencias, de un contraste de datos).
Por otra parte, se pueden sustanciar cuestiones jurídicas, pero sólo si son: “simples y derivadas directamente de los datos incluidos en las declaraciones”. No se trata de un proceso intelectual de interpretación de la norma o de calificación de los hechos, con fundamento en la normativa aplicable y en la jurisprudencia. La exposición motivada y fundamentada de la propuesta de liquidación (art. 132.4 LGT) no tiene ese contenido, puesto que se trata de: explicar que la ley permite contrastar datos, señalar errores, corregir una patente aplicación indebida de las normas o de requerir una aclaración o un justificante.
La resolución reseñada es relevante si se tiene en cuenta que, a veces, se producen excesos en la utilización de ese “procedimiento”, lo que puede determinar la nulidad de pleno derecho (art. 47 Ley 39/2015, LPAC), por prescindir absolutamente del procedimiento, o, desde luego, la anulación (art. 48 Ley 39/2015, LPAC), por infracción del ordenamiento jurídico.
- Recordatorio de jurisprudencia. El TS actuando como instancia resuelve que fue procedente la verificación porque sólo comprobó la cuantía sin entrar en la compleja cuestión de si existía o no concesión y si era inscribible el acto a efectos del IAJD (TS 21-11-17)
26) Comprobación de valores. Valores de referencia. La aplicación de los coeficientes de la Orden aprobada por la Consejería de Andalucía elaborada según una metodología basada exclusivamente en estadísticas de precios y datos referentes a viviendas es válida para valorar inmuebles de otra naturaleza, como los locales comerciales (TEAC 15-3-18)
La resolución aquí reseñada se puede comentar junto con estas otras próximas en el tiempo: 1) El método “residual dinámico” es válido, pero de enorme complejidad -exige predecir cobros y pagos en una futura comercialización-, y no era el adecuado para fincas vendidas diez años antes existiendo datos reales cuando se comprobó el valor (TEAC 15-3-18). 2) Se matiza TEAC r. 13.01.16: aunque la TPC es un medio de impugnación, no es un recurso; por eso no es deficiente la liquidación en una inspección en la que hubo comprobación de valores sin advertir del derecho a instar la TPC, pero si no se ha comunicado y no se instó, se debe ordenar que se comunique sin entrar en el fondo (TEAC 8-3-18)
La “comprobación de valores”, fue la sucesora que aún permanece, de las “liquidaciones paralelas”, como cuestiones que, en los años ochenta del siglo pasado generaban más litigios. Con la LGT/2003 si las “paralelas” han pasado a ser un “procedimiento de gestión” (arts. 131 a 133 LGT), en su regulación la comprobación de valores se ha desdoblado y ha pasado a ser: una actuación (art. 57.4 LGT) o un procedimiento (arts. 134 y 135 LGT).
En todo caso, la comprobación de valores tenía, y debería seguir teniendo, como requisitos: el examen directo del bien valorado, la titulación adecuada del que valora y una motivación suficiente (“explicación, clara, sencilla, inteligible, sin necesidad de conocimientos específicos”, TS s. 28-6-93). En los treinta años transcurridos desde la reforma del sistema tributario, han sido las sucesivas y reiteradas anulaciones de comprobaciones de valor (sobre todo del “valor real”) las que han llevado a pasar de una motivación genérica (“vistas las circunstancias intrínsecas y extrínsecas”, según los parámetros y fórmulas en hoja adjunta, atendiendo a estudios de mercado actualizados que se conservan en las oficinas públicas, según valores señalados en normas autonómicas, aplicando coeficientes a los valores catastrales…) a un cambio normativo (art. 57 LGT: valores de referencia en registros oficiales de carácter fiscal) que ha legalizado una valoración irreal, infundada, incoherente e inconsecuente.
Si se considera que el valor real, a pesar de alguna definición sorprendente (TS s. 7.05.91: es el verdadero y no el aparente) es un valor administrativo ajeno al valor de mercado, al precio convenido pagado o debido (tantum vale res quantum vendi potest) y que el valor catastral es un valor que tiene sólo como referencia el valor de mercado, que la ley considere que puede ser un “valor comprobado” determinante de la tributación el que resulta de aplicar coeficientes (art. 57.1.b) LGT, estimación por referencia) al “valor catastral” (valor en registro oficial tributario). La irrealidad se hace evidente si se considera el sistema (automático) de revisión (actualización) del valor catastral. Y es palmaria la irrealidad del valor estimado por referencia cuando se considera en relación con los otros métodos (precios medios de mercado, cotizaciones en mercados, dictamen de peritos, valor en contratos de seguros, tasación a efectos de hipoteca, precio de otras transmisiones del mismo bien) que la LGT admite.
Por otra parte, si se trata del valor real que determina la tributación en el ITP y en el ISyD, dado que se trata de impuestos estatales cedidos a las Comunidades Autónomas en su gestión y en ciertos aspectos de su regulación, pero no de la base imponible, se incurre en fraude de ley que sean dichas Comunidades las que determinan el valor real (base imponible) al determinar los coeficientes aplicables. Y la incoherencia se hace patente cuando se considera que, a esa presunta comprobación de valores, se puede oponer una tasación pericial contradictoria (art. 57.2 LGT) que exige examen directo, título adecuado y motivación suficiente (con coste a cargo del contribuyente, contra art. 3.2 LGT).
Estas consideraciones sirven como comentario de la primera resolución (valor autonómico), de la segunda (exigencia de precisión que se niega al “valor residual dinámico” porque hay “datos reales) y de la tercera (sobre la protección jurídica del derecho de los administrados a solicitar una tasación pericial contradictoria).
- Recordatorio de jurisprudencia. Se anula la comprobación, TS s. 26.11.15, porque no se reconoció el inmueble, ni se justificó la innecesariedad de la visita del perito, ni consta el estado de conservación ni las calidades constructivas ni las semejanzas circunstanciales en la declaración de testigos (TS 19-7-17)
SANCIONES
27) Improcedente. Liquidación anulada. Si se anula la liquidación, se anula la sanción sin entrar en el fondo; si con el nuevo procedimiento se produce nueva liquidación cabe nuevo procedimiento sancionador; lo que no se puede es notificar directamente el acuerdo sancionador, aunque se hubiera iniciado en su día un procedimiento que concluyó con sanción. Procede anular y como no hubo nuevo procedimiento sancionador en 3 meses -art. 209 LGT-desde la notificación de la nueva liquidación ya no cabe iniciarlo (TEAC 8-3-18)
A veces, en un quehacer rutinario, se descuida la atención a detalles que son esenciales. Cuando se exige que en el expediente sancionador conste, con precisión y explicación suficientes, la culpa probada, con la exposición y consideración de las circunstancias anteriores, coetáneas y posteriores a la acción u omisión que origina la sanción, no se puede olvidar que, si se anula una liquidación (que está en el origen de una propuesta o de una resolución sancionadora) y se dicta otra, es imprescindible iniciar un nuevo procedimiento sancionador porque el anterior (anulado al anularse la liquidación) tenía como base unas circunstancias (al menos, las tributarias) que ya no son válidas.
En la resolución reseñada que aquí se comenta hubo una liquidación, luego anulada, y también un procedimiento sancionador que terminó en sanción, igualmente anulada al haberse anulado la liquidación; pero la Administración, que inició un nuevo procedimiento tributario que concluyó con una liquidación, en vez de iniciar un nuevo procedimiento sancionador, notificó sin más la sanción anterior, que fue anulada. La consecuencia justa es que lo anulado no resucita y menos por voluntad del que infringió la ley y el Derecho (arts. 3 y 48 Ley 39/2015, LPAC). Y, como después de la nueva liquidación no se inició en plazo (art. 209.2 LGT) el nuevo procedimiento sancionador, se considera prescrito el derecho a sancionar (art. 66 LGT).
- Recordatorio de jurisprudencia. Si por recurso se anula la liquidación se debe anular la sanción impuesta por esa causa (TSJ Asturias 24-7-12)
RECLAMACIONES
28) RE Alzada para unif. crit. Ejecución. Aplicando el art. 242.3 LGT, el recurso de alzada para unificación de criterio no afecta a los particulares. Es “totalmente improcedente” por infringir la ley liquidar en ejecución de una resolución; se debió apreciar en reposición o mediante revocación (TEAC 21-3-18)
Con toda prudencia y consideración, la resolución aquí reseñada considera “totalmente improcedente” la actuación de la Administración que notificó a un administrado tributario una liquidación “en ejecución de resolución” recaída en un recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio (art. 242 LGT). Y es así porque es “totalmente improcedente” y se infringe la ley cuando se incumple lo que en ella se establece (art. 242.3 LGT): la resolución del TEAC “respetará la situación jurídica particular derivada de la resolución (del TEAR) recurrida”.
El exquisito tacto y la consideración con que se produce la resolución completa su contenido señalando lo que podrían haber sido reacciones del órgano administrativo de aplicación de los tributos (no del TEAR) acordes a la ley. A la vista del criterio unificado (por el TEAC), en vez de haber practicado una liquidación en “ejecución de la resolución”, en cuanto que fuera favorable al interesado, dicho órgano, de oficio (¡!), podría haber revocado (art. 219 LGT) el acto que estaría en el origen del expediente. Y, en su caso, de haberse producido el recurso de reposición previo a la reclamación (contra la liquidación en indebida “ejecución de resolución”), se debería haber resuelto aplicando el criterio unificado (por el TEAC).
Pero, en cuanto que no fue así, sino que la indebida ejecución de la resolución se hubiera desestimado en reposición (art. 222 a 225 LGT) y por un TEAR con una resolución que se consideró (art. 242.1 LGT) gravemente dañosa y errónea, parece que, además de las consecuencias para el órgano competente en la aplicación de los tributos que, contra la ley, liquidó en “ejecución de la resolución”, también debería haber consecuencias, en su caso, para el TEAR que no hubiera aplicado la ley.
- Recordatorio de jurisprudencia. No cabe unificar criterio sobre conductas dolosas o culposas porque se debe apreciar en cada caso (TEAC 13-9-02)
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
IRPF
29) RC Inmobiliario. Reducciones. Arrendamiento de vivienda. La reducción por arrendamiento de vivienda, art. 23.2 LIRPF, no se aplica al arrendamiento de temporada, art. 2.3 LAU, sino sólo a los que la LAU, art. 2, considera vivienda (TEAC 8-3-18)
No es peculiar del Derecho tributario y de la aplicación de los tributos la utilización de términos y conceptos con un contenido específico a efectos fiscales. Se puede recordar tiempos de estudio en los que se distinguía con precisión entre reducción (art. 54 LGT), desgravación (IGRPF anterior a 1978) y deducción (art. 56.5 LGT) y también el debate de “equidad fiscal” producido hace cuarenta años sobre: la desgravación (minorar la cuota íntegra en el resultado de aplicar a un importe legalmente establecido -por esposa, por hijos- el tipo medio de gravamen: mayor desgravación para mayor renta), la reducción (minora la base imponible y determina una menos base liquidable y un menor tipo marginal: favorece a las rentas mayores) y la deducción (minora la cuota íntegra, afecta al tipo efectivo que resulta de comparar: BI/CL, favorece a las rentas mayores). Discusión que afectó sobre todo a los mínimos personal y familiares en el IRPF introducidos en 1998 (cuando la “renta sujeta” era la “renta disponible”), aunque no a las reducciones de la BI (alguna por causa familiar) en el mismo. Hoy, con la Ley 35/2006 del IRPF, se ha eliminado la cuestión con la “exención con progresividad” (art. 63.1.2º y art. 74.1.2º LIRPF) de los mínimos (arts. 56 a 61 LIRPF)
Las sucesivas reformas de la reforma del sistema tributario, carentes de la precisión conceptual anterior, introdujeron “reducciones” en los componentes de la renta sujeta. Y así, como se trata en la resolución aquí reseñada, en el artículo 23.2 LIRPF (modificado por Ley 26/2014) se establece que: “En los supuestos de arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda, el rendimiento neto positivo calculado con arreglo a lo dispuesto en el apartado anterior, se reducirá en un 60%. Esta reducción sólo resultará aplicable respecto de los rendimientos declarados por el contribuyente”.
Siendo clara la resolución (donde la ley dice “inmueble destinado a vivienda” no se comprende “inmueble destinado a local comercial”) y estando legalmente regulado (LAU) el concepto de vivienda a efectos de arrendamiento, sólo queda por considerar el texto del precepto tributario. Por una parte, el artículo 23.1 LIRPF regula el rendimiento neto por diferencia entre el importe que, por todos los conceptos, deba satisfacer el arrendatario (antes decía “satisfechos”), por una parte, y, por otra, los gastos necesarios (a diferencia de en el IS, aquí la necesidad es un requisito de deducibilidad) para la obtención de los rendimientos y las amortizaciones. La reducción del art. 23.2 se aplica sólo si el resultado es “positivo”. Y, por otra parte, sólo se aplica la reducción si y respecto de los rendimientos declarados por el contribuyente, lo que quiere decir que no es así cuando se trata de rendimientos conocidos por investigación de lo no declarado.
Y la conclusión de estas consideraciones parece conducir a un aspecto mejorable de esta tributación tanto si se atiende a la realidad (los gastos se tendrán que pagar con de la renta que está formada, al menos, por el rendimiento), como por Justicia (la renta es la que es, se declare o se liquide por investigación). Si la reducción en un rendimiento es un defecto técnico (las reducciones se aplican en la BI), es contrario al principio de capacidad económica y a un sistema tributario justo (ambos, en art. 31 CE), lo dispuesto para que sea posible la reducción y su cálculo cuando se puede aplicar.
- Recordatorio de jurisprudencia. No procede la reducción en el arrendamiento de inmueble destinado a vivienda y concertado con persona jurídica aunque se especificase ese destino en el contrato y fuera una persona física la que ocupara la vivienda (TSJ Madrid 14-7-10)
I. SOCIEDADES
30) Amortización. La maquinaria cedida por mayorista de hostelería a minorista, detallista, aunque la mayorista no realiza actividad de hostelería, pero lo cedido se usa en esa actividad y procede aplicar el porcentaje 15% y no el 20% (TEAC 8-3-18)
Como en otras ocasiones, también al considerar la resolución aquí reseñada es conveniente imaginar un debate entre quien mantiene que sólo admite la amortización de los elementos afectos a una actividad desarrollada por el que amortiza y quien opone que la amortización se justifica en una depreciación, en un deterioro, del bien y que debería poder amortizar quien en su momento tendría que reponer. No faltaría en el debate el tercero que introduce la cuestión de si la cesión temporal es un arrendamiento y, tanto si se califica así, como si no, si se trata de una actividad empresarial cuando la cesión es entre empresarios y lo cedido es de uso empresarial. Y todo esto sin necesidad de entrar en que todo arrendamiento es actividad empresarial a efectos del IVA y que no es obstáculo para entenderlo así el concepto de actividad empresarial del artículo 27 LIRPF, de modo que, en actuaciones con ordenación por cuenta propia, la clave diferenciadora sería la habitualidad, frente a lo ocasional.
Aunque se trata de un aspecto que afecta esencialmente a la base imponible (art. 8.a) LGT) y, por tanto, a la tributación atendiendo a la capacidad económica (art. 31 CE) así manifestada, la regulación de las amortizaciones se hace con normas reglamentarias (arts. 3 a 7 RIS). El régimen especial de entidades de reducida dimensión tiene una regulación específica sobre amortizaciones (arts. 102 y 103 LIS)
- Recordatorio de jurisprudencia. Desde la Ley 33/1987 también los arrendadores podían amortizar los bienes cedidos en leasing (AN 14-10-04)
IVA
31) No sujeción. Transmisión de empresa. En aplicación del art. 7.1º LIVA, si una entidad en concurso transmite en lotes su activo, hay no sujeción si constituyen una unidad con capacidad de entrar en funcionamiento en el momento de la transmisión y no en el futuro; en este caso era preciso reparar, tramitar licencias, conseguir clientes y contratar trabajadores (TEAC 21-3-18)
La resolución reseñada se puede comentar aquí junto a esta otra de la misma fecha: Para la no sujeción, art. 7.8º LIVA, de operaciones de sociedad mercantil de capital íntegramente público, según art. 13 D. 2006/112/CE, debe, TJUE s. 22.02.18, ser considerada como “otros organismos” y actuar con las prerrogativas de un poder público (TEAC 21-3-18)
Una de las peculiaridades de la regulación del IVA en la Ley 37/1992 es su doble concepto de no sujeción (art. 20.2 LGT) en el hecho imponible “entrega de bienes y prestación de servicios”: por una parte, regula una no sujeción en la delimitación de “conceptos”, de ámbitos entre el IVA (art. 4.4 LIVA) y el ITP (art. 7.5 TR LITP), incluyendo una peculiar doble sujeción (entregas y arrendamiento de inmuebles y derechos reales de goce o disfrute sobre ellos, con exención no renunciada en el IVA); y, por otra parte, una no sujeción de determinadas “operaciones” (art. 7 LIVA). Las resoluciones aquí reseñadas se refieren a dos supuestos de no sujeción regulados en este precepto: se trata de operaciones “de actividad empresarial” (sujeción al concepto), pero legalmente excluidas de tributación en la regulación del hecho imponible.
- En la primera resolución se considera que hay sujeción al IVA porque hay operación en actividad empresarial (delimitación de conceptos: art. 4 y 5 LIVA) y porque no hay una continuidad de actividad que permitiera considerar que no era una continuidad de actividad (art. 7,1º LIVA: transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso incorporales, que formando parte del patrimonio empresarial o profesional, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad por sus propios medios).
Se trata de una regulación evolucionada (la última modificación por ahora en la Ley 28/2014) desde aquella primera redacción de la Ley 30/1985, que, luego, se vio afectada por la novedosa normativa, armonizada en la UE, sobre la tributación en los casos de reestructuración de empresas, y que ya con la Ley 37/1992, ha sido matizada, para evitar problemas de interpretación o aplicación (en el art. 7.1º LIVA se añade la relación de transmisiones excluidas de la no sujeción y el criterio respecto de la afectación en el adquirente) y completada (consideración como mera cesión la transmisión de elementos sin estructura organizativa; tributación en caso de desafectación posterior; subrogación del adquirente con no sujeción). Y, aun así, en la práctica, a veces, surgen dudas.
- La segunda resolución reseñada se refiere al artículo 7.8º LIVA que regula la no sujeción de operaciones que, aunque con igual contenido que las operaciones empresariales, en principio, se producen fuera del tráfico empresarial. Modificado también por la Ley 28/2014, este apartado es un modelo de complejidad y deficiencia. Con la pretensión de aclarar y evitar dudas, se ha completado la redacción original (están no sujetas… se excluyen de la no sujeción) de modo que cada nueva precisión, abre ahora nuevos aspectos a considera y nuevas dudas que resolver. Se ha añadido una relación de lo que “a estos efectos” (solamente) se considerarán Administraciones Públicas y, también, las “entidades públicas empresariales” (¿empresas?) “estatales” y “organismos” (no entidades empresariales) asimilados (¿a empresas?) dependientes de entidades Locales y Comunidades Autónomas, que no tendrán esa consideración. Pero aún había que acotar más la no sujeción y, con esa finalidad, se establece que: no están sujetos servicios prestados en virtud de encomienda de gestión; y tampoco están sujetos los servicios prestados por entes, organismos y entidades del sector público a favor de las Administraciones de las que dependan cuando tengan la titularidad íntegra de aquellos. Y el apartado 8º concluye con la relación de actividades cuyas operaciones sí están sujetas al IVA “en todo caso”.
Y, a pesar de tanto detalle, siguen en el primer párrafo los aspectos cuestionables desde el origen: las entregas y servicios no sujetos son: los que se presten “directamente” por las Administraciones Públicas (la práctica ha probado la frecuencia de prestaciones “indirectas” con pretensiones diversas); y sin contraprestación o mediante “contraprestación de naturaleza tributaria”. En ámbitos académicos era tradicional, hace muchos años, la distinción entre Ciencia de la Hacienda (institucionalistas) y Economía del Sector Público (economistas). Aquéllos no podían admitir que un tributo (impuesto, exacción fiscal, contribución especial, tasa: vid. art. 2 LGT) fuera una contraprestación (por definición, el tributo es un ingreso unilateral sin contrapartida; éstos admitían esa posibilidad en las tasas, en los impuestos de recaudación afectada, en las exacciones fiscales regidas por el principio del beneficio (y no de la capacidad económica).
Las dos resoluciones que se comentan aportan precisiones y claridad con un oportuno fundamento comunitario, la segunda.
- Recordatorio de jurisprudencia. Sujeción porque no se transmitió una empresa ni un centro de actividad -sobre qué es transmitir una empresa: TS s. 24.03.11, 22.11.11-, sino un inmueble destinado a VPO (AN 21-6-17)
32) Base. Subvenciones. Empresa pública. En aplicación del art. 78 Dos 3º LIVA, en las subvenciones a empresas públicas se incluye en la BI todo lo que reciban; en este caso, la empresa a cambio de la subvención para cubrir gastos, aunque sea anual y a tanto alzado, debe prestar servicios a telespectadores (TEAC 21-3-18)
Del IVA se puede decir que es un tributo siempre viejo y siempre nuevo, como las vides. La pequeña historia de las subvenciones en la base imponible del IVA se localiza con precisión en unos años de ilusión de autonomía tributaria al margen de la normativa armonizada y de la acción controladora de la UE. Fue el tiempo de distinción de subvenciones corrientes y de capital para inversiones, de vinculación al precio (v. ahora art. 78.Dos.3º LIVA). La Ley 14/2000 acabó con lo que podía ser científicamente y técnicamente mejor, pero que carecía del visado de armonización.
La resolución que se comenta presenta y decide en uno de los muchos aspectos discutidos (ejercicio de la función pública a través de una empresa, recaudación de tasa como contraprestación, derecho a deducir el IVA soportado…) respecto de las subvenciones a empresas públicas.
- Recordatorio de jurisprudencia. Son subvenciones vinculadas al precio si determinan que sea menor para determinados clientes, TJCE s. 27.11.01, aunque se disfrace como “por gastos de marketing” (AN 11-11-16)
33) R.E. Simplificado. Renuncia. Es posible, art. 33.2 RIVA, la renuncia tácita al régimen simplificado, pero no la revocación tácita de la renuncia (TEAC 21-3-18)
Con sabor añejo y el recuerdo del Derecho Romano: “Remittentibus actiones suas non est regressus” (hecha una renuncia válida, no cabe revocarla), también se saborea la jurisprudencia moderna que permitió la renuncia de especialidades (régimen general y estimación objetiva) por la vía de las presunciones (TS ss. 6.07.07, 7.11.07…) y se siente la acidez de la actualidad en la que se aplica con tanto rigor el art. 219 LGT (opciones tributarias) que alcanza, más allá de las opciones, al ejercicio de derechos.
Desde luego la revocación tácita posterior de la previa renuncia tácita se puede considerar, sencillamente, como el incumplimiento de la ley por la vía de hecho. Pero la revocación tácita de la renuncia expresa tiene como obstáculo jurídico serio la doctrina de los actos propios. Y así se coincidiría con la resolución aquí reseñada.
- Recordatorio de jurisprudencia. Ineficacia de la renuncia extemporánea aunque hubiera cambiado el epígrafe del IAE (TSJ Andalucía 5-2-01)
(nº 427) (sexta época; nº 14/18) (teac, abril 2018)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
RESPONSABLES
34) Administradores. Cese de actividad. En aplicación del art. 43.1.b) LGT, el cese ha de ser completo, definitivo e irreversible, pero para evitar el fraude se debe comprobar en cada caso que no hay simulación de una cierta actividad o sólo hay la propia de la inercia del tráfico comercial; en personas jurídicas, aparte el cese jurídico, se puede considerar circunstancias como el abandono de la sede, cese de trabajadores, disminución significativa de compras y ventas, baja en el IAE, no presentar autoliquidaciones o presentarlas con resultado negativo. Si hay varias actividades se puede producir varias fechas de cese (TEAC 26-4-18 unif. crit.)
La resolución que aquí se comenta permite señalar, recordar y reflexionar sobre varios aspectos. Todos ellos en el contexto de la LGT que, en su artículo 42 regula la responsabilidad solidaria de quienes (ap. 1) causen o colaboren en la infracción de otro, los partícipes de entidades sin personalidad (art. 35.4 LGT), los sucesores en la actividad y (ap. 2) los que obstaculicen o impidan la recaudación. De modo que, cuando el artículo 43.1.a) LGT regula la responsabilidad subsidiaria de los administradores de personas jurídicas que hubieran cometido una infracción, advierte que así es “sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 42.1 LGT. Por tanto, es obligado relacionar ambos preceptos porque la única referencia es del art. 43.1.a) LGT al art. 42.1 LGT lo que lleva a entender que sólo cuando una persona jurídica comete una infracción se puede derivar al administrador, causante o colaborador la responsabilidad subsidiaria sin perjuicio de la solidaria, con extensión a las sanciones.
Pero, cuando se trata de una responsabilidad subsidiaria en el pago de la deuda tributaria por cese en la actividad, la derivación de responsabilidad al administrador de hecho o de derecho (art. 43.1.b) LGT) es: sólo si se trata de una persona jurídica (no las entidades sin personalidad), sólo por la deuda tributaria (no por las sanciones: art. 58.3 LGT) y sólo si ha cesado en la actividad de modo “completo, definitivo e irreversible”. En este sentido se puede considerar un exceso lo que se resuelve respecto al diferentes ceses y en fechas distintas, porque la ley se refiere a “personas jurídicas que hayan cesado en sus actividades” y no al “cese de cada actividad de las desarrolladas por una persona jurídica”. Esta consideración, además de ajustarse a la ley, es obligada por la razón porque se trata de derivar la responsabilidad en el pago de una deuda de una “persona jurídica” que, lógicamente, se debe considerar en todo su patrimonio, en todos sus elementos y recursos para hacer frente a la deuda, de cualquiera que sea la actividad.
Por otra parte, también se exige reflexionar sobre la consideración del cese “de sus actividades”. En primer lugar, hay que advertir de que la simulación de cese a que se refiere la resolución no tiene nada que ver con la simulación de contratos (v. art. 16 LGT y arts. 1273 y sigs Cc) que se produce cuando no hay causa jurídica o cuando es ilícita o falsa; se trataría de un cese “aparente”, “irreal”, y, lógicamente, no precisa de advertencia ni de reserva mental: el cese se debe producir y probar. Por ese motivo, se puede considerar muy relativo el valor probatorio de no presentar declaración o que sea negativo el resultado de las autoliquidaciones presentadas o la baja en el IAE: ni vale como prueba ni condiciona el juicio en un sentido o en otro. Sólo es indicativo la baja de trabajadores; la inercia comercial es aspecto comprobable y las compras y ventas son significativas; el abandono de la sede es más relevante en sí que para presumir el cese.
- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 40.1.LGT, la sociedad al desprenderse del único activo cesó en la actividad que así ya no tenía sentido, pero el administrador no realizó lo necesario para disolver y liquidar como ordena la LSA (AN 3-11-17)
PAGO
35) Domiciliación. Impago. Si no se atiende el pago en la c/c de domiciliación, para evitar las consecuencias hay que acreditar no sólo que se hizo en plazo, sino también que había saldo (TEAC 26-4-18, unif. crit.)
Esta resolución se debe completar en el comentario con estas otras de la misma fecha: 1) El cambio de la cuenta de domiciliación exige la aceptación expresa de la Administración; se aplica el art. 4.4 de la Orden EHA/1658/2009, se puede hacer por vía telemática o telefónica en la forma reglada, debe ser aceptado y produce efectos según la fecha de notificación: de 1-15 hasta el 5 del mes siguiente; de 16 a fin, desde el 20 del mes siguiente. No hay aceptación tácita (TEAC 26-4-18, unif. crit.); 2) En aplazamientos y fraccionamientos es el interesado el que debe designar la cuenta: que conste una c/c en el acuerdo de la Administración no supone ni imposición ni validación o aceptación; la cuenta debe cumplir las condiciones de la Orden EHA/1658/2009. La domiciliación en cuenta no idónea no produce efectos. De la falta de pago o del retraso en el pago responde el interesado si designó una cuenta no idónea (TEAC 26-4-18 unif. crit.)
Estas resoluciones parecen indicar que hay aspectos conflictivos en el pago de impuestos por domiciliación lo que hace aconsejable unificar criterio. Aparte de señalar la importancia que tiene una Orden ministerial (“antes” se decía que no tenían artículos sino números), hasta el punto que incide en aspecto tan relevante como el pago de la deuda tributaria (v. art. 8 LGT: reserva de ley), parece razonable la responsabilidad del deudor si señala una cuenta sin saldo.
Otra cosa se puede considerar respecto de la incidencia de la Administración en el asunto. Que en el cambio de cuenta sea precisa la aceptación expresa parece contrario no sólo al fundamento originario y permanente de la domiciliación, sino también a la autonomía de la voluntad que no puede ni debe verse condicionada a esa aceptación expresa que, al menos, supone una dilación en la efectividad del cambio y, posiblemente, en el pago. Pero que, en la era de exigencia generalizada de la comunicación telemática, informática y electrónica, se diga que la efectividad del cambio depende (con muchos días de retraso) de la notificación de la aceptación, parece, por una parte, carente de razón (salvo la comodidad administrativa y las no remediadas tardanzas de la Administración), y por otra parte, un rodeo a la ley (v. art. 62 LGT), si no una infracción. Y, en esta consideración, no debe faltar el comentario al acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento: que en él conste una cuenta (que conoce o presume la Administración), evidentemente, no quiere decir que se imponga ni que se valide, pero sería conveniente que se facilitara la decisión del administrado señalando una forma sencilla de aceptación, en su caso, de la utilización de esa cuenta.
- Recordatorio de jurisprudencia. Si el pago se realizó en entidad colaboradora que entrega un justificante validado manualmente por importe superior al abonado por el deudor, se produce un efecto liberatorio para éste desplazando la obligación a la entidad colaboradora, por lo que fue procedente el requerimiento que se le hizo (AN 6-2-12)
APLAZAMIENTO / FRACCIONAMIENTOS
36) Expediente. Archivo. Si se solicita un aplazamiento o fraccionamiento y se requiere para completar o subsanar la solicitud, existiendo norma tributaria, art. 46 RGR, que establece el archivo si en 10 días no se cumplimenta, no hay que estar a Ley 30/1992. Y esto mismo se aplica cuando el requerido cumplimenta, fuera del plazo antes del acuerdo; otra cosa es que, art. 91 RD 1065/2007, se puede pedir la ampliación del plazo (TEAC 26-4-18 unif. crit.)
Para tranquilizar, conviene empezar por el final: si hay dificultad para cumplimentar en plazo en el requerimiento para subsanar o completar, se puede pedir la ampliación. Por otra parte, es evidente que, si una norma “tributaria” regula el plazo para cumplimentar requerimientos de subsanación o para completar las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento de pago de deuda tributaria, no hay que aplicar la correspondiente norma del Derecho Administrativo común (hoy Ley 39/2015, LPAC) que es supletoria de lo no regulado en actos y procedimientos tributarios. Sin dejar de señalar lo cuestionable de poder considerar una ley como supletoria de una norma reglamentaria.
Pero lo que hace llamativa y jurídicamente inquietante la resolución reseñada es que si se cumplimenta fuera del plazo, pero antes de la notificación del acuerdo de archivo de la solicitud de aplazamiento o fraccionamiento, se considere archivado antes el expediente. Parece que, en esto, es aplicable el artículo 68 Ley 39/2015, LPAC, que ordena en el incumplimiento del plazo para subsanar o completar, se entienda por desistido en su petición al administrado, “previa resolución”. Así debe ser porque lo establece la LGT (arts. 7 y 97.2) y porque en ella no se dice otra cosa que pudiera habilitar a un desarrollo reglamentario.
- Recordatorio de jurisprudencia. Fue ajustado a derecho denegar el aplazamiento, art. 46.6.RGR, porque no se aportó el certificado original de denegación de aval ni el informe de tasación actualizado (TS 28-2-17)
PRESCRIPCIÓN
37) Prescripción. No interrupción. El procedimiento de comprobación censal no interrumpe la prescripción del derecho a liquidar (TEAC 19-4-18)
Los artículos 2 a 16 del RD 1065/2007, regulan lo relativo a la formación y contenido de los censos fiscales, así como la obligación de presentar declaración de alta, modificación y baja y sus efectos y la gestión de las declaraciones. Las actuaciones de comprobación censal se regulan en el artículo 144 y el procedimiento de rectificación, iniciado por requerimiento de la Administración o por notificación de la propuesta de resolución censal, se regula en el artículo 145; la rectificación de oficio se regula en el artículo 146. Y el artículo 197.6 permite que los órganos de inspección desarrollen las actuaciones de control censal que podrán proponer al órgano competente: el acuerdo de baja cautelar, el inicio del procedimiento de rectificación censal, la rectificación de oficio de la situación censal o la revocación del NIF.
Se trata de una materia no regulada en la ley, salvo en la enumeración de obligaciones formales (art. 29.2.a) LGT) que deben cumplir los administrados, lo que hace que, en el aspecto procedimental el RD 1065/2007 no sea un desarrollo reglamentario: así, el artículo 29.3 LGT habilita al desarrollo reglamentario de lo dispuesto en el precepto sólo en cuanto a las circunstancias relativas al cumplimiento de las obligaciones tributarias formales. Y esta consideración conduce a la del artículo 97 LGT que establece que las actuaciones y procedimientos de aplicación de los tributos se regularán: a) por las normas establecidas en ese Título de la LGT y en “la normativa reglamentaria dictada en su desarrollo…”; b) supletoriamente, por las disposiciones generales sobre los procedimientos tributarios. Tampoco el artículo 117 LGT (que regula la gestión tributaria y como función: la elaboración y mantenimiento de los censos tributarios) sirve de fundamento para el desarrollo reglamentario consistente en la regulación de un procedimiento de comprobación censal. Por lo que se acaba de exponer no hay habilitación al respecto en el artículo 117.2 LGT que establece que las actuaciones y el ejercicio de las funciones antes señalas se realizará “de acuerdo con lo establecido en esta ley y en su normativa de desarrollo”.
La consecuencia de estas consideraciones es que la regulación reglamentaria del procedimiento de comprobación censal no lo es en desarrollo de la LGT, sino que se trata de un reglamento independiente y que no es ilegal porque según el artículo 123.2 LGT permite que “reglamentariamente se podrá regular “otros procedimientos de gestión tributaria a los que se aplicará, en todo caso, lo establecido en capítulo II (del Título III, artículos 97 a 116) de la LGT”.
En la consideración de la interrupción de la prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria mediante liquidación (art. 66 LGT), a que se refiere la resolución que se comenta, lo relevante no es la existencia de un procedimiento de gestión “independiente”, sino que su contenido no es una acción administrativa conducente a la determinación de la deuda tributaria (art. 68.1.a) LGT). Y tampoco parece aplicable el inciso final (“aunque la acción se dirija inicialmente a una obligación tributaria distinta, como consecuencia de la incorrecta declaración”), porque es difícil considerar que la comprobación de “una declaración censal” determina o tiene relación con la determinación de “una deuda tributaria”. Aunque todo puede ser útil cuando se trata de invocar el exceso de duración de las actuaciones y procedimientos.
- Recordatorio de jurisprudencia. Para interrumpir la prescripción respecto de impuestos distintos e incompatibles no basta “la actividad de la Administración aunque sea desacertada o errónea”, sino que, art. 68 LGT, modificado por Ley 7/2012, exige: aunque inicialmente se dirija a una obligación distinta “como consecuencia de la incorrecta declaración del obligado tributario” (TS 27-1-16)
GESTIÓN
38) Comprobación de valores. Medios. Cuando el art. 57.1 LGT dice “cualquier otro medio” no quiere decir cualquier otro medio de todas las leyes, sino que la Administración puede utilizar cualquier otro medio de los regulados en la ley del tributo de que se trate, pero no todos esos medios se conviertan en medios de la LGT; así los valores en operaciones vinculadas, art. 16.4 TRLIS, se pueden emplear, pero no son medios de la LGT (TEAC 5-4-18)
La resolución que aquí se reseña es interesante sobre todo porque permite la reflexión sobre el contenido y aplicación del artículo 57 LGT que regula la comprobación de valores. Quizá lo que quiere decir es que hay medios de valoración que, desde luego, se utilizan cuando se trata de aplicar la ley el impuesto en se regulan (valor en operaciones vinculadas a efectos del IS), pero que esos medios no son los de la LGT si no están entre los relacionados en el citado artículo (para comprobar “el valor… de los elementos determinantes de la deuda tributaria”… mediante los siguientes medios” (numerus clausus); de modo que la referencia final (“l) Cualquier otro medio que se determine en la ley propia de cada tributo”) hay que entenderla como que el medio regulado en la ley de un tributo es el que se aplica a ese tributo cuando así proceda.
Otra cosa es que en la relación de medios de comprobación contenida en el artículo 57 LGT se debiera exigir: que el elegido por la Administración sea el que corresponde con el valor a comprobar (importe real, precio de mercado -normal, medio-, valor real, valor de negociación en mercados organizados…); y que, desde luego, cualquier valor deducido a partir del resultante de uno de los medios relacionados, se deba motivar suficientemente en su aplicación (como ocurre con un valor a efectos de riesgos asegurados o de ejecución hipotecaria por impago que son valores “de futuro”). También es otra cosa que el valor por estimación de referencia (coeficiente aplicado al valor catastral, revisado, actualizado…) exige un complejo estudio para justificar que así se llega a un “valor real” y la regulación autonómica para su aplicación generalizada parece un fraude de ley -art. 6 Cc- en cuanto permite la regulación legal de la base imponible en impuestos estatales (ITP, ISyD) que es materia no cedida.
Que un medio relacionado sea el dictamen pericial de la Administración y que esté regulada la tasación pericial contradictoria (art. 57.2 LGT), que exigen examen directo, titulación adecuada y motivación bastante, pone de manifiesto que el precepto que se comenta tiene como principal motivo facilitar a la Administración una ágil gestión, aunque sea con posible lesión de la Justicia, y una costosa dificultad para la impugnación.
- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS ss. 24.03.14 y 25.03.14, si no se justifican las razones por las que se utilizan los valores y sin detallar su obtención, procede su anulación, al producir indefensión (TS 31-3-14)
39) Rectificación de autoliquidación. Interesados. Si solicita la rectifica de autoliquidación el repercutido en el IVA, se ha de dar trámite al repercutidor, art. 129 RGIT, y se le debe notificar la resolución, art. 31 Ley 30/1992, por ser interesado (TEAC 19-4-18)
La resolución aquí reseñada se puede comentar en relación con esta otra de la misma fecha: Si se deniega la rectificación de la autoliquidación al que soportó la repercusión del IVA, el repercutidor tiene la condición de interesado y se le debe comunicar la reclamación (TEAC 19-4-18). Ambas resoluciones son ajustadas a Derecho y su interés se localiza, sobre todo, en que no siempre se resuelve así.
Salvo en las reclamaciones económico administrativas (art. 232 LGT) no se localiza el concepto de interesado en otras partes de la ley (v. arts. 35 y 98 LGT). Recordando la diferencia entre carácter “supletorio” de una norma (para llenar un vacío en otra cuando no regula ese aspecto) y “subsidiario” de una norma respecto de otra (cuando ambas regulan un aspecto, pero hay circunstancias, matices, detalles, consideraciones en una que encuentran expresión o consideración en la otra), se hace preciso aquí señalar la específica y amplia regulación de los interesados y sus derechos en los artículos 3º a 12 y 53 de la Ley 39/2015, de Procedimiento Administrativo Común.
- Recordatorio de jurisprudencia. Cabe impugnar la liquidación girada a un tercero que se aquietó respecto del ITP por quien se puede ver calificado respecto del IVA como sujeto pasivo, porque existe interés legítimo (TSJ País Vasco 22-9-00)
INSPECCIÓN
40) Duración. Reanudación. Según AN 28.12.17, si después de 12 meses de actuaciones, se formaliza un acta de disconformidad, se debe entender como un acto formal de reanudación que interrumpe la prescripción porque señala los conceptos y los períodos y da plazo para alegaciones (TEAC 5-4-18)
La secular resistencia de la Administración a cumplir los plazos a que está obligada hace que nunca haya que dar por agotados los aspectos en los que se manifiesta ese incumplimiento a la vista de “nuevas resoluciones sobre cuestiones nuevas”.
Han sido numerosas las sentencias y resoluciones que han señalado como ajustado a Derecho que, ante el incumplimiento del plazo máximo de duración de las actuaciones de inspección (v. art. 150 LGT), los efectos de esa irregularidad (aquí, no se considera interrumpida la prescripción) se producen “ex facto”, de modo que sólo empieza un nuevo cómputo para la prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria mediante liquidación desde se comunica formalmente al inspeccionado que se reanudan las actuaciones. Continuar las actuaciones, formalizar diligencias, hacer nuevos requerimientos no son actos en los que formalmente se notifica al inspeccionado que se reanudan las actuaciones.
En la resolución aquí reseñada se abre un portillo al aceptar como comunicación formal de reanudación la firma de un acta de disconformidad. Y se argumenta que es así porque en dicha acta se señala el concepto tributario y los períodos que son objeto de la regularización, lo que, unido a que el afectado puede hacer alegaciones, debe llevar a entender que el inspeccionado ha tenido conocimiento formal de la reanudación de las actuaciones. Pero no es así: el inspeccionado, al firmar el acta de disconformidad y por ese solo hecho, no es notificado formalmente de que se reanudan las actuaciones, sino de la regularización que la Administración considera procedente y contra la que puede alegar. De hecho, aunque sea irónicamente, de lo que toma consciencia es de que se terminan las actuaciones (Título II, Capítulo IV, Sección 2ª, Subsección 3ª: “Terminación de las actuaciones inspectoras”, arts. 153 a 157 LGT)
- Recordatorio de jurisprudencia. No prospera la pretensión del Abogado del Estado porque, concluido el plazo de duración de la inspección la mera reanudación no interrumpe la prescripción, sino que se exige comunicación formal (TS 1-9-17)
SANCIONES
41) Punibilidad. Reducción. La reducción del 30% del art. 188 LGT procede en las actas de disconformidad por las regularizaciones a que se presta conformidad, art. 7.2 párrafo segundo RD 2063/2004, que no exige la conformidad con la totalidad del acta (TEAC 5-4-18)
La resolución reseñada retoma la cuestión y reitera el criterio que se refieren a la reducción de la sanción a que tiene derecho el infractor si no impugna la regularización. La peculiaridad que se plantea y decide en este asunto está en la consideración troceada que se admite. Y es una peculiaridad que parece ajena a la regulación legal de las actas que se refiere siempre de forma unitaria y sin troceamientos a: “la conformidad o disconformidad con la regularización y con la propuesta de liquidación” (art. 153.e) LGT); a la “conformidad con la propuesta de regularización” (art. 156.2 LGT); a la “disconformidad con la propuesta de regularización” (art. 157.2 LGT)
Con evidente exceso respecto de la ley que desarrolla, el RD 1065/2007 se refiere a la conformidad con “las propuestas” de regularización y de liquidación (art. 187 RAT) y a cuando no se presta la conformidad a “las propuestas” de regularización y liquidación (art. 188.1 RAT), lo que una innovación. Aún más evidente se innova en la norma reglamentaria respecto de la ley cuando, para los casos de aceptación parcial “a las propuestas de regularización”, se inventa y regula la utilización de dos actas (art. 187 2 RAT), una de conformidad y otra de disconformidad.
Sería suficiente considerar esta regulación reglamentaria para hacer inútil la resolución reseñada porque, aparte la ilegalidad de la regulación reglamentaria, es de suponer que la cuestión estará resuelta al existir dos actas como se establece para la conformidad parcial. Pero la llamada al artículo 7.2, párrafo segundo del RD 2063/2004, RGS obliga a considerar relevante que en ese punto la norma reglamentaria se refiere a cuando se suscribe un acta de conformidad, a cuando se da la conformidad a la nueva propuesta contenida en el acuerdo de rectificación del Inspector Jefe y a cuando, habiendo suscrito un acta de disconformidad, manifieste expresamente su conformidad antes de que se dicte el acto de resolución. También aquí parece obligado señalar que la norma reglamentaria sobre sanciones no regula nada sobre la conformidad a aspectos parciales del acta firmada en disconformidad, sino que, como dice la LGT, la referencia es a la suscripción de un acta de conformidad (en su totalidad) o de un acta de disconformidad (en su totalidad). Y lo mismo cabe decir a cuando firmada un acta en conformidad, se impugna después por disconformidad con la regularización que origina.
Todo ello sin necesidad de añadir dificultades para referir la sanción a sólo determinados aspectos de la liquidación “unitaria”. Y es que, aunque la resolución es equitativa y abre un camino favorable al inspeccionado, parece no acorde a Derecho.
- Recordatorio de jurisprudencia. Si se firmó una sola acta de disconformidad no se puede pretender la reducción de la sanción alegando que la discrepancia y la impugnación se referían sólo a un período (TSJ Andalucía 28-4-06)
RECLAMACIONES
42) RE Alzada para unif. crit. Inadmisión. No se admite el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio, art. 242.1 LGT, si hay incongruencia entre la pretensión del director recurrente y el criterio del TEAR (TEAC 26-4-18)
El principio jurídico que, en aras de la seguridad jurídica (art. 9 CE), impide ir contra los propios actos, en la tributación encuentra una peculiar versión que permite no sólo volver contra lo acordado mediante los procedimientos de revisión (arts. 213 a 222 LGT: nulidad, anulación por lesividad, revocación, rectificación de errores, ingresos indebidos), sino también mediante el recurso de reposición (art. 223 a 225 LGT); mediante la reclamación económico-administrativa (arts. 226 a 240 LGT); y, también, mediante los recursos en esa vía: de alzada ordinario (art. 241 LGT); de anulación (art. 241 bis LGT); extraordinario de alzada para unificación de criterio (art. 242 LGT) cuando un órgano de la Administración considera gravemente dañosa y errónea una resolución de un TEAR o TEAL o cuando aplique criterios distintos a los de otras resoluciones de TEA; extraordinario para la unificación de doctrina (art. 243 LGT) para resolver discrepancias entre órganos administrativos; o mediante el recurso extraordinario de revisión (art. 244 LGT).
Sólo la revocación, que se aplica de oficio y que raramente actúa la Administración, ampara actos favorables a los administrados. En la reposición (art. 223.4 LGT) y en las reclamaciones, un órgano de la Administración actúa sobre los actos de ésta y somete a revisión no sólo las cuestiones planteadas por los administrados, sino también todas las que se deriven del expediente (art. 237 y 239 LGT). La alzada ordinaria, aunque el recurso se interponga por administrados, es una tercera revisión de los propios actos de la Administración. Es clamoroso el volver sobre lo propio en la unificación de criterio sin consecuencias para las irregularidades denunciadas; la unificación de doctrina debe desaparecer y quedar como proceder interno resuelto según criterio de autoridad.
- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 242.3 LGT, el recurso de alzada para unificación de criterio no afecta a los particulares. Es “totalmente improcedente” por infringir la ley liquidar en ejecución de una resolución; se debió apreciar en reposición o mediante revocación (TEAC 21-3-18)
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
IRPF
43) RT. Pensiones. La pensión recibida por un funcionario de la ONU está sometida a retención porque no es un emolumento, en interés de la Organización, sino una jubilación en interés del funcionario (TEAC 5-4-18 unif. crit.)
Con incidencia evidente, y justificada, en la soberanía fiscal, los convenios y tratados internacionales introducen alteraciones en la normativa básica de aplicación general en los impuestos afectados.
En la resolución reseñada lo más llamativo es que haya tenido que llegar al TEAC un asunto que no debería haber producido litigio alguno con sólo una sencilla coordinación o con el establecimiento y utilización de vías internas de comunicación y consulta que evitaran lo aquí relatado y resuelto. Ni siquiera el interés por alcanzar objetivos de deuda tributaria instruida, de existir tal interés, justificaría la exposición pública de la discrepancia interna que se termina resolviendo en vía administrativa al parecer con tan clara argumentación.
Y aún llama más la atención que el TEAC haya considerado conveniente declarar la resolución para unificación de criterio, lo que parece señalar una aplicación errónea de las normas en este asunto de forma generalizada.
- Recordatorio de jurisprudencia. No está exenta la pensión de funcionario de la OCDE si no se acredita la inclusión en las listas de categorías de funcionarios según el Título V del Protocolo Adicional nº 1 de la Convención de CEE (TSJ Asturias 10-10-08)
I. SOCIEDADES
44) R.E. Mecenazgo. Son incompatibles los gastos de patrocinio computados a efectos del límite de la deducción con su consideración como gastos deducibles. La remisión, en este caso, al art. 27.3 Ley 49/2002 que sólo se refería a donaciones, no impide que se aplique también a gastos de patrocinio porque, después, se habían incluido en la ley (TEAC 5-4-18)
Si, siempre, la literalidad de la ley, mientras no se modifique por otra ley, prevalece sobre lo que parece razonable, también es cierto que lo razonable debe ser un impulso tan fuerte y eficaz como para producir ese cambio en la legislación.
Es lo que se considera y decide en la resolución reseñada en cuanto a un asunto -que el gasto que sirve para el cálculo de una deducción no se emplee como gasto deducible- y respecto de una ley modificada -que antes de su reforma sólo refería la incompatibilidad a las donaciones. En todo caso, convendría que las leyes que regulan condiciones, límites o requisitos para aplicar una determinada tributación, fueran más claras y estables, procurando que los cambios queden señalados en el precepto de que se trate y, en él también, a ser posible la fecha desde que se aplican.
En este asunto, se trata de la regulación de una deducción (del 15% de los gastos de propaganda y publicidad de proyección plurianual) y de un límite (la deducción no podrá exceder del 90% de las donaciones a la entidad encargada de realizar el programa y actividades) y de una incompatibilidad (si se aplica esta deducción dichas donaciones no se pueden acoger a ninguno de los incentivos de la ley). La resolución refiere esta regulación también a los gastos de patrocinio.
- Recordatorio de jurisprudencia. No hay incongruencia: un contrato, carta de compromiso, puede no ser oneroso aunque produzca beneficios; que los gastos no sean fiscalmente deducibles no impide que tributen los ingresos correspondientes porque en el IS la base imponible es el resultado contable modificado por ajustes fiscales (TS 17-5-16)
IVA
45) Devengo. Pago anticipado. Si el destinatario de la operación se subroga en el crédito hipotecario del sujeto pasivo antes de que se produzca el hecho imponible, hay una asunción de deuda sin efecto liberatorio y no hay cobro ni devengo por pago anticipado (TEAC 19-4-18)
Algo tuvo que ver el efecto liberatorio en un debate lejano, primero en el IGTE y luego en el IVA, respecto del devengo como pago en los casos de endoso, sobre todo, y, en general, de cesión de valores y créditos. El artículo 75 LIVA establece que en las operaciones sujetas al impuesto que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el devengo se produce en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.
Sin entrar en el reiterado debate sobre la necesidad de incluir la palabra “efectivamente” cuando se añade a “percibido” o a “satisfecho”, lo que parece conveniente señalar es la importancia que tienen las palabras “cobro… del precio” (total o parcial). Y, en esa consideración, hay que convenir que la subrogación del destinatario en el crédito hipotecario concedido al que entrega la cosa o presta el servicio no es una forma de cobro “efectivo” anticipado respecto de la producción del hecho imponible. Otra cosa en a que conviene reflexión, es que, a efectos de determinar la base imponible, se deba incluir el importe de las deudas asumidas por el destinatario (art. 78. Dos 7º LIVA)
- Recordatorio de jurisprudencia. Si los pagos anticipados se hacen a través de cheque, en documento pagadero a la vista, el devengo se produce al cobrar y no al tiempo de expedición (TEAC 7-11-06)
46) Base. Indemnización. La cantidad recibida por el contratista de obra pública por causa de fuerza mayor es una indemnización aunque la pague la misma Administración que contrató; no se recibe una obra mayor ni mejor y sólo procura el resarcimiento de un daño, no integra la BI; sí la integra cuando es retribución de la operación sujeta al IVA por ser un acto de consumo y contraprestación (TEAC 19-4-18)
En el estudio y en la aplicación de los tributos es de agradecer la claridad de las normas y la sencillez en la descripción del contenido y circunstancias de hechos o situaciones. En el IVA (art. 78 LIVA), y antes en el IGTE (art. 12 TRLIGTE), se acierta al insistir en la diferencia entre precio y contraprestación (algo más que el precio -portes, transporte, envases, embalajes, seguros…; y algo menos que el precio: descuentos, suplidos, bonificaciones). Pero aún sigue siendo discutibles conceptos como el de “las subvenciones vinculadas directamente al precio” (art. 78.Dos.3º y Tres.4º LIVA) o el de “indemnizaciones… que, por su naturaleza y función, no constituyan contraprestación o compensación de las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al impuesto”.
La resolución que se comenta procura la explicación más clara, pero parece que aún podría generar dudas si se considera el concepto de indemnización, sus fines y su función, que pudieran impedir que exista alguna indemnización que se pueda calificar como contraprestación. Otra cosa es que se busque, y que se encuentre, el precedente de la expresión “distintas de las contempladas en el apartado anterior”. La dificultad, o imposibilidad, podría ser por el éxtasis de la “contemplación”.
- Recordatorio de jurisprudencia. Una indemnización pactada por retraso en la entrega de construcción no forma parte de la base imponible si la Administración no prueba que es precio porque su importe no es el que corresponde a una indemnización (TS 18-3-09)
(nº 435) (sexta época; nº 16/18) (teac mayo 2018)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
DOMICILIO
47) Domicilio. Cambio de oficio. Eficacia. La rectificación de oficio del domicilio, como TEAC r. 12.12.15, tiene eficacia desde la notificación al contribuyente de la existencia de un procedimiento de cambio (TEAC 10-5-18)
La regulación de procedimientos tributarios se asume en la LGT con un planteamiento peculiar: se regulan por ley algunos (devolución, declaración para liquidar, comprobación de valores, verificación, comprobación limitada, inspección y recaudación; y también el de rectificación de autoliquidaciones, en el art. 120.3 LGT) y se habilita la regulación reglamentaria de otros procedimientos de gestión (art. 123.2 LGT). El RD 1065/2007 contiene esa regulación de actuaciones y procedimientos
El procedimiento de comprobación del domicilio se regula en los artículos 148 a 152 RAT. Se inicia de oficio, se tramita internamente y sólo trasciende al interesado cuando se le comunica la propuesta de resolución para que pueda formular alegaciones y aportar pruebas. Se puede considerar que el procedimiento se inicia sólo con esa comunicación, porque antes sólo ha habido una actuación interna.
Esta consideración es relevante en cuanto se puede considerar que la eficacia de la resolución de un procedimiento sólo se inicia cuando la misma se notifica al interesado y no antes. Y mucho menos puede situarse la eficacia de una resolución (aún no producida) cuando se comunica que se ha iniciado un procedimiento (que, incluso, puede acabar por caducidad)
- Recordatorio de jurisprudencia. Procede el cambio de domicilio al ser probada la residencia habitual en Madrid y no en Pamplona aunque se tuviera allí despacho, el empadronamiento y el domicilio fiscal declarado (TS 5-6-14)
GESTIÓN
48) Competencia. Unidad de Módulos. La Unidad de Módulos es competente para comprobar a los sometidos a la EO en el IRPF y al RS en el IVA, salvo aquellos en los que concurran causas de exclusión -Res. 19.02.04-; la competencia existe incluso respecto de los que hayan renunciado al método objetivo o al régimen simplificado (TEAC 24-5-18 unif. crit.)
La resolución aquí reseñada plantea una interesante cuestión que, en su consideración, podría abrir espacios inesperados, además de permitir la discrepancia.
Es de suponer que la Unidad de Módulos se creó para tener el control de cumplimiento y, es de desear, también para facilitar el cumplimiento tributario prestando la adecuada asistencia. La delimitación del ámbito de competencia, con todo fundamento, debía estar referido a las características y situaciones propias de los contribuyentes del IRPF y del IVA “sometidos”, respectivamente, al método de estimación objetiva y al régimen simplificado. Y, considerando esas situaciones y características se puede presumir que los medios humanos, materiales y funcionales de la Unidad de Módulos serían los adecuados al ámbito de competencia tan claramente delimitado.
Lógicamente quedarían excluidos de la competencia los contribuyentes que reunieran características que los excluirían de ese ámbito tributario particular (art. 31.1.3º LIRPF y art. 122. Dos. 3º LIVA). Mantener que toda esa organización se refería no sólo a los contribuyentes “sometidos” a un método o a un régimen especiales, sino también a los que hubieran renunciado a esa peculiar tributación, parece ilógico y funcional y orgánicamente erróneo. Y, si así no lo dice expresamente, y lo justifica, la norma reguladora de la competencia, mantenerlo podría significar una desviación de poder (art. 48 Ley 39/2015 LPAC) en cuanto supondría emplear una potestad para un fin distinto del que la justifica.
- Recordatorio de jurisprudencia. Tanto para el RS del IVA como para la EO del IRPF en la consideración del ep. 501.3 IAE y su nota sobre límites en las obras de albañilería, no hay exclusión si se superan durante el ejercicio; y además ya se venían aplicando (TS 16-7-15)
49) Comprobación limitada. IRPF: Valores no negociados. Procede la comprobación limitada de la ganancia en la transmisión de valores no negociados, art. 37.1.b) LIRPF: el mayor del teórico y el de capitalización, a partir de los datos de balance y cuentas presentados a efectos del IS. Si el contribuyente cuestiona y hay que comprobar, no cabe actuar con información de terceros, art. 136.2.c) y d) LGT, sino con la declaración del IS sin aplicar el art. 108.4 LGT; si el contribuyente no cuestiona, vale esa comprobación y, si aporta pruebas que requieren un análisis contable de la sociedad participada, se debe poner fin a la comprobación limitada (TEAC 10-5-18 unif. crit.)
El principio de seguridad jurídica (art. 9 CE) parece que exige que la regla en las resoluciones de los procedimientos sea su carácter definitivo y que lo provisional no sólo sea la excepción, sino también que la provisionalidad, cuando sea inevitable, debe ser una situación jurídica temporal, de modo que, transcurrido un plazo corto establecido, se haga situación definitiva por una actuación administrativa que determine ese carácter o por el transcurso del plazo sin que así haya ocurrido.
Frente a esa pretensión que parece ajustada a los principios del Estado de Derecho y también a los proclamados en la Constitución, la LGT (art. 101), no sólo establece la provisionalidad como regla, limitando y señalando como excepción la seguridad jurídica propia de las resoluciones definitivas, sino que también regula procedimientos que, en todo caso, determinan liquidaciones provisionales (verificación, art. 133 LGT; comprobación limitada, art. 139 LGT) y, hasta en las actuaciones inspectoras que se rigen por el principio de integridad de la regularización, regula el alcance parcial y las liquidaciones provisionales. Naturalmente, en la LGT/2003 no se regula la limitación temporal que regulaba la LGT/1963 (art. 120, perención por transcurso de tiempo sin comprobación) y que proclamó el TS (ss. 26.02.96, 27.10.97, 4.12.98).
Si las actuaciones de verificación, por mero contraste de datos o requerimientos de subsanación, se han convertido en procedimiento sin suficiente fundamento jurídico, en la regulación de la comprobación limitada, con incidencia evidente de una distribución corporativa de funciones, se procuró exponer como justificación de la provisionalidad (art. 136.2 LGT) los límites en el objeto de la comprobación (contabilidad) y en el ejercicio de la función (requerimientos a terceros, sin salidas de oficinas). Pero esa previsión legal es tanto como admitir la insuficiencia en la regularización. Todo un rodeo a la reiterada exigencia de la comprobación integral.
Y la consecuencia de tan deficiente regulación ha sido, unas veces, los rodeos a la ley para que se pueda conocer la contabilidad (cuando la aporta “voluntariamente” el administrado) y otras, como en la resolución que aquí se comenta, en la que todo depende de si el administrado cuestiona o no la liquidación y si aporta “voluntariamente” pruebas que obligan a concluir el procedimiento.
Tan peculiar remedio alternativo, pone de manifiesto que, en todo caso, es irregular esa comprobación del IRPF respecto de valores no negociados y es anulable porque atiende a los datos contables declarados sin comprobar su realidad (art. 48 LPAC)
- Recordatorio de jurisprudencia. Fue adecuada a Derecho la comprobación provisional en la ganancia por aportación a sociedad con pago aplazado, porque se utilizó los datos declarados y los que estaban en poder de la Administración (TS 25-6-13)
INSPECCIÓN
50) Duración. Ampliación del plazo. El acuerdo de ampliación del plazo de duración de actuaciones debe ser antes de que expire el de 12 meses, sin descontar interrupciones por requerimientos de información ni dilaciones imputables al inspeccionado (TEAC 17-5-18)
El asunto que se decide en la resolución reseñada tiene respaldo en una abundante y reiterada doctrina de los tribunales. Pero es conveniente su consideración en cuanto pone de manifiesto que, a pesar de esa doctrina, la Administración no sólo seguiría actuando contra ella, sino que además habría sido preciso llegar hasta el TEAC para resolver. Y, si fuera así, en lo posible, se debería evitar.
- Recordatorio de jurisprudencia. Pedir la ampliación del plazo después de transcurridos 12 meses desde el inicio es ineficaz y transcurridos los 12 meses se produce la prescripción (AN 25-5-16, dos)
RECAUDACIÓN
51) Responsable subsidiario. Información. La Administración debe comprobar antes de declarar el fallido que determina la responsabilidad subsidiaria. No contestar a un requerimiento de información puede originar un procedimiento para sancionar -art. 203 LGT- o actuaciones para comprobar si hay responsabilidad solidaria, art. 42.2 LGT- por culpa o negligencia al incumplir órdenes de embargo (TEAC 30-5-18, unif. crit.)
La resolución aquí reseñada es un modelo de exposición didáctica. Es razonable que el que pudiera ser declarado responsable subsidiario considerara improcedente que se le requiriera información que podría servir para el fundamento de esa derivación. Y la resolución explica y advierte la situación y de posibles consecuencias: si la Administración requiere información sobre relaciones con el deudor principal, es obligado responder (art. 93 LGT) y no hacerlo está tipificado como infracción (art. 203.1.b) LGT); y si se trata de incumplir una diligencia de embargo notificada, se incurre en responsabilidad (art. 42.2 LGT) por dificultar o impedir la recaudación.
Conviene completar esta consideración señalando el acierto didáctico de la resolución al recordar que para poder declarar la responsabilidad subsidiaria (art. 41.5 LGT) es obligado que la Administración compruebe (investigue) tanto si el deudor principal puede pagar la deuda tributaria, como si existe uno o varios responsables solidarios. Es una obligación de la Administración y, por tanto, no se puede exigir a un administrado tributario que sea él el que investigue y pruebe la existencia de bienes del deudor o la concurrencia de circunstancias que hace responsable solidario a un tercero. Y, además, siendo actuación previa necesaria parece obligado que la Administración, al menos al tiempo de iniciar el procedimiento de declaración de responsabilidad subsidiaria (art. 176 LGT) que ha hecho lo necesario para localizar bienes o responsables solidarios.
Se debe señalar también que estas actuaciones de localización de bienes no se incluyen en el procedimiento de apremio del deudor principal (porque son actuaciones -información- o procedimientos -responsabilidad- distintos), ni interrumpen la prescripción del derecho a recaudar de él su deuda (art. 66 b) y 68 LGT). Esta consideración es relevante para los que consideramos que el procedimiento de apremio no es trocable (TEAC rr. 24.02.00, 8.03.00 y 19.10.00) y que debe estar concluido a los cuatro años desde su iniciación (art. 104.1, in fine LGT)
- Recordatorio de jurisprudencia. Las medidas cautelares, art. 41.5 LGT, al responsable por obstaculización a la recaudación, art. 42.2 LGT, y su prórroga, art. 81.6 LGT, fueron adecuadas (AN 30-3-15)
RECLAMACIONES
52) Resolución. Ejecución. Intereses. Según arts. 240 y 26.4 LGT, si transcurre más de un año desde la interposición sin notificar la resolución expresa, habiéndose acordado la suspensión, dejan de devengarse intereses; pero no se exige el requisito de suspensión si el acto de liquidación inicial resulta favorable al interesado (TEAC 10-5-18)
La resolución reseñada es tan ajustada a Derecho que hace dudar de las causas por las que ha tenido que llegar el asunto hasta el TEAC. Tan clara es la regulación aplicable que es doble: la no exigencia de intereses por incumplimiento del plazo legal para notificar la resolución expresa se establece en el artículo 26.4 LGT con carácter general y en el artículo 240.2 LGT específico para resoluciones en reclamaciones económico-administrativas.
Otra cosa es la reflexión inevitable respecto del “Derecho Justo” (cf. art. 31 CE). La LGT regula las consecuencias de lo incumplimientos de plazo imputables a los administrados (recargos, intereses, sanciones). La Hacienda Pública es la hacienda de los administrados, a ella contribuyen y con ella financian los gastos presupuestados (v. art. 31 CE). La Administración es el administrador legal (recaudación, gestión, inversión, gasto) de los fondos que corresponden a la Hacienda. La actuación de la Administración está sometida a la Ley y al Derecho (art. 103 CE y art. 3 Ley 40/2015, RJSP). Por lo tanto, la no exigencia de intereses de demora porque la Administración incumple los plazos que le exige la ley, es un menor ingreso para la hacienda de los contribuyentes por un proceder contrario a Derecho del administrador fiscal, que no se ve afectado.
- Recordatorio de jurisprudencia. La no exigencia de intereses por retraso de más de un año del TEA en resolver, TS ss. 23.05.11, 18.07.11, 21.12.16, 26.01.17, se aplica sólo si la normativa aplicable es la LGT/2003 (AN 12-5-17)
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
IRPF
53) Ganancia. Exenta. Intereses. Los intereses compensatorios por retraso en el pago de una indemnización exenta, art. 7 LIRPF, es renta exenta, porque son obligación accesoria que sigue el tratamiento de la principal (TEAC 10-5-18, unif. crit.)
No sólo ha sido necesario llegar al TEAC para que se resolviera como se reseña, sino que, además, debe ser una cuestión frecuente, discutida o relevante, puesto que se ha declarado resolución en unificación de criterio (v. arts. 239.8 y 242.4 LGT). Es de suponer que la Administración habrá averiguado las causas y, en su caso, habrá actuado en consecuencia. Como parece que así debe ser, también parece que sería conveniente que en las resoluciones para unificación de criterio se incluyera, en todo caso, la advertencia a la Administración para corregir anomalías. De lo que se podría dar noticia a los administrados tributarios (art.86.2 LGT)
Los intereses y recargos (arts. 25 a 28 LGT) son obligaciones tributarias accesorias.
- Recordatorio de jurisprudencia. La obligación accesoria, intereses, sigue la principal, liquidación: en la ejecución de resolución del TEA procede exigir intereses porque no se impugnó por prescripción ni se tenía en cuenta el retraso porque se había recurrido en vía contenciosa (TS 21-11-16)
54) Ganancia. Exenta. Donación. La exención de la ganancia del donante de participaciones en empresa familiar depende de que se pueda beneficiar de la reducción del 95% en el ISyD que depende de estuvieran exentas en el IP lo que, a su vez, depende, entre otros requisitos, de que la remuneración por funciones de dirección sea superior al 50% de los rendimientos de trabajo y de actividad comparando lo percibido con la suma de todos esos rendimientos netos (TEAC 17-5-18)
Lo más interesante de la resolución aquí reseñada es la reflexión que provoca respecto de las obligaciones de los administrados tributarios y, en especial, la de autoliquidar (arts. 29.2.c) LGT) que exige (art. 120.1 LGT), además de “comunicar a la Administración los datos necesarios para la liquidación del tributo y otros de contenido informativo”, también “realizar por sí mismos las operaciones de calificación y cuantificación necesarias para determinar e ingresar el importe de la deuda tributaria”.
Esa obligación de calificar significa que el administrado tributario, cualquiera que sea el nivel, el grado y la especialidad de sus conocimientos (sin estudios, escolar, bachiller, universitario; artesano, empresario, profesional; licenciado en Derecho, economista, ingeniero, filósofo, médico, psicólogo, pedagogo, militar; catedrático, juez, funcionario, particular) debe fundamentar en Derecho la naturaleza, contenido y efectos de cada uno de los hechos, actos y relaciones con trascendencia a efectos de la autoliquidación. Debe hacerlo con precisión y acierto. Y así también debe realizar las “operaciones de cuantificación necesarias para determinar e ingresar el importe de la deuda” (conocer los términos técnicos: sujeción, no sujeción, exención, gravamen; hecho imponible, base imponible, reducciones, base liquidable, tipo medio, tipo marginal, tipo efectivo, cuota íntegra, deducciones, cuota líquida, cuota diferencial; pagos a cuenta, retenciones, ingresos a cuenta, pagos fraccionados; rendimiento íntegro, rendimiento neto; importe real, valor de mercado, valor medio de mercado, valor normal de mercado, valor teórico, valor neto contable, comprobación de valores, tasación pericial contradictoria, capitalización, cotización; valores, títulos valores; préstamo, crédito; donativo, liberalidad…). Quizás ni siquiera quienes deben aplicar los tributos por razón de su función o resolver sobre si ha actuado bien la Administración o los administrados están exentos de dudas, errores o deficiencias.
Parece razonable considerar que, para ningún administrado tributario existe la obligación de encomendar y retribuir a un especialista que le ayude en el cumplimiento de sus deberes tributarios (art. 3.2 LGT)
Y esta reflexión se debe completar señalando que el asunto sobre el que decide la resolución reseñada es especialmente complicado porque hay que calificar en tres impuestos: la exención en el IP, la reducción en el ISyD y la exención en el IRPF. En esa tarea hay problemas de todo género, desde el cómputo de tiempos al concepto de la función o al cómputo de importes.
- Recordatorio de jurisprudencia. Los requisitos de exención en el IP se deben dar en el causante y los de dirección en cualquier pariente del grupo (TS 12-5-16)
55) Ganancia. Tasación pericial contradictoria. Improcedente. En la transmisión de valores no negociados no procede la TPC, porque el art. 37.1.b) LIRPF establece un valor mínimo -el mayor del teórico y el de capitalización- si no se está al valor normal de mercado; si éste no se prueba, se está al mayor de los valores y eso no es una comprobación de valor, sino aplicar el señalado por la ley (TEAC 10-5-18)
Establece el artículo 37.1.b) LIRPF que, en la transmisión de valores no negociados de que trata la resolución que se comenta, la ganancia patrimonial será la diferencia entre el valor de adquisición y el valor de transmisión. El valor de transmisión no podrá ser inferior al mayor de los dos que señala la ley, salvo que se pruebe que el “importe efectivamente satisfecho” se corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado. Este sería el valor de mercado que prevalece y que hace inaplicable ese otro “mayor valor” de entre los dos que se señalan en la ley. Pero, no se llega a saber por qué no cabe una tasación pericial contradictoria en caso de discrepancia sobre la comprobación administrativa del valor de partes independientes o del valor en condiciones normales de mercado.
Los valores de contraste son: el valor del patrimonio neto que corresponda a los valores transmitidos según el balance del último ejercicio cerrado antes del devengo del IRPF; y el que resulte de capitalizar al 20% el promedio de resultados de los tres ejercicios cerrados antes del devengo. Ciertamente se trata de “datos” que son los que son y no precisan de valoración ni admiten tasación contradictoria, pueden ser cuestionados en su realidad, veracidad o exactitud (contabilidad / realidad), pero eso es otra cosa.
- Recordatorio de jurisprudencia. Es posible combatir en vía contenciosa, TS ss. 11.04.00 y 29.09.00, una previa tasación pericial contradictoria; y como un bien no es un derecho urbanístico y no se motivó el valor de mercado, procede la anulación (AN 14-5-15)
I. SOCIEDADES
56) Reinversión. Improcedente. Las adquisiciones por la absorbente antes de la inscripción registral de la absorción no son válidas a efectos de reinversión por la transmisión de la absorbida (TEAC 10-5-18)
Lo que fue el asunto del IS, después de los gastos deducibles, que más sentencias del TS ha originado en los últimos años, ha desaparecido de la ley del impuesto vigente. La resolución permite recordar la trascendencia jurídica de la inscripción registral y el tratamiento correspondiente a actos anteriores a la misma.
- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS s 4.06.15, ante un contrato de compra sobre cosa futura hay que tener en cuenta la diferencia con figuras afines, TS s. 27.06.14: la opción de compra, que es unilateral y onerosa, art. 1274 Cc, queda al arbitrio de la voluntad: no es un precontrato que necesitara se perfeccionamiento; tampoco una promesa, art. 1451 Cc que es bilateral; pero en este caso no se adquirió nada porque existía una condición suspensiva y el derecho de adquirir nunca entró, art. 1114 Cc, en el patrimonio (AN 17-3-16)
57) Vinculadas. Sanciones. En aplicación del art. 16.10.2º TRLIS -no presentar documentación o hacerlo de forma incompleta, inexacta o con datos falsos-cuando proceda que la Administración realice correcciones de valor se sanciona con el 15% de las cantidades corregidas en cada operación con un límite mínimo -doble de la sanción del art. 16.10.1º TRLIS-, pero no tiene límite máximo; se diferencia y agrava los incumplimientos mayores -correcciones de valor- respecto de los menores -obligaciones documentales sin corrección (TEAC 10-5-18)
Esta razonable y razonada resolución permite explicar la graduación de la sanción a la vista de la gravedad de las circunstancias. En la LIS/2014 (art. 18.13º) la infracciones y las sanciones aparecen reguladas con claridad. Otra cosa es volver a plantear, como ocurre en la LIVA, la conveniencia de establecer y regular infracciones y sanciones en las leyes particulares de cada impuesto y no por referencia a la LGT.
- Recordatorio de jurisprudencia. Es contrario al principio de proporcionalidad sancionar por no haber ingresado en plazo del pago fraccionado del IS, liquidando con intereses, cuando después resultó una cantidad a devolver mayor (AN 28-11-13)
ISyD
58) Aceptación a beneficio de inventario. Responsabilidad. Aceptar la herencia a beneficio de inventario produce la transmisión de las obligaciones tributarias pendientes con la misma limitación de elementos que en la sucesión tributaria de personas físicas y con las consecuencias civiles derivadas de su aceptación. Aceptar a beneficio de inventario no impide ser sucesor de la obligación tributaria (TEAC 17-5-18)
La aceptación de la herencia a beneficio de inventario se regula en los artículos 1010 a 1034 Cc y tiene como efectos (art. 1023 Cc): el heredero no queda obligado a pagar las deudas y demás cargas de la herencia sino hasta donde alcancen los bienes de la misma; conserva contra el caudal hereditario todos los derechos y acciones que tuviera contra el difunto; y no se confunden para ningún efecto, en daño del heredero, sus bienes particulares con los que pertenezcan a la herencia.
Por lo tanto, el heredero ve limitada su responsabilidad en cuanto a la tributación derivada de la herencia. Pero, aceptada la herencia, incluso limitadamente, el heredero es sucesor en los términos establecidos en el artículo 39 LGT: las obligaciones tributarias pendientes del causante persona física se transmiten a los herederos, “sin perjuicio” de lo que establezca la legislación civil sobre adquisición de la herencia.
Se hace, así, necesario distinguir “deudas a cargo de la herencia” y “deudas tributarias del causante” pendientes de determinación o pago. El artículo 177 LGT regula el procedimiento de recaudación frente a los sucesores.
- Recordatorio de jurisprudencia. En la sucesión hereditaria de deudas tributarias no hay que derivar responsabilidad por el art. 37 LGT/1963, sino aplicar el art. 10.4 RGR/1990 (TS 29-11-05)
59) Comprobación de valores. En la comprobación de valores por aplicación de coeficientes al valor de referencia, art. 57.1.b) LGT, es válida si se aprueban y se publican. Pero el coeficiente RM para determinar el valor de mercado, establecido en la normativa catastral, es inapropiado en el ISyD pues supondría generalizar el valor a todos los inmuebles en el doble de su valor catastral (TEAC 17-5-18)
Lo que aparentemente llevaría a considerar la resolución reseñada como carente de interés, incluye en las entrañas del asunto uno de los aspectos cuestionables del ordenamiento tributario. En su consideración es conveniente tener muy claros los conceptos de valor y de base imponible y por tanto también: de comprobación de valores y comprobación de la base imponible.
- El artículo 57 LGT regula la comprobación de valores. Se aplica cuando en la regulación de un impuesto, respecto de rentas, productos, bienes y demás elementos determinantes de la obligación tributaria se hace referencia a un valor. Por definición la “comprobación de valor” no es lo mismo que la “valoración”. Evidentemente, cuando valora la Administración es de suponer que señalará un valor igual al que emplearía en la comprobación del mismo elemento patrimonial (así puede ocurrir en el ISyD). En cambio, si es el administrado tributario el obligado a valorar (por ejemplo al autoliquidar un impuesto), cuando lo hace no está “comprobando” y no tiene por qué aplicar el artículo 57 LGT, aunque posiblemente lo hará por prudencia fiscal porque supondrá que si la Administración comprueba su valoración sí aplicará el artículo 57 LGT.
- En el artículo 57 LGT no se regula la base imponible (art. 50 LGT) de ningún impuesto. Cuando en las leyes del ITPyAJD (art. 10 LITP) o del ISyD (art. 9 LISyD se regula la base imponible y se establece que será el “valor real”, aunque se trate de un concepto jurídico indeterminado (el que no es irreal, el que no es ficticio, el intrínseco), en la autoliquidación (art. 120 LGT) o en la información previa de valores (art. 90 LGT) o en los acuerdos previos de valoración (art. 91 LGT), ni el administrado ni la Administración pueden aplicar ninguno de los valores relacionados en el artículo 57 LGT porque no se trata de una “comprobación del valor declarado de un elemento patrimonial” (art.115, 128 y 142 LGT), sino de la “cuantificación de la base imponible” de un impuesto. Del mismo modo, tampoco es posible que en la tasación pericial contradictoria los peritos empleen un valor de los relacionados en el artículo 57 LGT, salvo el dictamen de peritos.
- El artículo 57 LGT sólo permite utilizar alguno de los medios de valoración relacionados en él cuando la Administración debe comprobar un valor previamente declarado. Por otra parte, la Administración debe utilizar el medio adecuado al elemento patrimonial cuyo valor se comprueba. Y es cuestionable que se pueda aplicar el medio de estimación por referencia (que “puede consistir”, aunque no necesariamente, en la aplicación de un coeficiente, aprobado y publicado, a un valor que figure en un registro oficial de carácter fiscal, como sería el Catastro) para comprobar el “valor real” de un bien. Hacerlo exigiría una razonada motivación y, como se deduce de la resolución que se comenta, habría que considerar improcedente el coeficiente RM que lleva al “valor de mercado”, no sólo porque duplicaría las valoraciones (por ser un determinante del “valor catastral”), sino también porque por ese mismo motivo, al queda desvirtuado el valor catastral, tampoco se podría utilizar el “valor de estimación por referencia” en “comprobaciones” de valores declarados.
- Recordatorio de jurisprudencia. El valor real no es el medio ni uno aproximado al de mercado y, por eso, si la Administración por el medio “dictamen pericial”, se exige motivación; y si en el dictamen se emplea combinadamente con el precio de mercado debe haber valoración individual, razonar la aplicación de precios medios y, en la mayoría de los casos: inspección personal. No basta manifestar que se tienen en cuenta circunstancias, sino que hay que referirse a su apreciación y en los estudios de mercado, TS s. 26.11.15, ponderar su actualización y extrapolación (TS 18-1-16, unif. doc.)
IVA
60) Deducciones. Compensación. Requisito. No presentar la declaración-liquidación de la que resulta importe a compensar, impide hacerlo en las “autoliquidaciones” posteriores; desde que se presente la declaración-liquidación en la que se generó el exceso de IVA deducible respecto del IVA devengado surge el derecho a deducir antes de 4 años (TEAC 24-5-18 unif. crit.)
La experiencia en la práctica del IVA aconseja ser prudente en las consideraciones y decisiones sobre el derecho a deducir el impuesto soportado o satisfecho porque el principio esencial de neutralidad es intocable y se debe respetar a todo trance. Lo ocurrido con la caducidad del derecho a deducir (y el nacimiento simultáneo del derecho a la devolución) es uno de los aspectos en que así se puede comprobar.
En la resolución reseñada aquí si lo que se quiere decir es que la compensación exige, por definición, que antes se haya producido una declaración-liquidación con resultado negativo parece un aspecto indiscutible (porque deducción no es lo mismo que compensación: deducciones que no se han podido realizar íntegramente por insuficiencia de cuota devengada). Otra cosa es que no se deba olvidar la libertad del sujeto pasivo para deducir cuando mejor le convenga dentro del plazo de cuatro años (art. 99 LIVA). Y otra cosa, también que no se debe confundir “autoliquidación” (que en el IVA se produce operación por operación y, por lo general, en factura) con declaración-liquidación que es un concepto peculiar del IVA y que no es ni una declaración tributaria (art. 119 LGT) ni una autoliquidación en los términos del artículo 120 LGT, que se refiere a una declaración de datos necesarios para la liquidación del tributo (operación por operación) que, además califica los hechos y cuantifica la deuda tributaria, porque en la declaración-liquidación ni hay calificación ni se cuantifica la deuda correspondiente a cada hecho imponible. La incoherencia y deficiencia técnica del artículo 167 LGT, que confunde impuesto devengado con impuesto exigible es evidente cuando se comparan los apartados uno y dos.
- Recordatorio de jurisprudencia. Improcedente negación de la deducción del IVA porque, cumplidos los requisitos materiales, se incumpliera el formal según el art. 80.3 LIVA de rectificación de factura sin que esté garantizado que la AEAT se persone en el concurso (TS 30-6-17)
(nº 443) (sexta época; nº 20/18) (teac, junio 2018)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
APLAZAMIENTO / FRACCIONAMIENTO
61) Solicitud. Si, al presentar la autoliquidación en plazo, se manifiesta la intención de solicitar aplazamiento o fraccionamiento, no se considera solicitud por no ir acompañada de los datos y documentos, art. 46 RD 939/2005 RGR: no produce efectos ni inicia un procedimiento que, tras una subsanación, debe resolver la Administración concediendo o denegando y no suspende el inicio del período ejecutivo (TEAC 28-6-18, unif. crit)
Hay que reconocer que, a veces, parece raro que se planteen litigios respecto de algunas cuestiones; y más raro, que las reclamaciones sea tan frecuentes o que se considere tan complejo y relevante el asunto como para decidir unificar criterios. En una primera aproximación, parece claro que, exigiendo la ley (art. 65.1 LGT) una solicitud para tramitar y decidir sobre el aplazamiento o fraccionamiento de la deuda tributaria, se considere que comunicar que se tiene la “intención de solicitar” no es lo mismo, ni produce los mismos efectos suspensivos del período ejecutivo (arts. 65.5 y 161.2 LGT)
Pero cuando se conoce que ese es el contenido de una reclamación resuelta por el TEAC y que lo hace para unificación de criterio, parece obligado comentar aspectos que, se hayan señalado o no en la reclamación, podían ser de interés general.
- En primer lugar, se puede considerar el principio de legalidad. Leyendo el artículo 65 LGT se comprueba que el aplazamiento o fraccionamiento exige una justificación y una forma. Sólo se debe pedir cuando la situación económico-financiera impide de forma transitoria (no cabe ni tiene sentido si la situación es definitiva por irremediable) efectuar el pago de la deuda tributaria en los plazos establecidos. No cabe conceder en los siete casos en que está prohibido por la ley. Y exige una solicitud previa. El aplazamiento y el fraccionamiento pueden obligar a prestar garantías si la Administración así lo exige (art. 82 LGT), salvo en los tres casos para los que la ley permite que se pueda dispensar total o parcialmente de la constitución de garantías. Señaladas las garantías que se deben prestar, también admite la ley que la Administración permita otras cuando se justifique que no es posible obtener aval o certificado de seguro de caución.
- Pero esa regulación legal está matizada por la reiterada expresión: “en los términos que se fijen reglamentariamente” (sobre la potestad de conceder), en la forma que se determine reglamentariamente” (sobre la admisión de otras garantías) o “en los términos que se establezca reglamentariamente” (adopción de medidas cautelares en vez de garantías). Y, a la vista de los artículos 44 a 54 RD 939/2005 RGR, parece obligado concluir que la habilitación que permite el desarrollo reglamentario se ha extendido de tal forma (competencia, contenido de la solicitud y documentos a presentar, inadmisión de solicitudes…) que se puede decir con razón que el reglamento prevalece sobre la ley. Lo que es especialmente grave si se recuerda que la obligación tributaria principal es el pago de la cuota tributaria (art. 19 LGT)
Y cuando se puede constatar esa circunstancia se puede poner en duda el principio de legalidad y los fundamentos de un Estado de Derecho. Los reformadores de 1978 señalaron con precisión jurídica: leyes cortas y claras y reglamentos procedimentales.
- Recordatorio de jurisprudencia. Fue ajustado a derecho denegar el aplazamiento, art. 46.6.RGR, porque no se aportó el certificado original de denegación de aval ni el informe de tasación actualizado (TS 28-2-17)
62) Desistimiento. Por desistimiento expreso de una solicitud de aplazamiento o fraccionamiento presentada en el plazo voluntario de ingreso, si no se acompaña con el ingreso total, no se producen los efectos suspensivos, art. 161.2 LGT, y se inicia el período ejecutivo al concluir el voluntario (TEAC 28-6-18, unif. crit.)
Establece la ley que la presentación de una solicitud de aplazamiento o fraccionamiento en período voluntario impide el inicio del período ejecutivo, pero no el devengo del interés de demora (art. 65.5 LGT). Y el artículo 161.2 LGT establece que la presentación de una solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación en período voluntario impedirá el inicio del período ejecutivo durante la tramitación de dichos expedientes.
Las consecuencias de esta regulación legal son, por tanto, no sólo la suspensión del inicio del período ejecutivo por la presentación de la solicitud, sino también que esa suspensión permanece hasta que se tramite el expediente, en expresión que parece que lleva hasta la terminación de la actuación o del procedimiento. Si esta consideración se relaciona con el concepto de desistimiento como una de las formas de terminación de los procedimientos tributarios (art. 100 LGT), se puede concluir entendiendo que el desistimiento expreso de una solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación presentada en período voluntario de ingreso, determina la iniciación del período ejecutivo, si procede; pero, atendiendo a los términos reglamentarios.
No podía ser de otro modo dada la relevancia que en la LGT tiene del desarrollo reglamentario respecto de la ley, o en los vacíos de la ley. En el artículo 52 RD 939/2005 RGR, se dice que, si la resolución fuese denegatoria y la solicitud se presentó en período voluntario de ingreso, con la notificación del acuerdo se inicia el plazo para el ingreso regulado en el artículo 62.2 LGT y, de no producirse el ingreso en ese plazo, comienza el período ejecutivo.
Y ahí esta la cuestión. En la resolución parece que, con el desistimiento, no se abre plazo voluntario de ingreso alguno, sino que la justificación del pago debe acompañar a la comunicación de desistimiento. Justificaría ese parecer, hacer notar que, en otro caso, presentar la solicitud de aplazamiento o fraccionamiento y desistir luego sería equivalente a tener derecho a un plazo mayor de ingreso. Y también serviría como argumento el artículo 47.3 RGR que establece que la inadmisión implica que la solicitud se tenga por no presentada a todos los efectos. En contra no faltan fundamentos: por una parte, ese mayor plazo de ingreso en período voluntario también se consigue sin desistir cuando se presentan solicitudes tan defectuosas o infundadas que se desestiman; y por otra parte, el desistimiento es una forma de terminación y con la inadmisión no se inicia el procedimiento.
- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque se cumplieron los plazos anteriores, un incumplimiento posterior permite ejecutar la garantía sin que se vaya contra los actos propios y se hizo motivadamente (AN 20-1-16)
GESTIÓN
63) Declaración. Modelo 750. Presentada la declaración en modelo 750 no cabe modificarla restando alguno de los bienes porque: a) es una declaración según la OHAP/1182/2012 no es una autoliquidación y no es aplicable el art. 120.3 LGT; b) es voluntaria; c) es una manifestación de hechos o una información; d) lo comprobable por la Administración no es su contenido, sino su incidencia en el IRPF, IS, IRNR, IP; no hubo ingreso indebido sino el ejercicio de una opción no modificable, art. 119.3 LGT- Aunque el TC s. 8.06.17, consideró inconstitucional y anuló la declaración mod. 750, advirtió que no son revisables las situaciones firmes y en este caso sólo no es firme la impugnación contra la negativa de la AEAT a reconocer efectos a la revisión, pero sobre esto, dice el TEAC que no se pronuncia (TEAC 7-6-18)
La resolución aquí reseñada es tan extensa, emplea tanta argumentación, que por sí misma abre muchos aspectos al fiel contrate de argumentaciones contrarias. El final es apoteósico: antes que entrar a considerar si es firme o no una negativa impugnada de la AEAT a reconocer efectos a la modificación por el declarante de su propia declaración, se decide no pronunciarse al respecto. La extensión de la revisión (arts. 237 y 239 LGT), la obligación de resolver no solo las cuestiones planteadas, sino también todas las que ofrece el expediente, “todas las que se susciten en el expediente”, se hace añicos.
- Tratar sobre la inconstitucionalidad y la nulidad de las normas inconstitucionales sería un elemento rejuvenecedor de los tributaristas de mayor edad. Fue hace treinta años cuando el TC resolvió que el precepto de la Ley 44/1978, del IRPF que, con fundamento en el artículo 34 LGT/1963, establecía como obligatoria la tributación conjunta de los miembros de las unidades familiares. Aclaraba la sentencia que la inconstitucionalidad y la nulidad no afectaba a las situaciones firmes. El escándalo en las conciencias jurídicas era evidente: establecer “a futuro” los efectos de una norma inconstitucional, respetando la validez y eficacia de la inconstitucionalidad anterior, era casi tan escandaloso como que la nulidad (ex radice, ab origine) de la norma no afectaba a la validez y eficacia de situaciones producidas por su aplicación. La seguridad jurídica (esa misma que se pone en cuestión con la comprobación y cambio de calificación de hechos producidos en períodos prescritos, art. 115 LGT después de la Ley 34/2015 y que se ve afectada por la novedosa doctrina contra la “igualdad en la ilegalidad”) tan eficaz en estos casos, diluye su eficacia en muchos otros favorables al administrado.
- Bajando el nivel de las cuestiones a considerar también se debe tratar aquí del concepto y regulación de las declaraciones (art. 119 LGT), de las autoliquidaciones (art. 120 LGT) y de su modificación sustitutiva o complementaria (art. 122 LGT. Desde luego, la declaración mod. 750, sobre bienes en el extranjero, no fue una manifestación de hechos ni una mera información, es una declaración (art. 119.1 LGT): todo documento presentado donde se reconozca o manifieste cualquier hecho relevante para la aplicación de los tributos. Ciertamente, no es una autoliquidación y tampoco la siempre olvidada declaración-liquidación (propia del IVA). Y, por este motivo, no cabe pedir la rectificación (art. 120.3 LGT). Pero nada se opone a que se puedan presentar declaraciones complementarias o sustitutivas (art. 122.1 LGT). Y, desde luego, la declaración mod. 750, se podía modificar dentro del plazo de prescripción.
- Sobre la declaración tributaria como acto voluntario, conteniendo la risa, parece aconsejable leer la DA 18ª LGT: “1. Los obligados tributarios deberán suministrar a la Administración…: a) información sobre cuentas…; b) información sobre títulos, activos, valores…; c) información sobre bienes inmuebles… O sea que, además de “obligado tributario” el administrado “deberá”. En cuanto a que no es comprobable el contenido de la declaración, sino su incidencia en determinados impuestos, la realidad demuestra que no es así ni de hecho (se comprueba el contenido) ni normativamente (lo no declarado se considera ganancia patrimonial y se presume adquirido el elemento patrimonial en el último período impositivo no prescrito sin que se admita prueba en contrario (aquí la seguridad jurídica, art. 9 CE, tan útil en otras ocasiones, desaparece de la mano de la no indefensión, art. 24 CE y del principio de capacidad económica: art. 31 CE). Hay que añadir que no declarar en plazo equivale a obtención de renta -ganancia- cuando se descubre (aunque las prisas llevaron a una desafortunada regulación en la Ley 7/2012, DA 1ª, al decir que “la aplicación de lo dispuesto” en el art. 39 LIRPF y en el art. 134.6 TRLIS “determinará la comisión de infracción tributaria que tendrá la consideración de muy grave”; no se tiene noticia de que hayan sido sancionados los que hayan aplicado esos preceptos legales).
- La excursión por las opciones para buscar un argumento que impida la modificación de la declaración de bienes en el extranjero, es doblemente defectuosa. Por una parte, porque la limitación del artículo 119.3 LGT (no podrán rectificarse con posterioridad al período para presentar la declaración) se refiere no, desde luego, al ejercicio de derechos que no es una opción, y tampoco a las opciones no reguladas expresamente como tales y en su ejercicio; sólo se refiere a las opciones que “según la normativa” se “deban ejercitar, solicitar o renunciar” con la presentación de una declaración. Se trata de opciones que forman parte del patrimonio jurídico de las personas, reguladas como tales y en su ejercicio. No son desconocidas para el TEAC (así, por ejemplo, en el IRPF: tributación conjunta o individual, criterio de caja en la imputación temporal en operaciones a plazo o con precio aplazado…). Y, desde luego, no se confunden con “alternativas”: declarar o no, declarar con veracidad o no, deducir o no un gasto deducible, compensar o no bases negativas, deducir o no cuotas de IVA deducibles… que son expresiones de la autonomía de la voluntad o del libre ejercicio de derechos.
- Recordatorio de jurisprudencia. La Administración actúa rígidamente en la aplicación del art. 108.4 LGT que no tiene límites en su interpretación (AN 13-4-16)
INSPECCIÓN
64) Duración. Interrupción. Inexistente. La solicitud de informe de comprobación de valor no interrumpió el plazo de actuaciones porque no consta que se comunicase formalmente, art. 102.4 RD 1065/2007 y TS s. 31.10.12 (TEAC 14-6-18)
Aunque el artículo 150 LGT, respecto de las actuaciones inspectoras, ya ha sido modificado en su redacción originaria, y permanece el artículo 104 LGT, aún sigue siendo materia de litigios y pronunciamientos los excesos de duración.
Desde luego, una actuación interna de la Administración y no comunicada al interesado no puede ser un motivo para alargar el tiempo de duración de actuaciones alegando interrupción justificada. No hacía falta la referencia al artículo 102.4 RD 1065/2007 que, por otra parte, no exige la comunicación al interesado, sino la constancia en el expediente. El artículo 104.2 LGT exigen que los períodos de interrupción justificada estén especificados reglamentariamente. La abundante y reiterada doctrina sobre interrupciones injustificadas en actuaciones inspectoras, ha dado paso a una nueva redacción del artículo 150 que señala plazos que sólo se ven modificados por tiempos de suspensión (aps. 3 y 4) y por causas de extensión de dichos plazos, excluyendo (ap. 2), precisamente, la aplicación del artículo 104.2 LGT a dichas actuaciones.
- Recordatorio de jurisprudencia. Los intentos de notificación sin conocimiento formal del interesado no interrumpen la prescripción, pero constituyen actividad que impiden considerar interrupción (TS 25-1-18)
RECAUDACIÓN
65) Diligencia de embargo. El obligado a cumplir una diligencia de embargo no puede decidir sobre las consecuencias de una modificación en la situación del deudor principal o en su relación con él: sólo debe cumplir con la diligencia; una actuación unilateral que alterara cualquier elemento determinaría la responsabilidad del art. 42.2.b) LGT si hay culpa o negligencia (TEAC 28-6-18, unif. crit.)
Si los excesos de audacia son temeridad, los excesos de diligencia pueden conllevar responsabilidad. Con buena técnica docente, la resolución que se comenta aquí señala que las competencias de la Administración no se las puede atribuir ni pueden ser ejercitadas por un administrado. Sólo falta en la reseña el complemento constructivo que consiste en recordar que el obligado al cumplimiento de una diligencia de embargo, desde luego, y, a veces, puede ser aconsejable hacerlo, puede comunicar a la Administración la modificación que conozca en la situación del deudor principal o en su relación con él o los fundamentos normativos por los que la Administración podría y debería alterar algún elemento del contenido de la obligación tributaria.
Si la actuación unilateral del obligado por una diligencia de embargo, si hay culpa o negligencia, puede conllevar una responsabilidad tributaria, art. 42.2.b) LGT, esa comunicación a la Administración puede originar derechos del administrado y responsabilidades de la Administración.
- Recordatorio de jurisprudencia. Contra la diligencia de embargo, los motivos son tasados y no cabe los que se oponen a la providencia de apremio ni señalar los daños que se producirían (AN 8-2-16)
RECLAMACIONES
66) Competencia. Cuantía. En aplicación del art. 176.3 RD 1065/2007, tanto en el acta como en el acuerdo de liquidación pueden incluirse tantas liquidaciones como períodos y la deuda es la suma algebraica. Según art. 35.2 RD 520/2005, si en un documento hay varias deudas, la cuantía será la de la deuda mayor y no la suma; en este caso, ninguna de las deudas superaba los 150.000 euros y tampoco ninguna de las sanciones acumuladas: el TEAR debió resolver en única instancia sin admitir recurso de alzada (TEAC 7-6-28)
Ha habido que llegar hasta el TEAC para que se produzca esta razonada resolución. Pero parece que las normas tienen las previsiones convenientes: el artículo 229.2 LGT regula la competencia de los TEAR y que lo harán en única instancia cuando la cuantía de la reclamación sea igual o inferior al importe que se determine reglamentariamente; y el artículo 35.2 RD 520/2005 RREA establece que, cuando el acto objeto de reclamación incluya varias deudas, bases, valoraciones o actos de otra naturaleza, se considerará como cuantía de la reclamación la de la deuda, base, valoración o acto de mayor importe, sin que proceda la suma. El artículo 36 fija las cuantías.
- Recordatorio de jurisprudencia. Acumuladas las rectificaciones de seis autoliquidaciones, la cuantía se fija por la mayor; pero en este caso se optó, art. 229 LGT, por ir directamente al TEAC (AN 23-1-17)
67) Suspensión. Con otras garantías. La solicitud de suspensión con garantías distintas a las del art. 233.2 LGT suspende cautelarmente, art. 44 RD 520/2005; contra la denegación cabe incidente de suspensión que resuelve el TEA; aunque la norma no regula la suspensión hasta la resolución incidente, procede. No hacerlo así iría contra el art. 24.1 CE y hacer de mejor condición al que pide sin aportar garantías, art. 46 RD, que al que, art. 44 RD lo hace aportando (TEAC 28-6-18, cambio de criterio)
Leer un cambio de criterio del TEAC deja un sabor jurídico agridulce porque siempre se debe alabar la decisión de rectificar, de corregir una acción, una posición, un criterio, pero también es inevitable pensar en el tiempo en que se mantuvo el criterio que ha habido que rectificar.
En la resolución aquí reseñada no sólo se exponen los fundamentos normativos, legal y reglamentario, que justifican el criterio que se mantiene, sino que también se desarrolla el razonamiento de justicia que, comparando situaciones (la aportación o no de garantías) lleva a justificar el cambio de criterio.
- Recordatorio de jurisprudencia. Denegación procedente de la suspensión al no aportar el certificado registral: no se trata de si eran o no suficientes las garantías, sino de la fase previa de subsanación; las notas simples no acreditan ni la titularidad de las fincas ni sus cargas (TS 20-2-17, 24-2-17)
68) Suspensión. Sin garantías. Al pedir la suspensión la ejecución se suspende cautelarmente, pero al dictarse la inadmisión y notificarse, fue procedente, TS ss. 28.04.14 y 19.07.17, dictar la providencia de apremio (TEAC 28-6-18, unif. crit.)
Establece el artículo 233.4 LGT que el TEA puede suspender la ejecución del acto objeto de la reclamación con dispensa total o parcial de garantías cuando la ejecución pudiera causar perjuicios de difícil o imposible reparación. Si no se mantienen las condiciones que motivaron la suspensión, si pierden valor o efectividad las garantías aportadas o si se conoce la existencia de otros bienes o derechos susceptibles de ser entregados en garantía, el TEA puede modificar su resolución.
El problema que pretende resolver la resolución es encontrar fundamento legal o reglamentario para deducir efectos de la inadmisión de la solicitud de suspensión sin garantías. En defecto de norma expresa en el artículo 233 LGT, el artículo 46.4 RD 520/2005 RREA establece que la inadmisión a trámite de la solicitud supondrá que se tiene por no presentada a todos los efectos. Y, siendo así, como decide la resolución que se comenta, procede exigir el pago.
- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque el art. 46.4 RD 520/2005 dice que el acuerdo de inadmisión no es recurrible, sí lo es en vía contenciosa. Según TS ss. 8.09.11, 29.11.12 y 25.10.13, es necesario justificar los perjuicios irreparables. El TEA debió admitir porque no hay causa de inadmisión (AN 11-12-17)
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
IRPF
69) Ganancias. Cosa común. Aplicando el art. 33 LIRPF, la división de la cosa común o la disolución de comunidades de bienes no implican alteración patrimonial, sino especificación, al adjudicar a cada comunero la parte de la cosa común. Sólo es así si la adjudicación se corresponde con la cuota: si se atribuye a un comunero por mayor valor que su cuota, hay alteración patrimonial en los otros, con ganancia o pérdida (TEAC 7-6-18)
Es un placer jurídico leer resoluciones respetuosas con el Derecho común, civil, en la ordenación de institutos seculares; del mismo modo que el espíritu jurídico se alarma e inquieta al leer modificaciones legales y pronunciamientos que pretenden retorcer esa ordenación, como ha ocurrido en el artículo 8 Ley 37/1992 del IVA.
La resolución reseñada permite recordar lo que es la comunidad de bienes: cuando una cosa pertenece en propiedad a dos o más personas (art. 392 Cc). La comunidad de bienes determina que cada comunero sea propietario sobre la cosa común, íntegra y no en su cuota parte. La comunidad de bienes es la situación en que se encuentra una cosa; la comunidad de bienes no tiene personalidad jurídica, no puede adquirir ni enajenar, sino que son los comuneros quienes lo hacen, de modo que la ficción tributaria respecto de los entes sin personalidad que pueden ser sujetos pasivos (v. art. 35.4 LGT y art. 84 Tres LIVA) no puede trascender más allá de la relación tributaria que es donde se permite construir esa realidad virtual atribuyendo titularidades, cobros y pagos, rentas, compras y ventas a los solos efectos de su tributación. Fuera de ese ámbito, no es así.
La comunidad de bienes, por lo que general, nace en una adquisición (no es normal la comunidad de bienes nacidas por convención, aunque la DGRN la aceptó en fincas colindantes) entre vivos o por causa de muerte. Del mismo modo, la comunidad de bienes, por lo general, se produce en una cosa (sólo en la “universitas rerum” -bienes afectos a un establecimiento, a un despacho profesional, a una oficina; titulos de una cartera de valores gestionada como un todo- se admite sobre varias cosas afectas a un destino único). Por ese motivo se distingue entre división de la cosa común (posible en un terreno, en una edificación, en una cartera de valores; imposible en un caballo, en un cuadro, en una estatua) y disolución de la comunidad de bienes (cuando la cosa es divisible; o, no siéndolo, se enajena y se reparte la contraprestación obtenida o se atribuye a un comunero que compensa a los demás o se distribuye entre todos y se compensan las diferencias de valor). Establece la ley que, en la disolución de la comunidad de bienes, lo recibido por cada comunero conserva el valor de adquisición de la cuota que tenía en la comunidad: es previsión que no afecta a cuando se recibe dinero, pero sí cuando se disuelve la comunidad entregando la cosa común y recibiendo cosas (no dinero) cada comunero según su participación.
La resolución que se comenta recuerda términos jurídicos precisos (especificación de derechos) que no caben en mentes con otra formación académica o sin haber asimilado la esencia del Derecho. Y decide bien al describir el tratamiento de los desequilibrios en los valores al tiempo de la división o de la disolución con liquidación del patrimonio común. Más matización que discrepancia sería la que señalara que sólo hay ganancia o pérdida cuando se atribuye a un comunero más que su participación sin que haya compensado a los demás por las diferencias de valor.
- Recordatorio de jurisprudencia. Si se produjo la división de la cosa común con adjudicación a un comunero y en la escritura se señala que el bien se valora en más que su coste de adquisición hay ganancia de patrimonio gravada y no cabe restar la hipoteca de la que se hace cargo el adjudicatario (TSJ Madrid 11-9-12)
I. SOCIEDADES
70) Deducción por doble imposición en plusvalías. En aplicación del art. 30.5 TRLIS, en la transmisión de acciones de una sociedad se incluye como base de la deducción los beneficios no distribuidos obtenidos por dicha sociedad, pero no los beneficios de sociedades en las que aquélla participe (TEAC 7-6-18)
Establecía el artículo 30.5 TRLIS que cuando se computen las rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o fondos propios de entidades residentes que tributen al tipo general o al 35%, se deducirá de la cuota íntegra el resultado de aplicar el tipo de gravamen al incremento neto de los beneficios no distribuidos, incluso los que hubieran sido incorporados al capital social que correspondan a la participación transmitida, generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de dicha participación, o al importe de las rentas computadas si éste fuere menor.
La resolución que se comenta resuelve atendiendo a un criterio jurídico: no se admite extender por analogía exenciones, beneficios, incentivos (art. 14 LGT); y atendiendo a un criterio económico: la deducción procura evitar la doble imposición, los beneficios no distribuidos por los que tributó la entidad, incorporados a o no al capital, son renta gravada que no debe serlo de nuevo en el socio; en cambio, los beneficios obtenidos con tributación y mantenidos en capital o reservas de la sociedad participada por la entidad (con efectos en su patrimonio) no se deben considerar como la renta del socio gravada en la transmisión de la participación en la sociedad de la que es socio.
- Recordatorio de jurisprudencia. En aplicación del art. 30.5 TRLIS por transmisión de participaciones societarias, la deducción se calcula sólo sobre el beneficio generado en la sociedad participada y no sobre participaciones indirectas; a partir de la Ley 27/2014 se calcula sobre el beneficio consolidado (AN 25-5-18)
71) R.E. Arrendamiento financiero. Cuando el art. 7 Ley 16/2012 se refiere a la limitación del 70% sobre la amortización fiscalmente deducible de los bienes adquiridos en arrendamiento financiero está queriendo decir que dicho límite opera sobre la menor de las cantidades: (i) la parte de cuota de arrendamiento financiero correspondiente a la recuperación del coste; o (ii) el resultado de aplicar al coste del bien el duplo del coeficiente de amortización lineal según tablas (TEAC 7-6-18)
En la tributación es regla habitual entender que cuando un precepto dice “sin perjuicio”, con toda seguridad “perjudica”. En este caso cuando se explica que cuando una ley “dice” es otra cosa lo que “quiere decir”. Hecha esta salvedad, que sólo es un reproche al legislador por no decir lo que quería decir, la resolución ofrece una completa explicación de la clara diferencia entre “lo contable” y “lo tributario”, en cuanto a las amortizaciones y recuperaciones de coste en el arrendamiento financiero, y argumenta razonadamente el criterio para decidir. Pero sería suficiente señalar la incidencia de una ley nueva (ocho años después del TRLIS) para considerar que la interpretación debe ser estricta y ceñida a los términos en que se expresa.
- Recordatorio de jurisprudencia. Improcedente amortización acelerada de bienes adquiridos en arrendamiento financiero por incumplir el requisito que exige que el importe anual de la parte de cuota correspondiente a la recuperación del coste debe permanecer igual o creciente a lo largo del período contractual (TS 3-12-12)
ITPyAJD
72) TO. Hecho imponible. Adjudicación en pago de asunción de deuda. En la ampliación de capital cuyo desembolso es la aportación del inmueble no existe condición o limitación al efecto traslativo relacionada con la cesión de deuda: es irrelevante que se produzca o no la novación con la aceptación del acreedor, art. 1205 Cc, a efectos de la validez del negocio traslativo, porque el hecho imponible es la transmisión del inmueble y no la cesión de la deuda; el ITP se devenga en la parte de deuda asumida por el adquirente, con independencia de las vicisitudes respecto de la deuda y de la posición que se crea entre el acreedor, antes deudor, y el nuevo deudor (TEAC 14-6-18)
Desde su configuración como Impuesto de derechos reales a su conversión y ampliación como ITPyAJD, este tributo ha mantenido la aureola del “impuesto jurídico” que dificulta el camino a los ajenos o contrarios a esa ordenación de la convivencia. Y, en este sentido, tiene especial interés recordar que el tributo se exige “con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica del acto o contrato” (art. 2 LITP) y que a cada convención le corresponde el pago de un solo derecho (art. 4 LITP)
A partir de esa consideración es evidente que la resolución que se comenta tiene en cuenta lo regulado en los artículos 7.2.A) LITP y 11.1.A) y 30 RITP (el art. 29 fue declarado nulo por TS s. 5.12.98) y, así, decide separando la convención referida a la transmisión por aportación de la correspondiente a la asunción de deuda.
- Recordatorio de jurisprudencia. Hay dación en pago cuando se hace al acreedor, lo que no ocurre en la adjudicación para pago de deudas (TS 9-2-02)
73) TO. Hecho imponible. Adjudicación en pago de asunción de deuda. Subrogación tácita. Si el adquirente del bien no se subroga en la deuda se debe analizar si en el valor de la aportación se ha descontado el valor estimado de la deuda que afecta al inmueble; en tal caso, se aplica la subrogación tácita del art. 118 LH y se entiende producido el hecho imponible, art. 7.2.A) TRLITP, aunque no existe subrogación formal, con transmisión onerosa del inmueble en el importe del valor descontado estimado en la suma de la responsabilidad hipotecaria (TEAC 14-6-18)
En la tributación, en general, y en los impuestos “jurídicos”, en particular, debe ser estricta la interpretación de las palabras de la ley. Así, es difícil mantener que, aunque no ha subrogación formal, se debe entender que la hay tácita, que se ha producido el hecho imponible y que procede la tributación por adjudicación en pago de asunción de deuda. Sobre el “descuento del valor estimado de la deuda”, que en este caso sería base de una presunción, también es conveniente recordar la individualización de relaciones jurídicas en presencia. Estos rodeos para tributar, recuerdan en sentido argumental contrario, a otros que en las donaciones con transmisión de deudas impedían “el descuento” y, desagregando obligaciones, hacían tributar por transmisión onerosa y por transmisión gratuita.
- Recordatorio de jurisprudencia. En una donación en la que el donatario se subroga en una obligación garantizada con una carga real sobre el bien donado hay transmisión en parte gratuita y en parte onerosa y ésta se considera adjudicación expresa en pago de asunción de deudas (TSJ Madrid 25-1-11)
(nº455) (sexta época; 22/18) (julio 2018)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
INSPECCIÓN
74) Duración. Resolución antes de alegaciones. Si se dicta el acuerdo de liquidación antes de concluir el plazo de alegaciones, entran éstas y el actuario emite informe contestándolas, a efectos de duración de actuaciones, contra TEAC, r. 2.04.14, el “dies ad quem” se cuenta no hasta la fecha del acuerdo, sino hasta la fecha del informe (TEAC 16-7-18, cambio de criterio)
No es la primera resolución que se refiere a la liquidación producida antes de que acabe el plazo para hacer alegaciones. Así, por ejemplo, en este mismo año: Si se liquida antes de que se presenten alegaciones en plazo y, presentadas, se anula aquélla que no las tuvo en cuenta y se dicta otra, la duración se cuenta hasta la notificación de la segunda liquidación (TEAC 16-1-18). Es una precipitación incomprensible que, naturalmente, no determina ventaja alguna. Y es una deficiencia procedimental evidente.
Producir una resolución con acuerdo de liquidación (art. 101 LGT), que debe ser el resultado de analizar el expediente, la propuesta de resolución contenida en el acta de inspección y contestar las alegaciones del inspeccionado (art. 157.5 LGT; art. 188.3 RD 1065/2007), antes de que acabe el plazo para hacer alegaciones es, por sí mismo, una infracción del ordenamiento que debería determinar la anulación del acto resolutorio (art. 48.1 Ley 40/2015). Si, además, se producen alegaciones y, por la precipitación, no se consideran ni contestan en la resolución que contiene la liquidación, se incurre en un proceder que produce indefensión (contra el art. 24 CE) y determina la anulabilidad.
En el procedimiento de inspección y después de hecha la propuesta de resolución, que se contiene en el acta, la emisión de un informe por el actuario sólo está prevista cuando se trata de un acta de disconformidad, en todo caso, para desarrollar los fundamentos de Derecho (art. 188.2 RD 1065/2007). No parece haber fundamento normativo para que a las alegaciones a un acta de disconformidad se conteste con un informe del actuario, sino que, producidas en plazo, y, siendo obligado (art. 188.3 RD 1065/2007) considerarlas y contestarlas en la resolución que contiene la correspondiente liquidación, es al órgano competente para resolver al que corresponde contestar a las alegaciones. El actuario ya hizo su informe al tiempo del acta y después del trámite de audiencia (art. 183 RD 1065/2007). Las alegaciones del inspeccionado se hacen a la propuesta de liquidación contenida en el acta de disconformidad y al informe del actuario que desarrolla los fundamentos de Derecho y, hechas las alegaciones, ya no tiene nada que informar el actuario.
El plazo de duración de actuaciones del procedimiento de inspección se cuenta hasta que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante del mismo (art. 150.2 LGT). El acto administrativo resultante de las actuaciones inspectoras que terminan con un acta de disconformidad es el acto que contiene la correspondiente liquidación (arts. 101 y 157.5 LGT; art. 188.3 RD 1065/2007), luego, para calcular la duración de las actuaciones del procedimiento de inspección, se debe contar, no hasta la fecha del informe del actuario, sino hasta la notificación del acto resolutorio, posterior al vencimiento del plazo para hacer alegaciones a la propuesta de resolución y dictado por el órgano competente para acordar el acto de liquidación.
Estas consideraciones serían irrelevantes cuando se hubiera procedido según Derecho, anulando la liquidación prematura, antes de concluir el plazo de alegaciones y, por tanto, sin considerarlas y contestarlas, incurriendo la resolución en incongruencia y produciendo indefensión. Fue lo que acordó el TEAC en resolución respecto de la que se cambia de criterio: Se anula la liquidación que se produce antes de concluir el plazo para alegaciones al acta de disconformidad. El dies ad quem es la fecha en que se notifica la liquidación y no la de otra liquidación posterior que responde a las alegaciones no tenidas en cuenta en la primera (TEAC 2-4-14).
Para formar juicio según Derecho, se trata, en definitiva, de considerar: qué es lo que ordena la ley (LGT); qué es lo que puede ordenar el reglamento (RD 1065/2007); qué naturaleza tiene un informe y un acto resolutorio de un procedimiento y cuál de ellos es declarativo de derechos y obligaciones; qué órgano tiene competencia para dictar actos resolutivos decisorios en un procedimiento; cuáles son los derechos del administrado que se deben proteger.
- Recordatorio de jurisprudencia. El plazo de duración se cuenta hasta la notificación de la liquidación y no hasta la fecha del acuerdo (TS 24-5-13, 2-7-13, 22-11-13)
75) Plazo. Interrupción. Remisión al Ministerio Fiscal. Ley 1/1998. Según TS ss. 3.11.11 y 15.03.12, transcurridos 12 meses se entiende no interrumpida la prescripción por la comunicación de iniciación de actuaciones, el envío al Ministerio Fiscal no interrumpe porque sería como una segunda interrupción o revivir la interrupción ineficaz (TEAC 23-7-18)
La regulación de la duración de las actuaciones inspectoras ha variado sustancialmente a lo largo del tiempo. Aunque había pasado desapercibido para muchos, el artículo 120 LGT/1963 que regulaba las liquidaciones tributarias, al relacionar las que tenían carácter de “definitivas”, junto a las resultantes de una comprobación, las giradas conforme a bases firmes señaladas por los Jurados tributarios, se añadía: las que no hayan sido comprobadas dentro del plazo que se señale en la ley de cada tributo. Se trataba de la “perención” del procedimiento iniciado por la declaración del contribuyente (art. 101 LGT/1963) que era necesario distinguir de la prescripción, puesto que a continuación decía el artículo: “sin perjuicio de la prescripción”. Con escándalo de ignorantes, la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de diciembre de 1998, decía que no había plazo de conclusión de las actuaciones inspectoras antes de la Ley 1/1998 y, por ese motivo, perecía el derecho a liquidar al cumplirse el plazo de prescripción porque las actuaciones inspectoras no pueden prolongar indefinidamente la inseguridad del inspeccionado. Se matizó la doctrina con la sentencia del Tribunal Supremo de 27 de septiembre de 2002 decía que los derechos prescriben y las acciones caducan; la perención como caducidad de la acción se cumple a los cuatro años sin posible interrupción, sin perjuicio de abrir de nuevo el expediente antes de la prescripción del derecho. Y la doctrina se desechó definitivamente con la sentencia de 4 de febrero de 2003 que decía que no hay perención cuando transcurren más de cinco años entre la declaración y la notificación de la liquidación, porque no existe plazo de conclusión de actuaciones inspectoras.
Acababa así la etapa más bella y gloriosa del reconocimiento de derechos de los contribuyentes que se inició con las sentencias del Tribunal Supremo de 28 de febrero de 1996 (“evitando… que el inicio de la inspección supusiera el hito final de un período prescriptivo quinquenal y, en su caso, el comienzo de otro de igual duración") y de 28 de octubre de 1997 ("patrocinar que el contribuyente puede estar pendiente de ser inspeccionado durante los cinco años siguientes al vencimiento del plazo de pago voluntario, sin perjuicio de añadir a los mismos otros cinco años más de duración de la inspección -o sea, en total, diez años menos unos días- es contradictorio jurídica, económica y socialmente al interés general"). Esas sentencias del TS decidían recursos originados por los retrasos de años que transcurrían desde que se firmaban actas hasta que se producía la liquidación, si es que llegaba a producirse sin que se llegara a dictar el acto de liquidación, en el asunto de los “300.000 millones” de pérdida de recaudación; que acabó sin responsabilidades.
Con la Ley 1/1998, conocida como “la ilusoria” (porque lo que regulaba no se aplicó; como ocurrió con la presunción de buena fe de los contribuyentes -art. 33.1- o el máximo de duración de las actuaciones inspectoras -art. 29.1- o el máximo de duración del procedimiento de apremio -art. 23.3) se estableció un plazo máximo de duración (“las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos deberán concluir en el plazo máximo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas”) que podía ser ampliado por especial complejidad de actuaciones y si se descubría ocultación. No se computaba en el cálculo de la duración las dilaciones imputables al contribuyente ni los períodos de interrupción justificada; en cambio, la interrupción injustificada por seis meses por causas no imputables al contribuyente, hacía que corriera la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la correspondiente liquidación. En su deficiencia natural, la ley establecía que, a efectos del plazo de duración, se entendería que las actuaciones concluían al “dictarse” el acto (no al “notificarse” al interesado, según exigencia lógica y principio general del Derecho Administrativo). Con esa lamentable ley (“de Derechos y Garantías de los Contribuyentes”) murió el “contribuyente”, como concepto, como noble timbre de ciudadanía: “el que contribuye”.
Con la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, nació a la regulación legal tributaria el “obligado tributario” que es un concepto, sin duda expresivo de los nuevos tiempos (se identifica por sus obligaciones, sin que se considere sus presuntos derechos: art. 34 LGT/2003), aunque teóricamente deficiente (porque la Administración también es “obligada”: art. 103 CE; art. 3 Ley 40/2015; arts. 30 a 33 LGT/2003). El artículo 150 establece: a) que las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo; b) que se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas; c) que el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento no determinará la caducidad que proseguirá hasta su terminación. Se regulaba también: la ampliación del plazo y las circunstancias que la permitían, las consecuencias de las interrupciones injustificadas de actuaciones por más de seis meses; por referencia al artículo 104 LGT se regulaba también las consecuencias de las dilaciones no imputables a la Administración. Y lo que es más inquietante a efectos de seguridad jurídica y de Justicia, se establece (art. 101 LGT/2003)) que “la regla” es la provisionalidad, reduciendo las liquidaciones definitivas a la condición de “la excepción”.
Y con la modificación de la Ley 34/2015: se amplía el plazo de duración de las actuaciones y las causas que hacen que el plazo para terminar sea mayor; se regula las circunstancias que determinan la suspensión del cómputo del plazo; el cómputo desde la notificación del inicio a la notificación de la resolución; se reitera que no es un plazo de caducidad. La inseguridad jurídica crece: con la imprescriptibilidad del derecho a comprobar e investigar (art. 66 bis LGT/2003); con la permitida revisión de la calificación jurídica hecha en períodos prescritos (art. 115 LGT/2003); y con el invento de las “obligaciones conexas” (art. 68.9 LGT/2003) que son las que “en alguno de los elementos resulten afectados o se determine en función de los correspondientes a otra obligación o período distinto”.
Sobre la remisión del expediente al Ministerio Fiscal (según art. 180.1 LGT/2003) a la que se refiere la resolución que aquí se comenta, el artículo 150.4 LGT/2003 establecía que se considera: que es un supuesto de interrupción justificada del cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras y que es causa que posibilita la ampliación del plazo en caso de que, después, el procedimiento debiera continuar. En este caso, las actuaciones deberán finalizar en el tiempo “que reste” desde el momento en que reciba el expediente devuelto por el Ministerio Fiscal el órgano competente para continuar el procedimiento hasta la conclusión del plazo de terminación de actuaciones; o “en seis meses”, si el tiempo “que restara” fuera inferior.
Con la reforma de la Ley 34/2015 se establece que la remisión del expediente al Ministerio Fiscal es causa de suspensión del cómputo del plazo del procedimiento de inspección (art. 150.3.a) LGT/2003); interrumpe los plazos de prescripción (art. 251.2 LGT/2003) del derecho a determinar la deuda tributaria e imponer la sanción de acuerdo con lo previsto en los artículos 68.1 LGT/2003 (interrupción del plazo de prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria), y 189.3. b) LGT/2003 (interrupción del plazo de prescripción para imponer sanciones); y también se establece (art. 251.3 LGT/2003) que, de no haberse apreciado la existencia de delito, la Administración iniciará o continuará sus actuaciones en el período que reste hasta la conclusión del plazo de duración (art. 150.1 LGT/2003) o en el plazo de 6 meses si éste último fuese superior, a computar desde la recepción del expediente devuelto por el Ministerio Fiscal por el órgano competente que deba continuar el procedimiento.
La resolución que se comenta aquí parece que emplea un argumento como éste: (i) la comunicación de iniciación de actuaciones inspectoras interrumpe la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la correspondiente liquidación; (ii) el transcurso de doce meses, sin que hayan terminado las actuaciones y no habiendo acordado en tiempo y forma la ampliación del plazo de actuaciones, determina que no se entienda interrumpida la prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria (que, en general, se cuenta desde la fecha de presentación de la declaración a comprobar o en la que se produjeron los hechos no declarados a investigar); (iii) por lo que la remisión del expediente al Ministerio Fiscal no interrumpe la prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria, porque sería como una segunda interrupción o revivir la interrupción ineficaz.
Posiblemente sea así, pero cabe otra posibilidad argumental: (i) la interrupción de la prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria por la iniciación de actuaciones inspectoras quedó sin efecto al transcurrir doce meses sin haber notificado la resolución y no habiéndose acordado en tiempo y forma la ampliación del plazo de duración de actuaciones; (ii) esta no interrupción pudo determinar la prescripción del derecho, impidiendo una liquidación, o hacer menor el tiempo restante del plazo de prescripción a efectos de reanudar formalmente las actuaciones; (iii) en el segundo caso, esta reanudación formal antes de la prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria (pero después de 12 meses sin haber concluido las actuaciones ni haber ampliado su plazo y si no han transcurrido más de cuatro años desde la declaración) es, sin duda, una segunda interrupción (lo que, por otra parte no sólo es posible, sino también frecuente cuando se suceden las causas de interrupción de la prescripción), pero no es una interrupción de lo ya interrumpido (porque la anterior interrupción por iniciación de actuaciones quedó sin efecto por exceso de duración) y no se revive una interrupción ineficaz anterior (porque, precisamente porque quedó ineficaz, es menor el tiempo restante para reiniciar). Otra cosa es que, transcurridos doce meses de actuaciones sin resolver ni ampliar en tiempo y forma el plazo, sólo cabe la remisión del expediente al Ministerio Fiscal si se reinician formalmente las actuaciones.
- Recordatorio de jurisprudencia. No se infringió los artículos 68.1.b) y 189 LGT por continuar las actuaciones porque la remisión al Mº Fiscal fue después de la liquidación, TS s. 28.02.17 (AN 14-12-17)
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
I. SOCIEDADES
76) Reinversión. Participaciones societarias. El requisito de inversión mínima al menos en del 5% del capital de la participada se debe entender en términos netos como que la reinversión incremente en el 5%; así, si se enajena un porcentaje de participación en una entidad durante el plazo de reinversión y, después de concluido, se eleva la participación en un 5% o más, no se cumple el requisito porque no se ha incrementado en un 5% la participación al iniciarse el plazo de reinversión (TEAC 16-7-18)
Hace cuarenta años, cuando la tributación tenía como base científica la doctrina de la Ciencia de la Hacienda y los principios del Derecho Tributario, se plantearon cuestiones que, luego, se han resuelto pragmáticamente sin resolver tales inquietudes. Fueron tiempos de revisión, por ejemplo, de la deducción por dividendos (el beneficio es renta del capital del socio, se debe evitar la doble tributación) que, en el IS, pasó a la exención condicionada (art. 21 LIS/14) y, en el IRPF, a la exención y, luego, desaparición; o de la exención por reinversión (en vivienda, en el IRPF; en elementos afectos a actividades, en el IS y el IRPF: se trata de una conversión patrimonial que absorbe el “momento renta”, se tributará cuando se enajene el elemento objeto de la reinversión). En el tratamiento de la reinversión se ha pasado del diferimiento a la exención, a la deducción y a la desaparición y los seguidores de la jurisprudencia del TS y la AN saben que este asunto ha sido el que más sentencias producía, mes a mes, durante muchos años.
La resolución que se comenta se refiere al siguiente esquema normativo (art. 42 TR LIS): se regula una deducción (porcentajes distintos según el tipo de gravamen aplicable) cuando el importe obtenido en la transmisión onerosa de determinado elementos patrimoniales (del inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias, afectos a actividades y en funcionamiento al menos un año dentro de los tres anteriores a la transmisión; o valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de entidades no inferior al 5% y poseídos al menos un año antes de la transmisión, si no se trata de disolución o liquidación de esas entidades) se reinvierte en los elementos patrimoniales que se señalan (inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias, afectos a actividades; valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de entidades que otorguen una participación no inferior sobre el 5% del capital social). El cómputo de la participación adquirida se referirá al plazo establecido para efectuar la inversión; la reinversión se debe realizar dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la puesta a disposición del elemento patrimonial transmitido y los tres años posteriores o, excepcionalmente, de acuerdo con un plan aprobado por la Administración.
El asunto de que se trata no se refiere a los elementos patrimoniales enajenados, sino a los elementos patrimoniales objeto de la reinversión. Y la cuestión es si es posible añadir por interpretación de la ley que donde ésta no lo dice así, se debe entender que dice: “el requisito de inversión mínima al menos en del 5% del capital de la participada se debe entender en términos netos como que la reinversión incremente en el 5%”. En términos simples se podría decir que, cuando, al tiempo de la transmisión de un elemento patrimonial, ya se tiene una inversión materializada en la participación no inferior al 5% en el capital de una entidad, la deducción por reinversión exige: que dentro del plazo de reinversión se adquieran valores de la entidad participada que aumenten la participación que ya se tenía antes de la transmisión en los términos que regula la ley.
El primer aspecto a considerar es el de la interpretación de la ley que podría llevar a coincidir con el criterio de la resolución que se comenta: la deducción por inversión pretende incentivar fiscalmente la reinversión de beneficios; en otros elementos patrimoniales no se exige condiciones de valor, cualidad o cantidad en el elemento en que se materializa la reinversión, pero sí en la reinversión en valores; y, tratándose de un incentivo a la inversión, es razonable que se sólo se aplique cuando después de la reinversión aumente la participación que ya se tenía en el capital de una entidad. Esa interpretación es ajustada a los criterios de interpretación establecidos en el artículo 3 Cc y en el artículo 12 LGT. En contra se podría argumentar que integrar un precepto (incluir lo que no dice) no es interpretar la norma, sino integrarla, y la integración analógica está prohibida (art. 14 LGT) cuando se pretende extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales.
El segundo aspecto a considerar, partiendo de una interpretación estricta de los términos en que se regula el inventivo, es el que lleva a entender que el artículo 42.3 TR LIS, que no se refiere a un incremento neto de la participación en el capital social después de la reinversión, sí regula (art. 42.6 TR LIS) que la reinversión se debe hacer dentro del plazo que se señala. De modo que si “si se enajena un porcentaje de participación en una entidad durante el plazo de reinversión y, después de concluido, se eleva la participación en un 5% o más”, hay que coincidir con la resolución que se comenta en que “no se cumple el requisito porque no se ha incrementado en un 5% la participación al iniciarse el plazo de reinversión”, no tanto porque se exija un incremento neto en la participación después de la reinversión, sino porque la reinversión se hizo fuera de plazo (o si la participación antes de la transmisión no alcanzaba el mínimo legal exigido).
No se debe olvidar, por otra parte, que la deducción por reinversión se refiere a “las rentas obtenidas en la transmisión onerosa de elementos patrimoniales”, de modo que a cada transmisión corresponde una reinversión y un nuevo plazo para hacerla. Lo que se trae a colación porque si se transmite una participación “dentro del plazo de reinversión” es lógico entender que ha habido una transmisión antes (la que abre el plazo de reinversión) y otra después (la que se realiza durante el plazo de reinversión), de modo que es a cada transmisión a la que se debe aplicar el precepto en cuanto a las condiciones de los elementos transmitidos y de los elementos objeto de la reinversión y en cuanto a los plazos de reinversión. Aunque todo sea normativa caducada.
- Recordatorio de jurisprudencia. El porcentaje de participación del 5% se refiere al resultado de la inversión sin que sirva que se alcanzara luego por ampliación o fusión (TS 5-12-12)
I. VENTAS DE MINORISTAS DE HIDROCARBUROS
77) Devolución. Intermediario. Si entre el sujeto pasivo y el adquirente para consumir hay un intermediario, dado que éste repercute el impuesto vía precio, son los clientes los que soportan realmente la carga económica del impuesto, como en el IVA, y es a ellos y no al intermediario a quienes corresponde la devolución (TEAC 23-7-18)
Los hacendistas que se incluyen en la orientación institucionalista, a diferencia de los autores integrados en la orientación economicista, consideran que la Ciencia de la Hacienda es la Filosofía del Derecho Financiero y Tributario. Pero esa distinción, clara por lo general y referida a veces a una delgada línea roja, no permite la invasión de principios, conceptos, elementos o procedimientos de un ámbito a otro.
Es abundante y reiterada la jurisprudencia que resuelve recursos referidos a quien puede pedir la devolución y a quien se debe devolver, tanto en el IVA como en el IVMH. Por otra parte, la LGT dedica varios preceptos a regular los obligados tributarios en caso de repercusión de un tributo, el que debe repercutir y el que debe soportar aquélla (arts. 24, 35.2.f) y g), 38 LGT). Eso es Derecho Tributario. Pero en la Ciencia de la Hacienda, al tratar de los efectos de los tributos, lo que se regula es la percusión y la incidencia del gravamen y, también, la traslación (junto a otros efectos como la remoción o la amortización). La traslación hacia adelante (la traslación hacia atrás lleva la carga fiscal a la retribución de los factores de producción, a los precios a pagar a los proveedores; la traslación oblicua cambia el precio de bienes sustitutivos o complementarios) lleva la carga fiscal a los clientes de aquél que, según las normas, debería soportarla. Cuando la traslación está regulada por ley se llama repercusión.
En el IVA, desde luego, está regulada la repercusión del impuesto (arts. 88 y 89 LIVA). En el IRPF no se regula la repercusión, pero es razonable pensar que, en lo posible dentro de las condiciones del mercado o del ámbito de las relaciones negociales, los contribuyentes procuran trasladar la carga fiscal del impuesto a la hora de decidir el importe a cobrar a los adquirentes de sus bienes o servicios. Incluso en el IVA es posible razonar la existencia de resarcimientos “vía precios” en los sujetos pasivos exentos del impuesto que no pueden deducir el IVA soportado en sus adquisiciones.
Por este motivo se puede considerar que, si la ley de un impuesto regulara la repercusión del mismo y el derecho a la devolución de ese importe tributario precisamente a aquél que soportó la repercusión, cuando no hay repercusión del impuesto, sino traslación de su importe “vía precio”, no es adecuado a Derecho aplicar a un caso (traslación) lo dispuesto por la ley para otro (repercusión). Asunto diferente es cuando la ley refiere la devolución del impuesto soportado por repercusión no a los adquirentes de bienes o servicios, sino “sólo” a los consumidores finales o adquirentes para su consumo directo, en cuyo caso, quedarían excluidos los intermediarios que adquieren para revender.
- Recordatorio de jurisprudencia. Habiendo quedado sin fundamento y siendo un impuesto repercutible a consumidores, el repercutido está legitimado para pedir la devolución, pero ésta se hace al repercutido (AN 13-2-17)
(nº 461) (nº 25/18) (TEAC, septiembre 2018)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
RESPONSABLES
78) En la recaudación. Valoraciones. Aplicando el art. 42.2.a) LGT, si la Administración aceptó la valoración dada por los interesados a los bienes ocultados o transmitidos ése será el alcance de la responsabilidad y los TEA no pueden modificarla por propia iniciativa porque eso es suplantar la voluntad de las partes e invadir competencias de la Administración que puede aceptar valoraciones sin comprobar (TEAC 27-9-18, unif. crit.)
Establece el artículo 42.2 LGT que las personas y entidades que allí se relacionan son responsables solidarios del pago de la deuda tributaria pendiente y, en su caso, del de las sanciones tributarias, incluidos el recargo y el interés de demora del período ejecutivo, cuando procedan, “hasta el importe del valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar por la Administración”.
Desde luego, si la Administración acepta el valor señalado por los administrados sin necesidad de comprobarlo, carecería de fundamento que, después, la propia Administración modificara el valor contra sus propios actos, considerando que éstos existen cuando acaba un procedimiento sin que se haya cuestionado, comprobado y modificado el valor señalado por los administrados. Pero parece conveniente considerar si la comprobación de esos valores es “discrecional”. No lo es cuando es aplicable el artículo 97.1 RD 939/2005, RGR, en cuanto que, respecto de los bienes embargados, es “obligado” (los órganos “procederán” a valorar) comprobar a precios de mercado.
Eliminando cualquier duda, como dice bien la resolución reseñada que aquí se comenta, un TEA no puede, ni es competente ni es su función, determinar un valor (otra cosa sería considerar y decidir sobre una valoración); y tampoco modificar un valor asignado por los administrados y asumido por la Administración que decide no comprobarlo. Que el asunto haya llegado al TEAC que rectifica el proceder de un TEAR, obliga a considerar cómo y por qué pudo actuar así; también se debe contrastar lo ocurrido en este caso con los motivos del recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio (art. 242 LGT) cuando las resoluciones de los TEAR se estiman gravemente dañosas o erróneas o contrarias a los criterios de otros TEA, estatales o autonómicos.
- Recordatorio de jurisprudencia. Hubo responsabilidad solidaria por ocultar un bien, pero en la comprobación de valor para determinar el alcance procede la TOPC y se debe informar de esa posibilidad antes del recurso o reclamación; no hacerlo así no anula, pero determina el dies a quo según art. 58.3 Ley 30/1992 y, ahora, art. 40.3 Ley 39/2015 (TS 22-5-18)
INFORMACIÓN
79) Datos de abogados. Procedente requerimiento a Colegio de Abogados por minutas como consecuencia de procedimientos de jura de cuentas, reclamaciones judiciales y extrajudiciales o costas, porque son datos con trascendencia tributaria al tratarse de contribuyentes potenciales y la información está acotada en el tiempo (TEAC 18-9-18)
Establece el artículo 93.1 LGT que las personas y entidades están obligadas a proporcionar a la Administración “toda clase de datos, informes, antecedentes y justificantes con trascendencia tributaria relacionados con el cumplimiento de sus propias obligaciones o deducidos de sus relaciones económicas, profesionales o financieras con otras personas”. A partir de tal regulación de esta forma de “colaboración obligada” (v. Título de la sección 2ª: “Colaboración social en la aplicación de los tributos” en la que se incluye el artículo), como ocurrió con el texto semejante al artículo 111 LGT/1963, se considera relevante señalar: 1) que esa información se puede exigir por disposición general (v. arts. 30 a 54 ter RD 1065/2007) o por requerimientos individuales (v. arts. 55 a 57 RD 1065/2007); 2) que la información a proporcionar debe tener trascendencia tributaria; 3) que se debe tratar de datos relacionados con las propias obligaciones tributarias o que resultan de las relaciones económicas, profesionales o financieras con terceros.
Considerando que la trascendencia y el origen y fundamento de la información a proporcionar se debe justificar en las disposiciones generales que obligan a darla, las cuestiones se plantean respecto de los requerimientos individualizados. Hay situaciones incuestionables como los requerimientos a clientes y proveedores respecto de la persona o entidad que esté siendo objeto de un procedimiento de comprobación e investigación tributaria. La justificación se debilita cuando se trata de requerimientos ajenos a una actuación en curso de la Administración en la que, de existir y estar relacionados con ella, tales datos requeridos serían de utilidad. Y desparece la justificación cuando se suplanta lo que debe ser información obligada por disposición general por requerimientos de información referida a terceros, como es el caso de los Colegios profesionales y los datos referidos a los colegiados.
Si se considera que no hay ninguna relación económica, profesional o financiera sobre la que no se produzcan incidencias tributarias, es obligado desenmascarar la ley, eliminar del texto actual cualquier apariencia de regulación de forma, de requisitos o de condiciones y limitar la regulación a la que establezca que el Fisco puede obtener, sin límite de contenido, medios y circunstancias temporales o espaciales, toda clase de datos, salvo que sea aplicable el secreto del contenido de la correspondencia, el secreto estadístico o el secreto del protocolo notarial en los términos regulados en el artículo 93.4 LGT. Así se podría evitar el rubor jurídico que producen explicaciones como la de la trascendencia tributaria de la información que se justifica porque el afectado por esos datos que se guardarán por si en algún momento se quieren utilizar es un contribuyente potencial.
- Recordatorio de jurisprudencia. No es lo mismo datos con trascendencia económica que datos con trascendencia tributaria; necesidad de explicar la relación de la información con la capacidad económica; improcedente requerimiento sobre tasaciones efectuadas (TS 5-2-15)
INSPECCIÓN
80) Dilaciones. Computables. Si el inspeccionado no comparece y ni se refleja así formalmente ni se continúa el procedimiento durante varios meses hasta la nueva comunicación de reanudación la dilación no es computable, pero, considerando la doctrina del TS, no es así si se hacen otras actuaciones como requerimientos a empresas y entidades financieras (TEAC 18-9-18)
Aunque lo habitual es que, al desaparecer una norma tributaria del ordenamiento, su interpretación sea benévola y favorable al administrado, cuando queda una pendencia relevante, en número e importe, no se sigue la regla, sino que se aprovecha la coyuntura para aumentar el rigor fiscal. Con la reforma de la Ley 34/2015 la duración de las actuaciones inspectoras ya no se ve afectada por dilaciones, sino por suspensiones.
La resolución reseñada que se comenta tiene un final explicativo: si no fuera como se resuelve, el no compareciente tendría un tratamiento mejor que el que comparece. Y, así, se considera que actuaciones realizadas con terceros sin conocimiento formal del inspeccionado impiden considerar la interrupción de las actuaciones con éste. Con ese invento habría sobrado la regulación de consecuencias por interrupción superior a seis meses (ya en el RD 939/1986, RGIT), porque es indiscutible que la Inspección está actuando permanentemente, buscando datos, consultando, pidiendo consejo, pensando. Pero también se podría considerar que en Derecho ninguna actuación es relevante mientras no se comunica que se produce o sus resultados.
En este sentido parece obligado disipar cualquier duda, si existiera, sobre la imposibilidad de reacción de la Administración ante los incumplidores; incomparecientes, en este caso. Desde la sanción (art. 206 LGT) hasta la ejecución forzosa subsidiaria (art. 99 y 102 Ley 39/2015, LPA) y, desde luego, la obtención de información por requerimiento a terceros (art. 93 LGT).
- Recordatorio de jurisprudencia. Los intentos de notificación sin conocimiento formal del interesado no interrumpen la prescripción, pero constituyen actividad que impiden considerar interrupción (TS 25-1-18)
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
IRPF
81) RA. Ventas ocultas. Según TS ss. 27.09.16, 19.02.18, 12.03.18, en la regularización de ventas ocultas sin repercusión del IVA, el rendimiento es el precio convenido menos el IVA, que no integra la renta, respetando el Derecho Europeo (TEAC 18-09-18)
Como muy bien dice la resolución reseñada esa doctrina procedente del Derecho de la UE, ya ha producido varias sentencias del Tribunal Supremo, la mayoría referidas a ventas de capturas en el mar, subastadas y facturadas por el precio convenido sin repercusión separada del IVA. Al ser un impuesto de repercusión obligatoria se regula (art. 78 Cuatro LIVA) que cuando las cuotas del IVA que graven las operaciones no se hubieran repercutido expresamente en factura se entenderá que la contraprestación no incluyó dichas cuotas, salvo que no fuera obligatoria la repercusión expresa o en las retenciones convenidas en caso de resolución.
Esa regulación era un medio disuasorio para evitar la no repercusión expresa en factura, de modo que en las regularizaciones tributarias (del IVA y de los impuestos sobre la renta) la base imponible era mayor (sin que valiera de nada argumentos como los referidos a las menciones: “IVA incluido” o “sin IVA”, utilizadas como incentivos comerciales. El fundamento para impedir esa intención normativa o esa práctica es jurídicamente sólido: si la repercusión es obligada, lo que hay que entender es que se ha producido aunque no conste. También, y quizá lo que más ha influido en la nueva doctrina, se argumenta la gran dificultad de los afectados por la regularización para repercutir tardíamente y para resarcirse de la repercusión.
- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS s. 27.09.17 y TJUE s. 7.11.13, si se comprueba la existencia de operaciones no declaradas ni registradas, en la regularización no procede calcular la BI considerando que no se repercutió el IVA si así se convino entre partes y no es posible al vendedor recuperar del adquirente el IVA; armadores y cooperativa; procede la regularización, pero no el aumento de base (TS 19-2-18)
82) Ganancias. Reinversión. Vivienda habitual. El plazo de 3 años de residencia continuada se computa desde la adquisición del dominio sin contar la residencia anterior; en adquisición proindiviso con posterior asignación de la totalidad a un comunero se parte desde la adquisición proindiviso y se aplica a la totalidad de la vivienda (TEAC 18-9-18)
Ha habido que llegar al TEAC para obtener una resolución como la reseñada que aquí se comenta. Además, tiene un componente explicativo y docente al señalar lo que podría ser criterios diferentes, pero que responden al mismo fundamento: sólo se tiene en cuenta el dominio sobre la vivienda. Si se trata de la vivienda adquirida por su propietario, la residencia se cuenta sólo desde que lo es, sin contar el tiempo en que residió sin serlo; si se trata de una adquisición proindiviso, precisamente porque todos y cada uno de los comuneros son propietarios de la totalidad de la cosa común (art. 392 Cc), cuando se produce la disolución de la comunidad por adjudicación a uno de los comuneros, hay que computar su residencia desde que se adquirió y por la totalidad de la cosa común. Así es porque se trata de una comunidad romana de cuotas espirituales (a diferencia de la comunidad germánica, “cuasi societaria”, como la sociedad de gananciales, sin cuotas, que sólo materializa el derecho de cada comunera en los bienes que recibe al disolverse la comunidad)
- Recordatorio de jurisprudencia. Fue adecuado a Derecho atender a las manifestaciones de los compradores y del banco a efectos del crédito hipotecario para la reinversión en otra vivienda (AN 2-2-17)
I. SOCIEDADES
83) Base liquidable. RIC. Si no es aplicable el régimen especial a la operación de escisión, la subrogación de las entidades beneficiarias no alcanza a la continuidad en el disfrute de beneficios fiscales que disfrutaba a extinguida, ni en el cumplimiento de requisitos para aplicarlos, como la materialización (TEAC 18-9-18)
Como es sabido, el régimen especial de reestructuración de empresas es un régimen de diferimiento en el IS y no es un incentivo fiscal. El artículo 84 LIS regula la subrogación en los derechos y las obligaciones tributarias en los casos de fusión, absorción y escisión y canje de valores (art. 76 LIS), así como en las aportaciones (art. 84 LIS) y también establece que la entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar aplicando los beneficios fiscales o consolidar los aplicados por la entidad transmitente. En el asunto al que se refiere la resolución reseñada, al no ser aplicable el régimen especial, no se aplica tampoco la subrogación.
- Recordatorio de jurisprudencia. La inscripción registral es constitutiva, pero los efectos se producen desde la presentación en el Registro Mercantil (TS 18-1-17)
84) Bonificaciones. Servicios de Entidades Locales. Cuando la renta neta bonificada es negativa y la renta neta no bonificada es positiva las rentas bonificadas no tienen incidencia en la BI, salvo para minorar las rentas no bonificadas por lo que la bonificación del 99% desparece (TEAC 18-9-18)
Establece el artículo 34 LIS que tendrá una bonificación del 99% la parte de cuota íntegra que corresponda a las rentas derivadas de la prestación de cualquiera de los servicios comprendidos en el artículo 25.2 o en el artículo 36.1 a), b) y c) de la Ley 7/1985, de bases del régimen Local, de competencias de las entidades municipales y provinciales, excepto cuando se exploten por el sistema de empresa mixta o de capital íntegramente privado. Esa regulación referida a “la parte de cuota íntegra correspondiente” a las rentas derivadas de la prestación de servicios obliga, en su caso, a diferenciar la parte de cuota íntegra que corresponde a esa parte de la base imponible, respecto del resto de la renta obtenida por la entidad.
Considera la resolución que se trata de ámbitos separados, de modo que, a efectos de aplicar la bonificación en la cuota, se debe atender a la renta de los servicios que permiten aplicar el beneficio, sin que sea posible integrarla con otras rentas no bonificadas que también formaran parte de la base imponible de la entidad. Y, así, si la renta bonificada es negativa no se aplica la bonificación.
- Recordatorio de jurisprudencia. Se aplica el art. 32.2 LIS por la construcción, mantenimiento y explotación del túnel con influencia en el tráfico de la ciudad (AN 22-6-17)
85) RE. Reestructuración. Inaplicable. Retroacción contable. Si no es aplicable el régimen especial de fusiones no se admite a efectos fiscales la retroacción contable pactada ya que la sociedad absorbida mantiene su personalidad hasta que la fusión se inscriba en el Registro: el período impositivo dura hasta la extinción y la BI es la renta en dicho período que debe declarar la absorbida (TEAC 18-9-18)
En la LIS anterior se dedicaba un precepto (art. 91) a regular la imputación temporal de las rentas derivadas de la reestructuración atendiendo a los criterios de la legislación mercantil, de modo que la retroacción contable pactada entre las entidades intervinientes producía efectos fiscales. Así, las rentas derivadas de operaciones realizadas por la sociedad a extinguir por cuenta de la absorbente se imputaban fiscalmente a ésta que incluiría en su declaración por el IS dichas rentas; a la sociedad que se disuelve se le imputaban las rentas obtenidas por las operaciones realizadas desde el principio de su período impositivo hasta la fecha pactada de retroactividad contable.
En el asunto a que se refiere la resolución reseñada, al no considerar aplicable el régimen especial, tampoco se reconocen efectos fiscales a la retroactividad contable pactada. Y se explica que es así porque, hasta la inscripción registral, tiene su personalidad jurídica la sociedad a extinguir que obtuvo aquella renta.
- Recordatorio de jurisprudencia. La normativa aplicable a la escisión, TS s. 11.04.13 y 23.01.14, es la vigente al tiempo de la inscripción de la escritura sin que sea relevante el acuerdo de retroacción (AN 18-6-15)
IRNR
86) Devolución. Improcedente. Aplicando el art. 15.3 RIRNR, si se tienen activos financieros, acciones, en una entidad depositaria sin establecimiento permanente hay que acreditar las retenciones a devolver, pero no vale la de la entidad depositaria no domiciliada ni residente ni con representante en España (TEAC 18-9-18)
El artículo 15.3 RIRNR regula la obligación de expedir una certificación de los pagos a cuenta efectuados por quienes están obligados a hacerlos y también por las entidades domiciliadas, residentes o representadas en España que paguen por cuenta ajena rentas sujetas a retención o ingresos a cuenta o que sean depositarias o gestionen el cobro de las rentas de valores. No hay esa obligación para otras entidades. El artículo 16 RIRNR regula las devoluciones, sin referencia a supuestos como el caso que decide la resolución aquí reseñada.
Parece adecuado en casos así aplicar la regla jurídica que impide que un defecto formal impida que se produzca el efecto sustantivo. En casos como el que se considera, parece que otras pruebas, además de la certificación, deberían servir para acreditar el pago a cuenta realizado.
- Recordatorio de jurisprudencia. Si la entidad que cedió los fondos no prueba suficientemente que los partnerships no tributan en EEUU, no procede la devolución de las retenciones a los partnerships según el convenio con Japón (TSJ Madrid 6-7-12, tres)
I. PATRIMONIO
87) Deudas. Cuota del IRPF. Si se regularizan al mismo tiempo el IRPF y el IP no cabe considerar en éste como deuda la del IRPF porque, TS s. 13.01.12, en ese momento no había deuda de que responder (TEAC 18-9-18)
Esta historia antigua parece que revive cada poco tiempo y lo que fue asunto debatido en varias épocas desde hace treinta años puede permitir traer aquí los argumentos de entonces. El devengo del impuesto (art. 21 LGT) determina el momento del nacimiento de la deuda tributaria; la exigibilidad del impuesto no hace nacer la deuda ya nacida, sino que obliga a ingresar su importe. En la regularización del IRPF y del IP no nacen nuevas deudas, sino la deuda legalmente devengada años antes y no ingresada en su momento: esa es “la deuda de que responder”, “ope legis”, incluso sin que exista liquidación y hasta la prescripción que extingue la deuda (art. 66 LGT). Por otra parte, la deuda por el IRPF es, sin duda un componente de la base imponible (art. 25 LIP) sin que exista prohibición en la ley, a diferencia de lo que ocurre en otros tributos (cf. art. 15.b) LIS).
- Recordatorio de jurisprudencia. No procede deducir como deuda la cuota del IP del período ni la del acta por IRPF del mismo que sólo es deducible en el período en que se liquida (TEAC 24-1-03)
IVA
88) Exenciones. Financieras. Aplicando el art. 20 Uno 18º, m) LIVA en la mediación en la compraventa de activos financieros hay exención si se limita a poner en contacto a los contratantes sin interés propio del mediador que cobra si se lleva a término la operación (TEAC 25-9-18)
Dice el artículo 20 Uno. 18º m) LIVA que está exenta la mediación en las operaciones exentas descritas en letras anteriores del artículo y en las operaciones de igual naturaleza no realizadas en el ejercicio de actividades empresariales o profesionales. En el asunto que decide la resolución reseñada la cuestión se concreta en qué se entiende por “mediación”. Y, siendo generalmente admitido que la mediación consiste en poner en relación a las dos partes que pueden llegar a un convenio negocial, la clave a efectos de la exención de que se trata está en que no haya interés propio del mediador. Y se considera que es así cuando el mediador cobra su comisión si se lleva a cabo la operación.
- Recordatorio de jurisprudencia. La exención por mediación del art. 20.1.18 LIVA requiere que exista un tercero que realice funciones de aproximación y puesta en contacto que va más allá del mero suministro de información y la recepción de solicitudes. Estaba exenta la inmobiliaria que mediaba entre sus clientes y la entidad bancaria que concedió el préstamo siendo retribuida por eso (TSJ Murcia 24-2-12)
89) Repercusión. Rectificación. Plazo. Aplicando el art. 89 LIVA, la iniciación de un procedimiento de comprobación e investigación interrumpe el plazo para rectificar la repercusión por lo que, si la Administración constata la existencia de cuotas por repercutir distinta de las repercutidas, el sujeto pasivo puede rectificar. Según TJUE 12.04.18, si hubiera controversia la interrupción acabaría al ser firme la resolución o sentencia; afectando igual al repercutido (TEAC 27-9-18)
Establece el artículo 89 Uno, párr. seg. LIVA que la rectificación de las cuotas repercutidas se debe efectuar en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias que dan lugar a la modificación de la base imponible (art. 80 LIVA), siempre que no hubiesen trascurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto correspondiente o se produjeron las citadas circunstancias. La resolución reseñada considera que ese plazo se interrumpe al iniciarse un procedimiento de comprobación e investigación; y si la resolución del procedimiento fuera impugnada, esa interrupción del plazo sigue hasta que sea firma la resolución o sentencia que decida la controversia. Y se añade que así tanto para el que repercute como para el que soporta la repercusión.
Es antiguo el debate sobre si la iniciación de un procedimiento de comprobación e investigación impide que se presenten declaraciones (autoliquidaciones, declaraciones-liquidaciones) que complementen, sustituyan o rectifiquen (v. art. 12º.3 y 122 LGT) las antes presentadas. El artículo 150.6.b) LGT establece que, si la Inspección incumple el plazo de duración de las actuaciones inspectoras, los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la primera actuación practicada con posterioridad al incumplimiento se considerarán espontáneos a los efectos del artículo 27 LGT. Y eso significa tanto que se pueden producir esos ingresos extemporáneos (lo que se regula es el tratamiento que se les debe dar), como que nada impide otros cumplimientos extemporáneos de obligaciones materiales (art. 19 LGT), formales (art. 30 LGT) o entre particulares (art. 24 LGT). Aunque cabe presumir que no es éste el criterio de la Administración. La resolución que se comenta introduce racionalidad y permite mitigar las posibles consecuencias discutibles derivada de lo que la ley no regula.
- Recordatorio de jurisprudencia. Para rectificar la repercusión lo procedente no es el art. 114 LIVA de rectificación de deducciones, sino el art. 120 LGT de rectificación de autoliquidaciones. La neutralidad impositiva no permite afectar a la seguridad jurídica aplicando un precepto improcedente (AN 30-6-17)
90) Tipo. Reducido. Reparación de viviendas. En reparación en viviendas de personas físicas para uso particular, cuando los siniestros que las originan están cubiertos por seguro: se aplica el tipo reducido si el destinatario es la persona física que contrata con la empresa y paga aunque se le facilite el contratista por la compañía de una relación a los que ella cobre una comisión; se aplica el tipo general si se sustituye la indemnización por la reparación o reposición y es la compañía la que contrata y paga constando en la factura (TEAC 25-9-18, unif. crit.)
El artículo 91.2.10º LIVA regula la aplicación del tipo reducido a las ejecuciones de obra que consistan en reparaciones de viviendas de personas físicas. La controversia se produce respecto de la condición de “destinatario”. La ley del impuesto sólo exige que sea persona física, que no actúe como empresario y que utilice la vivienda para su uso particular. La resolución considera que, existiendo un seguro, no se dan esas condiciones cuando es la compañía aseguradora la que contrata y paga la reparación, constando ella como destinataria en la factura; y, tampoco, si ella misma repone o repara lo siniestrado.
Es posible considerar razonablemente que destinatario de la reparación de una vivienda es de hecho el que vive en ella, jurídicamente el destinatario es el propietario y también es así económicamente. Que sea la compañía aseguradora la que contrata y paga la reparación no la hace destinataria de la reparación, aunque sí lo sea, claro, de la factura (que si estuviera bien hecha diría reparación en la vivienda situada en… y propiedad del asegurado ...). El convenio contractual y las primas a pagar impiden encontrar otro tipo de relación con efectos tributarios derivados del seguro convenido.
- Recordatorio de jurisprudencia. Se aplica el tipo general: la masía no tenía cédula de habitabilidad; por otra parte, vivienda, TS s. 25.04.16, es la apta para ser domicilio del sujeto pasivo; y no lo es un apartamento turístico ni, como en este caso, la utilizada en un centro ecuestre de alto rendimiento. Sanción porque la aplicación del tipo reducido es excepcional y exige una especial diligencia que aquí no se dio (AN 16-2-17)
91) Deducciones. Prorrata. Universidades. No sólo hay que diferenciar entre investigación básica y aplicada, en aquélla también hay que distinguir entre la que da lugar a patentes cedibles a terceros y el resto de los proyectos; sólo se aplica la exención cuando no es objeto de operaciones onerosas ni está relacionada con operaciones sujetas; los gastos TJUE, ss. 8.06.00 y 22.10.15, se consideran costes sociales. Se modifica el criterio de TEAC, rr. 25.05.10, 15.11.12 y 16.05.07 (TEAC 25-9-18)
La satisfacción jurídica que pudo producir en su día la sentencia que distinguió el tratamiento (las consecuencias) tributario de la investigación básica del correspondiente a la investigación aplicada en las Universidades, se podría modificar en rictus con la nueva diferenciación que hace la resolución reseñada. Nada de eso está en la ley (art. 9 y 101 a 106 LIVA). En todo caso puede ser conveniente recordar que, en caso de duda, la exención encarece la operación (el IVA como coste porque se impide o minora la deducción), aunque el recorte de supuestos exentos provoque mayor recaudación.
- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS ss. 8.03.16 y 16.02.16 y art. 94.1 LIVA, derecho a deducir el 100% de las cuotas soportadas en adquisiciones para la investigación básica (AN 2-3-17)
ITPyAJD
92) TO. Base imponible. Obra nueva. El valor real del coste de la obra no puede resultar de un método técnico que parte de un valor de referencia aplicando coeficientes al valor catastral: no se trata del valor real de la obra nueva, en lo que puede influir la localización o el uso, sino del coste de ejecución sin esas influencias, TS ss. 9.04.12 y 13.07.18 (TEAC 13-7-18 y 20-9-18)
Hubo que llegar al TEAC, pero parece que su resolución no sólo se ajusta a Derecho, sino que es evidente. La resolución aporta, además, la diferenciación de conceptos: valor de la obra y coste de la obra.
- Recordatorio de jurisprudencia. La base imponible en la tributación por AJD de la escritura de obra nueva es el coste material de la obra (TS 10-4-14)
93) Comprobación de valores. Método inidóneo. La estimación por referencia es un método inidóneo, según TS para comprobar en los impuestos que tienen como base imponible el valor real, salvo que se complemente con una comprobación singular del inmueble de que se trate (TEAC 20-9-18)
Las sentencias del TS declarando inidóneo el método de estimación por valor de referencia (aplicando un coeficiente al valor catastral) han proporcionado un excelente fundamento a la doctrina del TEAC.
- Recordatorio de jurisprudencia. No hay por qué dudar de la veracidad del valor declarado; si la Administración lo pone en duda, debe probar por qué mediante comprobación y con motivación; la aplicación del coeficiente es un medio legal, pero no es el idóneo; una norma reglamentaria autonómica no es un plus de acierto; la tasación pericial contradictoria sería un recurso indirecto contra la norma, no procede porque falta información concreta al contribuyente; declarar el precio pagado se atiene más a la realidad que el valor catastral con coeficiente (TS 5-6-18, dos, 13-6-18, 19-6-18)
I. ESPECIALES
94) I. Producción de energía eléctrica. Constitucionalidad. No existe doble imposición entre el IPEE y el IAE, con la excepción por duplicidad sobre el mismo hecho imponible TS ss. 26.03.87, 4.07.91 y 16.12.99; fuera de esos casos sólo se aprecia la capacidad para contribuir y la no confiscación (TEAC 25-9-18)
La múltiple incidencia fiscal sobre un mismo objeto tributario es evidente en los inmuebles (IBI, IP, IRPF, titularidad; IMIVTNU y IRPF, IS, ISyD, adquisición). La duplicidad del IPEE con el IAE es evidente. Como es evidente que el hecho imponible es la manifestación (directa, IRPF, IS, IP, ISyD; indirecta ITP, IVA) de la capacidad económica para contribuir (art. 31 CE).
- Recordatorio de jurisprudencia. No fue inconstitucional incluir Canarias en su ámbito (TC 30-6-04)
95) I. Alcohol. Gestión. Formalidades. El incumplimiento de formalidades exigidas para exenciones o tipos reducidos no determina automáticamente su pérdida; el sujeto pasivo está obligado a probar que cumplió las exigencias de fondo para que los productos se utilicen para los fines que dan derecho al beneficio, TS s. 27.02.18 y TJUE ss. 2.06.16 y 13.07.17; cambio de criterio respecto del TEAC r. 11.05.10 y otras (TEAC 27-9-18)
El TEAC aplica bien el principio que impide que el incumplimiento de un requisito formal impida que se produzcan los efectos cuando se dan los elementos materiales, sustantivos. Y, lógicamente, exige que se pruebe que así ha ocurrido.
- Recordatorio de jurisprudencia. No procede la exención para el alcohol desnaturalizado suministrado exceso sobre el límite de la tarjeta, TS s. 7.07.14, si no se lleva el libro registro reglamentario (AN 3-4-17)
(nº 470) (nº 29/18) (TEAC octubre 2018)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
APLAZAMIENTO. FRACCIONAMIENTO
96) Aplazamiento. Sin garantías. Improcedente. Que al tiempo de solicitar un aplazamiento o fraccionamiento existan otras deudas en vía ejecutiva, no determina por sí solo que las dificultades sean de carácter estructural: se debe probar tras el estudio y evaluación de la situación económico financiera (TEAC 30-10-18, unif. crit.)
Establece el artículo 82.2.b) LGT que se podrá dispensar total o parcialmente de la constitución de las garantías señaladas en el apartado anterior cuando el obligado al pago carezca de bienes suficientes para garantizar la deuda y la ejecución de su patrimonio pudiera afectar sustancialmente al mantenimiento de la capacidad productiva y del nivel de empleo de la actividad económica o pudiera producir graves quebrantos para los intereses de la Hacienda Pública, en la forma reglamentaria (art. 44.3 RD 939/2005 RGR)
Diferenciada en la práctica la mala situación económico-financiera de carácter transitorio respecto de la de carácter estructural, las deudas tributarias anteriores que ya están en vía ejecutiva constituyen una circunstancia relevante pero no suficiente para la exoneración de garantías. Por esa causa es acorde a Derecho exigir que se aporte un estudio y evaluación de la situación económico financiera para poder decidir sobre si procede acceder a la solicitud del deudor.
- Recordatorio de jurisprudencia. Fue adecuado a derecho denegar el aplazamiento por insuficiencia de garantías y falta de liquidez estructural (AN 25-1-16)
PROCEDIMIENTO
97) Medida cautelar. Improcedente. Después de dictado el acto administrativo la medida cautelar que se adopte es ejecución de aquél y no cabe adoptarla si media suspensión solicitada en un procedimiento de revisión (TEAC 30-10-18)
El artículo 56 Ley 39/2015 PAC, regula la posibilidad de adoptar, de oficio o a instancia de parte y de forma motivada, medidas provisionales una vez iniciado el procedimiento (ap 1) o incluso antes (ap. 2); y también relaciona las medidas provisionales que a la vista de lo dispuesto en la LEC, se pueden adoptar en los procedimientos administrativos (suspensión temporal de actividades, fianzas, retirada o intervención de bienes, embargo preventivo, depósito, retención o inmovilización de cosa mueble, intervención o depósito de ingresos, consignación depósito de cantidades, retención de ingresos a cuenta y otras)
En la LGT (art. 146) se regula la adopción de medidas cautelares en el procedimiento de inspección (precinto, depósito o incautación de mercancías o productos, libros, registros, documentos, archivos, locales o equipos electrónicos); advierte de los requisitos de tales medidas (proporcionadas y limitadas temporalmente sin que puedan adoptarse medidas que pudieran producir perjuicio de difícil o imposible reparación); y establece los fines de las medidas que se deben adoptar motivadamente (para impedir que desaparezcan, se destruyan o alteren las pruebas determinantes de la existencia o cumplimiento de obligaciones tributarias o que se niegue posteriormente su existencia o exhibición). La falta de relación con esos fines determinaría desviación de poder (art. 48 Ley 39/2015 PAC)
- Recordatorio de jurisprudencia. En la prórroga de medidas cautelares antes del mes se está a la fecha del acuerdo y no a la de su notificación y la firma del Director de la AEAT ha de constar en el acuerdo, pero en la notificación que hace el órgano competente (AN 25-11-04)
NOTIFICACIONES
98) Electrónica. Procedente. Respecto del sistema de Dirección Electrónica Habilitada, la Administración es un tercero de buena fe y notificó el acuerdo de inclusión a quien aparecía como administrador en el Registro Mercantil; no hay efectos fiscales para él, pero sí para la entidad que debe asumir las consecuencias de considerarla integrada en el sistema. Notificación procedente (TEAC 15-10-18)
Posiblemente serán muchos los que consideren que la inclusión de una persona o entidad en un sistema de notificación electrónica en vez de la exigencia de notificación personal anterior no debería ser obligatoria. Pero las personas jurídicas que tienen protección de su intimidad, que tienen domicilio y capacidad de obrar podrían considerar que, estando identificadas y localizadas, sólo pueden ser notificadas válida y eficazmente cuando la Administración se dirige personalmente a ellas y en su domicilio.
Precisamente porque se debe presumir la buena fe de las personas físicas y de las personas jurídicas (como se leía en el art. 33 Ley 1/1998 de DGC) es por lo que se puede mantener razonablemente que una notificación al administrador de una sociedad no es una notificación a la sociedad. Y la prueba de que es así es lo que provocó la alegación que se considera y contesta en la resolución que se comenta: no se debe tener preocupación fiscal el administrador, la notificación a la sociedad que se le hace a él no le supone ninguna obligación fiscal. Precisamente la buena fe de las personas es lo que justifica la inquietud en una circunstancia así que, por otra parte, no disminuye con lo dicho en la resolución. Es probable que la Administración considere que el administrador está obligado a comunicar a la sociedad la notificación recibida y también que se pudiera derivar una responsabilidad contra él si no actúa así.
En cuanto a la buena fe, se hace preciso recordar que la Administración está obligada a actuar según los principios de confianza legítima y de buena fe (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP), sin que se pueda presumir que es un tercero de buena fe cuando sus actos (notificación al apoderado de la sociedad de un régimen obligatorio que afecta a ésta) permiten considerar otra cosa. Consideración que gana solidez racional si se piensa que la presunción legal de buena fe de los contribuyentes de la Ley 1/1998 fue eliminada del ordenamiento jurídico con la LGT/2003, aunque en su preámbulo se dice que incluye lo establecido en aquella ley, que se deroga.
- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque el art. 27 Ley 11/2007 dice que la notificación electrónica es una opción para el ciudadano, en su ap. 6 señala que la Administración podrá establecer la obligatoriedad de comunicarse así con personas jurídicas y con colectivos de personas físicas en los que se presume, TS s. 17.01.18, que tengan garantizado el acceso y disponibilidad de los medios técnicos. En este caso la notificación del alta en el sistema se hizo a la sociedad mediante entrega a una persona que estaba en el domicilio aunque no tenía empleados: posterior notificación electrónica eficaz (AN 26-2-18)
INSPECCIÓN
99) Ampliación de actuaciones. Aunque es suficiente con el primer intento de notificación del acuerdo de completar actuaciones dentro de un mes -ausente en su domicilio el inspeccionado y una semana después, también el representante del suyo-, no cabe entender producida y notificada la liquidación derivada de un acta A01, aunque la notificación efectiva se produzca después del mes desde la suscripción del acta (TEAC 15-10-18)
La resolución reseñada aquí presenta dos aspectos a considerar. Por una parte, es conveniente tener en cuenta la peculiar regulación de las notificaciones tributarias: con carácter general, se sigue el régimen establecido para las notificaciones administrativas (art. 109 LGT); en particular, son normas tributarias comunes sobre notificaciones los artículos 109 a 112 LGT; y son normas especiales: en el artículo 104 se regula que “a los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución”; y para el procedimiento de inspección, en el artículo 150 LGT se regula que “a efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución”.
Por otra parte, es obligado considerar los hechos y las normas que han llevado a considerar no notificado un acto de liquidación cuando se ha producido e intentado notificar un acuerdo de ampliación de actuaciones, teniendo en cuenta lo dispuesto en el artículo 156.3 LGT para las actas de conformidad (A01): “se entenderá producida y notificada la liquidación tributaria de acuerdo con la propuesta formulada en el acta si, en el plazo de un mes contado desde el día siguiente a la fecha del acta, no se hubiera notificado al interesado el acuerdo del órgano competente para liquidar con alguno de los siguientes contenidos: … b) Ordenando completar el expediente mediante la realización de las actuaciones que procedan”. Hay que ir por orden: si el acuerdo ordenando completar las actuaciones se entiende notificado porque no se pudo hacer con el interesado ni su representante, no se puede presumir que la liquidación ha sido notificada con el mismo contenido que la propuesta contenida en el acta; y es así aunque el inspeccionado no tenga noticia de notificación o si ha transcurrido más de un mes desde la fecha del acta cuando tenga “efectivamente” esa noticia.
Sólo se exige tener en la apreciación de los hechos y de las formas el cuidado con el que se debe tratar las alteraciones de la realidad, como ocurre con las presunciones.
- Recordatorio de jurisprudencia. Un acta de conformidad es una propuesta que no vincula al Inspector Jefe que puede modificar la calificación; el art. 183.3 RD /2007 no se excede de la LGT al regular las actuaciones complementarias, porque en la ella se permite aprobar la propuesta de liquidación, rectificarla sin diligencias, acordar actuaciones complementarias o anularla; y además, se dio plazo para alegaciones (TS 1-3-17)
RECLAMACIONES
100) Alegaciones. Complementarias. Ineficacia. Aplicando el art. 239.8 LGT, no contestar alegaciones complementarias no tiene consecuencias, TS s. 26.03.15, porque no es un acto fundamental y se trata de un trámite inexistente. No procede estimar el recurso de anulación que es extraordinario, sin perjuicio de que se plantee en la impugnación por la vía ordinaria (TEAC 15-10-18)
El recurso de anulación ha cambiado su naturaleza con la reforma de la LGT por la Ley 34/2015. Se puede discrepar sobre la calificación de extraordinario que es un término que no emplea el artículo 241 bis LGT a diferencia de los recursos que sí lo son (v. arts. 242, 243, y 244 LGT). Otra cosa es que estén legalmente tasados los motivos que permiten interponer ese recurso (“exclusivamente” dice el art. 241 bis 1 LGT) y que se pueda considerar que no contestar unas alegaciones complementarias no es lo mismo que “incongruencia completa y manifiesta de la resolución” (ap. c). Y otra cosa, desde luego, es discrepar de esas referencia s al acto fundamental y al trámite inexistente: en la vía económico administrativa a efectos de alegaciones y aportación de pruebas no hay más límite temporal que su presentación antes de que se produzca la resolución. No contestar esas alegaciones - si se trata de motivos o cuestiones de la reclamación- presentadas antes de la resolución puede ser causa de incongruencia.
En todo caso, el número 6 del precepto que se considera aquí establece que, si el recurso de anulación se desestimase, en el recurso posterior se puede impugnar tanto la resolución del recurso de anulación como la anterior del TEA objeto del recurso de anulación planteando tanto las cuestiones relativas a los motivos de dicho recurso como cualesquiera otras relativas al fondo del asunto y al acto administrativo inicialmente impugnado.
- Recordatorio de jurisprudencia. No es incongruencia la insuficiente argumentación (AN 29-2-16)
101) Prueba. No aportada antes. Aunque se analizan las pruebas aportadas en la reclamación y no aportadas en la inspección, no pueden llevar a la convicción y no corresponde al TEAC la comprobación sobre si son completas; “sin duda”, TS s. 20.04.17 y 10.09.18, cabe admitir pruebas no presentadas antes, pero si lo que acreditan es completo (TEAC 15-10-18)
Esta aleccionadora resolución permite estar avisado en determinadas situaciones. Lo mejor es confirmar que quedó atrás la doctrina del abuso procedimental” que se oponía a la aportación ante el TEA de pruebas no aportadas durante la comprobación de la situación tributaria. En la resolución reseñada se dice: “sin duda” cabe admitir pruebas no presentadas antes y se cita doctrina del TS al respecto. No podía, no debería, ser de otro modo si se considera que la revisión en las reclamaciones se extiende (arts. 237 y 239 LGT) a todas las cuestiones derivadas del expediente, se hayan planteado o no.
Pero la resolución aquí reseñada también avisa de la nueva vía para desactivar esas presentaciones tardías: si lo aportado no lleva a la convicción del TEA, como no es su función comprobar, pueden desapreciarlas, sin perjuicio de que se aporten en la vía contenciosa. Ciertamente no es función de los TEA comprobar, pero sí es decir la última palabra de la Administración y, ante nuevas pruebas, puede pedir informe (art. 236.3 LGT) o acordar la retroacción (art. 239.3 LGT) para que se compruebe lo que exija ser comprobado y considerado.
- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS s. 20.07.12, en la impugnación se pueden aportar pruebas que no se aportaron ante la Inspección (AN 7-1-16)
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
IRPF
102) R.E. Aportación de capital. Los socios hicieron aportaciones no dinerarias a la sociedad; se liquidó a los socios considerando la Inspección no aplicable el régimen especial por no haber motivo válido; pero si no hay acto de exclusión del régimen, que exige una previa opción de la entidad, no cabe liquidar a los socios y es a la entidad a la que se debe comprobar si cumplió los requisitos (TEAC 15-10-18)
Establece el artículo 87 LIS que el régimen de reestructuración de empresas (arts. 76 a 89 LIS) se aplicará a opción del contribuyente del IS, del IRPF o del IRNR a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los requisitos que se relacionan a continuación. Por lo tanto, a las aportaciones no dinerarias de los socios a que se refiere la resolución que aquí se comenta, les es de aplicación el artículo 89 LIS que establece que la realización de las operaciones a que se refieren los artículos 76 y 87 LIS debe ser objeto de comunicación a la Administración (v. arts. 48 y 49 RIS). La falta de comunicación previa constituye infracción grave sancionable.
En el artículo 89.2 LIS se establece que no se aplicará el régimen especial cuando la operación tenga como principal objetivo el fraude o la evasión y añade que, en particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos. Esto es lo que apreció la Inspección actuando cerca de los socios y practicando la correspondiente liquidación. Pero el TEAC, ajustándose a Derecho, considera que se debe actuar cerca de la sociedad, porque el régimen se aplica a ella y de la comprobación sobre si existe o no motivo económico válido en la operación; la actuación cerca de los socios procederá de lo que resulte de dicha comprobación.
- Recordatorio de jurisprudencia. La Inspección, al negar la aplicación del art. 104 LIS, desconociendo las reglas de la sucesión especial, integró en la BI todo el precio aplazado pendiente de percibir, contra el art. 19.4 LIS, con pleno desconocimiento de los avatares de la relación subyacente (AN 3-5-13)
I. SOCIEDADES
103) RE Mecenazgo. Gastos. Plazo. Respecto de los gastos de publicidad y en propaganda en programas de apoyo a acontecimientos, art. 27.3 Ley 49/2002, es esencial el plazo de solicitud de reconocimiento previo del beneficio (TEAC 15-10-18)
Que este aspecto de la tributación por IS se haya tratado con cierta frecuencia no resta interés a los pronunciamientos que se vayan produciendo.
El artículo 27.5 L2y 49/2002 establece que reglamentariamente se establecerá el procedimiento para la aplicación de los beneficios fiscales previstos en los programas de apoyo a acontecimientos de excepcional interés públicos. Esta previsión ajustada a Derecho (la ley debe regular lo sustantivo, el reglamento lo procedimental), no es ajena al riesgo que supone que un beneficio tributario, sometido a la reserva de ley (art. 7 LGT) quede a merced de una regulación reglamentaria.
El artículo 8 RD 1270/2003 que aprueba el reglamento para la aplicación del régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, regula el procedimiento para el reconocimiento de los beneficios fiscales por la Administración. Y allí se trata del reconocimiento previo y del plazo máximo de presentación de la solicitud y de notificación de la resolución expresa, así como del silencio positivo (si no se recibe la resolución se entiende otorgado el reconocimiento). Se trata de beneficios rogados y por este motivo es relevante el requisito temporal.
- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS s. 13.07.17, aplicando el RD 1270,2003, la solicitud de reconocimiento, sometida a comprobación, se debe presentar en plazo y aquí no se presentó (AN 7-5-18)
ISyD
104) Reducciones. Empresas. Requisitos: parentesco. Aplicando el artículo 20.2.c) LISyD, la reducción exige que los requisitos se den en el causante y parientes señalados -cónyuge, ascendientes, descendientes, colaterales hasta el 2º grado; si se dan sólo en uno -en este caso, un sobrino colateral que es pariente de 3º grado- no procede reducción sobre las acciones transmitidas en herencia (TEAC 16-10-18)
Establece el artículo 20.2.c) Ley 29/1987 del ISyD, una reducción en la base imponible para cuando la adquisición “mortis causa” de una empresa individual corresponda a los cónyuges, descendientes o adoptados de una persona fallecida. Cuando no existan descendientes o adoptados, la reducción será aplicable a las adquisiciones por ascendientes, adoptantes y colaterales hasta el tercer grado.
En la regulación de la exención en el IP (art. 4.8 Ley 19/1991), para la participación en el capital de sociedades la referencia es al cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado.
- Recordatorio de jurisprudencia. Los requisitos de exención en el IP se deben dar en el causante y los de dirección en cualquier pariente del grupo (TS 12-5-16)
105) Normas. Opción. En aplicación de la D. Ad. 2ª LSyD, los sujetos pasivos a los que se aplicable la norma estatal pueden optar por la autonómica, pero siendo aplicable el art. 119 LGT, la opción se debe hacer dentro del plazo de declaración; en este caso, después de la autoliquidación con norma estatal no cabe opción fuera de plazo (TEAC 16-10-18)
En la Disposición Adicional 2ª LISyD se produce la adecuación de la normativa del impuesto a TJUE s. 3.09.14, y se establece, según la residencia del causante o según la situación de os bienes adquiridos, el derecho de los contribuyentes a tributar según la normativa de la Comunidad Autónoma. No se regula expresamente una opción, pero es razonable considerar que existe en cuanto que si se tributa según la norma estatal es porque no se quiere ejercitar el derecho a tributar según las normas autonómicas.
Ese es el motivo de la llamada en la resolución que se comenta al artículo 119.3 LGT que sólo permite rectificar las opciones dentro del plazo establecido para la presentación de declaraciones. Pero es preciso recordar que esa previsión legal se refiere sólo a aquellas opciones respecto de las que existe (a cuando está establecida así y, por tanto, es un derecho integrado en el patrimonio jurídico de la persona) una regulación (“según la normativa”) que establece que se debe “ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración. Cuando es así no se podrá rectificar con posterioridad al momento de presentación de la declaración, “salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración”.
La buena práctica legislativa (y el respeto a la seguridad jurídica: art. 9 CE) debería atender a la LGT y regular expresamente la opción cuando así se establezca (el más claro ejemplo el de la tributación individual o conjunta en el art. 83 LIRPF). Evidentemente, no se puede aplicar esa norma a cuando se trata de alternativas (gastos deducibles, bases imposibles negativas compensables, cuotas deducibles…) que pueden rectificarse mediante declaraciones complementarias o sustitutivas (art. 122 LGT) o iniciando el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones (art. 120.3 LGT)
- Recordatorio de jurisprudencia. A la vista del art. 119 LGT, ni una comprobación ni un cambio en la valoración permiten cambiar la opción por el criterio de devengo en vez del de caja en la imputación temporal de ingresos y gastos. No hubo error material y tampoco se admitiría el error de formación de voluntad que sería subsanable y llevaría a inaplicar la LGT. Sanción; no se lesionó el principio de proporcionalidad porque se aplicó el precepto (TS 8-6-17)
106) Normas. Bonificación. C. Valenciana. Es inconstitucional el requisito del art. 10 bis Ley 13/1997 de la Comunidad valenciana que exigía que el destinatario tenga su residencia habitual en dicha Comunidad en la fecha del devengo; aunque la doctrina del TC se refería a transmisión hereditaria es aplicable a transmisiones inter vivos (TEAC 16-10-18)
Es tan infrecuente la aplicación directa por el TEAC de una doctrina del TC que hace que llame la atención la resolución reseñada que no sólo lo hace, sino que aplica además la analogía (aunque la doctrina del TC se refiere a una transmisión mortis causa, se aplica también a la transmisión inter vivos).
Precisamente porque la analogía tiene unas claras limitaciones legales (art. 14 LGT) es por lo que se puede entender que, si no se admite extender los beneficios fiscales más allá de los términos estrictos en que se regulan, tampoco se debe admitir restringirlos.
- Recordatorio de jurisprudencia. Eliminada la bonificación por no ser residente en España el donatario, en el recurso se allana el AdelE porque para inmuebles se aplica la Ley 14/2007 que sólo exige que esté situado en Canarias; bonificación del 99%, TJUE s. 3.09.14 (AN 14-3-17)
IVA
107) Exenciones. Operaciones financieras. Mediación. Para la exención en la mediación en operaciones financieras exentas, art. 20 Uno. 18º m) LIVA, el mediador debe actuar en nombre propio y, TJCE s. 13.11.01, hacer lo necesario para que se realice la operación. No están exentos los servicios de un presunto mediador que no percibe como tal por las partes, del que no consta que actúa en nombre propio y que no se presenta como tal ante los potenciales clientes del cliente (TEAC 25-10-18)
A diferencia de otros impuestos, en el IVA aplicar una exención puede tener más inconvenientes (por su trascendencia a efectos de deducciones de cuotas soportadas o satisfechas) que ventajas. En cambio, en sectores económicos “exentos” (con la mayoría de las operaciones exentas) un gravamen puede introducir una anomalía en las rutinas de procedimientos.
La resolución aquí reseñada exige una lectura detallada para llegar a comprender cómo una situación así ha podido llegar hasta el TEAC. Un mediador que no se percibe como tal por las partes y que no se presenta como tal ante los potenciales clientes del cliente ni siquiera podría acreditar que es un mediador.
- Recordatorio de jurisprudencia. La exención por mediación del art. 20.1.18 LIVA requiere que exista un tercero que realice funciones de aproximación y puesta en contacto que va más allá del mero suministro de información y la recepción de solicitudes. Estaba exenta la inmobiliaria que mediaba entre sus clientes y la entidad bancaria que concedió el préstamo siendo retribuida por eso (TSJ Murcia 24-2-12)
108) Exenciones. Seguros. Mediación. En la mediación de contratos de seguro se debe actuar en nombre propio y hacer lo necesario para que se realice la operación; la exención se aplica también, TJUE 3.04.08, cuando el mediador actúa como auxiliar de un agente de seguros siendo éste el que se relaciona con la entidad aseguradora (TEAC 25-10-18)
En el mandato, contrato personalísimo, se ve más claras las limitaciones al mandatario de un mandatario. En el contrato de agencia, objetiva y funcionalmente limitado, es posible la sucesión o simultaneidad de relaciones de esa naturaleza. Quizá esa diferencia de esencias y contenidos contractuales sea la que permite asumir que un mediador trate con una agencia como una de las partes relacionadas aunque sea otra la interviniente en el contrato intermediado. En todo caso, permanece la exigencia de actuar en nombre propio como es habitual en las exenciones por mediación en el IVA.
- Recordatorio de jurisprudencia. No está exenta la intermediación realizada por entidad que no es mediador de seguros privados y que se dedica al transporte internacional, en relación con las cabezas tractoras que arrienda a terceros (TSJ Cataluña 9-2-09)
109) Exenciones. Importaciones. Buques. Para la exención en la importación de un buque afecto a la navegación marítima internacional en una actividad comercial de transporte remunerado de personas en la modalidad “charter”, art. 27.2º LIVA, hay que distinguir entre arrendamiento de cosas y de servicios, arts. 1542 y 1544 Cc; el TJUE, s. 22.12.10, considero no exenta el arrendamiento de un buque a arrendatarios que tienen la intención de utilizarlo para fines privados, como consumidores finales (TEAC 25-10-18)
El artículo 27.2º LIVA regula la exención de la importación de buques y objetos para ser incorporados a ellos según lo dispuesto para las exenciones reguladas en el artículo 22 LIVA (operaciones asimiladas a exportaciones). En este artículo se regula la exención condicionada a que se cumplan los requisitos y atendiendo a los conceptos allí establecidos.
En aplicación de esas normas y de modo semejante a lo que ocurre con el Impuesto sobre Determinados Medios de Transporte (Improcedente exención porque el contrato no fue de arrendamiento de cosa, sino de servicios en cuanto que el arrendatario no tiene la disponibilidad, sino un uso condicionado al ser preferente el del socio del arrendador, TS 21-6-17) se produce la resolución aquí reseñada.
- Recordatorio de jurisprudencia. La exención por importación de naves para la navegación internacional no exige que el importador sea la compañía operadora (AN 26-5-97)
110) Deducciones. Prorrata. Universidades. Es necesario distinguir entre actividad de enseñanza, de investigación básica y de investigación aplicada. En la investigación básica hay una parte que produce patentes cedibles a terceros mediante contraprestación que está gravada y que permite deducir las cuotas soportadas; y otra parte que no se considera empresarial si se prueba que los proyectos no son para ser cedidos en sus resultados; en esta parte de la investigación los gastos por adquisición de bienes y servicios se consideran gastos generales, TJUE ss. 8.06.00, 22.10.15 y 20.11.16, si se prueba que eran para renombre, proyección científica o académica y visualización o publicidad. Se confirma el cambio de criterio de TEAC r. 25.09.18 (TEAC 25-10-18)
La novedosa y precisa doctrina del TS que estableció la correcta tributación de la actividad de investigación por las Universidades, tenía difícil contestación. Pero el fenómeno “acción reacción” es característico en el ámbito de la tributación. Unas veces a una sentencia responde una ley, otras un decreto ley, otras una interpretación matizada por parte de la Administración.
En el asunto de que trata la resolución aquí reseñada se confirma lo que fue matización del TEAC en resolución de un mes antes: en la labor universitaria no sólo hay que distinguir entre enseñanza (exenta: art. 20.Uno 9º LIVA), investigación básica e investigación aplicada (con resultados retribuidos por terceros adquirentes); en la investigación básica se debe distinguir también entre aquella parte que permite ser considerada como empresarial en cuanto puede producir resultados cedibles a terceros en relación onerosa y aquella parte con resultados no cedibles a terceros de forma onerosa.
Y como en el IVA es relevante la deducibilidad del impuesto soportado en los gastos incurridos, la resolución aquí reseñada aclara también que, en la investigación básica, se consideran gastos generales los gastos en adquisición de bienes y servicios si se prueba que son para renombre, proyección científica o académica y visualización o publicidad.
- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS ss. 8.03.16 y 16.02.16 y art. 94.1 LIVA, derecho a deducir el 100% de las cuotas soportadas en adquisiciones para la investigación básica (AN 2-3-17)
ITP y AJD
111) AJD. Base imponible. Obra nueva. Según TS s. 9.04.12, la base imponible en la escritura de obra nueva es el coste de ejecución de la obra: lo que costó realmente, coincidiendo con el concepto “coste real y efectivo de construcción” de la LHL al determinar la base imponible en el ICIO, porque con ella debe coincidir la de IAJD (TEAC 16-10-18)
Aunque parece que la resolución reseñada es la confirmación de la evidencia: el coste de ejecución de la obra es lo que costó realmente, lo hace con fundamento jurisprudencial y con argumentación normativa bastante y razonada. En todo caso, conviene señalar que el artículo 102 RDLeg 2/2004, TRLHL, no sólo dice que la base imponible del ICIO es el coste real y efectivo, sino que además dice que no forman parte de la base imponible el IVA e impuestos análogos propios de regímenes especiales, las tasas, los precios públicos y demás prestaciones patrimoniales de carácter público local… ni tampoco los honorarios de profesionales, el beneficio empresarial del contratista ni cualquier otro concepto que no integre, estrictamente, el coste de ejecución material.
Aunque regular la base imponible de un impuesto es impropio de un reglamento, y no debería ser objeto de habilitación por una ley, en el artículo 70.1 RITPyAJD se establece que la base imponible en las escrituras de declaración de obra nueva estará constituida por el valor real del coste de la obra nueva que se declare. Quizá el empleo de los términos “valor real” complica la interpretación puesto que valor real (que ni siquiera es el precio efectivo) es difícil que coincida con el coste real y efectivo.
- Recordatorio de jurisprudencia. La base imponible en la tributación por AJD de la escritura de obra nueva es el coste material de la obra (TS 10-4-14)
(nº 477) (nº 32/18) (TEAC noviembre 2018)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
PROCEDIMIENTO
112) Acto administrativo. Presunción de legalidad. No pedir un segundo análisis según Orden HAC/2320/2003 impide que se desvirtúe la presunción de certeza de los dictámenes de los Laboratorios de Aduanas e Impuestos Especiales; según TS s. 17.06.13, no solicitar un segundo análisis hace prevalecer la presunción de legalidad, art. 57.1 Ley 30/1992, del acto impugnado (TEAC 20-11-18)
No es preciso un gran esfuerzo intelectual para distinguir entre presunción de legalidad -acto acorde con la ley, y presunción de certeza -hechos ciertos. Por otra parte, el artículo 57.1 Ley 30/1992 establecía que los actos de las Administraciones Públicas se presumirán “válidos” y producirán efectos desde la fecha en que se dicten, salvo que en ellos se disponga otra cosa. Era el mismo texto que, luego, ha permanecido en el artículo 39.1 de la Ley 39/2015 LPAC. En esta ley (art. 34) es donde se regula que los actos de las Administraciones Públicas la producción y contenido de los actos, aunque empleando confusamente las palabras “se producirán” y “se ajustarán” cuando lo adecuado es: los actos administrativos “se deben producir” (por el órgano competente y ajustándose a los requisitos y al procedimiento establecido) y “se deben ajustar” (al ordenamiento jurídico y a los fines para los que se dicten.
Fue en el artículo 8 LGT/1963 donde se estableció: “Los actos de determinación de las bases y deudas tributarias gozan de presunción de legalidad, que sólo podrá destruirse mediante revisión, revocación o anulación practicadas de oficio, o a virtud de los recursos pertinentes”. Todo un exceso que, naturalmente, ha desaparecido en la LGT/2003, en la que se establece (art. 6) la impugnabilidad de los actos de aplicación de los tributos y de imposición de sanciones. En la LGT/2003 (art. 107) se establece la presunción de certeza de los hechos contenidos en las diligencias y aceptados por el administrado, así como las manifestaciones de éste, salvo prueba de error de hecho; y, en términos similares (art. 144) se establece que los hechos aceptados en las actas por los inspeccionados se presumen ciertos y sólo se pueden rectificar probando error de hecho. Por lo demás, tanto diligencias, como actas, se consideran documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motivan su formalización (que no son los hechos contenidos en dichos documentos).
En la resolución reseñada aquí que se comenta no existe desde luego, presunción de certeza del dictamen del laboratorio (esa presunción jurídicamente exorbitante se encuentra en otras disposiciones, como la ley de seguridad vial, respecto de la denuncia de los agentes de la autoridad estableciendo la inversión de la prueba a cargo del administrado). Lo que existe es una dejación del propio derecho (a pedir un segundo análisis) y las normales consecuencias procedimentales cuando falta la contradicción en la prueba.
- Recordatorio de jurisprudencia. Se anula el acta porque la presunción de legalidad de los actos administrativos no determina la inversión de la prueba; si la contabilidad y listados están en el juzgado, la Inspección debió oficiar a éste para la remisión (TSJ C. Valenciana 30-1-04)
GESTIÓN
113) Rectificación de autoliquidaciones. Improcedente. Declaración especial de bienes. No cabe el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones para la declaración establecida en DA 1ª RD-L 12/2012 porque es una declaración, pero no una autoliquidación de una obligación devengada antes y porque es una declaración voluntaria, como las informativas, y su contenido no se comprueba salvo a efectos de impuestos directos (TEAC 6-11-12, unif. crit.)
La resolución aquí reseñada permite considerar tres aspectos referidos a conceptos esenciales en la tributación: los procedimientos regulados en la LGT, qué es una autoliquidación y qué es lo voluntario tributario.
- Aunque la doctrina no dudó sobre la existencia de un procedimiento encubierto en la regulación de la rectificación de autoliquidaciones en el artículo 120.3 LGT, también ha sido mayoritaria la crítica al entender que, sistemáticamente, lo adecuado hubiera sido regular las rectificaciones de autoliquidaciones con una referencia a un procedimiento de los de gestión como los regulados en los artículos 123 a 140 LGT. Así lo ha entendido el regulador reglamentario en los artículos 126 a 129 RD 1065/2007 RATA. Esta regulación de muchos procedimientos fuera de la LGT debería abrir paso a la investigación científica sobre las consecuencias jurídicas de esa normativa “extra legem” en cuanto pudiera incidir en materias que se deben regular por ley o que limitan o condicionan aspectos regulados por ley; y también debería abrir paso, en la práctica, a prestar una mayor atención es esas posibles incidencias.
- Considerar que la declaración especial de bienes no es una autoliquidación porque no se refiere a una obligación tributaria devengada antes parece contrario a la finalidad (ap. 1: regularizar su situación tributaria- y consecuencias de la declaración (ap. 3: consideración de renta declarada); y no parece ajustada a la ley ni a Derecho mantener que no existe una autoliquidación sin tener en cuenta que el ingreso igualmente previsto en la ley, en sí mismo, y en su determinación según un proceder liquidatorio a cargo del declarante, son el procedimiento y el resultado propio de una autoliquidación.
- Mantener que una declaración admitiendo una titularidad de bienes y derechos que no se corresponde con las rentas declaradas y asumiendo las consecuencias tributarias de esa manifestación no es una obligación, sino que es una decisión voluntaria aunque fue establecida por norma legal, parece más que discutible; sobre todo si se tiene en cuenta la obligación de todos en el sostenimiento de los gastos públicos según un sistema tributario justo (art. 31 CE). No hay que hacer un gran esfuerzo intelectual para comprender que lo que el decreto ley regula es una autoliquidación de lo que debió ser autoliquidaciones anteriores, considerando renta los bienes y derechos declarados y exigiendo un ingreso por esa regularización tributaria. Si era obligatorio tributar por aquellas rentas en su momento, también debe serlo hacerlo en esta segunda oportunidad.
Lo que dice la DA 1ª RD-L 12/2012 es que los contribuyentes “podrán” presentar la declaración especial e ingresar la cuantía resultante de aplicar al importe o valor de adquisición el porcentaje del 10%, “con objeto de “regularizar su situación tributaria”. Y se añade que el importe declarado tendrá la consideración de renta declarada a efectos del artículo 39 LIRPF y del artículo 134 LIS. Y lo que dice el artículo 120.1 LGT es que las autoliquidaciones son declaraciones en las que, además de comunicar a la Administración los datos necesarios para la liquidación del tributo y otros de contenido informativo, se realizan las operaciones de calificación y cuantificación necesarias para determinar la deuda tributaria o la cantidad que resulta a devolver o a compensar. Es difícil razonar que no es una autoliquidación de lo que hicieron los que presentaron esa declaración tributaria especial ingresando, en su caso, lo que resultara de la calificación y cuantificación de la deuda tributaria. La voluntariedad en esa declaración es la misma que la que existente en quien no declara ni autoliquida el IRPF o el IS o quienes declaras y autoliquidan esos impuestos de forma inexacta o incompleta. Que no se comprueba la declaración, sino que sólo se contrasta con la correspondiente a los impuestos directos, se podría considerar como una argumentación falaz.
No se aprecia un motivo en Derecho que impida el procedimiento de rectificación de esa autoliquidación; mantener que es así podría ser causa de indefensión; y, desde luego, en caso de error de hecho, material o aritmético (v. art. 220 LGT). Otra cosa es que establecido un plazo para que esa declaración especial surta efectos de regularización, al tiempo de solicitar su rectificación, sea obligado distinguir entre esos efectos y los propios de un medio de prueba (v. art. 108 LGT)
- Recordatorio de jurisprudencia. Presentada la declaración en modelo 750 no cabe modificarla restando alguno de los bienes porque: a) es una declaración según la OHAP/1182/2012 no es una autoliquidación y no es aplicable el art. 120.3 LGT; b) es voluntaria; c) es una manifestación de hechos o una información; d) lo comprobable por la Administración no es su contenido, sino su incidencia en el IRPF, IS, IRNR, IP; no hubo ingreso indebido sino el ejercicio de una opción no modificable, art. 119.3 LGT- Aunque el TC s. 8.06.17, consideró inconstitucional y anuló la declaración mod. 750, advirtió que no son revisables las situaciones firmes y en este caso sólo no es firme la impugnación contra la negativa de la AEAT a reconocer efectos a la revisión, pero sobre esto, dice el TEAC que no se pronuncia (TEAC 7-6-18)
INSPECCIÓN
114) Contenido. Regularización íntegra. Aplicable. Si las cuotas soportadas en la adquisición de bienes y servicios a entregar a cambio de puntos de fidelización no se dedujeron al considerar que eran entregas gratuitas, art. 96 Uno 5º LIVA, el principio de regularización íntegra obliga a incluir la deducción; salvo que se adquirieran en aplicación del régimen de agencias de viaje porque se consideran en beneficio del viajero, actuando en nombre propio y en aplicación del art. 146, antes 147 LIVA (TEAC 20-11-18)
Hay aspectos de la gestión de los tributos que merecerían mucha más atención de la que habitualmente se les presta. Ocurrió con la obligación de resolver, cuando no era una práctica inusual dejar procedimientos sin acabar cuando no resultaban recaudatoriamente satisfactorios. Y puede estar ocurriendo frecuentemente que se acaben procedimientos con resoluciones que, sin duda, afectan a otras situaciones tributarias sin que se sigan las correspondientes actuaciones para la regularización de éstas. Así se debe denunciar respecto de las calificaciones de simulación (de sociedades, de actividades, de prestaciones o contraprestaciones…) que determinan regularizaciones que sólo afectan a una de las partes del contrato o negocio, cuando es evidente que esa alteración jurídica (inexistencia “fiscal” -art. 16 LGT: efectos exclusivamente tributarios- de la sociedad, de la actividad, de las prestaciones y contraprestaciones…) conlleva consecuencias en otras muchas situaciones tributarias y antes y después de la regularización administrativa. El principio de integridad en la regularización tributaria es un principio joven al que hay cuidar, fortalecer y generalizar su aplicación.
La resolución reseñada que aquí se comenta decide en una regularización tributaria en la que el administrado consideró que, en la campaña de fidelización de clientes mediante la entrega de puntos por sus adquisiciones canjeables por bienes o servicios, había una entrega o un servicio gratuito cuando se producía el canje y, en consecuencia, no consideró IVA devengado ni soportado. La regularización estimó que había sujeción y gravamen en la entrega. Pero la resolución señala que esa regularización del IVA devengado obligaba también a regularizar el IVA soportado no deducido.
La resolución reseñada también permite repasar previsiones legales. Así: el citado artículo 96 Uno 5º LIVA excluye del derecho a deducir las cuotas soportadas en la adquisición de bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas, salvo que sea muestras gratuitas u objetos publicitarios de escaso valor (art. 7. 2º y 4º LIVA) y los bienes destinados exclusivamente a su entrega o cesión a título oneroso cuando, posteriormente, se destinan a dichas atenciones; y en la apreciación de esas circunstancias pudo producirse la diferencia de tributación.
Por otra parte, el artículo 146, segundo párrafo, LIVA establece que no se puede deducir el impuesto soportado en adquisiciones de bienes y servicios que, efectuadas para la realización del viaje, redunden directamente en beneficio del viajero. Se trata del régimen especial de agencias de viajes aplicable cuando éstas actúan en nombre propio respecto de los viajeros y utilizando en la realización de los viajes bienes o servicios adquiridos por ellas a otros empresarios o profesionales. Igual que en la consideración anterior, la apreciación de esas circunstancias pudo originar la confusión y la discrepancia.
- Recordatorio de jurisprudencia. La Inspección debió regularizar completamente y no negando la deducción, exigiendo el importe y no acordando la devolución; es una actuación de doble cara que siempre es favorable a la Administración mientras que el contribuyente debe soportar esa situación y la exigencia del ITP autonómico (TS 7-10-15). El TS, ss. 26.01.12 y 10.12.12, recuerda el deber de la regularización íntegra incluyendo también lo que favorece al inspeccionado (AN 26-10-15)
115) Contenido. Regularización íntegra. No aplicable. El régimen para obtener en su territorio la devolución del IVA soportado por no establecidos es el de los arts. 119 y 119 bis LIVA; no es aplicable el principio de regularización íntegra en las importaciones por no establecidos porque no presentan autoliquidaciones con deducibilidad del tributo (TEAC 20-11-18)
La resolución reseñada que aquí se comenta admite una doble consideración aparentemente contradictoria, pero que puede encontrar explicación.
El principio de regularización íntegra de la situación tributaria del contribuyente es una concreción del principio de seguridad jurídica (art. 9 CE) y del sometimiento de la Administración en sus actuaciones a la ley y al Derecho (art. 103 CE). Si es razonable considerar que es exorbitante la obligación de autoliquidar que la ley impone al contribuyente en la mayoría de los tributos (porque no es un experto jurídico para interpretar las normas y calificar los hechos, ni en la técnica de la liquidación de los tributos), también encuentra fundamento razonable considerar que cuando la Administración regulariza la situación tributaria de un contribuyente debe hacerlo con motivación suficiente, con fundamento legal, de forma definitiva como regla (como excepción de forma provisional) y, en lo posible, íntegramente. Siendo así, se podría considerar jurídicamente mejorable la resolución que se comenta.
Regulado en la LIVA un procedimiento y los requisitos exigidos para la devolución de las cuotas soportadas por un no establecido y otros procedimientos para las devoluciones del IVA en otras circunstancias (arts. 115 a 118 LIVA), más que razonable parece obligado aplicar a cada situación tributaria su procedimiento. Ese puede ser el motivo por el que no se considera aplicable el principio de regularización íntegra a la devolución del IVA soportado en operaciones “interiores” (que se declaran periódicamente determinando el IVA exigible, a compensar o devolver) por un no establecido cuando se comprueba su situación tributaria en importaciones (con devengo no periódico, liquidación por la Aduana, sin declaración-liquidación del IVA exigible resultante de deducir del IVA devengado el IVA soportado deducible). Y ese podría ser un argumento razonable para no aplicar el principio de regularización íntegra.
- Recordatorio de jurisprudencia. No procede la devolución, art. 119 LIVA, si las cuotas soportadas no son deducibles por ser improcedente su repercusión (AN 14-2-18)
116) Desarrollo. Dietas. Locomoción. Pagador. Perceptor. La Administración puede comprobar al perceptor de retribuciones declaradas como dietas exentas y gastos de viaje; los gastos de locomoción en vehículos privados los debe acreditar el pagador justificando el día, el lugar y el motivo, aunque el perceptor puede aportar esa documentación voluntariamente; en los medios de transporte públicos y estacionamientos y vías de peaje -salvo los conductores de vehículos de transporte de mercancías por carretera hasta el límite establecido- la acreditación corresponde al empleado o perceptor que conservará justificantes a su nombre, art. 105 LGT. Al pagador corresponde la prueba de la vinculación de estos gastos a la actividad; pero si se alega la entrega de justificantes a otro, la Administración debe procurar obtener esa documentación: si al tiempo de la comprobación, la Administración prueba que el perceptor tiene acceso a la misma se puede dirigir exclusivamente a él (TEAC 6-11-18 unif. crit.)
Esta extensa resolución que expone motivadamente los aspectos más importantes de la prueba en el procedimiento de comprobación de dietas exentas (gastos de locomoción y gastos de estancia y manutención), permite considerar también algunos principios de la prueba en los procedimientos administrativos como la carga de la prueba o la facilidad de acceso la prohibición de la prueba negativa o diábolica. Y, con el detalle que considera preciso, en cada caso, señala alternativas, como la posible aportación voluntaria de justificantes por el que no está obligado a probar.
El artículo 105.1 LGT establece el principio general que rige en la carga de la prueba: quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Y el artículo 106.1 establece que en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de la prueba se contienen en el Cc y en la LEC, salvo que se establezca otra cosa. El artículo 217.6 LEC establece que para la aplicación de los apartados anteriores que regulan la carga de la prueba se debe tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada parte.
En todo caso, siendo contribuyentes tanto el pagador como el perceptor parece poco discutible que cada uno de ellos debe probar el motivo y la afectación a su actividad de sus gastos, uno, y la causa de sus ingresos y los requisitos para la no tributación, el otro, sin perjuicio de que, a falta de justificantes en uno porque los tiene otro, se señale esta circunstancia que deberá comprobar la Administración actuando en consecuencia.
- Recordatorio de jurisprudencia. La carga de la prueba de la realidad de los desplazamientos corresponde al perceptor y no a la empresa pagadora (TSJ Castilla-La Mancha 17-11-95). El certificado de la empresa acreditando que el empleado realiza continuos desplazamientos visitando clientes no exime lo cobrado por dietas y locomoción (AN 29-12-04)
117) Suspensión. Remisión al MºF. La suspensión del plazo de prescripción (art. 180.1 LGT) no se perjudica por el exceso de duración más allá del plazo cuando se reanudan las actuaciones porque, AN s. 25.01.18, se puede usar la parte del plazo no consumido antes (TEAC 6-11-18)
La duración de las actuaciones inspectoras sigue siendo uno de los aspectos de regulación insatisfactoria de nuestro ordenamiento jurídico en materia tributaria; desde el RD 803/1993 de duración de actuaciones tributarias que incluía un anexo en el que se establecía que las actuaciones inspectoras no tenían plazo de terminación, hasta la LGT/2003 que regula la caducidad de los procedimientos (v. art. 104 LGT) salvo para el procedimiento de inspección. Y ningún tributarista que se precie de serlo puede olvidar la TS s. 4.12.98 que aplicaba la perención del procedimiento, aunque una posterior jurisprudencia no sólo negó ese concepto (v. art. 120 LGT/1963), sino que llegó a negar que la dicción literal de la sentencia.
La primera versión de la LGT/2003 (art. 150) estableció un plazo de duración ampliable del procedimiento de inspección, excluyó la caducidad y estableció mecanismos de ajuste (interrupción de actuaciones, justificadas o no; dilaciones atribuibles al inspeccionado; efectos del exceso de duración, y, siempre -art. 101 LGT- la provisionalidad como regla). Los abusos de derecho (art. 7 Cc) en la causa y cómputo de dilaciones que alargaban el plazo de duración, determinaron que la Ley 34/2015 eliminara su referencia (ap. 2 último párr.) y regulara plazos más largos (ap. 1), tiempos de suspensión del plazo de duración (aps. 3 y 4). La remisión del expediente al Ministerio Fiscal es una circunstancia que motiva la suspensión (ap. 3.a); la suspensión finaliza cuando tenge entrada en el registro de la Administración el documento del que se derive que ha cesado de la causa de suspensión; finalizada la suspensión el procedimiento continuará por el plazo que reste (ap. 4, últ. párr).
Antes de la Ley 34/2015, la LGT aplicaba a la reanudación de actuaciones después de una interrupción justificada lo previsto para la retroacción ordenada por resoluciones o sentencias: continuación por el tiempo restante del plazo no consumido antes o 6 meses si ese resto era de duración inferior. La regulación separada (aps. 3 y 7) en el texto afectado por la Ley 34/2015 permite considerar eliminada referencia a los 6 meses.
- Recordatorio de jurisprudencia. Para el plazo de reanudación se computa sumando el tiempo desde el fin del plazo voluntario de ingreso hasta la remisión al Mº Fiscal más el tiempo desde el fin de la suspensión con devolución de las actuaciones seguidas ente el juez (AN 26-1-18)
REVISIÓN
118) Ingresos indebidos. Improcedente. Opción. Declaración tributaria especial. El ingreso consecuencia de la declaración tributaria de bienes no es indebido, porque es el ejercicio legítimo de una opción; por ese motivo, no cabe modificarla, art. 119 LGT, después del plazo de presentación (TEAC 6-11-18, unif. crit.)
Establece el artículo 119.3 LGT que las opciones que según la normativa tributaria se deben ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no se pueden rectificar con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración. Los criterios de interpretación (art. 3 Cc y 12 LGT) determinan que este precepto se refiere sólo a las opciones que como tales se regulan en la normativa porque sólo así cabe entender la expresión “las opciones que según la normativa se deben ejercitar…”. La interpretación sistemática permite encontrar varios ejemplos de regulación de opciones por la normativa tributaria (el más claro, la opción por la tributación conjunta en el IRPF).
En la DA 1ª Ley 12/2012 no se puede leer la palabra opción en parte alguna del precepto. Al contrario, lo que se regula es una posibilidad extemporánea de regularizar la situación tributaria (i), declarando bienes y derechos que no se corresponden con la renta declarada en períodos anteriores (ii), que se considerarán rentas a efectos del tratamiento de las ganancias injustificadas de patrimonio (iii), ingresando un importe (10% del valor declarado) en vez del que hubiera correspondido de haber tributado por la renta con la que se adquirieron los bienes y derechos declarados (iv). Regularizar significa hacer regular, de acuerdo con la regla, con la ley. La tributación de aquellas rentas era obligada por mandato de la ley del impuesto (y art. 31 CE). No se regula, no se puede regular como opción voluntaria, la regularización tributaria por lo no declarado e ingresado cuando se produjo el devengo y exigibilidad de la deuda tributaria (art. 2º LGT).
Tributar lo que se debe no es sólo una obligación moral, en conciencia, sino legal. La determinación de la obligación tributaria en la declaración especial de que se trata es una autoliquidación que debe permitir su rectificación (art. 120.3 LGT). Y si se hubiera producido un ingreso por causa de un error en la titularidad, en los bienes o derechos, en su valoración o en el importe ingresado, es de Justicia, ajustado a Derecho y legalmente fundamentado considerar que se ha producido un ingreso indebido (art. 221 LGT)
- Recordatorio de jurisprudencia. A la vista del art. 119 LGT, ni una comprobación ni un cambio en la valoración permiten cambiar la opción por el criterio de devengo en vez del de caja en la imputación temporal de ingresos y gastos. No hubo error material y tampoco se admitiría el error de formación de voluntad que sería subsanable y llevaría a inaplicar la LGT (TS 8-6-17)
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
I. SOCIEDADES
119) Reinversión. Plazo. En la materialización de la reinversión mediante la adquisición de participaciones societarias con motivo de una ampliación de capital el plazo no se refiere a la fecha de inscripción de la escritura en el Registro Mercantil, sino a la fecha de la escritura (TEAC 6-11-18)
Suprimidos por la Ley 27/2014 LIS, tanto la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, como la deducción por inversión de beneficios, y sustituidos ambos incentivos fiscales por la reserva de capitalización (art. 25 LIS), aún se producirán durante mucho tiempo resoluciones y sentencias sobre lo que resultó ser el aspecto más litigioso de la LIS, después de la siempre conflictiva deducción de gastos.
En la resolución reseñada que aquí se comenta se decide sobre una discrepancia respecto del requisito temporal en la reinversión. Dado que se trata de atender al tiempo en que se produce efectivamente la reinversión, la decisión del TEAC es razonable y adecuada a Derecho.
- Recordatorio de jurisprudencia. Cuando se transmiten acciones la reinversión en acciones por ampliación de capital es válida (TS 12-2-18)
120) Provisiones. Insolvencia. Procedente. No haber acreditado la insolvencia no permite sin más eliminar su cómputo porque el art. 12.2 LIS dice “posible insolvencia” a diferencia de lo establecido en el último párrafo de ese apartado para vinculadas; que el acreedor no accione para el cobro puede ser una liberalidad por renuncia, art. 14.1 LIS, pero se debe ponderar en cada caso a la vista de los indicios (TEAC 6-11-18)
En algunas resoluciones, como la aquí reseñada, es posible preguntarse sobre el porqué tuvo que llegar hasta el TEAC un asunto como el que se resuelve. Unas veces por causa de la Administración, otras por los contribuyentes, parece que es posible mantener razonablemente interpretaciones en aspectos de un tributo que no parecía que fueran a originar una discrepancia.
Dice el artículo 13 LIS/2014 que serán deducibles las perdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores cuando, en el momento del devengo del impuesto, concurra alguna de las siguientes circunstancias: a) transcurso de 6 meses desde el vencimiento de la obligación; b) deudor declarado en concurso; c) deudor procesado por delito de alzamiento de bienes; d) obligaciones que hayan sido reclamadas judicialmente o que sean objeto de un litigio judicial o pronunciamiento arbitral de cuya solución dependa su cobro. Se trata de un texto claro no sólo en las circunstancias relacionadas, sino también en la expresión “posibles insolvencias” que sirve de fundamento a la resolución que se comenta aquí.
El texto reseñado de la nueva LIS es igual al del artículo 12.2 LIS (modificado por Ley 16/2007) aunque se añadía un párrafo con este texto: “no serán deducibles las pérdidas para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de personas o entidades vinculadas con el acreedor, salvo en el caso de insolvencia judicialmente declarada, ni las pérdidas basadas en estimaciones globales del riesgo de insolvencias de clientes y deudores”. Es el párrafo, al que se refiere la resolución y que parece que tampoco provoca dudas de interpretación. El párrafo ha desaparecido en el artículo 13 LIS/2014, pero es una de las causas que impide la provisión (pérdidas correspondientes a créditos adeudados por personas o entidades vinculadas, salvo que estén en situación de concurso y se haya producido la apertura de la fase de liquidación por el juez en los términos de la Ley Concursal)
- Recordatorio de jurisprudencia. No procede la provisión por operaciones de tráfico con deudores vinculados -operación acordeón, TS s. 30.05.11; sociedades pantalla, TS s. 30.06.11- y aunque no cabe la interpretación económica del hecho imponible, TS s. 3.02.11, sí se debe examinar la realidad económica de la operación: vender por 1 euro las acciones de la sociedad deudora que era propietaria de otra deudora fue sólo para deducir la provisión. No sanción porque no es prueba de la culpa decir que no hay duda razonable (AN 7-4-16)
IVA
121) Entregas. Mediante puntos de fidelización. No están sujetas las entregas de puntos en campaña de fidelización de clientes si no se identifican previamente los bienes y servicios a que dan acceso y no es deducible el IVA soportado en la adquisición de esos bienes o servicios; pero las entregas contra puntos están sujetas y, en principio, no exentas y la base imponible es el coste de lo entregado más, en su caso, lo que hubiera que pagar (TEAC 20-11-18)
La resolución reseñada es clara y adecuada a Derecho, pero, aun así, la reseña abre caminos para considerar algunos aspectos deducidos incluso de lo no reseñado.
- “No están sujetas las entregas de puntos, si no se identifican previamente los bienes o servicios a recibir” permite plantear, en primer lugar, la duda sobre si en alguna circunstancia hay sujeción en la entrega de punto de fidelización canjeables; y no parece que sea así si los puntos no se adquieren mediante contraprestación (sino por adquirir y según lo adquirido y su importe) y, si los puntos no se adquieren mediante contraprestación, la entrega de puntos ni siquiera se trataría de la adquisición de un derecho (sino es el derecho a que el empresario cumpla su promesa de canje), porque es posible que no se cumplan las condiciones (número de puntos) o que no se llegue a realizar el canje (olvido, desinterés, pérdida). La excepción referida a la identificación previa del bien o servicio a entregar, sólo tiene fundamento si se trata de una operación simultánea e individualizada de adquisición de punto y adquisición de bien o servicio (identificado individualmente), porque hay que evitar confundir esa posibilidad con la normal tributación del autoconsumo de bienes (art. 9.1º.b) LIVA)
- Precisamente porque la entrega de puntos de fidelización (con la salvedad comentada) no está sujeta al IVA (sobre todo, porque no se adquiere un derecho, sino la posibilidad de ejercitar el derecho a adquirir bienes o servicios, lo que puede ocurrir o no), tampoco hay derecho a deducir el IVA soportado (v. art. 94.1º. a) LIVA). Al respecto y en sentido inverso (si no hay derecho a deducir no hay sujeción en la adquisición) puede ser interesante recordar una antigua resolución: No es deducible el IVA por adquisiciones para atenciones a clientes -entrega por puntos de productos distintos a los que se comercializan- que son obsequios y no descuentos para fidelizar, TJCE s. 27.04.99; pero no está sujeta la entrega, art. 7.7º LIVA, porque no cabe deducir (TEAC 6-10-09)
- En cambio, cuando el tenedor de los puntos canjeables decida utilizarlos y adquirir los bienes o servicios y se realice la entrega y la adquisición hay sujeción al IVA, con la correspondiente tributación (o exención) según la naturaleza del bien entregado o servicio prestado y, en consecuencia, la empresa que entrega el bien o presta el servicio al cliente también debe tener derecho a deducir el IVA soportado en la adquisición de ese bien o servicio. Precisamente porque lo razonable es considerar que los bienes y servicios adquiridos son para su entrega o prestación a los clientes es por lo que tiene fundamento considerar que la empresa adquirente tiene derecho a deducir el IVA soportado desde la adquisición, incluso aunque no todo lo adquirido terminara siendo adquirido por los clientes tenedores de puntos (como ocurre con mercancías no vendidas, deterioradas, perdidas, adquiridas para su entrega en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional; y, desde luego, su entrega a terceros está sujeta). Sin perjuicio del tratamiento correspondiente en caso de entregas o servicios exentos.
- Recordatorio de jurisprudencia. La entrega de mobiliario de terraza no es de muestras gratuitas ni de objetos publicitarios de escaso valor; que la entrega esté condicionada a la venta del producto es una atención a clientes y no es una cesión que se habría contabilizado como gasto y no como inmovilizado, como se ha hecho; son entregas gratuitas englobadas en la venta del producto que impiden la deducción del IVA soportado en la adquisición de lo así entregado (AN 17-5-16)
(nº 484) (nº 03/19) (teac, diciembre 2018)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
PRUEBA
122) Diligencias. Las diligencias hacen prueba de los hechos que motivan su formalización, art. 107 LGT, y es innecesaria la prueba de testigos que exige que el empleado informe de los hechos: número de cajetillas de cigarrillos aprehendidas (TEAC 12-12-18)
El artículo 317 de la Ley de Enjuiciamiento Civil considera documentos públicos: 1º las resoluciones y diligencias judiciales; 2º los autorizados por notarios, 3º los intervenidos por Corredores de Comercio colegiados y sus certificaciones; 4º las certificaciones expedidas por Registradores de la Propiedad y Mercantiles; 5º los expedidos por funcionarios públicos legalmente facultados para dar fe por ley en el ejercicio de sus funciones; 6º los expedidos por funcionarios facultados para dar fe de disposiciones, y actuaciones respecto de los archivos y registros de órganos del Estado, Administraciones y otras entidades. Y el artículo 319 LEC establece, por una parte, que estos documentos hacen prueba plena del hecho, acto o estado de las cosas que documenten, de la fecha en que se produce esa documentación y de la identidad de los fedatarios y de los intervinientes; y, por otra parte, que los documentos señalados en 5º y 6º, si se declaran por ley documentos públicos, tendrán el valor que la ley les señale y si no lo señala se tendrán por ciertos los hechos, actos o estado de cosas que consten en los documentos, salvo que se desvirtúen por otros medios de prueba.
Establece el artículo 88 del RDLeg 6/2015, de 30 de octubre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial: “Las denuncias formuladas por los agentes de la autoridad encargados de la vigilancia del tráfico en el ejercicio de las funciones que tienen encomendadas tendrán valor probatorio, salvo prueba en contrario, de los hechos denunciados, de la identidad de quienes los hubieran cometido y, en su caso, de la notificación de la denuncia, sin perjuicio del deber de aquéllos de aportar todos los elementos probatorios que sean posibles sobre el hecho denunciado.” Así, en la denuncia porque no se circulaba con luces encendidas donde es obligatorio que lo estén, el denunciado, que ha parado el vehículo y ha apagado las luces, tiene que probar que estaban encendidas; si la denuncia es por circular pisando la línea continua pintada en el suelo, la prueba en contrario parece imposible. Lo que dice la autoridad respecto de los hechos, la identidad del infractor y, en su caso, que se le ha entregado la denuncia, se presume cierto, salvo prueba en contrario.
Establece el artículo 107 LGT que las diligencias extendidas en el curso de las actuaciones y los procedimientos tributarios tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario. Y, también, que los hechos contenidos en las diligencias y aceptados por el administrado con el que se siguen las actuaciones o el procedimiento (literalmente dice: “por el obligado tributario objeto del procedimiento”, pero si atenta contra la dignidad señalar a una persona que contribuye el sostenimiento de los gastos públicos -art. 31 CE- como “obligado tributario”, aún es mayor el agravio cuando se le señala como “objeto del procedimiento”), así como sus manifestaciones, se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse por “éstos” (pero ese plural no puede referirse a los hechos ni a las manifestaciones, luego debería ser “por aquél” o sea: el obligado, el objeto), mediante prueba de que “incurrieron” (debió ser “incurrió”) en error de hecho.
En la regulación de la LGT sobre el valor probatorio de las diligencias formalizadas en el curso de actuaciones y procedimientos tributarios, establecido que tienen naturaleza de documentos públicos, se debe distinguir entre: por una parte, los hechos que motivan la formalización de las diligencias, en cuyo caso, éstas hacen prueba de aquéllos, salvo que se acredite lo contrario; y, por otra parte, los hechos contenidos en las diligencias y aceptados por el administrado, que se presumen ciertos, salvo prueba de que se incurrió en error de hecho.
- “Los hechos que motivan la formalización de una diligencia” se refieren a las circunstancias que obligan o permiten esa formalización (al acabar las actuaciones del día, ante una personación del administrado, con ocasión de un interrogatorio de testigos, como consecuencia de una inspección directa de un objeto o de una entrada en el local o dependencia de la empresa o en el domicilio con autorización judicial; ante la negativa, obstaculización o resistencia a que se realice una actuación…). Como en la diligencia debe constar esa referencia fáctica, es razonable que se considere que hacen prueba de tales hechos y circunstancias (por ejemplo, a efectos de impedir que se considere la existencia de interrupciones o para acreditar éstas respecto de la prescripción)
- En cambio, “los hechos contenidos en las diligencias y aceptados por el administrado presente, así como las manifestaciones de éste” se refieren tanto a la localización, descripción, transcripción, obtención, descubrimiento y otras circunstancias, de cosas, documentos y otros objetos; como a lo que el administrado manifiesta y que consta trascrito en la diligencia. En ambos casos, el valor probatorio se ve condicionado a la aceptación por parte del administrado y por este motivo, contra la presunción de certeza sólo cabe la prueba de que se incurrió en error de hecho. Aunque, tratándose de hechos o de elementos materiales, parece razonable considerar que también cabe la prueba de su inexistencia, de su deterioro o avería, de su distinta ubicación, por ejemplo. Y, desde luego, es conveniente que el administrado pida que conste en la diligencia, al tiempo de su formalización, cualquier transcripción deficiente por ampliación u omisión, incorrecta.
La resolución reseñada que se comenta se refiere a la aprehensión de cajetillas de cigarrillos como consecuencia de una personación de los agentes de la autoridad donde se encontraban aquéllas. El administrado, en el trámite de prueba, pidió que se aportase al expediente un informe de los agentes que actuaron en la aprehensión y el tribunal considera que es innecesaria esa prueba de testigos. Pero, como se acaba de señalar, el valor probatorio de las diligencias es diferente según que se trate de “los hechos que motivan su formalización” o de “los hechos contenidos en la diligencia” y sólo respecto de estos últimos es relevante que hayan sido o no aceptados por el administrado.
Si el informe pedido y denegado se refiere a “los hechos que motivan la formalización del acta”, cuál fue la causa o el motivo de la personación (plan de actuaciones, denuncia, actuación espontánea), no es irrelevante en cuanto puede influir en la calificación del acto administrativo (anulable por ir contra el ordenamiento jurídico, incluida la desviación de poder: v. art. 48 Ley 39/2015 PAC) o afectar a la protección de derechos fundamentales (prueba inválida, v. art. 10 LOPJ). “Si se trata de los hechos contenidos en el acta” y no hubo aceptación en la diligencia, ésta no tiene efectos probatorios (v. art. 103.2 LGT); y si hubo aceptación de los hechos contenidos en el acta, puede ser relevante un informe de los aprehensores para conocer cómo se hizo el recuento de unidades o cómo se justifica cualquier presunción de conducta en el que soportó la aprehensión (para el consumo, para la distribución). En definitiva, sin necesidad de entrar en el caso concreto, la resolución que se comenta es de interés para repasar normas y para formar o confirmar criterio.
- Recordatorio de jurisprudencia. Las diligencias sólo hacen prueba de los hechos y no del parecer del inspector sobre la intensidad en el ejercicio de la actividad en estimación objetiva (TSJ Murcia 31-1.02)
INFORMACIÓN
123) Improcedente. Se anula el requerimiento de la Inspección sobre informaciones de medicina privada cuya trascendencia tributaria no resulta ostensible pues no evidencia utilidad o contenido patrimonial (TEAC 4-12-18)
La regulación del deber de información sobre terceros tiene precedentes antiguos (v. art. 59 Ley 16-12-1940 y Decreto 28-3-41 respecto del Registro de Rentas y Patrimonios; y el artículo 6 de la Ley de 20-12-52, según la redacción dada por el artículo 115.E de la Ley 26-12-57), pero hasta tiempos más próximos siempre se ha producido con moderación. Así el artículo 111.1 LGT/1963, en su primera redacción, sólo regulaba la obligación de informar (“estará obligada”) “por simple deber de colaboración con la Administración” (sic); no concretaba casos particulares, pero excluían del “deber de colaboración” a los sacerdotes en relación con los asuntos conocidos en el ejercicio de su ministerio; a los profesionales respecto de los asuntos amparados por el secreto profesional; y las personas o entidades en cuanto a los actos u operaciones que “por ley están exceptuados de investigación tributaria” (tan sorprendente previsión legal se podía referir al secreto bancario protegido por el artículo 62 Ley 16-12-1940, mantenido por el artículo 6 de la Ley 20-12-52, que establecía que “Quedan exentas de cualquier especie de investigación administrativa las cuentas corrientes acreedoras a la vista de los clientes que se llevan por Bancos, banqueros o cajas de Ahorro”). La LGT/1963 (art. 111) se vio afectada por la Ley 25/1995 en la regulación del deber de información.
- Establece el artículo 93.1 LGT que las personas físicas o jurídicas, públicas o privadas, así como las entidades sin personalidad jurídica a que se refiere el artículo 35.4 LGT, están obligadas a proporcionar a la Administración toda clase de datos, informes, antecedentes y justificantes con trascendencia tributaria relacionados con el cumplimiento de sus propias obligaciones tributarias o deducidos de sus relaciones económicas, profesionales o financieras con otras personas.
Esta previsión general se concreta, en particular, con la obligación de informar que tienen: a) los que deben realizar pagos a cuenta, mediante la relación que deben presentar de los pagos que realicen a otras personas o entidades; b) las entidades que realicen el cobro de honorarios profesionales o de derechos de la propiedad intelectual, industrial o de autor “u otros” por cuenta de sus socios, asociados o colegiados y quienes realicen la gestión o intervención en el cobro de honorarios profesionales o comisiones por las actividades de captación, colocación, cesión o mediación en el mercado de capitales; c) los depositarios de dinero, valores u otros bienes de deudores tributarios en período ejecutivo en cuanto deben informar a los órganos de recaudación y a cumplir los requerimientos efectuados por éstos en el ejercicio de sus funciones.
Conviene recordar en primer lugar que, incluido el precepto en la sección dedicada a “Colaboración social en la aplicación de los tributos”, si colaborar quiere decir trabajar juntos, en la obligación de informar, impuesta y exigible bajo sanción (art. 198 y 199 LGT) no hay colaboración alguna (salvo que el pago de impuestos se considere colaboración en la gestión tributaria). Se trata de un precepto legal restrictivo de derechos subjetivos (sobre el derecho a la intimidad, cf. art. 18.1 CE) y, por tanto, debe ser interpretado con extremado rigor en el respeto a su redacción literal y gramatical. Así, en cuanto a las concreciones (“en particular”), precisamente por serlo, se puede mantener (aunque sea inútil en la práctica el razonamiento) que la obligación de información correspondiente a quienes realizan pagos a cuenta se limita a la relación periódica que, al respecto, está reglamentariamente regulada, pero no se extiende a requerimientos individuales.
En cuanto a la regulación de la obligación de informar, en general, es conveniente recordar los tres condicionantes que deberían concurrir en toda exigencia de información: a) trascendencia tributaria; b) datos relacionados con las propias obligaciones tributarias o deducidos de sus relaciones económicas, profesionales o financieras con otras personas; c) aportación de datos, informes, antecedentes y justificantes. Aunque también es necesario tener en cuenta otros aspectos: no hay obligación de dar una información (datos, informes, justificantes, antecedentes) que no es obligado tener o conservar (v. art. 29 LGT); no hay obligación de elaborar (la ley no impone esta “colaboración”) la información según un formato o con una distribución, o con especificaciones particulares (v. art. 3.2 LGT sobre presión fiscal indirecta) exigidos por la Administración.
a) El requisito de “trascendencia tributaria” de la información que se debe aportar es el condicionante legal que más divergencias ha planteado y sigue planteando. Las pretensiones expansivas lo refieren a la “utilidad fiscal potencial” (información que en algún momento ahora o en los siglos venideros pueda ser útil para una gestión eficaz); y las pretensiones restrictivas lo refieren a una justificación inmediata (necesaria para una actuación individual en curso) o mediata (necesaria para la aplicación del plan de control tributario – v. art, 116 LGT- a realizar durante el año en curso). Otras consideraciones se refieren a la necesidad de que se trate de una información de contenido económico (renta, patrimonio, ingresos, pagos…), excluyendo otros aspectos, como los referidos a datos personales, familiares, profesionales o similares.
b) La exigencia de que la información requerida esté relacionada con las propias obligaciones tributarias o deducida de sus relaciones económicas, profesionales o financieras con otras “personas” (lo que excluiría informar sobre entidades sin personalidad jurídica: art. 35.4 LGT), permite separar con claridad, cuando se trata de las propias obligaciones tributarias, la información (actuación) de los procedimientos y actuaciones de comprobación, investigación o inspección (por ejemplo, a efectos de iniciación o de duración); y permite, cuando se trata de información sobre terceros, excluir la información cuando no se haya tenido relaciones económicas, profesionales o financieras con otras personas (lo que se debe acreditar al hacer el requerimiento, puesto que es su justificación legal).
c) El último elemento condicionante de la información tributaria requerida plantea diversas cuestiones y permite algunas consideraciones. Como se puede comprobar, la regulación excede de la “información” (dar noticia de algo, lo que incluiría los “datos”) y se convierte en “entrega” (aportar justificantes; es de suponer que también los “informes” se deben identificar con una documentación material porque entender otra cosa haría absurda la previsión de “informar informes”) o en “apreciación” personal (la referencia a “antecedentes” como contenido diferente del correspondiente a “datos”, “justificantes” e “informes”, hace difícilmente aceptable que se refiera a proyectos o estudios previos, sin realización o a actuaciones u operaciones anteriores, que estarían comprendidas en “datos”).
Sobre la trascendencia probatoria de la información obtenida de terceros es obligado tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 108.4 LGT, tanto por la posibilidad de alegar inexactitud o falsedad (lo que exige el contraste por parte de la Administración), como por la posibilidad de alegar que el requerimiento de información se hizo contra Derecho (según los condicionantes aquí comentados) o que la información elaborada por la Administración o que se vio obligado a hacer el requerido no refleja la realidad o la exactitud de los datos.
La resolución que se comenta facilita la comprensión de la obligación de informar considerando contrario a derecho el requerimiento sin trascendencia tributaria.
- Recordatorio de jurisprudencia. Se estima el recurso del Consejo General de la Abogacía contra el acuerdo del Consejo General del Poder Judicial que estimó conforme a Derecho el requerimiento de información sobre la participación de abogados en todos los procedimiento judiciales desde 2014 a 2016, porque no cumple el presupuesto de la existencia de signos de riqueza no acordes con la renta o patrimonio preexistente mediante el uso combinado de las múltiples informaciones en poder de la Administración que era el requisito del plan para la selección y el justificante de eficacia de los requerimientos referido a la existencia de posibles incumplimientos individuales para obtener datos no obtenidos de otra forma (TS 13-11-18)
GESTIÓN
124) Comprobación limitada. Comprobación de valores. El procedimiento de comprobación limitada es idóneo para incluir una comprobación de valores cuando el órgano gestor estima que se pueden derivar otras cuestiones de distinta naturaleza. No fue comprobación la sustitución del valor declarado en la donación por el valor en que se permutó cuatro años antes, porque el art. 158.4 RAT impide hacerlo después de un año (TEAC 10-12-18)
La multiplicación de procedimientos tributarios se produjo con la LGT 2003 que ni siquiera fue capaz de incluir aquellas actuaciones que, luego, el RD 1065/2007, RAT, ha convertido en procedimientos: algunos requerimientos a entidades bancarias (art. 57), la contestación de consultas escritas (arts. 65 a 68), la inclusión en el sistema de cuenta corriente (art. 140), la rectificación censal (art. 146), la comprobación del domicilio fiscal (arts. 149 y 150), la rectificación de autoliquidaciones (arts. 126 a 129), la rectificación de declaraciones para liquidar (art. 130), el reconocimiento de beneficios tributarios rogados (arts. 136 y 137); además de los 94 procedimientos que se enumeran en la D. Ad. 1ª sobre procedimientos que pueden terminar con silencio negativo (más el procedimiento que puede terminar con silencio positivo). Esta anomalía normativa ha determinado que sea necesario prestar una cuidadosa atención para discernir a la vista de la ordenación legal. Ocurre con los procedimientos de devoluciones según se trate de un procedimiento especial (por ingresos indebidos: art. 128 a 130 LGT) y un procedimiento de gestión (por exceso de ingresos anticipados o de tributos soportados: art. 221 LGT).
Esta vehiculización de la provisionalidad jurídica, como en un convoy, permite que un procedimiento termine con la continuación de otro (arts. 127, 130.a), 133.1.a), 139.1.a) LGT) o que se pueda volver sobre él con igual objeto, como se regula para la verificación (art. 133 LGT). Así, padece la seguridad jurídica que debe regir en un Estado de Derecho y que obliga a que, en los procedimientos, la regla sea la resolución definitiva y la excepción, la provisionalidad (lo contrario se regula en el artículo 101, 2 y 3 LGT). Con la sucesión de procedimientos de resolución provisional, la inseguridad se puede prolongar indefinidamente (v. TS ss. 26-2-96, 28-10-97, 4-12-98: "patrocinar que el contribuyente puede estar pendiente de ser inspeccionado durante los cinco años siguientes al vencimiento del plazo de pago voluntario, sin perjuicio de añadir a los mismos otros cinco años más de duración de la inspección -o sea, en total, diez años menos unos días- es contradictorio jurídica, económica y socialmente al interés general").
La resolución que aquí se comenta sirve para señalar la complejidad derivada de la diferenciación o compatibilidad entre los procedimientos que la LGT regula. Parecía claro que la comprobación de valores puede constituir por sí sola un procedimiento (art. 134 y 135 LGT), cuando ese es único objeto que debe determinar la correspondiente resolución, o puede ser una actuación incluida en un procedimiento (art. 57.4 LGT) cuyo objeto es más amplio que la comprobación de valor. Con la resolución que se comenta se avisa de que esa consideración se debe completar.
Sobre la posibilidad de que en un procedimiento de comprobación limitada se produzca una comprobación de valores, hay que recordar: la limitación de actuaciones que establece la ley (v. art. 136.2 LGT: la Administración podrá realizar “únicamente” las siguientes actuaciones: examen de datos y antecedentes, examen de registros y documentos, requerir información a terceros); y también que las actuaciones de comprobación limitada no se pueden realizar fuera de las oficinas (v. art. 136.4 LGT). Si se considera que los requisitos esenciales de una comprobación de valores ajustada a Derecho son: titulación idónea del que la hace, examen directo y motivación, parece que sería imposible realizar en una comprobación limitada la actuación (art. 57 LGT) de comprobación de valores de un bien inmueble. Sobre otros medios de comprobación de valores distintos del dictamen de perito (art. 57.1.e) LGT) para esa clase de bienes, conviene recordar la experiencia que parece que ha terminado considerando medio inidóneo “la estimación por referencia” (art. 57.1.b) LGT), según la doctrina del TS (ss. 5-6-18, dos, 13-6-18, 19-6-18, 2-7-18, 17-7-18, 18-7-18)
La resolución que se comenta pretende salvar estos impedimentos señalando que, en el caso de que trata, no hubo verdadera comprobación de valores (que sería la dificultad para la compatibilidad de procedimientos), cuando se liquidó sustituyendo el valor declarado por el administrado por el valor por el que el mismo bien se permutó cuatro años antes. Y mantiene la resolución que no hubo comprobación porque esa sustitución de valor es contraria a lo dispuesto en el artículo 158.4 RAT que impide actuar así después de un año de producida la anterior transmisión del bien. Pero se puede considerar que la deficiencia en la aplicación de uno de los medios relacionados en el artículo 57 LGT no permite mantener que no ha habido comprobación de valor. Por otra parte, defender que para la comprobación de valores se emplee uno de los medios que la ley señala, no excluye que esa comprobación tenga fundamento de realidad (estado del bien, circunstancias extrínsecas que influyen en su valor).
- Recordatorio de jurisprudencia. Se anula la comprobación, TS s. 26.11.15, porque no se reconoció el inmueble, ni se justificó la innecesariedad de la visita del perito, ni consta el estado de conservación ni las calidades constructivas ni las semejanzas circunstanciales en la declaración de testigos (TS 19-7-17)
RECLAMACIONES
125) Legitimación. Si tanto la comunicación de inicio, como la de ampliación de actuaciones y el acuerdo de liquidación se notificaron al sujeto pasivo y a los otros socios de la sociedad aún no liquidada por si querían comparecer y señalándose el derecho al recurso, no cabe negar luego la legitimidad a éstos (TEAC 4-12-18)
Se unen en la resolución aquí reseñada la consideración de los actos propios, “contra los que no se puede ir” en Derecho, los principios de buena fe y de confianza legítima que deben regir la actuación de las Administraciones públicas (art. 3 Ley 40/2015, RJSP) y, en consecuencia, también el principio de seguridad jurídica que es contrario a la arbitrariedad (art. 9 CE).
a) El asunto resuelto considera que, si se notificó a los socios de una sociedad aún no liquidada (si estuviera disuelta y liquidada estarían legitimados como sucesores, al menos) que podían comparecer en el procedimiento y que podían interponer recurso, no cabe, luego, no admitir éste alegando que no existía legitimación. Establece el artículo 4 Ley 39/2015, PAC, que se considera interesados en un procedimiento: quienes lo promuevan como titulares de derechos o intereses legítimos individuales o colectivos; los que sin haber iniciado el procedimiento tengan derechos que puedan resultar afectados por la decisión que en el mismo se adopte; y aquellos cuyos intereses legítimos, individuales o colectivos, puedan resultar afectados por la resolución y se personen En el procedimiento en tanto no haya recaído resolución definitiva. De la participación de los interesados trata el artículo 82 LPAC que tienen derecho a la puesta de manifiesto y al trámite de audiencia inmediatamente antes de la redacción de la propuesta de resolución.
El artículo 232 LGT regula: los que están legitimados para promover reclamaciones económico-administrativas (ap. 1); y también (ap. 3) la participación en el procedimiento de quienes sean titulares de derechos o intereses legítimos que puedan resultar afectados por la resolución que hubiera de dictarse. En cambio, no se regula la participación de legitimados e interesados en los procedimientos tributarios, ni se incluyen en la relación (“entre otros”) de obligados tributarios (art. 35 LGT) y, por tanto, tampoco se incluye su llamada en los procedimientos que pudieran afectarles entre los derechos (“entre otros”) de los obligados tributarios (art. 34 LGT). La aplicación supletoria de las disposiciones generales sobre los procedimientos administrativos (art. 97.2 LGT) es de suponer que llenarán esos vacíos de la legalidad.
b) Esta excursión por la regulación de legitimados e interesados en los procedimientos tributarios, por una parte, y, por otra, esa protección jurídica a la comparecencia en el procedimiento y a recurrir en favor de los socios de una sociedad aún no liquidada, permite incluir también en este comentario el contraste con la ampliación de afectados que puede suponer la reforma de la LGT por la Ley 34/2015 en cuanto ha introducido la regulación y efectos de las llamadas “obligaciones conexas”.
El artículo 68.9 LGT define las obligaciones conexas como “aquellas en las que alguno de sus elementos resulten afectados o se determinen en función de los correspondientes a otra obligación o período distinto” (el plural “resulten” puede ser un defecto de transcripción o una deficiencia gramatical, pero es relevante porque es diferente la definición según se refiera a “alguno de sus elementos” o a “algunos de sus elementos”). Y dice en el párrafo anterior: “las obligaciones tributarias conexas del propio obligado tributario cuando en estas se produzca o haya de producirse una tributación distinta como consecuencia de la aplicación, ya sea por la Administración tributaria o por los obligados tributarios de sus criterios o elementos en los que se fundamenta la regularización de la obligación con la que estén relacionadas las obligaciones tributarias conexas”.
“Determinación de alguno de los elementos de las obligaciones conexas” y “obligaciones conexas del propio obligado tributario” son los términos a tener en cuenta. En todo caso, parece razonable considerar que esa previsión legal no se puede entender ni aplicar con sólo el objetivo de procurar una mayor recaudación y afectando sólo a uno de los administrados intervinientes en la operación, relación o situación en que se produce la obligación habilitante y la obligación conexa. No parece que sea forzar la interpretación de la LGT si se considera que, del mismo modo que la base imponible, la base liquidable, el tipo de gravamen y la cuota tributaria (arts. 49 a 56 LGT) son elementos de cuantificación de la obligación tributaria, el sujeto pasivo y el obligado a realizar pagos a cuenta son los elementos subjetivos (art. 35 LGT) de esa obligación.
Y, si es así, cualquier regularización tributaria o cualquier resolución, incluidas las de los procedimientos especiales de revisión, que modifique las declaraciones o las autoliquidaciones presentadas o que confirmen los resultados de una investigación de lo no declarado, debería determinar inevitablemente la revisión de oficio y la correspondiente regularización de las situaciones tributarias “conexas”: la renta no declarada, la retención no soportada, las entregas o las adquisiciones no gravadas, debería dar lugar a la aplicación del artículo 115 LGT o, en su caso, a aplicar el artículo 239.7 LGT: “En ejecución de una resolución que estime total o parcialmente la reclamación contra la liquidación de una obligación tributaria conexa a otra del mismo obligado tributario de acuerdo con el artículo 68.9 de esta Ley, se regularizará la obligación conexa distinta de la recurrida en la que la Administración hubiese aplicado los criterios o elementos en que se funda la liquidación de la obligación tributaria objeto de la reclamación”. Actuar en Derecho según estas previsiones legales puede dar lugar a una cadena infinita de revisiones sucesivas de las situaciones tributarias de multitud de “obligados tributarios”. No hacerlo así sería arbitrariedad y, por tanto, contra la Justicia.
En este sentido es relevante recordar lo que establece el artículo 68.9, primer párrafo, LGT: “La interrupción del plazo de prescripción del derecho a que se refiere la letra a) del artículo 66 de esta Ley relativa a una obligación tributaria determinará, asimismo, la interrupción del plazo de prescripción de los derechos a que se refieren las letras a) y c) del citado artículo relativas a las obligaciones tributarias conexas del propio obligado tributario cuando en estas se produzca o haya de producirse una tributación distinta como consecuencia de la aplicación, ya sea por la Administración tributaria o por los obligados tributarios de sus criterios o elementos en los que se fundamenta la regularización de la obligación con la que estén relacionadas las obligaciones tributarias conexas”.
La aplicación de un sistema tributario justo (art. 31 CE) debe impedir que la modificación de las consecuencias tributarias en una relación con varias partes sólo afecte a una de ellas. En el llamado procedimiento de inspección, el principio de integridad en la regularización, ya sentado por la moderna jurisprudencia, obliga a que dicho “ajusta a la legalidad” se aplique a todos los implicados, para evitar actuaciones y resoluciones injustas o enriquecimientos injustos. Así cuando se regulariza la situación del retenedor o del que debería haber repercutido, pero no a los que no soportaron o soportaron contra ley la retención o la repercusión; y lo mismo se puede decir de cualquier otra operación de entrega o servicio cuando se regulariza sólo al que entrega o presta y no al adquirente. Y, así, también en cualquier otra modalidad de obtención de renta. No aplicar, o hacerlo, arbitrariamente lo establecido paras las obligaciones conexas es una evidente irregularidad jurídica que debería exigir la correspondiente reacción procedimental (nulidad, revocación, ingresos indebidos) de oficio y aplicar un plan de control de estos incumplimientos como se prevé en el artículo 116 LGT.
- Recordatorio de jurisprudencia. La Inspección debió regularizar completamente y no negando la deducción, exigiendo el importe y no acordando la devolución; es una actuación de doble cara que siempre es favorable a la Administración mientras que el contribuyente debe soportar esa situación y la exigencia del ITP autonómico (TS 7-10-15)
126) Rec. Ext. Revisión. Improcedente. No es un documento esencial aparecido el que se elabora a petición de parte antes de la interposición del recurso, porque falta la espontaneidad, TS ss. 8.04.09 y 22.05.05, en la aparición (TEAC 10-12-18)
El recurso extraordinario de revisión se puede interponer contra los actos firmes de la Administración y contra las resoluciones firmes de los órganos económico-administrativos (que son también la Administración, aunque los empleados encargados de la aplicación de los tributos estén en la Agencia tributaria y los TEA estén en el Ministerio), pero no cuando hay sentencia firme (AN s. 16-11-18: Según art. 213.3 LGT no cabe revisión de actos sobre los que ha recaído resolución firme, como ha ocurrido aquí). El recurso procede si concurre alguna de las tres circunstancias relacionadas en el artículo 244 LGT: a) que aparezcan (“aparezcan”) documentos: (i) de valor esencial para la decisión del asunto, (ii) posteriores al acto o resolución recurridos o de imposible aportación al tiempo de dictarse los mismos y (iii) que evidencien el error cometido; b) que al dictar el acto o resolución hayan influido esencialmente documentos o testimonios declarados falsos por sentencia firme anterior o posterior a aquella “resolución” (¿por qué no también “acto”?); c) que el acto o resolución se hubieran dictado como consecuencia de prevaricación, cohecho, violencia, maquinación fraudulenta u otra conducta punible declarada por sentencia firme.
Hasta hace poco tiempo no era frecuentes los litigios y pronunciamientos de los tribunales al respecto; pero ha cambiado la tendencia y en la actualidad son muchas las sentencias producidas, la mayoría desestimatorias de los recursos. El obligado análisis se refiere a:
1) que el documento “aparezca” (AN s. 29-1-18: Una escritura propia no es un documento esencial nuevo aparecido);
2) que sea “esencial” para decidir sobre el asunto (AN s. 3-10-18: La resolución que estimó prescripción en la reclamación de un comunero no es documento esencial para el recurso extraordinario de revisión de otro - art. 118.1 Ley 30/1992, art. 244 LGT- porque para éste se inadmitió el recurso de reposición por extemporáneo y porque cada recurso tiene sus vicisitudes);
3) que sea “posterior” al acto o resolución o que fuera de “imposible” aportación antes (AN s. 18-7-18: Improcedente recurso porque, aunque el documento era de fecha anterior, no era de imposible aportación: si se perdió la escritura, se pudo localizar en el Registro; se perdieron las facturas de construcción y nada se dijo de estas pérdidas al tiempo de reclamar contra la derivación de responsabilidad);
4) que del documento resulte “evidente” el error cometido (s. AN 11-7-18: No es documento hábil una sentencia que no acredita hechos nuevos, TS ss. 4.10.93 y 16.07.92, sino una valoración jurídica diferente)
Aunque también hay pronunciamientos al respecto, es poco discutible que no reúne las condiciones que permiten el recurso un documento que “se elabora a petición de parte antes de la interposición del recurso”, como dice la resolución reseñada aquí.
- Recordatorio de jurisprudencia. No es documento posterior, TS ss. 21.01.10, 22.05.05, 9.02.07, el que se elabora a instancia del interesado y no es de imposible aportación porque ya existía un documento del que se infería su contendido (AN 14-6-18)
Julio Banacloche Pérez
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