JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA (2017)
SUMARIO
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
PRINCIPIOS
1) Confianza legítima. Según TS, s. 26.10.16, 15.04.02, y TJUE, la buena fe y la confianza legítima exigen que el administrado pueda fundamentar una confianza de inalterabilidad, pero no impiden ni se lesionan por un cambio de criterio interpretativo (AN 16-1-17)
11) Confianza legítima. La confianza legítima no garantiza que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento injusto deban mantenerse irreversibles: que no se haya regularizado en períodos anteriores no es obstáculo para regularizar cuando se constate la irregularidad (TS 15-2-17)
21) Confianza legítima. Ni la buena fe ni la confianza legítima, TS ss. 26.04.10, 28.11.12 y TJCE ss. 26.0488, 1.04.93, 5.10.93, 3.12.98, 11.07.02, pueden justificar la petrificación de criterios administrativos contrarios al ordenamiento (TS 9-3-17)
NORMAS
81) Conflicto. El conflicto en la aplicación de la norma tributaria, art. 15 LGT, se corresponde al anterior fraude de ley, art. 24 LGT/1963, e implica, TS ss. 30.05.11, 10.03.14, 17.03.14, 18.06.15, una medida o cláusula general antiabuso de la norma tributaria (AN 9-10-17)
2) Simulación. A pesar del informe del perito, MBA por IESE, se aprecia simulación porque la entidad no disponía de medios para realizar la operación y fundamenta la presunción en el arrendamiento entre vinculadas, TS s. 24.02.16; hay simulación cuando existe divergencia de causa jurídica y se actúa con intención, TS s. 7.06.12, 29.10.12, si el negocio no responde a la realidad típica que lo justifica; la simulación relativa pretende encubrir una realidad antijurídica; otra cosa es la economía de opción que permite el art. 38 CE. No es argumento contrario decir que había otras formas más eficaces de defraudar; y no cabe invocar la inspección íntegra, TS s. 7.10.15, con devolución de lo tributado por el negocio que se dice simulado porque no hubo un ingreso indebido, sino una repercusión debida que la exención impedía deducir. Sanción, TS s. 24.02.16 (AN 20-1-17)
41) Simulación. Según TS s. 4.11.15 el art. 16LGT se debe interpretar según el art. 1275 Cc atendiendo a la real intención de las partes: es una declaración disconforme con la auténtica voluntad de las partes; la simulación relativa, respecto de causa o elementos o contenido, exige que el negocio aparente no sea el querido; según TS s. 24.02.16, la solución es traer a primer plano la realidad; se probó: a) la desproporción entre el importe facturado y los medios, dos empleados, pocas compras; b) el único cliente era la esposa del administrador único; c) excesivo precio por hora; d) no se justificó el cobro (AN 4-5-17)
61) Simulación. Existente. La auténtica finalidad fue comprar participaciones por un precio inferior; hubo simulación absoluta en la ampliación de capital por la parte de precio no desembolsada y relativa por la parte desembolsada en el aplazamiento del precio por igual cantidad (TS 19-7-17)
71) Simulación. Toda simulación es un artificio, TJUE s. 5.07.12, en la absoluta no hay negocio real y en la relativa el simulado es distinto al declarado; en este caso, la simulación no fue al crear dos sociedades, sino en el negocio global, con estructura artificiosa de dos sociedades, titularidades y actividad (AN 8-9-17)
82) Simulación. La Administración debe probar, TS s. 14.12.15, la “causa simulandi”, que se produce en la intención de las partes, art. 1276 Cc, que confeccionan el artificio de una apariencia para velar la realidad: en este caso, si había actividades de una persona física y de una sociedad o si la única actividad se realizaba por la entidad; como dice TS s. 17.05.10, la LGT/2003, art. 16, no fue novedad porque ya estaba la simulación en los arts. 25, reformado por Ley 25/1995, y 28 LGT/1963; cabe la prueba de la intención por indicios. Sanción procedente porque la simulación impide la discrepancia razonable. Improcedente recurso para unificación de doctrina (TS 2-10-17)
INTERESES
22) Acto anulado. En la liquidación que se dicta en ejecución de resolución de TEA que anuló la anterior y ordenó una nueva, se debe tener en cuenta la TS s. 14.06.12 que fue matizada por ss. 9.12.13, 3.04.14, 16.10.14 y seguida por s. 26.01.17, de modo que, aplicando el art. 26.5 LGT, como se anuló por motivos de fondo, sólo se exigen intereses hasta que se produjo la primera liquidación anulada (AN 24-3-17)
91) Intereses. Procedentes. Liquidación anulada. El principio según el que “la mora accipiendi excluye la mora solvendi”, TS s. 30.05.86, sala Civil, y se aplica, TS ss. 11.07.17 y 15.12.12, en el art. 26.5 LGT así: si se anula por motivos de forma no hubo deuda; si se anula íntegramente por motivos de fondo, tampoco; si fue parcialmente, TS s. 26.01.17, existió deuda liquidada (AN 24-11-17)
RESPONSABLES
42) Administrador. Procedente responsabilidad, art. 42.1.a) LGT, porque era administrador único de la entidad que era administradora única de la entidad infractora. No cabe alegar que hubo una comprobación previa en conformidad porque fue sólo una comprobación formal de si los datos estaban contabilizados y registrados, sin entrar en la naturaleza de la operación que no era un arrendamiento de cosa, sino de servicios (AN 16-5-17)
92) Sucesores. Improcedente. En aplicación del art. 40.1.c) LGT no cabe fundar que hubo sucesión de empresas porque un empleado de la que cesó fue alta en la otra ni porque se utilice el mismo local y se suceda en el arrendamiento porque fue por motivos de oportunidad ni por la coincidencia de proveedores y tampoco por el parentesco entre los administradores de cada empresa (AN 20-11-17)
PRESCRIPCIÓN
3) Naturaleza y efectos. La prescripción está relacionada con la seguridad jurídica y con la tutela judicial, TC s. 160/1997, y es un derecho material y no procedimental, TC s. 63/2005; el TEA no debió acordar la retroacción por defecto formal sin entrar a considerar, TS s. 19.11.12, 29.09.14, la prescripción (AN 18-1-17)
PROCEDIMIENTO
32) Plazos. Cómputo. Aunque el artículo 48 Ley 30/1992 decía “a partir de la notificación” y el art. 150 LGT “desde la fecha de notificación”, según TS s. 25.10.16, no hubo extemporaneidad (TS 4-4-17, dos votos particulares)
51) Opciones. A la vista del art. 119 LGT, ni una comprobación ni un cambio en la valoración permiten cambiar la opción por el criterio de devengo en vez del de caja en la imputación temporal de ingresos y gastos. No hubo error material y tampoco se admitiría el error de formación de voluntad que sería subsanable y llevaría a inaplicar la LGT. Sanción; no se lesionó el principio de proporcionalidad porque se aplicó el precepto (TS 8-6-17)
102) Remisión de expediente. Los ciudadanos tienen derecho a una buena Administración y no es una fórmula vacía. No es razonable que se tardara desde febrero hasta julio en enviar el expediente para ejecutar una sentencia estimatoria. Pero no se invocó y en casación no cabe actuar de oficio; sólo se señala para que se puedan extraer consecuencias (TS 5-12-17)
PRUEBA
4) Suficiencia. No cabe la prueba de una diligencia de subsanación de la escritura hecha por el representante después de morir el representado, porque con la muerte acaba el mandato, art. 1732 Cc, sin que se den las excepciones de no conocer la muerte y de terceros de buena fe, art. 1738 Cc, pero se aportaron nuevas pruebas y la propia vendedora manifiesta que quedan cantidades por cobrar. Devolución del ISyD liquidado en exceso (AN 23-1-17)
12) Prueba. Insuficiente. Descuentos. En la solicitud de rectificación de autoliquidación solicitando la devolución de IVA porque procedía reducir la base imponible en el importe de descuentos, se desestima porque los descuentos son para estimular futuras operaciones o fidelizar al cliente, lo que no cabe cuando sólo se trabaja para un cliente; las facturas de abono se produjeron mucho tiempo después; la diferencia de descuentos entre un año y otro no tiene explicación (AN 6-2-17)
72) Gastos. Prueba. No atenta contra la capacidad económica, art. 31 CE, que no se admitiera toda la amortización porque, dado el volumen de operaciones, no se pudiera aportar todas las facturas de adquisición, porque esa carga corresponde al contribuyente (TS 1-9-17)
31) Presunciones. Aunque la Inspección señalaba simulación “en la actividad”, la prueba de indicios -actividad de limpieza de vehículos nunca contratada antes, trabajadores contratados que seguían haciendo el mismo trabajo y cobrando igual- está admitida en Derecho, TS s. 16.03.11 y s. 24.02.16 que también se refiere a simulación, como la s. 9.12.09, por referencia a “operaciones”; y se admite, TS s. 15.03.16, a efectos de sanciones (AN 5-4-17)
93) Indicios. Presunciones. No es suficiente prueba la factura y medios pago empleados; de los 53 subcontratistas se requirió a 27, se comprobaron 26, comparecieron 11 y sólo 7 admitieron facturas falsas, lo que exigía la prueba en contrario del inspeccionado; no se niega las obras, sino que se considera que no está justificado su coste: el informe del Equipo Técnico de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes convence más que los tres dictámenes del contribuyente: existió una trama y culpa probada (AN 20-11-17)
101) Registro. El administrador denunció a la sociedad, se comprobó a los compradores y se hizo un registro en la sociedad con autorización judicial; pero la autorización fue revocada por falta de motivación. Las pruebas obtenidas en el registro son inutilizables por art. 11.1 LOPJ; pero si cabe usar otras pruebas no contaminadas, TS ss. 30.05.07, y 5.12.12, como la documentación aportada por el administrador, ya que la denuncia es legal, art. 114 LGT, y por sí misma no inicia el procedimiento (AN 15-12-17)
ESTIMACIÓN INDIRECTA
52) Procedente. Fue procedente la estimación indirecta porque, aunque en el archivo informático ponía “proves” y se dice que era para prácticas de empleados, el juez declaró como hecho probado que se llevaba una doble contabilidad; y la Inspección actuó bien cuando no dedujo gastos que consideraba irreales y que se abonaron a otra sociedad del grupo y no a los empleados (AN 8-6-17)
NOTIFICACIÓN
73) Ineficaz. Domicilio. Ineficaz la notificación en domicilio “carretera 000” y “número 000”, tachados en los avisos; se anulan el apremio y la derivación (AN 29-9-17)
GESTIÓN
5) Verificación. Liquidación posterior. En la liquidación posterior a la practicada en verificación no se volvió a comprobar lo mismo, sino que se integró lo liquidado; las liquidaciones provisionales pueden modificarse por otras posteriores y aún sustituirse como ocurre en la rectificación de autoliquidaciones, arts. 126.3 y 128 RD 1065/2007. Fue adecuada a Derecho la verificación en la que se comprobó formalmente que no procedía aplicar la deducción por TIC (TS 31-1-17)
94) Verificación. Procedente. El TS actuando como instancia resuelve que fue procedente la verificación porque sólo comprobó la cuantía sin entrar en la compleja cuestión de si existía o no concesión y si era inscribible el acto a efectos del IAJD (TS 21-11-17)
62) Comprobación de valores. Anulada. Se anula la comprobación, TS s. 26.11.15, porque no se reconoció el inmueble, ni se justificó la innecesariedad de la visita del perito, ni consta el estado de conservación ni las calidades constructivas ni las semejanzas circunstanciales en la declaración de testigos (TS 19-7-17)
95) Comprobación limitada. Procedente. Gestión sólo contrastó datos cuando calificó un gasto o la naturaleza de un rendimiento: no cabe deducir el gasto por comida de abogado si no acredita quien pagó el ticket, tampoco el gasto por suministro de gas y electricidad en factura a nombre de tercero si no se acredita el titular de la cuenta de cargo; la indemnización por cese como abogado no es rendimiento irregular, porque no se genera en varios años y no retribuye la actividad, sino cesar en ella (AN 22-11-17)
23) Rectificación de autoliquidación. Antes de la sentencia condenatoria, la sociedad ingresó de más; es compleja la interrelación de normas tributarias y penales, TS ss. 16.06.16 y 24.06.16; con la Ley 34/2015 ha desaparecido la suspensión de actuaciones tributarias; pero sólo la Administración puede liquidar, art. 101 LGT, y la sentencia no liquida: derecho a la rectificación y a la devolución del exceso ingresado (AN 17-3-17)
INSPECCIÓN
54) Asignación. Si la selección es según un plan, la referencia al mismo es justificante; si se exige una elaboración adicional para seleccionar dentro del plan, hay que motivarla, TS s. 21.02.11; la asignación de firma implica que el Inspector Jefe está conforme con el contenido del acta, según Res. 24.03.92 AEAT (AN 28-6-17)
74) Iniciación. Denuncia. Registro. Consta en el expediente la orden del Inspector Regional y la orden de carga; no consta la denuncia porque así lo establece el art. 147.1 LGT. El art. 177.2 RD 1065/2007 no exige motivar que se inicie por personación sin preaviso. No se violó el domicilio: el empleado negó el acceso a los ordenadores en los que estaba la contabilidad y los registros tributarios y la Inspección sólo dejó la comunicación (AN 14-9-17)
83) Cambio de actuario. No fue relevante que el actuario anterior fuera proclive al comprobado y conforme, cuando el nuevo decidió regularizar: el art. 156 LGT permite al Inspector Jefe modificar la propuesta; no hubo indefensión al no haber notificado ni motivado el cambio de actuario (TS 19-10-17)
24) Contenido. Duplicidad de comprobación. En una inspección posterior -por IS- no cabe alterar la calificación jurídica de hechos ya comprobados en liquidación previa anterior -por IVA-, no porque un tributo vincule a otro, sino porque el hecho -transmisión- es el mismo y el devengo o imputación temporal también -puesta a disposición (TS 21-3-17)
53) Procedimientos sucesivos. Es contraria a la seguridad jurídica y a la igualdad entre las partes de la relación tributaria, TS s. 22.09.14, la nueva regularización, sin que sea argumento que la anterior del órgano de gestión era una liquidación provisional y que el procedimiento era distinto, cuando se trata de los mismos bienes y conceptos; y, según TS s. 3.02.16, el órgano de gestión, arts. 136 y 137 RD 1065/2007, debió haber comprobado si se daban los requisitos para aplicar el beneficio; no se puede admitir que la liquidación definitiva se emplea para modificar la provisional anterior (TS 15-6-17)
63) Procedimientos sucesivos. Es un hecho nuevo que permite la comprobación inspectora posterior a la de Gestión que ésta se refería a si fue efectiva la reinversión y aquélla a cuál fue la forma de pago para adquirir participaciones de sociedades vinculadas (TS 19-7-17)
84) Reiteración de actuaciones. Aunque hubo comprobación limitada previa, la inspección descubrió hechos nuevos para considerar que la sociedad no era patrimonial, sino que tenía actividad inmobiliaria al haber participado en el cambio de calificación de los terrenos (TS 19-10-17)
75) Desarrollo. Comprobaciones sucesivas. Se considera irrelevante la comprobación limitada anterior que sólo fue para acreditar ingresos financieros declarados y operaciones con valores no declaradas, sin comprobar si la sociedad era o no patrimonial; aunque lo hubiera hecho, sería irrelevante respecto de otros períodos en los que se debe estar a la realidad. Tampoco afecta la actuación anterior para modificar datos censales pasando a gran empresa, porque se alegó que los elevados ingresos venían de venta de inversiones y la Administración no reaccionó. Y tampoco vincula la comprobación a un socio en la que se integró las participaciones societarias aplicando el régimen de sociedades patrimoniales porque es otro sujeto pasivo. Se considera que no era patrimonial porque tenía actividad de promoción inmobiliaria (AN 14-9-17)
25) Contenido. Período prescrito. Según TS s. 5.02.15, el derecho a la comprobación no prescribe y está superado el criterio de la TS s. 4.07.14 -cabe declarar fraude de ley en un período prescrito que produce efectos en los no prescritos-, para evitar que “porque la Administración no actuó” se consiga, TC ss. 19.05.03 y 19.06.03, una especie de “igualdad fuera de la ley”, “igualdad en la ilegalidad” o “igualdad contra la ley” (AN 15-3-17)
103) Contenido. Períodos prescritos. Procedente. En la inspección de la compensación de bases negativas originadas en período prescrito, cabe, TS s. 19.02.15, comprobar si se determinaron según la legalidad (TS 20-12-17)
6) Desarrollo. Exactitud. Integridad. Aceptado por la Inspección que en la finca existía una explotación agrícola y, en el IVA, la deducción por adquisiciones para bodega y almazara, debió estar a la realidad y naturaleza de cada adquisición a efectos de su consideración como gasto y no aplicar una proporción según destino estimado de superficies para recreo y para actividad; las cuotas de IVA no deducidas por caducidad no son liberalidades a efectos del IS, sino que, TS ss. 4.07.07, 24.11.10, la Inspección debió haber procedido de oficio a la devolución (AN 26-1-17)
26) Duración. Habiendo transcurrido el plazo de 12 meses, la siguiente comunicación fue la del envío al Mº Fiscal, pero sin decir conceptos ni períodos; no hubo interrupción porque, según TS s. 24.06.15, no cabe interrumpir lo que estaba interrumpido, la prescripción empieza a contar con la comunicación formal de reanudación (AN 1-3-17)
33) Duración. Dilaciones. No computables. La buena fe exige motivar las dilaciones y no juega contra el administrado si no hace alegaciones al acta, entenderlo así impediría que sin alegaciones no se pudiera luego invocar falta de motivación (TS 4-4-17)
55) Duración. Dilaciones. Computables. La evolución de la doctrina del TS, ss. 22.07.13, 29.01.14, llevó a que continuar las actuaciones no impidiera computar dilaciones: reiterada la petición de acreditar la existencia de saldos acreedores, se imputa dilación y se alarga la duración, aunque continuaran las actuaciones (AN 1-6-17)
13) Prescripción. Plazo en retroacción. No tuvo efectos jurídicos la comunicación de inicio de actuaciones cuando se trataba de ejecutar una resolución del TEAR que acordaba la retroacción, la anulación de la liquidación y la emisión de un informe, pero no se cumplió el art. 150.5 LGT cuando se remitió el expediente al TEAC para resolver el recurso de alzada (TS 14-2-17)
RECAUDACIÓN
56) Medidas cautelares. Que la Inspección regularizara porque consideraba que existía actividad y que en el informe por delito estimara que no existía, y aunque la AEAT desoyó la petición de aportar el informe, contraviniendo el art. 118 CE, no permite anular las medidas cautelares tomadas a efectos de posible responsabilidad (AN 1-6-17)
7) Responsable. Impugnación. El responsable puede impugnar la liquidación, pero la resolución no afecta a la liquidación firme, sino al importe de la obligación derivada (TS 18-1-17)
14) Responsabilidad subsidiaria. Impugnación. El administrador de la sociedad recurre la derivación de responsabilidad porque no fue requerido para personarse durante la inspección, sino que se le exigió la deuda cuando ya habían prescrito lo que considera delitos de falsedad en facturas, pero sólo fundamenta en el CP y en la LEC -arts. 259 y 262- que no se puede conocer en vía contenciosa -art. 9.3 y 4 LOPJ-; tampoco en el procedimiento especial de protección de derechos fundamentales: y en éstos no se lesionó el art. 24 CE porque se ha podido recurrir las cuestiones de que se trata (TS 21-2-17)
34) Prescripción. Apremio. La providencia de apremio y su impugnación interrumpen la prescripción del derecho a liquidar; no en este caso, en que se anuló la providencia por falta de notificación de la liquidación (TS 20-4-17)
SANCIONES
43) Tipicidad. Ingreso extemporáneo. Declarado en el 4ºT el IVA por la venta de un inmueble en el 3ºT, procede sanción porque no se identificó el contenido de la declaración, se aplica la LGT/2003 por ser más favorable (TS 4-5-17)
27) Tipificación. Facturas. La infracción del art. 201 LGT se aplica tanto a los obligados a emitir factura como a los no obligados que emiten un documento falso, TC s. 25.06.15 y TS s. 22.03.13; en este caso hubo simulación de operación profesional para sobresueldo de empleado por servicios reales; no se aprecia interpretación razonable porque no se indica la norma interpretada; y procede agravar por “incumplimiento sustancial de la obligación de facturar” para no hacer de mejor condición al que factura con falsedad sin estar obligado a facturar (AN 16-3-17, 31-3-17)
35) Tipificación. Factura falsa. Es ajustado a Derecho, TS s. 12.03.13, incluir la emisión falsa de facturas en la infracción tipificada para emisión de facturas con datos falsos o falseados, art. 201.3 LGT; este precepto no deja margen, TS s. 11.12.14, para aplicar el principio de proporcionalidad (AN 5-4-17)
57) Tipificación. Facturas falsas. El art. 201 LGT se aplica tanto a los obligados a facturar como a los que no lo están y no es contrario al art. 25 CE, TC s. 25.06.15 y TS s.22.03.13; no importa que no se señalara la falsedad en actuaciones anteriores para contrastar datos del registro de facturas a efectos del RS del IVA o para comprobar el importe a efectos de EO en el IRPF porque no comprobaban la realidad. Hubo simulación y no hubo fraude de ley, TS s.22.06.16, porque exige una norma de cobertura que aquí no existe; y hubo culpa por simulación de actividad (AN 26-6-17)
85) Tipificación. Emisión de facturas. Sanción por art. 201 LGT por emitir facturas sin tener actividad; hay tipicidad porque la infracción no es por simular ser empresario, sino por montar formalmente unas relaciones económicas ficticias; no hubo prescripción del derecho a sancionar porque la comprobación para liquidar la interrumpió; no cabe entrar en la proporcionalidad porque, TS s. 4.05.17, la LGT no deja margen (AN 18-10-17)
15) Culpa. Existente. Que la sala de instancia dijera que el régimen de sociedades patrimoniales ofrece dificultades de interpretación no es suficiente para considerar que su aplicación se hizo con interpretación razonable (TS 2-2-17)
44) Culpa. Existente. En la deducción con facturas de empresa subcontratada, sin personal ni pagos a terceros, sin contrato ni la certificación de la SS ni de AEAT previstas en el protocolo de la empresa; aunque, TS ss. 28.06.12, 2.07.12, 10.12.12, 13.12.12, 20.12.12, 28.01.13, 7.02.13, 30.05.13, 1.07.13, 18.07.13, no cabe sancionar sólo por los resultados de la regularización, ni porque no se aprecian circunstancias exoneradoras, ni cuando no hay ocultación, en este caso se da el elemento subjetivo de la tipificación, se cumple el estándar de motivación, TS s. 28.02.17, y la culpa está insita; agravación procedente por reincidencia porque aunque, es atendiendo a infracciones de más de 4 años antes, se está al tiempo en que las sanciones adquirieron firmeza (AN 18-5-17)
86) Culpa. Insita. Procede sancionar por gastos facturados y pagados, pero no acreditados con más concreción, porque, TS s. 16.07.15, está insita la culpabilidad (AN 19-10-17)
96) Culpa. Existente. Procedente sanción en la eliminación de la deducción de gastos considerando por indicios inexistentes las prestaciones facturadas, con pérdida de documentación y relación con empresas del grupo como proveedores; culpabilidad insita (AN 23-11-17)
105) Negligencia. Inexistente. Según TS s. 28.06.12, no en todos los casos de claro error cabe concluir que hay simple negligencia; no la hubo en la aplicación errónea de porcentaje en el primer pago fraccionado del IS/2011, porque aplicó el correcto en los siguientes, no hubo ocultación y reconoció inmediatamente el error ingresando la diferencia en cuanto se le advirtió (AN 5-12-17)
64) Motivación. Suficiente. El acuerdo sancionador cumple los estándares exigidos por el TS al identificar la modalidad de negligencia producida por la desidia apreciada, TS s. 28.02.17; en conceptos como la reducción de gastos sin justificar su realidad hay, AN s. 18.04.17, culpabilidad insita y no es apreciar culpabilidad por resultado (AN 20-7-17)
8) Procedimiento. Motivación. Deficiente. Que fuera en una inspección donde se descubre la infracción no es prueba de culpabilidad que es algo anterior a ese procedimiento (TS 31-1-17)
16) Procedimiento. Motivación. Deficiente. La Administración debe motivar, fundamentar y probar la culpabilidad; existiendo alegaciones, que no se estimen no determinan la comisión de la infracción; y tampoco cabe imputar culpa por exclusión, diciendo que se aprecian causas exoneradoras: TS ss. 6.06.08, 29.09.08, 15.01.09, 9.07.09, 27.05.10 (TS 16-2-17)
28) Procedimiento. Motivación. Insuficiente. La normativa tributaria presume la buena fe como consecuencia de la presunción de inocencia; exige motivación que no es suficiente con la mera referencia al precepto legal, TS ss. 8.05.97, 19.07.05, 10.07.07, 3.04.08, 6.06.08; que no puede el resultado poco menos que obligado de cualquier incumplimiento; y no cabe imputar culpa por exclusión, TS s. 4.02.10, diciendo que no hay causa exoneradora; y contra AdelE no basta decir que la conducta fue voluntaria (TS 15-3-17)
76) Procedimiento. Motivación. Insuficiente. Según TS ss. 5.01.09 y 26.10.16, la sola falta de ingreso, el mero resultado, no fundamenta la sanción; y TS s.29.11.10, si no hubo ocultación no cabe imputar negligencia, que tampoco se justifica diciendo que la norma es clara (AN 15-9-17)
104) Procedimiento. Motivación. Deficiente. No es motivar la culpa decir que no había interpretación razonable ni que fue necesaria una inspección para regularizar ni aludir a las circunstancias personales del infractor (TS 5-12-17)
DELITO
17) Pruebas. Robadas. Calificación tributaria. Que fueran datos robados y vendidos a las autoridades francesas por un empleado desleal ni obliga a los jueces españoles a indagar y calificar esa operación ni hay obtención ilegítima porque el empleado era un particular y no un funcionario español y no actuó de acuerdo con las autoridades españolas; irrelevante que sean copias de una manipulación del original en Francia; relevancia capital del informe del perito oficial sin que el TS deba compararlo con el de la parte; la totalidad del saldo de cada año es incremento no justificado aunque sea el mismo importe del año anterior más su rentabilidad; aunque no se calificara como ganancias sino como rendimiento de capital mobiliario se superaría la cuantía del tipo (TS, sala penal, 23-2-17)
RECLAMACIONES
106) Suspensión. Sin garantías. No cabe oponer que no se dio plazo para subsanar, porque se denegó en cuanto que lo aportado carecía de carga probatoria para acreditar los perjuicios de la ejecución si no se suspendiera, y eso no es subsanable; pero el TEAC debió admitir y, luego, denegar (TS 21-12-17)
45) Resolución. Incongruencia. Inexistente. Aunque no se valoraron los informes aportados hay una desestimación tácita de sus conclusiones (AN 25-5-17)
36) Resolución. Devolución del expediente. El TEAC resolvió otras dos reclamaciones referidas a rectificación de errores y a reducción de multa, pero no consideró la referida a la extemporaneidad del recurso de reposición que debió ser el primer asunto. Devolución para que se resuelva (AN 10-4-17)
77) R. Alzada. Directores. Según TS s. 21.10.13, cabe interponer el recurso y, después, hacer alegaciones, porque el Director no estuvo personado en el procedimiento en el TEAR, sin que valga el argumento de la personalidad única (AN 15-9-17)
RECURSOS
18) Derechos fundamentales. Lo que el juez puede conocer es si está justificada o no la entrada en el domicilio de la empresa y debe resolver sobre el principio de proporcionalidad, TC s. 50/1995, pero no sobre la forma de efectuar las actuaciones, art. 7.1 LJCA; el recurrente cumplió los requisitos: descripción de la actividad susceptible de impugnación, derechos fundamentales cuya protección se reclama y la relación de éstos con aquélla, así como la lesión de los mismos; se devuelve para que se admita (TS 22-2-17)
78) Derechos fundamentales. No se atentó contra la tutela judicial efectiva cuando la AEAT acordó una compensación considerando como crédito exigible el que estaba pendiente de resolución sobre la suspensión pedida: es una cuestión de legislación ordinaria y ya está recurrida en vía contenciosa (AN 18-9-17)
29) Cuestión nueva. Inexistente. Prescripción. Alegar prescripción no es cuestión nueva, sino que es una pretensión nueva para lograr la anulación de la liquidación; pero no hubo prescripción porque las reclamaciones la interrumpieron (AN 24-3-17)
97) Cuestión nueva. Inexistente. Prescripción. La prescripción no es cuestión nueva en el recurso contencioso, TS s. 13.07.17, y en casación, TS s. 18.10.17, sólo lo es con matizaciones (AN 6-11-17)
65) Cuestión nueva. No hubo desviación procesal porque se puede alegar lo que no se había alegado antes de la demanda, TC 155/2012 y 75/2008, atendiendo a art. 56.1º LJCA. No fue una pretensión nueva, sino un motivo no alegado ante el TEA referido al juego del art. 240.2º LGT y la aplicación del interés legal: la Abogacía del Estado es Administración y sus intereses no se ven lesionados por admitir nuevos motivos (AN 20-7-17)
37) Allanamiento. Habiendo desestimado la AEAT la pretensión de quien mantenía haber sido incluido indebidamente en la lista de deudores a la Hacienda, planteado el recurso, se allana el AdelE (AN 24-4-17)
87) Sentencia. Congruencia. La congruencia no exige dar respuesta a cada alegación o a cada argumento, es diferente de la desestimación tácita, TS 12.11.90, 8.06.91, 20.04.98, y en el expediente estaba probada y motivada la responsabilidad solidaria, art. 42.2.a) LGT (TS 24-10-17 y 25-10-17, dos)
98) Resolución. Incongruencia. Casación. Procedente. Si el TEAC no atendió a los motivos de la reclamación y resolvió por otro distinto y la AN confirmó, se estima el recurso por tal exceso, porque al que se ve así sorprendido sólo se le puede exigir eso y no que además discuta el nuevo motivo (TS 15-11-17)
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
IRPF
30) RA. Sociedad de profesionales. Simulación. Grupo de sociedades de asesoramiento, recobro y arrendamiento de un socio persona física que es quien presta los servicios sin que las sociedades aporten ningún medio: según TSJ Madrid, los rendimientos son de la persona física por simulación y no procedían las retenciones practicadas que no se pueden deducir en la liquidación; no sanción porque tampoco se confirmó en otras sentencias del TSJ de Madrid ni en el TSJ de Murcia (AN 15-3-17)
88) RA. Sociedad de servicios profesionales. Hubo simulación cuando una sociedad facturó servicios de asistencia jurídica a otra, porque los servicios los realizó la persona física que era el único socio de aquélla, que es el que debe tributar. No ha lugar la casación para unificación de doctrina porque faltan identidades y no permite revisar la prueba (TS 18-10-10)
79) RA. Atribución. Comunidad de bienes. Despacho de abogados. La comunidad de bienes no está sujeta al IS y atribuye sus rentas (TS 25-9-17)
107) RA. EO. Exclusión. Exceso de facturación. Se presumen ciertos los hechos del acta por el IVA firmada en conformidad; exclusión de la EO por exceso de facturación como profesor de materias profesionales, sin que quepa alegar que un ingreso era rendimiento del trabajo y que la presunción del acta no afecta a la calificación (AN 5-12-17)
19) Ganancias. En la transmisión de inmueble al tiempo del documento privado, la sentencia aplicó la quasitraditio del art. 1464 Cc por el uso de su derecho por el comprador -se incluyó la finca en el activo- con consentimiento del vendedor -que cedió la representación ante la Junta de Compensación y sin contabilizar el precio como ingreso a cuenta: la ganancia se produjo en más de un año, art. 40 LIRPF (TS 24-2-17)
66) Ganancias. Se aprecia sobreprecio porque, no aportado el original del documento privado, goza de un alto grado de fiabilidad la documentación en fotocopia que aporta el banco (AN 17-7-17)
58) Ganancias. Injustificadas. Inexistentes. Hubo empecinamiento en la Administración al no admitir la justificación de dinero en efectivo para adquirir pagarés, llegando a proponer sucesivamente tres liquidaciones distintas por negarse a valorar las pruebas documentales aportadas por el recurrente (AN 14-6-17)
38) Retenciones. En la comprobación al retenedor sobre las retenciones que debió practicar e ingresar, se debería haber citado a los empleados y haber regularizado la renta de los incumplidores quedando así regularizada la retención, TS s. 16.07.08; después de las autoliquidaciones de los empleados no cabe exigir retenciones al retenedor, aunque sí sanciones o intereses por el incumplimiento o el daño financiero, pero en este caso, teniendo todos los datos, la Administración -D. Foral y AEAT-, faltando al principio de buena administración, no hizo nada en dos años para informar a los profesionales de derecho a pedir la devolución, TS s. 7.12.09 (TS 17-4-17)
I. SOCIEDADES
89) Gastos. Irreales. Se eliminan por no deducibles los gastos que no son ciertos (AN 11-10-17)
46) Imputación temporal. Expropiación. En expropiación forzosa en régimen de urgencia, art. 12 LEF, la transmisión de la propiedad se produce con la ocupación, cumplidos los trámites de acta previa de ocupación y hoja de depósito, fijación de indemnización por rápida ocupación y pago de ésta, TS s. 10.03.14. La notificación de la resolución del Jurado de Expropiación es la fecha a la que se imputa la ganancia acordada por la fijación definitiva del justiprecio (TS 26-5-17)
9) RE. Fusiones. Bases negativas. En el régimen de reestructuración la absorbente no puede compensar las bases negativas de la absorbida. Condicionar la compensación a que aplique el régimen especial porque se admita que hay motivo económico, es la prueba de que el motivo es la evasión o el fraude; el art. 104.3 LIS sólo se aplica si se admite el régimen especial (TS 25-1-17)
108) RE. Fusiones. Motivo económico. Válido. Nada impide, TS s. 17.03.16, que una escisión tenga como motivo la reorganización con aumento de beneficios como se ha comprobado luego y también asegurar la sucesión de los hijos en la dirección de la actividad, mediante la donación de acciones a los hijos (TS 4-12-17)
ISyD
47) Reducciones. Vivienda. La convivencia entre causante y causahabiente, art. 20.2.c) tercero LISyD ha de desarrollarse en la vivienda de aquel porque ha de ser la habitual, pero en este caso de traslado a la casa del hermano por razones de enfermedad y hasta la muerte, se pude considerar que el nuevo domicilio es la vivienda habitual (TS 12-5-17)
67) Valoraciones. Cuando el perito de la Administración añadió el prorrateo de los resultados según las Pérdidas y Ganancias del año siguiente al de fallecimiento utilizó un criterio que habría sido imposible para el obligado (TS 12-7-17)
IVA
48) No sujeción. Consejeros. No están sujetas al IVA las retribuciones de consejeros que lo son de la entidad miembro del consejo de administración, porque son las personas las que intervienen en la gestión (AN 31-5-17)
109) Sujeción. Sociedades municipales. La sociedad pertenecía en el 100% al Ayuntamiento y, como TS ss. 17.02.16, y ss. 16.05.11 y 20.02.12 que rectificaron s. 22.10.10, estaban sujetos al IVA los servicios en los programas de medio ambiente, atención a drogodependientes, mejora de colegios, atención a mayores, en los que los beneficiarios pagaban la tasa a la sociedad que la ingresaba en el Ayuntamiento y recibía subvenciones de éste; pero esas subvenciones eran de explotación, TS s. 16.05.11, y no integraban la base imponible; la repercusión indebida determina ingresos indebidos para el Ayuntamiento que la soportó; la sociedad tiene derecho a deducir el IVA soportado por adquisiciones para operaciones sujetas aunque sin BI (AN 19-12-17)
80) Entrega. Que la sociedad fuera patrimonial no justifica la no sujeción de la entrega de bienes, art. 8 LIVA; no cabe deducir por facturas emitidas en una estructura fraudulenta si no se prueba la realidad de su contenido; en una factura se probó la intermediación, pero no se permite deducir porque se emitió por otro (AN 13-9-17)
49) Exenciones. Terrenos. La conflictiva interpretación de “terrenos en curso de urbanización” exige obras materiales y convierte el terreno en apto para la edificación e inaplicable, TS 21.06.06 y 24.03.11, la exención del art. 20.Uno. 20º LIVA (AN 3-5-17)
99) Devengo. Entrega. Concepto. Diferencia entre transmisión de propiedad, concepto jurídico, y poner a disposición, concepto económico, a efectos del devengo, art. 75 LIVA; en la puesta disposición sin transmitir la propiedad, TJUE 21.04.05 y 29.07.07, se transmiten las facultades del propietario; en la transmisión en documento privado la cláusula de entrega de la posesión no es prueba suficiente de la entrega real; la valoración de la prueba no procede en el recurso para unificación de doctrina (TS 7-11-17)
10) Devengo. Documento privado. Anticipo. Si la finca se vendió en documento privado elevado a escritura el año siguiente, el devengo se produce con la puesta a disposición, TJCE s. 8.02.90 y TS s. 29.11.13, que consiste en transmitir facultades que permiten actuar frente a terceros como propietario o como dueño aunque no exista entrega física; en este caso no se ha probado según art. 1462 Cc; tampoco emitir un pagaré es un pago anticipado en efectivo, porque es un documento de crédito, una promesa (AN 24-1-17)
68) Repercusión. Extemporánea. Al conocer el socio, profesional, la inspección a la sociedad, varios años después, repercutió el IVA por sus servicios; según TS s. 5.12.11 no cabe obligar al repercutido a soportar una repercusión extemporánea; esa repercusión no se puede calificar de rectificación (AN 20-7-17)
20) Deducciones. Improcedente. Operaciones irreales. No se admite la deducción del IVA porque no se consideran probados los servicios de intermediación en la venta de un inmueble de otras siete empresas además de la contratada al efecto, con pagos en dinero o mediante cheques al portador, sin actividad ni empleados, con iguales administradores y sin contrato (AN 14-2-17)
90) Deducciones. Improcedentes. Se entregaron fincas a cambio de recibir viviendas y locales que se venderían, pero ni siquiera se construyeron y, pagada la primera cantidad facturada, se ejecutaron los avales por el resto, no cabe deducir el IVA soportado en operaciones, que estarían exentas de haberse producido, porque no hubo operación sujeta. Sanción porque hubo deslealtad y las normas son claras (AN 23-10-17)
69) Deducciones. No sujeción. En la recogida de residuos sólidos y mantenimiento de playas por empresa privada, según TS s. 20.10.15 unif. doc., el Ayuntamiento no tiene derecho a deducir porque adquiere servicio para operación no sujeta, art. 7.8º LIVA (AN 5-7-17)
59) Deducciones. Simulación. La simulación se produce por la inexistencia o irregularidad de la causa jurídica, TS ss. 26.09.12, 29.10.12, 7.06.12, y se produjo cuando se crearon sociedades participadas con iguales socios o familiares lo que implica una unidad de control, por lo que los posteriores arrendamientos eran para deducir el IVA de la construcción del inmueble, que no serían deducibles al estar destinado a la enseñanza con operaciones exentas. Sanción, TS s. 6.06.14, porque la simulación busca el engaño y va de la mano de la culpa (AN 21-6-17)
50) Deducciones. Factura rectificada. Si el contrato se resolvió por causa de condición suspensiva, a la vista de los arts. 80, 114 LIVA y 13 LGT, si la adquirente discrepaba de la rectificación de factura, debió reclamar; y si el motivo era que no se le devolvía la cuota, debió reclamarla; pero no debió invalidar unilateralmente la factura rectificada (AN 25-5-17)
110) Deducción. Improcedente. Facturas. Rectificativa. Procedente. Fue procedente emitir factura rectificativa por no haber cobrado aunque se hubiera endosado el pagaré recibido porque existe la acción de regreso; no hay pago efectivo hasta que no se ha abonado; la condición resolutoria explícita no es una garantía real, TS s. 27.09.11, y no es relevante argumentar que son diferentes los criterios del art. 7.3 LITPyAJD, que pretende sujetar a TO, y del art. 80 LIVA, que excluye de rectificación (TS 21-12-17)
60) Deducciones. Comunidad de bienes. Si varias sociedades adquirieron en copropiedad una parcela, TS ss. 14.10.11 y 20.10.11, y construyeron en ella, no es una comunera la que puede deducir el IVA soportado, sino la comunidad (AN 5-6-17)
70) Deducciones. Previas. Después de la TJUE s. 21.03.00, asunto Gabalfrisa, la TS s. 7.03.14 unif. doc., consolidó la regla de que la mera intención de iniciar la actividad es bastante para deducir cualquiera que sea el tiempo que transcurra desde entonces; en este caso, adquisición de parcelas, encargo de proyecto, alta censal, presentación de declaraciones-liquidaciones y, cinco años después, proyecto básico de ejecución para organización de las parcelas y proyecto visado por el Colegio (TS 19-7-17)
39) Devolución. No establecidos. Procede la devolución si se cumplieron los requisitos sustantivos y se debe admitir que se aporte en vía contenciosa documentación no aportada antes (TS 20-4-17)
100) Devolución. No establecidos. Caducidad. Denegada por defectos la solicitud, no recurrió en plazo y, después, presentó nuevo escrito que se calificó como recurso de reposición, inadmitido primero y después desestimada la reclamación. Según TS s. 16.02.16, el art. 119 LIVA somete a plazo el derecho a solicitar la devolución y, transcurrido, se produce la caducidad, sin atentar contra neutralidad porque se pudo pedir en plazo (AN 13-11-17)
ITP y AJD
40) Comprobación de valores. Coeficientes al valor catastral. Es válida la Orden de la Comunidad de Valencia que aprueba los coeficientes a aplicar al valor catastral como medio de comprobar el valor real; pero no se podía aplicar retroactivamente (TS 6-4-17, dos)
SENTENCIAS COMENTADAS
(enero, 2017) (nº 305)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
PRINCIPIOS
1) Confianza legítima. Según TS, s. 26.10.16, 15.04.02, y TJUE, la buena fe y la confianza legítima exigen que el administrado pueda fundamentar una confianza de inalterabilidad, pero no impiden ni se lesionan por un cambio de criterio interpretativo (AN 16-1-17)
Esta sentencia se puede comentar en relación otra de la misma fecha: La Administración actuó contra los propios actos y contra la confianza legítima cuando el TEA ordenó reponer al momento de la notificación en período voluntario de ingreso para que se notifique la declaración de responsabilidad y la liquidación y, en vez de eso, se notificó una segunda providencia de apremio. Se anula el apremio por el art. 167.3 LGT y se mantiene la declaración de responsabilidad (AN 16-1-17)
Estas dos sentencias permiten diferenciar varios aspectos del principio de confianza legítima (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP) que presenta su complejidad ya desde su reconocimiento legal porque no exige que la Administración no actúe con desconfianza respecto de los administrados, sino que en sus actuaciones y actos procure crear y mantener una situación de confianza en los administrados que podrán basar su seguridad jurídica también en la creencia fundada de que la Administración mantendrá en el tiempo los criterios de interpretación y aplicación de las normas. Se avanza así respecto de la sola referencia a la estabilidad normativa que, en cuanto principio de la Administración afectaría a resoluciones, instrucciones y órdenes. Y así se consigue también referir la confianza legítima a que la Administración actuará siempre con sometimiento a la ley y al Derecho (art. 3 Ley 40/2015)
La primera de las sentencias reseñadas aquí, ajustada a la legalidad, matiza la confianza en la estabilidad de criterios interpretativos señalando que son posibles los cambios y el pronunciamiento se debe ponderar a la vista de la exigencia de motivación (art. 35 Ley 39/2015, LPA), obligada en los cambios de criterio. La segunda de las sentencias reseñadas, (retroacción para notificar la responsabilidad y la liquidación que se ejecuta en desobediencia plena notificando una segunda providencia de apremio) se podría considerar sólo en cuanto que se trata de un acto contra Derecho de la Administración con consecuencias de anulabilidad (art. 48 Ley 39/2015, LPA), pero es de agradecer por cuanto hace operativo el principio de confianza legítima en su garantía jurisdiccional.
- Recordatorio de jurisprudencia. Es un principio que tiene su origen en el Derecho Administrativo alemán que es principio del Derecho Comunitario Europeo desde TJCE ss. 23.03.61, 13.07.65, y así asumido por TS ss. 1.02.90, 13.02.90, 9.06.91, 15.04.02, y definido en TS s. 13.05.09 al señalar que la autoridad no puede adoptar medidas contrarias a la esperanza inducida por la razonable estabilidad de sus decisiones que pudiera motivar los actos de los particulares. En este caso no fue contrario a ese principio porque las consultas vinculantes invocadas no eran iguales en los hechos y porque la doctrina correcta es la reiterada por el TS en asuntos como el que se trata (TS 26-10-16)
NORMAS
2) Simulación. A pesar del informe del perito, MBA por IESE, se aprecia simulación porque la entidad no disponía de medios para realizar la operación y fundamenta la presunción en el arrendamiento entre vinculadas, TS s. 24.02.16; hay simulación cuando existe divergencia de causa jurídica y se actúa con intención, TS s. 7.06.12, 29.10.12, si el negocio no responde a la realidad típica que lo justifica; la simulación relativa pretende encubrir una realidad antijurídica; otra cosa es la economía de opción que permite el art. 38 CE. No es argumento contrario decir que había otras formas más eficaces de defraudar; y no cabe invocar la inspección íntegra, TS s. 7.10.15, con devolución de lo tributado por el negocio que se dice simulado porque no hubo un ingreso indebido, sino una repercusión debida que la exención impedía deducir. Sanción, TS s. 24.02.16 (AN 20-1-17)
Como toda reseña, se destaca los aspectos relevantes para su mejor consideración con la lectura del texto íntegro, pero, como algunas reseñas exigen, su extensión puede estar justificada por los muchos aspectos a considerar.
En primer lugar, que se niegue la realidad de una operación porque la empresa que la factura carece de medios para realizarla, no tiene nada que ver con la simulación que no afecta a la inexistencia de los hechos, sino a la verdadera causa de un negocio jurídico, a la licitud de la causa, a la inexistencia de causa. Que así es y se debe entender se dice en la propia sentencia cuando señala que hay simulación cuando hay divergencia de causa jurídica. Otra cosa es la esquizofrenia fiscal que se deriva del artículo 16 LGT/2003 que lleva a considerar el mismo negocio, simulado a efectos tributarios y real, lícito y válido en todos los demás ámbitos del Derecho.
Tampoco tiene nada que ver la simulación con la realidad típica que justifica un negocio: los hechos -la realidad- no afectan a la simulación; y confundir simulación con realidad disimulada es adentrarse en un camino extralegal que, igual que ha ocurrido “a posteriori” con el fraude de ley tributario (art. 24 LGT/1963) respecto del conflicto de aplicación de norma tributaria (art. 15 LGT/2003), llevaría a éste (negocio inusual, artificioso, impropio) lo que se considera simulación.
Es de agradecer que se señale el fundamento constitucional (art. 38 CE) de la economía de opción, aunque es de temer que no sea allí donde encuentre más sólido amparo, sino en la seguridad jurídica (art. 9 CE) que protege el principio de libertad de pactos lícitos, a diferencia del principio de “la mayor tributación de las posibles” que, sin respaldo constitucional (v. art. 31 CE: porque una capacidad económica inventada, apreciada, no es la capacidad económica que justifica la tributación). Sobre la diferencia entre simulación y fraude (no es argumento decir que había otras formas de fraude más eficaces) se debe recordar que la simulación no es una modalidad de fraude a perseguir, descubrir y castigar, sino una deficiencia jurídica que se corrige (arts. 1275 y ss Cc) según que se trate de un negocio sin causa, con causa ilícita o con causa aparente, siendo otra la causa real.
- Recordatorio de jurisprudencia. No hubo simulación porque los actos fueron queridos precisamente para que la tributación fuera menor en una sociedad patrimonial; sólo el legislador puede prohibir un proceder así (AN 12-2-16)
PRESCRIPCIÓN
3) Naturaleza y efectos. La prescripción está relacionada con la seguridad jurídica y con la tutela judicial, TC s. 160/1997, y es un derecho material y no procedimental, TC s. 63/2005; el TEA no debió acordar la retroacción por defecto formal sin entrar a considerar, TS s. 19.11.12, 29.09.14, la prescripción (AN 18-1-17)
La sentencia reseñada se puede comentar con esta otra de fecha próxima: Respecto del art. 140 LIS, la TS s. 5.10.12 señala los supuestos de ocultación: infravaloración del activo, deudas inexistentes y que la renta se imputa al más antiguo de los períodos no prescritos, salvo prueba en contrario. Pero este artículo no era para salvar la prescripción, sino para fundamentar las presunciones que regulaba; aquí, reflejado el pasivo ficticio en un ejercicio no se puede hacer la imputación a ejercicios posteriores, sino cuando se produjo (TS 31-1-17)
Las dos sentencias reseñadas reclaman un interés especial en cuanto vienen a corregir desviaciones originadas por la rutina. La prescripción es un derecho ni es una fase procedimental ni es una objeción procedimental. Es un derecho material que se gana con el tiempo y que puede afectar tanto a obligaciones substantivas (art. 69.3 LGT) como formales (art. 70 LGT). Se aplica de oficio sin necesidad de que se invoque (art. 69.2 LGT) y en el análisis de las situaciones litigiosas se debe apreciar como una causa de anulación si no se aplicó en su momento.
Como derecho, la prescripción no se debería tratar como si su contenido fuera elástico, alargable o acortable según convenga. Con buen criterio la segunda de las sentencias reseñadas advierte de que el artículo 140 LIS/95 (art. 121 LIS/14) no pretendía evitar el obstáculo de la prescripción, sino como fundamento de supuestos en los que se puede presumir la obtención de renta, precisamente en períodos no prescritos en los que la titularidad de un bien no se corresponde con la renta o patrimonio declarados.
Nada tiene que ver con la prescripción ni con las presunciones la ficción (“tendrá la consideración de”, “se entenderá”) que se establece en los artículos 39.2 LIRPF y 121.6 LIS en los que todo se inventa. En ellos, por no cumplir una obligación de información, sin posible remedio extemporáneo, todo bien o derecho no declarado en plazo se entiende adquirido con renta no declarada a efectos de su consideración como renta del período más antiguo de entre los no prescritos susceptible de regularización. Lo que es una evidente lesión de la obligación de contribuir según la propia capacidad económica (porque se trata de una capacidad irreal) y del derecho a un sistema tributario justo (porque es arbitraria), según se establece en el artículo 31 CE.
Atentados manifiestos contra el derecho a la prescripción, como manifestación del principio constitucional de seguridad jurídica, son las previsiones de los artículos 66 bis y 115, sobre la imprescriptibilidad del derecho a comprobar e investigar y sobre la posibilidad de recalificar los hechos imponibles producidos en períodos en los que ya hubiera prescrito el derecho a liquidar.
- Recordatorio de jurisprudencia. La prescripción está relacionada con el principio de tutela judicial, TC 160/1997 y 63/05; el derecho a la prescripción es material y no meramente procedimental; se aplica de oficio, TS 16.05.13, salvo, TS s. 24.10.16, que requiera valorar hechos que no fueron objeto de disputa o figuras no cuestionadas (AN 21-12-16)
PRUEBA
4) Suficiencia. No cabe la prueba de una diligencia de subsanación de la escritura hecha por el representante después de morir el representado, porque con la muerte acaba el mandato, art. 1732 Cc, sin que se den las excepciones de no conocer la muerte y de terceros de buena fe, art. 1738 Cc, pero se aportaron nuevas pruebas y la propia vendedora manifiesta que quedan cantidades por cobrar. Devolución del ISyD liquidado en exceso (AN 23-1-17)
La sentencia reseñada se puede comentar en relación con esta otra próxima en el tiempo: Que no se admita aportar ante el TEA las pruebas que se debieron aportar en el procedimiento de aplicación de los tributos no impide que, resuelto éste sin estimar lo aportado, se aporten otras pruebas (AN 26-1-17)
Con evidente lesión de la previsión constitucional que proscribe la indefensión (cf. art. 24 CE), es frecuente la consideración que mantiene que, en el ámbito tributario, las pruebas sólo se pueden aportar en el procedimiento de aplicación de los tributos, llegando a calificar de “abuso procesal”, o procedimental, la aportación de pruebas en el recurso o reclamación posterior a la resolución. Pero si algo es indudablemente un abuso contrario a los postulados de un Estado de Derecho es dejar de considerar una prueba por presunta extemporaneidad y exigir un impuesto manifiestamente injustificado. La revisión jurisdiccional suele remediar estos desafueros, pero no faltan excepciones en los pronunciamientos.
En la primera de las sentencias aquí reseñadas se considera que se había liquidado en exceso una deuda por el ISyD, no porque no se atendiera a la diligencia de subsanación de la escritura que vino promovida por el mandatario cuando ya se había extinguido el mandato por muerte del mandante, sino porque, a la vista de esa deficiencia probatoria, se aportaron otras pruebas que acreditaban la existencia de deudas. Y se está a la realidad probada, sin necesidad de entrar en consideraciones de temporaneidad.
En la segunda de las sentencias reseñadas se señala, además de atender a la realidad al tiempo de determinar la tributación procedente, otro argumento que añade razón a la razón: si se aportaron pruebas en el procedimiento de aplicación de los tributos y no se estimaron, o no se consideraron, es conforme a Derecho aportar otras pruebas al tiempo de la reclamación contra la resolución de dicho procedimiento.
- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS s. 20.07.12, en la impugnación se pueden aportar pruebas que no se aportaron ante la Inspección (AN 7-1-16)
GESTIÓN
5) Verificación. Liquidación posterior. En la liquidación posterior a la practicada en verificación no se volvió a comprobar lo mismo, sino que se integró lo liquidado; las liquidaciones provisionales pueden modificarse por otras posteriores y aún sustituirse como ocurre en la rectificación de autoliquidaciones, arts. 126.3 y 128 RD 1065/2007. Fue adecuada a Derecho la verificación en la que se comprobó formalmente que no procedía aplicar la deducción por TIC (TS 31-1-17)
Por mucho que se insista, la verificación de declaraciones presentadas es una “actuación” (art. 97 LGT), pero no es un “procedimiento” aunque así se regule en la LGT (arts. 131 a 133). No es un procedimiento el que puede cavar con una subsanación o una aclaración; no es un procedimiento el que tiene un objeto sobre el que se puede volver (art. 133.2 LGT). Corregir defectos formales o errores aritméticos, aclarar discrepancias de datos, aplicar adecuadamente la norma que de forma patente se ha aplicado mal, aclarar o justificar lo declarado o autoliquidado no se corresponde con el contenido de un procedimiento.
La sentencia reseñada es de interesante consideración no sólo por lo que resuelve, sino también por los aspectos a los que abre la reflexión: si la verificación es una comprobación; si la comprobación de requisitos formal es una comprobación tributaria; si las comprobaciones tributarias no son más que las que se regulan: de valores (art. 134 LGT), de hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y circunstancias determinantes de la obligación tributaria (art. 136 LGT) y de la veracidad y exactitud de las declaraciones presentadas (art. 141 y 142 LGT). Y sólo los órganos de gestión o de inspección a los que se refiere la ley pueden realizar esas comprobaciones.
Estas consideraciones pueden situar adecuadamente el llamada procedimiento de verificación de datos en su verdadera naturaleza. Y, así, se admite sin dificultad que se considere que las liquidaciones provisionales producidas después de actuaciones de verificación puedan ser posteriormente modificadas, integradas, rectificadas. La referencia “obiter dicta” al procedimiento de rectificación de autoliquidaciones (v. art. 120.3 LGT) es un detalle más para devaluar el contenido de la verificación: porque, sobre todo después de la LGT/2003, las declaraciones y las autoliquidaciones tributarias que hacen los contribuyentes ni siquiera se pueden considerar “propuestas de liquidación” como se intentó con la LGT/1963 para dignificar la función del sujeto pasivo en la relación jurídica tributaria.
- Recordatorio de jurisprudencia. No hubo coincidencia cuando, primero, Gestión comprobó los requisitos formales para que se ratificara o subsanara la autoliquidación y, luego, Inspección, comprobó los requisitos necesarios para acogerse al tratamiento de la reinversión (AN 2-2-16)
INSPECCIÓN
6) Desarrollo. Exactitud. Integridad. Aceptado por la Inspección que en la finca existía una explotación agrícola y, en el IVA, la deducción por adquisiciones para bodega y almazara, debió estar a la realidad y naturaleza de cada adquisición a efectos de su consideración como gasto y no aplicar una proporción según destino estimado de superficies para recreo y para actividad; las cuotas de IVA no deducidas por caducidad no son liberalidades a efectos del IS, sino que, TS ss. 4.07.07, 24.11.10, la Inspección debió haber procedido de oficio a la devolución (AN 26-1-17)
La sentencia que aquí se comenta se refiere a asuntos que merecen una consideración separada por su trascendencia a las situaciones que se pueden encontrar en la práctica de la aplicación de los tributos.
a) Sobre la exactitud de la determinación directa (art. 51 LIS) que es contraria a estimaciones o cálculos aproximados (arts. 52 y 53 LGT), es preciso señalar como “mala práctica” la que se describe en la sentencia: admitida la existencia de una explotación agrícola en una finca que también se utilizaba para recreo, la Inspección debió analizar cada adquisición para determinar los gastos deducibles y los bienes amortizables en vez de aplicar una proporción que, sin dicho análisis, se debe considerar de resultados inexactos, contrariando las exigencias de la determinación directa.
b) Por otra parte, sobre el concepto de liberalidad a efectos del IS (v. art. 15 LIS/14) y sobre el derecho a recuperar las cuotas soportadas deducibles en el IVA (v. arts. 92 a 100 LIVA) parece obligado recordar lo sabido por todos: la deducción de las cuotas soportadas es un derecho de los sujetos pasivos del IVA que se puede ejercitar mediante el procedimiento y con las condiciones que la ley regula, pero la caducidad de ese derecho no extingue el que se tiene a recuperar las cuotas soportadas; de forma que, después de la caducidad se pueden reclamar como indebidas. Esa consideración debería haber evitado relacionar con automatismo: caducidad-liberalidad.
c) En cuanto al concepto y tratamiento de las liberalidades en el IS, es preciso señalar que, en principio, no tienen la consideración de gasto fiscalmente deducible los donativos ni las liberalidades; y también, que el propio artículo 15 LIS establece excepciones que permiten la deducibilidad de ese gasto. Pero esta regulación sobre la deducibilidad es el paso segundo después de la consideración contable (que, a efectos del art. 10 LIS, tenga esa naturaleza el gasto) y de la consideración jurídica (porque la liberalidad es un negocio jurídico con su propia causa (v. art. 1274 Cc). La liberalidad como negocio lucrativo de prestación no repetible (no recuperable) no parece ser el ámbito jurídico en el que se pueda situar una deducción no practicada.
d) Finalmente, la sentencia reseñada conduce a otro aspecto que poco a poco va dejando de ser novedoso: el principio de “integralidad” de las actuaciones inspectoras. Si la Inspección comprobó que existían cuotas deducibles del IVA soportadas y no deducidas, en vez de calificar esa circunstancia como la realización de un negocio de liberalidad del contribuyente en favor de la Administración, debió regularizar la situación tributaria por el IVA, tramitando la devolución y realizando así, además, el principio de neutralidad que rige en ese impuesto.
- Recordatorio de jurisprudencia. La Inspección debió regularizar completamente y no negando la deducción, exigiendo el importe y no acordando la devolución; es una actuación de doble cara que siempre es favorable a la Administración mientras que el contribuyente debe soportar esa situación y la exigencia del ITP autonómico (TS 7-10-15). El TS, ss 26.01.12 y 10.12.12, recuerda el deber de la regularización íntegra incluyendo también lo que favorece al inspeccionado (AN 26-10-15)
RECAUDACIÓN
7) Responsable. Impugnación. El responsable puede impugnar la liquidación, pero la resolución no afecta a la liquidación firme, sino al importe de la obligación derivada (TS 18-1-17)
El interés de comentar la sentencia aquí reseñada está, sobre todo, en la denuncia de una regulación legal que parece contraria a la razón y al Derecho. Se resume así: la exigencia de un tributo sólo es justa si se ha liquidado de acuerdo con la ley. Para la misma situación y circunstancias, con la misma normativa aplicable, la tributación exigible siempre ha de ser la misma.
A partir de esta premisa, y a la vista del artículo 174.5 LGT/03, producida una derivación de responsabilidad tributaria a un tercero de la deuda exigida al sujeto pasivo obligado a su pago, es de Derecho que el responsable, además de poder impugnar la declaración de responsabilidad que se la hace, pueda impugnar dicha deuda si la considera contraria a Derecho en su determinación o en su exigencia. Así lo establece el citado artículo y apartado: “contra el acuerdo de derivación de responsabilidad podrá impugnarse el presupuesto de hecho habilitante y las liquidaciones a las que alcanza dicho presupuestos”.
Lo que es contrario a la razón y al Derecho es lo que sigue: “sin que como consecuencia de la resolución de esos recursos o reclamaciones puedan revisarse las liquidaciones que hubieran adquirido firmeza para otros obligados tributarios, sino únicamente el importe de la obligación del responsable que haya interpuesto el recurso o reclamación”. Si del recurso o reclamación resulta que la deuda tributaria exigida al deudor principal (presupuesto de hecho habilitante) es contraria a Derecho en su determinación o en su exigibilidad, aceptarlo así sólo para el responsable que impugnó, siendo la misma deuda para él que para el deudor principal o para otros responsables, sería tanto como asumir el derecho a la recaudación de una deuda tributaria determinada o exigida contra Derecho.
Eso no puede ser así ni en Justicia ni en Derecho, ni por principios jurídicos (entre otros, el novedoso principio que, formulado por el TC, proscribe “la igualdad en la ilegalidad”) que: a) no permite que el deudor principal deba una deuda declarada contra Derecho en el recurso o reclamación del responsable; b) debería exigir que, por ley, de forma automática y generalizada, se acordara de oficio la revocación (art. 219 LGT) de acto contrario a Derecho y con perjuicio del contribuyente; c) debería considerar otras consecuencias por la determinación y la exigencia contra Derecho de una deuda tributaria. Si no fuera así, ese precepto no cabría en un Estado de Derecho.
- Recordatorio de jurisprudencia. Las liquidaciones y la sanción fueron impugnadas por la sociedad alcanzando firmeza por lo que, art. 174.5 LGT, el responsable sólo puede impugnar el importe (AN 13-10-16)
SANCIONES
8) Procedimiento. Motivación. Deficiente. Que fuera en una inspección donde se descubre la infracción no es prueba de culpabilidad que es algo anterior a ese procedimiento (TS 31-1-17)
La sentencia reseñada se puede comentar en relación esta otra de la misma fecha: La entidad primero compró las participaciones de las propietarias de los terrenos y luego se fusionó; pero no es motivación para sancionar decir que no hubo diligencia porque debía saber que no había motivo económico válido, y porque el art. 24 CE no permite fundar la culpa por exclusión, “porque no hay causas exoneradoras” (TS 31-1-17)
Como si fuera una penitencia espiritualmente satisfactoria, los que profesan el Derecho deberían reaccionar sin descanso y sin cansancio ante la falta de sensibilidad, cuando menos, que se produce en los expedientes sancionadores y en la acusación de conductas ilícitas y de culpabilidad que conllevan. A este motivo para reaccionar en justicia y en Derecho se debe sumar otros, como es el que señala que la Administración pudiera desapreciar la doctrina de los tribunales que anulan sus sanciones por falta de los elementos objetivos y subjetivos necesarios para la comisión de las infracciones.
En un primer momento fueron anulaciones por una aplicación de hecho de la responsabilidad objetiva que es contraria a Derecho como lo era el empleo de frases genéricas ajenas a la realidad de cada caso (“existe dolo, culpa o al menos negligencia”, “la conducta fue voluntaria porque pudo ser otra”, “la interpretación no es razonable”, “no se aprecia causa exoneradora de responsabilidad”). Después se avanzó en la sanción por responsabilidad objetiva (“el sancionado no ha demostrado su inocencia”, “firmó en conformidad la regularización tributaria”, “no ha formulado alegaciones en el expediente sancionador”, “no ha explicado que su criterio de interpretación es razonable”, “la negligencia no exige una oposición a cumplir la ley sino que basta un desaprecio en ese cumplimiento”, “hay culpa porque se trata de una empresa importante con medios suficientes para disponer de un buen asesoramiento”).
Las sentencias aquí reseñadas añaden otras deficiencias que llevan a la anulación de las sanciones: que haya intervenido la inspección no es prueba de culpa, porque la culpa es anterior al procedimiento; no cabe fundar la culpa en argumento por exclusión, como ocurre al decir que hay culpa porque no hay causas exoneradoras de responsabilidad.
- Recordatorio de jurisprudencia. No hubo motivación de la culpa al no declarar en IP una cantidad a disposición de la Administración porque la propia Inspección calificó el acta de rectificación y no cabe presumir una actuación dolosa o negligente por firmar en conformidad, por disponer de medios personales y materiales importantes, por no hacer alegaciones ni por decir que no hay causas exoneradoras (TS 22-12-16)
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
I. SOCIEDADES
9) RE. Fusiones. Bases negativas. En el régimen de reestructuración la absorbente no puede compensar las bases negativas de la absorbida. Condicionar la compensación a que aplique el régimen especial porque se admita que hay motivo económico, es la prueba de que el motivo es la evasión o el fraude; el art. 104.3 LIS sólo se aplica si se admite el régimen especial (TS 25-1-17)
Sin duda, los tiempos han cambiado. Cuando en el año 1975 se decidió acabar con la desgravación por inversiones que reducía la tributación con condiciones de materialización y de tiempo, sustituyéndola por la deducción por inversiones con la condición de mantenimiento temporal, no se pudo evitar que, fiscalmente, fuera un tren en marcha, un aprovechar un beneficio fiscal, que se cogía después de decidida una inversión. La empresa invierte porque conviene, no por el beneficio.
La reestructuración empresarial debe tener un motivo independiente y previo al de disfrutar de un diferimiento en la tributación. Sobre la naturaleza del motivo, por lo general, se trata de una finalidad económica -reestructurar, reorganizar, para mejorar la eficacia, para aumentar la eficiencia, para abrir nuevos mercados, para innovar-, pero hay que admitir que pueda tener otro carácter: una grave desavenencia familiar, la inquina de un socio, pueden originar un ambiente desagradable que impide tomar decisiones o mantener la paz en la empresa con inevitables efectos económicos; lo mismo cabe decir de la influencia de cambios sociales, políticos, urbanísticos...
Con origen en 1991 y desde 1995, la redacción de la LIS, quizá por mimetismo, fue desafortunada. Ni se puede escribir “el fraude o la evasión fiscal” (art. 89.2 LIS/14) para luego interpretar esos términos no exigen que exista ni “fraus lege” (vulneración de la ley) ni “fraus legis” (aplicación de la norma indebida) en un contexto en el que fraude equivale a conducta ilícita, incumplimiento al menos con ocultación, y la “evasión” supone dejar de tributar lo que procede “escapando de la incidencia de la ley” (fuera de la ley) a diferencia de la “elusión” que lleva a tributar menos de lo procedente, pero aplicando la ley de tal modo que se produzca ese efecto fiscal.
Y, siendo así, después de establecer que el régimen especial no se aplica cuando la reestructuración “tenga como principal objeto el fraude o la evasión fiscal”, para añadir a continuación: “en particular” (o sea, como casos de fraude o de evasión) el “régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos” (que es un concepto indeterminado porque válido es lo que vale, lo que es se ajusta a a la realidad, a las voluntades, a las normas, y produce efectos. “Válido” no es “aceptable”, ni, mucho menos, “autorizado o consentido”. Motivo económico “inválido” en una reestructuración por absorción, escisión, fusión, canje de valores, sólo es el que no produce la reestructuración de empresas querida.
Decir que condicionar la reestructuración planeada a que se considere que tiene motivo económico válido no se puede considerar como manifestación de que el motivo no es válido. A la vista de cómo se produce la aplicación de los tributos, en general, esa condición es una medida de prudencia que debería convertirse en fórmula habitual ante el riesgo que supone la posibilidad de que se aplique el conflicto en la aplicación de norma tributaria (art. 15 LGT), la simulación (art. 16 LGT), el levantamiento del velo societario, la revisión de la calificación en períodos prescritos (art. 115 LGT) o la consideración de obligaciones tributarias conexas (art. 68.9 LGT).
- Recordatorio de jurisprudencia. Lo que excluye del régimen es que el motivo fiscal sea el preponderante; aquí el fondo de comercio se habría producido también si se hubiera actuado según considera propio la Administración; y el informe pericial señala otras ventajas directas e indirectas y que es normal que un adquirente reorganice la empresa adquirida (AN 13-10-16)
IVA
10) Devengo. Documento privado. Anticipo. Si la finca se vendió en documento privado elevado a escritura el año siguiente, el devengo se produce con la puesta a disposición, TJCE s. 8.02.90 y TS s. 29.11.13, que consiste en transmitir facultades que permiten actuar frente a terceros como propietario o como dueño aunque no exista entrega física; en este caso no se ha probado según art. 1462 Cc; tampoco emitir un pagaré es un pago anticipado en efectivo, porque es un documento de crédito, una promesa (AN 24-1-17)
Como debe ser de general reconocimiento, el Derecho civil es el fundamento de todo el ordenamiento jurídico y su estudio y consideración debe ser tarea imprescindible, permanente y sin final para una adecuada aplicación y profesión del Derecho.
La transmisión de un inmueble en un documento privado ha sido y es cuestión de frecuente consideración, sobre todo cuando no se distingue claramente entre ficción legal y presunción o se desconoce que si ésta se puede destruir mediante prueba en contrario, aquélla se puede evitar desactivando el presupuesto habilitante. Así ocurre con la fecha de los documentos privados (art. 1227 Cc).
Por otra parte, siendo la compraventa un contrato consensual, se perfecciona por el mero consentimiento, pero se realiza con la entrega de la cosa (traditio: longa manu; brevi manu). Para los inmuebles, esa entrega se entiende producida con la escritura pública, pero, sin ese documento o antes de su otorgamiento, se puede probar como producida cuando el adquirente actúa como dueño frente a terceros.
A eso se refiere la sentencia, pero el IVA, europeo y armonizado, exige hilar más fino. Porque si bien el artículo 75.Uno.1º LIVA señala que el devengo del impuesto en las “entregas” de bienes se produce cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o “en su caso” (en otro caso) cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable, el artículo 8.Uno LIVA define la “entrega” de bienes como la transmisión del poder disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante títulos representativos de dichos bienes. Apurando los detalles, no se está a que el adquirente actúe como dueño de la cosa adquirida, sino a que tenga poder disposición sobre ellos. Antes no puede haber devengo porque aún no hay hecho imponible.
- Recordatorio de jurisprudencia. Sujeción porque la Junta de Compensación no se limitó, como mantiene, a reunir dinero para adquirir fincas para luego cederlas al Ayuntamiento, sino que adquirió y cedió gratuitamente en virtud de convenio urbanístico (AN 16-9-16)
(febrero / 2017) (nº 312)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
PRINCIPIOS
11) Confianza legítima. La confianza legítima no garantiza que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento injusto deban mantenerse irreversibles: que no se haya regularizado en períodos anteriores no es obstáculo para regularizar cuando se constate la irregularidad (TS 15-2-17)
La sentencia reseñada se puede comentar con esta otra próxima en el tiempo: La confianza legítima no es un derecho a repetir el error cuando, incumplido lo requerido, no se dio un nuevo plazo de subsanación de defectos porque no había fundamento para confiar en que sería así (TS 28-2-17)
Aunque con clara identificación de la doctrina alemana que produjo en origen este principio y, a veces, con referencias a la confianza generada por una normativa estable, no faltan, como ocurre en las sentencias reseñadas, pronunciamientos sobre situaciones concretas, aunque sea para considerar que no es procedente la aplicación del principio. Y es muy frecuente la utilización de este principio y el de buena fe como refuerzos para fundamentar la resolución de que se trate.
Sin embargo de tal diversidad de pronunciamientos, para comprender el principio de confianza legítima se debe situar donde debe estar a partir de su regulación como elemento que obliga a la Administración que “deberá respetar en su actuación y relaciones los siguientes principios: … e) Buena fe, confianza legítima y lealtad institucional” (art. 3 Ley 40/2015, RJSP). La buena fe es una “virtud individual” que adorna a quienes en sus actos y omisiones tienen la intención de cumplir con lo ordenado por la moral y por las normas; la confianza legítima es una “condición relacional”, al menos entre dos partes, que sólo se produce cuando el proceder de una garantiza a la otra parte la seguridad jurídica y moral de que no cambiará en sus criterios en los que manifestó su voluntad; la lealtad institucional, como no puede ser el sometimiento a la ley y al Derecho, que es exigencia esencial (art. 103 CE; art. 3 Ley 40/2015), se debe considerar una “condición marco” en la relación entre instituciones (Administraciones, organismos, órganos, entidades públicas) que engloba y realiza los principios de legalidad, jerarquía, coordinación, colaboración y proscripción de la arbitrariedad, evitando, además, el fraude de ley, el abuso de derecho, los subterfugios, la injustificable competitividad y el perjuicio de terceros.
La confianza legítima se agota en la obligación que la ley impone a la Administración, el derecho del administrado es a que se corrija el proceder administrativo cuando se haya producido un incumplimiento de la obligación legal establecida. Así, ciertamente, como dice la segunda de las sentencias reseñadas, la confianza legítima no es un derecho del administrado y, naturalmente, ni existe un derecho a reiterar el error ni hay por qué confiar en que, dado un plazo para subsanar y no producida la subsanación, se deba dar un nuevo plazo con esa misma finalidad.
La primera de las sentencias reseñadas incorpora un aspecto que hace más interesante la situación a considerar. Se trata de la naturaleza de las autoliquidaciones que la ley impone a todos los contribuyentes cualquiera que sea la especialidad y nivel de conocimientos. Si no se trata como una propuesta de liquidación consolidable por prescripción, entonces carece de fundamento, no hay antijuridicidad, la sanción por autoliquidar defectuosamente y, más claramente, por no ingresar en plazo la deuda resultante de esa autoliquidación; y si se trata como una propuesta de liquidación que la ley exige en aras del principio de colaboración, entonces no regularizar esa propuesta se debe entender como una consecuencia de la voluntad de la Administración o de la insuficiencia de medios porque así se manifiesta la voluntad del Estado o como un coste imputable a una deficiente planificación o a una negligencia no imputable al administrado. La sentencia resuelve sin entrar en este aspecto del asunto.
- Recordatorio de jurisprudencia. Es un principio que tiene su origen en el Derecho Administrativo alemán que es principio del Derecho Comunitario Europeo desde TJCE ss. 23.03.61, 13.07.65, y así asumido por TS ss. 1.02.90, 13.02.90, 9.06.91, 15.04.02, y definido en TS s. 13.05.09 al señalar que la autoridad no puede adoptar medidas contrarias a la esperanza inducida por la razonable estabilidad de sus decisiones que pudiera motivar los actos de los particulares (TS 26-10-16)
PROCEDIMIENTO
12) Prueba. Insuficiente. Descuentos. En la solicitud de rectificación de autoliquidación solicitando la devolución de IVA porque procedía reducir la base imponible en el importe de descuentos, se desestima porque los descuentos son para estimular futuras operaciones o fidelizar al cliente, lo que no cabe cuando sólo se trabaja para un cliente; las facturas de abono se produjeron mucho tiempo después; la diferencia de descuentos entre un año y otro no tiene explicación (AN 6-2-17)
En la aplicación de los tributos se plantean cuestiones que por su reiteración y por la división de pareceres que provocan se convierten en referencia histórica que se recuerda aún muchos años después de que dejaran de ser objetos de litigios y debates. Así ocurrió con los descuentos, expresos, previos y en factura, y su diferencia con las bonificaciones por motivos específicos y, en especial, por el volumen de adquisiciones.
A diferencia de otros casos objeto de comentarios, la sentencia reseñada aquí tiene interés más por el proceder del recurrente que por el de la Administración. Posiblemente sea mayoría los que consideren que se trata de una resolución “lógica y natural” y, desde luego, que son suficientes los argumentos que la determinan. Pero la aplicación de los tributos no es una aplicación automática ni un proceso dialéctico. Es suficiente atender al principio constitucional que establece que los tributos se exigirán según la capacidad económica (art. 31 CE), para tener que decidir sobre el tratamiento procedente cuando esos descuentos -producidos “muchos años después, sin explicación que los justifique y hechos al único cliente que se tiene”- son reales; es decir, cuando está probado que realmente determinaron un menor ingreso en la empresa.
Cuando se convive con un impuesto como el IVA que, en defensa del principio de neutralidad que lo fundamenta, disuelve cualquier obstáculo y supera lo que sea preciso para hacerlo realidad, hace razonable la inquietud jurídica que produce la exigencia de una tributación al margen de la verdadera capacidad económica sobre la que incide.
- Recordatorio de jurisprudencia. Si consta que se ha comprado queso por más de dos millones, pero no hay otra prueba, por aplicación de los arts. 105 y 108.4 LGT y por la prueba de indicios de que hubo venta, se considera cierto (AN 11-11-16)
INSPECCIÓN
13) Prescripción. Plazo en retroacción. No tuvo efectos jurídicos la comunicación de inicio de actuaciones cuando se trataba de ejecutar una resolución del TEAR que acordaba la retroacción, la anulación de la liquidación y la emisión de un informe, pero no se cumplió el art. 150.5 LGT cuando se remitió el expediente al TEAC para resolver el recurso de alzada (TS 14-2-17)
Esta sentencia se puede poner en relación con estas otras producidas con cercanía en el tiempo: 1) La resolución se produjo en marzo, se remitió en mayo y se ejecutó dos años después, por lo que aplicando el art. 150.5 LGT, TS s. 4.04.13, no se interrumpió la prescripción y, TS s. 4.02.16, ésta se produjo (AN 1-2-17). 2) Según TS ss. 30.01.15 y 18.06.15, el art. 150.5 LGT se aplica no sólo en los casos de retracción por defectos formales, sino también en los de anulación por motivos sustantivos o de fondos, de modo que superar los 6 meses, TS s. 4.04.13, no interrumpe la prescripción y ésta se produce (AN 1-2-17). 3) Si transcurrió el plazo de prescripción en el tiempo que va desde la remisión al Mº Fiscal -que interrumpió la prescripción cuyo plazo empezó a contar, hasta la declaración como imputado-, según doctrina del TS: permanecer en el tribunal propio o administrativo o en el jurisdiccional no impide la prescripción; contra AdelE que contaba el nuevo plazo desde la devolución del expediente (TS 28-2-17)
Las tres primeras de las sentencias reseñadas se refieren a la interpretación y aplicación del art. 150.5 LGT que regula el tiempo en que se debe resolver la ejecución ordenada ya sea en una retroacción por anulación originada por defectos formales, ya sea en una anulación motivada por deficiencias sustantivas, según la tercera de las sentencias. En la primera, se ordenaba la retroacción, anular la liquidación y emitir un informe y el órgano que debía ejecutar la resolución en vez de ejecutar lo resuelto, conociendo que la propia Administración había interpuesto un recurso de alzada, remitió el expediente al tribunal superior. En la segunda de las sentencias reseñadas, la ejecución de la resolución se produjo no en seis meses sino dos años después. Y, los tres casos, hacen pensar en ese incumplimiento de la Administración de lo ordenado, sin que se pueda admitir en Derecho, que la prescripción consecuente (en perjuicio de la Hacienda de todos) es la sanción correspondiente al incumplimiento (de la Administración).
La cuarta de las sentencias reseñadas también se refiere a la prescripción. Es un texto didáctico que incluye la doctrina del TS -permanecer en el tribunal propio o administrativo o en el jurisdiccional no impide la prescripción- y también la resistencia a esa doctrina al considerar que “en la Administración” no se produjo la prescripción; y así era, pero es que cuando llegó devuelto el expediente a la Administración, “llegó prescrito”.
- Recordatorio de jurisprudencia. Se actuó arteramente y contra el principio de buena fe cuando se ordenaron actuaciones complementarias y se liquidó sin atender a alegaciones y hubo un informe complementario que no se comunicó al interesado. Retroacción (TS 23-2-16)
RECAUDACIÓN
14) Responsabilidad subsidiaria. Impugnación. El administrador de la sociedad recurre la derivación de responsabilidad porque no fue requerido para personarse durante la inspección, sino que se le exigió la deuda cuando ya habían prescrito lo que considera delitos de falsedad en facturas, pero sólo fundamenta en el CP y en la LEC -arts. 259 y 262- que no se puede conocer en vía contenciosa -art. 9.3 y 4 LOPJ-; tampoco en el procedimiento especial de protección de derechos fundamentales: y en éstos no se lesionó el art. 24 CE porque se ha podido recurrir las cuestiones de que se trata (TS 21-2-17)
La sentencia reseñada se puede comentar en relación con esta otra próxima en el tiempo: Dejar de aportar la resolución del TEAC no es causa de anulación cuando el propio recurrente la aporta con su demanda y está en el expediente electrónico; los administradores concursales eran los únicos que podía firmar las actas; las infracciones se cometieron cuando era administrador único y único socio y se emitieron facturas que no correspondían con la realidad: procedente responsabilidad según art. 42.1 LGT (AN 20-2-17)
La primera sentencia es pródiga en avisos sobre otros asuntos, como la delimitación de jurisdicciones, que impide considerar los aspectos penales en la vía contenciosa, ni siquiera en la especial protección de derechos fundamentales, recodando que no hay indefensión cuando se puede recurrir, lo que es acertado, salvo cuando el argumento se emplea por segunda o tercera vez (cuando, denunciado en el acto administrativo de origen, se emplea en la resolución en alzada, o en el contencioso). En la segunda de las sentencias ocurre algo parecido cuando la subsanación por el recurrente le hace perder su derecho en beneficio de la Administración que infringió la norma.
Pero, tanto la primera como la segunda de las sentencias reseñadas sitúan como objeto de consideración la peculiar situación procedimental del declarado responsable tributario: a) no se le llama cuando se determina la obligación del deudor principal, pero deberá responder de su pago y se fundamenta su responsabilidad en que la infracción se cometió cuando él era administrador; b) puede recurrir la liquidación que origina la deuda derivada, pero si gana el recurso la Administración no está obligada a revocar su acto contrario a Derecho (v. art. 219 LGT); c) contra el principio de personalidad de la pena, se la ley permite que en la mayoría de los casos (v. arts. 41 a 43 LGT) se deriven las sanciones, lo que se justifica por la doctrina oficial señalando que la sanción ya no es sanción, sino deuda “tributaria” derivada, contra Derecho (v. arts. 25.2 y 58.3 LGT); d) aunque ese importe conserva su naturaleza punitiva a efectos de la reducción (v. art. 188 LGT). Parece que es una regulación desafortunada que exige su pronta revisión.
- Recordatorio de jurisprudencia. La derivación de responsabilidad se produce porque, habiendo cesado de hecho la sociedad, quien actuaba, al menos, como administrador de hecho no presentó la procedente autoliquidación. No había responsables solidarios con los que se debía actuar precedentemente, entre los responsables la Administración actúa con quien considere conveniente, la responsabilidad penal no conlleva la responsabilidad solidaria tributaria. La derivación de la sanción, TS ss. 17.03.08, 1.07.10, 22.12.11, no es contraria al art. 25 CE ni a los principios del derecho sancionador ni al de personalidad de la pena (TS 7-3-16)
SANCIONES
15) Culpa. Existente. Que la sala de instancia dijera que el régimen de sociedades patrimoniales ofrece dificultades de interpretación no es suficiente para considerar que su aplicación se hizo con interpretación razonable (TS 2-2-17)
Relacionando la exoneración de la responsabilidad a que se refiere la sentencia reseñada con la imputación de conductas negligencias, se puede traer a consideración estas otras sentencias de fecha próxima: 1) De los ocho ajustes en tres se aprecia negligencia y sólo se considera que no hay culpa en la aplicación de la amortización según tablas porque, TS s. 14.10.00, es una cuestión compleja (TS 23-2-17). 2) No había culpa porque la deducibilidad del gasto exigía una extensa tarea interpretativa que descarta un inequívoco ánimo defraudatorio; y en la provisión por depreciación de cartera no es motivación la mera referencia a que no se ha puesto diligencia, porque lo exigido es identificar el concreto deber de cuidado cuyo incumplimiento determina la desidia apreciada (TS 28-2-17)
Como si fueran dos puntos extremos, mientras la exoneración de responsabilidad se refiere una infracción objetivamente cometida, pero en la que falta tanto el elemento subjetivo de la tipificación (la intención de incumplir) como la esencia misma de la culpa (la voluntad de incumplir manifestada en el incumplimiento), la negligencia determina una imputación culposa indirecta: no hay intención de incumplir, tampoco voluntad de hacerlo, pero hay una dejación de lo que se consideraría no poner el cuidado necesario para evitar el incumplimiento (el centinela debe estar de pie en su vela nocturna para evitar dormirse, … pero sería una temeridad apoyar la barbilla en la punta de la bayoneta calada en el fusil con el que se hace la guarda).
Una sentencia considera que, aunque el propio juzgador (de instancia) reconozca que un aspecto tributario es de difícil interpretación, eso no equivale a entender que la interpretación del contribuyente ha sido razonable (v. art.179.2. d) LGT). No equivale, pero ayuda si se considera que toda interpretación distinta de la “correcta” sería difícilmente “razonable”, lo que inutilizaría la opinión del juzgador precedente. Otra sentencia insiste en la dificultad interpretativa (califica la cuestión como “compleja”), pero la consideración de esa causa de exoneración de responsabilidad se incluye junto a la regulación de la culpa (v. arts. 183 y 184 LGT). La tercera sentencia reseñada da un paso más en el asunto: la deducibilidad del gasto es una cuestión que exige una extensa tarea interpretativa que descarta un inequívoco ánimo defraudatorio y no cabe imputar negligencia diciendo sólo que se aprecia que concurre, porque lo obligado es “identificar” el concreto “deber de cuidado” que se debería tener para cumplir. Y se alude a la “desidia” que equivale “dejación de hacer lo que se debe hacer”. Por ese motivo hay pronunciamiento que señalan que no hay negligencia si se cumplen las obligaciones formales que se imponen, precisamente, para cumplir bien.
- Recordatorio de jurisprudencia. No es prueba de culpa que las normas sean claras ni las circunstancias de actuar en el propio sector empresarial; que haya sido necesario que intervenga inspección “en nada absolutamente incide sobre el elemento culpabilidad que, claro está, es anterior al procedimiento” (TS 13-4-16, tres)
16) Procedimiento. Motivación. Deficiente. La Administración debe motivar, fundamentar y probar la culpabilidad; existiendo alegaciones, que no se estimen no determinan la comisión de la infracción; y tampoco cabe imputar culpa por exclusión, diciendo que se aprecian causas exoneradoras: TS ss. 6.06.08, 29.09.08, 15.01.09, 9.07.09, 27.05.10 (TS 16-2-17)
Toda insistencia es poca, cuando el incumplimiento es reiterado y está generalizado. Por este motivo está justificado y es conveniente comentar la sentencia reseñada relacionándola con las siguientes de fechas próxima: 1) Según TS s. 26.10.16, la culpabilidad no se puede deducir por la sola referencia a la regularización tributaria y tampoco cabe apreciarla por exclusión diciendo que no concurren causas exoneradoras, siendo preciso motivar el elemento subjetivo de la infracción; pero, en este caso, hubo culpa cuando se ocultó parte del precio de venta (AN 2-2-17). 2) Infracción tipificada en el art. 191 LGT: no basta explicar la conducta y la prueba de la comisión de los hechos, hay que acreditar la concurrencia del elemento subjetivo de la infracción no es el resultado de la regularización, TS s. 26.10.16; que la conducta sea voluntaria no quiere decir que sea culposa (AN 10-2-17)
En este comentario no se trata de considerar cada caso, sino de señalar y reiterar el aviso sobre la situación en que se encuentra el Estado de
Derecho cuando, sin consecuencias y después de una abundantísima y reiterada jurisprudencia durante muchos años, se siguen produciendo imputaciones de conductas sancionables y resoluciones sancionadoras. De nada habría valido la LGT/2003 si hubiera pretendido asegurar elevados índices de Justicia en la regulación y aplicación de infracciones y sanciones en el ámbito tributario.
Desde antes de esa ley, desde luego también después y, sobre todo, a partir de la clara, taxativa y elaborada doctrina del Tribunal Supremo en 2008, se rechaza: a) por ser contrario a Derecho, identificar regularización tributaria como comisión de infracción (está proscrita la responsabilidad objetiva) o con dar la conformidad sin recurrir a una regularización; b) por ser un atentado contra el Derecho, imputar una conducta ilícita por exclusión (si se considera que no concurre causa de exoneración de responsabilidad) ya que lo obligado es probar el elemento subjetivo de la infracción (intención) y la culpa (la voluntad de incumplir, no forzada ni impedida) señalando y considerando razonadamente las circunstancias y los hechos precedentes, simultáneos o posteriores (v. TSJ Murcia s. 29.01.97). El asunto (la imputación de una conducta ilícita a un ciudadano) es lo suficientemente grave como para exigir que se haga con todas las garantías lógicas y jurídicas.
- Recordatorio de jurisprudencia. No es motivación de la culpa la mera referencia al resultado de la liquidación ni decir que la norma es clara (TS 19-1-16, unif. doct.). No es motivación de la culpa, TS 6.06.08, el incumplimiento de las normas (TS 31-5-16). No hubo motivación de la culpa al no declarar en IP una cantidad a disposición de la Administración porque la propia Inspección calificó el acta de rectificación y no cabe presumir una actuación dolosa o negligente por firmar en conformidad, por disponer de medios personales y materiales importantes, por no hacer alegaciones ni por decir que no hay causas exoneradoras (TS 22-12-16)
DELITO
17) Pruebas. Robadas. Calificación tributaria. Que fueran datos robados y vendidos a las autoridades francesas por un empleado desleal ni obliga a los jueces españoles a indagar y calificar esa operación ni hay obtención ilegítima porque el empleado era un particular y no un funcionario español y no actuó de acuerdo con las autoridades españolas; irrelevante que sean copias de una manipulación del original en Francia; relevancia capital del informe del perito oficial sin que el TS deba compararlo con el de la parte; la totalidad del saldo de cada año es incremento no justificado aunque sea el mismo importe del año anterior más su rentabilidad; aunque no se calificara como ganancias sino como rendimiento de capital mobiliario se superaría la cuantía del tipo (TS, sala penal, 23-2-17)
La sentencia que se reseña y que se debe leer con todo detalle permite señalar, “prima facie”, que es posible juzgar con apariencia jurídica atendiendo a las propias convicciones; y que, aunque el Derecho es uno, las especialidades (aquí Penal y Tributario) son tan relevantes que pueden influir decisivamente en la justicia del ordenamiento jurídico y en la realización de un sistema tributario justo (art. 31 CE) que debería ser la premisa básica de la regulación penal de los ilícitos tributarios.
Posiblemente alguna lectura de esta sentencia pudiera llevar a un conocimiento inexacto o a descubrir, precisamente, en qué ha quedado la doctrina del “árbol envenenado” o el brocardo “la verdad, pero no a todo trance” o el aforismo “male captus bene detentus”. Al respecto puede ayudar la consideración de que son noticia de actualidad los acuerdos con algunos acusados para poder ver reducida su condena o el tratamiento a los colaboradores en la obtención de pruebas (v. art. 305.6 CP). Las frecuentes filtraciones en los procesos hacen irrelevante la alegación de la cadena de custodia de pruebas rota.
Así se comprendería sin inquietud que se considere que no se atenta contra los derechos fundamentales la utilización como prueba de una lista de clientes robada a una entidad financiera por un empleado desleal que la vendió por precio a autoridades fiscales de un Estado extranjero que la manipularon y obtuvieron una lista que cedieron, en el marco de la colaboración en la lucha contra el fraude, a la autoridad fiscal que denuncia la comisión del delito. Como se dice en la sentencia reseñada, no hay fruto envenado porque no fue el Estado el que encargó y pagó al delincuente por obtener y los jueces de este Estado no tienen que indagar sobre lo que es jurisdicción de otro.
Alguna lectura podría considerar negligencia de los Estados no tener acuerdos para obtener información fiscal utilizando sobornos, infiltrados o servidores desleales y salvando las apariencias mediante actuaciones alternativas o participaciones indirectas.
Pero si con alguna lectura es posible tal impresión de deterioro jurídico y de permisividad para obtener la verdad cueste lo que cueste, la consideración es diferente cuando se considera la sentencia desde el punto de vista tributario. La conclusión podría ser que en el ámbito Penal las garantías jurídicas serían de menor nivel que en el ámbito Tributario. En este sentido sería suficiente recordar la doctrina que moderó los efectos probatorios de la Base de Datos Nacional; incluso en el peculiar artículo 108.4 LGT/2003 -que regula que lo declarado por los contribuyentes se considera cierto “para ellos”, mientras que la declaración de terceros se considera cierta “erga omnes”- hay una cierta garantía para el afectado por esa información cuando se regula que se debe “contrastar” si alega que es inexacta o falsa. En la sentencia se considera irrelevante la manipulación de datos -con riesgos de errores, añadidos o eliminaciones- para obtener la lista cedida. En asuntos así parece ineludible obtener la confirmación de datos por la entidad en el Estado extranjero, como se hace habitualmente.
También hay motivo de satisfacción si se considera que en el ámbito tributario no se establece que lo que manifieste el empleado público se presume cierto, salvo que el afectado pruebe lo contrario (como se regula, por ejemplo, en la normativa sobre circulación de vehículos y seguridad vial), aunque podría entenderse mal lo que se dice en la sentencia sobre el perito oficial. Ciertamente la revisión de la prueba no es contenido natural de la casación, pero si es así, parece que sobra cualquier referencia al informe del perito de la acusación. Como el designado por la defensa, ambos son expertos reconocidos, sólo pretenden ilustrar precisamente sobre sus conocimientos (“sobre el Derecho no hay pericia”) y sus retribuciones no afectan a ese interés objetivo.
Además de todo lo expuesto, parece que es más grave, a efectos de la cuantía tipificada como delito, considerar como incremento injustificado en un año el importe de depósitos, fondos, participaciones y otras inversiones, y, en el siguiente año, ese mismo importe más la rentabilidad obtenida (art. 39 LIRPF). Decir que así se aplica la ley, es ignorar que lo injustificado de un año es la justificación del otro; decir que ninguno está justificado es reconocer que nada está probado. No es de extrañar que la D. Ad. 1ª Ley 7/2012 establezca que “la aplicación de lo dispuesto” en el artículo 39.2 LIRPF (y en el art. 134.6 TRLIS) determina la comisión de infracción tributaria grave.
Alegada esa imposibilidad (el mismo incremento injustificado reiterado año a año), lo que exige más de una lectura es la argumentación que lleva a manifestar que si no fuera incremento sería rendimiento de capital mobiliario. Esa aparentemente inocua alternativa tendría efectos fulminantes en una prueba académica.
- Recordatorio de jurisprudencia. La BDN informatizada de la Administración no es prueba sin los documentos que los justifiquen ni se puede obligar al administrado a que pruebe las discrepancias (TS s. 6-6-98)
RECURSOS
18) Derechos fundamentales. Lo que el juez puede conocer es si está justificada o no la entrada en el domicilio de la empresa y debe resolver sobre el principio de proporcionalidad, TC s. 50/1995, pero no sobre la forma de efectuar las actuaciones, art. 7.1 LJCA; el recurrente cumplió los requisitos: descripción de la actividad susceptible de impugnación, derechos fundamentales cuya protección se reclama y la relación de éstos con aquélla, así como la lesión de los mismos; se devuelve para que se admita (TS 22-2-17)
La sentencia reseñada se puede relacionar en el comentario con esta otra próxima en el tiempo: Incluir en la lista de morosos una empresa habiendo acordado la Administración el pago aplazado, lesiona el derecho al honor y afecta al “goodwill”, la reputación de la empresa en el mercado (AN 9-2-17)
La entrada en el domicilio de una empresa, publicar como deudor moroso de la Hacienda a quien no lo es. Intimidad, honor, dignidad, son derechos de la persona que se deben proteger en ella y en sus empresas. Las dificultades para admitir recursos agudizan las mentes en el arte de encontrar y oponer obstáculos.
De una y otra cosa tratan las dos sentencias reseñadas aquí. En la primera se devuelve al expediente para que se admita lo que, inadmitido, había sido por sí mismo, lesión de un derecho fundamental (art. 24 CE). En la segunda se expone al público en general el exceso administrativo que supone no sólo publicar sin rubor ni explicación del porqué de la lista de morosos a los que la Administración (gestora de la Hacienda de todos) no ha sido capaz de recaudar su deuda a pesar de los abundantes y potentes medios para asegurar el cobro de los créditos fiscales; y, también, la lesión del Derecho y de la razón, sin consecuencias, al incluir entre los morosos que no pagan a quienes se les aplazó el pago de la deuda.
- Recordatorio de jurisprudencia. Invocando indefensión contra el art. 24 CE se desestima porque, con tan estrecho objeto, el recurso por indefensión, por no haberse aceptado la prueba pericial sobre falsedad de firma en un recibo, sólo se admite en la impugnación de sanciones (TS 13-4-16). Improcedente utilización del art. 18 CE, porque no se actuó por la vía de hecho y procedía impugnar por la vía ordinaria contra la calificación de herencia yacente de la herencia aceptada, partida y adida, contra mantener el embargo cautelar y contra la notificación de la providencia de apremio (TS 20-12-16)
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
IRPF
19) Ganancias. En la transmisión de inmueble al tiempo del documento privado, la sentencia aplicó la quasitraditio del art. 1464 Cc por el uso de su derecho por el comprador -se incluyó la finca en el activo- con consentimiento del vendedor -que cedió la representación ante la Junta de Compensación y sin contabilizar el precio como ingreso a cuenta: la ganancia se produjo en más de un año, art. 40 LIRPF (TS 24-2-17)
La sentencia reseñada se puede comentar relacionada con esta otra próxima en el tiempo: Fue adecuado a Derecho atender a las manifestaciones de los compradores y del banco a efectos del crédito hipotecario para la reinversión en otra vivienda (AN 2-2-17). Un análisis detallado de los asuntos de que tratan las dos sentencias permitiría abordar los aspectos fundamentales de la tributación en el IRPF de las ganancias patrimoniales.
Cuándo se produce la alteración patrimonial en la transmisión de un inmueble mediante documento privado anterior a la escritura pública, es un asunto enraizado en el Derecho civil (y en el Derecho Romano con la “traditio longa manu” y la “traditio brevi manu”), a veces con coincidencia de los artículos 1227 (ficción legal sobre la fecha fehaciente del documento privado) y 1464 del Código. Y se resuelve con acierto y suficiencia lo referente a las pruebas de la posesión como dueño del adquirente.
Sobre el precio pagado se podría apreciar un exceso en la presunción basada en declaraciones de terceros (art. 108 LGT) que habría exigido, al menos, una “acción de contraste” y, en todo caso, la correspondiente comprobación y, en su caso, liquidación a quienes declaran que pagaron más precio (v. art. 35 LIRPF). No hacerlo, sería contrario al principio de buena fe (art. 3 Ley 40/2015, RJSP) que debe presidir las actuaciones de la Administración.
- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS s. 29.11.13 y TJCE s. 8.02.90, la puesta a disposición se produce cuando el adquirente puede actuar frete a terceros como propietario o dueño, con independencia de que la cosa se haya entregado o no, pero en este caso no hubo traditio ficta, art. 1462 Cc, al no formalizar escritura; tampoco se ha probado los servicios de intermediación en ventas. No es prueba de realidad ni la factura ni la salida de fondos (AN 10-3-16)
IVA
20) Deducciones. Improcedente. Operaciones irreales. No se admite la deducción del IVA porque no se consideran probados los servicios de intermediación en la venta de un inmueble de otras siete empresas además de la contratada al efecto, con pagos en dinero o mediante cheques al portador, sin actividad ni empleados, con iguales administradores y sin contrato (AN 14-2-17)
En la aplicación de los tributos “todo es prueba” y “toda ficción, presunción, estimación, ajuste fiscal, es injusticia”. Esas reflexiones nacieron de la experiencia cuando la aplicación del IVA en 1986 produjo la natural inquietud por dificultades de comprensión y se realizan en las frecuentes regularizaciones por causa probatoria.
Se sospecha de irrealidad si se contrata la mediación en una compraventa con un mediador cuando, al deducir el IVA soportado, se incluyen también cuotas repercutidas por otras siete empresas mediadoras a las que se paga en dinero con cheques al portador, sin contrato y sin otra operación o actividad ni medios para realizarla. Se sospecha, pero es necesaria una prueba más sólida que esos insuficientes indicios de irrealidad (para intermediar en una operación no hace falta ni actividad habitual ni más que un socio y no tiene fundamento legal considerar que los pagos en dinero o con cheque al portador no existen).
Hace falta pruebas sólidas. La primera, demostrar la falsedad de las facturas o de su contenido, porque no hay que olvidar que las facturas no son prueba privilegiada, pero si prueba prioritaria (v. art. 106.4 LGT) lo que significa que, aportada la factura, si no se prueba que es falsa o está falseada, corresponde la carga de la prueba al que se opone. La segunda prueba, la coherencia administrativa que exige comprobar a los intermediadores y decidir sobre el IVA repercutido, acordando la devolución en su caso: la liquidación no impugnada parece prueba sólida. Y la tercera prueba se obtiene comprobando y regularizando el impuesto sobre la renta ganada (IRPF, IS) del vendedor y de los intermediarios. Al menos eso, y nunca menos de eso.
- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque en vía penal no se declararon falsas las facturas, los proveedores no tenían personal ni podían prestar los servicios facturados y los justificantes de transporte no demuestran la realidad ni del transporte ni de las mercancías supuestamente entregadas. Dolo existente. Sanción (AN 27-10-16)
(marzo, 2017) (nº 323)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
PRINCIPIOS
21) Confianza legítima. Ni la buena fe ni la confianza legítima, TS ss. 26.04.10, 28.11.12 y TJCE ss. 26.0488, 1.04.93, 5.10.93, 3.12.98, 11.07.02, pueden justificar la petrificación de criterios administrativos contrarios al ordenamiento (TS 9-3-17)
La sentencia reseñada se puede comentar junto a esta otra de fecha próxima: No es contrario a la doctrina de los propios actos ni al principio de confianza legítima que en comprobaciones anteriores no se regularizara el mismo aspecto porque no se prueba la conformidad expresa (AN 3-3-17).
Y también se debe extender el comentario a esta otra sentencia, también próxima en el tiempo, que, aunque no se refiera expresamente al principio de confianza legítima, lo hace al “derecho a una buena Administración” que se manifiesta entre otros aspectos en el derecho a ser tratado de una forma imparcial: A efectos de aplicar el art. 150.5 LGT existe retroacción aunque no se emplee ese término si así se puede deducir, TS ss. 4.04.13, 18.10.13, 25.01.17; ese precepto pretende garantizar el derecho del contribuyente a una buena administración: art. 41 Carta de Derechos Fundamentales de la UE: a ser tratado de forma imparcial y equitativamente y dentro de un plazo razonable (AN 24-3-17)
Aunque se considerara la diferencia entre este derecho a una buena Administración y el principio, la consideración conjunta de estos pronunciamientos permite hacer un primer comentario de gran interés sociológico, aunque pudiera limitarse en el ámbito nacional aplicable: del mismo modo que cuando una previsión legal es favorable al contribuyente, se ignora, se razona su inaplicabilidad o, sin más, se deja de aplicar, y cuando se deroga o queda excluido de la ley se invoca como si estuviera vigente (como ha ocurrido con la presunción legal de buena fe de los contribuyentes del art. 33 Ley 1/1998 que, en la Exposición de Motivos de la LGT se da como incluida en su texto, pero que es de lo poco de aquella ley no incorporado en ésta), ahora que ha recobrado fuerza la invocación del principio de confianza legítima toca desacreditar su aplicación.
Mientras llegan tiempos favorables (cuando deje de aplicarse ese principio), es preciso recordar que se trata del contenido de un mandato legal: las Administraciones públicas “deberán respetar en su actuación y relaciones” los principios de buena fe, confianza legítima y lealtad constitucional (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP). Es una obligación a cumplir según el mandato constitucional (art. 103 CE) y el marco señalado en la misma ley “con sometimiento pleno a la Ley y al Derecho”.
Ciertamente en un Estado de Derecho no hay principio que permita los criterios administrativos contrarios a Derecho. No se trata de que no se petrifiquen, se trata de que es obligado: a) investigar todos los casos en los que se ha podido producir esa ilegalidad de la Administración; b) mediante los correspondientes procedimientos revisar los actos (cf. arts. 216 a 221 LGT: nulidad de pleno derecho, declaración de lesividad, revocación…) afectados de esa irregularidad administrativa; y c) de exigir las responsabilidades (arts. 106 CE, 32 a 37 Ley 40/2015, LRJSP) en todos los ámbitos en que se produzcan y sean exigibles. Sólo entonces, revisados los actos, depuradas las responsabilidades y establecidos los nuevos criterios ajustados a Derecho se habrá respetado los principios del Estado de Derecho y se habrá garantizado el principio de confianza legítima. Lo que no se produce si sólo se corrige la petrificación aisladamente y sólo contra el contribuyente. No cabe “la igualdad en la ilegalidad – TC 19.05.03 y 19.06.03-, pero tampoco “la desigualdad en la legalidad”.
Se debe aceptar que los principios que obligan a la Administración en sus actuaciones no son de aplicación similar: que actúe de buena fe, es un derecho de los administrados que se puede exigir en su propio contenido (frente a actuar de mala fe); mientras que el principio de confianza legítima es un derecho del administrado por el que la Administración, en cumplimiento de la ley, está obligada mediante sus actos a crear en aquél la seguridad jurídica de que ese es precisamente el proceder ajustado a Derecho y a los principios de aplicación de las normas (generalidad, proporcionalidad, eliminación de costes indirectos… v. art. 3.2 LGT). Siendo la comprobación y liquidación tributario el ejercicio de “una potestad”, es decir el ejercicio de un poder-deber (la autonomía en la planificación y realización de controles de cumplimiento y el deber de aplicar los tributos según se establece en la ley), respetar el precedente no sólo lo exige el principio de seguridad jurídica (art. 9 CE), sino también el de confianza legítima que es una concreción de aquél.
No se trata de que falte una manifestación expresa de lo no fue regularizado en su día y por qué no se regularizó, sino de que, estando la Administración sometida en sus actuaciones a la ley y al derecho, es legítimo presumir que ese hacer o no hacer es el ajustado a Derecho mientras no se produzca un cambio de criterio motivado y de general conocimiento. Otra cosa sería, mantener un Estado arbitrario de Derecho lo que no es ni siquiera imaginable.
- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS 26.10.16, 15.04.02 y TJUE, la buena fe y la confianza legítima exigen que el administrado pueda fundamentar una confianza de inalterabilidad, pero no impiden ni se lesionan por un cambio de criterio interpretativo (AN 16-1-17)
INTERESES
22) Acto anulado. En la liquidación que se dicta en ejecución de resolución de TEA que anuló la anterior y ordenó una nueva, se debe tener en cuenta la TS s. 14.06.12 que fue matizada por ss. 9.12.13, 3.04.14, 16.10.14 y seguida por s. 26.01.17, de modo que, aplicando el art. 26.5 LGT, como se anuló por motivos de fondo, sólo se exigen intereses hasta que se produjo la primera liquidación anulada (AN 24-3-17)
Si cada uno debiera responder de sus propios actos no se producirían las incoherencias que llaman la atención cuando la responsabilidad sólo se exige a uno de los causantes de la irregularidad. Así se salvaría lo que parece insuperable argumento.
En la exigencia de intereses de demora hay un hecho parece irrebatible: el ingreso se debió producir en un plazo, luego si se produce más tarde la Administración puede exigir intereses por la demora. Pero no debería quedar fuera de la reflexión la actuación ilegal que determinó un recurso y originó una nueva liquidación.
Dice el artículo 26.5 LGT que, cuando sea necesario practicar una nueva liquidación por haber sido anulada la anterior, se exige interés de demora por el importe de la nueva, desde que finalizó el plazo para presentar la autoliquidación y hasta que se dicte la nueva liquidación. O lo que es lo mismo: como se ingresa después del plazo se debe exigir interés por la demora. Pero lo cierto es que fue el acreedor fiscal el que, en el ejercicio de su potestad de gestión y con sometimiento a la ley y al Derecho (art. 3 Ley 40/2015), determinó la deuda tributaria que se debía ingresar; y lo hizo contra la ley y el Derecho, pero en el tiempo que duró la impugnación no se podía pagar la deuda así regularizada, ni se puede imputar al deudor tampoco el tiempo que transcurre entre la resolución anulatoria y la nueva liquidación.
Aún quedaría por considerar la exigencia legal que obliga a los contribuyentes no sólo a declarar los hechos, sino también, contra la razón y la realidad, a ser expertos que los califican y que deben practicar con precisión una liquidación tributaria. Intereses por ingreso tardío, sí, pero sólo si también se exige responsabilidad por actuar contra la ley.
- Recordatorio de jurisprudencia. Si el acto de ejecución de sentencia es de 2012 se aplica la LGT/2003. El art. 240.2 LGT respecto del art. 26.4 LGT no se aplica a reclamaciones iniciadas antes de la entrada en vigor de la LGT/03. En procedimientos iniciados antes y que se prolongan después, habiendo existido suspensión, TS s. 21.12.16, el interés aplicable desde la entrada en vigor es el legal del art. 26.6 LGT (TS 26-1-17)
GESTIÓN
23) Rectificación de autoliquidación. Antes de la sentencia condenatoria, la sociedad ingresó de más; es compleja la interrelación de normas tributarias y penales, TS ss. 16.06.16 y 24.06.16; con la Ley 34/2015 ha desaparecido la suspensión de actuaciones tributarias; pero sólo la Administración puede liquidar, art. 101 LGT, y la sentencia no liquida: derecho a la rectificación y a la devolución del exceso ingresado (AN 17-3-17)
Después de casi cien años sin efectiva aplicación del delito contra la Hacienda, la Ley 50/1977 abrió la era de tiempos fiscales nuevos y de trascendencia penal de los incumplimientos tributarios tipificados según la calificación y determinación judicial. Menos de cincuenta años después, renace la experiencia de siglos antes y se regula la prisión por deudas. La Administración decide si hay motivos para acusar, sin necesidad de especiales garantías jurídicas para el afectado, continúa su actuación administrativa hasta liquidar y recaudar, sólo en la diferencia de apreciación debe acomodar su proceder a la decisión judicial. Antes de las actuaciones administrativas, el pago íntegro de la deuda tributaria, así considerado por la Administración, excluye de delito; y el pago íntegro posterior, reduce la pena.
En la sentencia aquí reseñada consta que el contribuyente ingresó un importe que resultó exceder de la deuda tributaria que determinó la sentencia condenatoria. Y pidió la rectificación de la autoliquidación y la devolución del exceso ingresado (art. 120.2 LGT). Un tecnicismo pudo ser el argumento para desestimar esa pretensión: pendiente la determinación de la deuda durante el proceso, no procedía autoliquidar.
Pero la sentencia señala con acierto que la liquidación es un acto resolutorio de un procedimiento administrativo (art. 101.1 LGT) para el que sólo es competente la Administración, de modo que en la sentencia no hay liquidación y, como tampoco pudo haber (suspensión de actuaciones) ni hubo liquidación administrativa, hay derecho a pedir la rectificación de la autoliquidación y a pedir y obtener la devolución del exceso en el ingreso.
- Recordatorio de jurisprudencia. En la rectificación de autoliquidación se protege un derecho; en la declaración complementaria se añade un hecho; en la autoliquidación complementaria se pretende ingresar lo adecuado; en la solicitud de devolución complementaria se pretende mayor devolución (AN 19-2-15)
INSPECCIÓN
24) Contenido. Duplicidad de comprobación. En una inspección posterior -por IS- no cabe alterar la calificación jurídica de hechos ya comprobados en liquidación previa anterior -por IVA-, no porque un tributo vincule a otro, sino porque el hecho -transmisión- es el mismo y el devengo o imputación temporal también -puesta a disposición (TS 21-3-17)
La sentencia reseñada se puede comentar en relación con esta otra producida en fecha próxima: Gestión en comprobación limitada no rectificó la deducción por doble imposición y por inversión, improcedente inspección sobre el mismo objeto, TS ss. 30.10.14, 22.09.14, 3.02.16, 18.01.17, porque no acredita hechos o circunstancias nuevas ni lo es “per se” el análisis de la contabilidad (AN 9-3-17)
Posiblemente, si se eliminara que la provisionalidad fuera la regla en las liquidaciones tributarias (art. 101.2 a 4 LGT) y se regulara sólo como excepción, y si se hiciera una realidad efectiva la aplicación del principio de coordinación (art. 3 Ley 40/2015, RJSP) se evitaría la inseguridad jurídica que deteriora el Estado de Derecho y que puede determinar litigios como los que se ponen de manifiesto en las sentencias reseñadas.
En la primera, frente al exceso en la invocación del principio de estanqueidad tributaria, el TS señala con precisión que, comprobado un hecho -transmisión y puesta a disposición de un bien- en la liquidación previa anterior del IVA, no procede comprobar de nuevo ese mismo hecho a efectos del IS.
En la segunda de las sentencias reseñadas, la coordinación que exige el sistema tributario y su aplicación no es entre impuestos, sino entre órganos. Si Gestión, en comprobación limitada, comprobó la deducción para evitar la doble imposición y por inversión, no puede, luego, comprobar Inspección porque no se han acreditado nuevos hechos o circunstancias. La Administración ha actuado contra la ley (art. 140.1 LGT) y ha sido preciso llegar hasta la vía jurisdiccional para que se reconozca el Derecho.
No parece que fuera conveniente para la Administración invocar que en la actuación de comprobación limitada no se puede analizar ni comprobar la contabilidad (art. 136 LGT) y que era necesario hacerlo para decidir, con sometimiento a la ley y al Derecho (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP), sobre la procedencia de la deducción por doble imposición y por inversión. Ese argumento llevaría a reconocer que, en la comprobación limitada, la Administración actuó contra su competencia (si analizó la contabilidad) o contra Derecho (si comprobó la deducción por doble imposición y por inversión, si no analizó la contabilidad siendo necesario para esa comprobación); y, también, que, sin revocar el acto (art. 219 LGT), volvió a actuar mediante inspección, con evidente deterioro del principio de confianza legítima (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP)
- Recordatorio de jurisprudencia. En la liquidación posterior a la practicada en verificación no se volvió a comprobar lo mismo, sino que se integró lo liquidado; las liquidaciones provisionales pueden modificarse por otras posteriores y aún sustituirse como ocurre en la rectificación de autoliquidaciones, arts. 126.3 y 128 RD 1065/2007. Fue adecuada a Derecho la verificación en la que se comprobó formalmente que no procedía aplicar la deducción por TIC (TS 31-1-17)
25) Contenido. Período prescrito. Según TS s. 5.02.15, el derecho a la comprobación no prescribe y está superado el criterio de la TS s. 4.07.14 -cabe declarar fraude de ley en un período prescrito que produce efectos en los no prescritos-, para evitar que “porque la Administración no actuó” se consiga, TC ss. 19.05.03 y 19.06.03, una especie de “igualdad fuera de la ley”, “igualdad en la ilegalidad” o “igualdad contra la ley” (AN 15-3-17)
Posiblemente una reseña no puede reflejar toda la riqueza doctrinal, todos los matices que entrañan los términos empleados ni la totalidad de los aspectos a considerar. Pero sentencias como la aquí reseñada no pueden quedar si reseña y, al menos, un breve comentario.
Dice el artículo 66, a) LGT que prescribe el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación. Y, desde la reforma de la Ley 34/2015, “del nuevo Derecho”, establece el artículo 66 bis LGT que esa prescripción no afecta al derecho de la Administración para realizar comprobaciones e investigaciones conforme al artículo 115 LGT; y este precepto, que regula las “potestades y funciones de comprobación e investigación”, establece que la Administración puede realizar comprobaciones e investigaciones aún en el caso de que afecten a ejercicios o períodos y conceptos tributarios respecto de los que se hubiera producido la prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria mediante liquidación; en particular cuando los hechos o circunstancias hubieran de producir efectos en períodos o ejercicios en los que aún no se hubiese producido la prescripción.
Quizá habría que empezar señalando que regulando la ley la prescripción del derecho a determinar la deuda mediante liquidación, la comprobación y la investigación, sean potestades (que sólo lo son en cuanto concreciones de la potestad, poder-deber, de gestionar los tributos) o funciones (que es un concepto ajeno a la prescripción) sólo se pueden realizar cuando sea “para determinar la deuda tributario mediante liquidación”. Así es posible comprobar e investigar hechos producidos en períodos “prescritos” para determinar la deuda tributaria correspondiente a períodos “no prescritos”.
Pero eso no tiene nada que ver, sino que confirma que la liquidación “definitiva” (por comprobación o prescripción, decía el artículo 120 LGT/1963) es jurídicamente intocable. El error del legislador de 2015 es confundir conceptos: cuando ha prescrito el derecho a regularizar (mediante comprobación o investigación) o a revisar (mediante procedimientos especiales) la deuda tributaria correspondiente a un período o a un ejercicio prescrito, sería un fraude de ley permitir revisar los efectos (de presente o de futuro) de una liquidación irrevisable (por prescripción, igual que por liquidación o por resolución administrativa o jurisdiccional) con una nueva regulación de las facultades de comprobación e investigación (art. 142 LGT).
La doctrina de la “igualdad fuera de la ley”, “igualdad en la ilegalidad” o “igualdad contra la ley”, de hecho, puede postular “la ilegalidad por desigualdad” en cuanto se compara su contenido con la doctrina de la cosa juzgada, con las cuestiones previas y las sentencias, archivos o sobreseimientos (incluso en la vía penal) por prescripción del delito, con la discrecionalidad de la Administración en los actos revocables (art. 219 LGT). La inseguridad jurídica no puede ser un logro del Estado de Derecho.
- Recordatorio de jurisprudencia. No cabe alterar los hechos declarados en períodos prescritos, pero cabe calificar a efectos de los no prescritos, TS ss. 8.11.12, 11.03.99. La actividad de comprobación no prescribe, pero antes de la LGT/03, TS ss. 17-03.08, 25.01.10, 8.07.10, ni eso se podía (TS 30-5-16)
26) Duración. Habiendo transcurrido el plazo de 12 meses, la siguiente comunicación fue la del envío al Mº Fiscal, pero sin decir conceptos ni períodos; no hubo interrupción porque, según TS s. 24.06.15, no cabe interrumpir lo que estaba interrumpido, la prescripción empieza a contar con la comunicación formal de reanudación (AN 1-3-17)
En cuanto que se refiere también a incidencias temporales en la duración de actuaciones inspectoras, se puede comentar con la sentencia reseñada la siguiente producida en fecha muy próxima: Si se formalizaron unas actas en conformidad y otras en disconformidad, y en la impugnación de una de éstas se anuló porque la ampliación de plazo fue extemporánea, no cabe impugnar por esa causa las liquidaciones de las actas de conformidad que ya son firmes: según TS s.11.04.07 cada acta sigue su camino sin interferencias unas con otras; no cabe renunciar a la prescripción ganada, TS s. 12.12.11, pero es que las firmadas en conformidad se pudieron impugnar directamente y no cabe en vía económico-administrativa y jurisdiccional, sino en revisión, art. 102 Ley 30/1992 (AN 2-3-17)
De la primera de estas sentencias lo más interesante es señalar y considerar ese acierto en la argumentación que precisa lo que quiere decir las palabras y los efectos que de ellas se deben deducir: no cabe interrumpir lo que estaba interrumpido. Era la época (así hay que llamar al tiempo anterior al “Derecho nuevo” de la Ley 34/2015) en que la apreciación de la existencia de un delito contra la Hacienda determinaba la suspensión de actuaciones y la remisión al Ministerio Fiscal (art. 180.1 LGT). Lógicamente esa suspensión se consideraba interrupción justificada (art. 150.4 LGT) y continuaba hasta que, devuelto el expediente (art. 150.5 párr. seg. LGT), se reanudara las actuaciones con conocimiento formal del inspeccionado (según reiterada jurisprudencia). Dicha reanudación no interrumpía ni la prescripción ni la interrupción de ésta que ya existía, sino que iniciaba un nuevo cómputo. Por eso se exige la formalidad y, por eso, considera la sentencia que no se produce en la reanudación informal.
En la segunda de las sentencias reseñadas lo más interesante es señalar las consecuencias de las liquidaciones firmes. Aún probado y declarado que se produjeron incidiendo una ilegal ampliación de plazo de duración de actuaciones, se consideran intocables, sin que, tratándose de un hecho igual para todas las actas, se invoque la “igualdad fuera de la ley”, “igualdad en la ilegalidad” o “igualdad contra la ley”. Cada acta sigue su curso, las liquidaciones firmes son irrevisables. Se pudieron revisar mediante reclamación como se hizo con la liquidación impugnada que fue estimada.
- Recordatorio de jurisprudencia. Mientras se esperaba recibir la información de Luxemburgo continuaron las actuaciones con cinco diligencias; y, recibidos los datos, había tiempo para haber acabado en el plazo ampliado. Como dice TS s. 24.01.11, no cabe ampliar el plazo ampliado por una interrupción así (AN 15-10-15)
SANCIONES
27) Tipificación. Facturas. La infracción del art. 201 LGT se aplica tanto a los obligados a emitir factura como a los no obligados que emiten un documento falso, TC s. 25.06.15 y TS s. 22.03.13; en este caso hubo simulación de operación profesional para sobresueldo de empleado por servicios reales; no se aprecia interpretación razonable porque no se indica la norma interpretada; y procede agravar por “incumplimiento sustancial de la obligación de facturar” para no hacer de mejor condición al que factura con falsedad sin estar obligado a facturar (AN 16-3-17, 31-3-17)
La sentencia reseñada, con su contenido peculiar, podría resumirla un inexperto, en su parte punitiva, diciendo que se ha producido la infracción de incumplimiento de la obligación de facturar (art. 201 LGT), aunque al sancionado no le afecta esa obligación, que, por otra parte, ha incurrido en simulación cuya corrección no es sólo sancionadora (art. 16 LGT) y que aunque no estaba obligado a facturar se le agrava la sanción porque su incumplimiento (facturar sin tener que hacerlo) ha sido sustancial. Sólo le faltaba al comentarista lego señalar que así lo corrobora el TC que no es jurisdiccional.
Es tan llamativo el “nuevo Derecho” que merece la pena considerar el contraste con lo que hubiera podido ocurrir en otro tiempo. Un empleado instrumenta su sobresueldo mediante la emisión de facturas por servicios profesionales que no presta. El empleador resta lo pagado por retribuciones (sueldo y honorarios) y resta el IVA indebido, pero soportado; el empleado declara e ingresa el IRPF por su renta (sueldo y pseudohonorarios) y el IVA no devengado, pero repercutido. Calificados los hechos como simulación (arts. 1275 Cc; art. 16 LGT), lo procedente sería: regularizar el IRPF (todo sería rendimientos del trabajo), iniciar la devolución del IVA (que se haría al repercutido si no lo hubiera deducido), regularizar el IS (no deberían existir discrepancias en la justificación conceptual, pero no es posibilidad eliminable) y eliminar la deducción del IVA (o compensar con la devolución del IVA soportado).
En vez de eso, se fuerza la ley y se considera constitucional que donde la ley dice “obligaciones de facturación” y concreta “entre otras”: expedición, remisión, rectificación y conservación, se pueda incluir “cuando en la simulación de una actividad profesional se emite factura”, se añade que esa factura inherente a la actividad simulada es un documento falso, y. aunque no se incluye en la relación de casos más graves (incumplimientos relativos a la expedición, remisión, rectificación y conservación, así como la expedición de facturas con datos falsos o falseados), que evidentemente se refiere a cuando hay obligación de facturar y se incumple, se razona que procede la agravación para no hacer de mejor condición al que emite factura sin tener obligación de hacerlo (circunstancia que impide la falsedad, porque lo falso no pueden ser los datos ya que se trata de un documento simulado lo que excluye la consideración de su contenido) respecto del que, estando obligado, emite facturas con datos falsos.
El argumento añadido sobre la ausencia de duda interpretativa es tan inconsistente que, en una sanción “por emitir una factura indebida y con datos falsos”, no se puede referir a la interpretación del IRPF ni del IS; en la duda sobre el concepto “de simulación tributaria” (“a los efectos exclusivamente tributarios”), sí que hay motivos para dudar.
- Recordatorio de jurisprudencia. No es irracional ni axiológica ni metodológica ni teleológicamente, ni es contra la legalidad penal, art. 25 CE, subsumir en el art. 201.1 LGT (no emitir facturas) haber emitido facturas por servicios irreales (y por tanto no facturables) y cabe agravar por el art. 201.3 (emitir facturas falsas); por otra parte, la LGT no deja lugar al principio de proporcionalidad (AN 20-10-16)
28) Procedimiento. Motivación. Insuficiente. La normativa tributaria presume la buena fe como consecuencia de la presunción de inocencia; exige motivación que no es suficiente con la mera referencia al precepto legal, TS ss. 8.05.97, 19.07.05, 10.07.07, 3.04.08, 6.06.08; que no puede el resultado poco menos que obligado de cualquier incumplimiento; y no cabe imputar culpa por exclusión, TS s. 4.02.10, diciendo que no hay causa exoneradora; y contra AdelE no basta decir que la conducta fue voluntaria (TS 15-3-17)
“Como quien oye llover” es la expresión popular que califica la conducta del que, avisado de sus malas acciones, continúa por el mal camino. No faltan sentencias que expresan esta queja respecto de los expedientes sancionadores que hacen caso omiso de las garantías jurídicas proclamadas y exigidas por abundante y reiterada jurisprudencia.
Aunque parece que no es acertado decir que la buena fe (del contribuyente) se presume (Ley 1/1998, inaplicable después de la LGT/2003) “como consecuencia de la presunción de inocencia” porque la presunción de buena fe (art. 33.1 LDGC) se refiere al elemento subjetivo de la infracción (intención de infringir), mientras que la presunción de inocencia se refiere a la culpabilidad (art. 33.2 LDGC), la sentencia reseñada señala con acierto: a) que es contrario a Derecho, a la ley y a la doctrina del Tribunal Supremo, identificar infracción culpable con resultado de una regularización tributaria (como si toda diferencia fuera ilícita y punible); b) que sancionar sin prueba y motivación de la culpa sería aplicar el principio de responsabilidad objetiva contrario al Estado de Derecho; c) y que tampoco cabe imputar de infracción por exclusión, porque “no se aprecia la concurrencia de causa exoneradora de responsabilidad”.
En frase críptica es frecuente encontrar en el texto generalizado de motivación de la culpa: “la conducta es voluntaria porque podía haber sido otra”. Cualquier intento de adivinar sería arriesgado, aunque se sospecha que la frase se emplea como prueba de la culpa: “hay voluntad de infringir”. En la sentencia se dice que a la Administración le pareció suficiente, pero, claro, no es así.
- Recordatorio de jurisprudencia. Infracción tipificada en el art. 191 LGT: no basta explicar la conducta y la prueba de la comisión de los hechos, hay que acreditar la concurrencia del elemento subjetivo de la infracción no es el resultado de la regularización, TS s. 26.10.16; que la conducta sea voluntaria no quiere decir que sea culposa (AN 10-2-17)
RECURSOS
29) Cuestión nueva. Inexistente. Prescripción. Alegar prescripción no es cuestión nueva, sino que es una pretensión nueva para lograr la anulación de la liquidación; pero no hubo prescripción porque las reclamaciones la interrumpieron (AN 24-3-17)
Inevitablemente, se debe relacionar el comentario de la sentencia reseñada con el de esta otra producida en fecha próxima: Según TS s. 5.07.16, aunque la prescripción se aplica de oficio, no alegada en vía económica y planteada en jurisdiccional, es cuestión nueva si exige interpretar o valorar (AN 2-3-17)
Ciertamente no se trata de doctrina contradictoria producida con muy pocos días de diferencia. Siendo aplicable de oficio la prescripción y extendiéndose la revisión económico administrativa a toda cuestión derivada del expediente se haya planteado o no (cf. art. 237.1 y 239.2 LGT), parece obligado considerar que: en la aplicación de los tributos, actuar a pesar de la prescripción sería una irregularidad que acarrearía responsabilidades; en la resolución de reclamaciones, no atender a su incidencia y no resolver en consecuencia determina, al menos, negligencia; y, lógicamente, así, no puede ser cuestión nueva cuando la plantea el contribuyente en su recurso contencioso.
Pero si en la aplicación de los tributos es indiscutible que la Administración debe cumplir la ley (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP) y debe reconocer la prescripción cuando se produce y actuar en consecuencia, también se puede razonar que, constituyendo la revisión jurisdiccional una consideración de lo actuado a la vista del expediente y de la reclamación o recurso impugnado, puede ser excesivo exigir al juzgador que “interprete y valore” hechos y circunstancias (como sería interrupciones, dilaciones o la ampliación de plazo de duración de actuaciones inspectoras) a la vista de la norma que regula sus efectos (art. 150 LGT).
Esa posible comprensión es mucho más difícil cuando se considera la extensión de la revisión en la vía económico-administrativa. Sin duda porque es así es por lo que se considera una afortunada argumentación de la primera de las sentencias reseñadas, de la que hay que tomar nota, para conserva y utilizar, la que dice que: “alegar prescripción no es cuestión nueva, sino que es una pretensión nueva para lograr la anulación de la liquidación”.
No sólo es así, sino que, además, esa argumentación enlaza a la perfección con la doctrina tan pacífica como reiterada que, aunque sea a efectos de congruencia de las resoluciones y sentencias, distingue entre argumentos, motivos y pretensiones. La prescripción no es un argumento que se puede contestar o no, sino que siendo la pretensión la anulación de una liquidación, invocar la prescripción no es una cuestión nueva, sino otro aspecto de la pretensión que es el objeto del recurso.
- Recordatorio de jurisprudencia. En vía contenciosa se puede plantear por primera vez la prescripción por el carácter pleno de la jurisdicción, TC ss. 5.07.01, 28.10.02, 22.04.04 (AN 23-7-15)
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
IRPF
30) RA. Sociedad de profesionales. Simulación. Grupo de sociedades de asesoramiento, recobro y arrendamiento de un socio persona física que es quien presta los servicios sin que las sociedades aporten ningún medio: según TSJ Madrid, los rendimientos son de la persona física por simulación y no procedían las retenciones practicadas que no se pueden deducir en la liquidación; no sanción porque tampoco se confirmó en otras sentencias del TSJ de Madrid ni en el TSJ de Murcia (AN 15-3-17)
La sentencia reseñada se puede poner en relación con esta otra de fecha próxima que, aunque referida a la calificación de una sociedad como patrimonial, permite tener una visión más amplia del asunto de que se trata en el comentario: Como la sentencia de instancia incurrió en incongruencia al no considerar la prueba testifical, el TS se constituye en tribunal de instancia y considera que la Inspección se excedió al calificar una simulación sólo por la baja de dos trabajadores empleados en otra sociedad vinculada y en la modificación del objeto social, pero la sociedad no es patrimonial porque en otro recurso el TSJ resolvió que no existía continuación de actividad de promoción, pero sí actividad de arrendamiento (TS 1-3-17)
La consideración conjunta de las dos sentencias reseñadas permite señalar lo importante que es conocer los institutos jurídicos para evitar moverse en el ámbito de un Derecho irreal, inventado por quien argumenta y decide sin fundamento. Y, en este sentido, se debe recordar es: a) la simulación se refiere a cada contrato (v. art. 1275 Cc) y no a una situación compleja y duradera en el tiempo, como sería una sociedad aparente y contrataciones sin causa o con causa simulada; b) aunque es una anomalía jurídica, en nuestro ordenamiento se admite la esquizofrenia de la “simulación tributaria” (art. 16 LGT) que sólo tiene efectos tributarios y que se refiere a “actos o negocios”; c) no es lo mismo “levantar el velo” (descubrir la persona, la intención, la voluntad, ocultas tras un acto o contrato real, válido y lícito) que declarar la simulación de un acto o contrato (que, por simulación: o es nulo oes válido pero se debe calificar según su verdadera causa); d) admitida en nuestro ordenamiento jurídico la “sociedad unipersonal” es contraria a Derecho cualquier pretensión de desvirtuar su regulación y contenido aunque sea para conseguir más recaudación tributaria; e) si cuando el legislador quiere ha regulado o regula la imputación de rentas por transparencia (IS: fiscal internacional) y ha desistido de ese invento (transparencia), es evidente que es contrario a la ley y al Derecho aplicar ese efecto fiscal cuando y donde no está legalmente establecido.
- Recordatorio de jurisprudencia. A pesar del informe del perito, MBA por IESE, se aprecia simulación porque la entidad no disponía de medios para realizar la operación y fundamenta la presunción en el arrendamiento entre vinculadas, TS s. 24.02.16; hay simulación cuando existe divergencia de causa jurídica y se actúa con intención, TS s. 7.06.12, 29.10.12, si el negocio no responde a la realidad típica que lo justifica; la simulación relativa pretende encubrir una realidad antijurídica; otra cosa es la economía de opción que permite el art. 38 CE (AN 20-1-17)
(abril 2017) (nº 329)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
PROCEDIMIENTO
31) Presunciones. Aunque la Inspección señalaba simulación “en la actividad”, la prueba de indicios -actividad de limpieza de vehículos nunca contratada antes, trabajadores contratados que seguían haciendo el mismo trabajo y cobrando igual- está admitida en Derecho, TS s. 16.03.11 y s. 24.02.16 que también se refiere a simulación, como la s. 9.12.09, por referencia a “operaciones”; y se admite, TS s. 15.03.16, a efectos de sanciones (AN 5-4-17)
Como los nuevos inventos polivalentes, la sentencia reseñada permite un múltiple comentario y, con él, el repaso de conocimientos y, en su caso, la revisión de criterios.
- El primer aspecto a considerar se refiere a lo que pudiera ser una frecuente confusión que, además, se podría ampliar más allá de lo que dice la sentencia. “Jurídicamente” no puede haber simulación en una actividad, aunque “de hecho” pueda haber una actividad disimulada. Así lo justifica que la simulación “jurídica” (arts. 1274 y ss Cc) está referida a la causa de los contratos y a cada contrato, lo que a efectos tributarios podría ser equivalente a “cada operación”. Las consecuencias de la inexistencia de causa o la ilicitud de ésta, determina la ineficacia (arts. 1275 y 1278 Cc), la causa falsa determina la nulidad, pero se esté a la causa disimulada si se prueba su realidad (arts. 1276 Cc), en todo contrato (art. 1277 Cc), aunque no se exprese, se presume que existe causa y que es lícita.
Tampoco hay base legal para mantener la “simulación tributaria” (art. 26 LGT) de una “actividad”, puesto que el precepto se refiere a los “actos o negocios” en los que exista simulación y establece que “el hecho imponible” será el realizado por las partes. Una actividad aparente, disimuladora, debe determinar que a cada acto u operación que se produzca se le aplique la tributación correspondiente a los actos o negocios que son propios de la actividad realmente desarrollada. Aquí no se desarrollaba una actividad de limpieza de vehículos, y eso es un hecho y no una causa jurídica.
- El segundo aspecto a considerar la prueba de indicios que se admite en cuanto sean ciertos varios y en el mismo sentido a efectos de un proceso lógico de inducción mediante el que a partir de varios datos se llega a una verdad razonablemente presumible. Según TS s. 17.02.14 es medio de prueba admitido la presunción por varios indicios en igual sentido; En este caso, los trabajadores para limpieza no hacían ese trabajo, sino otro por el que se les pagaba como antes. Pero esa presunción inductiva es diferente de la deductiva que es aquélla que, de un hecho probado como cierto, deduce otro con el que existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano (art. 108.2 LGT)
- El tercer aspecto a considerar se refiere a las sanciones. Según TS ss. 10.11.11, 17.11.11, 18.03.13, vale la prueba de presunciones para estimar la existencia de culpa; es una presunción judicial que, como ordena art. 386.1 LEC, se razona en la sentencia (AN 14-12-16). Destruir la presunción constitucional de inocencia con una presunción de culpabilidad construida por el acusador es un contrasentido jurídico. La prueba de la culpa es algo mucho más serio que el resultado de una construcción intelectual. En este sentido conviene recordar el riesgo de considerar que la exigencia de convicción en el juzgador de la existencia de culpa como resultado de un proceso probatorio, no es lo mismo que la convicción personal como prueba, relevante o no.
- Recordatorio de jurisprudencia. No cabe imponer sanciones, TS s. 31.10.13, cuando el fundamento de la liquidación ha sido una presunción legal, porque es obligado destruir la presunción de inocencia (AN 16-4-14). Las presunciones son un medio de prueba en las liquidaciones, pero no caben para la culpa. Sanción improcedente en la presunción de precios falseados (AN 16-5-14)
32) Plazos. Cómputo. Aunque el artículo 48 Ley 30/1992 decía “a partir de la notificación” y el art. 150 LGT “desde la fecha de notificación”, según TS s. 25.10.16, no hubo extemporaneidad (TS 4-4-17, dos votos particulares)
La resolución reseñada, referida a plazos en las actuaciones inspectoras, se puede relacionar con esta otra, de fecha próxima, y referida a plazos en la interposición de reclamaciones: Sobre el plazo para interponer reclamaciones, en la discrepancia del TS con el TC, existiendo doctrina legal del TS, s. 10.06.08, acaba en el día del mismo número del mes siguiente, el criterio del TC se aplica para resoluciones constitucionales, y el del TS para las jurisdiccionales (TS 25-4-17)
El interés que tiene considerar estas resoluciones está en que permite descubrir y confirmar puntos de falta de coherencia en nuestro ordenamiento jurídico. Y también pone de manifiesto las distintas reacciones a la vista de las circunstancias institucionales en presencia.
Los votos particulares en la sentencia referida al plazo de duración de las actuaciones inspectoras razonan que no se debe computar el primer día y la sentencia resuelve atendiendo a la literalidad de la norma especial (LGT: “Las actuaciones del procedimiento deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación”), respecto de la norma común (Ley 30/1992: “Si el plazo se fija en meses o años, éstos se computarán a partir del día siguiente a aquel en que tenga lugar la notificación… Si en el mes de vencimiento no hubiera día equivalente a aquel en que comienza el cómputo, se entenderá que el plazo expira el último día del mes”). Parece que prevalece un día más.
En la sentencia referida a los plazos de interposición de reclamaciones (art. 235.1 LGT: “en el plazo de un mes a contar desde el día siguiente al de la notificación del acto impugnado…”), la interpretación en asuntos de resolución jurisdiccional parece que lleva a un tiempo menor que la que resulta de la interpretación en asuntos de resolución constitucional.
Sea así o no, lo que se debe evitar es la incoherencia en la regulación, en los posible, y, desde luego, en la interpretación. Mientras no se haga así lo que parece poco discutible es que expresiones diferentes (“desde la fecha de la notificación”, “a partir del día siguiente a aquel en que tenga lugar la notificación”, “desde el día siguiente al de la notificación”) deben tener significado distinto.
- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque las expresiones difieren, “desde el día siguiente” y “a partir del día siguiente”, el cómputo es idéntico, TS s. 19.07.11, y los plazos en meses se cuentan hasta el mismo nominal del mes siguiente (AN 24-9-15)
INSPECCIÓN
33) Duración. Dilaciones. No computables. La buena fe exige motivar las dilaciones y no juega contra el administrado si no hace alegaciones al acta, entenderlo así impediría que sin alegaciones no se pudiera luego invocar falta de motivación (TS 4-4-17)
- Desde un punto de vista jurídico se debe agradecer siempre los pronunciamientos de los tribunales que invocan principios establecidos en las leyes, contestando así a quienes consideran que los principios ni se pueden invocar, ni se aplican ni tienen protección jurisdiccional (cf. arts. 9 y 53 CE).
Y, en este sentido, frente a la proclamación, olvido y eliminación de la presunción de buena fe de los contribuyentes (cf. art. 33.1 Ley 1/1998 y Exp. Mot. Ley 58/2003, LGT), recientemente se ha vivido el rebrote de las invocaciones y protección del principio de confianza legítima (art. 3 Ley 30/1992, art. 3 Ley 40/2015) para dar paso al señalamiento de límites y a su decadencia (Ni la buena fe ni la confianza legítima, TS ss. 26.04.10, 28.11.12 y TJCE ss. 26.0488, 1.04.93, 5.10.93, 3.12.98, 11.07.02, pueden justificar la petrificación de criterios administrativos contrarios al ordenamiento: TS s. 9-3-17), de modo que se debe expresar el reconocimiento al principio de buena fe (art. 3 Ley 40/2015) que debe guiar todas las actuaciones de las Administraciones públicas.
Un principio señalado así (“las Administraciones… deberán respetar en sus actuaciones y relaciones…”) es un verdadero derecho de los administrados que deben reclamar su cumplimiento y consecuencias (art. 48 Ley 39/2015) y, en su caso, exigir responsabilidades (art. 106 CE y 36 y 37 Ley 40/2015).
- Y, desde un punto de vista práctico, se debe lamentar que haya tenido que llegar hasta el Tribunal Supremo un asunto en el que la misma Administración que no motivó suficientemente el cómputo de dilaciones que atribuía al inspeccionado para alargar el límite de duración de las actuaciones y que consideró que, por no haber hecho alegaciones por ese motivo en el procedimiento administrativo, no se deberían admitir posteriormente.
La Administración actuó contra la ley al no motivar las dilaciones computadas no sólo porque lo legalmente ordenado es motivar (art. 35 Ley 39/2015), sino también porque lo legalmente establecido es actuar de buena fe (art. 3 Ley 40/2015). La consideración y contestación de la sentencia permite expresar el rechazo jurídico a esa pretensión y proceder de la Administración: si no alegar en el procedimiento la falta de motivación impidiera hacerlo posteriormente, sería tanto como establecer la indefensión, contra el derecho constitucional, sustantivo, que la proscribe (art. 24 CE), como consecuencia de una deficiencia procedimental.
- Recordatorio de jurisprudencia. No se admiten cuestiones nuevas, pero sí, TC s. 5.11.92 y TS s. 31.03.10, motivos nuevos de impugnación a partir de hechos que no son nuevos (AN 5-5-15)
RECAUDACIÓN
34) Prescripción. Apremio. La providencia de apremio y su impugnación interrumpen la prescripción del derecho a liquidar; no en este caso, en que se anuló la providencia por falta de notificación de la liquidación (TS 20-4-17)
En muchas ocasiones, en las resoluciones, es mejor no exponer consideraciones generales previas a las concreciones referidas al asunto de que se trata, para no originar discrepancias ajenas a lo que es el objeto del procedimiento. En la sentencia reseñada aquí hubiera sido preferible limitar la resolución a lo indiscutible: si se anuló la providencia de apremio porque no fue notificada en forma la liquidación de la deuda apremiada, no hay que plantear si la notificación de la providencia de apremio interrumpe o no el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante liquidación (arts. 66, a) y b) y 68.1.a) LGT)
El derecho de la Administración a “determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación” se interrumpe por cualquier acción de la Administración, realizada con conocimiento formal del administrado, conducente al “reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación” de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria.
Tanto la descripción del derecho (a liquidar), como la relación de actuaciones (hasta la liquidación) que interrumpen la prescripción de su ejercicio impiden que se pueda considerar razonablemente que la “posterior” actuación de la Administración para recaudar la deuda “liquidada”, pueda ser causa de interrupción del derecho a liquidar, a determinar, esa deuda.
Tratando de excesos de argumentación se podría añadir como aspectos a considerar: que el derecho a liquidar es una concreción de la potestad (poder-deber) de gestión de los tributos; y que tampoco las actuaciones para determinar la deuda “mediante la oportuna liquidación” interrumpen el derecho de la Administración a recaudar esa deuda porque antes de la liquidación ese derecho no puede nacer y, mientras la deuda no nace, no es posible que empiece el cómputo de la prescripción del derecho a recaudarla.
- Recordatorio de jurisprudencia. Los actos de liquidación, TS s. 18.06.04, son independientes de los de recaudación (AN 26-2-15)
SANCIONES
35) Tipificación. Factura falsa. Es ajustado a Derecho, TS s. 12.03.13, incluir la emisión falsa de facturas en la infracción tipificada para emisión de facturas con datos falsos o falseados, art. 201.3 LGT; este precepto no deja margen, TS s. 11.12.14, para aplicar el principio de proporcionalidad (AN 5-4-17)
La sentencia reseñada se puede comentar en relación con esta otra producida en fecha próxima: Sanción, art. 201 LGT, porque se admite que se facturó por servicios que prestó otro; no afecta que no se dijera nada en la regularización a éste, el acta aportada no es la resolución y el recurrente, siendo a su cargo, no ha probado la prescripción: imposible porque la sanción se calculó sobre el exceso facturado sobre lo que podría haber facturado un trabajador sin poder identificar la fecha (AN 17-4-17)
La lectura continuada de la jurisprudencia permite descubrir en las actuaciones de la Administración peculiaridades y novedades producidas en tiempos determinados, de modo que se puede individualizar el origen (plan, genialidad, necesidad), la causa (recaudatoria, sociopolítica, foránea) y la estrategia (informe común, línea argumental madre). En los casos que aquí se comentan había que reaccionar ante el hecho de la emisión de facturas por no obligados a hacerlo y salvar el vacío legal, mediante el retorcimiento de los textos que regulan la obligación de facturar.
Posiblemente ese proceder pudiera tener cabida en la aplicación de los tributos según la práctica ordinaria, pero parece que la dificultad es mayor cuando se trata de imponer sanciones. Para los escolares universitarios de hace medio siglo estaba escrito en la primera lección dedicada al derecho sancionador la relación de notas imprescindibles: antijuridicidad, legalidad, tipicidad, culpabilidad, punibilidad. También se podría leer en ese manual los principios que exigen la interpretación estricta y el riguroso celo en las garantías jurídicas al tiempo de iniciar, proseguir y concluir un expediente sancionador.
Lo que dice el artículo 201 LGT es que constituye infracción “el incumplimiento de las obligaciones de facturación, entre otras, la de expedición, remisión, rectificación y conservación de facturas, justificantes o documentos sustitutivos”. No hace falta ningún esfuerzo intelectual para considerar que ese texto, respecto de las facturas, sólo se refiere a las que se deben expedir, remitir, rectificar y conservar. Nada que ver con las facturas que no hay obligación de confeccionar, emitir, expedir o remitir.
Tampoco la relación de infracciones calificadas como graves afecta a cuando no hay obligación de facturar: incumplir los requisitos exigidos por la normativa reguladora de la obligación de facturación; cuando el incumplimiento consista en la falta de expedición o de conservación. Y lo mismo ocurre si se considera las infracciones muy graves por expedir facturas o documentos sustitutivos con datos falsos o falseados.
- Mantener que en esa tipificación y calificación de infracciones se incluye la “emisión falsa de facturas” como “emisión de facturas con datos falsos o falseados”, parece contrario a Derecho y a la ley. Lo mismo cabe decir de la factura emitida por quien no prestó los servicios facturados. No se trata de que esos hechos debieran estar tipificados o no (recuérdese la responsabilidad derivada de la colaboración en infracciones: art. 42. a) LGT que sería incompatible con una sanción) como infracción y sancionados, sino de que no están tipificados por la ley como infracción.
- Por otra parte, hay otros aspectos de las sentencias reseñadas que permiten hacer consideraciones ante la inquietud jurídica que pudieran provocar. Así, regular la ley que en las sanciones tributarias se aplica el principio de proporcionalidad y mantener que el artículo 201 no deja margen para aplicarlo no es un fraude de ley (fraus legis), sino un fraude a la ley (fraus lege), y que se pudiera mantener que esa inaplicación es constitucional es, en sí mismo, una inconstitucionalidad.
No es menos llamativa la descripción de la “estimación indirecta sancionadora” que se produce cuando, no pudiendo determinar los servicios que se hubieran facturado indebidamente, se atendiera al exceso sobre los que hubiera podido realizar una persona, lo que, en su imprecisión, de paso impide señalar fecha (e importe) que determinara la procedencia o improcedencia de cada factura. Un proceder así, podría entrar en colisión con la proscripción de la arbitrariedad (art. 9 CE), con la circunstancia de tratarse de sanciones, de calificación de conductas, de imposición de una pena.
- Recordatorio de jurisprudencia. La infracción del art. 201 LGT se aplica tanto a los obligados a emitir factura como a los no obligados que emiten un documento falso, TC s. 25.06.15 y TS s. 22.03.13; en este caso hubo simulación de operación profesional para sobresueldo de empleado por servicios reales; no se aprecia interpretación razonable porque no se indica la norma interpretada; y procede agravar por “incumplimiento sustancial de la obligación de facturar” para no hacer de mejor condición al que factura con falsedad sin estar obligado a facturar (AN 16-3-17, 31-3-17)
RECLAMACIONES
36) Resolución. Devolución del expediente. El TEAC resolvió otras dos reclamaciones referidas a rectificación de errores y a reducción de multa, pero no consideró la referida a la extemporaneidad del recurso de reposición que debió ser el primer asunto. Devolución para que se resuelva (AN 10-4-17)
Hay resoluciones que exigen la misma consideración que el “silencio sonoro” que, en ocasiones, sigue al final de un concierto de música sacra o de una disertación filosófica. Un tribunal administrativo que tiene competencia para resolver no sólo las cuestiones planteadas, sino también cualquier otra que se pueda derivar del expediente (v. arts. 237 y 239 LGT), produce una resolución que decide sobre otras reclamaciones, pero no sobre la que debía resolver y que, tratando de una extemporaneidad previa, debía ser la primera en su consideración. Eso es todo. Se devuelve el expediente para que el tribunal resuelva lo que debió resolver y no resolvió. Ese es el silencio sonoro. Ese es el “fuese y no hubo nada” del soneto.
Pero no debiera ser así. No se trata sólo (que no es poco) de una incongruencia omisiva, ni tampoco se trata de un exceso (más allá del obiter dicta) de revisión. Se trata de un incumplimiento de la obligación de resolver, se trata de una infracción del ordenamiento jurídico (art. 48 Ley 39/2015), se trata de un acto responsable del que se deben derivar consecuencias que, en modo alguno, pueden perjudicar al administrado que cumplió con lo establecido en las normas.
- Recordatorio de jurisprudencia. Sólo hay reformatio in peius, TS ss. 27.06.10, 11.10.13, 12.07.16, cuando empeora la situación jurídica y no en la variación en los argumentos (TS 23-3-17)
RECURSOS
37) Allanamiento. Habiendo desestimado la AEAT la pretensión de quien mantenía haber sido incluido indebidamente en la lista de deudores a la Hacienda, planteado el recurso, se allana el AdelE (AN 24-4-17)
La publicación de listas de deudores morosos de la Hacienda, cuando es indiscutible que ésta cuenta con una Administración sobradamente dotada tanto de una normativa suficiente y protectora, como de medios materiales y humanos, para recaudar pronto y eficazmente los ingresos que debe recibir, sólo es socialmente aceptable si se considera como una confesión de un hacer fiscal manifiestamente mejorable.
Pero ese aspecto que, incluso, merecería elogios si fuera acompañado del correspondiente propósito de enmienda, tiene su reverso en las consecuencias de elaborar mal e incluir indebidamente la identificación de personas físicas y jurídicas como deudores morosos cuando no lo son.
El daño social, moral y económico que se produce, no sólo debería obligar a la indemnización por responsabilidad patrimonial (art. 106 CE, art. 36 Ley 40/2015), sino que también, siendo imposible y, por tanto, insuficiente, en todo caso, la reparación de los daños morales exige una rectificación pública.
Y la consideración alcanza un nivel más alto en la gravedad si, como ocurre en el caso de que aquí se trata, ha habido que llegar hasta la AN para que el representante de la Administración se retire del recurso interpuesto por el contribuyente, lo que, desde luego, es, por una parte, manifestación de que, en la desestimación previa al recurso contencioso y que lo motiva, se actuó injustamente y contra Derecho; y, por otra parte, indicio de posible mala fe (cf. art. 3 Ley 40/2015) si se desestimó con la esperanza de que el administrado se desanimara y no planteara recurso en la vía jurisdiccional.
- Recordatorio de jurisprudencia. Incluir en la lista de morosos una empresa habiendo acordado la Administración el pago aplazado, lesiona el derecho al honor y afecta al “goodwill”, la reputación de la empresa en el mercado (AN 9-2-17)
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
IRPF
38) Retenciones. En la comprobación al retenedor sobre las retenciones que debió practicar e ingresar, se debería haber citado a los empleados y haber regularizado la renta de los incumplidores quedando así regularizada la retención, TS s. 16.07.08; después de las autoliquidaciones de los empleados no cabe exigir retenciones al retenedor, aunque sí sanciones o intereses por el incumplimiento o el daño financiero, pero en este caso, teniendo todos los datos, la Administración -D. Foral y AEAT-, faltando al principio de buena administración, no hizo nada en dos años para informar a los profesionales de derecho a pedir la devolución, TS s. 7.12.09 (TS 17-4-17)
A veces, como ocurre en este caso, es inevitable que la reseña de una sentencia sea más larga de lo habitual, precisamente porque trata y decide sobre varios aspectos de interés. Por otra parte, ante situaciones como la que es objeto de consideración en la sentencia que se comenta, parece conveniente, si no obligado, recordar desde el principio y para que trascienda en todo lo que sigue, que es anulable todo acto administrativo que incurra en cualquier infracción del ordenamiento jurídico (art. 48 Ley 39/2015)
El asunto de la regularización de retenciones no practicadas o insuficientemente practicadas por el retenedor y su relación con el enriquecimiento ilícito de la Administración empezó hace muchos años como consecuencias de sentencias de un TSJ pionero en su consideración y decisión jurisdiccional. Pero el origen es más antiguo, tanto como la primera regulación del IRPF (Ley 44/1978) y de los pagos a cuenta que había que diferenciar, desde luego, de las retenciones de los desaparecidos impuestos reales, de producto, a cuenta del impuesto general, que hasta 1979 debía hacer el sustituto del contribuyente (art. 32 LGT/1963). Los redactores de la ley del nuevo IRPF establecieron los pagos a cuenta, configuraron el concepto nuevo de retenedor y regularon la obligación de retener e ingresar lo retenido. Y, si esa era una obligación legal que se debía cumplir y exigir al obligado a cumplirla, era consecuencia obligada regular que el perceptor de rentas sometidas a retención, para determinar la cuota diferencial, podía restar ese “pago a cuenta” aunque no hubiera soportado la retención.
Aún faltaba mucho que considerar, decidir y regular: desde lagunas que rellenar, como los ingresos a cuenta en caso de rentas presuntas o percibidas en especie; a aspectos sustantivos, como definir y regular la retención y el ingreso de su importe como obligación tributaria autónoma (v. arts. 23, 24 y 37 LGT). Pero permanecían aspectos conflictivos: la retención no era el impuesto; se aceptaba mal que se pudiera restar como pagado a cuenta lo que no se había soportado como pago; la responsabilidad de cada cual. En este último sentido no se podía ocultar que la retención significaba un anticipo del impuesto: un anticipo tan excesivo que, desde hace casi medio siglo, determina devoluciones a dos de cada tres de los afectados; y tan injustamente mantenido que “los logros” conseguidos se refieren a la rapidez en la devolución -más de un año después y sin intereses-, pero no se ha reducido ni los porcentajes ni las circunstancias determinantes de la retención.
Faltaba tanto que considerar, decidir y regular que se tardó muchos años en descubrir que la Administración venía regularizando la situación de los retenedores obligando a ingresar lo no ingresado (retenido bien o mal o no retenido) sin regularizar la situación de los perceptores con rentas sometidas a retención si no habían restado la retención que hubieran debido soportar, lo que suponía una mayor e indebida cuota del impuesto. Y, eso significaba, enriquecimiento injusto.
La sentencia señala: 1) lo que se hace mal (comprobar al retenedor sin llamar como interesados a los que debieran soportar retenciones), en este asunto y en muchos otros, como ocurre con las operaciones vinculadas o cuando se pretende regularizar por irrealidad de una operación o por imputación o presunciones que afectan a más de un administrado tributario; 2) lo que entraña un enriquecimiento injusto, exigir el importe de las retenciones (obligación tributaria accesoria) después de que los contribuyentes ya han determinado mediante autoliquidación la deuda tributaria (obligación principal); 3) el mal proceder de la Administración que dejó pasar dos años sin advertir a los afectados de su derecho a pedir la devolución del exceso recaudado por la Administración. La actuación de oficio de la Administración en reconocimiento de los derechos de los administrados es la manifestación que el Estado de Derecho “es”.
Y la sentencia añade un nuevo principio (de buena administración) a conservar en la vitrina junto a otros (buena fe, confianza legítima, procedimiento sin tardanza…) por si se decide invocarlos en el ejercicio del derecho de los administrados a que la Administración actúe con sometimiento pleno a la ley y al Derecho (art. 103 CE y art. 3 Ley 40/2015)
- Recordatorio de jurisprudencia. A efectos de aplicar el art. 150.5 LGT existe retroacción aunque no se emplee ese término si así se puede deducir, TS ss. 4.04.13, 18.10.13, 25.01.17; ese precepto pretende garantizar el derecho del contribuyente a una buena administración: art. 41 Carta de Derechos Fundamentales de la UE: a ser tratado de forma imparcial y equitativamente y dentro de un plazo razonable (AN 24-3-17)
IVA
39) Devolución. No establecidos. Procede la devolución si se cumplieron los requisitos sustantivos y se debe admitir que se aporte en vía contenciosa documentación no aportada antes (TS 20-4-17)
Mientras permanece el enfrentamiento de posiciones jurídicas contrarias, de vez en cuando, se producen sentencias que deciden sobre la relevancia de los aspectos sustantivos de las obligaciones y sobre la prevalencia condicionante de los aspectos formales o procedimentales. Lo que parecería impensable tratando de Justicia, adquiere la categoría de inverosímil cuando se trata de la obligación de tributar de cada uno atendiendo a su capacidad económica y según un sistema tributario justo (art. 31 CE)
Una buena gestión tributaria es una gestión sometida y ajustada a la Ley y al Derecho (art. 103 CE y art. 3 Ley 40/2015). Y, desde luego, no tiene como premisa ni recaudar más a todo trance ni impedir devoluciones. No hace falta invocar el principio de neutralidad que rige con carácter esencial en el IVA para considerar que los requisitos sustantivos para la devolución del impuesto soportado cuando así procede por concurrir las circunstancias establecidas en la ley son sólo los que originan esa consecuencia.
La aportación de la documentación exigida como prueba es relevante no por su formalidad, sino por lo que acredita. Obstaculizar en el tiempo o en la forma la aportación de esa prueba es obstaculizar la aplicación de la ley. A esa argumentación, cuando se trata de aportar en el recurso contencioso una documentación que no se aportó en la vía administrativa, se debe añadir que no es un abuso procesal, porque no puede haberlo cuando no hay “proceso” (dos partes ante el que decide), sino “procedimiento” (el administrado invoca su derecho ante un TEA que es Administración, sin otra alternativa que aplicar la ley, contra la actuación en la aplicación de los tributos de un órgano que también es Administración, con el mismo sometimiento pleno a la ley y al Derecho)
- Recordatorio de jurisprudencia. No cabe aportar documentos al tiempo de la revisión que debieron aportarse antes, art. 112 Ley 30/1992, pero en este procedimiento no hay plazo de alegaciones, ni en los arts. 124 a 127 LGT. El art. 119 LIVA no tasa los documentos a aportar: considerados insuficientes los presentados debió haber un trámite de audiencia. A la vista de resoluciones precedentes, TS s. 10.11.14, se estima con retroacción (AN 21-4-16)
ITP y AJD
40) Comprobación de valores. Coeficientes al valor catastral. Es válida la Orden de la Comunidad de Valencia que aprueba los coeficientes a aplicar al valor catastral como medio de comprobar el valor real; pero no se podía aplicar retroactivamente (TS 6-4-17, dos)
Que un desastre sea previsible no hace que deje de ser desastre. En lo jurídico, un desastre abre la esperanza de su remedio cuando los tiempos cambien.
Que en un Estado de Derecho aún existan impuestos cuya base imponible es el “valor real” (“el que no es irreal, el que no es incierto”, en memorable definición jurisprudencial; “el intrínseco”, en inolvidable construcción doctrinal), es un desastre. La evolución del desastre se puede seguir atendiendo a lo ocurrido en la comprobación de ese valor real. Todo empezó a partir de tasaciones periciales documentadas en un texto que: primero, decía, “consideradas las características extrínsecas e intrínsecas del inmueble”; después, sustituía esa referencia por una fórmula genérica y de difícil comprensión; luego, por “según los estudios internos de mercado que se pueden examinar en estas oficinas”. Estos intentos se anulaban por falta de motivación (“explicación clara, sencilla e inteligible” en palabras del TS s. 28.06.93). En cuarto lugar, se intentó evitar la tasación pericial mediante normas autonómicas que aprobaban valores de general aplicación y, en quinto lugar, mediante la aplicación de un coeficiente al valor catastral, sin otro respaldo legal. Y se anulaban las comprobaciones porque no había competencia autonómica para determinar la base imponible en impuestos estatales cedidos (ITPO; ISyD). Y así hasta que se modificó la LGT, si se interpreta de forma peculiar.
El desastre es manifiesto cuando se considera que, no sabiendo qué es el valor real, lo que hace la Administración es “comprobar lo que no se sabe que es”. Y no sólo es eso, sino que, en caso de discrepancia con el valor “comprobado”, está regulada la posibilidad de acudir a la tasación pericial contradictoria, con lo que ya son tres para “valorar el valor desconocido”.
No hay situación que no pueda agravarse y eso ocurre aquí cuando se considera que en los impuestos estatales cedidos no se cede la autonomía en la regulación de la base imponible y que eso es lo que se regula cuando se aprueba coeficientes a aplicar al valor catastral (es como modificar por norma autonómica las leyes del ITP y del ISyD regulando que la base imponible es el valor que resulte de aplicar el coeficiente comunitario al valor catastral). Si a todo esto se suma que el valor catastral es un valor administrativo, ajeno a la realidad (crece de continuo, frecuentemente actualizado mediante un coeficiente de aplicación general y sin consideración individualizada) y que tiene el valor de mercado como límite, aplicar un coeficiente a un valor irreal no puede dar un valor real. Si se añade que esa irrealidad se puede discutir mediante tasación pericial contradictoria se consigue el desastre perfecto, jurídico y fiscal. Vendrán tiempos mejores.
- Recordatorio de jurisprudencia. Si el liquidador fija el valor real según el valor catastral con un coeficiente, Ley 10/2002, de Andalucía, y sin ninguna explicación consigna una base inferior, pero superior al valor declarado, indicando que no existían ingresos cuando los hubo y sin consideración del tipo reducido que se afirmaba aplicable en la escritura, se anula la liquidación (TSJ Andalucía 26-7-12). Efectuada una valoración por el contribuyente, para realizar una comprobación la Administración debe acreditar la inexactitud del valor declarado (TSJ Galicia 23-3-16)
(mayo, 2017) (nº 339)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
NORMAS
41) Simulación. Según TS s. 4.11.15 el art. 16LGT se debe interpretar según el art. 1275 Cc atendiendo a la real intención de las partes: es una declaración disconforme con la auténtica voluntad de las partes; la simulación relativa, respecto de causa o elementos o contenido, exige que el negocio aparente no sea el querido; según TS s. 24.02.16, la solución es traer a primer plano la realidad; se probó: a) la desproporción entre el importe facturado y los medios, dos empleados, pocas compras; b) el único cliente era la esposa del administrador único; c) excesivo precio por hora; d) no se justificó el cobro (AN 4-5-17)
La sentencia reseñada se puede comentar en relación con esta otra de fecha próxima: La Administración debe probar la declaración deliberada disconforme con la voluntad de las partes y la finalidad de ocultar a terceros, TS ss. 20.09.05, 26.09.12. El TJUE s. 5.07.12, se refiere a montajes puramente artificiales, carentes de realidad económica, para eludir el impuesto. Pero en este caso, no se recurrió la liquidación en la que se decía que había simulación, por quien hizo la operación y por falta de relación con la actividad, y devino firme. Sanción porque se motivó según los estándares, TS s. 6.06.14, que la simulación fue un actuar activo que va de la mano con la culpabilidad (AN 11-5-17)
Posiblemente cuando se utiliza un portillo, una puerta falsa para entrar, se termina considerando que es la puerta verdadera. En el recuerdo histórico la reiteración de lo que no es verdad puede hacer creer que lo es.
Tanto la simulación civil (art. 1275 Cc), como la simulación tributaria (art. 16 LGT) porque no es más que la simulación civil limitada en sus efectos a los tributarios, son una calificación jurídica necesaria e inevitable, según dicen las sentencias reseñadas, cuando se prueba: 1) que lo declarado, lo manifestado por las partes de un negocio jurídico, de un contrato no es lo querido por ellas, no responde a la intención de las mismas; 2) que las partes han actuado así con la finalidad de ocultar a terceros la realidad, el negocio, el contrato realmente querido.
La simulación es una consecuencia de una deficiencia en la causa jurídica del contrato, del negocio jurídico de que se trate. Según el artículo 1274 Cc en los contratos onerosos la causa es la prestación o promesa de una cosa o de un servicio por la otra parte; en los remuneratorios, el servicio o beneficio que se remunera; y en los de pura beneficencia, la mera liberalidad del bienhechor. Los contratos sin causa (los onerosos sin contraprestación, en los remuneratorios cuando no hay servicio que remunerar, en los de beneficencia, cuando no hay verdadera liberalidad) o con causa ilícita (en los onerosos y remuneratorios cuando la contraprestación, o la prestación que se remunera, es ilícita, en los de beneficencia cuando no es lícita la liberalidad) no producen efecto alguno (art. 1275 Cc). Una causa falsa en los contratos da lugar a la nulidad si no se prueba que están fundados en otra verdadera y lícita (art. 1276 Cc): en la simulación relativa la falsedad en la prestación o en la contraprestación o en la liberalidad, si existe otra y se prueba, se debe estar a la causa verdadera. Como dice la primera de las sentencias reseñadas: la simulación relativa, respecto de causa o elementos o contenido, exige que el negocio aparente no sea el querido (porque no se trata de regularizar importes, precios, valores, sino la causa jurídica del negocio jurídico).
Es un grave error jurídico confundir simulación jurídica (Cc, LGT) y disimulación fáctica. Facturar entregas, obras o servicios inexistentes (deducir gastos o cuotas con esa justificación) no es la simulación de un contrato, sino la creación de una apariencia sin fundamento real. Podría ser acertado entenderlo así según la TJUE citada en la segunda sentencia reseñada si se refería a una disimulación fáctica y no a una simulación jurídica que depende de la intención y voluntad de las partes del contrato.
Las regularizaciones tributarias por hechos, importes, precios, se basan en pruebas de hechos, incluso por presunciones; en cambio las regularizaciones por simulación llevan, según los casos, a considerar ineficaz (art. 1275 Cc) o nulo el contrato (art. 1276 Cc), o, en la simulación relativa, a modificar su causa (oneroso, remuneratorio o de beneficencia) por la verdaderamente querida por las partes.
- Recordatorio de jurisprudencia. No hubo simulación porque los actos fueron queridos precisamente para que la tributación fuera menor en una sociedad patrimonial; sólo el legislador puede prohibir un proceder así (AN 12-2-16)
PROCEDIMIENTO
42) Administrador. Procedente responsabilidad, art. 42.1.a) LGT, porque era administrador único de la entidad que era administradora única de la entidad infractora. No cabe alegar que hubo una comprobación previa en conformidad porque fue sólo una comprobación formal de si los datos estaban contabilizados y registrados, sin entrar en la naturaleza de la operación que no era un arrendamiento de cosa, sino de servicios (AN 16-5-17)
Se comentan tres sentencias referidas a aspectos procedimentales.
a) En esta primera, no se trata la cuestión sobre el administrador de hecho o administrador indirecto (administrador único de la sociedad administradora única; v. art. 43.1 LGT), ni tampoco la cuestión sustantiva referida a la naturaleza del contrato, como arrendamiento de cosa o de servicios; sino el peculiar concepto de “comprobación formal”, de comprobación sólo para ver si los datos de un contrato de arrendamiento de vehículo estaban contabilizados y registrados.
Este objeto de consideración lleva a recordar no sólo los principios de aplicación de los tributos (art.3.2 LGT) que parece que deben impedir los procedimientos y las actuaciones inútiles que pueden suponer un coste para el administrado, sino también el concepto mismo de procedimiento administrativo que sólo tiene sentido si se entiende como el conjunto de actuaciones y trámites, ajustado a lo establecido en las normas jurídicas, y en el ejercicio de las funciones y competencias correspondientes a los órganos de la Administración.
Siendo así y planteada la cuestión en la impugnación de la declaración de responsabilidad (art. 174.5 LGT) al administrador, parece que éste tiene motivo sólido para considerar que la Administración no actuó (no debió actuar) en un procedimiento inútil (de verificación formal), en este caso ni siquiera coincidente con las finalidades del procedimiento de verificación (art. 131 LGT). Si se trataba de averiguar para sancionar, se estaría en una especie de inquisición general; si se tratara de verificar requisitos de una exención o la realidad de una operación, la resolución debió expresar motivadamente (art. 35 Ley 39/2015, LPA) la consecuencia de las actuaciones.
b) Reseña de la segunda de las sentencias a comentar: No procede declarar la nulidad por haber prescindido absolutamente del procedimiento, porque la Inspección, excluido el régimen especial de reestructuración de empresas porque el único motivo fue el fiscal, no aplicó el art. 16 TRLIS, sino el art. 15 TRLIS, si bien calculó el valor de mercado aplicando el método del art. 16.3 TRLIS; tampoco cabe aplicar el tratamiento de reinversión porque se trataba de existencias y no constaba en la Memoria que se aprueba con las cuentas. Sanción (AN 12-5-17)
El paradójico régimen especial del IS que difiere la tributación en las transmisiones de elementos patrimoniales como consecuencia de una reestructuración empresarial, plantea dudas razonables ante la interpretación que mantiene que donde la ley dice (art. 89.2 LIS) “cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal”, no quiere decir que se haya cometido ni fraude ni evasión. Y las dudas van más allá, confirmando la inseguridad jurídica, cuando se señala que así ocurre cuando la reestructuración no se hace por “motivo económico válido”, lo que abre un campo de supuestos de invalidez inabarcable. La doctrina de los tribunales concreta la variedad, pero la práctica plantea situaciones como la resuelta por la sentencia: no admitida la aplicación del régimen especial, a las transmisiones de elementos patrimoniales se aplica el régimen general (art. 15 LIS) que lleva a determinar el valor de mercado y, con este fin, la Administración utiliza el método del artículo 16 que regula las operaciones vinculadas.
Como en el juicio final, el contribuyente ve pasar con rapidez y sin solución de continuidad regímenes y preceptos y considera que tan complejo contenido y tan variados fundamentos normativos en un solo procedimiento se debe considerar como haber prescindido absolutamente del correspondiente (art. 47.1.e) LPA). Ni se estima esa pretensión, ni tampoco la subsidiaria referida a la reinversión de beneficios.
c) En tercer lugar se debe considerar la sentencia que se reseña así: No se ajustó a Derecho la Administración que negó la solicitud de rectificación de autoliquidación porque, previamente, había aceptado la deducción por reinversión, incompatible con la deducción para evitar la doble imposición, que era la causa de la rectificación; se dan los requisitos del art. 30.5 TRLIS y su examen era prioritario porque el art. 42.5 TRLIS aplica el tratamiento de reinversión salvo la parte afectada por la deducción; el TEAR no actuó según Derecho al negar la acumulación solicitada. Costas a la Administración (AN 11-5-17)
Evidentemente hay que considerar que la Administración conoce los artículos 30.5 (la aplicación de la deducción por doble imposición será incompatible con el diferimiento por reinversión “en la parte correspondiente a la renta” que haya disfrutado de esta deducción) y 42.5 TR LIS (no se incluirá en la base de la deducción “la parte de la renta obtenida en la transmisión” que haya generado el derecho a practicar la deducción por doble imposición), de modo que no es que exista incompatibilidad en la aplicación de la deducción por reinversión y de la deducción para evitar la doble imposición, sino en las “partes” que la ley señala. La sentencia corrige los efectos del astuto proceder administrativo.
- Recordatorio de jurisprudencia. En la liquidación posterior a la practicada en verificación no se volvió a comprobar lo mismo, sino que se integró lo liquidado; las liquidaciones provisionales pueden modificarse por otras posteriores y aún sustituirse como ocurre en la rectificación de autoliquidaciones, arts. 126.3 y 128 RD 1065/2007. Fue adecuada a Derecho la verificación en la que se comprobó formalmente que no procedía aplicar la deducción por TIC (TS 31-1-17)
SANCIONES
43) Tipicidad. Ingreso extemporáneo. Declarado en el 4ºT el IVA por la venta de un inmueble en el 3ºT, procede sanción porque no se identificó el contenido de la declaración, se aplica la LGT/2003 por ser más favorable (TS 4-5-17)
Esta sentencia produce asombro jurídico. Se trata de un ingreso extemporáneo espontáneo (sin requerimiento previo) antes de la vigencia de la LGT/2003, pero, a pesar de esa circunstancia temporal, confirmando la doctrina producida por el TS desde 2010, no se aplica el artículo 61 LGT/1963, que establecía la exigencia de un recargo para ese supuesto, sino el artículo 79 LGT/1963, que, desde su reforma por la Ley 25/1995, tipificaba como infracción no ingresar en plazo, salvo que fuera de aplicación el artículo 61 LGT (extemporaneidad sin requerimiento previo).
Considera la sentencia que el artículo 61 LGT/1963 se refería a una “regularización tributaria” y que no hay tal en el ingreso extemporáneo en que no se identifica el contenido de la declaración-liquidación del IVA en que se incluye. Pero es suficiente seguir el origen y evolución del precepto para concluir razonadamente que el antiguo y originario “recargo de prórroga”, pasó a ser un recargo por extemporaneidad, un interés fijo del 10%, unos recargos tan elevados que el más alto coincidía con la sanción por omisión (y lo anuló el TC), y finalmente recargos y, en su caso, intereses, según la demora, pero siempre situado sistemáticamente en la regulación de la deuda tributaria (recaudación) y nunca en sanciones por incumplimiento. Por otra parte, desde la LGT/1963 (v. art. 145.1.c), el concepto “regularización tributaria” se refiere al ajuste de una autoliquidación, o de una declaración, respecto de la determinación de la obligación tributaria (sujeción, gravamen exención, reducciones, cuota, deducciones…) mediante una autoliquidación complementaria o mediante liquidación administrativa. Nada que ver con el ingreso extemporáneo que no afecta al contenido de la declaración o autoliquidación, sino a la realización del resultado de aquéllas.
Y, situada ya la atención en la aplicación de la LGT/2003 (art. 27.4 y 191.6), con el argumento de que es más favorable (una sanción) que la LGT/1963 (que determinaría un recargo, de haber atendido a la interpretación histórica, literal y sistemática), se considera que no hay aplicación retroactiva del tratamiento sancionador, porque desde 2010 (ojo al año) es doctrina reiterada del TS que en la LGT/1963 no se aplicaba el recargo por el ingreso extemporáneo espontaneo, sino una sanción “tipificada implícitamente” (más ojo) que fue la que “innecesariamente” se reguló en la LGT/2003 (arts. 27.4 y 191.6). Parece que si el bien protegido es el ingreso tributario en plazo, en un ingreso extemporáneo espontáneo (porque no es un acto contrario a la determinación de la deuda) el recargo es un instrumento disuasorio más adecuado en Derecho que una sanción; y que, si no identificar hace que el recargo sólo sea exigible en caso de una actuación administrativa, eso mismo ocurre con la sanción.
Y, como también se invocaba la lesión del principio de proporcionalidad, la sentencia, sin considerar que ese principio sancionador es un principio de legalidad (ordinatio rationis ad bonum comune…; de modo que una ley irracional no es una ley) exigido por el Estado de Derecho, revisable en su cumplimiento por la jurisdicción, invoca la doctrina del TC, que dice que es el legislador y atendiendo al “principio de oportunidad” el que puede desatender o violar el principio de proporcionalidad, considera (ya se había dicho mantenido así con sanciones fijas, como las del artículo 201 LGT/2003) nada se opone a una sanción contraria a ese principio.
- Recordatorio de jurisprudencia. Después de la TJUE 20.06.13 y del auto TC 3.02.15, los ingresos extemporáneos espontáneos no son regularización voluntaria, sino un mecanismo fraudulento de financiación de empresas con el IVA: se debe estar a las circunstancias de cada caso; en este se acumularon los importes en el cuarto trimestre de cada año (AN 23-6-15)
44) Culpa. Existente. En la deducción con facturas de empresa subcontratada, sin personal ni pagos a terceros, sin contrato ni la certificación de la SS ni de AEAT previstas en el protocolo de la empresa; aunque, TS ss. 28.06.12, 2.07.12, 10.12.12, 13.12.12, 20.12.12, 28.01.13, 7.02.13, 30.05.13, 1.07.13, 18.07.13, no cabe sancionar sólo por los resultados de la regularización, ni porque no se aprecian circunstancias exoneradoras, ni cuando no hay ocultación, en este caso se da el elemento subjetivo de la tipificación, se cumple el estándar de motivación, TS s. 28.02.17, y la culpa está insita; agravación procedente por reincidencia porque aunque, es atendiendo a infracciones de más de 4 años antes, se está al tiempo en que las sanciones adquirieron firmeza (AN 18-5-17)
La sentencia reseñada se puede comentar en relación con esta otra de fecha próxima: La motivación es imprescindible, TS ss. 6.06.08 y 12.07.10, y no subsanable en otra instancia posterior; no fue motivación decir que la norma es clara y la interpretación irracional; y en este caso había dudas respecto de si existió o no un pago anticipado a efectos del devengo del IVA (AN 25-5-17)
Las dos sentencias ofrecen un repaso rápido y esencial a las tres partes básicas del expediente sancionador: los hechos, la conducta y la punición. En la primera sentencia se expone con claridad los hechos: una empresa constructora resta gastos justificados con factura de subcontratista por obras aunque ni tiene personal contratado ni subcontratado. Ese es el elemento objetivo de la tipificación de la infracción.
El análisis de la conducta se presenta en las dos sentencias. En la segunda se señala que sin motivación no cabe sancionar y que si en la resolución no hay motivación o si es insuficiente, no cabe subsanación posterior en la revisión por reclamación o recurso; y también que no es prueba de culpa ni sostener que la norma es clara (lo que es una peculiar apreciación de la Administración) y, mucho menos, que la interpretación del administrado no es razonable (sin título ni competencia de la Administración para hacer tal juicio). En la primera de las sentencias se recuerda que la liquidación, el resultado tributario de la actuación de la Administración (las diferencias, la deuda a ingresar, la menor deuda a devolver) por sí mismo no es prueba de que la conducta sea culposa: tampoco es prueba de culpa que la Administración considere que no concurren causas exoneradoras de responsabilidad y no hay culpa donde no hay ocultación (los más “antiguos” aforismos de la “reciente historia” tienen treinta años: “la complitud y la veracidad eliminan la sanción”, TS s. 21.09.87; “la sinceridad elimina la malicia”, TS s. 13.10.89).
El contraste entre una sentencia y otra está en el rigor de la primera (“se dan el estándar de motivación” y “la culpa está insita”: ambas consideraciones podrían conducir a la proscrita objetivación de la culpa) y en la comprensión de la segunda (había duda sobre el pago anticipado y el devengo del IVA). En la primera de las sentencias, además, se hace una interpretación rigurosa y discutible sobre el tiempo de la reincidencia que agrava la sanción. “Discutible”, porque la infracción lo es cuando se comete y a la vista de la intención y voluntad en ese tiempo que nada tiene que ver con la conducta años después cuando se resolvió definitivamente la impugnación. Y “rigurosa” porque lo es no aplicar el criterio favorable y aplicar un criterio discutible.
- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque no hay errores aritméticos ni laguna legal ni interpretación razonable, TS 23.05.16, la motivación no responde al “estandar exigido por la jurisprudencia”, al limitarse a reiterar los hechos objeto de regularización sin que se pueda deducir culpa, TS s. 29.09.14, por haber dado la conformidad en el acta (AN 30-9-16)
RECLAMACIONES
45) Resolución. Incongruencia. Inexistente. Aunque no se valoraron los informes aportados hay una desestimación tácita de sus conclusiones (AN 25-5-17)
La sentencia reseñada conduce a esa frecuente conclusión a que se llega en la consideración de exigencias esenciales en un Estado de Derecho: fundamentación, motivación, congruencia, non vis in ídem, proscripción de la arbitrariedad y de la indefensión. Y también hay problemas prácticos en la consideración de las pruebas y de informes de expertos, no sólo cuando es aplicable el “iura novit Curia”, sino también por el desaprecio cuando no la sospecha del parecer argumentado de peritos.
Respecto de la congruencia de las resoluciones existe una conformidad general en la previa delimitación entre pretensiones, cuestiones o motivos y argumentos. Y existe un desiderátum que se logra: cuando se considera y decide sobre todas y cada una de las pretensiones (en la revisión administrativa se recuerda la extensión que alcanza a todas las cuestiones derivadas del expediente incluso las no planteadas) y cuando se considera y replica cada uno de los motivos del recurso o cada una de las cuestiones planteadas. Las consideraciones conjuntas de algunas o de todas las cuestiones debilitan las garantías jurídicas y, en los procedimientos tributarios, pueden entrañar lesión al deber de consideración y respeto de los administrados que se exige a la Administración (v. art. 34 LGT). Evidentemente, sobre los argumentos es aceptable que se agrupen en su consideración o que alguno quede sin réplica.
Pero el paulatino deterioro de estas exigencias jurídicas conduce a que no sea un pronunciamiento extraño o anómalo el que admite, como ocurre en la sentencia que se comenta, que no se valoraron los informes. Ahí hay que parar. Seguir adelante para leer que hay una desestimación tácita de sus conclusiones, más que desilusión en el Derecho, podría provocar inquietud social, jurídica y moral. O quizás no.
- Recordatorio de jurisprudencia. No hubo incongruencia por un párrafo innecesario y ajeno al objeto de recurso; hay que distinguir, TS s. 5.11.92, entre argumentos, cuestiones y pretensiones, de modo que la incongruencia omisiva no se produce por no considerar algún argumento (TS 13-2-17, 16-2-17)
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
I. SOCIEDADES
46) Imputación temporal. Expropiación. En expropiación forzosa en régimen de urgencia, art. 12 LEF, la transmisión de la propiedad se produce con la ocupación, cumplidos los trámites de acta previa de ocupación y hoja de depósito, fijación de indemnización por rápida ocupación y pago de ésta, TS s. 10.03.14. La notificación de la resolución del Jurado de Expropiación es la fecha a la que se imputa la ganancia acordada por la fijación definitiva del justiprecio (TS 26-5-17)
La sentencia reseñada se refiere a un aspecto interesante de la imputación temporal (art. 11 LIS) de ingresos y gastos en el IS que permite distinguir conceptos y consideraciones jurídicas, contables y tributarias.
Con acierto jurídico señala la sentencia que la transmisión de la propiedad de la finca expropiada se produce con la ocupación de la misma cumplidos los requisitos que también se indican. El tratamiento contable debe racionalizar esa salida de un elemento del patrimonio, la exigibilidad de la indemnización por rápida ocupación, del justiprecio, el pago de aquélla y la resolución que fija definitivamente éste.
Y el tratamiento tributario imputa los ingresos y los gastos al período en que se produzca el devengo, la exigibilidad, de unos u otros. Ciertamente, antes de la fijación definitiva del justiprecio notificado por el Jurado de Expropiación no cabe localizar otro tiempo de exigibilidad. En cuanto a la distinción entre imputación de ingresos y de gastos, por una aparte, y, por otra, de imputación de rentas -a “ganancia” se refiere la sentencia- en el IS, sintético, parece razonable estar al de cálculo y aprobación del resultado contable (art. 10 LIS).
- Recordatorio de jurisprudencia. En la expropiación forzosa por procedimiento de urgencia el ingreso se imputa al ejercicio de ocupación en que se produjo la alteración patrimonial, TS s. 29.04.13, aunque, por existir pendencia, se cobrara mayor justiprecio años después; ese mayor importe se imputa al año de ocupación y cabe que exista prescripción; los intereses, como frutos civiles, se devengan día a día, según el interés fijada para cada año (AN 21-4-17)
ISyD
47) Reducciones. Vivienda. La convivencia entre causante y causahabiente, art. 20.2.c) tercero LISyD ha de desarrollarse en la vivienda de aquel porque ha de ser la habitual, pero en este caso de traslado a la casa del hermano por razones de enfermedad y hasta la muerte, se pude considerar que el nuevo domicilio es la vivienda habitual (TS 12-5-17)
Establece el artículo 20.2.c), tercer párrafo, LISyD que, en las adquisiciones mortis causa de la vivienda habitual del fallecido, se aplica una reducción en la base imponible, con el límite cuantitativo por sujeto pasivo que se señala y con la condición de permanencia durante los diez años siguientes al fallecimiento del causante, salvo fallecimiento del causahabiente en ese plazo, siempre que los causahabientes sean cónyuge, ascendientes o descendientes de “aquél” o bien pariente colateral mayor de 65 años que hubiese convivido con el causante durante los dos años anteriores al fallecimiento.
A este último requisito se refiere la sentencia cuando dice que la convivencia entre causante y causahabiente ha de desarrollarse en la vivienda habitual de aquél. Y éste es el requisito que se acomoda a al caso resuelto cuando el que será causante, deja su vivienda habitual para “fijarla” en el domicilio de su hermano con el que convive hasta que muere.
Asumiendo argumentos de hecho (la habitualidad en el nuevo domicilio no está sometida a condición temporal), de razonabilidad y de equidad que justificarían la consideración y resolución contenida en la sentencia, los aspectos a debatir son otros. Así, la prohibición (“no se admitirá”) de la analogía para extender más allá de sus estrictos términos el ámbito de beneficios fiscales (art. 14 LGT); la prohibición de alterar los elementos de la obligación tributaria por actos o convenios entre particulares que no producirán efectos ante la Administración sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas (art. 17.5 LGT)
- Recordatorio de jurisprudencia. Se considera que la causante no quería abandonar su vivienda por haber pasado la convalecencia con sus padres, sin que se admita el argumento de que habría seguido viviendo allí de haber sanado, por lo que procede aplicar la reducción cuando el causahabiente, según las condiciones legales, convivió con el causante en los dos años anteriores al fallecimiento (TSJ Madrid 14-7-09)
IVA
48) No sujeción. Consejeros. No están sujetas al IVA las retribuciones de consejeros que lo son de la entidad miembro del consejo de administración, porque son las personas las que intervienen en la gestión (AN 31-5-17)
Posiblemente, en los primeros tiempos de los estudios tributario, el primer aspecto cuestionable de la sentencia reseñada sería el referido a la sujeción al IVA de los servicios prestados a las sociedades por sus administradores. La referencia que hace la sentencia a las personas que intervienen en la gestión, aunque sea para otra finalidad (atender a las personas que operan y no a las entidades que son administradores), apuntan a que los administradores de sociedades prestan servicios (de gestión).
A pesar de esa claridad, y en cambio, poco ayuda para empezar la argumentación atender a la definición de servicios sujetos al IVA que se contiene en el artículo 11 LIVA: toda operación sujeta al impuesto que no sea entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes. Tampoco la relación de concreciones que sigue, permite identificar en alguna de ellas los servicios de los administradores de sociedades, aunque se pudiera entender como “oficio” (ap. Dos. 1º) o considerar obligación de “hacer” (ap. Dos. 5º).
La sujeción al IVA de los servicios de administradores de sociedades encontraría un fundamento normativo en el artículo 4. Uno y Dos LIVA que (ap. Uno) sujeta al impuesto las prestaciones de servicios a título oneroso incluso si se efectúan en favor de los propios socios de las entidades que las realicen; y que considera (ap. Dos.a) realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial las prestaciones de servicios realizadas por sociedades mercantiles cuando tengan la condición de empresario o profesional (en curioso ejemplo de “sardina que se muerde la cola”: son servicios empresariales los realizados en el desarrollo de una actividad empresarial). Y nada aporta el artículo 5. Uno. b) LIVA cuando establece que se reputan empresarios o profesionales: las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
En cambio, el artículo 7. 5º LIVA permite delimitar supuestos por exclusión de la sujeción al impuesto, cuando se produzca la situación indicada: no están sujetos los servicios prestados por personas en régimen de dependencia derivado de relaciones administrativas o laborales, incluidas en estas últimas las de carácter especial.
Y en estas réplicas y dúplicas mentales no debe faltar la que tiene fundamento en el artículo 84. Uno.1º LIVA: “Serán sujetos pasivos las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al impuesto”.
En una aplicación “lineal” de la ley parece que lo adecuado a su contenido sería considerar que los servicios se prestan por la sociedad administradora, sin perjuicio del tratamiento correspondiente (IRPF, IVA) a la retribución de la prestación de servicios personal del administrados persona física. Y, considerando esa posibilidad, más que de una discrepancia con la sentencia, lo que se debe señalar es la inquietud jurídica que produce cuando se piensa en la posible extensión del criterio a cualquier operación “realizada por una sociedad” que, evidentemente, exigirá de una persona física para hacerla. Empezando por las sociedades unipersonales.
- Recordatorio de jurisprudencia. Si la entidad era consejero en otra y actuaba un representante, los rendimientos obtenidos por éste no son servicios de la entidad sujetos al IVA (AN 3-3-17)
49) Exenciones. Terrenos. La conflictiva interpretación de “terrenos en curso de urbanización” exige obras materiales y convierte el terreno en apto para la edificación e inaplicable, TS 21.06.06 y 24.03.11, la exención del art. 20.Uno. 20º LIVA (AN 3-5-17)
Con acierto señala la sentencia reseñada que ha sido y es conflictiva la interpretación de los términos “terrenos en curso de urbanización”. Después de la reforma de la Ley 28/2014 la regulación en la LIVA establece que la exención (art. 20.Uno.20º LIVA) no se extiende a las entregas de los terrenos urbanizados o en curso de urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público. Así, salvada la excepción, están sujetas y gravadas las entregas de terrenos urbanizados o en curso de urbanización.
Y, aclarados los conceptos, los debates se reducirán a las actuaciones preparatorias, a la iniciación material de las obras y tantos otros aspectos que han sido objeto de frecuente consideración para que resuelvan los tribunales.
- Recordatorio de jurisprudencia. Como en TS s. 28.10.15, si bien era un bien rústico, el terreno transmitido era el resultante de un proceso urbanístico pendiente de aprobación pero que hay que entender al tiempo de la entrega se había iniciado ese proceso, exigiéndose el IVA incluso en pagos anticipados y también en la cesión de aprovechamientos urbanísticos que sólo pudo ser cumplida la condición de urbanización (TS 14-3-17)
50) Deducciones. Factura rectificada. Si el contrato se resolvió por causa de condición suspensiva, a la vista de los arts. 80, 114 LIVA y 13 LGT, si la adquirente discrepaba de la rectificación de factura, debió reclamar; y si el motivo era que no se le devolvía la cuota, debió reclamarla; pero no debió invalidar unilateralmente la factura rectificada (AN 25-5-17)
Como es frecuente oír en la presentación de noticias de sucesos, la sentencia reseñada que se comenta es “tan real como la vida misma”. La sentencia, para resolver, marca el ámbito normativo aplicable al caso.
Primero, el artículo 13 LGT, que establece que las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realzado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez. Aquí: si el contrato se resolvió porque no se cumplió la condición, lo ordenado es modificar la base imponible y rectificar la factura. La tardanza del vendedor en devolver la cuota repercutida y percibida no es fundamento para considerar que no se había producido la factura rectificada.
Después, el tratamiento tributario según lo dispuesto en los artículos 80.Dos y 114 LIVA: cuando con arreglo a Derecho queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente; cuando la rectificación determine una minoración del importe de las cuotas inicialmente deducidas, el sujeto pasivo deberá presentar una declaración-liquidación rectificativa.
- Recordatorio de jurisprudencia. Si la venta quedó sin efecto el IVA ingresado no fue ingreso indebido y el remedio está en la rectificación de factura (AN 30-5-17)
(junio 2017) (nº 351)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
PROCEDIMIENTO
51) Opciones. A la vista del art. 119 LGT, ni una comprobación ni un cambio en la valoración permiten cambiar la opción por el criterio de devengo en vez del de caja en la imputación temporal de ingresos y gastos. No hubo error material y tampoco se admitiría el error de formación de voluntad que sería subsanable y llevaría a inaplicar la LGT. Sanción; no se lesionó el principio de proporcionalidad porque se aplicó el precepto (TS 8-6-17)
Entre los muchos “misterios sin resolver” que se archivan en el registro del tiempo no es el menos voluminoso en opiniones vertidas desde hace cuarenta años el referido a la opción por la tributación individual o conjunta al tiempo de autoliquidar el IRPF. Las colecciones jurisprudencia guardan la reseña de resoluciones y sentencias que antes de la LGT/2003 confirmaban que hecha la opción y concluido el plazo reglamentario de presentación de autoliquidaciones no cabía rectificación ni espontánea antes de cualquier actuación administrativa ni con motivo de una comprobación al tiempo de la propuesta de liquidación ni al tiempo de ganarse la prescripción que hace firme la liquidación ni por ingresos indebidos. Sólo salen favorecidos los no declarantes que pueden optar fuera de plazo en la declaración extemporánea espontánea o al tiempo de la regularización administrativa.
El desgraciado triunfo del positivismo radical que, obviando la premisa de racionalidad del Derecho, ha generalizado el convencimiento de que, si lo dice una ley, la noche es el día, lo blanco es negro y es mentira la verdad. Y ese es el fundamento del artículo 119 LGT: las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración.
De nada sirve señalar que una declaración o una autoliquidación presentada por un administrado no goza de presunción de veracidad (v. art. 108.4 LGT) ni de legalidad ni fuerza ejecutiva (v. art. 39.1 Ley 39/2015 LPA). La rectificación, la subsanación, completar lo presentado está regulado en la ley (v. art. 122 LGT). Incluso el contenido sustantivo de la autoliquidación se puede rectificar de forma extemporánea y espontánea con el sólo coste de un recargo y, en su caso, también de intereses de demora (v. arts. 27.4 y 191.6 LGT). De poco sirve señalar pronunciamientos de los tribunales que señalan excepciones razonables en otras opciones tributarias: como la renuncia a la estimación objetiva cuando se presentan autoliquidaciones según lo establecido para la estimación directa.
Y, a pesar de que así también se rinde culto al positivismo radical, también es inútil señalar que el criterio interpretativo de literalidad de la norma (art. 3 Cc y art. 12.2 LGT), exigible con mayor rigor cuando se trata de una norma restrictiva de derechos como ésta, permite considerar que el artículo 11.9.3 LGT se refiere a cuando la normativa tributaria impone el deber de “solicitar o renunciar con la presentación de una declaración” lo que no es aplicable, desde luego, a las autoliquidaciones (art. 120 LGT) que no son declaraciones (art. 119 LGT), como no son tampoco declaraciones-liquidaciones (art. 164.Uno. 6º LIVA)
En el asunto que resuelve la sentencia aquí reseñada se trata de la alternativa al criterio de devengo por el de caja en la imputación temporal de ingresos y gastos (v. art. 19 LIS/1995, art. 11 LIS/2014, art. 14 LIRPF y art. 7 RIRPF) que exige la aprobación por parte de la Administración, que se puede presumir concedida si se pide en la declaración “correspondiente” y se mantiene durante el tiempo señalado. Esta regulación legal y reglamentaria va más allá (es como un procedimiento sumario con posible resolución tácita) de la simple solicitud o renuncia a que se refiere el art. 119 LGT, lo que debería hacer innecesaria su invocación.
También es positivismo radical mantener que si la ley señala una sanción nada puede hacer el principio de proporcionalidad, aunque ése sea un criterio esencial en un Estado de Derecho: tan esencial que una ley que impone una sanción desproporcionada se debe considerar contraria a los principios propios de ese Estado.
- Recordatorio de jurisprudencia. Los actos propios, TC s. 21.04.88, prueban que se optó por el criterio de caja, y como los servicios son profesionales también se produjo la imputación por transparencia (AN 20-1-16)
ESTIMACIÓN INDIRECTA
52) Procedente. Fue procedente la estimación indirecta porque, aunque en el archivo informático ponía “proves” y se dice que era para prácticas de empleados, el juez declaró como hecho probado que se llevaba una doble contabilidad; y la Inspección actuó bien cuando no dedujo gastos que consideraba irreales y que se abonaron a otra sociedad del grupo y no a los empleados (AN 8-6-17)
Hay dos aspectos a considerar: por una parte, como cuestión de prueba, los hechos, en cuanto que hay una declaración de la existencia de doble contabilidad como hecho probado en proceso penal y un archivo informático de contabilidad con datos imaginarios para ser usada en la preparación profesional de los empleados de la empresa, pero que la Administración considera como contabilidad real; y por otra parte, como cuestión jurídica, sobre si es adecuada a la ley una estimación indirecta que calcula por estimación los ingresos (a partir de la contabilidad con datos “imaginarios”), pero que en los gastos atiende a su realidad para rechazar los que se pagan a otra entidad del grupo en vez de a los empleados, siendo ésta la justificación para su deducibilidad.
Respecto del archivo informático que se dice empleado para que hicieran prácticas los empleados de la entidad, parece obligado considerar que, para que su contenido se pueda considerar como prueba de la realidad de los datos que contiene, es obligado que por la Inspección se compruebe que es así, asiento por asiento, anotación por anotación. La referencia a que, en un procedimiento penal, se declarara como hecho probado que la contabilidad llevaba una doble contabilidad, por sí solo, no significa que la contabilidad para “pruebas” sea la contabilidad íntegra y real.
- Si, como consecuencia de esa comprobación resulta que la contabilidad “para prácticas” recoge la integridad y la realidad de los hechos en un conjunto acorde con las normas y reglas de la contabilidad, lo procedente es fundamentar la liquidación tributaria en los datos que así resulten aplicando los ajustes fiscales legalmente establecidos (art. 10 LIS). La estimación indirecta es improcedente.
- Si resulta que la contabilidad “para prácticas de empleados” no es íntegra, no es veraz o no se ajusta a las normas y reglas de la contabilidad, es procedente la estimación indirecta. Y es así como se llega al segundo aspecto de la sentencia que se debe considerar. Sobre la procedencia de la estimación indirecta es obligado releer el artículo 53 LGT que establece que sólo se aplica: cuando la Administración “no puede disponer” (1) de los datos de “necesarios” (2) para la determinación “completa” (3) de la “base imponible” (4) como consecuencia de algina de las “circunstancias” que se señalan (5). La numeración entre paréntesis se refiere a los cinco requisitos que se deben cumplir. Evidentemente no concurrirían esos requisitos si la contabilidad “para prácticas de empleados” permitiera a la Administración llegar al conocimiento de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible incluso si se considerara que existía un incumplimiento sustancial de las obligaciones contables.
Y parece que la propia Administración reconoce que la contabilidad para “proves” era veraz y completa en cuanto que refiere la regularización a unos gastos contabilizados que responden a un empleo de recursos como pago de lo debido si bien se impide la deducibilidad tributaria del gasto porque no fue un pago a empleados, sino a otra sociedad del grupo. No era procedente, por tanto, aplicar la estimación indirecta, porque todos la Administración dispuso de todos los datos necesarios para determinar la base imponible en estimación directa (art. 10 LIS).
Y también se puede considerar que no es procedente incluir en una estimación indirecta la eliminación o la exclusión de deducibilidad fiscal de un gasto contabilizado, porque ese método indirecto de determinación de la base imponible (art. 50 LGT) sólo tiene como objeto una globalidad (base imponible en el IS; rendimientos de actividad en el IRPF: arts. 53.2 LIS, art. 28.1 LIRPF) y no la estimación de la realidad o cuantía de operaciones aisladas (un determinado ingreso o un determinado gasto) que es un aspecto que se debe regularizar por aportación de las pruebas correspondientes (arts. 105 a 108 LGT). A lo que se debe añadir que, identificado el gasto y comprobado que se corresponde con un pago a otra sociedad del grupo, lo exigido es calificar ese pago (contraprestación, devolución, aportación, préstamo, liberalidad…) y regularizar según proceda, incluso con deducción del gasto si procede.
- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque existían anomalías sustanciales en la contabilidad, la Administración pudo determinar, TS ss. 16.05.14, 18.10.12, 23.07.12, la base imponible de forma directa y, en ese método, no caben más gastos que los probados y no los estimados por dictamen pericial (AN 9-2-16)
INSPECCIÓN
53) Procedimientos sucesivos. Es contraria a la seguridad jurídica y a la igualdad entre las partes de la relación tributaria, TS s. 22.09.14, la nueva regularización, sin que sea argumento que la anterior del órgano de gestión era una liquidación provisional y que el procedimiento era distinto, cuando se trata de los mismos bienes y conceptos; y, según TS s. 3.02.16, el órgano de gestión, arts. 136 y 137 RD 1065/2007, debió haber comprobado si se daban los requisitos para aplicar el beneficio; no se puede admitir que la liquidación definitiva se emplea para modificar la provisional anterior (TS 15-6-17)
Esta sentencia se puede comentar en relación con esta otra producida en fecha próxima: Según TS ss. 30.10.14 (dos), realizada una comprobación limitada no es posible modificar la liquidación provisional por liquidación definitiva de la Inspección sobre los mismos hechos, art. 140.1, último inciso LGT: la comprobación no fue sólo formal, sino que modificó el importe del IVA a compensar (AN 21-6-17)
También se puede empezar y completar el comentario atendiendo a lo que dice esta otra sentencia próxima en el tiempo: Si, al requerir justificantes para aplicar la deducción por I+D, la Administración vio que era improcedente el procedimiento de verificación, debió concluirlo e iniciar el procedente; y tampoco el TEAC debió haber entrado a resolver sobre el fondo (AN 1-6-17)
- Sobre la llamada comprobación “formal” es obligado señalar que se trata de una forma de hablar que se debe desterrar de cualquier argumentación y decisión de contenido jurídico. La comprobación tributaria, incluso la referida al cumplimiento de “formalidades” tiene un contenido sustantivo (art. 115 LGT) referido a hechos (ap. 1) y, en su caso, también a su calificación (ap.2). Y, como todo acto administrativo realizado en el ejercicio de una potestad (título de la sección 6ª, Cap. II, Tit. III, y del art. 115 LGT), se debe realizar con un fin que es lo que en Derecho justifica dicho acto para evitar incurrir en anulabilidad por desviación de poder (art. 48.1 Ley 39/2015, LPA).
No es excusa admisible para mantener la idoneidad jurídica del acto y la inexistencia de efectos derivados del mismo mantener que sólo se trataba de comprobar el cumplimiento de “formalidades”, incluyendo en ese concepto los justificantes para aplicar una deducción, los requisitos exigidos para un aplicar un beneficio fiscal o la deducibilidad de las cuotas soportadas en el IVA. Esa pretensión es contraria a Derecho, vulnera la ley y atenta contra los principios de seguridad jurídica (art. 9 CE) y de buena fe (art. 3 Ley 40/2015, LRSP).
- Tampoco es excusa admisible en Derecho para permitir volver sobre un acto administrativo anterior señalar que se trataba de una “liquidación provisional” revisable por otra posterior igualmente provisional o definitiva (v. art. 101.4.a) LGT). La liquidación tributaria es un acto administrativo resolutorio (de un procedimiento) que debe dictar el órgano competente cuantificando y determinando la deuda tributaria o la cantidad a devolver o compensar (art. 101 LGT). En cuanto que la Administración en sus actuaciones está sometida a la ley y al Derecho (art. 103 CE y art. 3 Ley 40/2015, LRSP) y que sus actos se presumen válidos y producen efectos (art. 39.1 Ley 39/2015 LPA), una liquidación tributaria con el contenido que señala la ley hay que considerarla ajustada a Derecho.
Que una liquidación sea provisional sólo quiere decir que la Administración considera que aún no ha podido aplicar la ley del tributo a la realidad completa del hecho imponible (art. 20 LGT). Una liquidación provisional, en cuanto acto resolutorio de la Administración que debe estar ajustado a la ley y que produce efectos, se puede completar, pero no se puede revisar, fuera de los procedimientos de revisión de los actos administrativos (arts. 217 a 248 LGT).
Sin duda, ha afectado a los principios del Estado de Derecho y, en especial, al de seguridad jurídica, el retroceso que se ha producido cuando la LGT/2003 (art. 101.2) ha declarado la provisionalidad como regla (ap. 4) y las liquidaciones definitivas como las excepciones sometidas a condición (ap. 3: cuando lo establezca la ley y en el procedimiento de inspección cuando se ha comprobado “la totalidad” de los elementos de la obligación tributaria y salvo que el art. 101.4 permita la provisionalidad).
Precisamente ese deterioro en los derechos de los administrados tributarios (la sentencia reseñada aquí se refiere a la seguridad jurídica y a la igualdad entre las partes de la relación tributaria, TS s. 22.09.14) debe tener consecuencias en los efectos de la revisión de los propios actos por parte de la Administración con la excusa de la provisionalidad de una liquidación previa que se revisa: en lo sustantivo, impidiendo la rectificación de la parte correspondiente a hechos comprobados, calificados y su incidencia en la determinación de la obligación tributaria de la liquidación provisional; y en lo temporal, en cuanto que no acabar con la provisionalidad mediante actuaciones producidas en los seis meses siguientes se debe calificar como suspensión injustificada (art. 150 LGT) haciendo correr el plazo de prescripción desde entonces.
- Recordatorio de jurisprudencia. Gestión en comprobación limitada no rectificó la deducción por doble imposición y por inversión, improcedente inspección sobre el mismo objeto, TS ss. 30.10.14, 22.09.14, 3.02.16, 18.01.17, porque no acredita hechos o circunstancias nuevas ni lo es “per se” el análisis de la contabilidad (AN 9-3-17)
54) Asignación. Si la selección es según un plan, la referencia al mismo es justificante; si se exige una elaboración adicional para seleccionar dentro del plan, hay que motivarla, TS s. 21.02.11; la asignación de firma implica que el Inspector Jefe está conforme con el contenido del acta, según Res. 24.03.92 AEAT (AN 28-6-17)
La sentencia reseñada permite la reflexión sobre un fenómeno que se produce en la interpretación y aplicación de la normativa tributaria. Es un fenómeno de acción-reacción que afecta no sólo a la llamada “legislación a la contra”, sino también a una sinuosa evolución jurisprudencial.
- Un ejemplo de dicho fenómeno puede ser éste: la Ley 1/1998 reguló la presunción legal de buena fe de los contribuyentes (art. 33.1), con diferenciación de la presunción de inocencia (art. 33.2); pero los tribunales ignoraron esa previsión legal durante cinco años. La LGT/2003, elimina cualquier referencia a la presunción de buena fe de los contribuyentes, aunque en la Exposición de Motivos se dice que se incluye el contenido de aquella ley. Y sigue la reacción: (pro Fisco) La normativa tributaria presume la buena fe como consecuencia de la presunción de inocencia; exige motivación que no es suficiente con la mera referencia al precepto legal, TS ss. 8.05.97, 19.07.05, 10.07.07, 3.04.08, 6.06.08; que no puede el resultado poco menos que obligado de cualquier incumplimiento; y no cabe imputar culpa por exclusión, TS s. 4.02.10, diciendo que no hay causa exoneradora; y, contra Abogado del Estado, no basta decir que la conducta fue voluntaria (TS 15-3-17). Y (contra subdito): El principio de buena fe, TS a. 2.06.89, inspira tanto la actividad de la Administración como del administrado. Porque la documentación aportada en soporte informático ni era completa ni permitía una adecuada verificación contable, hay dilación imputable al contribuyente aunque continúen las actuaciones, siendo suficiente, TS s. 1.07.16, que no se permita el desarrollo normal de la inspección (AN 21-6-17)
- En la sentencia reseñada el criterio mantenido es la consecuencia del fenómeno antes descrito. El RGIT/1986 reguló con acierto no sólo la planificación de actuaciones inspectoras, sino también la asignación de tareas concretas encomendadas a cada equipo o actuario, asegurando así no sólo la eficiencia sino también la seguridad jurídica y la igualdad (art. 9 CE). Y la doctrina de los tribunales acogió la nueva regulación haciéndola eficaz al exigir su cumplimiento.
Así, confirmado que los planes de inspección, (TS s. 4.10.04) son actos de trámite, reservados y confidenciales, no tienen que ser notificados y no se pueden recurrir, la doctrina de los tribunales empezó a exigir que se comunicara la asignación. Así: 1) Es obligado justificar y motivar la decisión de inspección, ya sea por certificación de inclusión en plan específico, ya sea por orden escrita del Inspector Jefe; es un acto de trámite impugnable al tiempo de impugnar la liquidación (TSJ Castilla y León 9-5-06; cf. 14-11-06, 15-6-07); 2) Nulidad de actuaciones al no justificar y motivar la decisión de inspeccionar a un contribuyente: nulidad de las pruebas obtenidas (TSJ Madrid 27-3-08; cf. 21-2-08); 3) Obligación de certificar la inclusión en el plan por asignación o por orden escrita, bajo efecto de nulidad de lo actuado (TSJ C. Valenciana 5-4-05; cf. 17-5-05, 25-5-05, 20-10-05,30-9-09, 20-5-10).
Como se puede apreciar en la sentencia reseñada aquí, la evolución jurisprudencial no sólo mantiene la validez justificadora, como motivación individualizada, de un plan genérico, de trámite y excluido de la revisión jurisdiccional (confirmando TS s. 3-4-08), sino que también se abre la vía para que mediante la asignación de firma (cf. delegación de firma, art. 12 Ley 40/2015 LRJSP) se pueda dar un rodeo a la exigencia de intervención de la jefatura.
- Recordatorio de jurisprudencia. Los planes son anuales, art. 140, 4 y 5 RD 1065/2007: se anula porque la orden de carga fue en junio de un año y las actuaciones empezaron en abril del año siguiente (AN 5-5-16)
55) Duración. Dilaciones. Computables. La evolución de la doctrina del TS, ss. 22.07.13, 29.01.14, llevó a que continuar las actuaciones no impidiera computar dilaciones: reiterada la petición de acreditar la existencia de saldos acreedores, se imputa dilación y se alarga la duración, aunque continuaran las actuaciones (AN 1-6-17)
El comentario de la sentencia reseñada se puede hacer considerando también otras sentencias producidas en fecha próxima: 1) No se computaba dilación si se podía continuar, pero está acreditado el intento de notificación que es suficiente, art. 58.4 Ley 30/1992, para entender cumplida la obligación de notificar (AN 5-6-17); 2) El plazo de 15 días para alegar no es dilación, pero la ampliación sí lo es porque no puede quedar el plazo legal a la decisión del interesado (AN 28-6-17)
- El primer intento de limitar el tiempo de duración de las actuaciones se produjo en el RGIT/1986 (los días que sean precisos; pero la interrupción injustificada más de seis meses hace correr la prescripción) y tuvo un efecto jurídico inesperado cuando las sentencias del TS, desde febrero de 1996 hasta diciembre de 1998, aplicaron esa previsión reglamentaria (como autorregulación administrativa) a la fase final de las actuaciones (desde el acta de disconformidad hasta su resolución), con anulación de muchísimas actas con propuesta de deuda tributaria por miles de millones de pesetas y con retrasos de varios años en la resoluciones que se debían producir en un mes). Poco después las sentencias del propio TS ignoraban ese criterio reiterado (hasta llegar a mantener que no se decía lo que se podía leer).
- La LGT/2003 confirmó el RD 803/1993 que, aprobado para establecer plazos de duración de las actuaciones administrativas, establecía que las actuaciones de inspección no tenían plazo de duración; y superó cualquier obstáculo de la Ley 1/1998 estableciendo que las actuaciones inspectoras tenían un plazo de duración, pero que superarlo no suponía caducidad, continuando las actuaciones hasta su terminación.
Los artículos 104 y 150 LGT se refirieron a las “dilaciones no imputables a la Administración”. Los tribunales se pronunciaron según la ley y corrigieron los excesos. Y establecieron criterios razonables. Uno básico, esencial, indiscutible: no hay dilación si las actuaciones pueden continuar; no hay dilación si no se prueba un exceso de duración debido, precisamente, a la “dilación imputable al administrado” lo que no se producía cuando lo no aportado o lo aportado tardíamente no afectaba a la liquidación resultante. Y no se utilizó nunca ni la ejecución forzosa subsidiaria (art. 100 y 102 Ley 39/2015, LPA) ni los expedientes sancionadores (art. 203 LGT).
- El invento legal quedó tan maltrecho en su indebida utilización que hubo que recurrir al positivismo radical y a la reforma del artículo 150 LGT por la Ley 34/2015. Mantenida la consideración de las “dilaciones” a efectos de otros procedimientos en el artículo 104 LGT, desaparece la referencia a ellas en las actuaciones inspectoras y aparece el nuevo concepto de las “suspensiones” (art. 150.3 LGT); se alarga el tiempo de duración (ap. 1) y se amplía la duración por las “extensiones” (aps. 4 y 5)
El fenómeno acción-reacción se aprecia con claridad cuando se considera la duración de las actuaciones inspectoras. La primera de las sentencias reseñadas aquí, es la muestra de la evolución jurisprudencial que matiza lo que parecía consideración meridiana: no hay dilación si las actuaciones continúan hasta su terminación.
- Recordatorio de jurisprudencia. Los TEA en su función revisora no pueden invadir las funciones de los órganos de gestión supliendo sus deficiencias y errores: No hay dilación, TS ss. 24.01.11, 28.01.11, 2.04.12, 19.04.12, 19.10.12 y 14.10.13, si la tardanza no impide seguir las actuaciones (TS 1-3-16)
RECAUDACIÓN
56) Medidas cautelares. Que la Inspección regularizara porque consideraba que existía actividad y que en el informe por delito estimara que no existía, y aunque la AEAT desoyó la petición de aportar el informe, contraviniendo el art. 118 CE, no permite anular las medidas cautelares tomadas a efectos de posible responsabilidad (AN 1-6-17)
Las leyes (v. art. 56 Ley 39/2015, LPA) establecen que las medidas provisionales tienen como finalidad “asegurar la eficacia de la resolución que pudiera recaer”; deben ser acordadas por el órgano competente; mediante acto motivado; de acuerdo con los principios de proporcionalidad, efectividad y menor onerosidad; sin que puedan producir perjuicios de imposible o difícil reparación; deben ser temporales y se deben modificar o levantar según las circunstancias sobrevenidas, extinguiéndose cuando surta efectos la resolución que ponga fin al procedimiento. En el ámbito tributario hay (art. 81 LGT) una regulación expresa de medidas cautelares para garantizar el cobro de la deuda tributaria. Y también se regulan (art. 146 LGT) las medidas cautelares en el procedimiento de inspección “para impedir que desaparezcan, se destruyan o alteren las pruebas determinantes de la existencia o cumplimiento de obligaciones tributarias o que se niegue posteriormente su existencia o exhibición”.
La sentencia aquí reseñada pone de manifiesto: que por los mismos hechos se considera tanto que hay actividad económica como que no la hay; y que se desobedece al órgano jurisdiccional cuando pide que se aporte el correspondiente informe. Y el administrado, que se había visto sometido a medidas cautelares, pide que se levanten al menos por equidad, porque lo razonable sería actuar cautelarmente cerca de una Administración sin coherencia y desobediente. La sentencia mantiene las medidas acordadas.
En este caso parece que se debería haber considerado qué es lo garantizado y por qué con las medidas cautelares. Si el motivo estuviera relacionado con la existencia o no de una actividad económica, se deberían levantar las medidas provisionales, no tanto porque la Administración se pronunció sin coherencia, sino porque podría ser que tales medidas no sirvieran para garantizar la resolución, sino para anticiparla.
- Recordatorio de jurisprudencia. Se anulan las medidas cautelares de embargo porque sólo se puede tomar, mediante acuerdo motivado, después de iniciado el procedimiento de derivación y se han de referir al período que abarca desde la iniciación hasta la declaración de responsabilidad (TS 21-2-13)
SANCIONES
57) Tipificación. Facturas falsas. El art. 201 LGT se aplica tanto a los obligados a facturar como a los que no lo están y no es contrario al art. 25 CE, TC s. 25.06.15 y TS s.22.03.13; no importa que no se señalara la falsedad en actuaciones anteriores para contrastar datos del registro de facturas a efectos del RS del IVA o para comprobar el importe a efectos de EO en el IRPF porque no comprobaban la realidad. Hubo simulación y no hubo fraude de ley, TS s.22.06.16, porque exige una norma de cobertura que aquí no existe; y hubo culpa por simulación de actividad (AN 26-6-17)
La sentencia se puede comentar con otras de fecha próxima: 1) Facturas falsas por importe superior. Aunque no son prueba los indicios, sospechas o conjeturas, se admite la prueba de indicios, TS s. 26.03.15 y TEDH s.25.09.92; en este caso, la Inspección ha calculado la capacidad productiva de trabajador de enlucido de yeso, los datos bancarios a efectos de cobro en efectivo y por cheques y estima la falsedad. Culpabilidad; irrelevancia de no señalar la falsedad en cada factura afectada (AN 26-6-17); 2) La aplicación del art. 201 a quien factura por quien no es empresario simulando una actividad está avalada por TC s. 25.06.15 (AN 24-7-17)
Cuando mantiene que una norma referida al incumplimiento de la obligación de facturar se aplica a quienes no están afectados por dicha obligación, la inseguridad jurídica puede llevar a situaciones antijurídicas (así podría ocurrir en la prevaricación de quien no puede cometer tal delito). Por otra parte, tratándose de infracciones tipificadas con referencias concretas a determinados documentos y a su contenido, expedición, conservación, parece razonable entender que son previsiones inaplicables a quien no está obligado a confeccionar, emitir, conservar, esos documentos.
Tanto rigor parece que contrasta con la liberal consideración de las actuaciones administrativas cuando se comprueba si los registros tributarios reflejan las facturas o el volumen de operaciones a efectos de aplicar la estimación objetiva en el IRPF o el régimen simplificado en el IVA, sin señalar que se trataba de facturas emitidas por quien no estaba obligado a facturar; no señalar respecto de cada factura cuál es falsa podría ser no ajustado a Derecho.
- Recordatorio de jurisprudencia. No es irracional ni axiológica ni metodológica ni teleológicamente, ni es contra la legalidad penal, art. 25 CE, subsumir en el art. 201.1 LGT (no emitir facturas) haber emitido facturas por servicios irreales (y por tanto no facturables) y cabe agravar por el art. 201.3 (emitir facturas falsas); por otra parte, la LGT no deja lugar al principio de proporcionalidad (AN 20-10-16)
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
IRPF
58) Ganancias. Injustificadas. Inexistentes. Hubo empecinamiento en la Administración al no admitir la justificación de dinero en efectivo para adquirir pagarés, llegando a proponer sucesivamente tres liquidaciones distintas por negarse a valorar las pruebas documentales aportadas por el recurrente (AN 14-6-17)
Traer a consideración la sentencia aquí reseñada parece obligado en cuanto que se trata de un pronunciamiento jurisprudencial infrecuente y es de esperar que tampoco lo sea la realidad habitual en la aplicación de los tributos.
- Recordatorio de jurisprudencia. La acreditación bancaria de haber sido titular de AFRO impide estimar incremento injustificado en la adquisición de nuda propiedad de créditos (TSJ Asturias 13-1-00, 31-3-00)
IVA
59) Deducciones. Simulación. La simulación se produce por la inexistencia o irregularidad de la causa jurídica, TS ss. 26.09.12, 29.10.12, 7.06.12, y se produjo cuando se crearon sociedades participadas con iguales socios o familiares lo que implica una unidad de control, por lo que los posteriores arrendamientos eran para deducir el IVA de la construcción del inmueble, que no serían deducibles al estar destinado a la enseñanza con operaciones exentas. Sanción, TS s. 6.06.14, porque la simulación busca el engaño y va de la mano de la culpa (AN 21-6-17)
Como en una atracción de feria, la sentencia reseñada hace subir y bajar los corazones y los intestinos de los que viven la emoción del tobogán: se sube cuando se dice que la simulación se sitúa en la causa de los contratos a diferencia de la apariencia falsa en los hechos o en el consentimiento; se baja cuando se señala como simulación la creación de sociedades que tienen personalidad jurídica y que son sujetos de derechos y obligaciones pudiendo contratar y gravar; y aún se baja más cuando se señala como ingrediente de la simulación la igualdad o lazos familiares respecto de los socios; y mucho más cuando se considera la unidad de control, que es circunstancia existente en todos los grupos de sociedades, en los que no cabe considerar simulación. Y se llega a la mayor emoción cuando se mantiene que la simulación va de la mano de la culpa.
No deja de sorprender que aún se recurra a la simulación, habiéndose inventado el conflicto en la aplicación de la norma tributaria (art. 15 LGT) que permite exigir una tributación -la mayor tributación de las posibles- modificando virtualmente hechos y circunstancias a los solos efectos fiscales. La verdadera simulación produce uno de estos dos efectos: o el contrato no tiene causa y es inexistente o se declara una causa falsa siendo de otro contrato la verdadera causa disimulada, en cuyo caso, se está a dicho contrato. Una cosa es que la simulación “tributaria” sólo produce efectos tributarios y otra que la simulación tributaria no sea la simulación del Cc. En este caso, si la causa de las sociedades y de los arrendamientos no era la propia de esos contratos se debe aplicar la tributación correspondiente a la causa del verdadero contrato.
- Recordatorio de jurisprudencia. No hubo simulación porque los actos fueron queridos precisamente para que la tributación fuera menor en una sociedad patrimonial; sólo el legislador puede prohibir un proceder así (AN 12-2-16)
60) Deducciones. Comunidad de bienes. Si varias sociedades adquirieron en copropiedad una parcela, TS ss. 14.10.11 y 20.10.11, y construyeron en ella, no es una comunera la que puede deducir el IVA soportado, sino la comunidad (AN 5-6-17)
Fue insistencia (Ley 16/2012), extra jurídica, hacer tributar como entregas (art. 8.Dos.2º LIVA) las aportaciones a comunidades de bienes y las adjudicaciones en caso de disolución total o parcial (hay diferencia con las sociedades que pueden disolverse sin liquidación); y cuando se incluyó en la ley el añadido que considera entrega, “en particular”, la adjudicación de terrenos o edificaciones promovidos por una comunidad de bienes realizada en favor de comuneros en proporción a su cuota de participación.
Una cosa es que jurídicamente sea posible señalar una comunidad de bienes como sujeto pasivo de un impuesto (art. 84 LIVA); y otra, que a esos efectos no sólo se prescinda de la naturaleza jurídica de las comunidades de bienes (que son la situación de una cosa que pertenece a dos o más personas, art. 392 Cc); y otra más que, por atribuírseles la calificación de sujeto pasivo se distorsionen previsiones legales (la comunidad de bienes ni tiene ni puede transmitir el poder de disposición sobre una cosa, art. 8.Uno LIVA), o las calificaciones jurídicas (es unánime y reiterada la jurisprudencia que considera que no hay transmisión, sino especificación de derechos en las adjudicaciones por disolución de comunidades de bienes, v. art. 33.2 LIRPF).
- Recordatorio de jurisprudencia. No hay entrega sujeta en la especificación de derechos, TS s. 11.06.82 y 25.03.94; esta doctrina no se ve afectada por la reforma aclaratoria de la Ley 16/2012 que considera entrega sujeta la de inmuebles promovidos por la comunidad, en proporción a la participación de cada miembro, porque no es especificación, sino cosa distinta (AN 22-12-16)
(julio 2017) (nº 357) (nº 28/17)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
NORMAS
61) Simulación. Existente. La auténtica finalidad fue comprar participaciones por un precio inferior; hubo simulación absoluta en la ampliación de capital por la parte de precio no desembolsada y relativa por la parte desembolsada en el aplazamiento del precio por igual cantidad (TS 19-7-17)
La sentencia reseñada se puede comentar en relación con esta otra de fecha próxima: Hubo simulación en la actividad de transportista porque el número 5 de vehículos es para poder aplicar la EO, y uno fue por poco tiempo, por accidente, y otros se adquirieron en leasing cuyas cuotas pagaban una sociedad transportista y lo facturado se empleó en pagar a trabajadores de ésta (AN 24-7-17)
El artículo 16 LGT regula la simulación tributaria en un texto que empieza: “En los actos o negocios en los que exista simulación…” Por su parte, el artículo 12 LGT establece que las normas se tributarias se interpretan con arreglo al artículo 3.1 Cc y también que los términos empleados en dichas normas, en tanto no los definan, se deben entender según su sentido jurídico, técnico o usual. La simulación es un concepto jurídico al que se refieren los artículos 1274 a 1276 Cc que regulan la causa de los contratos. En estos preceptos se regula cuáles son las causas (art. 1274), la nulidad cuando no hay causa o es ilícita (art. 1275) y estar a la causa verdadera, cuando la manifestada es falsa (art. 1276). Según TS s. 4.11.15 el art. 16 LGT se debe interpretar según el art. 1275 Cc atendiendo a la real intención de las partes: es una declaración disconforme con la auténtica voluntad de las partes; la simulación relativa, respecto de causa o elementos o contenido, exige que el negocio aparente no sea el querido; según TS s. 24.02.16, la solución es traer a primer plano la realidad (AN 4-5-17)
La doctrina de los tribunales reconoce que sólo “existe” simulación tributaria cuando existe “simulación civil”, sin perjuicio, de que la declaración de aquélla al tiempo de una liquidación tributaria ni exige la previa declaración civil ni produce otros efectos que los tributarios (lo que no debe impedir que en el ámbito civil se pueda utilizar los fundamentos, argumentación o calificación de un procedimiento tributario). Que la simulación tributaria exige que haya simulación civil lo prueba que en su aplicación se utilice la doctrina civil, como la referida a la simulación absoluta y relativa. Lo que, frente a otras interpretaciones, debe llevar a la doctrina civil: En la simulación relativa no existe el contrato que se aparenta, sino sólo el que se encubre (TS 22-12-87)
La causa no son los motivos (TS 17-2-89) ni los fines subjetivamente perseguidos (TS 30-9-88), porque se está a la causa final que es objetiva (finis operis) y no subjetiva (finis operantis), la causa es igual para todos los negocios jurídicos de la misma naturaleza, los motivos son subjetivos y tan variados como la infinidad de estímulos que, en lo humano, se pueden ofrecer a los impulsores de una acción (TS 20-1-65)
Siendo los requisitos de un contrato: consentimiento, objeto y causa (art. 1261 Cc) no se puede tratar como relacionado con la causa lo que es un aspecto del objeto. Que exista o no una actividad no es asunto relacionado con la causa; tampoco convenir un precio que no se paga o no se cobra; parece que no se ajusta a la regulación de la causa mantener que hubo simulación absoluta en la ampliación de capital por la parte de precio no desembolsada y relativa por la parte desembolsada en el aplazamiento del precio por igual cantidad. En cuanto que esas cuestiones son fácticas, no exigen calificación jurídica, tributaria, sino prueba. La simulación por causa falsa que no determina la nulidad, lleva a que se aplique el Derecho atendiendo a la causa simulada. Ese proceder cambia la calificación (contraprestación, donativo, liberalidad), pero no la realidad (a diferencia del llamado “conflicto en la aplicación de la norma tributaria”: art. 15 LGT).
- Recordatorio de jurisprudencia. No hubo simulación porque los actos fueron queridos precisamente para que la tributación fuera menor en una sociedad patrimonial; sólo el legislador puede prohibir un proceder así (AN 12-2-16)
GESTIÓN
62) Comprobación de valores. Anulada. Se anula la comprobación, TS s. 26.11.15, porque no se reconoció el inmueble, ni se justificó la innecesariedad de la visita del perito, ni consta el estado de conservación ni las calidades constructivas ni las semejanzas circunstanciales en la declaración de testigos (TS 19-7-17)
Podría ser tanto el júbilo que habrá producido esta sentencia aquí reseñada que se debería emplear como fiel contraste de la Justicia y el Derecho en el juicio sobre la evolución legislativa que ha llevado desde la generalización de las exigencias señaladas en la sentencia hasta la Ley 36/2006 que ha regulado como medio comprobación de valores la “estimación por referencia a los valores que figuren en registros oficiales de carácter fiscal” que para los inmuebles se identifica con el Catastro.
La sentencia aquí reseñada es cómo la inscripción en oro de la victoria jurídica contra la indefensión que llegó cuando en una larga y penosa sucesión se pasó de las comprobaciones de valor con motivaciones genéricas (según las circunstancias intrínsecas y extrínsecas), a la complejidad intencionada (fórmulas no explicadas), a los estudios no incorporados y difícilmente accesibles (estudios de mercado), a la aprobación de valores autonómicos (sin cesión de esa competencia en impuestos estatales), a la aplicación de coeficientes al valor catastral (que también fue rechazado como medio de comprobación). Y toda esa técnica se completaba con una práctica que llevaba a anulaciones sucesivas de comprobaciones sin motivación o mal motivadas, hasta que, también la jurisprudencia, impidió que así fuera aplicando la doctrina de “la santidad de la cosa juzgada”.
Como remedio a tantas anulaciones en las comprobaciones de valor, se utilizó el “positivismo radical” que, manteniendo el concepto jurídico indeterminado que es el “valor real” como base imponible en el ITP y en el ISyD, y atendiendo al valor catastral, que no es el valor de mercado ni un valor objetivamente calculable y contrastable y que se puede actualizar automáticamente en aplicación general sin consideración individualizada, ha permitido crear la “estimación por referencia” que, para muchos excluye de toda motivación, porque señala como “valor comprobado” el que resulta de aplicar coeficientes, autonómicamente aprobados, al valor catastral.
Así, se podría haber dado un rodeo a la ley de los impuestos afectados en cuanto que, aprobando las Comunidades Autónomas los coeficientes a aplicar al valor catastral, habría determinado el valor real que es la base imponible de dichos impuestos y cuya regulación está en la potestad estatal (art. 4 LGT) no cedida. Pero es mayor el rodeo a la realidad si se considera que no se corresponden con la realidad individual y señalada en el tiempo oportuno ni los valores catastrales en general o actualizados, salvo los revisados y el tiempo de la revisión individualizada. Y también es un rodeo a sí misma de la LGT cuando, regulando ese medio automático de comprobación de valores (aplicación de un coeficiente a un valor administrativo), también regula la tasación pericial contradictoria (art. 57.2 LGT) que llevaría a corregir “lo que es” (la comprobación automática por coeficiente) mediante “lo que debe ser”, que es la comprobación tal y como señala la sentencia reseñada que aquí se comenta.
- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS ss. 24.03.14 y 25.03.14, si no se justifican las razones por las que se utilizan los valores y sin detallar su obtención, procede su anulación, al producir indefensión (TS 31-3-14)
INSPECCIÓN
63) Procedimientos sucesivos. Es un hecho nuevo que permite la comprobación inspectora posterior a la de Gestión que ésta se refería a si fue efectiva la reinversión y aquélla a cuál fue la forma de pago para adquirir participaciones de sociedades vinculadas (TS 19-7-17)
Porque en el llamado procedimiento de inspección todo lo esencial es relativo, la sentencia reseñada se puede comentar con esta otra próxima en el tiempo: Ni procede anular cuando el Inspector Jefe dice que existía una anomalía contable aunque en el acta se decía que no existían, porque no cambiaron los hechos; ni es relevante que no se entregara el informe en el tiempo señalado, porque no se señala las diferencias que pudieran existir con el acta; en cambio, procede retrotraer porque, transcribiendo el acta parcialmente la información obtenida de la base de datos de la AEAT, no permitió conocerla, para que se permita (AN 3-7-17)
- En la primera de las sentencias reseñadas se resuelve sobre un asunto oscuro, complejo: qué es un procedimiento, qué es una cuestión nueva. Un procedimiento tributario es un conjunto de actos, normativamente regulados en sus fases, tiempo, forma, competencias, facultades, derechos y obligaciones, que se justifican porque están dirigidos a un objetivo que debe constituir el contenido de la resolución. La multiplicación de procedimientos por la LGT/2003 que ni siquiera ha sido capaz de relacionar todos (v. art. 123: “entre otros”), además de incluir en el de gestión (v. art. 101 LGT/1963) las “actuaciones de inspección”, ha regulado como procedimiento la “verificación de datos” (arts. 131 a 133 LGT/2003) que es una actuación de mero contraste, como lo demuestra que, en un procedimiento posterior, se puede: volver sobre el objeto de la verificación.
No ocurre así en el procedimiento de comprobación limitada (art. 140 LGT) en el que sólo cabe volver sobre ella en una comprobación posterior cuando “se descubran nuevos hechos o circunstancias” que resulten de actuaciones distintas a las realizadas y especificadas en la resolución”. Estos “nuevos hechos o circunstancias” son el motivo y el objeto de la revisión del acto propia anterior. Es difícil encontrar fundamento razonable para considerar que “se descubre” un “hecho nuevo” cuando en un procedimiento se comprueba si la reinversión fue efectiva y en otro posterior cuál fue la forma de pago. El hecho es el mismo. Y también permanecen las mismas circunstancias.
- Si ha sido preciso invocar la “relatividad” para justificar la anterior resolución, en la segunda de las sentencias reseñadas la “relatividad” se multiplica por tres: 1) cuando, contra el inspeccionado, hay que mantener que no cambian los hechos cuando el actuario considera que no hay anomalía contable y el Jefe considera que la hay; 2) cuando, contra el inspeccionado, hay que mantener que no es relevante que no se aportara en plazo el informe que se debe emitir y entregar con el acta firmada en disconformidad para conocer el porqué de la regularización, ya que lo relevante para anular una liquidación por haber incumplido la norma que regula el plazo, no es señalar las diferencias entre el informe y el acta que es cuestión a tratar cuando se considere si hay una cuestión a resolver , si se ha producido o no indefensión; 3) cuando, a favor del inspeccionado, se considera que se infringió el ordenamiento jurídico (art. 48 Ley 39/2015, LPA) al haber utilizado la Inspección información requerida de la base de datos de la AEAT y no trasladada íntegramente en el acta, lo que, desde luego, es contrario al principio de buena fe (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP) que obliga a la Administración.
- Recordatorio de jurisprudencia. Si en la comprobación limitada la oficina de Gestión hizo un examen completo de la procedencia y cuantía de la deducción por reinversión, sus efectos se proyectan, TS s. 22.09.14, 30.10.14 y 3.02.16, desde el año anterior en que se originó hasta el siguiente al que afectó (AN 22-9-16)
SANCIONES
64) Motivación. Suficiente. El acuerdo sancionador cumple los estándares exigidos por el TS al identificar la modalidad de negligencia producida por la desidia apreciada, TS s. 28.02.17; en conceptos como la reducción de gastos sin justificar su realidad hay, AN s. 18.04.17, culpabilidad insita y no es apreciar culpabilidad por resultado (AN 20-7-17)
Por la evidente correlación en el contenido se puede comentar la sentencia reseñada con esta otra de fecha próxima: No cabe atribuir la culpa por los resultados de la liquidación, no cabe culpar por exclusión al no apreciarse causas de exoneración, es obligado motivar la existencia del elemento subjetivo de la culpabilidad (AN 6-7-17)
- Respecto de la primera de las sentencias reseñadas, emplear términos como “estándares” para identificar la negligencia o culpabilidad “insita” más que un retroceso en el Estado de Derecho contribuye la configuración de un Estado de Derecho nuevo y distinto. Hay que aceptarlo así, pero se debe señalar el contraste.
Establece el artículo 183.1 LGT que son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas en esta u otra ley. Ciertamente la negligencia es una desidia, un no tener una actitud o un proceder que se corresponden con el propio estado o condición. Pero el traslado de esa consideración al cumplimiento de las obligaciones tributarias no es sencillo y, mucho menos, automático y generalizable. Liquidar exige conocimientos jurídicos, económicos, contables, técnicos y, por ese motivo, es competencia exclusiva de la Administración que lo hace mediante empleados cualificados, seleccionados y específicamente preparados. Autoliquidar es una obligación exorbitante impuesta a los administrados para hacer sin error lo que es tarea que corresponde a la Administración que quizá también responde por sus deficiencias (arts. 103 y 106 CE). Es suficiente esa consideración, así como examinar la propia experiencia sobre el conocimiento, el grado de comprensión y la aplicación sin dudas de las normas tributarias, para concluir con alguna sentencia que no hay negligencia cuando se cumple con las obligaciones tributarias formales.
Por otra parte, la culpabilidad “insita” en determinadas infracciones (en la sentencia, reducir gastos sin justificar su realidad) equivale, aunque se diga que no, a la responsabilidad objetiva, proscrita en el Estado de Derecho clásico. No justificar la realidad del objeto descrito en una factura no tiene porqué ser una conducta culpable en todo caso; sobre todo, cuando se pretende buscar una justificación para oponer a la negación del valor que, como medio de prueba admitido en Derecho, tiene la factura, empleando como argumento que se emitió por quien no tiene medios ni organización, pero sin aplicar el artículo 108.4 LGT sobre la presunción de veracidad de lo que dicen otros, y sin actuar contra el emisor por su irregularidad tributaria, lo que entrañaría incoherencia y falta de buena fe.
- Frente a esa inquietante doctrina, la segunda de las sentencias reseñadas aún permanece en la doctrina tradicional anclada en el origen desde que existe civilización. No hay delito sin culpa. No hay culpa sin intención de incumplir y sin la voluntad de hacerlo manifestada en una acción u omisión tipificada como infracción. Quien tiene intención de infringir, pero no comete infracción, no es culpable. El elemento subjetivo de la infracción tipificada es previo a la culpa y así lo manifestó el legislador en el artículo 33 de la Ley 1/1998, cuando reguló separadamente: la presunción de buena fe (ap. 1) de los contribuyentes (porque se presume que no tienen intención de infringir); y la obligación a cargo de la Administración de probar la culpa en las infracciones cometidas (porque se ha pasado de la intención a la acción u omisión que son actos de la voluntad). Precisamente porque faltan esos requisitos esenciales en una infracción para que sea sancionable es por lo que no cabe identificar culpa con resultado, mantener que si ha habido regularización de la situación tributaria, hay culpa; esa es una argumentación antijurídica (subjetivamente) y ajena al Derecho (objetivamente).
Jurídicamente más grave sería mantener que hay infracción sancionable porque no se aprecia la existencia de causas exoneradoras de responsabilidad. Es doctrina reiterada de los tribunales y, además, es una consideración lógica. Si la Administración está obligada a probar la culpa del infractor (art. 183 LGT), cuando la ley regula que sólo se puede sancionar a quien resulte responsable (art. 179.1 LGT), corresponde a la Administración probar esa responsabilidad. Porque lo establece la ley, hay supuestos que excluyen de responsabilidad (art. 179.2 LGT), pero mantener que hay responsabilidad cuando no se trata de uno de esos supuestos es contra Derecho, tanto porque hay obligación de probar la existencia de responsabilidad (art. 105 LGT), como porque que no concurra causa de exoneración no equivale a que concurren circunstancias que determinan responsabilidad. Ese es mecanismo de la imaginación para crear lo irreal en la mente.
- Recordatorio de jurisprudencia. Contra TEAC no es prueba de culpa firmar en conformidad el acta, ni estimar que la norma no es oscura, ni la importancia de la empresa ni que no se aprecie causa exoneradora de responsabilidad, TS ss. 6.06.08 para unif. doct., 29.09.08, 21.02.14, 16.04.15, 20.04.15, 27.04.15; hay que probar el elemento intencional y no es suficiente decir que hay culpa o al menos negligencia (TS 23-11-16)
RECURSOS
65) Cuestión nueva. No hubo desviación procesal porque se puede alegar lo que no se había alegado antes de la demanda, TC 155/2012 y 75/2008, atendiendo a art. 56.1º LJCA. No fue una pretensión nueva, sino un motivo no alegado ante el TEA referido al juego del art. 240.2º LGT y la aplicación del interés legal: la Abogacía del Estado es Administración y sus intereses no se ven lesionados por admitir nuevos motivos (AN 20-7-17)
La sentencia reseñada se puede comentar con esta otra próxima en el tiempo: Hay congruencia cuando se resuelve la pretensión aunque cambien los fundamentos, “iura novit Curia”, y cabe la remisión a otra sentencia por otro impuesto sobre los mismos hechos del mismo contribuyente; es suficiente una resolución global y genérica (TS 13-7-17)
- De la primera de estas sentencias es de especial interés recordar la diferencia entre pretensión (ej. “que se anule”), motivo (ej. “Porque ha prescrito”, “porque no está motivado”, porque es contrario al artículo…”) y alegación (“hay contradicción”, “no se razona”, “cabe discrepar del argumento). Hay cuestión nueva cuando se pide lo que no se pedía en el acto, instancia o vía precedente; no hay cuestión nueva cuando pidiendo lo mismo, se aduce un motivo antes empleado; y no debería haber debate sobre cuestión nueva en la vía económico-administrativa porque su revisión, por ley (arts. 237 y 239 LGT), se extiende a todas las cuestiones derivadas del expediente, se hayan planteado o no.
- Considerada la cuestión nueva, como añadido, en la segunda de las sentencias, como la otra cara de la moneda, está el requisito de congruencia en las sentencias que impide dejar sin considerar alguna cuestión planteada, así como también resolver una cuestión no planteada en la demanda. El requisito, en el origen, se limitaba a las cuestiones. Después se incluyeron los motivos que son también causa de impugnación con fundamento propio, aunque confluya en una misma pretensión por otros. En la sentencia que se comenta, por una parte, considera ajustado a Derecho cuando se decide sobre la pretensión de la demanda, pero se resuelve con un fundamento distinto al allí señalado; y, por otra parte, en cuanto a la motivación suficiente, se considera que puede consistir en una referencia al texto de otra sentencia sobre asunto idéntico y también cuando la resolución es global y genérica.
Esta apreciación admite la discrepancia no sólo por cortesía procesal, sino también porque si para cada recurso se exigen los requisitos correspondientes, sin que sea admisible cumplir con ellos por referencia a otros identificados, esa misma exigencia se debe aplicar a las resoluciones. Por otra parte, es mejor no tratar de “identidades” después de la experiencia de los últimos años en los que, en número elevadísimo y creciente año a año, se inadmiten recursos para unificación de doctrina porque no se dan las identidades subjetivas, objetivas y causales, a cuyo efecto, la sentencia de inadmisión reproduce varios pasajes de otras sentencias sin considerar “lógico y natural” que también en ellas debiera concurrir las citadas identidades.
También es discutible mantener que el principio “iura novit Curia” permite que, cuando varios recurrentes emplean fundamentos diferentes en sus recursos, se resuelva el de uno, no según los fundamentos que invocó en su demanda, aunque sea para desestimar el motivo, sino según los fundamentos empleados en la demanda y para resolver el recurso de otro. Principios constitucionales, como el de igualdad ante la ley y el de seguridad jurídica podrían verse afectados.
- Recordatorio de jurisprudencia. Hubo incongruencia, TS ss. 4.02.16, 28.09,15, 9.11.15 por defecto, al no considerar una cuestión, o ultra petita partium, yendo más allá de lo pedido, y extra petita, resolviendo cosa diferente, TS s. 18.11.98, y por incoherencia (TS 26-5-16)
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
IRPF
66) Ganancias. Se aprecia sobreprecio porque, no aportado el original del documento privado, goza de un alto grado de fiabilidad la documentación en fotocopia que aporta el banco (AN 17-7-17)
La sentencia reseñada se puede comentar en relación con esta otra de fecha próxima: Son inverosímiles las explicaciones; no cabe deducir gastos de facturas emitidas por quien no tenía organización ni medios para realizar los trabajos facturados; hubo transmisión antes de la escritura: el art. 1462.2 Cc no contiene un “numerus clausus” de formas de transmisión -cabe la servidumbre de paso o autorización para el cultivo y los frutos convenidos en documento privado- lo importante es la posesión (AN 20-7-17)
- La primera de las sentencias reseñadas permite consideraciones diversas. Por una parte, en cuanto a la prueba, siendo indiscutible que quien ha obtenido una ganancia patrimonial (art. 34 LIRPF), está obligado a aportar los justificantes que permiten comprobar el cálculo hecho y la renta declarada (art. 105 LGT), también es obligado señalar que tiene difícil justificación mantener que “goza de un alto grado de fiabilidad” la prueba documental aportada en fotocopia obtenida de un tercero que no era parte en la operación en que se produjo la ganancia.
Por otra parte, aunque afortunadamente no es de frecuente utilización en la práctica, no se debe olvidar que el artículo 35.2 LIRPF establece que, en las transmisiones onerosas, para calcular la ganancia determinada por diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión se identifica éste con el “importe real” por el que la enajenación se hubiese efectuado y el “importe real del valor de enajenación” con “el efectivamente satisfecho siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso, prevalecerá éste”. Identificaciones éstas que pueden hacer inútil la consideración de un presunto sobreprecio (cuando el valor normal de mercado es mayor) y que pueden hacer más difícil que el contribuyente pueda declarar con exactitud.
- La segunda de las sentencias reseñada trata de un aspecto de las transmisiones de inmuebles que, frecuentemente, plantea dudas y litigios: en la doctrina del título y el modo, la consideración de la “traditio”. Antes de resolver sobre ese aspecto, la sentencia desestima explicaciones sobre el precio que considera inverosímiles del contribuyente y reitera la discutible y generalizada doctrina de la irrealidad de las facturas cuando se puede presumir que la operación facturada no se pudo hacer por falta de organización y medios por quien la factura. Desde luego, se puede oponer a un medio de prueba documental una presunción fundada que permite considerar que hay falsedad en su contenido; pero el proceso lógico que fundamenta la presunción (art. 108.2 LGT), para ser serio, debe ser completo en la prueba (una empresa sin medios puede facturar por prestaciones subcontratadas; es posible que el objeto facturado oculte o disimule otro que igualmente podría ser gasto, como ocurre con comisiones, sobreprecios…)
En cuanto a la “traditio” que permite considerar que se ha producido la transmisión contratada cuando el adquirente se manifiesta y utiliza la cosa como dueño (en inmuebles, antes de la escritura pública), la sentencia incorpora la parte docente que también pueden tener las resoluciones judiciales. Y, como los oradores eficaces, señala con una palabra –“posesión”- la clave que proporciona el criterio adecuado.
- Recordatorio de jurisprudencia. Hubo ganancia en la transmisión de acciones en la aprobación judicial de convenio regulador porque ese documento produjo todos los efectos legales, traditio ficta, y es un documento público (AN 23-11-16)
ISyD
67) Valoraciones. Cuando el perito de la Administración añadió el prorrateo de los resultados según las Pérdidas y Ganancias del año siguiente al de fallecimiento utilizó un criterio que habría sido imposible para el obligado (TS 12-7-17)
Como otro aspecto con influencia de las valoraciones, la sentencia reseñada se puede comentar en relación esta otra de fecha próxima: Respecto del requisito de la retribución superior al 50% del resto de la renta en el ejercicio anterior, lo permite el art. 122 LGT y es válida la declaración complementaria posterior al inicio de las actuaciones inspectoras en la que se minoran los gastos aumentando los rendimientos (TS 12-7-17)
- La primera de las sentencias reseñadas desactiva la valoración pericial por causa del exceso de celo en la elaboración de su contenido. En vez de calcular el valor de las participaciones societarias atendiendo a las cuentas aprobadas, consideró más real el valor calculado según las cuentas del ejercicio siguiente al fallecimiento prorrateándolo. La consideración de la sentencia es indiscutible: aplicar ese criterio para valorar habría sido imposible para el obligado tributario.
- La segunda sentencia reseñada incide en otro aspecto que ha exigido la consideración de la doctrina. La declaración tributaria (art. 119 LGT) ya no es una forma de iniciar el procedimiento de gestión (art. 101 LGT/1963); la autoliquidación (art. 120 LGT) es una declaración que incorpora un cálculo de la obligación tributaria correspondiente; no se regula en la LGT (pero sí en la LIVA) las declaraciones-liquidaciones (que no consignan el impuesto devengado, sino la deuda exigible); las opciones en declaraciones no se pueden modificar fuera del plazo de presentación (art. 119.3 LGT); las autoliquidaciones en exceso se puede corregir solicitando su rectificación (art. 120.3 LGT); las declaraciones se pueden rectificar a la alza (complementarias) y a la baja (sustitutivas), pero las autoliquidaciones sólo se pueden rectificar a la alza (art. 122 LGT).
Y esa posibilidad es la que admite la sentencia reseñada, porque mediante autoliquidación complementaria extemporánea, se puede eliminar gastos deducidos en la antes presentada ingresando la diferencia de importe con recargo e intereses (v. art. 27 LGT), lo que permite cumplir el requisito para reducir la base imponible del ISyD.
- Recordatorio de jurisprudencia. La valoración de las acciones no cotizadas se corresponde con el valor teórico del último balance aprobado (TS 9-5-97)
IVA
68) Repercusión. Extemporánea. Al conocer el socio, profesional, la inspección a la sociedad, varios años después, repercutió el IVA por sus servicios; según TS s. 5.12.11 no cabe obligar al repercutido a soportar una repercusión extemporánea; esa repercusión no se puede calificar de rectificación (AN 20-7-17)
Para muchos es un ideal irrealizable, pero sin que eso impida considerar que es “lo que debe ser”. Para algunos la cuestión apareció con el tratamiento de las operaciones vinculadas y con la regulación legal del ajuste bilateral que no se incluyó en la Ley 44/1978, del IRPF, lo que impidió aplicar la Ley 61/1978 hasta que se corrigió la omisión (también hubo que corregir que, al principio, la vinculación sólo se refirió a los “rendimientos” y no a los “incrementos”). Los perfeccionamientos sucesivos hicieron más evidente la bilateralidad como aspecto incuestionable de la Justicia. También las regularizaciones a sociedades transparentes con imputación posterior a los socios que, no llamados a aquel procedimiento, veían mermada su posibilidad defensa.
Como aportación jurisprudencial más reciente, el principio de integralidad en las regularizaciones, abre su aplicación todos los aspectos de las regularizaciones tributarias sean a favor o contra los intereses del contribuyente, pero también ha adquirido una gran potencia de ámbito operativo con la regulación de las cuestiones conexas” (art. 68.9 LGT). Y, uniendo todas estas consideraciones, se puede concluir que, en el asunto resuelto por la sentencia reseñada, si al tiempo de la regularización al repercutido se hubiera llamado al que no repercutió adecuadamente, se habría evitado el litigio, la adecuada desestimación por extemporaneidad y la posible injusticia.
- Recordatorio de jurisprudencia. La Inspección debió regularizar completamente y no negando la deducción, exigiendo el importe y no acordando la devolución; es una actuación de doble cara que siempre es favorable a la Administración mientras que el contribuyente debe soportar esa situación y la exigencia del ITP autonómico (TS 7-10-15)
69) Deducciones. No sujeción. En la recogida de residuos sólidos y mantenimiento de playas por empresa privada, según TS s. 20.10.15 unif. doc., el Ayuntamiento no tiene derecho a deducir porque adquiere servicio para operación no sujeta, art. 7.8º LIVA (AN 5-7-17)
Por mucho tiempo que pase, hay asuntos que permanecen o surgen de nuevo para su consideración. De la aplicación del IVA a la recogida de residuos sólidos por sociedades públicas municipales, semiprivadas o privadas, de la tasa cobrada a los vecinos, de la retribución de la entidad, de la base de cálculo en la repercusión del IVA y de la deducción hay antecedentes en colecciones de jurisprudencia de hace casi treinta años.
El artículo 7.8 LIVA regula como no sujeta la prestación de servicios realizada directamente por Administraciones Públicas sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria. Y, a continuación, especifica qué se entiende por Administraciones Públicas y las entidades que no tienen tal consideración. El artículo 78 LIVA regula la base imponible (la contraprestación). Y el artículo 92 regula la deducción del IVA soportado exigiendo como requisito que lo adquirido se utilice en la realización de las operaciones que así lo permiten según se dispone en el artículo 94 LIVA. Y, por este precepto, se considera no deducible el IVA al que se refiere la cuestión planteada.
- Recordatorio de jurisprudencia. Los servicios públicos prestados por empresa municipal que recibe subvenciones de explotación del Ayuntamiento no están sujetos al no existir contraprestación ni servicios gravables (AN 14-4-14)
70) Deducciones. Previas. Después de la TJUE s. 21.03.00, asunto Gabalfrisa, la TS s. 7.03.14 unif. doc., consolidó la regla de que la mera intención de iniciar la actividad es bastante para deducir cualquiera que sea el tiempo que transcurra desde entonces; en este caso, adquisición de parcelas, encargo de proyecto, alta censal, presentación de declaraciones-liquidaciones y, cinco años después, proyecto básico de ejecución para organización de las parcelas y proyecto visado por el Colegio (TS 19-7-17)
A quienes deben hablar en público se les recomienda que eviten palabras, gestos, que pueden llevar a situaciones enojosas (hacer rollitos, apuntar con el dedo…; anticipar el número en una relación de varios; emplear frecuente e inútilmente adverbios, utilizar neutros –“es por ello”, “esto”, “lo que”-, solapar conjunciones -“pero sin embargo”- …). En la normativa tributaria es frecuente el añadido “efectivamente”, más como pseudoepíteto que como pseudocalificativo y sin sentido como adverbio.
Y está justificada la inquietud intelectual cuando se lee (art. 5.Dos LIVA) que “a efectos de este Impuesto” las actividades empresariales o profesionales se considerarán iniciadas desde el momento en que se realice la adquisición de bienes o servicios “con la intención, confirmada por elementos objetivos” de destinarlos al desarrollo de tales actividades. La sentencia reseñada permite apreciar la incidencia subjetiva y las consecuencias de “la confirmación de una intención” por elementos objetivos.
- Recordatorio de jurisprudencia. A la vista de los arts. 5 LIVA y 27 RIVA y de TJUE s. 2.06.16, se considera probada la intención de desarrollar actividad para lo que se aportaron 41 documentos en el procedimiento y en la reclamación un plan especial informado por un ingeniero, dictamen de enóloga, certificado del Consell balear, aunque no se tuvo en cuenta ni en la liquidación ni en la resolución (AN 10-11-16)
(septiembre, 2017) (nº 368) (nº 34/17)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
NORMAS
71) Simulación. Toda simulación es un artificio, TJUE s. 5.07.12, en la absoluta no hay negocio real y en la relativa el simulado es distinto al declarado; en este caso, la simulación no fue al crear dos sociedades, sino en el negocio global, con estructura artificiosa de dos sociedades, titularidades y actividad (AN 8-9-17)
- La sentencia aquí reseñada permite repasar conceptos jurídicos elementales y reconsiderar una breve historia. Se debe recordar que: a) el artículo 16 LGT/2003, tiene su precedente en el artículo 25 LGT/1963, según reforma de la Ley 25/1995, en un contenido nuevo que vino a sustituir al anterior, modificado por la desafortunada Ley 10/1985, que regulaba la “interpretación económica del hecho imponible” que, evidentemente, era contraria a Derecho; b) en el precepto vacío se incluyó la “simulación tributaria” que caracteriza una situación de simulación según el Derecho común y que, así declarada por la Administración, sólo produce efectos tributarios (lo que no impediría que los interesados y afectados pudieran promover en la correspondiente vía -civil, mercantil, administrativa- esa misma calificación y efectos); c) en cuanto “simulación”, sólo se puede referir a la “causa” (1274 Cc) de un contrato (no al “objeto” ni al “consentimiento”, vid. Arts. 1261, 1262, 1271 Cc); c) que es un concepto “objetivo” (entrega, servicio, liberalidad, vid. Art. 1274 Cc) que no admite la confusión con móviles, motivos ni finalidades de las partes, que son conceptos de contenido “subjetivo” (TS 17-2-89); d) atendiendo a ese único motivo de la simulación, se puede distinguir con el Código: contratos son causa o con causa ilícita (art. 1275 Cc: ningún efecto), contratos sin causa o con causa falsa (art. 1276 Cc: nulidad, salvo que se pruebe una verdadera, en cuyo caso se está a ésta).
No es discutible que la simulación tributaria del artículo 16 LGT, parte del concepto civil de causa. Según TS s. 4.11.15, el art. 16 LGT se debe interpretar según el art. 1275 Cc, atendiendo a la real intención de las partes: es una declaración disconforme con la auténtica voluntad de las partes (AN 4-5-17). Lo que concreta la LGT es que la declaración de la Administración de que existe simulación, por sí misma, sólo tiene efectos en el ámbito tributario.
Parece que se puede discrepar de la sentencia reseñada cuando refiere la simulación no a uno contrato, sino a un “negocio global, con estructura artificiosa de dos sociedades, titularidades y actividad”. Eso no es “simulación” ni en términos civiles ni, por referencia, en términos tributarios. Para “los artificios”, para “los negocios impropios, inusuales, artificiosos”, la calificación es “conflicto en la aplicación de norma tributaria” y el precepto aplicable es el 15 LGT. La apariencia que oculta la realidad de un negocio (“el consentimiento” en la finalidad, los motivos, las intenciones; “el objeto” de la real prestación o contraprestación; la “forma”) no determinan simulación, sino falseamiento que sólo se destruye mediante la prueba de la realidad.
- Cuando se lee que produce rendimientos del trabajo, TS ss. 24.09.12 y 24.03.14, la participación en los derechos federativos cobrados por traspaso por el club y cedida a una sociedad no residente; y que si la sociedad intermediadora no acredita sus servicios hay simulación y el deportista obtiene rendimientos de trabajo (AN 8-9-17), no se trata de una simulación, sino de la prueba por presunción de que no hubo prestación (objeto) ni podía haber contraprestación, en un negocio en el que se daba consentimiento con la finalidad (subjetiva) de eludir una tributación.
- Aunque se diga que, existiendo simulación en el entramado de dos sociedades, una improcedentemente patrimonial, y en la titularidad de actividades, el socio tributa por la ganancia en la parte general de la base imponible (AN 8-9-17), no se trata de un caso de simulación (que no se puede referir a un “entramado” negocial, sino a la causa de cada contrato), sino de una regularización tributaria que, mediante prueba, elimina apariencias y determina la obligación correspondiente a la realidad, a lo que existe.
- Tampoco parece adecuado a Derecho decir que se trata de un negocio simulado que no justifica una fusión, si la sociedad absorbida había cesado en su actividad antes de la fusión, no hay ni reestructuración ni sucesión universal, TS s. 26.10.11, y que procede sanción porque es una operación artificiosa (AN 15-9-17). No hay simulación, sino prueba mediante razonamiento de que una sociedad sin actividad no se puede fusionar para reorganizar y reestructurar empresas. Y se pone de manifiesto el error de conceptos cuando, para sancionar esa inexistente simulación (art. 16 LGT), se alude a operación artificiosa (art. 15 LGT).
- Es consideración razonable que existe cierto recelo de antijuricidad y de anticonstitucionalidad, justificado respecto del novedoso “conflicto en la aplicación de norma tributaria” (art. 15 LGT) lo que hace que se prefiera el abuso normativo de la simulación. Y, comprobado que no tiene reproche jurisprudencial, se insiste creando de hecho la “simulación en los hechos”, como instituto fáctico fiscal ajeno a todo fundamento de Derecho.
Y los excesos, si se producen, se corrigen. Así: Si la Inspección fundamentó en simulación, puede el TEAC hacerlo a partir de la interpretación finalista del art. 42 TR LIS, deducción por adquisición de acciones y participaciones, pero debe explicarlo, TS ss. 27.12.99, 11.02.11, según el art. 239 LGT. Pero no hubo indefensión porque, aunque el TS, s. 30.04.12, admite la inversión por adquisición de acciones, no hay derecho a la deducción en la adquisición de participaciones de una filial sin afectación indirecta a una actividad (AN 29-9-17). No hay simulación, no hubo indefensión. Sin problema.
- Recordatorio de jurisprudencia. No hubo simulación porque los actos fueron queridos precisamente para que la tributación fuera menor en una sociedad patrimonial; sólo el legislador puede prohibir un proceder así (AN 12-2-16)
PRUEBA
72) Gastos. Prueba. No atenta contra la capacidad económica, art. 31 CE, que no se admitiera toda la amortización porque, dado el volumen de operaciones, no se pudiera aportar todas las facturas de adquisición, porque esa carga corresponde al contribuyente (TS 1-9-17)
- La sentencia reseñada parece jurídicamente intachable, en cuanto que quien pretende practicar la amortización de un bien debe probar que lo adquirió, y aceptablemente razonable, en cuanto la deficiencia en esa prueba determina la imposible o una menor amortización.
Pero cuando se trata de una regularización tributaria que consiste en una liquidación que determina la obligación exigible, ese acto administrativo (art. 101 LGT) debe estar ajustado a Derecho y ser conforme a la Ley. De ahí que haya sido necesaria la referencia al artículo 31 CE que establece que cada uno debe contribuir según su capacidad económica en aplicación de un sistema tributario justo. Y de ahí que sea preciso: por una parte, matizar la sentencia en cuanto a que lo constitucional y lo legal es que se pueda acreditar la adquisición de elementos amortizables por otras pruebas que no sean las facturas; y, por otra parte, recordar que esa justificada referencia a las facturas como medio de prueba se ha convertido, de hecho, en asunto controvertido.
- Precisamente el recuerdo a la polémica sobre “la exigencia de prueba del medio de prueba” permite relacionar la sentencia reseñada con esta otra de fecha próxima: La factura contabilizada por sí no justifica el gasto; en este caso ni está probado el pago ni las partes conocían de la intermediación (AN 22-9-17)
Contra lo que se dice, la factura, en sí mismo y según el contenido y forma usual y secularmente admitidos en el tráfico mercantil, es un medio de prueba admitido en Derecho; y, en el ámbito tributario, en cuanto referido a gastos deducibles y deducciones (art. 106.4 LGT), es un medio de prueba prioritario, sin que eso signifique que es un medio de prueba privilegiado. Siendo así, la factura, por sí misma, y contabilizada, acredita la realidad del gasto, sin que acredite el pago y sin que justifique la deducibilidad fiscal. Contra ese medio de prueba el que mantenga lo contrario (art. 105.1 LGT) puede oponer otro que acredite que no se ajusta a la realidad la operación facturada, su descripción o el importe; y queda fuera de ese debate probatorio, la controversia normativa sobre los requisitos de deducibilidad fiscal.
Si la prueba en contrario de la intermediación es la testifical de las partes que manifiestan que no conocían su existencia, de esa circunstancia no se puede deducir que las facturas por intermediación deben contener la manifestación de las partes del negocio jurídico en que se intermedió.
- Esos flecos conflictivos en la consideración de la factura como medio de prueba, determinan con cierta frecuencia los oportunos pronunciamientos jurisdiccionales. Unas veces se refieren al tiempo de aportación de la prueba (como cuando se aporta en vía contenciosa la no aportada antes), otras a la valoración (como la prueba de testigos o la prueba pericial en dictámenes de expertos en Derecho o en Contabilidad). En fecha próxima a la sentencia reseñada se ha producido esta otra: La vinculación a los hechos probados en sentencia se limita a los hechos; en este caso, el sobreseimiento sólo consideró probado el sobreprecio y la fecha de transmisión, pero no el régimen de sociedad patrimonial (AN 8-9-17)
Desde luego, la aquí reseñada es una resolución indiscutible sobre lo que se debe entender por “hechos probados en sentencia”. Pero es inevitable matizar la parte referida al “régimen especial de sociedades patrimoniales”. Sin duda, la aplicación de una norma o su interpretación no es objeto de prueba; pero cuando un tratamiento tributario o un régimen especial de tributación está condicionado por exigencias fácticas, se hace transcendente la prueba de los hechos. Así, en el asunto resuelto, ese sobreprecio probado y la fecha de la transmisión pueden ser relevantes para calificar una sociedad como patrimonial, sin actividad económica y con o sin elementos afectos a una actividad en la cuantía legalmente exigida, en un determinado período impositivo.
- Recordatorio de jurisprudencia. La factura tiene la presunción de la corrección del gasto, pero la factura fiscal es una combinación de actos jurídicos: declaración de voluntad, conocimiento de actos de hecho y de derecho, confesión extrajudicial, que admite prueba en contrario como la deducida la exhaustiva investigación inspectora que demuestra que las facturas no responden a servicios reales y ciertos, sin que se haya probado lo contrario (TSJ Asturias 31-7-12)
NOTIFICACIONES
73) Ineficaz. Domicilio. Ineficaz la notificación en domicilio “carretera 000” y “número 000”, tachados en los avisos; se anulan el apremio y la derivación (AN 29-9-17)
Sobre las notificaciones, al principio, eran muchas y rigurosas las exigencias a la Administración, tanto para su validez, como para su eficacia. Después se produjo la relajación y se dirigió la atención a las obligaciones de comunicación del administrado hasta diluir las irregularidades administrativas en el hecho de que el destinatario pudo conocer la notificación. La comunicación electrónica nació para facilitar la gestión administrativa y los cumplimientos de los administrados. Y lo que debería ser facilitar el ejercicio de un derecho se ha convertido en una ineludible obligación.
- Comprobar las circunstancias -sin calle, sin número, con tachaduras en los avisos- en que, según la sentencia reseñada, se pretendió realizar la notificación, demuestra cómo es posible tener que llegar hasta la AN para que se remedie tal irregularidad.
- La sentencia reseñada se puede relacionar con esta otra próxima en el tiempo: Los defectos de notificación no determinan la nulidad, sino la anulabilidad. En este caso no hubo defecto: resultó eficaz la primera notificación, no se comunicó el cambio de domicilio y la comunicación a otros efectos, no sustituye, TS s. 9.10.01, a la declaración (AN 25-9-17).
Como se puede apreciar, el rigor aplicado al administrado, permite soslayar las consecuencias de los “defectos” de la notificación. Y, aunque es evidente que una notificación que no puede llegar al notificado sólo se puede considerar nula –“absolutamente” nula-, se considera que se trata de un defecto formal que sólo determina la anulabilidad.
- Se puede completar el objeto de este comentario con otra sentencia producida en fecha próxima: Aunque fue presencial la iniciación del procedimiento y la continuación no hay norma que impida que la liquidación se notifique electrónicamente; reclamación extemporánea porque la notificación se puso a disposición, y, art. 28 Ley 11/2007, al no acceder en 10 días, se consideró rechazada (AN 29-9-17)
Mucho más allá de haber transformado la facilidad para el administrado y su derecho a comunicarse electrónicamente con la Administración, establecida unilateralmente la obligación de disponer y aplicar ese medio de comunicación, sin admitir excepciones razonables y razonadas, con esta sentencia se pone de manifiesto la argumentación que añade, a la discrecionalidad en la exigencia, la arbitrariedad que permite alternar las formas de comunicación. Y no se ha derogado el artículo 3.2 LGT que exige la “limitación de costes indirectos derivados del cumplimiento de obligaciones formales”.
- Recordatorio de jurisprudencia. Aportada en reposición documentación no aportada cuando se requirió en el procedimiento administrativo, la necesaria ponderación en cada caso del porqué, aquí se aprecia que, acogida la sociedad a la notificación electrónica, no hubo trámite de audiencia antes de la liquidación y la Inspección actuó de forma aleatoria y alternativa con notificación electrónica o personal lo que provoca indefensión e inseguridad, TS s. 10.11.14; retroacción (AN 18-7-17)
INSPECCIÓN
74) Iniciación. Denuncia. Registro. Consta en el expediente la orden del Inspector Regional y la orden de carga; no consta la denuncia porque así lo establece el art. 147.1 LGT. El art. 177.2 RD 1065/2007 no exige motivar que se inicie por personación sin preaviso. No se violó el domicilio: el empleado negó el acceso a los ordenadores en los que estaba la contabilidad y los registros tributarios y la Inspección sólo dejó la comunicación (AN 14-9-17)
Está aún por escribir el arriesgado estudio de cómo han ido decayendo desde la LGT/2003 los derechos de los contribuyentes. Para no alejarse mucho en el precedente puede servir la fecha del RGIT (RD 939/1986) y sus previsiones sobre: el plan de inspección, su asignación (art. 19.4), la duración de actuaciones (art. 31), la limitación en la documentación a aportar que debía ser de un “volumen notoriamente reducido” (art. 21.2 RGIT). Y, en medio, habría que detenerse en la ilusoria Ley 1/1998, que estableció la presunción legal (art. 33.1 LDGC) de la buena fe en las actuaciones de los administrados. La LGT/2003 la excluyó.
La sentencia reseñada va resolviendo y justificando irregularidades o deficiencias: a) consta en el expediente la orden de carga acordada por el Inspector Jefe (aunque no se comunicara al inicio de las actuaciones); b) no consta la denuncia en el expediente porque así se establece por ley (aunque así se impida tanto conocer si se aportaron pruebas obtenidas con lesión de derechos fundamentales, como las circunstancias en las que se obtuvo la denuncia o las pruebas que la sustentan); c) no hay obligación de motivar la iniciación de actuaciones mediante personación sin comunicación previa (en RGIT, arts. 30.2 y 32.bis, se establecía que, de no poder iniciarse la actuación, se dejaría comunicación de inicio). Ajustada a Derecho, aunque no siempre se produce así, se considera la actuación inspectora ante la negativa del empleado al registro.
- Recordatorio de jurisprudencia. Sobre el domicilio inviolable de las personas jurídicas, TS s. 23.04.10 y TC c.17.10.85 y TS s. 26.04.99, en doctrina que hoy se contiene en el art. 113 LGT sobre la necesidad de consentimiento; pero éste no tiene que ser expreso (AN 8-6-17)
75) Desarrollo. Comprobaciones sucesivas. Se considera irrelevante la comprobación limitada anterior que sólo fue para acreditar ingresos financieros declarados y operaciones con valores no declaradas, sin comprobar si la sociedad era o no patrimonial; aunque lo hubiera hecho, sería irrelevante respecto de otros períodos en los que se debe estar a la realidad. Tampoco afecta la actuación anterior para modificar datos censales pasando a gran empresa, porque se alegó que los elevados ingresos venían de venta de inversiones y la Administración no reaccionó. Y tampoco vincula la comprobación a un socio en la que se integró las participaciones societarias aplicando el régimen de sociedades patrimoniales porque es otro sujeto pasivo. Se considera que no era patrimonial porque tenía actividad de promoción inmobiliaria (AN 14-9-17)
Con la sentencia reseñada se puede comentar también esta otra producida en fecha próxima: Según TS s. 17.10.16, en bases imponibles negativas a compensar, cabe comprobar períodos prescritos, no se modifica la autoliquidación prescrita, pero se regulariza la de períodos no prescritos (AN 15-9-17)
Se está tratando un material delicado: la seguridad jurídica. En la memoria, inevitablemente, está aquella excelente doctrina reiterada hace veinte años: “La iniciación de actuaciones inspectoras no puede suponer la apertura de un nuevo plazo quinquenal de inseguridad jurídica” (TS ss. 28.02.96, 28.10.97). Y, tanto para la reiteración, como para la revisión salvando “la santidad de la cosa prescrita”, es obligado recordar que la Administración en sus actuaciones está sometida a la Ley y al Derecho (art. 103 CE, art. 3 Ley 40/2015 LRJSP). La consecuencia razonable es considerar que los actos dictados se puedan presumir ajustados a la ley y que sean inmediatamente ejecutivos. Y la exigencia inevitable es considerar excepcional la provisionalidad en los actos administrativos, en cuanto que su posible revisión posterior permite dudar de la legalidad del procedimiento o del contenido del acto.
Cuando se trata de una regularización tributaria, de la determinación de la obligación tributaria mediante el acto resolutorio que es la liquidación (art. 101.1 LGT), la regla debe ser su carácter definitivo y la excepción su provisionalidad (versus art. 101, 2 y 3 LGT). Lo contrario es debilitar el Estado de Derecho.
- Sobre la sucesiva comprobación de la situación tributaria, la LGT/2003 ha consagrado la provisionalidad como regla y ha multiplicado los procedimientos como instrumento. La verificación no impide volver sobre lo verificado; la comprobación limitada no puede volver, pero todo queda a la interpretación; la inspección permite ir una y otra vez sobre la misma situación, aunque no siempre sobre los mismos aspectos. Pero no es eso lo que se debe considerar, sino que esas posibilidades son la prueba de que lo liquidado provisionalmente, por definición, no es la liquidación de la obligación tributaria, considerando todas las circunstancias y elementos, que la hace ajustada a la ley del tributo.
- Sobre la comprobación y nueva calificación de hechos producidos en períodos impositivos para los que ha prescrito el derecho a liquidar, el error está en alegar que la facultad (art. 142 LGT) de comprobar no prescribe (art. 66 bis LGT), porque no es esa la cuestión. De lo que se trata es de la seguridad jurídica que debe impedir la esquizofrenia fiscal que respeta el “la ilegalidad” en el período prescrito, pero la remedia en períodos no prescritos, abriendo la controversia (desde luego, en la calificación: art. 115 LGT), dejando en la indefensión situaciones similares de terceros ajenas a la comprobada y produciendo daños colaterales en las situaciones tributarias de los contribuyentes que se vieron relacionados o afectados por los nuevos elementos o por la nueva calificación de las situaciones comprobadas en períodos prescritos, sin posibilidad de defensa.
Tampoco es posible invocar la proscripción de la “igualdad en la ilegalidad”. Si hay que estar a esa generalización de la legalidad, lo primero que se debe exigir es que se trate de una legalidad definitiva y firme; y, lo segundo, que “la revisión permanente y perpetua” debe afectar, como condición de Justicia, a todos los actos de la Administración y de los administrados en los que se produzcan las circunstancias que llevaron a modificar los hechos o la calificación en el período prescrito.
- Recordatorio de jurisprudencia. Sobre el domicilio inviolable de las personas jurídicas, TS s. 23.04.10 y TC c.17.10.85 y TS s. 26.04.99, en doctrina que hoy se contiene en el art. 113 LGT sobre la necesidad de consentimiento; pero éste no tiene que ser expreso (AN 8-6-17)
Según TS s. 5.02.15, el derecho a la comprobación no prescribe y está superado el criterio de la TS s. 4.07.14 -cabe declarar fraude de ley en un período prescrito que produce efectos en los no prescritos-, para evitar que “porque la Administración no actuó” se consiga, TC ss. 19.05.03 y 19.06.03, una especie de “igualdad fuera de la ley”, “igualdad en la ilegalidad” o “igualdad contra la ley” (AN 15-3-17)
SANCIONES
76) Procedimiento. Motivación. Insuficiente. Según TS ss. 5.01.09 y 26.10.16, la sola falta de ingreso, el mero resultado, no fundamenta la sanción; y TS s.29.11.10, si no hubo ocultación no cabe imputar negligencia, que tampoco se justifica diciendo que la norma es clara (AN 15-9-17)
Por su interés en la práctica está justificado comentar con la sentencia reseñada también esta otra producida en fecha próxima: Si procedía anular la liquidación por prescripción, art. 150 LGT, por exceso de duración de la inspección, pero no se acordó por extemporaneidad de la reclamación, hay que entender que tampoco se interrumpió la prescripción del derecho a sancionar y se anula la sanción impuesta (AN 29-9-17)
Cumpliendo la penitencia que todo amante de la Justicia debería asumir sin excusa, no se debe perder la ocasión de denunciar la gravedad que entraña en un Estado de Derecho imputar conductas ilícitas e imponer una sanción (“un reproche social, con trascendencia moral”, TEAC, r. 6.02.90) a un contribuyente, sea persona física o jurídica, sin probar el elemento subjetivo de la infracción (la intención) y la culpa (la voluntad). No hacer caso de las reiteradas correcciones que hacen los tribunales y reincidir en el mal proceder debería tener otras consecuencias además de la anulación de la sanción impuesta.
- En la primera de las sentencias reseñadas se insiste en que en un Estado de Derecho está proscrita la culpa objetiva y también en que es esencial la diferencia entre regularización tributaria o corrección de una deficiente aplicación de las normas y una sanción que es la reacción legal y social contra quien quiere incumplir e incumple su obligación tributaria. Sancionar sin apreciar esa distinción esencial, es jurídicamente grave. Tampoco es admisible en Derecho considerar que existe negligencia en el administrado obligado a declarar los hechos, a calificarlos jurídicamente y a practicar una liquidación tributaria, cuando no oculta nada. Añadir que la norma tributaria es clara sólo empezaría a ser un argumento aceptable cuando las indebidas o erróneas aplicaciones de la norma por la Administración tuviera gravísimas consecuencias.
- En la segunda de las sentencias reseñadas lo más destacable es que ha sido necesario llegar hasta la AN para que se declare que, si procedía anular la liquidación que dio origen al expediente sancionador, aunque la extemporaneidad de la reclamación impidiera esa resolución, también procede anular la sanción.
- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS, s. 29.12.10, la ausencia de ocultación excluye la simple negligencia; no fue motivación decir que se apreciaba cierta negligencia y que no había causa exoneradora (AN 15-2-16)
RECLAMACIONES
77) R. Alzada. Directores. Según TS s. 21.10.13, cabe interponer el recurso y, después, hacer alegaciones, porque el Director no estuvo personado en el procedimiento en el TEAR, sin que valga el argumento de la personalidad única (AN 15-9-17)
Sobre que no es relevante la declaración legal (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP) de la personalidad jurídica única de las Administraciones, se supone que no se trata de debatir sobre si la Agencia Tributaria es o no Administración (v. art. 5 LGT). Y, siéndolo, el problema no sería de personalidad, sino de jerarquía, organización y dependencia.
Para entender la incidencia habría que trasladar el asunto al procedimiento de reclamación económico-administrativa. Desde luego, se trata de un procedimiento de revisión (v. art. 213 LGT). Y en ese procedimiento de revisión de actos de aplicación de tributos estatales no hay partes que alegan cada una lo que que creen conveniente en defensa de su derecho, sino interesados que someten un acto de la Administración a la revisión de otro órgano de la Administración. Y no es discutible que la personalidad jurídica de la Agencia Tributaria, en la que se integran los servicios de aplicación de los tributos, la convierte en parte ajena al Ministerio en el que se integran los TEA.
Decir que el director de un departamento de la AEAT no estuvo personado en una reclamación o es un error (porque no hay partes) o pone de manifiesto un vacío procesal (nadie estaba personado por parte de la Administración). No hay que insistir. Hubo un tiempo en que se veía tan clara la revisión económico-administrativa que el recurso de alzada se consideró no sólo una segunda revisión, sino que, además, interpuesto por un órgano de la Administración, en cuanto que tenía conocimiento de las actuaciones y del expediente que originaron la reclamación, se obligaba a que las alegaciones se presentaran al tiempo de la interposición.
- Recordatorio de jurisprudencia. Ni el RD 1999/1981 ni el RD 391/1996 permitían que los centros directivos pudieran presentar primero un simple anuncio y, luego, las alegaciones (TS 9-5-08). Antes de la LGT/2003 era contrario a Derecho la mera interposición del recurso de alzada de centros directivos con posterior plazo para alegaciones (TS 18-6-08)
RECURSOS
78) Derechos fundamentales. No se atentó contra la tutela judicial efectiva cuando la AEAT acordó una compensación considerando como crédito exigible el que estaba pendiente de resolución sobre la suspensión pedida: es una cuestión de legislación ordinaria y ya está recurrida en vía contenciosa (AN 18-9-17)
En el comentario de la sentencia reseñada puede ser un complemento interesante incluir también en la consideración lo que dice esta otra sentencia producida en fecha próxima: La anulación del acto es requisito necesario, pero no suficiente para determinar la responsabilidad: ciertamente el TEAR señaló que la notificación fue incorrecta, pero actuó razonablemente (AN 18-9-17)
Todos estamos sometidos a la ley y al Derecho. Desde luego, lo están los contribuyentes (arts. 19 a 29 LGT); y, también, la Administración (art. 103 CE y art. 3 Ley 40/2015) en obligaciones establecidas legalmente de forma directa y concreta (arts. 31 a 33), de forma genérica (está sujeta a los deberes regulados en relación con el desarrollo de los procedimientos tributarios y en el resto del ordenamiento jurídico: art. 30.2 LGT) o de forma indirecta (respecto de los derechos de los administrados; v. art. 34 LGT)
- Recordatorio de jurisprudencia. La anulación de resoluciones por el TS no determina responsabilidad, TS ss. 14.07.08, 22.09.08 y 4.05.11: el contribuyente debe “soportar” tanto la actividad de la Administración y de los órganos jurisdiccionales si las resoluciones son razonables, como los correspondientes perjuicios (AN 9-5-16)
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
IRPF
79) RA. Atribución. Comunidad de bienes. Despacho de abogados. La comunidad de bienes no está sujeta al IS y atribuye sus rentas (TS 25-9-17)
La sentencia reseñada se puede comentar junto a esta otra de fecha próxima: Si varios transportistas ponen en común sus titularidades de transporte y actúan como una unidad económica compartiendo objetivos y medios, se atribuye la renta, aunque la normativa de transporte impide autorizar como titulares a comunidades de bienes (TS 18-9-17)
Es así de sencillo. La comunidad de bienes es una situación jurídica (copropiedad) en la que puede estar una cosa (art. 392 Cc). No tiene personalidad jurídica, no puede ser titular de derecho ni de obligaciones. Pero, cuando la ley del tributo lo establece, puede ser sujeto pasivo (sobre la responsabilidad solidaria de los comuneros: art. 42.1.b) LGT)
Y, porque así lo permite la ley (art. 35.4 LGT), también es posible considerar como sujeto pasivo “entidades” que constituyan “unidades económicas” susceptibles de imposición. Pero se trata de otras “entidades” distintas a las herencias yacentes y las comunidades de bienes, de modo que no cabe considerar como tales (copropiedades) un “poner en común titularidades de actividad” aunque se actúe como una “unidad económica”. Esa consideración, además de que esté prohibida la cotitularidad en el transporte, permite considerar de otro modo esa situación jurídica. Por apreciación administrativa no cabe constituir una comunidad sin copropiedad, ni una sociedad sin consentimiento y pacto de los forzados socios.
- Recordatorio de jurisprudencia. Si la comunidad de bienes realiza una actividad en un inmueble adquirido por un comunero no se entiende adquirido por la comunidad porque falta la voluntad de los demás (TSJ País Vasco 16-2-01)
IVA
80) Entrega. Que la sociedad fuera patrimonial no justifica la no sujeción de la entrega de bienes, art. 8 LIVA; no cabe deducir por facturas emitidas en una estructura fraudulenta si no se prueba la realidad de su contenido; en una factura se probó la intermediación, pero no se permite deducir porque se emitió por otro (AN 13-9-17)
Con la reseñada se podía considerar estas otras de fecha próxima: 1) Al faltar la correlación con los ingresos, no fue deducible el gasto por instalación de goteo y obras en una vivienda de cuya existencia no hay constancia (AN 22-9-17); 2) Ni crear una persona jurídica independiente ni realizar una actividad de interés general permite deducir todos los gastos, TS ss. 2.02.12, 28.09.12, 11.04.13, 17.04.13; en este caso, la Diputación Provincial era el único socio de la entidad que soportaba gastos de publicidad de aquélla (AN 21-9-17). Y en este ramillete de pronunciamientos se aprecia el aroma de la razón y de lo legalmente establecido.
- De la razón se deduce que: a) sin probar la realidad de lo facturado no se debería poder deducir ni cuando hay estructura fraudulenta ni cuando no la hay; b) no se puede deducir los gastos incurridos por otra persona o entidad, sea o no socio, sea o no un ente público; c) desde luego no parece deducible el gasto por instalaciones que se dicen hechas en una vivienda sin que haya constancia de su existencia.
Y de la legalidad establecida se deduce que: a) en el IVA hay “empresarios”, sin actividad empresarial: b) en el IS, lo primero es decidir si la correlación con los ingresos es un requisito para contabilizar un importe como un gasto a efectos de determinar el resultado contable; c) si no lo es, no hay que seguir en la consideración, pero si contablemente es un gasto, esa partida es fiscalmente deducible, salvo que la ley lo señale como no deducible; d) en el artículo 15.e) LIS no se establece que un gasto no es deducible si no hay correlación con los ingresos, sino que “los donativos y las liberalidades”, que, en general, no son fiscalmente deducibles, excepcionalmente se deducen en sólo cuatro casos: si son por atenciones, por relaciones públicas, por promoción y cuando están correlacionados con los ingresos.
- Recordatorio de jurisprudencia. En el art. 14 LIS está la regla general de que no son fiscalmente deducibles los gastos no correlacionados con los ingresos. Sanción (AN 15-10-15)
(octubre, 2017) (nº 374) (nº 37/17)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
NORMAS
81) Conflicto. El conflicto en la aplicación de la norma tributaria, art. 15 LGT, se corresponde al anterior fraude de ley, art. 24 LGT/1963, e implica, TS ss. 30.05.11, 10.03.14, 17.03.14, 18.06.15, una medida o cláusula general antiabuso de la norma tributaria (AN 9-10-17)
Más que argumentar en una discrepancia jurídica, cuando la diferencia de posiciones es extrema, puede ser lo conveniente exponer sólo los fundamentos de la que se mantiene y el respeto a cualquier otro parecer distinto fundamentado también en Derecho.
a) Dice la Exposición de Motivos de la Ley 58/2003, General Tributaria: “se revisa en profundidad la regulación del fraude de ley que se sustituye por la nueva figura del “conflicto en la aplicación de la norma tributaria”, que pretende configurarse como un instrumento efectivo en la lucha contra el fraude sofisticado, con superación de los tradicionales problemas de aplicación que ha presentado el fraude de ley en materia tributaria”.
O sea, que esta nueva figura “sustituye” (¡!) al fraude de ley que planteaba problemas al tener que probar la Administración el propósito de eludir y al estar limitado a la corrección de la norma aplicable (defraudada) en vez de la aplicada (de cobertura) siendo obligado que ambas normas (defraudada y de cobertura, dos) regularan el hecho imponible: “Para evitar el fraude de ley se entenderá que no existe extensión del hecho imponible (¡) cuando se graven hechos, actos o negocios jurídicos realizados con el propósito de eludir (¡) el pago del tributo, amparándose en el texto de normas (¡) dictadas con distinta finalidad, siempre que produzcan un resultado equivalente al derivado del hecho imponible (¡)” (art. 24.1 LGT/1963)
b) También es clara la diferencia entre fraude de ley y abuso de derecho. Así, respecto del fraude de ley: “Los actos realizados al amparo del texto de una norma que persiga un resultado prohibido por el ordenamiento jurídico, o contrario a él, se considerarán ejecutados en fraude de ley y no impedirán la debida aplicación de la norma que se hubiere tratado de eludir” (art. 6.4 Cc). Lo que caracteriza el fraude de ley es la aplicación indebida de una norma en vez de la procedente y se corrige aplicando ésta en vez de aquella. No tiene nada que ver con los hechos que no cambia ni en su realidad, ni en su calificación. En el fraude de ley no es contrario a la buena fe, no hay abuso de derecho, ni ocultación, ni simulación, sino indebida aplicación de una norma en vez de la que se debió aplicar. En su corrección, al ser el objeto una discrepancia jurídica y ante la ausencia de culpa, era imposible encontrar fundamento jurídico para poder sancionar.
En cambio, el abuso de derecho se define de forma distinta y determina una corrección diferente: “Los derechos deberán ejercitarse conforme a las exigencias de la buena fe. La ley no ampara el abuso del derecho o el ejercicio antisocial del mismo. Todo acto u omisión que, por la intención de su autor, por su objeto o por las circunstancias en que se realice, sobrepase manifiestamente los límites normales del ejercicio de un derecho, con daño para tercero, dará lugar a la correspondiente indemnización y a la adopción de medidas judiciales o administrativas que impidan la persistencia en el abuso” (art. 7 Cc). En el recuerdo de estudiantes de hace más de medio siglo: el vecino de predio que tocaba el tambor para espantar las perdices en la finca colindante destinada a coto de caza o el que pintaba con alquitrán la tapia que delimitaba del huerto vecino para que el rebote del sol de verano quemara las plantaciones de verduras y hortalizas próximas.
c) No se debe olvidar que la eliminación del fraude de ley en la LGT/2003 no supone su inaplicación en asuntos tributarios: “Tendrán carácter supletorio las disposiciones generales del derecho administrativo y los preceptos del derecho común” (art. 7.2 LGT), del mismo modo que, antes de dicha LGT se podía invocar el Código civil, que es derecho común (art. 4.3 Cc), para remediar casos de abuso de derecho.
d) El conflicto en la aplicación de la norma tributaria (art. 15 LGT) ni regula ningún conflicto en la aplicación de una norma (modifica los hechos, actos o negocios, su calificación o, incluso, su cuantificación y aplica la norma al resultado de esa elaboración) ni tiene que invocar y demostrar que no se ha actuado de buena fe (que es lo que corrige el abuso de derecho), porque el motivo del “conflicto” es objetivo (que se evite la realización de un hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria”) y se desencadena por voluntad discrecional de la Administración (cuando considere que los hechos, actos o negocios, son impropios, inusuales o artificiosos), de modo que el remedio no es una indemnización o impedir que continúe el abuso de derecho (ni aplicar otra norma a los mismos hechos, actos o negocios), sino hacer tributar más atendiendo a lo que la Administración considere que es propio o usual, liquidando con intereses de demora e imponiendo sanción, en la discrepancia con el criterio de la Administración (art. 206 bis LGT)
- Recordatorio de jurisprudencia. Fraude de ley, TS ss. 27.03.12, 27.03.24, 5.02.15, porque, aunque cada operación no es impropia o inusual, hay artificiosidad en el conjunto que es lo que caracteriza el fraude de ley (AN 17-5-16)
82) Simulación. La Administración debe probar, TS s. 14.12.15, la “causa simulandi”, que se produce en la intención de las partes, art. 1276 Cc, que confeccionan el artificio de una apariencia para velar la realidad: en este caso, si había actividades de una persona física y de una sociedad o si la única actividad se realizaba por la entidad; como dice TS s. 17.05.10, la LGT/2003, art. 16, no fue novedad porque ya estaba la simulación en los arts. 25, reformado por Ley 25/1995, y 28 LGT/1963; cabe la prueba de la intención por indicios. Sanción procedente porque la simulación impide la discrepancia razonable. Improcedente recurso para unificación de doctrina (TS 2-10-17)
Se podría considerar que el fenómeno de generalización de regularizaciones tributarias invocando el instituto de la “simulación” pudiera estar provocado por el temor a que se pudiera considerar contraria al principio de capacidad económica para contribuir (art. 31 CE) la tributación exigida como “conflicto en la aplicación de la norma tributaria”, por hechos, actos, negocios, cuantías o calificaciones sin más fundamento que la consideración de que son artificiosos y no son los usuales o propios. Y se podría considerar así aunque, para ese empleo de la simulación, hubiera que confundir tal instituto con la apariencia, el disimulo o el falseamiento.
a) La simulación es un instituto jurídico regulado expresamente en el Código civil (derecho común de aplicación supletoria a efectos tributarios: art. 7.2 LGT y 4.2 Cc) y referido a la causa de las obligaciones, que es uno de los requisitos esenciales para la validez de los contratos (art. 1261 Cc), junto con el consentimiento (arts. 1262 a 1270 Cc) y el objeto (arts. 1271 a 1273 Cc).
b) La causa es un elemento objetivo que no se puede confundir con el interés o motivo que anima a cada contratante (TS 17-2-89) con los móviles subjetivos (TS 3-2-81); y como elemento objetivo se produce cuando y según sea en cada caso, como dispone y diferencia el artículo 1274 Cc para los contratos onerosos, los remuneratorios y los de pura beneficencia, cualesquiera que fuesen los fines, las intenciones, los motivos de los que convienen en la obligación o en el contrato. El propio Código civil regula la consideración jurídica de los contratos sin causa o con causa ilícita (art. 1275 Cc), que no producen efectos, y la que corresponde a los contratos con causa falsa (art. 1276 Cc), que dan lugar a nulidad si no se prueba que están fundados en otra verdadera y lícita.
c) Como ocurre con el fraude de ley y con el conflicto en la aplicación de la norma tributaria se puede producir la confusión entre la irregularidad estrictamente jurídica (fraude de ley) y la anomalía en los hechos (conflicto), en la simulación (que afecta a la causa jurídica y no a los hechos en su realidad o en su cuantificación o calificación) es posible confundir los institutos y emplearla como argumento legal para corregir casos de ocultación o de falseamiento que sólo se deben corregir con la prueba en contrario correspondiente.
En la sentencia reseñada aquí se podría reconsiderar la expresión: “confeccionan el artificio de una apariencia para velar la realidad”, más adecuada para el conflicto en la aplicación de la norma tributaria. Y también el aspecto ajeno a la “causa jurídica” que se concreta así: “si había actividades de una persona física y de una sociedad o si la única actividad se realizaba por la entidad”, cuestión propia del ámbito probatorio.
d) Puede haber dificultad para encontrar base jurídica sobre la que asentar la afirmación de la sentencia reseñada: “el art. 16, no fue novedad porque ya estaba la simulación en los arts. 25, reformado por Ley 25/1995, y 28 LGT/1963”. El artículo 25 LGT/1963 modificado por Ley 10/1985, regulaba la interpretación económica del hecho imponible y desató tan gran repulsa de la jurisprudencia y de la doctrina científica que provocó que la Ley 25/1995 eliminara dicha interpretación y rellenara el precepto vacío con “la novedad” de la simulación tributaria. Siendo así, es difícil mantener que el legislador reiterara dos regulaciones sobre el mismo instituto, en el artículo 25 y en el artículo 28.2, también modificado por la Ley 25/1995.
Parece que se trata de institutos jurídicos fáciles y secularmente diferenciados: la “interpretación” económica del hecho imponible (art. 25 LGT según Ley 10/1985), la “simulación” en la causa de los contratos (art. 25 LGT según Ley 25/1995y art. 16LGT/2003) y la “calificación” del presupuesto de hecho de cada tributo (art. 28.2 LGT/1963 y art. 13 LGT/2003) cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hayan dado y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez. Es fácil. O debiera serlo.
- Recordatorio de jurisprudencia. No se trata de una simulación que es una figura jurídica, sino de un falseamiento porque no se ha probado que se pudieran hacer los trabajos facturados; sanción por deducir gastos inexistentes o ajenos a la actividad (AN 6-10-17)
INSPECCIÓN
83) Cambio de actuario. No fue relevante que el actuario anterior fuera proclive al comprobado y conforme, cuando el nuevo decidió regularizar: el art. 156 LGT permite al Inspector Jefe modificar la propuesta; no hubo indefensión al no haber notificado ni motivado el cambio de actuario (TS 19-10-17)
Se establece en el artículo 3 de la Ley 40/2015 RJSP que la Administración, en sus actuaciones, está sometida a la Ley y al Derecho y que se regirá por los principios de confianza legítima, de buena fe y de lealtad a las instituciones. Desde luego, los administrados tributarios están igualmente sujetos a la ley y al Derecho. Los servidores públicos actúan con objetividad e imparcialidad en atención a los intereses generales. Las posibles irregularidades deben encontrar corrección en las causas y formas de hacer efectivas la abstención o la recusación (arts.23 y 24 Ley 40/2015 RJSP), aunque esta cuestión sea indiscutiblemente insatisfactoria en la práctica a la vista del tratamiento que se da a la denuncia de esas irregularidades para las que, al parecer, nunca existe el momento oportuno y, mucho menos, la suficiente intensidad.
Precisamente el principio de buena fe que debe presidir las actuaciones de la Administración debiera evitar este itinerario judicial que acaba en el Tribunal Supremo y sus costes sociales e individuales. Señalados en la sentencia los motivos comprobables del administrado para pedir una explicación por el cambio de actuario, hubiera sido suficiente un acto motivado de comunicación que siempre puede estar justificado por necesidades de servicio, cuando no por reorganización administrativa. Y, aún mejor, la regulación expresa en la norma correspondiente en cuanto se trata de asegurar el mejor cumplimiento en el proceder administrativo.
A cambio, se puede considerar excéntrico respecto del cambio del actuario el argumento que recuerda que, en las propuestas de resolución, quien debe resolver se puede apartar de ellas modificando su contenido: El cambio de calificación en la resolución no alterándose los hechos no es vicio de nulidad (AN 21-4-14). Desde luego, esa posibilidad que es legal, también tiene sus límites igualmente legales, para evitar la arbitrariedad (art. 9 CE) y la indefensión (art. 24 CE) que supone hacer alegaciones al contenido de una propuesta y recibir una resolución que cambia aquélla.
- Recordatorio de jurisprudencia. El cambio de actuario no motivado no produce nulidad si no hubo indefensión y nada se dijo durante el procedimiento (TS 13-6-14)
84) Reiteración de actuaciones. Aunque hubo comprobación limitada previa, la inspección descubrió hechos nuevos para considerar que la sociedad no era patrimonial, sino que tenía actividad inmobiliaria al haber participado en el cambio de calificación de los terrenos (TS 19-10-17)
Una de las características de la LGT/2003 es haber prolongado la inseguridad jurídica de los administrados tributarios legalizando la provisionalidad como regla, frente a la excepción de lo definitivo (art. 101 LGT) y haber utilizado como instrumento que facilita ese objetivo la multiplicación de procedimientos que se puede producir sucesivamente troceando la misma situación tributaria o desagregando los aspectos de la misma. Así ocurre con la verificación (arts. 131 a 133 LGT), con la comprobación limitada (art. 136 a 140 LGT), con la posibilidad de sucesivas inspecciones con alcance parcial (art. 148.2 LGT) en el procedimiento de inspección.
Ciertamente la propia legislación procura si no evitar y no siempre (en verificación se permite volver sobre la regularización anterior, art. 133.2 LGT), sí limitar la posibilidad (nuevos hechos descubiertos en otro procedimiento: art. 101.4.a) LGT) y el contenido (sólo por lo nuevo, art. 140.2 LGT), pero también es verdad que la inseguridad cubre este aspecto de la aplicación de los tributos a la vista de lo que los tribunales deben resolver, en un sentido o en otro. Dos ejemplos:
- Es un hecho nuevo que permite la comprobación inspectora posterior a la de Gestión que ésta se refería a si fue efectiva la reinversión y aquélla a cuál fue la forma de pago para adquirir participaciones de sociedades vinculadas (TS 19-7-17)
- Gestión en comprobación limitada no rectificó la deducción por doble imposición y por inversión, improcedente inspección sobre el mismo objeto, TS ss. 30.10.14, 22.09.14, 3.02.16, 18.01.17, porque no acredita hechos o circunstancias nuevas ni lo es per se el análisis de la contabilidad (AN 9-3-17)
- Recordatorio de jurisprudencia: Es contraria a la seguridad jurídica y a la igualdad entre las partes de la relación tributaria, TS s. 22.09.14, la nueva regularización, sin que sea argumento que la anterior del órgano de gestión era una liquidación provisional y que el procedimiento era distinto, cuando se trata de los mismos bienes y conceptos; y, como TS s. 3.02.16, el órgano de gestión, arts. 136 y 137 RD 1065/2007, debió haber comprobado si se daban los requisitos para aplicar el beneficio, sin que se pueda admitir que la liquidación definitiva se emplea para modificar la provisional anterior (TS 15-6-17)
SANCIÓN
85) Tipificación. Emisión de facturas. Sanción por art. 201 LGT por emitir facturas sin tener actividad; hay tipicidad porque la infracción no es por simular ser empresario, sino por montar formalmente unas relaciones económicas ficticias; no hubo prescripción del derecho a sancionar porque la comprobación para liquidar la interrumpió; no cabe entrar en la proporcionalidad porque, TS s. 4.05.17, la LGT no deja margen (AN 18-10-17)
Cuando se recuerda que la definición clásica de la ley dice que es la “ordenación racional”, se está recordando también que la ordenación no razonable no se debería considerar ley. Cuando se trata de infracciones y sanciones la racionalidad tiene una exigencia mayor que nace de la sensibilidad, de la trascendencia moral de la infracción y del reproche social que comporta una sanción. Y si la antijuricidad allana el camino porque sólo debe ser reprochable la lesión de un bien jurídicamente protegido, la tipificación de las infracciones debe ser la garantía de que no se producen excesos en la regulación legal.
Es evidente la justificación de la infracción tipificada por incumplir obligaciones de facturación (art. 201 LGT) que comprenden, entre otras, la de expedición, remisión, rectificación y conservación de facturas, justificantes o documentos sustitutivos. En cambio, es discutible que se pueda imputar de esa infracción a quien no tiene obligación de facturar.
- No parece refuerzo suficiente señalar que así lo ha entendido también el Tribunal Constitucional porque, siendo indiscutible que esa invocación es bastante para acatar lo así resuelto, no hace que deje de ser verdad que deja inmodificado el argumento jurídico y racional que permite considerar: tanto que esa materia (incluir a quien no está obligado a emitir factura en el ámbito de una infracción tipificada por el incumplimiento de las obligaciones de facturación) podría ser ajena a una consideración de constitucionalidad; como que lo adecuado sería haber tipificado o bien la emisión de facturas por quien no está obligado a facturar o bien un supuesto de colaboración en la infracción con las consecuencias propias de la coautoría o de la responsabilidad.
- Admitir sin reparo que en la punibilidad de esta infracción no se aplica el principio de proporcionalidad de la pena, que es expresión de la esencia misma del derecho sancionador, señalando que la ley no deja margen para corregir el exceso, puede ser expresión de una deficiencia en la racionalidad de la ley. Y tampoco debería ser suficiente fundamento señalar que así lo entiende el Tribunal Constitucional al menos para procurar o promover la correspondiente reforma legal que evitara esa deficiencia normativa.
- La aplicación del Derecho aún se hace más cuestionable en este caso a la vista de lo ocurrido que la sentencia resuelve: primero, diciendo que la infracción no es por simular ser empresario, sino por montar formalmente unas relaciones económicas ficticias; y, después, diciendo que no hubo prescripción del derecho a sancionar porque la comprobación para liquidar la interrumpió.
Habría que recordar que el “no empresario” que “no tenía obligación de facturar” tampoco tenía obligación de tributar ni la actuación administrativa podía ser para determinar su deuda tributaria mediante la correspondiente liquidación (art. 66 a) LGT), de modo que la actuación comprobadora no pudo afectar y menos interrumpir la prescripción del derecho a liquidar. También parece que cabe discrepar razonablemente del argumento que señala que la infracción tipificada como “incumplir las obligaciones de facturación” comprende “montar formalmente unas relaciones económicas ficticias”. Mantenerlo así no es interpretación ni interpretación analógica, sino que parece que es una ampliación del presupuesto de hecho tipificado como infracción, lo que, de ser así, sería contrario a Derecho.
- Recordatorio de jurisprudencia. No es irracional ni axiológica ni metodológica ni teleológicamente, ni es contra la legalidad penal, art. 25 CE, subsumir en el art. 201.1 LGT (no emitir facturas) haber emitido facturas por servicios irreales (y por tanto no facturables) y cabe agravar por el art. 201.3 (emitir facturas falsas); por otra parte, la LGT no deja lugar al principio de proporcionalidad (AN 20-10-16)
86) Culpa. Insita. Procede sancionar por gastos facturados y pagados, pero no acreditados con más concreción, porque, TS s. 16.07.15, está insita la culpabilidad (AN 19-10-17)
La sentencia reseñada se puede comentar con esta otra producía en fecha próxima: Sanción procedente porque no hay discrepancia razonable y se cumple, TS s. 28.02.17, con el estándar de motivación (AN 11-10-17). En ambas sentencias se trata de considerar si es acorde a los principios de un Estado de Derecho la objetivización y el automatismo cuando se aplica a la culpa y a la pena al tiempo de sancionar.
- Para los que aprendieron, aunque sólo fuera elementalmente, los principios esenciales del derecho sancionador, penal o administrativo, no es posible mantener que no es necesario probar la culpa (la voluntad en que se manifiesta el elemento subjetivo de la tipificación de una infracción) con el argumento de que está insita en la acción u omisión tipificada como ilícito. Eso es tanto como atender sólo al resultado, lo que está proscrito en el Estado de Derecho y lo que se rechaza reiteradamente por los tribunales.
- La discrepancia razonable adquiere una trascendencia especial y relevante cuando se trata de considerar la conducta del contribuyente obligado a: declarar los hechos (que conoce) de forma completa y exacta; a calificarlos jurídicamente con acierto (cualquiera que sea la especialidad y el nivel de los conocimientos que posea); y a practicar sin error y con precisión una liquidación tributaria (aunque eso sea competencia exclusiva de la Administración que tiene encomendada la gestión de los tributos). En este sentido son frecuentes las resoluciones que mantienen que cuando no hay ocultación (de los hechos) no hay culpa ni siquiera por negligencia.
La consideración de la existencia de una discrepancia razonable influye tanto al tiempo de probar la culpa (la voluntad de infringir al tiempo de calificar jurídicamente los hechos o de practicar con acierto la liquidación tributaria), como al tiempo de decidir sobre la pena (en la segunda sentencia reseñada se considera que procede sanción). Desde la LGT/1963 (art. 77.4) la discrepancia razonable excluye de responsabilidad, pero con la LGT/2003 (art. 179.2.d) se concreta más: se considera que se ha puesto la diligencia necesaria cuando es razonable la interpretación de la norma y se ajusta la actuación al criterio de la Administración manifestado en publicaciones y comunicaciones escritas o en contestación a consulta con igualdad sustancial en los presupuestos.
En el caso que resuelve la sentencia se trata de aplicar el régimen especial de diferimiento por reestructuración de empresas (arts. 89.2 LIS/2014) cuya regulación es compleja e incluso confusa, como cuando se refiere al concepto indeterminado de Motivos económicos válidos”. Si se considera que no hay infracción ni procede pena sin culpa probada, es muy discutible que, en casos así, exista una culpa probada atendiendo a la intención y voluntad de infringir, pero, aunque existiera esa prueba, el requisito esencial e imprescindible es que se argumente y razone con detalle en la resolución sancionadora. Y, atendiendo a ésta, parece contrario a los principios del Estado de Derecho la referencia a un “estándar de motivación”, que expresión adecuada para referirse a los procesos industriales de producción en serie y a los protocolos de actuación que sirven de guía genérica y que no son aplicables en casos tan individualizables como la consideración de la intención de infringir y la culpa de una persona.
- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque, TS ss. 28.06.12, 2.07.12, 10.12.12, 13.12.12, 20.12.12, 28.01.13, 7.02.13, 30.05.13, 1.07.13, 18.07.13, no cabe sancionar sólo por los resultados de la regularización, ni porque no se aprecian circunstancias exoneradoras, ni cuando no hay ocultación, en este caso se da el elemento subjetivo de la tipificación, se cumple el estándar de motivación, TS s. 28.02.17, y la culpa está insita (AN 18-5-17)
RECURSOS
87) Sentencia. Congruencia. La congruencia no exige dar respuesta a cada alegación o a cada argumento, es diferente de la desestimación tácita, TS 12.11.90, 8.06.91, 20.04.98, y en el expediente estaba probada y motivada la responsabilidad solidaria, art. 42.2.a) LGT (TS 24-10-17 y 25-10-17, dos)
La sentencia reseñada se puede comentar junto a esta otra producida en fecha próxima: La congruencia puede ser tácita y acogiendo razonamientos de la resolución impugnada (TS 19-10-17). No hay incongruencia ultra petita cuando, anulada la liquidación objeto del recurso, se anula también la sanción (TS 31-10-17). Esta doble conexión permite apreciar los distintos criterios que han podido llevar los asuntos hasta la casación: en uno, se exigía que se considerara y respondiera a cada cuestión planteada en el recurso y se responde que es suficiente con que la sentencia acoja los razonamientos de la resolución impugnada (sin tener que añadir nada original y sin tener que dar otra respuesta a lo alegado en el recurso que, como señala la jurisprudencia, no puede ser reiteración de las alegaciones al acto administrativo origen de la impugnación); y en el otro asunto resuelto, se exigía que no se resolviera sobre la improcedencia de la sanción impuesta, que no era objeto del recurso, una vez que se anula la liquidación, objeto del recurso, que originó la sanción, y se responde que no hay incongruencia, sino economía procesal.
La congruencia en sentencias y resoluciones, junto con la fundamentación y la motivación de los actos administrativos, son los tres puntos de contraste que permite considerar si se ha avanzado o se ha retrocedido en las garantías jurídicas de un Estado de Derecho. La motivación ha pasado de ser considerada como un elemento estructural de los actos administrativos a entender que es una formalidad que sólo trasciende a la validez y eficacia de los actos cuando por inexistencia o insuficiencia produce indefensión. La fundamentación ha pasado de ser una exigencia de que las normas invocadas en los actos administrativos se explicaran en su aplicación al caso concreto a ser una mera formalidad que se cumple con una indicación de disposiciones y preceptos en una relación incluida en un anexo al final del documento sin explicación alguna.
Y la congruencia de las sentencias y resoluciones que determinó la precisa distinción entre pretensiones, motivos o cuestiones (que se deben considerar todas y cada una), por una parte, y argumentos o alegaciones (que no es necesario responder individualizadamente), por otra, ha pasado a ser un requisito que se puede cumplir por la tácita (desestimando la pretensión) o por referencia (acogiendo argumentos del expediente o de la resolución impugnada). Ese es el estado del Estado de Derecho.
- Recordatorio de jurisprudencia. No hay incongruencia por no contestar alguno de los argumentos de uno de los motivos cuando hay pronunciamiento sobre la pretensión (TS 25-4-16)
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
IRPF
88) RA. Sociedad de servicios profesionales. Hubo simulación cuando una sociedad facturó servicios de asistencia jurídica a otra, porque los servicios los realizó la persona física que era el único socio de aquélla, que es el que debe tributar. No ha lugar la casación para unificación de doctrina porque faltan identidades y no permite revisar la prueba (TS 18-10-10)
La sentencia que se comenta abre, una vez más, interrogantes: ¿vale también para las sociedades civiles y mercantiles no capitalistas en las que los socios pueden poner en común, aportar, dinero, bienes o industria? ¿vale para las sociedades unipersonales admitidas y reguladas en el ordenamiento? ¿vale en cuanto distingue según que la sociedad tenga más de un socio o disponga o no de personas y medios para realizar la actividad que constituye su objeto? ¿vale para el estatuto de los socios de sociedades, incluso, capitalistas en cuanto que deben actuar en beneficio de la sociedad y, desde luego, no contra ella? Y, a pesar de tanto interrogante, parece suficiente repetir lo antes señalado: es contrario a la razón y al Derecho la tributación por imputación, sólo en determinadas sociedades (de profesionales y artistas, no con otra actividad u objeto), a pesar de que esa tributación fue eliminada por el legislador que, en cambio la ha dejado para otros casos (transparencia internacional, UTE, AIE). Y, además, no existe simulación (arts. 16 LGT y 1276 Cc) porque nada se prueba sobre la causa jurídica.
- Recordatorio de jurisprudencia. Hubo simulación cuando una sociedad facturó servicios de asistencia jurídica a otra, porque los servicios los realizó la persona física que era el único socio de aquélla, que es el que debe tributar. No ha lugar la casación para unificación de doctrina (TS 18-10-10)
I. SOCIEDADES
89) Gastos. Irreales. Se eliminan por no deducibles los gastos que no son ciertos (AN 11-10-17)
Se puede comentar la sentencia reseñada con esta otra próxima en el tiempo: Aunque se facturaron y se pagaron no son deducibles los gastos porque se debió probar su realidad acreditando referencias como: asesoramiento, estudio y encaje topográficos en compra de terrenos o mediación en compraventa (AN 19-10-17). No se trata de un complemento, sino de un contraste que pone de manifiesto una inquietante evolución en cuanto a la consideración que merece la factura como medio de prueba.
En la primera de las sentencias reseñadas se resuelve un asunto de contenido probatorio: un gasto, probado que no es cierto, no es deducible. Pero en la segunda sentencia se trata de un gasto cierto (en cuanto a empleo de recursos económicos) y documentado (factura), de modo que la cuestión debería ser la prueba de contrario que debería obtener y aportar la Administración. Así debiera ser puesto que la factura es medio de prueba “prioritario” para poder deducir gastos (art. 106.4 LGT).
Pero la factura no es un medio de prueba “privilegiado” y esta palabra, en la inquietante reforma de la LGT por la Ley 34/2015, ha determinado la subversión del principio general sobre a carga de la prueba (quien haga valer su derecho debe probar), para que se haya añadido que, si la Administración cuestiona “fundadamente” su efectividad (sin tener que aportar prueba de contrario), debe el administrado aportar prueba (también por la facilidad y cercanía en el conocimiento) de la realidad de las operaciones. Es éste, por tanto, el momento, de debatir sobre “cuestionar fundadamente” (parecer sin pruebas) y sobre la diferencia entre “efectividad de la operación” y realidad de la misma.
Y todo esto sin olvidar que en las regularizaciones por “gastos irreales”, en cuanto determinen que la renta obtenida (art. 10 LIS) es mayor, es obligada y consecuente la prueba (art. 131 LIS) de dónde se ha materializado (dividendos, inversiones, préstamos) ese mayor beneficio.
- Recordatorio de jurisprudencia. Irrealidad de las operaciones porque no se acredita actividad en los proveedores. Sanción (AN 12-5-16)
IVA
90) Deducciones. Improcedentes. Se entregaron fincas a cambio de recibir viviendas y locales que se venderían, pero ni siquiera se construyeron y, pagada la primera cantidad facturada, se ejecutaron los avales por el resto, no cabe deducir el IVA soportado en operaciones, que estarían exentas de haberse producido, porque no hubo operación sujeta. Sanción porque hubo deslealtad y las normas son claras (AN 23-10-17)
Hace muchos años se enseñaba y aprendía que el riesgo seguro tributario estaba en los gastos deducibles, en las deducciones y en los regímenes especiales de tributación, siendo mucho menor el de investigación de ingresos o de operaciones realizadas. La reseñada de la sentencia que se comenta es explicativa para facilitar la comprensión de lo ocurrido que se resume así: se pagó una primera cantidad y se soportó un IVA por unas operaciones que debería hacer el que luego no las hizo, de modo que se pudo evitar el coste de pagos sucesivos, pero se trataba de recuperar el IVA repercutido y soportado por una operación que no existió (había que construir y entregar viviendas y locales).
Parece discutible negar la devolución: porque, de haber existido la operación, lo adquirido se habría empleado en operaciones exentas, aunque con exención renunciable (art. 20.Uno.22º y Dos LIVA), sin que se hay producido la renuncia; y porque no ha existido la operación. Sin olvidar el principio de neutralidad que preside el IVA, habría que considerar el debate sobre los ingresos indebidos y si existieron. Pero lo más inquietante es la sanción porque se ha actuado con deslealtad (por intentar recuperar el coste fiscal de una operación que no existió) y porque las normas son claras (que es el argumento más veces rechazado por la jurisprudencia en la imposición de sanciones.
- Recordatorio de jurisprudencia. El laudo arbitral resolvió el contrato, pero cuando se pagó el ingreso era debido; no se puede aplicar el art. 89.Cinco. tres a) LIVA, pero sí cabe modificar la base imponible, art. 80.dos LIVA y aplicar el art. 89. Cinco. Tres b) LIVA (AN 5-6-17)
(noviembre 2018) (nº 390) (nº 02/18)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
INTERESES
91) Intereses. Procedentes. Liquidación anulada. El principio según el que “la mora accipiendi excluye la mora solvendi”, TS s. 30.05.86, sala Civil, y se aplica, TS ss. 11.07.17 y 15.12.12, en el art. 26.5 LGT así: si se anula por motivos de forma no hubo deuda; si se anula íntegramente por motivos de fondo, tampoco; si fue parcialmente, TS s. 26.01.17, existió deuda liquidada (AN 24-11-17)
El Derecho, el buen Derecho, nace de la razón y se acepta en el corazón. El Derecho, enderezado, conserva siempre la raíz racional y cordial. El retraso en cobrar impide apreciar el retraso en pagar. Por otra parte, por muchos motivos, como pueden ser la laxitud en la protección de las garantías jurídicas de los contribuyentes y la inexistente responsabilidad de la Administración cuando se anulan sus actos, se ha desdibujado la consideración integral de la “situación tributaria” y de la “obligación tributaria” que son unitarias y que no deberían ser troceables. El alcance parcial en las actuaciones de regularización tributaria, las liquidaciones provisionales, son una clara manifestación de lo que se dice.
La sentencia que se comenta resuelve a partir de la doctrina que admite el troceamiento cuando distingue entre anulaciones por motivos de forma y anulaciones por motivos de fondo. Tanto la anulación íntegra de una liquidación como la anulación parcial hacen que se deba considerar contraria a Derecho la obligación tributaria determinada por la Administración. Ciertamente, la anulación por motivos formales y la anulación íntegra por motivos de fondo determinan que la situación tributaria del contribuyente ya no se vea afectada por un acto administrativo que la regulariza, que la ajusta a la ley. Para volver a regularizar es preciso volver (retroacción al tiempo del vicio) o reiniciar las actuaciones. Con la anulación por esos motivos, como parece decir la sentencia, ya no existe deuda liquidada
Pero se puede considerar que tampoco existe deuda liquidada cuando se anula parcialmente la liquidación por deficiencias en la calificación, cuantitativas, temporales, procedimentales o de otra naturaleza, porque la situación tributaria es una, porque la regularización tributaria debe ser una y porque la liquidación parcialmente anulada no es parcialmente válida ni produce efectos parciales. Hay que volver a regularizar, a hacer regular, y en la nueva liquidación que regulariza la situación tributaria parte coincidirá con la anterior y será distinta otra parte.
Ese “tener que volver a” es por causa atribuible a la Administración que en sus actuaciones está sometida a la Ley y al Derecho (art. 3 Ley 40/2015, RJSP). Es por una actuación desacertada del acreedor fiscal por lo que se retrasa la determinación correcta de la deuda a exigir. Y, estando obligado por ley el administrado a determinar la obligación tributaria, teniendo que hacer lo que es potestad y exclusiva competencia de la Administración, además de que así lo exige la presunción de inocencia (art. 24 CE), hay que suponer que ha declarado verazmente (se presume cierta para el declarante, dice el art. 108.4 LGT) su situación tributaria y que ha liquidado con sometimiento a la ley. Mientras no se produzca una regularización tributaria ajustada a la ley, esa situación tributaria declarada y liquidada es intachable. Una anulación parcial de la liquidación en cuanto obliga a practicar una nueva liquidación no altera la situación hasta que sea exigible, al menos, la parte de la liquidación ni anulada.
Un retraso, cualquier retraso, en el cobro de la obligación tributaria correspondiente a un administrado por deficiente actuación administrativa constituye mora accipiendi. Y el tiempo que pase hasta que sea exigible y se exija una obligación tributaria ajustada a la ley no debe determinar intereses a cargo del deudor. Esa fue la doctrina jurisprudencial vigente hasta que cambió.
Que la deuda existe y es exigible desde que el administrado no declaró, no liquidó y no ingresó lo procedente, es otro Derecho, es otra Ley. Es otra historia.
- Recordatorio de jurisprudencia. No procede exigir intereses por el tiempo transcurrido entre una liquidación anulada y la nueva liquidación (TS 23-10-95). Procede liquidar intereses sobre la nueva liquidación desde que acabó el plazo de declaración (TS 28-11-97, doctrina legal)
RESPONSABLES
92) Sucesores. Improcedente. En aplicación del art. 40.1.c) LGT no cabe fundar que hubo sucesión de empresas porque un empleado de la que cesó fue alta en la otra ni porque se utilice el mismo local y se suceda en el arrendamiento porque fue por motivos de oportunidad ni por la coincidencia de proveedores y tampoco por el parentesco entre los administradores de cada empresa (AN 20-11-17)
La pequeña historia de las regulaciones legales es materias y aspectos concretos puede servir para reflexionar sobre el acierto o desacierto de los cambios. En la LGT/1963 (art. 72), la sucesión en la titularidad de las empresas se regulaba como una garantía de cobro en cuanto que las deudas originadas por la actividad desarrollada pasaban a formar parte de su realidad negocial unitaria cualquiera que fuera el titular. No ocurría así con otras deudas (como la obligación de retener) nacidas en la actividad, pero no por la actividad.
Con esa regulación se consideró que la caracterización adecuada no era la de garantía patrimonial (como la afección, art. 74, o la hipoteca legal tácita, art. 73), sino la de responsabilidad tributaria personal puesto que el sucesor debe conocer y hacer frente a las deudas “de la empresa” adquirida. En la LGT/2003 (art. 42.1.c) se califica como responsabilidad solidaria, que se extiende a las sanciones y que podía limitarse o evitarse (art. 175.2) obteniendo la certificación de responsabilidades fiscales.
En paralelo a los cambios normativos, la práctica, antes y después, ha mantenido la polémica sobre cuándo hay sucesión en la titularidad o en el ejercicio. La consideración de cada caso permite la sorpresa, la discrepancia o la tranquilidad de ánimo ante los razonamientos en presencia. Eso son los sentimientos cuando se cuestiona que al desaparecer una empresa y empezar otra lo habitual y lo normal es que algunos de los empleados en una se recoloquen en la nueva o que coincidan algunos proveedores y algunos clientes. Pero no siempre se acepta así. En ocasiones, como en la sentencia que origina este comentario, se enfrentan los pareceres y se produce una resolución equitativa.
- Recordatorio de jurisprudencia. Hubo sucesión en la actividad porque sólo hubo un cambio de nombre manteniéndose el mismo conjunto de elementos organizativos y los mismos administradores; pero no hay sucesión en los recargos que sustituyen a las sanciones que se hubieran podido imponer a la vista de los arts. 61.3 y 37.3 LGT/63 (AN 2-11-16)
PRUEBA
93) Indicios. Presunciones. No es suficiente prueba la factura y medios pago empleados; de los 53 subcontratistas se requirió a 27, se comprobaron 26, comparecieron 11 y sólo 7 admitieron facturas falsas, lo que exigía la prueba en contrario del inspeccionado; no se niega las obras, sino que se considera que no está justificado su coste: el informe del Equipo Técnico de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes convence más que los tres dictámenes del contribuyente: existió una trama y culpa probada (AN 20-11-17)
Hay sentencias que se pueden convertir en paradigmáticas más por la abundancia de asuntos y aspectos que consideran y resuelven que por la fijación de una doctrina que es cosa que es más probable que se produzca cuando se considera y resuelve sobre un solo asunto de calificación complicada o un solo aspecto de la tributación. En la sentencia que aquí se comenta se puede considerar, entre otros, estos puntos de reflexión:
- Sobre la factura como medio de prueba, aunque sea agotador el debate, parece obligado recordar lo regulado en la ley. Así, el artículo 106.4 LGT estableció que los gastos y deducciones de empresarios y profesionales deberán justificarse “de forma prioritaria” mediante factura; y la Ley 34/2015 añadió que la factura no es un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones y que si la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, el administrado debe aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones.
En un sentido y en otro, ambos son aportaciones relativas respecto de una consideración indiscutible: las facturas son un medio de prueba de lo que acreditan, es decir de la existencia de un crédito y de una deuda por el motivo que se indica como objeto de la factura. Si acreedor y deudor no tienen nada que decir al respecto, si el deudor paga el importe facturado y lo puede demostrar con la prueba de los medios de pago empleados, hay que entender que la factura ha sido efectiva.
Si la Administración aporta prueba de que la operación facturada no se produjo realmente (porque la empresa que factura no existía, porque no podía efectuar el objeto facturado ni por sus medios ni empleó los de otro), no se trata de un debate sobre la factura sino sobre los hechos (como ocurren en operaciones que no exigen facturación). Otra cosa es cuando la Administración “cuestiona fundadamente” sobre la “efectividad” de la factura, porque, así, el debate no es sobre el objeto de la factura, sino sobre si la factura produjo o no efectos (no se cobró, se cobró otro importe…) y como “cuestionar fundadamente” no es probar, el debate se refiere a considerar relaciones entre facturador y facturado, pero no hay nada que decir sobre la realidad de la operación. Ese es el gran error del precepto legal cuando contrapone a “cuestionar la efectividad de una factura” la necesidad de aportar “prueba de la realidad de la operación”. Esa prueba está en la factura y contra ese medio de prueba sólo cabe oponer la falsedad o inexactitud.
- Precisamente esa consideración es la que enlaza con lo que dice la sentencia sobre las obras que se hicieron, pero no costaron tanto. Ya no se trata de la factura como medio de prueba, sino de la prueba de los medios de pago empleados. Si se considera que el coste fue menor, es obligado probar que se pagó menos. Otra cosa sería (lo que no es infrecuente) que la Administración, sin pruebas contra la factura ni contra los medios de pago, dé un rodeo a la ley y aplique la estimación indirecta no ya sobre la base imponible, ni sobre el rendimiento (art. 53 LGT), sino sobre el coste de una determinada obra. No hay fundamento legal para ese proceder, pero tampoco lo habría en la pretensión de establecer, en la práctica, un tributo por no conseguir de rentabilidad que la Administración considera que se debe obtener (es como el conflicto en la aplicación de norma tributaria, art. 15 LGT, que exige la tributación según lo que la Administración considera como negocio propio y usual). Si todo acaba considerando que el informe de la Administración convence más que tres dictámenes técnicos, poco hay que decir. Mantener que hay culpa probada, también parece una apreciación.
También es interesante considerar la prueba testifical sobre facturas falsas que se describe con detalle en la sentencia. En la valoración sobre cuántos son los comprobados y cuántos son los que confirman la irregularidad, lo que parece imprescindible en Derecho es la exigencia de comprobación y regularización tributaria, además de la denuncia que proceda en otros ámbitos, a todos los que admiten que facturaron con falsedad. Así, sí que hay criterio para deducir el valor de la prueba.
- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque se facturaron y se pagaron no son deducibles los gastos porque se debió probar su realidad acreditando referencias como: asesoramiento, estudio y encaje topográficos en compra de terrenos o mediación en compraventa (AN 19-10-17)
GESTIÓN
94) Verificación. Procedente. El TS actuando como instancia resuelve que fue procedente la verificación porque sólo comprobó la cuantía sin entrar en la compleja cuestión de si existía o no concesión y si era inscribible el acto a efectos del IAJD (TS 21-11-17)
En la multiplicación de procedimientos que realizó la LGT/2003 (en tarea inacabada puesto que la propia ley admite otros, el RD 1065/2007 los regula y alguno se añade en los decretos del diluvio de diciembre de 2017) el de verificación abre la posibilidad de considerar razonadamente que no es un procedimiento.
La “verificación” actual tiene su origen en las “liquidaciones paralelas” nacidas en los años ochenta del siglo pasado, con empleo de procesos mecanizados (fichas perforadas, listados impresos), que señalaban con asteriscos los datos de la declaración en los que se apreciaban diferencias por contraste con datos en poder de la Administración. Sin motivación ni fundamentación se estimaban las impugnaciones, pero eran muy pocas.
La lectura de los artículos 131 y 132 LGT permiten considerar que la verificación es una “actuación” de contraste de datos que permite señalar defectos formales, errores aritméticos, diferencias con datos de otras declaraciones o en poder de la Administración, una patente aplicación indebida de normas y también requerir aclaraciones o justificaciones de datos declarados. Es de suponer que esa verificación se produce en todas las declaraciones recibidas (sería un procedimiento “íntimo”) y que sólo trasciende cuando resultan diferencias y se considera procedente.
El procedimiento se inicia pidiendo aclaración o justificación o notificando, sin más, una propuesta de liquidación, lo que es la mejor prueba de que esa actuación de control no es un procedimiento, entendido como el conjunto de trámites reglado que se deben seguir para llegar a una resolución motivada y fundamentada en Derecho acorde con los hechos probados y ajustada a los preceptos que se aplican. La verificación que no permite considerar los aspectos sustantivos de la situación tributaria de que se trata, que no puede investigar hechos no declarados ni comprobar la realidad de los declarados más allá del contraste con datos de la Administración y con los justificantes o las aclaraciones que se han requerido. Así parece a la vista de la justificación de la actuación administrativa según la sentencia que se comenta.
Y no cabe contrastar datos de actividades económicas (art. 131.d) LGT). Y, claro, no hay preclusión: la verificación de datos no impide la posterior comprobación del objeto de la misma (art. 133.2 LGT). Nada que ver con lo que es un procedimiento administrativo.
En este caso parece que se puede discrepar, respetuosamente, de que el control de una cuantía, sin entrar en la complejidad de si existe o no concesión y si es o no inscribible, puede permitir, en Derecho, practicar una liquidación que es la regularización (ajuste a la ley del tributo) de una situación tributaria que, por serlo (en la calificación, en la cuantificación y en el tratamiento tributario), no se puede trocear.
- Recordatorio de jurisprudencia. El procedimiento de verificación no es adecuado para comprobar el valor neto de la adquisición individual de valores filatélicos en una liquidación por el ISyD; lo procedente habría sido la comprobación limitada (TSJ Madrid 5-5-16)
95) Comprobación limitada. Procedente. Gestión sólo contrastó datos cuando calificó un gasto o la naturaleza de un rendimiento: no cabe deducir el gasto por comida de abogado si no acredita quien pagó el ticket, tampoco el gasto por suministro de gas y electricidad en factura a nombre de tercero si no se acredita el titular de la cuenta de cargo; la indemnización por cese como abogado no es rendimiento irregular, porque no se genera en varios años y no retribuye la actividad, sino cesar en ella (AN 22-11-17)
Si la multiplicación de procedimientos (v. arts. 120 a 141 y 148) y la consagración de la provisionalidad como regla (v. art. 101) en la LGT/2003 permite extender al infinito la inseguridad jurídica y la reforma de la Ley 34/2015 (v. arts. 66 bis, 68.9 y 115 LGT) aún amplió ese “campo abierto” en el tiempo (comprobación de hechos y rectificación de calificación en períodos prescitos) y en lo sustantivo (repercusión en “obligaciones conexas”), la práctica de la gestión de los tributos “rodea la ley” para sortear requisitos, limitaciones y prohibiciones. Y, a veces, se considera ajustado a Derecho ese proceder.
Dice la sentencia que se comenta que la comprobación fue limitada porque sólo afectó a la prueba (afectación a la actividad del gasto de comida y del suministro de energía) y a la calificación (como rendimiento regular o irregular en el tiempo). Lógicamente para ese control era suficiente el examen de justificantes (v. art. 136 LGT), pero en esa consideración es posible que se haga inevitable extender las actuaciones más allá (declaraciones de testigos, requerimientos a terceros, examen directo a la parte de la edificación en la que se origina el suministro de energía…) no tanto para respetar o no los límites de la ley, sino para que la resolución que se dicte se pueda considerar ajustada a hechos probados y no sólo a una formalidad documental.
- Recordatorio de jurisprudencia. Si en la comprobación limitada la oficina de Gestión hizo un examen completo de la procedencia y cuantía de la deducción por reinversión, sus efectos se proyectan, TS s. 22.09.14, 30.10.14 y 3.02.16, desde el año anterior en que se originó hasta el siguiente al que afectó (AN 22-9-16)
SANCIONES
96) Culpa. Existente. Procedente sanción en la eliminación de la deducción de gastos considerando por indicios inexistentes las prestaciones facturadas, con pérdida de documentación y relación con empresas del grupo como proveedores; culpabilidad insita (AN 23-11-17)
Parece imposible que en reseña tan breve, como la de la sentencia que se comenta, se pueda encontrar tantos puntos de reflexión y con la relevancia de todos y cada uno.
- Aunque hace pocos meses que se viene produciendo y repitiendo la expresión “culpa insita”, parece que también se debe respetar el parecer que considera que esa expresión, lo que significa y su admisión y aplicación práctica, es tanto como asumir la responsabilidad objetiva, la eliminación del elemento subjetivo de la tipificación de la infracción, la sustitución de la voluntad de infringir por el resultado tributario regularizado, la innecesariedad de la prueba de la culpa atendiendo detallada y razonadamente a los hechos y circunstancias precedentes, coetáneos y posteriores.
- La eliminación de gastos deducibles oponiendo a las facturas que los justifican la prueba de indicios (que exige que sean varios y en el mismo sentido), introduce un elemento que distorsiona la subjetividad que es la esencia y contenido del Derecho sancionador. La prueba de indicios que se debe admitir sin más reservas que cumplir con lo exigido por la ley, es una prueba débil para poder destruir la presunción de inocencia que esta constitucionalmente asegurada (art. 24 CE). También en esto ha cambiado la jurisprudencia que hubo un tiempo que mantuvo que ni cabe la prueba de la culpa por presunciones ni cabe considerar que hubo intención y voluntad culposa en relación con hechos que se presumen realizados por indicios.
Trayendo a colación otro invento de actualidad, como es la frecuente referencia a los “estándares de culpabilidad”, y al hilo del comentario de esta sentencia, se puede considerar oportuno que en una próxima reforma se incluya una relación de circunstancias determinantes de la culpa insita. Se podría incluir como excepciones a la necesidad de probar la culpa del sancionado: las relaciones con empresas del grupo, la pérdida de documentos y las facturas desechadas como prueba al prevalecer la prueba de indicios. Y si esta posibilidad repele a las conciencias es que no debe ser así.
- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque, TS ss. 28.06.12, 2.07.12, 10.12.12, 13.12.12, 20.12.12, 28.01.13, 7.02.13, 30.05.13, 1.07.13, 18.07.13, no cabe sancionar sólo por los resultados de la regularización, ni porque no se aprecian circunstancias exoneradoras, ni cuando no hay ocultación, en este caso se da el elemento subjetivo de la tipificación, se cumple el estándar de motivación, TS s. 28.02.17, y la culpa está insita (AN 18-5-17) Sanción procedente porque no hay discrepancia razonable y se cumple, TS s. 28.02.17, con el estándar de motivación (AN 11-10-17)
RECURSOS
97) Cuestión nueva. Inexistente. Prescripción. La prescripción no es cuestión nueva en el recurso contencioso, TS s. 13.07.17, y en casación, TS s. 18.10.17, sólo lo es con matizaciones (AN 6-11-17)
Los pronunciamientos del Tribunal Supremo siempre enseñan. Y su doctrina es un medio imprescindible para conocer mejor, para interpretar acertadamente las normas y para manejarse con fundamento seguro en el ejercicio y defensa de derechos, no sólo en casación, sino también en la vía contencioso-administrativa y en los procedimientos administrativos.
En la aplicación de los tributos la prescripción se aplica de oficio “sin necesidad de que la invoque o excepcione el administrado (art. 69.2 LGT). En la revisión administrativa se someten a consideración y decisión no sólo las cuestiones planteadas por los interesados, sino también todas las que ofrezca el expediente, se hayan planteado o no. Y así es tanto en el recurso de reposición (art. 223.4 LGT), como en las reclamaciones económico-administrativas (arts. 237.1 y 239.2 LGT). Previamente y en la consideración de los actos de aplicación de los tributos, está ordenado y es indiscutible (art. 3 Ley 40/2015, LRSJSP), que la actuación de la Administración está sometida a la Ley y al Derecho.
Siendo así en Derecho y en la ley, tan inasumible es considerar que existe una “perversión procedimental” cuando se aportan pruebas o se plantean cuestiones no aportadas o no planteadas en el procedimiento de aplicación de los tributos, como considerar que es una “cuestión nueva” invocar la prescripción en reposición, en la vía económico-administrativa o un recurso jurisdiccional porque no se invocó antes, precisamente cuando la Administración, sometida en su actuación a la Ley y al Derecho, debía aplicar de oficio la prescripción, o cuando la ley señala como extensión de la revisión “todas las cuestiones de hecho o de derecho que ofrezca el expediente”.
- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS s. 5.07.16, aunque la prescripción se aplica de oficio, no alegada en vía económica y planteada en jurisdiccional, es cuestión nueva si exige interpretar o valorar (AN 2-3-17)
98) Resolución. Incongruencia. Casación. Procedente. Si el TEAC no atendió a los motivos de la reclamación y resolvió por otro distinto y la AN confirmó, se estima el recurso por tal exceso, porque al que se ve así sorprendido sólo se le puede exigir eso y no que además discuta el nuevo motivo (TS 15-11-17)
No es infrecuente encontrar en la relación de los inventos producidos en la historia de los hombres la expresión, entre sorpresa y admiración, que salió del corazón, del cerebro y de la boca del inventor cuando descubrió lo ocurrido. Para quienes siguen con celo y asiduidad la doctrina de los tribunales, no resulta extraña esa experiencia que, sin duda, pueden haber vivido al leer, releer y saborear excelentes resoluciones y sentencias. La sentencia que aquí se comenta pudiera ser uno de esos casos.
El comentario, teniendo a la vista la reseña, parece que se debe iniciar en el resumen de lo ocurrido y resuelto: se reclamó por unos motivos, el TEAC resolvió por otro, la AN confirmó la resolución del TEAC y el TS decide estima el recurso de casación y considera que ha habido un exceso en la sentencia recurrida. En un resumen sin la precisión que da la lectura íntegra de la resolución, el exceso consistiría en que se desestimó la pretensión del recurrente porque argumentó contra la incongruencia, en vez de argumentar contra “el motivo”, nuevo y ajeno a “los motivos” que se plantearon en la reclamación.
Contra esa consideración y decisión reacciona el Tribunal Supremo con una sentencia que, en “román paladino”, en claro castellano, resuelve que al reclamante y recurrente, así sorprendido sólo se le puede exigir que denuncie la causa de su sorpresa -que se ha resuelto sin atender a los motivos de reclamación y en virtud de otro nuevo, no planteado-, sin que se le pueda exigir “además” que se oponga y rebata el motivo nuevo y no planteado que decidió la resolución del TEAC confirmada en vía contenciosa.
Junto a la incongruencia infra petitum, que deja de considerar y decidir cuestiones, motivos, planteados, y a la incongruencia extra petitum, que considera y resuelve con fundamento en motivos no planteados, parece obligado recordar, una vez más, la extensión de la revisión en la reposición (art. 223.4 y 237.1 y 239.2 LGT) y en las reclamaciones administrativas, así como las exigencias de la ley cuando se examina y resuelve cuestiones no planteadas (arts. 223.4 y 237.2 LGT)
- Recordatorio de jurisprudencia. Se anula la declaración de responsabilidad subsidiaria porque el TEAC resolvió sin atender a las cuestiones planteadas (AN 12-9-16)
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
IVA
99) Devengo. Entrega. Concepto. Diferencia entre transmisión de propiedad, concepto jurídico, y poner a disposición, concepto económico, a efectos del devengo, art. 75 LIVA; en la puesta disposición sin transmitir la propiedad, TJUE 21.04.05 y 29.07.07, se transmiten las facultades del propietario; en la transmisión en documento privado la cláusula de entrega de la posesión no es prueba suficiente de la entrega real; la valoración de la prueba no procede en el recurso para unificación de doctrina (TS 7-11-17)
No sería una novedad señalar que en un sistema tributario es posible clasificar los tributos como jurídicos (ITP y AJD, ISyD) o económicos (IRPF, IS, IRNR, IVA, IIEE), como tampoco sería novedad señalar que esa clasificación se ha podido considerar inexacta o irrelevante. Lo cierto es que esa clasificación encuentra precedente en el tratamiento doctrinal del IGTE que, desde 1964, hicieron los funcionarios que tenían la competencia para la inspección del tributo y que procedían de una formación universitaria jurídica y una actividad profesional en el Impuesto del Timbre del Estado y en el Impuesto de Derechos Reales, regulados, evidentemente, con conceptos jurídicos.
De aquellas “entregas y transmisiones” del IGTE se pasó sin reservas ni inconvenientes a la “transmisión del poder de disposición” sobre bienes corporales (art. 8 LIVA) que define las “entregas” como uno de los hechos imponibles del impuesto armonizado europeo. Sin necesidad de extender el comentario a las particularidades que la ley señala como entregas ni a las operaciones asimiladas, “autoconsumos” (internos, en el patrimonio propio, sin entrega a terceros) y “trasferencias”, que son operaciones en las que no hay transmisión de poder de disposición, parece obligado considerar lo que se dice en la reseña de la sentencia.
Primero, se distingue entre transmisión de la propiedad, que es un concepto jurídico, y puesta a disposición, que es un concepto económico. Repasando las particularidades de las entregas se puede comprender la diferencia, por ejemplo, en las cesiones de bienes en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o en los contratos de arrendamiento-venta y asimilados o en las transmisiones entre comitente y comisionista que actúe en nombre propio, también en las ejecuciones de obra con una aportación significativa de materiales. La sentencia añade: las transmisiones de facultades y derechos (el poder de disposición) sin transmitir la propiedad (el dominio, la nuda propiedad)
Segundo, se considera que la transmisión de la posesión, como un derecho contenido en la propiedad, no es prueba de una “entrega real”, quizá porque no es manifestación bastante de la transmisión del poder de disposición.
Pero estas precisiones no resuelven el problema heredado de la armonización o de la disparidad conceptual en las “legislaciones europeas” o del empecinamiento nacional (v. Ley 16/2012): en la ilusoria “aportación a comunidades de bienes” (debería decirse: en la puesta en común de bienes propiedad de dos o más personas) no hay transmisión de poder de disposición por la cosa común pertenece en propiedad a dos o más (v. art. 392 Cc); y en la disolución de comunidades de bienes con adjudicación a los comuneros tampoco hay transmisión, sino especificación de derechos, según abundante, reiterada e inalterada jurisprudencia desde hace más de cien años.
El error, el grave error jurídico, es confundir la previsión tributaria (art. 35.4 LGT) que permite que entidades sin personalidad jurídica puedan ser considerados como contribuyentes por la ley de un tributo (art. 84.3 LIVA) con la “situación” en que se encuentra una cosa que pertenece en propiedad a dos o más personas (art. 392 Cc) y que ni tiene personalidad jurídica, ni puede adquirir ni transmitir ni la propiedad ni el poder de disposición.
En la aportación a una comunidad (en la puesta en común) la comunidad no recibe nada, porque no es una parte de la relación jurídica que sólo existe entre los comuneros que pasan de ser propietarios de una cosa a ser propietarios junto con otros de esa cosa (de una cosa común, aunque sea compleja y compuesta de varias cosas, “universitas rerum”).
Y en la llamada adjudicación (especificación de derechos) al tiempo de la disolución tampoco entrega nada la comunidad de bienes porque, en cuanto que sólo es la situación en la que se encuentra la cosa común, nada era suyo.
El “avío” de la última reforma por ahora del artículo 8.Dos.2º LIVA que ya empieza mal (el apartado Dos es una particularidad: “también se considerarán entregas” y en la particularidad 2º se añade: “en particular se considerará entrega” la adjudicación de terrenos o edificaciones promovidos por una comunidad en favor de los comuneros”, en vez de “promovidos en comunidad”), termina con dificultades jurídicas al referirse a la cuota de participación, en cuanto que en la comunidad de bienes, los comuneros siguen siendo propietarios de la cosa común desde el origen, sin perjuicio de las normas de administración o de las “cuotas espirituales” de las que pueden disponer.
- Recordatorio de jurisprudencia. No hay entrega sujeta en la especificación de derechos, TS s. 11.06.82 y 25.03.94; esta doctrina no se ve afectada por la reforma aclaratoria de la Ley 16/2012 que considera entrega sujeta la de inmuebles promovidos por la comunidad, en proporción a la participación de cada miembro, porque no es especificación, sino cosa distinta (AN 22-12-16)
100) Devolución. No establecidos. Caducidad. Denegada por defectos la solicitud, no recurrió en plazo y, después, presentó nuevo escrito que se calificó como recurso de reposición, inadmitido primero y después desestimada la reclamación. Según TS s. 16.02.16, el art. 119 LIVA somete a plazo el derecho a solicitar la devolución y, transcurrido, se produce la caducidad, sin atentar contra neutralidad porque se pudo pedir en plazo (AN 13-11-17)
La sentencia reseñada que se comenta presenta aspectos de consideración duplicada. Así, una cosa es la caducidad en un procedimiento (v. art. 104 LGT), consecuencia de una inactividad contraria a la economía del procedimiento, y otra cosa es la caducidad de un derecho que se agota en su ejercicio con el paso del tiempo (v. art. 100 LIVA). Y algo parecido ocurre con las devoluciones tributarias, que pueden estar originadas por ingresos indebidos (v. art. 221 LGT) o que se originan con la aplicación de la normativa del propio tributo (v. arts. 125 LGT y 115 LIVA).
De devolución de IVA soportado y de caducidad de derecho hay, incluso, una peculiaridad en la corta historia del IVA en España, cuando fue preciso litigar y consumir tiempo hasta que se produjo la primera sentencia que abrió camino a tantas otras, permitiendo que caducado el derecho a deducir, se podía obtener la devolución por tratarse de una carga fiscal que no se debía soportar.
Lo que podría extrañar es por qué no se advirtió en su momento de esa posibilidad. Y lo que sigue inquietando al jurista es que un aspecto directamente relacionado con la carga fiscal en un sistema tributario justo (art. 31 CE) en vez de estar regulado por la ley (v. art. 119. Uno LIVA), se abandone al arbitrio de una regulación reglamentaria (art. 31 RIVA) y a sus posibles modificaciones sucesivas en el tiempo.
- Recordatorio de jurisprudencia. Devolución a no establecido improcedente porque la solicitud se presentó un día después de cumplirse el plazo para presentarla (AN 10-7-13)
(diciembre de 2018) (nº 400) (nº 5/18)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
PRUEBA
101) Registro. El administrador denunció a la sociedad, se comprobó a los compradores y se hizo un registro en la sociedad con autorización judicial; pero la autorización fue revocada por falta de motivación. Las pruebas obtenidas en el registro son inutilizables por art. 11.1 LOPJ; pero si cabe usar otras pruebas no contaminadas, TS ss. 30.05.07, y 5.12.12, como la documentación aportada por el administrador, ya que la denuncia es legal, art. 114 LGT, y por sí misma no inicia el procedimiento (AN 15-12-17)
Aunque la sentencia reseñada se pronuncia además sobre otros aspectos, se considera de interés reflexionar sobre los dos que siguen.
- Pruebas obtenidas violentando derechos fundamentales. Aunque parece que la referencia es sólo al derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio (art. 18 CE), lo cierto es que también se debe considerar el derecho a la intimidad personal. En ambos casos es preciso referir el derecho no sólo a la persona, sino también a las empresas de titularidad individual y a las personas jurídicas, en los términos en que así se han manifestado el TC y el TS.
La sentencia se refiere al registro de la empresa y a las pruebas allí obtenidas recordando que son pruebas inválidas, inutilizables, según dispone el artículo 11.1 LOPJ, porque, aunque el registro se hizo con autorización judicial, el auto fue revocado por falta de motivación. Quizá la primera lección sea analizar con cuidado esas autorizaciones actuando en consecuencia si se descubren irregularidades.
Pero añade la sentencia que, si bien las pruebas obtenidas en el registro no se pueden utilizar, sí cabe hacerlo con pruebas no contaminadas, en este caso, las aportadas por el administrador desleal. En este sentido es necesario distinguir entre la denuncia de un delito y la denuncia de irregularidades que no constituyen delito. El delito debe ser denunciado a la autoridad competente y se debe soportar las consecuencias de la denuncia falsa de la comisión de un delito, que es un acto ilícito grave.
- Denuncia pública. La denuncia está regulada en el artículo 114 LGT por referencia a hechos o situaciones que puedan ser constitutivos de infracciones tributarias o tener trascendencia para la aplicación de los tributos. Se trata de dos contenidos diferentes en cuanto en el primer caso, la denuncia se basa en la imputación de conductas ilícitas (lo que exige una premisa de determinación de la obligación tributaria), pero en el segundo caso, se trata sólo de una información de hechos con una mínima, pero inevitable, calificación tributaria al entender que se trata de hechos trascedentes para la aplicación de los tributos.
En ambos casos se deben deducir consecuencias para los denunciantes, además, desde luego, de responsabilidades por intromisión en la intimidad personal. Y también puede haber responsabilidad en quien recibe la denuncia: cuando conoce esa intromisión, sin advertir al afectado de la violación de sus derechos; si no actúa según lo denunciado, porque debería motivar su dejación para evitar incurrir, al menos, en arbitrariedad (art. 9 CE); o si actúa según lo denunciado sin comprobar antes la realidad de los hechos y hacer la calificación jurídica correspondiente y sin proceder en consecuencia (por ejemplo, declarando, en su caso, la responsabilidad del administrador por colaborar en las infracciones denunciadas, según art. 43 LGT). Si no fuera así, en Derecho y en la práctica, se podría estar en un “Estado de delatores impunes”.
- Recordatorio de jurisprudencia. Sobre el domicilio inviolable de las personas jurídicas, TS s. 23.04.10 y TC c.17.10.85 y TS s. 26.04.99, en doctrina que hoy se contiene en el art. 113 LGT sobre la necesidad de consentimiento; pero éste no tiene que ser expreso (AN 8-6-17)
PROCEDIMIENTO
102) Remisión de expediente. Los ciudadanos tienen derecho a una buena Administración y no es una fórmula vacía. No es razonable que se tardara desde febrero hasta julio en enviar el expediente para ejecutar una sentencia estimatoria. Pero no se invocó y en casación no cabe actuar de oficio; sólo se señala para que se puedan extraer consecuencias (TS 5-12-17)
La práctica ordinaria en el procedimiento es rica en frutos en forma de situaciones y actuaciones merecedoras de consideración. Y no es la de menor importancia la proclamación del derecho que se trascribe: “Los ciudadanos tienen derecho a una buena Administración”. No es una fórmula vacía, porque lo Bueno es un fundamental (lo Bello, lo Justo) que trasciende de la esencia a los actos. Precisamente porque también la Justicia supone y exige la Justicia, la sentencia termina diciendo que, aunque la Administración actuó mal, como no fue ese un motivo del recurso de casación, no se estima el recurso, se deja constancia del mal proceder “para que se puedan extraer consecuencias”. Podrían ser decisiones tomadas por la Administración para corregir lo mal hecho y para dar satisfacción al afectado. A continuación, se comentan la sentencia reseñada y otras que también deciden sobre aspectos procedimentales de la aplicación de los tributos.
a) Tardanza administrativa. A falta de norma que invocar, la sentencia expone la razón como fundamento para considerar que no es razonable que en los envíos internos, dentro de la misma Administración, se tarde tanto tiempo. Precisamente porque no hay precepto que lo corrija es por lo que se puede rodear “lo razonable”, como podría ocurrir en la vía económico administrativa en los traslados de expedientes o de resoluciones para su posible recurso o para hacer alegaciones. Y, como en la anterior consideración, también aquí la sentencia “deja caer” que el retraso ocurrido afectó a la ejecución de una sentencia estimatoria.
b) Trámite de audiencia. Considera otra sentencia: No era preciso el trámite de audiencia en la retroacción porque no se modificó la liquidación, sino que sólo se incluyó la advertencia de que se podía pedir la tasación pericial contradictoria (TS 5-12-17)
El trámite de audiencia previo a la propuesta de resolución, para conocer el expediente y hacer alegaciones o presentar documentos, es una garantía jurídica del procedimiento (art. 82 Ley 39/2015, LPA); y también es un derecho del contribuyente (art. 34.1.m) LGT): “Derecho a ser oído en el trámite de audiencia, en los términos previstos en esta ley”. Y, al respecto, establece el artículo 99 LGT que, en los procedimientos tributarios, se puede prescindir del trámite de audiencia: cuando se suscriban actas con acuerdo o cuando en las normas reguladoras del procedimiento esté previsto un trámite de alegaciones posterior a la propuesta de resolución.
En cuanto que en el caso que resuelve la sentencia reseñada se tratara de la anulación de un acto para que se incluya el derecho a promover la tasación pericial contradictoria, aunque parece razonable considerar que no se habrá alterado la liquidación, también parece razonable considerar que si el acto es nuevo, con casi igual contenido, no es inconveniente, es respetuoso con el administrado (art. 34.1.j) LGT) y supone una garantía contra excesos incontrolables (modificaciones respecto del acto anterior) sin ese trámite. A pesar del refrán, por definición: lo mejor siempre es mejor que lo bueno.
c) Exigencias excesivas. Otra sentencia de fecha próxima a las anteriores dice: No cabe requerir la traducción de un documento, la TS s. 22.01.93 anuló el art. 40.2.f) RGIT/86, ni tampoco la elaboración de un documento “pro forma”, que son actividad de hacer no exigible (AN 18-12-17)
Es un gozo jurídico recordar aquellos tiempos de cuidadoso trato del Derecho y de exquisita elaboración de las normas, aunque se discrepara en contenidos que, luego, los tribunales se encargaban de confirmar o anular, como se dice en este caso. La falta de preceptos que protejan al administrado o que, por su ausencia, permitan excesos en el proceder administrativo, produce inquietud jurídica. Como ocurrió cuando la LGT/2003 no incorporó la presunción legal de buena fe de los contribuyentes (art. 33.1 Ley 1/1998, DyGC) o cuando no se encuentra reproducción en las normas de procedimiento inspector vigentes del contenido del art. 21.2 RGIT/1986 que impedía requerir la aportación de documentación que no fuera de volumen notoriamente reducido.
La sentencia que se comenta se refiere a dos excesos: requerir al administrado que traduzca documentos, requerir al administrado que elabore un documento según el modelo exigido. Se señala que se trata de obligaciones “de hacer” no exigibles. Se podría decir también que van más allá (art. 142.3 LGT/2003) de atender a la inspección y de prestar la debida colaboración para el desarrollo de las funciones (art. 141 LGT/2003). Y, en esa misma línea argumental y a la vista de los términos de la ley (art. 29 LGT/2003), se podría recordar lo regulado sobre las prestaciones patrimoniales impuestas (art. 31.3 CE)
d) Excesos de celo. Dice una sentencia: Es preciso notificar a todos los herederos y es nula la notificación a nombre del causante TS s. 17.06.09; se debe notificar a cada heredero si hay varios TS s. 17.03.10 y TSJ Cataluña s. 2.06.09; en este caso, la Administración que notificaba al hermano de la heredera no residente sin señalar que fuera representante, después notificó la heredera por personación en sede electrónica; la Administración ha utilizado dos caminos, luego hay que suponer que considera inválidas las notificaciones al hermano. Prescripción (AN 21-12-17)
Con estilo docente muy de agradecer, aún más evidente en la reseña, se recuerda que: las notificaciones del ISyD, en caso de sucesión mortis causa, se deben hacer al heredero, a todos, a cada uno, y no al causante; que se puede notificar al representante; que en este caso, se estuvo notificando a un hermano de una heredera no residente sin que constara que tenía tal representación; y que, después, también notificó a la heredera incluso por personación en sede electrónica. La sentencia concluye que la Administración utilizó dos caminos. Pero la ley señala uno. La mayor eficacia rodeando la ley lleva a que la razón acuerde la anulación y la ineficacia. Y es la razón la que concluye considerando que con la posterior notificación a la heredera la Administración reconoce que no eran adecuadas a Derecho las notificaciones a quien no era representante de la heredera.
- Recordatorio de jurisprudencia. Se confirma la extemporaneidad en el recurso de alzada ante el TEAC porque la fecha de referencia no es la de salida del centro directivo, sino la del registro de entrada del tribunal (TS 25-11-16)
INSPECCIÓN
103) Contenido. Períodos prescritos. Procedente. En la inspección de la compensación de bases negativas originadas en período prescrito, cabe, TS s. 19.02.15, comprobar si se determinaron según la legalidad (TS 20-12-17)
En los comentarios que siguen se trata de sentencias referidas a uno de los muchos aspectos interesantes surgidos en ese tiempo.
a) La crisis del instituto de la prescripción. La opción legislativa podía haber sido que no existiera prescripción en las obligaciones tributarias, pero se obstó por respetar ese fundamento de la seguridad jurídica. Cuando el objetivo no fue que todos los administrados pudieran cumplir bien, sino descubrir cada vez más fraude, se hizo preciso ampliar las posibilidades de hallarlo. La santidad de la cosa prescrita era un obstáculo y, habiendo fallado la pretensión directa que habría sido regular la imprescriptibilidad del crédito tributario, se obstó por buscar un fundamento constitucional (“la igualdad sólo en la legalidad”) y abrir una vía legal para actuar sobre los hechos (arts. 66 bis y 115 LGT: se pueden comprobar aún los de “períodos prescritos” y cambiar su calificación, a efectos de la tributación en “períodos no prescritos”).
La sentencia reseñada responde a este nuevo campo de juego: si en un período en el que no ha prescrito aún el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la correspondiente liquidación (art. 66.a) LGT) se compensan pérdidas originadas en un período respecto del que ya ha prescrito ese derecho, además de porque ya lo permite la LGT, también por el principio de “igualdad sólo en la legalidad”, se puede y ser debe comprobar si, atendiendo a la legalidad, aquellas bases negativas lo eran realmente y si lo eran en la cuantía autoliquidada; si no es así, se cambia la calificación o la cuantía a efectos de “períodos no prescritos” en los que procede la correspondiente regularización de la situación tributaria. Y se argumenta: lo firme e intocable fue la autoliquidación prescrita, aunque fuera ilegal, pero el derecho a comprobar no prescribe, y aunque la desviación de poder impedía antes (cuando lo prescrito era “definitivo”) comprobar sin efectos, con la nueva legalidad y doctrina del TC, no se puede admitir que esa ilegalidad produzca efectos en períodos sucesivos.
Se debe hacer notar que el “contraste de legalidad” lo hace la Administración y que, en caso de disconformidad, el correspondiente recurso obligará a revisar la autoliquidación prescrita en su ajuste a la legalidad. Por mucho que se trate de la liquidación en un período no prescrito, el pronunciamiento debe resucitar y analizar y decidir sobre el período prescrito. Contra el argumento anterior, no se trata de afectar a los hechos en su comprobación, sino al Derecho en su estabilidad basada en la seguridad jurídica.
b) La potestad de liquidar. Aunque la LGT/2003 ha multiplicado y confundido funciones, actuaciones, competencias, potestades, derechos y facultades, se salva lo que se tiene que salvar (lo que decide la Administración) y cuando procede salvarlo (puesto que la regla es la provisionalidad: art. 101 LGT), es conveniente traer aquí la reseña de esta otra sentencia contemporánea de la anterior: Si respecto de una base negativa se liquidó un período, el TEAR anuló la liquidación y no hubo comprobación posterior, no cabe nueva comprobación (TS 20-12-17)
En los estudios de hace medio siglo se aprendía que la potestad es un poder-deber. La declaración tributaria gozaba de presunción de veracidad en el artículo 116 LGT/1963, pero se puede pensar que ya no es así (art. 108.4 LGT/2003); y la autoliquidación del contribuyente no goza de presunción de legalidad ni inicia un procedimiento. Sólo la Administración es competente para liquidar y se presume que sus actos son válidos y producen efectos (art. 39.1 Ley 39/2015, LPA).
Si no cabe revisar las liquidaciones definitivas y firmes; y si no se puede presumir que las declaraciones y las autoliquidaciones no comprobadas en el período de prescripción son definitivas (cf. art. 120 LGT/1963 y art. 66 LGT/2003); lo que se puede considerar es que, si la Administración ejerce su derecho a comprobar y liquidar, lo hace mal, se anula su acto y no vuelve a comprobar y liquidar, esa falta de ejercicio de su potestad se puede presumir como abandono de regularizar lo conocido “para bien y para mal”. Y dice la sentencia reseñada que no cabe volver.
- La santidad del acto administrativo firme. Completaría el panorama descrito en estos comentarios esta otra reseña de sentencia próxima en el tiempo: No se acordó la devolución del IVA porque se pensó que serían cuotas deducidas y no poderlo comprobar la Administración al ser período prescrito; y habiendo adquirido firmeza el acto no cabe modificar (AN 27-12-17)
Situaciones como la aquí resuelta deberían servir para revisar innovaciones en la integridad de la seguridad jurídica: no se debía haber repercutido ni procedía haber soportado el IVA, se debía haber comprobado si se dedujo o no, se debería haber comprobado el hecho del período prescrito para actuar en consecuencia en los períodos no prescritos. Pero no se comprobó porque la Administración no puede comprobar períodos prescritos. Y su acto, contra Justicia, ganó firmeza.
- Recordatorio de jurisprudencia. No cabe alterar los hechos declarados en períodos prescritos, pero cabe calificar a efectos de los no prescritos, TS ss. 8.11.12, 11.03.99. La actividad de comprobación no prescribe, pero antes de la LGT/03, TS ss. 17-03.08, 25.01.10, 8.07.10, ni eso se podía (TS 30-5-16)
SANCIONES
104) Procedimiento. Motivación. Deficiente. No es motivar la culpa decir que no había interpretación razonable ni que fue necesaria una inspección para regularizar ni aludir a las circunstancias personales del infractor (TS 5-12-17)
Es conveniente comentar la sentencia reseñada junto a estas otras de fecha próxima y sobre el mismo asunto: 1) No es motivación bastante decir que no se ha puesto la debida diligencia o que se aprecia cierta negligencia en la aplicación de la norma fiscal (TS 21-12-17). 2) No es motivación suficiente decir que existía “conducta consciente e intencionada” ni que “no hay interpretación razonable”; TS s. 16.02.17; y no cabe mantener que la culpa esta insita, TS s. 16.07.15, porque, al contrario, está revestida de apariencia de coherencia externa que, en principio, excluye la voluntariedad y, por tanto, la negligencia (AN 11-12-17)
Leyendo sentencias es inevitable recordar que, si la regularización tributaria es el resultado de un procedimiento en el que la Administración, en el ejercicio de su competencia exclusiva, determina la obligación tributaria y, en su caso, corrige deficiencias y exige diferencias si la autoliquidación del administrado ha sido inexacta en los hechos o errónea en su calificación; en cambio un expediente sancionador se refieren a la imputación al administrado de una conducta ilícita, de modo que la sanción es “un reproche moral con trascendencia social” (v. TEAC r. 6-2-90)
Si tan grave asunto se produce en un procedimiento reglado respecto del que son abundantes y reiteradas las sentencias que obligan a probar que concurren el elemento subjetivo de la infracción (intención) y la culpa (voluntad) mediante el análisis de los actos previos, coetáneos y posteriores, y se sanciona sin motivación precisa y detallada con expresiones genéricas y despreciando la doctrina de los tribunales, parece tan grave la situación como para poner en duda la existencia de un verdadero Estado de Derecho.
En este sentido, en cuanto que, como dice la tercera de las sentencias reseñadas, se viene abriendo paso (v. TS s. 16.07.15) la responsabilidad objetiva, por el resultado (si hay liquidación por diferencias, hay culpa punible en el administrado obligado a ser un experto tributario), de modo que se puede mantener que la culpa está insita (acabando con la intención, la voluntad y las circunstancias y estando sólo al hecho de las diferencias liquidadas), es de especial consideración la respuesta judicial.
- Recordatorio de jurisprudencia. No es motivación de la culpa la mera referencia al resultado de la liquidación ni decir que la norma es clara (TS 19-1-16, unif. doct.)
105) Negligencia. Inexistente. Según TS s. 28.06.12, no en todos los casos de claro error cabe concluir que hay simple negligencia; no la hubo en la aplicación errónea de porcentaje en el primer pago fraccionado del IS/2011, porque aplicó el correcto en los siguientes, no hubo ocultación y reconoció inmediatamente el error ingresando la diferencia en cuanto se le advirtió (AN 5-12-17)
La sentencia reseñada se debe comentar en relación con estas otras de fecha próxima y sobre el mismo asunto: 1) Aunque según TS ss. 15.01.09 y 26.10.16 no cabe motivar la sanción ni por el resultado o diferencia regularizada ni por exclusión al no estimarse causas exoneradoras ni sin probar el elemento subjetivo de la infracción; según TS ss. 22.12.16 y 6.04.17, ha habido negligencia en este caso porque la norma es clara y porque la provisión exigía estar al valor neto contable y no al que confirman informes de expertos; hubo perjuicio para la Hacienda; procede sanción (AN 4-12-17); 2) No se acredita la realidad de ingresos por arrendamiento que se estiman excesivos, se contabiliza un beneficio por permuta antes de su realización; para una indebida dotación al RIC que reduce sustancialmente la tributación. Sanción, según TS s. 26.10.16, porque hay negligencia, TS s. 22.12.16: la norma es clara. Y, señalado el importe de la sanción, 50% art. 191.2 LGT, no cabe aplicar la proporcionalidad (AN 4-12-17)
Se trata de dos pronunciamientos que rompen con una doctrina mantenida durante muchos años en sentencias de obligada referencia. Parece que es así y que es una advertencia del cambio de criterio en cuanto que se empieza recordando que no cabe sancionar por el resultado y que no es motivación señalar que no concurren causas que exoneren de responsabilidad. Pero, en ese mismo sentido, se echa de menos referencias a otros pronunciamientos sobre la insuficiencia de fundamento en la indicación de que la norma es clara o que la interpretación del sancionado no es razonable.
Y también se echa de menos la pacífica doctrina que excluye la negligencia cuando no hay ocultación en la declaración (v. primera sentencia reseñada), cuando se cumple con todas las obligaciones formales, cuando la discrepancia es jurídica. En una de las sentencias reseñadas se encuentra negligencia en una discrepancia de valor; y, en la otra en una discrepancia sobre imputación temporal. En ambos sin ocultación y consistiendo la regularización en corregir el tratamiento tributario de hechos contabilizados y declarados. Y, en la última sentencia, justificando la no aplicación del principio de proporcionalidad es que es esencial en un Estado de Derecho.
- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS, s. 29.12.10, la ausencia de ocultación excluye la simple negligencia; no fue motivación decir que se apreciaba cierta negligencia y que no había causa exoneradora (AN 15-2-16)
RECLAMACIONES
106) Suspensión. Sin garantías. No cabe oponer que no se dio plazo para subsanar, porque se denegó en cuanto que lo aportado carecía de carga probatoria para acreditar los perjuicios de la ejecución si no se suspendiera, y eso no es subsanable; pero el TEAC debió admitir y, luego, denegar (TS 21-12-17)
La sentencia reseñada se debe comentar junto a esta otra de fecha próxima y sobre el mismo asunto: Aunque el art. 46.4 RD 520/2005 dice que el acuerdo de inadmisión no es recurrible, sí lo es en vía contenciosa. Según TS ss. 8.09.11, 29.11.12 y 25.10.13, es necesario justificar los perjuicios irreparables. El cambio de domicilio fiscal supone cambiar la planificación fiscal y posibles incidencias de la normativa autonómica. El TEA debió admitir porque no hay causa de inadmisión (AN 11-12-17)
La revisión económico-administrativa se rige por el principio “solve et repete” (primero paga -o suspende- y después reclama). El rigor del principio se pondera en la ley al permitir la suspensión en la ejecución del acto impugnado no sólo cuando se aporta garantía bastante, sino también cuando no se puede aportar y ejecutar supondría perjuicios de imposible o difícil reparación.
Nada de esto se cuestiona en las sentencias reseñadas. El interés de su consideración está en poder avisar sobre lo ocurrido. En la primera sentencia, lo que se dice es que en la obligada prueba del perjuicio la documentación aportada, en sí misma, no probaba lo que debía probar -carecía de carga probatoria- y que, denegada la petición, no es acertado quejarse de no haber dado tiempo para subsanar porque “lo que no es” -prueba de perjuicio- es insubsanable. En la segunda sentencia, en cambio, se ofrece un bien ejemplo de un posible perjuicio de difícil reparación, porque no es posible una planificación fiscal (ni financiera) cuando la Administración pretende cambiar el domicilio fiscal, a la vista de las muchas diferencias territoriales -sobre todo, autonómicas- en las normas tributarias.
- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque la insolvencia por concurso puede justificar la suspensión sin garantía según doctrina TS s. 17.02.16, en este caso no se ha justificado que la ejecución determinaría perjuicios de imposible o difícil reparación (AN 15-11-16)
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
IRPF
107) RA. EO. Exclusión. Exceso de facturación. Se presumen ciertos los hechos del acta por el IVA firmada en conformidad; exclusión de la EO por exceso de facturación como profesor de materias profesionales, sin que quepa alegar que un ingreso era rendimiento del trabajo y que la presunción del acta no afecta a la calificación (AN 5-12-17)
La sentencia reseñada que, en una primera aproximación, podría parecer sin mayor interés, lo puede tener si se considera algunos de los aspectos a que se refiere.
Así, sobre la presunción de veracidad de los hechos que constan en las actas firmadas en conformidad, no cabe ni siquiera la duda que se plantea sobre la presunción de veracidad de los hechos declarados a la vista de confuso artículo 108.4 LGT (si no existiera esa presunción, podría afectar a la presunción de inocencia: art. 24 CE). Pero lo que parece claro es que la presunción de veracidad de los hechos que constan en las actas no se refiere, ni puede referirse a su calificación, porque ni la conformidad puede sustituir a la ley, ni los actos propios pueden obligar contra ley.
Otra cosa es la calificación como rendimiento de actividad o de trabajo (art. 17.2, c) y 3 LIRPF) para la que la regulación legal no resuelve ninguna de las frecuentes dudas que se plantean en la práctica ordinaria (la ordenación por cuenta propia de un curso o de una conferencia, la organización en local, medios y convocatoria, la posibilidad de que el ponente sea un empleado). Habría que convenir que, ante textos legales deficientes, no hay mejor interpretación que la de cada uno si el legislador no corrige su mal hacer.
- Recordatorio de jurisprudencia. Por lo declarado en 1996 es válida la autoliquidación y hay veracidad en las magnitudes consignadas (TS 26-5-16)
I. SOCIEDADES
108) RE. Fusiones. Motivo económico. Válido. Nada impide, TS s. 17.03.16, que una escisión tenga como motivo la reorganización con aumento de beneficios como se ha comprobado luego y también asegurar la sucesión de los hijos en la dirección de la actividad, mediante la donación de acciones a los hijos (TS 4-12-17)
Son tantas y tan frecuentes las sentencias referidas a este asunto que está justificado comentar la sentencia reseñada junto con otras de fecha próxima: 1) No hubo motivo económico valido cuando sólo se pretendió el régimen especial para evitar la tributación originada por la venta directa (TS 4-12-17); 2) No hubo motivo económico, sino un artificio de operaciones para evitar la tributación por la venta directa de terrenos, TS s. 12.12.16 (AN 7-12-17); 3) Según la doctrina aplicable, TS s. 16.03.16, no hubo motivo económico válido en la escisión porque se pretendía dividir el patrimonio entre los socios, TS s. 13.02.17, y los patrimonios escindidos no eran rama de actividad, TS s. 22.12.16, que debía existir en la escindida y la nueva sociedad (AN 28-12-17)
Si la jurisprudencia ha señalado que las normas de exención o de incentivo fiscal se deben interpretar estrictamente, pero no restrictivamente, también se debe admitir que el régimen de reestructuración empresarial no es un régimen de beneficio fiscal, ni siquiera de estímulo o incentivo, sino para evitar obstáculos a reorganizaciones justificadas y beneficiosas por lo que la interpretación de la norma que lo regula se debe hacer sin peculiaridades. Y no sólo eso; la deficiente redacción de la ley ha obligado a admitir que donde dice “fraude o evasión fiscal” (art. 89.3 LIS/14; igual, art. 96.2 TRLIS/04) no quiere decir ni fraude ni evasión y, como prueba, la propia ley concreta: (“en particular”) cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, sino para obtener una ventaja fiscal (entendiendo por “válido” lo que así se admita en cada caso y por “ventaja fiscal” una menor tributación aunque la operación sea lícita).
Esta indefinición, hace que se considere un triunfo el motivo admitido por la Administración, que en la discrepancia lo frecuente es la desestimación y que los criterios decisorios sean más de sensación que de racionalidad económica.
- Recordatorio de jurisprudencia. Hay actividad en el arrendamiento de inmuebles, se probó que era una rama de actividad y fue motivo económico válido porque el auge de la actividad abría expectativas y justificaba la reestructuración diferenciándola de la actividad de promoción (TS 26-5-16)
IVA
109) Sujeción. Sociedades municipales. La sociedad pertenecía en el 100% al Ayuntamiento y, como TS ss. 17.02.16, y ss. 16.05.11 y 20.02.12 que rectificaron s. 22.10.10, estaban sujetos al IVA los servicios en los programas de medio ambiente, atención a drogodependientes, mejora de colegios, atención a mayores, en los que los beneficiarios pagaban la tasa a la sociedad que la ingresaba en el Ayuntamiento y recibía subvenciones de éste; pero esas subvenciones eran de explotación, TS s. 16.05.11, y no integraban la base imponible; la repercusión indebida determina ingresos indebidos para el Ayuntamiento que la soportó; la sociedad tiene derecho a deducir el IVA soportado por adquisiciones para operaciones sujetas aunque sin BI (AN 19-12-17)
La sentencia reseñada se puede comentar con esta otra de fecha próxima: La AEAT no estaba obligada a seguir el criterio de la CV de 2011, cuando la liquidación fue en 2010 y tampoco en la consideración de ingresos indebidos porque el criterio de CV 2008 cambió en CV 2010 y en CV 211; según TS s. 1.06.17, en la concesión de hospitales la destinataria es la Administración, la actividad es única y se aplica el 16% también a los servicios de alojamiento y mantenimiento (AN 14-12-17)
a) La realización de funciones públicas por medio de una sociedad mercantil debería evitar cualquier peculiaridad en la tributación por IVA de esa persona jurídica, incluso cuando todo su capital fuera público. Cuando una sociedad mercantil percibe una tasa de los beneficiarios de sus servicios, evidentemente (y a pesar del grave error científico del art. 7.8º LIVA en su referencia a una “contraprestación tributaria”) no cobra (no puede cobrar) un tributo (que es un ingreso coactivo unilateral) como contraprestación. Ante tal situación se podría mantener que se trata de una no sujeción por no existir empresa (art. 5. Uno, a) o b) LIVA, por realizar sólo operaciones gratuitas) o que hay empresa y que no hay contraprestación, que es lo que elige la primera de las sentencias reseñadas.
b) En la segunda sentencia el problema no es de sujeción, sino de ámbito del IVA. Mantener que alojamiento y manutención son actividades accesorias de las hospitalarias (v. art. 9.1º LIVA sobre actividades accesorias), aunque se ha generalizado, al tiempo de deducir deja en el aire más que la prorrata, el tratamiento de sectores diferenciados (art. 101.Uno LIVA) y en el limbo, la nonnata deducción común (art. 101 Dos LIVA)
- Recordatorio de jurisprudencia. Los servicios públicos prestados por empresa municipal que recibe subvenciones de explotación del Ayuntamiento no están sujetos al no existir contraprestación ni servicios gravables (AN 14-4-14)
110) Deducción. Improcedente. Facturas. Rectificativa. Procedente. Fue procedente emitir factura rectificativa por no haber cobrado aunque se hubiera endosado el pagaré recibido porque existe la acción de regreso; no hay pago efectivo hasta que no se ha abonado; la condición resolutoria explícita no es una garantía real, TS s. 27.09.11, y no es relevante argumentar que son diferentes los criterios del art. 7.3 LITPyAJD, que pretende sujetar a TO, y del art. 80 LIVA, que excluye de rectificación (TS 21-12-17)
La sentencia reseñada tiene interés, en primer lugar, por las confirmaciones que contiene: endosar un pagaré no es cobrar el precio que originó su emisión y no hay pago efectivo hasta que se cobra (v. art. 75 Dos LIVA); una condición resolutoria explícita no es una garantía real. Y, en segundo lugar, la asimilación a las hipotecas, a efectos del ITP, de las hipotecas de las condiciones resoluciones explicitas que garantizan un precio aplazado (art. 7.3 TR LITP), no determina que, a efectos del IVA se consideren garantía real (art. 80.5.1º a) LIVA)
- Recordatorio de jurisprudencia. La devolución previa de las cuotas no es presupuesto de la eficacia de la factura rectificativa, porque en el art. 89.5 LIVA lo que se condiciona al año no es la emisión, sino la regularización en la declaración, precisamente contado desde que se debió rectificar -en 4 años-, según TS ss. 21.02.12, 29.03.12, 10.10.13; no devolver no condiciona la rectificación -arts. 80 y 89.1 LIVA- ni permite presumir mala fe (AN 22-9-16)
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