LA APLICACIÓN DE LOS TRIBUTOS (2018)

SUMARIO

I. LA APLICACIÓN DE LOS TRIBUTOS
II. FUNCIONES, ACTIVIDADES Y ACTUACIONES TRIBUTARIAS
III. PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

I. LA APLICACIÓN DE LOS TRIBUTOS

La aplicación de los tributos (1): los nuevos términos

En la LGT/2003 se dedica el Título III a “La aplicación de los tributos” y el artículo 83 dice que la aplicación de los tributos comprende: las actividades administrativas de información y asistencia a los administrados, de gestión, inspección y recaudación; las actuaciones de los obligados en el ejercicio de sus derechos y en cumplimiento de sus obligaciones; y, también, el ejercicio de las actividades administrativas y de las actuaciones de los obligados, antes citadas, en el marco de la asistencia mutua (arts. 177 bis a 177 quaterdecies LGT) con otros Estados o entidades internaciones o supranacionales. “Aplicación de los tributos” es una referencia novedosa. Se aplica una norma, un remedio, pero la amenaza de aplicar un tributo es como un sinapismo.

En el texto de la LGT/2003 se empieza a emplear una terminología nueva, específica y relativa. Así, parece que la Administración realiza “actividades” y que los administrados realizan “actuaciones”, pero, más adelante, se comprueba que no es así (“actuaciones y procedimientos tributarios”, art. 97; “actuaciones inspectoras”, arts. 143, 150 y 151 LGT). Tampoco es consecuente el artículo 83 LGT cuando describe el contenido de la aplicación de los tributos: se refiere a la información y asistencia a los administrados, pero en la regulación de esa “actividad” (arts. 85 a 91 LGT: información, contestación a consultas y comunicación y acuerdos de valores) se incluye lo que serían “actuaciones” obligadas de los administrados (arts. 93 a 95 LGT: deber de informar a la Administración). El sentido relativo de los términos empleados en la regulación se manifiesta en diversos aspectos. Así, por ejemplo, cuando se garantiza el carácter reservado de los datos con trascendencia tributaria (art. 95 LGT), pero, a continuación (art. 95 bis LGT), se regula la publicidad de situaciones de incumplimiento relevante de las obligaciones tributarias.

El artículo 83 LGT regula también cómo se desarrollará “la aplicación de los tributos”: a través de los procedimientos de gestión, inspección, recaudación y los demás previstos en este Título. Pero es evidente que hay “actividades” (de la Administración) que no se desarrollan “a través” de procedimientos (información al contribuyente, publicaciones y comunicaciones, contestación de consultas, comunicación y acuerdos sobre valores…) y tampoco hay procedimiento establecido para las “actuaciones” (de los administrados), como ocurre en la obligación de declarar, autoliquidar, presentar consultas escritas, contestar requerimientos y casi todas en las que actúa fuera de un procedimiento. También la referencia a los procedimientos en los que se desarrolla la aplicación de los tributos es relativa, porque es evidente que no son todos los regulados en el Título III, como se pone de manifiesto en el artículo 123.2 LGT que habilita para que se regulen reglamentariamente “otros procedimientos de gestión”. Argumentar que, así, esos procedimientos “posibles” están regulados en la LGT es un rodeo a la ley.

El artículo 83 LGT se refiere también a las “funciones” de aplicación de los tributos, que se ejercerán de forma separada respecto de las reclamaciones económico-administrativas. Las funciones se relacionan en la regulación de la gestión tributaria (art. 117 LGT) y de la inspección tributaria (art. 141 LGT), pero sólo hay una referencia a ese término en la regulación de la recaudación tributaria (art. 160 LGT) y nada en la regulación de la asistencia mutua. (nº 424)

La aplicación de los tributos (2): nociones

La incorporación a nuestro ordenamiento jurídico y la regulación de la “aplicación de los tributos” es una novedad introducida por la LGT/2003, como lo fue la desagraciada designación genérica de los administrados como “obligados tributarios” (v. art. 35 LGT), a diferencia de la Administración, a pesar de que también es una “obligada” no sólo administrativa (sometida a la Ley y al Derecho, art. 103 CE y art. 3 Ley 40/2015, RJSP), sino también tributaria (art. 30 LGT), aunque, ciertamente, son diferentes las consecuencias de los incumplimientos de los administrados (sanciones) y de la Administración y sus empleados.

Desde luego, “tributo” es una palabra que procede del latín, aunque el rastreo de su raíz lleve a orígenes tan diversos como la tribu (tribus, us, sust. 4ª d: división territorial), el tribuno (tribunus, i, sust. 2ª d: de la plebe o militar), el tribunal (tribunal, is, sust. 3ª d: estrado de magistrados), contribuir (de tribuo, tribuere 3ª ver. trans: distribuir), lo tribal (tributus, a, um, adj. votación por tribus para elegir a tribunos, ediles y cuestores y aprobar leyes) y tributo (tributum, i, sust, 2ª d, neut). Está en el Derecho Romano la definición de los preceptos jurídicos como: Iuris praecepta sunt haec: honeste vivere, alterum no laedere et suum cuique tribuere (vivir honestamente, no dañar a los demás y dar a cada uno lo que le corresponde; Ulpiano, Digesto) y de Justicia: Iustitia est constans et perpetua voluntas ius suum cuique tribuens (la constante y perpetua voluntad de dar a cada uno según su derecho, Ulpiano, Digesto).

En la Ciencia de la Hacienda el tributo es el género de los ingresos públicos con coactividad directa (apremio si no se paga) que contiene como especies: los impuestos, las exacciones, las contribuciones especiales y las tasas (v. art. 2 y D. Ad 1ª LGT). Contribuir y contribución son palabras que, en su etimología, ponen de manifiesto la aportación colectiva y la distribución colectiva de costes (v. art. 31 CE) para así financiar los gastos públicos, en aras del bien común, de los intereses generales. En los precedentes históricos los impuestos eran una contribución exigida por los vencedores a los vencidos. Y los tributos eran contribuciones obligatorias exigidas por los soberanos a los súbditos. En la tributación se sitúa uno de los orígenes de las aplicaciones democracias en cuanto que fue una exigencia del pueblo que los tributos exigibles se aprobaran en parlamentos representativos (nobleza, clero y pueblo). Y también se encuentra en la tributación alguna peculiar técnica fiscal, como cuando se exigía a los pueblos comprar sal al soberano y, después, se establecía un impuesto sobre la sal.

En la LGT/1963 no se distinguía entre actividades y actuaciones; en las funciones de la Administración en materia tributaria se señalaba (art. 90) la separación de sus dos “órdenes”: de gestión, para la liquidación y recaudación, y de resolución de reclamaciones. En el primer “orden” no había más que dos procedimientos: el de gestión (arts. 101 a 124), que se iniciaba por declaración, de oficio o por investigación (art. 101) y que terminaba por la liquidación (art. 120), que era definitiva por comprobación, por perención y por prescripción; y el de recaudación en vía ejecutiva de apremio (arts. para 126 a 139). Las competencias de los órganos de gestión atendían: a la función (art. 91: liquidación, recaudación y resolución de reclamaciones), al ámbito territorial (arts. 92 y 93) y al órgano (arts. 94 y 95). (nº 426)

La aplicación de los tributos (3): la organización y los medios

Hace medio siglo lo que ahora se regula como “aplicación de los tributos” se estructuraba en el Ministerio de Hacienda distribuyendo los centros directivos según sus funciones y competencias, según el contenido y según la especialización. Así, respecto de los tributos y en cuanto a la “gestión”, había dos direcciones generales: la de impuestos directos y la de impuestos indirectos; en cambio, la “recaudación” directa e indirecta (a través de recaudadores y Diputaciones provinciales) se realizaba por la dirección general del Tesoro. De estos centros directivos centrales dependían los correspondientes servicios territoriales para la gestión (Administradores de Impuestos Directos y de Impuestos Indirectos) competentes para liquidar y para la recaudación (tesorerías). Los cuerpos especiales (inspectores técnicos fiscales del Estado; intendentes al servicio de la Hacienda; inspectores diplomados de los tributos; ingenieros al servicio de la Hacienda; arquitectos de Hacienda…) nutrían de personal altamente cualificado y rigurosamente seleccionado tanto a los puestos de dirección como a las tareas de inspección, investigación y comprobación, valoraciones e informes, haciendo, en su caso, las correspondientes propuestas de liquidación. Los tribunales económico administrativos (provinciales y central) y los jurados tributarios (para cuestiones de hecho) realizaban la revisión tributaria.

Fue en 1973 cuando se produjo la primera crisis del sistema anterior como consecuencia de una cuestión de competencias respecto de las estimaciones objetivas y dio origen al cambio en los centros directivos (DG Impuestos y DG de Administración Territorial; en mayo de 1974, para mejorar un curriculum personal: DG de Política Tributaria y la Inspección Central; polivalencia). Todo volvió a su cauce en 1975 con un decreto de inolvidable préambulo. En septiembre de 1977, por decreto-ley, se fusionaron los cuerpos inspectores en uno (Cuerpo de Inspectores Financieros y Tributarios) sin distinción de la especialidad académica y profesional de sus conocimientos y, mediante concurso de méritos, se distribuyeron sus miembros en tres categorías (250 miembros para cada una de las dos primeras, directivos y especializados, y el resto para la tercera, técnicos). Una sentencia estimatoria de un recurso promovido por una asociación profesional (su presidente estaba en la primera categoría) acabó con tan desafortunada división. Poco antes se inició y culminó una evolución paralela: creada la Inspección Auxiliar (para apoyo material no especializado en la gestión tributaria), se consolidó con la creación del Cuerpo de Gestión con distintas especialidades (subinspectores, contadores…); y su preparación profesional y eficacia llevó a la situación actual.

Se reformó la revisión económico-administrativa: desparecieron los Jurados Tributarios (1984) y los TEA (1981), que pasaron a ser regionales (y el TEAC), ganaron en la independencia en su composición, en la categoría de sus miembros y en su localización y organización. En 1990, en norma jurídicamente insuficiente, se creó la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, con justificación basada tanto en la necesidad de más recursos económicos y de medios para garantizar la máxima eficacia, como en la rápida tramitación y disposición de los gastos. Se subsanó la deficiencia normativa y se amplió el objetivo, incluyendo los servicios de gestión e inspección en la Agencia que se financia con una dotación presupuestaria relacionada con la recaudación tributaria. (nº 428)

La aplicación de los tributos (4): marco normativo

Aunque se pudiera pensar otra cosa, lo cierto es que la llamada “aplicación de los tributos” es sólo y realmente la aplicación de la ley. El establecimiento y la regulación de los tributos se hacen por ley; y en su gestión y recaudación no hay una pugna entre partes contrarias – la Administración para recaudar lo más posible y el administrado para evitar en lo posible todo o parte de la tributación-, sino que se trata de cumplir lo que la ley establece y regula. Desde luego, los administrados están obligados a tributar según un sistema tributario justo y según su capacidad económica (art. 31 CE) y la Administración, en todas sus actuaciones, está sometida a la ley y al Derecho (art. 103.1 CE y art. 3 Ley 40/2015 LRJSP). Corresponde a los tribunales de justicia el control y la revisión la adecuación a la ley y al Derecho de la regulación reglamentaria y de las relaciones tributarias entre Administración y administrados (art. 106 CE). En la tributación, los incumplimientos de los administrados determinan la exigencia de intereses, recargos y sanciones; los incumplimientos de la Administración determinan la nulidad o anulación de sus actos, el no devengo de intereses, la prescripción de sus derechos y, en su caso, aunque raramente, la responsabilidad patrimonial o penal (arts 32 a 37 Ley 40/2015, RJSP)

Esta referencia a la “ley”, en cuanto determina el marco normativo en el que se desarrollan los actos, las actuaciones y las relaciones tributarias, obliga a considerar también las normas con fuerza de ley (la legislación delegada, como son los textos refundidos, aprobados por decretos legislativos, art. 85 CE; y, en caso de extraordinaria y urgente necesidad, los decretos leyes, art. 86 CE). Y también es obligado recordar: 1) normas que regulan la reserva de ley (art. 8 LGT: materias que se deben regular por ley y no por normas de inferir rango); 2) o la llamada a la aplicación de otras normas ya sea como supletorias (art. 7.2 LGT: supletoriedad en lo tributario de las normas del Derecho Administrativo Común; art. 97.b) LGT: supletoriedad en los procedimientos tributarios de las disposiciones generales sobre procedimientos administrativos), ya sea como subsidiarias (una norma supletoria regula lo que no está regulado en otra; una norma subsidiaria regula aspectos de lo regulado en otra); 3) y, también, las habilitaciones que se contienen en las leyes autorizando desarrollos reglamentarios (p.ej. art. 123.2 LGT) con el grave riesgo de rodear así el principio de reserva de ley.

Las fuentes del ordenamiento tributario (art. 7 LGT) son: la Constitución; los tratados y convenios internacionales (art. 96 CE); las normas de la UE y organismos internacionales o supranacionales (art. 93 CE) con competencias tributarias; la LGT, la ley de cada tributo y las que regulen materia tributaria; las disposiciones reglamentarias en desarrollo de las normas anteriores. En el ámbito del Estado el desarrollo reglamentario se hace mediante decreto aprobado por el Gobierno; y en el ejercicio de sus competencias por el Ministro de Hacienda mediante Orden ministerial. Las resoluciones y las instrucciones y las circulares no son disposiciones generales, sino normas internas dictadas por los órganos superiores para coordinar la actuación de los órganos inferiores. El principio de jerarquía hace inválida la disposición de inferior rango que contradiga otra de rango superior; la jurisprudencia del TS, con doctrina reiterada, complementa el ordenamiento jurídico (art. 1 Cc) (nº 430)

La aplicación de los tributos (5): los principios

Establece el artículo 1 del Código civil (derecho común supletorio) que las fuentes del ordenamiento jurídico español son: la ley, la costumbre y los principios generales del derecho. Añade que la costumbre sólo rige en defecto de ley aplicable siempre que no sea contraria a la moral o al orden público y que resulte probada; tienen la consideración de costumbre los usos jurídicos que no sean meramente interpretativos de una declaración de voluntad. Así, el art. 1287 Cc establece que el uso o la costumbre del país se tendrán en cuenta para interpretar las ambigüedades de los contratos, supliendo en éstos la omisión de cláusulas que de ordinario suelen establecerse. El art. 2 del Código de Comercio se refiere los usos observados en cada plaza. De la costumbre se ha dicho, TS s. 18.04.1951, que es una norma jurídica elaborada por la conciencia social mediante la repetición de actos realizados con intención jurídica. Los principios generales del derecho se aplican en defecto de ley o costumbre, sin perjuicio de su carácter informador del ordenamiento jurídico (art. 53.3 CE).

- La Constitución de 1978 se refiere a varios principios que deben informar todo el ordenamiento jurídico. Así, el artículo 9.3 garantiza: el principio de legalidad, la jerarquía normativa, la publicidad de las normas; la irretroactividad de las disposiciones sancionadoras, no favorables o restrictivas de derechos individuales; la seguridad jurídica; la responsabilidad y la interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos.

- La Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público, regula (art. 3) principios generales, primero, en su conjunto: Las Administraciones Públicas sirven con objetividad los interese generales y actúan de acuerdo con los principios de eficacia, jerarquía, descentralización, desconcentración y coordinación, con sometimiento pleno a la Constitución, a la Ley y al Derecho (este sometimiento se establece en el art. 103 CE); y, luego, en una relación de 11 principios, de los que conviene destacar: b) Simplicidad, claridad y proximidad a los ciudadanos; d) Racionalización y agilidad de los procedimientos administrativos y de las actividades materiales de gestión; e) Buena fe, confianza legítima y lealtad institucional. En el apartado 4 establece: “Cada una de las Administraciones Públicas del artículo 2 (del Estado, de las Comunidades Autónomas, entidades de la Administración Local y el sector público institucional) actúa para el cumplimiento de sus fines con personalidad jurídica única. Y el artículo 4 señala como principios de actuación cuando la Administración limite derechos o exija el cumplimiento de requisitos: la proporcionalidad, le menor restricción, la motivación, la adecuación a los fines perseguidos y evitar diferencias.

- La LGT no incluye la costumbre ni los principios generales en su regulación (art. 7) de fuentes en el ordenamiento tributario; y señala que las normas del Derecho Administrativo común son de aplicación supletoria. En el artículo 3 regula dos grupos de principios. En la ordenación del sistema tributaria, que se base: en la capacidad económica y los principios de justicia, generalidad, igualdad, progresividad, equitativa distribución de la carga tributaria y no confiscatoriedad. Y en la aplicación del sistema, que: se basará en los principios de proporcionalidad, eficacia y limitación de costes indirectos derivados del cumplimiento de obligaciones formales; y asegurará el respeto de los derechos y garantías de los obligados tributarios. (nº 432)

La aplicación de los tributos (6): interpretación de las normas

La palabra “normas” comprende todo lo jurídicamente ordenado: desde las disposiciones generales (leyes, decretos leyes, decretos legislativos, decretos, órdenes ministeriales) y las que sólo deben obligar a la Administración (resoluciones, instrucciones, circulares), a cada uno de los preceptos que se contienen en dichas disposiciones (por lo general, “artículos”; en las de rango inferior, “números”); y también hay “normas” en las especificaciones, condiciones o requisitos de algunos preceptos que señalan determinadas “normas” o “reglas”, según las que se debe proceder o que se debe cumplir. En lenguaje coloquial, se puede entender que la referencia a la especie comprende el género (lo pactado es ley entre las partes; en sus actuaciones la Administración está sometida a la ley).

“La ignorancia de las leyes no excusa de su cumplimiento”, dice el artículo 6.1 del Código civil. Las leyes se deben cumplir; por ese motivo añade el citado precepto: la exclusión voluntaria y la renuncia de derechos sólo son válidas si no van contra el interés o el orden público ni perjudiquen a terceros. Los actos contrarios a las normas imperativas y a las prohibitivas son nulos de pleno derecho (como si no hubieran existido), salvo que esté regulado otro efecto. El error de derecho (error en la norma aplicada, error en su interpretación o aplicación) sólo produce los efectos que las leyes determinen.

Para cumplir adecuadamente las normas hay que saber interpretarlas. El artículo 3 Cc establece: “Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas”. Esta regulación permite considerar medios para la correcta interpretación: el diccionario (en especial, el de la RAE) y las especificaciones de la propia disposición (“a efectos de este ley se entenderá que…; “a estos efectos se considera como …” o “que es…”); la Exposición de Motivos o el Preámbulo de la disposición (en donde se debería explicar qué se ha querido regular y el para qué o porqué de la regulación) y también, en caso de normas legales, lo ocurrido en el proceder o en el debate parlamentario (enmiendas, proposiciones, recomendaciones); la coherencia con otros preceptos de la misma disposición (para evitar contradicciones internas) o con la ubicación (en el título, capítulo, sección o subsección) en que está la norma. Y las circunstancias sociales, o su cambio, que motivaron la disposición.

El artículo 12 LGT establece que las “normas tributarias” (el artículo 9 LGT regula su identificación y correlación) se interpretan según el artículo 3 Cc y añade que, en tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda. Y también se regula la facultad de dictar disposiciones interpretativas que corresponde al Ministro del Ramo (que obligan a “todos” los órganos de la Administración) y a los órganos (art. 85 LGT) competentes para contestar consultas tributarias en cuanto que tienen atribuida la iniciativa para la elaboración de disposiciones tributarias, su propuesta o interpretación (que obligan a los órganos y entidades de la Administración encargados de la aplicación de los tributos). Nótese que esta llamada “interpretación auténtica” es limitada. (nº 434)

La aplicación de los tributos (7):la aplicación de las normas

Nunca se debería olvidar que, en el origen de la tributación (dejando aparte lo exigido a vencidos y extranjeros por el solo hecho de serlo) los impuestos directos, sobre la manifestación directa de la capacidad económica (como ser dueño de un terreno, de una casa o por el solo hecho de ejercer una actividad), se exigían a los súbditos a partir de listas elaboradas por la Administración del soberano; y los impuestos indirectos (exigidos al vendedor de mercancías en las ferias y mercados o a la entrada de las ciudades como forma indirecta de hacer tributar al comprador que manifestaba así, también indirectamente, su capacidad económica) se recaudaban a partir del examen del volumen y cantidad de mercancía ofertada o introducida en el recinto urbano. Muchos años después y hasta bien avanzado el siglo XX, la obligación de los contribuyentes era presentar declaraciones de los hechos tributariamente relevantes (ingresos, gastos, en la imposición directa) o emplear papel del Estado o comprar y pegar sellos o timbres oficiales en facturas y otros documentos (en la imposición indirecta). Esa exigencia tributaria era razonable y la sanción por omisión, inexactitud o falseamiento en la declaración estaba justificada.

La LGT/1963 (art. 10) aún consideraba extraordinaria la obligación de autoliquidar que sólo podía imponerse por ley. En los tributos directos el contribuyente sólo tenía la obligación de declarar lo que conocía: los hechos, las circunstancias personales y familiares. La Administración calificaba jurídicamente esos hechos y practicaba la liquidación de la deuda tributaria que debía pagar el contribuyente. Hace sólo cincuenta años: el ITP (Derechos reales) se declaraba por los contribuyentes ante la Abogacía del Estado que calificaba y liquidaba; los Inspectores Técnicos Fiscales del Estado (juristas) investigaban y comprobaban y hacían una propuesta de liquidación (acta) si encontraban diferencias, pero era la Abogacía del Estado la que liquidaba. Hasta la reforma del artículo 140 LGT/1963, los impuestos sobre la renta se declaraban por los contribuyentes y se liquidaban por los Liquidadores (rama del Cuerpo de Diplomados) que determinaban la obligación tributaria a la vista de las actas formalizadas, con personas físicas, por los Inspectores Diplomados (la otra rama del Cuerpo de Diplomados) o con personas jurídicas por Intendentes al Servicio de la Hacienda.

La obligación de autoliquidar, generalizada en todos los impuestos del sistema estatal, se ha definido como obligación exorbitante: el contribuyente está obligado no sólo a declarar los hechos que conoce, sino también a calificarlos según Derecho y, además, aplicar la compleja técnica de la liquidación tributaria (que exige conocer las normas aplicables, interpretarlas con acierto, comprender sin error el lenguaje técnico). Hasta la Ley 10/1985 que modificó la LGT/1963 (arts. 77 a 79) la infracción era no declarar, o declarar de forma incompleta, inexacta o falseada. Con la citada ley, la infracción se tipificó como no ingresar en plazo la deuda tributaria, lo que, en la obligación de autoliquidar, significa sancionar por no ser un experto tributario sin que importe su falta de formación específica o su formación ajena a la tributación. Con la LGT/2003, hay tantas infracciones tipificadas (arts. 191 a 206) que se puede considerar que la de contribuyente se puede clasificar entre las profesiones arriesgadas. Y, desde 2011, se viene generalizando la comunicación telemática, sin paliativos ni excepciones. (nº 436)

La aplicación de los tributos (8): la aplicación irregular de las normas

Desde luego, las normas se elaboran y se publican para que se cumplan. Pero en la aplicación y cumplimiento de las normas hay aspectos que influyen en diversos sentidos según los casos. Las leyes regulan algunas de estas anomalías y su corrección.
En el Código civil se regula el fraude de ley (art. 6: Los actos realizados al amparo del texto de una norma que persigan un resultado prohibido por el ordenamiento jurídico o contrario a é, se considerarán ejecutados en fraude de ley y no impedirán la debida aplicación de la norma que se hubiera tratado de eludir) y el abuso del derecho (art. 7: la Ley no ampara el abuso del derecho o el ejercicio antisocial del mismo. Todo acto u omisión que por la intención de su autor o por su objeto o por las circunstancias en que se realice sobrepase manifiestamente los límites normales del ejercicio de un derecho, con daño para tercero, dará lugar a la correspondiente indemnización y a la adopción de las medidas judiciales o administrativas que impidan la persistencia en el abuso). La explicación escolar del fraude de ley (ampararse en una ley improcedente -de cobertura- en vez de la procedente -defraudada) es la del paraguas: cuando bajo el sol de mediodía por playa uno pasea con un paraguas negro y en un día lluvioso otro camina bajo el aguacero amparado en una frágil sombrilla, el remedio es dar al primero la sombrilla y al segundo el paraguas. Una explicación rural del abuso: cuando un propietario, para perjudicar al vecino cazador, se pasea por su finca tocando el tambor junto a la del otro para espantar las perdices; cuando se pinta con alquitrán la pared medianera para que el reflejo del sol queme las verduras que cultiva en su huerto el vecino.

En el ámbito tributario, se reguló el fraude de ley (art. 24 LGT/1963): se permitía gravar un hecho imponible cuando, con el propósito de eludir un tributo, se había aplicado una ley improcedente, mediante la aplicación de la ley procedente. Aunque para agilizar la exigencia tributaria se eliminó la necesidad de un expediente especial, era insostenible aplicar ese precepto cuando no se trataba de un hecho imponible, sino de la base imponible o de una cuantía o de la existencia o inexistencia de un hecho, porque la corrección de estos aspectos se hace mediante prueba. Y el remedio fiscal fue eliminar el fraude tributario en la LGT/2003 (art. 15) y regular el llamado conflicto en la aplicación de la norma tributaria que no es ningún conflicto en la aplicación de norma, sino la legalización de que la Administración haga tributar por hechos, actos o negocios y cuantías, distintos de los realizados y queridos por las partes, si ella considera que eran impropios, artificiosos o inusuales y que se habían convenido por ahorro fiscal.

Se abre así paso a la esquizofrenia fiscal porque, tanto en el “conflicto” como en la “simulación” (art. 16 LGT cf. art. 1276 Cc), lo regularizado a efectos de tributación, lo es a esos solos efectos, de modo que en otros ámbitos (civil, mercantil…) los actos, contratos o negocios son válidos y eficaces (igual en el art. 17.5 LGT). En la simulación se produce una desviación como se produjo en el fraude de ley: aunque se refiere exclusivamente a la causa de los contratos (art. 1273 Cc) que es un concepto objetivo, se confunde unas veces con la intención, motivos o finalidad (subjetivos) y otras con hechos (cuantías, realidad) y, siendo un aspecto individual (literalmente referido al hecho imponible), se rodea la ley refiriéndolo a un conjunto de operaciones. (nº 438)

La aplicación de los tributos (9): Aplicaciones anómalas

En la Ciencia de la Hacienda, entendida y profesada como filosofía del Derecho Financiero y Tributario, se dice que el efecto normal de los tributos es pagarlos. Pero se comprueba que tan simple consideración no es exacta si se considera la legalidad aplicable, la efectiva aplicación de la misma o la efectividad de la tributación.,

La llamada “evasión legal” es la no tributación, en todo o en parte, de lo que hubiera correspondido según el diseño funcional del tributo atendiendo a la verdadera capacidad económica del contribuyente. Así ocurre, desde luego, cuando la ley establece una exención que determina la no tributación de un hecho imponible (presupuesto fáctico sujeto al tributo); y, también, cuando establecida una bonificación (en la base imponible; en la cuota tributaria…), se tributa menos de lo que se hubiera tributado de no existir esa beneficio; del mismo modo, minoraciones en la base imponible que no se corresponde a la realidad de cada contribuyente (cantidad a restar por gastos de difícil justificación, deducción de un porcentaje por ficción de vehículo afecto a una actividad…); reducciones en la base imponible para obtener la base liquidable (aportaciones a previsión social, compensaciones conyugales en separaciones judiciales y divorcios…) por motivos sociales: deducciones (o desgravaciones) en la cuota íntegra para obtener la cuota líquida (inversiones empresariales, donativos…) o incluso en ésta (por maternidad) para obtener la cuota diferencial. Evasión legal es también la menor tributación que resulta por métodos (estimación directa simplificada y estimación objetiva en el IRPF) o regímenes especiales que excluyen el contraste con la realidad (en el IVA: simplificado, de agricultura, de recargo de equivalencia, agencias de viaje…; en el IS: navieras de pequeño tonelaje). Es legal, aunque reciente jurisprudencia está restringiendo su aplicación, la “economía de opción”, cuando entre varías alternativas lícitas (permuta, compraventa, arrendamiento con opción de compra…) se opta por la más conveniente, sea o no sea por motivos de economía fircal.

En la efectividad de la tributación se debe señalar la diferencia entre “percusión” (a quien, según la ley, se exige el tributo), “incidencia” (quien realmente lo paga). Y, en ésta, se recuerda que hay tributos “repercutibles” (como el IVA) que ingresa el sujeto pasivo, pero que soporta el adquirente de bienes o servicios gravados. Esta situación es una traslación legal “hacia adelante”, pero, puede ser “extralegal” (cuando las condiciones de mercado permiten aumentar los precios para recuperar la carga tributaria del que entrega un bien, presta un servicio); es “hacia atrás”, la traslación cuando la carga fiscal la soportan realmente los factores de producción (sociedad que reparte menos dividendos, menor subida en negociación colectiva) y es oblicua la traslación cuando por el tributo sobre un producto sube el precio de sus sustitutivos o complementarios.

La aplicación de los tributos también produce anomalías: por defecto (las amnistías fiscales, la prescripción del derecho a comprobar que deja inexigibles importes fiscales que se habría debido ingresar…) o por exceso (en la regularización de sociedades de profesionales se exigió una transparencia fiscal que el legislador, después de veinte años de inclusión en las LIRPF y LIS, suprimió en 2002; en las llamadas “tarjetas black´s” se exigió el IRPF, cuando lo procedente podría haber sido el ISyD, ya prescrito). Y más. (nº 440)

La aplicación de los tributos (10): obligaciones formales

La LGT/1963 (art. 35) establecía que la obligación principal de todo sujeto pasivo era el pago de la deuda tributaria; y también estaba obligado a presentar cuantas declaraciones y comunicaciones se exijan para cada tributo. Estaba igualmente obligado a llevar y conservar libros de contabilidad, registros y demás documentos que en cada caso se estableciera; a facilitar la práctica de inspecciones y comprobaciones y a proporcionar a la Administración los datos, informes, antecedentes y justificantes que tuvieran relación con el hecho imponible.

La LGT/2003 (art. 29) define las obligaciones formales como las que no tienen carácter pecuniario y cuyo cumplimiento está relacionado con el desarrollo de actuaciones o procedimientos tributarios o aduaneros. Y, “además de las que pudieran establecerse legalmente”, relaciona las siguientes: a) presentar declaraciones censales quienes desarrollen o vayan a desarrollar en España actividades empresariales o profesionales y satisfagan rendimientos sujetos a retención; b) solicitar o utilizar el NIF en sus relaciones con trascendencia tributaria; c) presentar declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones; d) llevar y conservar libros de contabilidad y registros, así como los programas, ficheros y archivos informáticos que les sirven de soporte y los sistemas de codificación utilizados que permitan la interpretación de los datos cuando la obligación se cumpla utilizando sistemas informáticos y se debe facilitar la conversión de dichos datos a formato legible cuando su lectura o interpretación no fuera legible por estar encriptados o codificados; e) expedir y entregas facturas o documentos sustitutivos y conservar las facturas, documentos y justificantes que tengan relación con sus obligaciones tributarias; f) aportar a la Administración libros, registros, documentos o información que se deban conservar en relación con obligaciones propias o de terceros, así como cualquier dato, informe, antecedente, justificante con trascendencia tributaria a requerimiento de la Administración o en declaraciones periódicas (si la información se conserva en soporte informático se debe suministrar en dicho soporte cuando así fuese requerido); g) facilitar la práctica de inspecciones y comprobaciones; h) entregar un certificado de retenciones o ingresos a cuenta practicados; i) las obligaciones formales aduaneras. Se añade que, reglamentariamente, se puede regular las circunstancias relativas al cumplimiento de estas obligaciones.

El RD 1065/2007 regula: censos; domicilio fiscal; NIF; libros y registros; informar de obligaciones con terceros, operaciones en registros, cuentas en entidades de crédito y en el ámbito de la asistencia mutua, operaciones de préstamo, créditos y movimientos de efectivo, cobros por tarjeta de crédito o débito, valores, seguros y rentas, libramiento de cheques por entidades de crédito, operaciones con activos financieros, cuentas en entidades financieras en el extranjero, valores, derechos, seguros y rentas depositados en el extranjero, operaciones con Deuda Pública, participaciones preferentes y otros instrumentos de deuda; información de constitución, modificación y extinción de entidades, de quienes no han comunicado su NIF, de subvenciones e indemnizaciones, de aportaciones a sistemas de previsión social, de operaciones financieras relacionadas con bienes inmuebles, sobre bienes inmuebles y derechos sobre bienes inmuebles en el extranjero, cesión de viviendas con fines turísticos). A lo lejos, la intimidad (art. 18 CE) (nº 442)

La aplicación de los tributos (11): documentación tributaria

La normativa de las relaciones personales es tanto más numerosa y detallista cuando mayor es la desconfianza entre quien tiene las potestades y quienes poseen derechos y deben cumplir obligaciones. En la relación tributaria, hic et nunc, la desconfianza mutua es total. Y se refleja en detalles como la regulación “por ley” de documentos.

- Se considera declaración tributaria todo documento presentado ante la Administración en el que se reconozca o manifieste la realización de cualquier hecho relevante para la aplicación de los tributos (art. 119.1 LGT). Presentar una declaración no implica aceptación o reconocimiento de la procedencia de la obligación tributaria. Reglamentariamente se podrá determinar los supuestos en que sea admisible la declaración verbal o la realizada por cualquier otro acto de manifestación de conocimiento. La declaración tributaria se ha complicado con el tiempo: no es sólo la comunicación de hechos, sino también de su trascendencia tributaria, lo que entraña una calificación jurídica y económica. Algún pronunciamiento identifica declaración con confesión extrajudicial. Se trata de un documento sospechoso cuyos datos sólo se considerar ciertos “para el declarante” (art. 108.4 LGT). Es un documento que, salvo excepciones (art. 128 a 130 LGT), no inicia procedimiento alguno, pero del que sólo se extraen consecuencias desfavorables (no cabe cambiar las opciones, no declarar en plazo bienes en el extranjero determina tributar como renta por su valor…).

- La autoliquidación es una declaración en la que, además de comunicar a la Administración los datos necesarios para que liquide el tributo, el propio declarante califica operaciones y cuantifica la deuda tributaria que debe ingresar. El legislador olvida la declaración-liquidación (normal en el IVA) que determina periódicamente la deuda exigible (art. 21.2 LGT) a diferencia de la autoliquidación (en el IVA, en cada operación y en factura). Se permite (art. 122 LGT) la declaración complementaria (incluyendo más datos) y la sustitutiva (corrigiendo datos anteriores), pero sólo la autoliquidación complementaria (mayor ingreso o menor devolución), estableciendo un procedimiento de rectificación (art. 120.3 LGT) en vez de la autoliquidación sustitutiva.

- Las diligencias (art. 107 LGT) son documentos que formaliza la Administración para dejar constancia de lo acontecido en una actuación o en un procedimiento: tienen naturaleza de documento públicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario. Deben contener también, en su caso, la aceptación del interesado y sus manifestaciones que se presumen ciertas, salvo error de hecho. De modo semejante, se regulan las actas de inspección que contienen una propuesta de regularización (art. 144 LGT)

- Las comunicaciones de la Administración pueden ser documentos de información (art. 87 LGT) o relacionados con un procedimiento o actuación, con indicado de su objeto, alcance, motivación, trámite, requerimiento o citación (arts. 98.1, 99.7 LGT). La comunicación del administrado se regula como una declaración para que se determine una cantidad a devolver (art. 121 LGT), pero se debe admitir como toda manifestación formal a la Administración en el tiempo y modo que el administrado estime conveniente. (nº 444)

La aplicación de los tributos (12): sujetos de la relación tributaria

En la aplicación de los tributos se concreta una relación jurídica general en la que tienen su origen todas las demás. Dice el artículo 4 LGT que la potestad originaria para establecer tributos corresponde exclusivamente al Estado, mediante ley; las Comunidades Autónomas y las Entidades Locales pueden establecer y exigir tributos de acuerdo con la Constitución y las leyes; y otras entidades de derecho público pueden exigir tributos cuando una ley así lo determine. Se debe recordar que potestad es un poder-deber; así: el Estado puede establecer tributos y debe hacerlo para obtener ingresos con los que financiar los gastos públicos: art. 31 CE.

De esas “potestades” se deriva el “derecho” de las Administraciones (art. 7 LGT) para aplicar los tributos mediante actos, actuaciones y procedimientos realizados y desarrollados por los órganos “competentes”. En esos actos, actuaciones y procedimientos, la Administración debe actuar con sometimiento a la ley y al Derecho (art. 103 CE) y según los principios legalmente establecidos (art. 3 Ley 40/2015, RJSP). Cuando la Administración utiliza su potestad para un fin distinto del que la justifica hay desviación de poder que determina la anulabilidad del acto (art. 48.1 Ley 39/2015 LPAC). El ejercicio de la potestad reglamentaria y los actos de aplicación de los tributos y de imposición de sanciones tienen carácter reglado (sometido a lo regulado) y son impugnables en vía administrativa y jurisdiccional, según lo dispuesto en las leyes.

Por su parte, los administrados son parte de la relación jurídica (art. 17 LGT) que se produce cuando se aplican los tributos: la ordenación normativa determina las obligaciones, tanto la principal (art. 19 LGT: pago de la cuota), como las accesorias (arts. 25 a 28 LGT: intereses y recargos) y formales (art. 29 LGT), que el administrado debe cumplir, así como los derechos que puede ejercitar (art. 34 LGT). Aunque hasta la LGT/2003, los administrados tributarios eran designados con arreglo a su noble función (contribuir, ser sujetos de la relación jurídica) desde dicha ley se generaliza la denominación de “obligados tributarios” que es concepto que afecta a la dignidad, es incoherente (porque también tienen derechos) y es parcial (porque también la Administración es obligada tributaria: arts. 30 a 33 LGT).

También ha sido novedad de la LGT/2003 la extensión de la relación tributaria más allá de la existente entre la Administración y los administrados. Los artículos 24, 35 y 38 LGT regulan como obligados tributarios a administrados que se relacionan en el cumplimiento de obligaciones tributarias (repercutir, soportar la repercusión, retener, soportar la retención, soportar la repercusión de ingresos a cuenta). Del mismo modo, en la clasificación tradicional referida a “sujeto pasivo contribuyente” y sujeto pasivo sustituto del contribuyente (art. 36 LGT) se añade el obligado a realizar pagos a cuenta (art. 37 LGT) y los retenedores, retenidos, repercutidores y repercutidos y los obligados a realizar ingresos a cuenta y, en su caso, a soportar su repercusión.

Los sucesores tributarios (arts. 39 y 40 LGT) y los responsables tributarios (arts. 41 a 43 LGT: solidarios o subsidiarios) no forman parte de la relación tributaria (originada por el hecho imponible: art. 20 LGT), pero son obligados tributarios (art. 35 LGT). Aún se podría ampliar la lista de “relacionados tributarios”: interesados, representantes…(nº 445)

Aplicación de los tributos (13): los actos administrativos

Era práctica escolar antigua distinguir entre “actos del hombre” y “actos humanos”. Los “actos del hombre” incluían los actos instintivos, a semejanza de los de cualquier animal. Los “actos humanos” se caracterizan por el componente de la racionalidad, teóricamente son actos libres y voluntarios y, por tanto, son actos responsables, de los que se puede derivar una responsabilidad. A diferencia de los actos instintivos, los actos humanos manifiestan una voluntad, se hacen por algún motivo o causa y para alguna finalidad. Los actos de la Administración son actos humanos porque se realizan por una voluntad humana responsable.

No existe definición legal del acto administrativo. La Ley 39/2015, LPA (art. 34), señala que puede ser dictado de oficio o a instancia del administrado y exige que se produzca por órgano competente (recuérdese que la competencia puede ser territorial, material, orgánica o funcional; la incompetencia territorial y la material determinan la nulidad: art. 47 LPA), ajustándose a los requisitos y al procedimiento establecido (prescindir absolutamente del procedimiento establecido determina la nulidad: art. 47 LPA). El contenido de los actos se ajustará a lo dispuesto por el ordenamiento jurídico y adecuado a los fines de tales actos (los actos contrarios al ordenamiento son anulables, incluso por desviación de poder: art. 48 LPA). Los actos de la Administración sujetos al Derecho Administrativo son ejecutivos con arreglo a la LPA (art. 38 LPA). Los actos de la Administración se presumen válidos y producen efectos desde la fecha en que se dicten, salvo que se disponga otra cosa (por lo general, la eficacia del acto administrativo queda demorada hasta su notificación, publicación o aprobación: v. arts. 39 a 46 LPA)

Es conveniente recordar la diferencia entre actos y resoluciones. Éstas que, por lo general, son actos por los que concluye un procedimiento, en todo caso son manifestaciones de voluntad de la Administración que contienen un mandato, una ordenación, una decisión que se debe cumplir. Las resoluciones de carácter particular (por razón de la persona, de la materia, del territorio…), no pueden vulnerar (art. 37 LPA) lo dispuesto en una disposición de carácter general (decretos, órdenes ministeriales …), aunque aquéllas procedan de un órgano de igual o superior jerarquía. Son nulas las resoluciones administrativas que vulneren una disposición reglamentaria y aquellas en las que concurra causa de nulidad (art. 47 LPA). La resolución debe ser expresa y en plazo, salvo caducidad. El “silencio negativo” puede permitir recurso.

Los actos de la Administración, en su forma (art. 36 LPA) pueden ser gestuales (como en la ordenación del tráfico), orales (cuando se ordena a un órgano inferior, si debe quedar constancia escrito se firmará por este órgano, expresando en la comunicación del mismo la autoridad de que procede: por orden de…) o escritos (a través de medios electrónicos, a menos que su naturaleza exija otra forma más adecuada de expresión y constancia (art. 26 LPA, sobre el contenido de los documentos electrónicos). Igualmente se regula la validez y eficacia de las copias realizadas por la Administración (art. 27 LPA). Y se regula la obligación de cumplir los plazos establecidos y su cómputo, así como la ampliación y la tramitación de urgencia (arts. 29 a 33 LPA) (nº 446)

Aplicación de los tributos (14): motivación, fundamentación, congruencia

Hay requisitos básicos que deben cumplir todos los actos administrativos. Así, entre otros: identificación y domicilio del destinatario, identificación del órgano que los dicta, naturaleza (comunicación, requerimiento, resolución o acuerdo…), fecha, número o referencia al expediente de que se trate, asunto (concepto, trámite…), alcance temporal, contenido (regularización, propuesta, exigencia y forma y plazo para cumplirla…), firma del que dicta el acto y, cuando proceda, recursos y plazos de interposición. Pero hay tres requisitos esenciales que, reconocidos como tales hace años, han venido a decaer hasta el abandono, con pérdida de derechos de los administrados.

- Porque lo ordena la ley, determinados actos debe estar motivados (art. 35 LPA: los que limiten derechos subjetivos, los que resuelvan recursos, los que separen del criterio de actuaciones precedentes, los acuerdos de suspensión de actos, los de aplicación de tramitación de urgencia, de ampliación de plazos o acordando actuaciones complementarias, los que rechacen pruebas de los interesados, los que acuerden la terminación del procedimiento por imposibilidad o por desistimiento de la propia Administración en procedimientos iniciados de oficio, las propuestas de resolución en los procedimientos sancionadores y las resoluciones en procedimiento sancionador o de responsabilidad, los dictados en el ejercicio de potestades discrecionales).

Motivar es dar explicación clara, sencilla e inteligible sin necesidad de conocimientos específicos. Es un requisito esencial hasta el extremo de poder considerar todo acto no motivado como arbitrario (contra art. 9 CE). Es un requisito estructural porque la manifestación de voluntad de la Administración debe ser racional y razonada. Hoy se considera un requisito “formal”, no invalidante si no produce absoluta indefensión y subsanado de hecho en cuanto se recurre el acto alegando lo que se considera conveniente. Lo habitual es que la motivación reproduzca los hechos y, sin otra explicación, señale la procedencia de lo actuado: o sea, sin verdadera motivación.

- La fundamentación de los actos administrativos se ha convertido en un “self service”: al final del acto se abre un apartado que, bajo el título “normas aplicables”, relaciona unas disposiciones (leyes, decretos…) y, en cada una de ellas, unos preceptos, no sólo sin reproducir su texto vigente al tiempo de ser aplicados, sino también sin exponer por qué son aplicables al caso, cómo deben ser interpretados y por qué se aplican así.

- Los actos administrativos que tengan la naturaleza de resolución deben ser, además, congruentes: es decir, deben considerar todas las cuestiones planteadas y resolver en el fallo todas las pretensiones. Se debe distinguir entre argumentos, cuestión o motivo y pretensión, porque la resolución, desde luego, debe decidir sobre todas y cada una de las pretensiones; también debe considerar, replicar y decidir sobre las cuestiones o motivos que, con su correspondiente fundamento normativo o jurisprudencial, se han planteado; pero no es necesario considerar ni replicar a todas y cada una de las alegaciones o argumentos incluidos en el desarrollo de los motivos o cuestiones. En los recursos y reclamaciones en vía administrativa, la revisión se extiende a todas las cuestiones derivadas del expediente, hayan sido o no planteadas. También este aspecto ha decaído hasta el extremo de permitir resoluciones “por referencia” a la previa que se confirma. (nº 447)

La aplicación de los tributos (15): nulidad, anulación, validez de los actos

Los actos de la Administración se presumen válidos (art. 38 Ley 39/2015 PAC). Pero hay actos “nulos de pleno derecho” (no sólo inválidos e ineficaces, sino como si nunca se hubieran producido): a) los que lesionen derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional; b) los dictados por órgano manifiestamente incompetente por razón de la materia o del territorio; c) los que tengan contenido imposible; d) los que sean constitutivos de infracción penal o se dicten como consecuencia de ésta; e) los dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido…; f) los actos contrario al ordenamiento jurídico por los que se adquieran facultades o derechos careciendo de los requisitos esenciales para su adquisición… En los procedimientos tributarios de revisión se incluye el de declaración de nulidad de pleno derecho (art. 217 LGT). Se trata de la más grave consideración de un acto (en el recuerdo la diferencia entre acto “sólo” inconstitucional, inaplicable desde que se declara, y acto “inconstitucional y nulo”, inválido e ineficaz desde su origen). Esa gravedad determina el mayor rigor en la apreciación de las causas de nulidad; así, por ejemplo, “prescindir absolutamente del procedimiento establecido”, en la práctica, ha llegado a entenderse como que no haya ningún trámite procedimental; o a admitir la aplicación de “otro” procedimiento (verificación, comprobación limitada) porque no se aprecia indefensión.

Son anulables (art. 48 LPAC) los actos de la Administración que incurran en cualquier infracción del ordenamiento jurídico, incluso la desviación de poder (utilización de una potestad para un fin distinto al correspondiente). Los defectos de forma determinan la anulabilidad sólo si el acto carece de los indispensables para alcanzar su fin o si producen indefensión. Las actuaciones fuera del tiempo establecido sólo implican anulabilidad del acto cuando así lo imponga la naturaleza del término o plazo. Estas matizaciones, y otras (art. 104 y art. 150 LGT), son lacerantes para los administrados tributarios cuando las contrastan con las consecuencias (arts. 27 y 191 y sigs. LGT) de sus errores, deficiencias o incumplimientos de plazo. La anulabilidad, sólo afecta a la validez del acto desde que así se declara.

La nulidad o la anulabilidad de un acto no implica (art. 49 LPAC) la de los sucesivos en el procedimiento que sean independientes; la nulidad o anulabilidad de una parte del acto no implica la de las partes del mismo independientes, salvo que la parte viciada sea de tal importancia que sin ella el acto administrativo no hubiera sido dictado. Los actos nulos o anulables que contengan elementos constitutivos de otro distinto producirán los efectos de éste (art. 50 LPAC: conversión). El órgano que declare la nulidad o anule las actuaciones dispondrá siempre la conservación de los actos y trámite cuyo contenido se hubiera mantenido igual de no haberse cometido la infracción (art. 51 LPAC: conservación). La Administración puede convalidar (art. 52 LPAC) los actos anulables, subsanando los vicios de que adolezcan: el acto de convalidación (salvo art. 39.3 LPAC respecto de la retroactividad) produce efecto desde su fecha; si el vicio consiste en incompetencia no determinante de nulidad, la convalidación se puede realizar por el órgano competente cuando sea superior del que dictó el acto viciado; si el vicio consiste en la falta de alguna autorización, se puede convalidar mediante el otorgamiento de la misma por el órgano competente. (nº 448)

La aplicación de los tributos (y 16): el procedimiento administrativo

Si en gramática una oración es el conjunto de palabras que, así, tienen un sentido completo, en Derecho Administrativo, el procedimiento es un conjunto de actos ordenados en su producción y contenido que concluyen con uno con el que se alcanza la resolución o, de otro modo, determina la terminación de actuaciones.

La Ley 39/2015 LPAC, regula la instrucción y la finalización. Establece cómo deben ser los actos de instrucción (en la forma más conveniente para los interesados que sea compatible en la medida que sea posible con sus obligaciones laborales o profesionales -art. 75.3-; adoptando las medidas necesarias para lograr el pleno respeto a los principios de contradicción y de igualdad entre los interesados: art. 75.4). En cualquier momento anterior al trámite de audiencia se puede aducir alegaciones y aportar documentos u otros elementos de prueba (art. 76). Y se regulan las pruebas admisibles, las rechazables y su valoración según la Ley 1/2000 LEC (art. 77), así como la práctica de la prueba (art. 78) y la petición, solicitud y emisión de informes (arts. 79 a 81)

Al considerar el procedimiento administrativo y, por tanto y en especial, en los procedimientos de aplicación de los tributos, se debe tener en cuenta que en la aplicación de los tributos la Administración que actúa no es “una parte” del procedimiento respecto de los administrados que serían la “otra parte”. La Administración no combate contra el administrado, está obligada a aplicar el ordenamiento jurídico y está reglada en sus competencias, actuaciones y facultades: no hay triunfo de la Administración sobre el administrado cuando resuelve. Ni siquiera en las reclamaciones económico-administrativas hay dos partes y un tribunal que resuelve, sino que en ese procedimiento la Administración revisa sus propios actos a la vista de lo que fundamenta y alega el administrado reclamante. Los administrados en el procedimiento son “interesados” (arts. 82).

Establece la ley (art. 82) que, “instruidos los procedimientos e inmediatamente antes de redactar la propuesta de resolución se pondrán de manifiesto a los “interesados”, o a sus representantes, para, en un plazo no inferior a 10 días ni superior a 15, alegar y presentar documentos y justificantes. Este trámite de audiencia pretende que el interesado conozca la totalidad del expediente, todo lo actuado, porque sólo sobre ese contenido se podrá decidir en la resolución. Por este motivo en la audiencia se puede completar o pedir que se complete el expediente, pero no es tiempo aún de alegar.

Ponen fin al procedimiento (art. 84) la resolución, el desistimiento, la renuncia al derecho en que se funde la solicitud si no está prohibido (arts. 93 y 94), y la caducidad (art. 95); también la imposibilidad material de continuar el procedimiento por causa sobrevenida. La resolución (art. 88) en el procedimiento administrativo decide todas las cuestiones planteadas por los interesados (congruencia) y aquellas otras derivadas del mismo (extensión); si se trata de cuestiones conexas no planteadas por los interesados, el órgano competente se puede pronunciar sobre ellas poniéndolo de manifiesto a los interesados para que aleguen y aporten los medios que estimen convenientes. La resolución en todo caso será motivada. Se debe resolver de forma expresa en todo caso (art. 21); no resolver en plazo determina caducidad (art. 25) o permite recurrir (art. 24). (nº 449)

II. FUNCIONES, ACTIVIDADES Y ACTUACIONES TRIBUTARIAS

Funciones, Actividades y Actuaciones tributarias

La aplicación de los tributos tiene una regulación especial en la LGT y en su desarrollo reglamentario que se contiene en varios decretos.
Como se trata de una regulación especial de una materia administrativa, hay que considerar como Derecho administrativo común, aplicable “supletoriamente” (en lo no regulado), el que se contiene en la Ley 39/2015, LPAC (D.Ad. 1º: actuaciones y procedimientos de aplicación de los tributos en materia tributaria y aduanera, así como su revisión en vía administrativa); y, “en todo caso”, en la Ley 40/2015, RJSP, (art. 1: en cuanto regula las bases del régimen jurídico, los principios, la organización y el funcionamiento de las Administraciones Públicas). Así ocurre, por ejemplo: por una parte, con la regulación de la validez, nulidad y anulabilidad de los actos administrativos o con los requisitos de motivación y de congruencia de las resoluciones administrativas; y, por otra parte, con los principios generales que rigen la actuación de las Administraciones Públicas.

En la LGT todo el Título III (arts. 83 a 179 LGT) se dedica a “la aplicación de los tributos” y habría que añadir el contenido del Título V (arts. 213 a 249 LGT) que regula la revisión en vía administrativa, si se tiene en cuenta que el artículo 83 referido al ámbito de la aplicación de los tributos, establece: “las funciones de aplicación de los tributos se ejercerán de forma separada a la de resolución de las reclamaciones económico-administrativas que se interpongan contra los actos dictados por la Administración”. Se debe entender que se trata de una diferencia formal en el ejercicio de funciones distintas, pero en desarrollo de la misma potestad: la determinación y exigencia de las obligaciones tributarias según lo dispuesto en la ley. En la revisión y en los recursos y reclamaciones no se procura otra cosa distinta de lo que se procura en las funciones de gestión, inspección y recaudación. En revisiones, recursos y reclamaciones es la propia Administración la que revisa sus propios actos de gestión, inspección o recaudación y la que determina lo procedente dando fin a la vía administrativa.

Por otra parte, además de esa necesaria consideración a la separación de las “funciones” señaladas, se debe avisar de que la LGT también se refiere a funciones específicas de los procedimientos de gestión (art. 117 LGT), de inspección (art. 141 LGT) y de recaudación (art. 160 LGT). Y también es obligado avisar de que la LGT se refiere a “funciones” en ámbitos más concretos. Así, el artículo 115 LGT regula las “potestades y funciones de comprobación e investigación”.

También es conveniente señalar la diferencia entre actividades y actuaciones. El artículo 83 LGT establece que la aplicación de los tributos comprende las “actividades” administrativas dirigidas a la información y asistencia a los administrados y a la gestión, inspección y recaudación, así como las actuaciones de los administrados en el ejercicio de sus derechos o en cumplimiento de sus obligaciones tributarias. Y lo mismo se dice respecto de las actividades y actuaciones en el marco de la asistencia mutua. Pero, como antes ocurría con las funciones, tampoco es precisa la LGT en lo que podría llevar a diferenciar “actividades” de la Administración y “actuaciones” de los administrados, puesto que a actuaciones “de la Administración” se refiere a actuaciones en los procedimientos de gestión (art. 117 LGT) y de inspección (arts. 141 y 148 LGT). (nº 450)

Actuaciones en obligaciones tributarias formales (1)

Si la “presión fiscal directa” (“carga fiscal”, en términos sectoriales o individuales) es la relación entre los tributos pagados y la renta, “presión fiscal indirecta” es el coste que supone cumplir las obligaciones tributarias. El artículo 3.2 LGT establece que la aplicación del sistema tributario (el sistema no se aplica, sino los tributos) se basará en los principios de proporcionalidad, eficacia, “limitación de costes indirectos derivados del cumplimiento de obligaciones formales” (sic) y el respeto a los derechos y garantías de los administrados (sólo son “principios”, claro). Y el artículo 29 LGT define las obligaciones formales como las que, sin tener carácter pecuniario, se imponen a los administrados tributarios. El precepto relaciona “además de las restantes” que puedan establecer los reglamentos: presentar declaraciones censales; solicitar y utilizar el NIF; presentar declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones (olvida la LGT que también las “declaraciones-liquidaciones”, en el IVA); llevar y conservar contabilidad, registros y programas, ficheros y archivos informáticos y los sistemas de codificación utilizados y sus copias; expedir y entregar y conservar facturas o documentos; aportar libros, registros, documentos o información que se deba conservar y cualquier dato información, antecedente y justificante con trascendencia tributaria que sea requerido; facilitar la práctica de inspecciones y comprobaciones; entregar certificado de retenciones e ingresos a cuenta; y las obligaciones formales aduaneras.

En el RD 1065/2007 se regula: 1) en los Censos Tributarios (arts. 2 a 16), de obligados tributarios, de empresarios, profesionales y retenedores, su contenido (y las informaciones complementarias para personas físicas, entidades y no residentes), su formación (declaraciones de alta, de modificación, de baja; especialidades; modelo de declaración; incidencia en otros impuestos; documento único electrónico), y la gestión de declaraciones; 2) en el Domicilio Fiscal (art.17), la obligación de comunicar su cambio; 3) en el NIF (arts. 18 a 28) se regula su obligatoriedad, su asignación a nacionales y extranjeros, a personas jurídicas y entidades sin personalidad, las especialidades a efectos del IVA y su utilización en general, en operaciones con trascendencia tributaria y con entidades de crédito; 4) respecto de Libros Registro de Carácter Fiscal, se regula su obligación (art. 29); 5) sobre Información (arts. 30 a 58) se regula la obligación general y sus concreciones (operaciones con terceros; operaciones incluidas en registros; cuentas en entidades de crédito; cuentas financieras en el ámbito de asistencia mutua; préstamos, créditos y movimientos de efectivo; tarjetas de crédito o débito; valores, seguros y rentas; titulares de cuentas u operaciones que no han comunicado el NIF; libramiento de cheques; activos financieros; cuentas en entidades financieras en el extranjero; valores, derechos, seguros y rentas en el extranjero; operaciones con Deuda del Estado; constitución, establecimiento, modificación o extinción de entidades; quienes no han comunicado el NIF o los medios de pago en operaciones ante notario; subvenciones o indemnizaciones en actividades agrícolas, ganaderas o forestales; aportaciones a sistemas de previsión social, operaciones financieras con inmuebles; inmuebles y derechos sobre inmuebles en el extranjero; cesión de viviendas con fines turísticos. Junto al suministro de información, se regula (arts. 55 a 57) la obligación de facilitarla a requerimiento de la Administración. Y se regula la transmisión de datos por medios electrónicos, informáticos o telemáticos. (nº 452)

Actuaciones en las obligaciones tributarias formales (2)

Aunque es conveniente insistir en que en todos los “procedimientos” administrativos hay “actuaciones”, la consideración de la normativa reguladora de unos y otras obliga a señalar que también puede haber “actuaciones” que no lleguen a conformar un “procedimiento”. Tanto los “procedimientos” como las “actuaciones” se deben localizar en el ámbito de la “función” para la que unos u otras se desarrollan y que debiera servir para justificarlas, evitando la desviación de poder que anula los actos. Si se tratara de actos y procedimientos todo sería más sencillo, pero la LGT/2003 decidió separar (art. 83 LGT), primero, actividades de la Administración y actuaciones de los administrados para, después, regular que hay “actuaciones” de la Administración, en obligaciones formales y en la gestión e inspección de los tributos. Por otra parte, señalando que la aplicación de los tributos comprende las “actividades” de información, asistencia, gestión, inspección y recaudación (art. 83.1), establece que la aplicación de los tributos se desarrolla a través de los procedimientos de gestión, inspección, recaudación y otros.

El RD 1065/2007 desarrolla la LGT, primero, relacionando las actuaciones (arts. 2 a58) y, luego, regulando su contenido. 1) Respecto de las actuaciones de comprobación censal se regula: la gestión de las declaraciones censales (art. 16); las actuaciones de comprobación (art. 144) y el procedimiento de rectificación censal (art. 145); sin necesidad de procedimiento, se regula la rectificación de oficio (art. 146). 2) En cuanto al NIF se regula la revocación (art. 147). 3) Se regula el procedimiento para la comprobación del domicilio fiscal (arts. 146 a 152): competencia, iniciación y tramitación, efectos y especialidades cuando se inicia a solicitud de una comunidad autónoma. 4) También se regula las “actuaciones” de control de presentación de declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones de datos (art. 153), señalando las causas que determinan los requerimientos, aunque el precepto termina regulando cuándo termina el “procedimiento” de control de presentaciones.

Como no podía ser de otro modo, en la incertidumbre que caracteriza nuestra normativa tributaria, también hay un artículo (art. 154) que, aunque se incluye en la subsección titulada “actuaciones” de control de “otras obligaciones formales”, empieza diciendo: “El procedimiento para la comprobación de obligaciones tributarias formales distintas de las reguladas en las subsecciones anteriores”: actuaciones, procedimiento… Parece un esquema y una regulación manifiestamente mejorable, al menos, en los conceptos.

No debe quedar sin referencia propia la regulación de la “cuenta corriente tributaria” (arts. 138 a 143): quienes pueden acogerse, deudas y créditos objeto de anotación en el sistema; procedimiento para la inclusión en el sistema; y efectos sobre los créditos y débitos, determinación del saldo de la cuenta y exigibilidad y finalización del sistema. El sistema consiste en que los créditos y débitos que deban ser objeto de anotación no serán exigibles individualmente durante la vigencia de la cuenta corriente tributaria, sino únicamente por el saldo resultante de las misma tras la liquidación. La totalidad de los créditos y débitos que se deben anotar se computarán para la liquidación de la cuenta con efectos desde el día del vencimiento del plazo de autoliquidación e ingreso de la deuda tributaria o del acuerdo de devolución derivada de la normativa del tributo. (nº 453)

Actuaciones en obligaciones tributarias formales (3)

Hace cincuenta años, los censos de la Administración tributaria se formaban con las listas de contribuyentes de la Licencia Fiscal (cuota fija) del Impuesto sobre las Actividades Industriales y Comerciales que relacionaba los datos de empresarios y profesionales y, también, de las relaciones de contribuyentes acogidos a las evaluaciones globales (Cuota por Beneficios, cuota variable en el IAIC) y los convenios del IGTE; en éstos hasta el extremo de que, “convenida” una cuota para todos los contribuyentes “conocidos” de la actividad en la correspondiente provincia, se podía mantener esa cantidad global aunque se incluyeran otros “desconocidos” que, así, dejaban de serlo e iniciaban su relación con la Hacienda Pública.

- Las obligaciones censales que se regulan legal y reglamentariamente (art. 29.2.a) LGT; arts. 2 a 16 y 144 a 146 RD 1065/2007), también están incorporadas a la tipificación de infracciones y sanciones (art. 198.1 LGT). Cumplir con dichas obligaciones no tendría un coste relevante, si no fuera por la conveniencia de hacerlo utilizando los servicios de un profesional experto en tributación, no sólo por tener que comprender y actuar según una terminología ajena al conocimiento y uso común, sino también por las consecuencias tributarias de no darse de alta adecuadamente, en tiempo y forma, en el censo; o de darse de baja, sin tener en cuenta los tiempos fiscales que prolongan la obligación formal cuando ya no existe obligación sustantiva, bordeando o lesionando los principios del Estado de Derecho; y con la correspondiente sanción. Y hay que añadir que existen otras obligaciones censales fuera de la LGT (Índice de entidades, art. 118 LIS)

- Las obligaciones referidas al NIF se regulan por norma legal y reglamentaria (art. 29.2.b) LGT; arts. 18 a 28 y 147 RD 1065/2007) y también pueden dar origen a la infracción tipificada y sancionada (art. 202 LGT). Al domicilio fiscal (cual es en cada caso, obligación de comunicarlo) se refiere el artículo 48 LGT y los artículos 148 a 152 RD 1065/2007. La obligación de presentar declaraciones se regula no sólo en el artículo 29.2.c) LGT con carácter general, sino también en los artículos correspondientes de las leyes reguladoras de cada uno de los tributos y, como obligación formal tiene su específica infracción tipificada (arts. 198 y 199 LGT); y también se regula el control de presentación (art. 153 RD 1065/2007) en el que influye tanto el cruce de datos con los censos, sino también con la información en poder de la Administración.

- La obligación de información a la Administración se regula en el artículo 29.2.f) LGT, con carácter general; en el artículo 93 LGT, señalando la doble vía de informar (suministro, regulado por disposición general; captación, mediante requerimientos individuales); y en los artículos 30 a 58 RD 1065/2007, con todo detalle, en una relación creciente en cada nueva modificación normativa y que se debe completar con las exigencias de información establecidas en la regulación de cada tributo. Lo que ya era objeto de inquietud en la LGT/1963 (art. 111) en su contraste con los principios del Estado de Derecho, se ha convertido con la LGT/2003 y su desarrollo en un “Gran Hermano” fiscal, afectando a la intimidad y, por tanto, a la dignidad de la persona (arts. 10 y 18 CE); asunto perdido. Y se regula la infracción y sanción (arts. 198 y 199 LGT). (nº 454)

Actuaciones en obligaciones tributarias formales (y 4)

Aunque en Derecho hay una regla no escrita que impide que lo formal afecte sustancialmente a lo material, de modo que la deficiencia formal permite su subsanación, también es cierto que hay requisitos formales que se establecen para condicionar un derecho, un régimen o la aplicación de una norma. Referida esta consideración a las obligaciones formales (art. 29 LGT) y hecha la advertencia de que todo incumplimiento de las mismas está tipificado como infracción sancionable (arts. 198 a 202 LGT), conviene advertir de otros aspectos en los que adquieren trascendencia las obligaciones formales tributarias.

En lo procedimental es interesante descubrir la importancia relativa de las obligaciones formales como prueba. Así, la situación censal de un administrado tributario que, desde luego, puede ser rectificada mediante prueba por la Administración en cuanto al alta, la baja o la modificación, no tiene valor probatorio alguno favorable al censado (por ejemplo, respecto del cese en alguna actividad o respecto de la afectación de un elemento patrimonial adquirido antes del alta de la actividad en el censo). No se debe olvidar al respecto la diversa regulación sobre cuándo hay actividad empresarial, cambiante según cada tributo (IRPF, IVA) o desde cuando se entiende iniciada la actividad y hasta cuándo persiste la afectación de elementos (IRPF, IS, IVA). Lo que se debería tener en cuenta a efectos sancionadores (art. 199.3 LGT). Lo mismo ocurre con el domicilio fiscal, que se debe acreditar no por la constancia censal, sino mediante prueba de permanencia o vinculación familia (la diversa fiscalidad en los territorios de la nación -forales, autonómicos- determina cambios con efectos relevantes en la tributación: IRPF, IS, IP, ISyD, ITP). Y también aquí hay que recordar la diversidad conceptual (residencia, domicilio, establecimiento, vecindad) que complica para el administrado tributario el discernimiento y la decisión, lo que se debería tener en cuenta en los expedientes sancionadores (art.198.5 LGT).

Pero la obligación tributaria formal más interesante es la obligación de informar a la Administración. Interesante porque la información que consta en la base de datos en poder de la Administración es tanta que hace mucho que ha superado la que se tiene a efectos tanto de la seguridad nacional, como de la seguridad social. Interesante porque ya sea por obligación general (véase la relación de informaciones a suministrar según dispone el RD 1065/2007 y complétese con las informaciones exigidas en la ley propia de cada tributo), ya sea por requerimientos individuales (con elevadas sanciones en caso de incumplimiento: art. 199 LGT), la Administración puede facilitar borradores de autoliquidación del IRPF de forma generalizada incluyendo todos los datos relevantes para liquidar, en la mayoría de los casos. Interesante porque, siendo así, parece justo y razonable mantener que el único motivo sancionable en las regularizaciones tributarias debería ser la defraudación (maquinación para evitar que se descubra el incumplimiento), ya que no existe ocultación cuando la Administración conoce los datos que motivan la regularización. Interesante porque se ha rodeado la ley al considerar que toda información pedida tiene trascendencia tributaria real o potencial. (nº 456)

Actuaciones de información

Dice el artículo 83 LGT: “La aplicación de los tributos comprende todas las actividades administrativas dirigidas a la información y asistencia a lo obligados tributarios y a la gestión, inspección y recaudación”, así como las actuaciones de aquéllos en el ejercicio de sus derechos o en el cumplimiento de sus obligaciones.

El artículo 85 LGT ordena que la Administración preste a los administrados tributarios (dice “obligados tributarios”) la necesaria información y asistencia acerca de sus derechos y obligaciones (arts. 62 a 78 RD 1065/2007). El artículo 86 (v. arts 63.1 RD 1065/2007) regula la asistencia por “Publicaciones” y ordena que el Ministerio de Hacienda difunda por cualquier medio durante el primer trimestre del año los textos actualizados de las normas tributarias (leyes y decretos) modificadas el año anterior y una relación de las todas las disposiciones tributarias (también Órdenes, Resoluciones, Instrucciones…) aprobadas en dicho año. El Ministerio también está obligado a difundir periódicamente las contestaciones a consultas vinculantes que considere de mayor trascendencia y repercusión. Se establece que el acceso por Internet a estas publicaciones será gratuito y se puede utilizar lenguas oficiales autonómicas.

El artículo 87 LGT (v. arts. 63 y 64 RD 1065/2007) ordena a la Agencia Tributaria que informe a los contribuyentes (aquí no dice obligados tributarios) de los criterios administrativos existentes para la aplicación de las normas, facilitará la consulta de bases informatizadas y podrá remitir comunicaciones sobre la tributación de determinados sectores, actividades o fuentes de renta. Las comunicaciones se podrán efectuar por medios electrónicos.

Los artículos 88 y 89 LGT (v. art. s. 65 a 68 RD 1065/2007) regulan las consultas tributarias escritas y los efectos vinculantes para los órganos y entidades de la Administración de sus contestaciones, salvo que se planteen cuestiones relacionadas con el objeto o tramitación de un procedimiento, recurso o reclamación iniciado con anterioridad; para los administrados sólo tienen carácter informativo y no cabe recurrir las contestaciones. El RD 1065/2007 regula (art. 64) unas solicitudes de información que se deben contestar en el plazo máximo de tres meses y “todo” un procedimiento de contestación de consultas (arts. 65 a 68), aunque, evidentemente, no tiene ni el contenido ni la función propia de un procedimiento administrativo ni determina resolución alguna. Aunque la regulación legal se refiere a la Administración que se identificaría con la Agencia Tributaria (art. 5 LGT), el RD 1065/2007 (art. 65) refiere la competencia para recibir las consultas y contestarlas a la DG de Tributos.

Si con las consultas ya se abría un camino de suplantación, de hecho, de la ley y una forma peculiar de “interpretación auténtica” (v. art. 12.3 LGT), con la información previa a la adquisición o transmisión de bienes inmuebles /art. 170 LGT y arts. 69 y 157 RD 1065/2007), que tendrá carácter vinculante durante tres meses para la Administración que informa, en la práctica, se regula una determinación de la base imponible sin comprobación. Y algo parecido ocurre con los acuerdos previos de valoración (art. 91 LGT y 197.5 RD 1065/2007). En todo caso, son normas que se debe agradecer, padece el principio de legalidad, pero no la seguridad jurídica. (nº 458)

Colaboración social en la aplicación de los tributos (1)

Los artículos 92 a 96 de la Ley General Tributaria forman dos secciones (3ª y 4ª del capítulo I del Título III) referidas a la colaboración social en la aplicación de los tributos y a la utilización de tecnologías informáticas y telemáticas. Pero es todo desorden y apariencia porque se incluye como colaboración (co-laborar: trabajar juntos en una tarea común) lo que son obligaciones (de dar información con trascendencia tributaria, de utilizar tecnologías) con requerimientos que determinan sanción si no se cumple y lo que no tiene nada de colaboración (el carácter reservado de los datos con trascendencia tributaria y, todo lo contrario: la publicación de los morosos en el pago de los tributos). Quizá por rubor, no se incluye aquí la denuncia pública (art. 114 LGT) que es una forma voluntaria de colaborar en la aplicación de los tributos. Como es natural, no se puede pedir al legislador de 2003 que recuerde que la “colaboración social en la gestión tributaria” ya se regulaba en la LGT/1963 (arts. 96 a100) y que su materialización más relevante fueron los convenios (IGTE, I. Lujo) y las evaluaciones globales (Cuota por Beneficios en el IAIC y en el IGRPJ), en los que los contribuyentes aportaban los censos y los datos necesarios para la estimación y, de hecho, se distribuían las bases y cuotas estimadas. Eso sí que era una colaboración.

Y, como suele ocurrir en situaciones de tanta confusión legislativa, quedan partes sin tratar o que se tratan dos veces. Así, a la “asistencia” a los administrados tributarios hay una referencia en el artículo 85.2.e) LGT (sección 2ª) al decir que la asistencia en la realización de declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones tributarias es una forma de instrumentar la “actividad” de información y asistencia (una forma de instrumentar la asistencia es, desde luego, la asistencia); pero de la asistencia también trata el artículo 92.3.d) LGT (en la sección 3ª) que dice que la colaboración social en la aplicación de los tributos se podrá referir, entre otros aspectos que se relacionan, a la “asistencia en la realización de autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones o cualquier otro documento con trascendencia tributaria, previa autorización de los obligados tributarios”. Y, con mejor sistemática, el RD 1065/2007 dedica dos artículos a la asistencia tributaria (arts. 77 y 78) de los que el segundo abre el camino a los otros (arts. 82 a 86) que regulan la utilización de medios electrónicos, informáticos y telemáticos en las actuaciones y procedimientos tributarios, todo ello de forma separada respecto de la colaboración social en la aplicación de los tributos (arts. 79 a 81). Pero sólo habría colaboración si la utilización de esos medios fuera voluntaria o, incluso, estimulada o, al menos, si la obligación admitiera excepciones.

La “colaboración” en su sentido originario era una actuación conjunta y neutral. Con la LGT/2003 se debe distinguir entre colaborar a favor de uno o de otro. Así, proporcionar información (arts. 93 y 94 LGT) es obligación de colaborar “con la Administración”. Y parece que la LGT (y su desarrollo reglamentario) han referido la colaboración sólo a lo que deben realizar los administrados para facilitar el cumplimiento de obligaciones a la Administración o todo lo más para ayudarse entre sí (agrupaciones con sus miembros, colegiados, asociados). Ya es difícil encontrar una colaboración de la Administración a los administrados (v. art. 3.2 LGT). Así, en el artículo 92 LGT, la “asistencia” a los administrados ha pasado de deber de la Administración (art. 85 LGT) a de ellos mismos. (nº 460)

Colaboración en la aplicación de los tributos (2)

Fue en 1977 cuando una autoridad fiscal provocó el disgusto de sus subordinados porque invitó a asesores tributarios a colaborar, trabajar juntos, con la Administración mediante el intercambio de informaciones y sugerencias. Poco después, se demostró que el éxito de la reforma tributaria de 1978 se debió a un cambio de talante en los funcionarios divulgadores de la nueva legislación, y del nuevo marco de exigencia y rigor en la aplicación de las normas, y en el deseo de aprender de los asesores tributarios. La introducción y generalización del uso de la informática llevó a una excesiva explotación de las obligaciones y requerimientos de información. Decayó el derecho de los obligados a informar (todo dato tiene trascendencia tributaria, toda entidad o persona desde que nace es un contribuyente potencial) y decayeron los derechos de los afectados (art. 108.4 LGT: las declaraciones de los contribuyentes se consideran ciertas “para ellos”; las declaraciones de los informantes, se consideran ciertas “erga omnes” y suficientes para invertir la carga de la prueba).

Leer el artículo 92 LGT que regula la colaboración tributaria es comprobar el error de esa titulación, porque su contenido es falaz: los interesados podrán colaborar (¿los interesados en colaborar? ¿los obligados tienen interés en colaborar con el que les obliga?) y, aún así, con condiciones. En particular la Administración podrá llegar a acuerdos para: facilitar el desarrollo de su labor (¿gestionar los tributos con justicia?, vid art. 3.1 LGT) en aras (altares para sacrificios) de potenciar el cumplimiento “cooperativo” de las obligaciones tributarias (¿potenciar el cumplimiento es multiplicar la recaudación? ¿cumplimiento cooperativo?). Y esa pretensión de cumplimiento cooperativo se hará mediante acuerdos con colegios y asociaciones de profesionales de la asesoría fiscal. Son tantas las dudas que ofrece ese texto (sintácticamente tan confuso que impide avanzar desde el “en particular” al “específicamente”) que hace aconsejable no aventurar sospechas sobre el “cumplimiento cooperativo” (específicamente); y (en particular) sobre los interesados en colaborar (¿disfrutando de acceso directo al poder?).

No se regula simplificar y potenciar la eficacia en la defensa de los contribuyentes, precisamente y también, por las entidades de las que son miembros. La colaboración (por las entidades, colegios y asociaciones de administrados) se prevé en los siguientes aspectos: a) realización de estudios e informes para que la Administración elabore y aplique normas o medios de comprobación de valores; b) campañas de información y difusión de obligaciones tributarias; c) simplificación en el cumplimiento de las obligaciones tributarias; d) asistencia en la realización de autoliquidaciones, declaraciones y comunicaciones y en su correcta cumplimentación (¡responsabilidad cooperativa!); e) presentación y remisión a la Administración de documentos con trascendencia tributaria, previa autorización de los obligados a hacerlo (gestoría); f) subsanación de defectos (¿del colaborador en su colaboración?) previa autorización de los obligados; g) información del estado de tramitación de devoluciones y reembolsos previa autorización (gestoría cooperativa); y h) solicitud y obtención de certificados tributarios previa autorización (gestoría cooperativa). La duda está en si la función social de cada colaborador obliga, precisamente por ese motivo, a matizar esa relación para saber con quién colabora. Hay que distinguir entre interesados y afectados. (nº 462)

Colaboración en la aplicación de los tributos (y 3)

La sección 3ª del Capítulo I del Título III de la LGT (arts. 92 a 95 bis), completa la sección anterior referida a la información y asistencia a los administrados (arts. 85 a 91) porque era ésta la que regulaba formas de verdadera colaboración en la aplicación de los tributos: informando de las normas aplicables, contestando consultas vinculantes para la Administración, informando con efectos vinculantes temporales del valor de inmuebles antes de su adquisición o transmisión y formalizando acuerdos vinculantes sobre valoraciones a efectos fiscales de rentas, productos, bienes gastos y otros elementos determinantes de la deuda tributaria. El artículo 92 LGT que inicia la sección 3ª no regula una colaboración, sino las formas en que las entidades privadas se pueden vincular con la Administración para prestarle servicios que simplifiquen la gestión tributaria que le es propia y respecto de terceros “en aras de potenciar el cumplimiento cooperativo de las obligaciones tributarias”, sin correspondencia alguna (general, colectiva) por parte de la Administración. Ni siquiera el antiguo “premio de cobranza”.

La obligación de informar a la Hacienda sobre otros no sólo afecta a los particulares (art. 93 LGT). El artículo 94 LGT regula las autoridades “sometidas” al deber de informar y colaborar: autoridades “cualquiera que sea su naturaleza” (¿querría decir carácter?), los titulares de los órganos del Estado, de las CCAA, de las E. Locales, de los organismos autónomos y las entidades públicas empresariales; las cámaras y corporaciones, colegios y asociación profesionales, mutualidades de previsión social; las demás entidades públicas, incluidas las gestoras de la Seguridad Social y quienes, en general (no sería “y en general, quienes”) ejerzan funciones públicas; los partidos políticos, sindicatos y asociaciones empresariales. Deben suministrar a la Administración toda clase de informaciones y prestar a sus agentes “apoyo, concurso, auxilio y protección”. Los juzgados y tribunales también están obligados a informar. Y el Servicio Ejecutivo de la Comisión de Prevención del Blanqueo de Capitales e Infracciones monetarias y la Comisión de Vigilancia de Actividades de Financiación del Terrorismo, así como la Secretaría de ambas comisiones. Ahí es nada.

El artículo 95 LGT regula el carácter reservado de los datos con trascendencia tributaria, pero esta previsión tiene tantas excepciones (letras a) a m) del apartado 1) que incluso se regula (ap. 4) que el carácter reservado de los datos no impedirá la publicidad de los mismos cuando se derive de la normativa de la UE. Y, sin necesidad de esa premisa, el artículo 95 bis LGT regula la publicidad de situaciones de incumplimiento de las obligaciones tributarias. La práctica pone de manifiesto que, a pesar de las medidas que se pueden tomar (art. 95.3 LGT), los datos tributarios son tan trasparentes que se pueden conocer por los medios de comunicación, sin que se tenga noticia del “peso de la ley”.

La sección 4ª regula (art. 96 LGT) la utilización de tecnologías informáticas y telemáticas. Lo hace en términos razonables: la Administración promoverá la utilización de esas técnicas y medios en el desarrollo de su actividad; los administrados, cuando sea compatible con los medios técnicos de que disponga la Administración, podrán relacionarse así con ella para ejercer sus derechos y cumplir sus obligaciones. Nada que ver con la generalización y carácter obligado de esos medios, cualquiera que sea la condición y circunstancias del administrado. Y el coste (v. art. 3.2 LGT) “impuesto”. (nº 464)

III. PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

Procedimientos tributarios (1): normas comunes (1)

Es conveniente recordar que en el ordenamiento jurídico hay un derecho común (el Código civil) que regula principios e instituciones de aplicación supletoria (llenar vacíos) o subsidiaria (dar sentido, interpretar, en lo regulado) en los derechos especiales (mercantil, administrativo, penal…). Pero también hay ordenaciones comunes en cada especialidad. Así, el Derecho Administrativo común se contiene, fundamentalmente, en las leyes 39/2015, de procedimiento administrativo común, y 40/2015, de régimen jurídico del sector público. Y, aunque no falta doctrina que considera que el Derecho tributario es en sí mismo una especialidad en paralelo al Derecho Administrativo, la LGT (art. 97) parece justificar que no se considere así puesto que establece que las actuaciones y procedimientos de aplicación de los tributos se regularán: a) por las normas especiales de este título, por la normativa reglamentaria de su desarrollo y por las normas procedimentales contenidas en otras leyes de contenido tributario y su normativa de desarrollo; b) supletoriamente por las disposiciones generales sobre los procedimientos administrativos.

- Por su trascendencia procedimental en las actuaciones de aplicación de los tributos se debe empezar recordando los principios generales contenidos en el artículo 3 Ley 40/2015: Las Administraciones sirven con objetividad los intereses generales y actúan de acuerdo con los principios de eficacia, jerarquía, descentralización, desconcentración y coordinación con sometimiento pleno a la Constitución, a la Ley y al Derecho. Y deben respetar en su actuación, entre otros principios: el servicio efectivo a los ciudadanos; la simplicidad, claridad y proximidad a los ciudadanos; la participación, objetividad y transparencia de la actuación administrativa; la racionalidad y agilización de los procedimientos administrativos y de las actividades materiales de gestión; la buena fe, la confianza legitima y la lealtad institucional. Cada una de las Administraciones Públicas (art. 2) actúa para el cumplimiento de sus fines con personalidad jurídica única.

- Porque los procedimientos son una serie de actos producidos en fases regladas para la consecución de una resolución, salvo que se produzca otra forma de terminación, se debe tener en cuenta lo regulado en la Ley 39/2015 sobre: la competencia del órgano (art. 34.1) por el riesgo de nulidad; la adecuación del contenido de los actos a los fines que los justifican (art. 34.2), por el riesgo de anulación por desviación de poder; la motivación de los actos (art. 35), como explicación clara sencilla e inteligible sin necesidad de conocimientos específicos; las causas de nulidad (art. 47) y de anulación (art. 48), la limitación de los efectos de nulidades y anulaciones (art. 49), la conversión de los actos nulos o anulados que contengan elementos constitutivos de otros (art. 50), la conservación de actos y trámites (art. 51), la convalidación de actos anulables por subsanación (art. 52).

- La LGT (art. 3.2) regula principios generales para la aplicación de los tributos: proporcionalidad, eficacia y limitación de costes indirectos derivados del cumplimiento de obligaciones formales y asegurar el respeto a los derechos y garantías de los administrados (v. art. 34 LGT). Y también la competencia territorial (art. 84 LGT). (nº 465)

Procedimientos tributarios (2): normas comunes (2)

En la Ley 39/2015 se regula: a) los derechos de los interesados en el procedimiento (art. 53); b) la iniciación del procedimiento (art. 54) de oficio (arts. 58 a 65) o a instancia del interesado (arts. 66 a 69) y la información y actuaciones previas (art. 55). En la ordenación del procedimiento se regula: el expediente, el impulso, la concentración de trámites y el cumplimiento, plazo, subsanación, el decaimiento en el derecho y los incidentes (arts. 70 a 74). La instrucción del procedimiento comprende: las alegaciones, la prueba, los informes y el trámite de audiencia inmediatamente anterior a la redacción de la propuesta de resolución (arts. 75 a 83). En la finalización del procedimiento se regula: las formas de terminación (art. 84 a 86 y 93 a 96), incluida la caducidad; la resolución (arts. 87 a 92), incluida su extensión y la congruencia; y la ejecución (arts. 97 a 105, incluida la ejecución forzosa subsidiaria.

- La LGT regula las especialidades. Se establece (art. 98 LGT) que las actuaciones y procedimientos tributarios se pueden iniciar de oficio o a instancia del administrado, mediante autoliquidación, declaración, comunicación, solicitud o cualquier otro medio previsto en la normativa tributaria. Los documentos de iniciación deben contener en todo caso: nombre y apellidos o razón social y NIF del administrado tributario y, en su caso, de la persona que lo represente; la Administración podrá aprobar modelos y sistemas normalizados y pondrá a disposición de los administrados dichos modelos en las condiciones que señale la normativa tributaria; y podrá determinar los supuestos y condiciones para la presentación telemática de documentos.

- El artículo 99 LGT establece que, en el desarrollo de las actuaciones y procedimientos tributarios, la Administración, en todo momento, facilitará a los administrados el ejercicio de sus derechos y el cumplimiento de las obligaciones. Aunque los administrados pueden rehusar la presentación de documentos que no sean exigibles o que ya presentaron y que estén en poder de la Administración, se les puede requerir la ratificación de datos previamente aportados, propios o de terceros. Los administrados tienen derecho a que se les expida certificación de documentos que hayan presentado o de extremos concretos de los mismos. También puede el administrado -en el trámite de audiencia o, en su defecto, en el de alegaciones posterior a la resolución- obtener copia a su cargo de documentos que figuren en el expediente, salvo que afecten a intereses de terceros, a la intimidad de otras personas o que así lo disponga la normativa. El administrado podrá solicitar el acceso a los registros y documentos en expedientes concluidos en los que haya sido parte. No es necesaria la apertura de un período de prueba ni la comunicación de actuaciones. Las actuaciones en los procedimientos tributarios se documentarán en comunicaciones, diligencias, informes y otros documentos previstos en la normativa específica. Se podrá prescindir del trámite de audiencia en las actas con acuerdo o si está previsto un trámite de alegaciones posterior a la propuesta de resolución (el trámite no podrá durar menos de 10 días ni más de 15)

- El artículo 100 LGT regula la terminación de los procedimientos tributarios: resolución, desistimiento, renuncia, imposibilidad sobrevenida, caducidad, cumplimiento de la obligación objeto de requerimiento u otra causa prevista. (nº 467)

Procedimientos tributarios (3): documentación (1)

Con cierto desorden a lo largo de los artículos 101 a 122 LGT va regulando aspectos comunes a los procedimientos tributarios. Si se quiere seguir el iter propio de los procedimientos parece que lo adecuado es: a) empezar por la documentación que se emplea en los procedimientos tributarios y por las exigencias legales para la notificación a los administrados; b) seguir, luego, por la planificación de actuaciones de control tributario y la denuncia como una forma de iniciación; c) continuar por la instrucción, con referencia a las potestades y funciones de comprobación e investigación, incluida la entrada en domicilios, y en especial con la prueba; d) para terminar considerando los plazos, la resolución en general y las liquidaciones en particular.

- La documentación. Aunque en el artículo 100.7 LGT se regula el contenido de las comunicaciones, diligencias e informes, en la primera Sección dedicada a la gestión tributaria se regula lo siguiente.

a) Es “declaración tributaria” (art. 119 LGT) todo documento presentado ante la Administración tributaria donde se reconozca o manifieste la realización de cualquier hecho relevante para la aplicación de los tributos; la presentación no implica aceptación o reconocimiento de la procedencia de la obligación tributaria; reglamentariamente se puede determinar supuestos en que se admite la declaración verbal o la realizada mediante cualquier otro acto de manifestación de conocimiento; las opciones que según la norma tributaria se deban solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no se pueden rectificar después, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración.

b) Las “autoliquidaciones” (art. 120 LGT) son declaraciones en las que, además de comunicar los datos necesarios para la liquidación del tributo y otros de contenido informativo, se realizan las operaciones de calificación y cuantificación necesarias para determinar e ingresar el importe de la deuda tributaria o, en su caso, determinar la cantidad que resulte a devolver o a compensar. Las autoliquidaciones presentadas pueden ser objeto de verificación y comprobación que puede dar lugar a la liquidación que proceda.

c) No regula la LGT las “declaraciones-liquidaciones” que son propias del IVA y que se caracterizan porque, como la autoliquidación del impuesto se produce operación por operación mediante factura (arts. 88 y 164.Uno. 3º LIVA; art. 6.1, f), g) y h) RD 1619/2012, de facturas), periódicamente (cada mes, cada trimestre) se debe presentar transcribiendo los datos del IVA devengado (que se ha autoliquidado o liquidado en cada operación- en el período correspondiente y del IVA soportado que se deduce o se compensa (art. 99 LIVA) en ese período (dentro de los cuatro años de caducidad) y que puede determinar una cantidad a ingresar (IVA diferencial exigible), diferencia cero o una cantidad negativa a compensar o a devolver (arts. 115 y 116 LIVA)

d) Se considera “comunicación de datos” (art. 121 LGT) la declaración presentada para que la Administración determine la cantidad que, en su caso, resulte a devolver. Se entenderá solicitada la devolución mediante la presentación de la citada comunicación, como ocurre como alternativa a las autoliquidaciones anuales por el IRPF. (nº 469)

Procedimientos tributarios (4): documentación (2)

Las declaraciones, las autoliquidaciones y las declaraciones-liquidaciones son documentos privados sobre modelos diseñados por la Administración. Su presentación constituye una obligación tributaria; por ese motivo se puede sancionar no presentar declaración en plazo, presentarla con un contenido falso, inexacto o incompleto (arts. 191 a 199 LGT). Son documentos que cumplimentan los administrados y aunque en la LGT/1963 (art. 116) se estableció una presunción de veracidad de los datos declarados, la LGT/2003 (art. 108.4) ha reducido el ámbito de veracidad a sólo el propio declarante (los datos se presumen ciertos para él). Por otra parte, aunque las “declaraciones” son rectificables mediante otras complementarias o sustitutivas (art. 122 LGT), las “autoliquidaciones” sólo se pueden rectificar al alza (mayor ingreso, menor devolución); si fuera a la baja (por error o indebida aplicación de norma) es preciso instar un procedimiento (art. 120.3 LGT y arts. 126 a 129 RD 1065/2007, RAT).

La LGT se olvidó de las “declaraciones-liquidaciones” (p.ej. del IVA), pero, a pesar de la evidente diferencia de contenido (el IVA devengado -art. 21.1 LGT- se autoliquida operación por operación mediante factura; la declaración-liquidación recoge acumulado el IVA devengado y el IVA soportado en un determinado período y la diferencia entre una y otra cantidades es el IVA exigible -art. 21.2 LGT), se tratan como autoliquidaciones. También es conveniente señalar la diferencia entre “autoliquidación” (que realiza el administrado sobre su obligación tributaria) y “liquidación” (que es un acto administrativo, por lo general la resolución de un procedimiento, art. 101 LGT).

Una limitación a las declaraciones se contiene en el artículo 119 LGT: las opciones que se deben ejercitar, solicitar o renunciar mediante la presentación de una declaración no se pueden rectificar con posterioridad a su presentación, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración. Se trata de una norma “pro Fisco” (sólo para su comodidad en la tramitación de documentos recibidos) y “extra Iustitiam” (porque no pretende que se tribute lo que procede, sino lo más posible). Ni siquiera se permite la rectificación al tiempo de una regularización tributaria llevada a cabo por la Administración aunque sólo ella es la competente para determinar, con presunción de validez, el importe de la deuda tributaria. En todo caso, una opción que “se debe ejercitar, solicitar o renunciar mediante declaración” es un derecho que se integra en el patrimonio jurídico de la persona y no es lo mismo que una alternativa que abraca desde declarar o no, considerar un gasto deducible, compensar o no cuotas deducibles.

Las comunicaciones las puede hacer la Administración (arts. 87 y 99.7 LGT), esencialmente para informar, o el administrado (art. 121 LGT) respecto de los datos con los que la Administración determine la cantidad a devolver. Pero el concepto “comunicaciones” abarca otras obligaciones y contenidos: se regulan infracciones sancionables por incumplir la obligación de comunicar el domicilio fiscal (art. 198 LGT) o la de comunicar correctamente datos al pagador de rentas sometidas a retención o ingreso a cuenta (art. 205 LGT). Se puede incluir como comunicación la obligación de informar de datos tributarios de terceros ya sea por disposición general, ya sea por requerimiento individual (art. 93 LGT). Así, a diferencia de las declaraciones, los datos proporcionados por terceros se presumen ciertos (art. 108.4 LGT) para todos. (nº 471)

Procedimientos tributarios (5): documentación (y 3)

La degradación en el tratamiento de los administrados y el aumento de cargas formales sobre ellos, contra los principios que la propia ley (art. 3.2 LGT) proclama, se pone de manifiesto cuando se considera no sólo la normalización que se ha impuesto en todos los escritos que debe presentar el administrado, sino también y sobre todo al comprobar la generalizada exigencia de presentaciones por vía electrónica o telemática. Se podría considerar que se ha producido una violación de la dignidad de la persona en los términos regulados en el artículo 10.1 de la Constitución. La inconsistencia de jurídica de esas exigencias se puede deducir también del contraste de los preceptos que exigen modelos y formas de presentación en los escritos de los administrados con el respeto a su libertad de expresión que se evidenciaba en el artículo 102 LGT/1963 y que en gran parte subsiste en el artículo 119.1 LGT/2003: se considera declaración tributaria “todo documento presentado ante la Administración…”. Por otra parte, como es natural y desde antes que la LGT/1963, también están normalizados los documentos que se utilizan en las actuaciones y procedimientos de aplicación de los tributos. Y no sólo se producen según modelos de impresos normalizados, sino que también están regulados por ley su contenido y consideración.

- Diligencias. Así, el artículo 99.7 LGT dice, por una parte, que las diligencias son los documentos públicos que se extienden para hacer constar hechos, así como las manifestaciones del interesado o de la persona con la que se entiendan las actuaciones; y, por otra parte, que no pueden contener propuestas de liquidación. El artículo 107 LGT establece que las diligencias formalizadas en el curso de actuaciones y procedimientos tributarios tienen la naturaleza de documento público y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario. Y se añade que los hechos contenidos en las diligencias aceptados por el interesado, así como sus manifestaciones se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse mediante prueba de que incurrieron en error de hecho.

Debe quedar claro que las diligencias sólo pueden contener referencias a las actuaciones realizadas y a los hechos, sin incluir apreciaciones jurídicas o de otra naturaleza del empleado público que las escribe. El interesado tiene derecho a manifestar lo que considere conveniente en defensa de su derecho. No incluir sus manifestaciones o dificultar su presentación en un registro oficial sería contrario a Derecho, se debería denunciar, comunicando lo que se quería decir y lo ocurrido. Por otra parte, se debe señalar que las actas hacen prueba del porqué de la actuación en que se producen, pero como manifestaciones individuales no hacen prueba de hechos no aceptados o negados por el interesado. También conviene señalar que mientras los datos declarados por el administrado se consideran ciertos sólo para él (art. 108.4 LGT), los que constan en acta como hechos aceptados se consideran ciertos, salvo prueba de error de hecho.

- Actas. Las actas son documentos públicos formalizados por la Inspección y está regulado por ley su contenido (art. 133 LGT) y sus clases: con acuerdo, de conformidad, de disconformidad (arts. 154 a 157 LGT). En las actas se contiene la propuesta de resolución del procedimiento (art. 153 LGT). Su valor probatorio se regula en términos similares a las diligencias (art. 144 LGT). (nº 472)

Procedimientos tributarios (6): la prueba (1)

La obligación de hacer “declaraciones”, habitualmente de palabra, es tan antigua como la imposición indirecta: la exigida a los vendedores y artesanos a la entrada de pueblos y ciudades o en las ferias y mercados y según el origen y calidad de las mercancías vendidas. En cambio, la imposición directa, que recaía sobre propiedades de tierras y edificios, en los orígenes se exigía a partir de listas de deudores y deudas elaboradas por el Fisco. Hay que dejar pasar muchos siglos para encontrar la obligación de declarar los hechos con trascendencia tributaria. A partir de esos datos y, en su caso, previa comprobación, la Administración determinaba, liquidaba, la deuda tributaria. No hace ni un siglo (1963, LGT- 1964, reforma de Espinosa) desde que se estableció la obligación de autoliquidar, primero como aspecto excepcional que sólo se puede establecer por ley, y, luego, exigida de forma generalizada. La “autoliquidación” obliga al contribuyente a declarar los hechos, a calificarlos jurídicamente, a conocer y comprender las normas aplicables, a ser un experto en la técnica de la liquidación como lo son los empleados de la Administración y a determinar la deuda tributaria a ingresar en el plazo establecido.

La Administración tiene la “potestad” de comprobar los hechos declarados por los administrados tributarios porque está obligada a actuar según la ley y el Derecho (art. 103 CE y art. 3 Ley 40/2015, RJSP) y porque la exigencia tributaria debe estar fundamentada en un sistema tributario justo, progresivo y no confiscatorio (art. 31 CE). Es una potestad; no es una facultad que se puede ejercitar o no, ni sólo un derecho que se ejercita con fundamento en la ley; la potestad tributaria es un poder-deber: es lo que se puede hacer y lo que se debe hacer. La Administración puede y debe “comprobar” que es veraz, completa y exacta la declaración presentada por el administrado tributario y debe “investigar” los hechos y circunstancias no declarados. Aunque también es frecuente la discrepancia y los litigios referidos a la aplicación de las normas sin discrepancia en los hechos declarados, la comprobación de éstos y la investigación de los no declarados es el contenido básico en la gestión de los tributos.

También en la consideración y regulación de las declaraciones tributarias se ha producido una evolución sustancial. En la LGT/1963: la autoliquidación era lo excepcional (art. 10, k), era una obligación informal (art. 102), las declaraciones se presumían ciertas (art. 116), la infracción consistía en no presentar declaración o hacerlo de forma inexacta, incompleta o con falsedad (art. 79). En la LGT/2003: la autoliquidación está generalizada (art. 120), lo declarado sólo se presume cierto para el declarante (art. 108.4), la infracción consiste no sólo en no ingresar en plazo (art. 191), sino también por no declara o declarar de forma incorrecta o inexacta (art. 192), por obtener indebidamente devoluciones (art. 193) o por solicitar indebidamente devoluciones, beneficios o incentivos (art. 194), por determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios (art. 195), por imputaciones incorrectas de bases, rentas, resultados, deducciones, bonificaciones y pagos a cuenta (arts. 196 y 197), por no presentar en plazo autoliquidaciones o declaraciones sin producir perjuicio económico o por presentarlas incorrectamente (arts. 198 y 199); además de otras infracciones sancionables (arts. 200 a 206 bis). Gestionar es comprobar; y comprobar es fundamentar con pruebas y motivar con razonamientos. (nº 474)

Procedimientos tributarios (7): la prueba (y 2)

La investigación de los hechos no declarados y la comprobación de los declarados permiten obtener pruebas para, en su caso, regularizar la situación tributaria. Cuando la discrepancia no es en los hechos, sino en la consideración jurídica de los mismos, en vez de comprobación o investigación se actúa mediante calificación (art. 13 LGT).

- El artículo 105 LGT establece que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho debe probar los hechos constitutivos del mismo. El artículo 106 LGT establece que en los procedimientos tributarios se aplican las normas que sobre medios y valoración de la prueba se contienen en el Código civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil (LEC), salvo que por ley se establezca otra cosa. Así en la ley propia de cada tributo se podrá exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tenga relevancia para cuantificar la obligación tributaria.

En la regulación de los medios de prueba en el Código civil sólo han quedado los artículos referidos a los documentos públicos (arts. 1216 a 1224 Cc) y a los documentos privados (arts. 1225 y 1227 a 1230 Cc) porque los demás se derogaron por la Ley 1/2000 LEC que regula: el objeto, la proposición, admisión y práctica de la prueba (arts. 281 a 300 LEC), el interrogatorio de las partes (arts. 301 a 316 LEC), los documentos públicos (arts. 317 a 324 y 328 a 334 LEC), los documentos privados (arts. 324 a 327 y 328 a 334 LEC), el dictamen de peritos (arts. 335 a 352 LEC), el reconocimiento judicial (arts. 353 a 359 LEC), el interrogatorio de testigos (arts. 360 a 381 LEC), la reproducción de sonido e imagen (arts. 382 a 384 LEC) y las presunciones (arts. 385 y 386 LEC).

- La ley regula la factura como medio de prueba prioritarias que no privilegiado (art. 106.4 LGT), el carácter de documentos públicos y sus efectos probatorios de las diligencias (art. 107 LGT) y actas (art. 144 LGT), las presunciones de veracidad en declaraciones del administrado y de terceros informantes (art. 108.4 LGT) y la denuncia pública (art. 114 LGT). Y las potestades y facultades de comprobación (arts. 115 y 142 LGT) y la posibilidad de comprobación de hechos y datos correspondientes a períodos prescritos cuando tienen trascendencia tributaria en período no prescrito, extendiendo esta potestad a modificar la calificación de los hechos ocurridos en un período prescrito a efectos de regularizar la situación tributaria en períodos no prescritos (art. 115.2 LGT)

Conviene señalar: a) que la declaración tributaria no es una confesión extrajudicial a efectos probatorios, sino el cumplimiento de una obligación tributaria formal (art. 29.1.a) LGT); b) que lo declarado se debe presumir cierto, salvo prueba en contrario o error de hecho, porque lo exige la presunción de inocencia (art. 24 CE); c) que la información proporcionada por terceros y la elaboración de una base de datos, impiden considerar el resultado como prueba y ante la protesta del afectado lo adecuado a Derecho no es contratar datos, sino comprobar y regularizar la situación tributaria del informante; d) que la factura es un medio de prueba admitido en Derecho de modo que contra su validez y eficacia probatoria cabe, desde luego, la prueba de falsedad o falseamiento, pero expedida la factura, aceptada por el destinatario y, a veces, pagado su importe, es contrario a Derecho exigir la prueba de la prueba, como se suele hacer. (nº 476)

Procedimientos tributarios (8): obligación de resolver

Siendo el procedimiento una sucesión reglada de trámites tendentes a producir una resolución congruente, motivada y fundamentada en la ley y el Derecho, hay que señalar que el acto resolutorio es la forma normal de terminación de los procedimientos. El artículo 100 LGT regula otras formas de terminación de los procedimientos tributarios: desistimiento, renuncia al derecho en que se fundamente la solicitud, imposibilidad material de continuar el procedimiento por causas sobrevenidas, caducidad, cumplimiento de la obligación que hubiera sido objeto de requerimiento.

La resolución es el acto que decide sobre las cuestiones que plantea el expediente sobre el que trata del procedimiento. Por lo general, se produce después del trámite de audiencia con la puesta de manifiesto del expediente y de la propuesta de resolución al interesado y las alegaciones de éste referidas al contenido del expediente y al desarrollo del procedimiento. En las actuaciones inspectoras, la propuesta de resolución se contiene en el acta (con acuerdo, firmada en conformidad o en disconformidad, de comprobado y conforme). Del trámite de audiencia se puede prescindir (art. 99.8 LGT) cuando se suscriben actas con acuerdo o si en las normas reguladoras del procedimiento está previsto un trámite de alegaciones posterior a la propuesta de resolución. Cuando el procedimiento se refiere a la cuantificación de la deuda tributaria a ingresar o de la cantidad a compensar o a devolver, el acto resolutorio es la liquidación tributaria (art. 101 LGT). La Administración no está obligada a ajustar su liquidación a los datos consignados en la declaración, autoliquidación, comunicación, solicitud u otro documento del administrado tributario.

El acto de resolución (art. 103.3 LGT) debe estar motivado (“explicación clara, sencilla e inteligible sin necesidad de conocimientos específicos”, TS s. 28.06.93), fundamentado (con referencia a las normas aplicadas, exponiendo su contenido e interpretación; sin que sea suficiente la sola relación de las disposiciones y preceptos o su transcripción sin razonar por qué procede su aplicación al caso) y debe ser congruente (ninguna cuestión planteada puede quedar sin consideración, tampoco procede resolver sobre cuestiones no planteadas; la congruencia obliga a resolver sobre los motivos y las cuestiones fundamentadas, pero no sobre las alegaciones o argumentaciones); la consideración de las pruebas exigen motivar las rechazadas, valorar las admitidas y decidir sobre cada una o sobre su conjunto. En el recurso de reposición y en las reclamaciones en vía económico-administrativa la extensión de la revisión alcanza a todas las cuestiones derivadas del expediente se hayan planteado o no (arts. 223.4, 237, 239 LGT). El Estado de Derecho y el principio constitucional de seguridad jurídica (art. 9 CE) exige que la regla general en las liquidaciones tributarias es que sean definitivas, siendo la excepción la provisionalidad, pero el artículo 101.3 y 4 LGT consagra lo contrario. El contenido de las liquidaciones tributarias se regula en el artículo 102 LGT y el artículo 103 LGT regula la obligación de resolver expresamente y cuando no es necesaria la resolución expresa (en el ejercicio de derechos que sólo deben ser objeto de comunicación por el administrado y cuando se produce caducidad, pérdida sobrevenida del objeto del procedimiento, renuncia o desistimiento de los interesados).

El transcurso del tiempo puede incidir en la terminación de los procedimientos. (nº 478)

Procedimientos tributarios (9): duración

El principio constitucional de seguridad jurídica (art. 9 CE) impide que se pueda vivir en una situación de incertidumbres y de provisionalidad. Por este motivo el Estado de Derecho exige que en las relaciones entre la Administración y los administrados, las resoluciones de aquélla, como regla, sean definitivas y, en todo caso, que las actuaciones y procedimientos se terminen en el plazo establecido. Debería estar escrito en letras mayúsculas en todas las oficinas de la Administración: “patrocinar que el contribuyente puede estar pendiente de ser inspeccionado durante los cinco años siguientes al vencimiento del plazo de pago voluntario, sin perjuicio de añadir a los mismos otros cinco años más de duración de la inspección -o sea, en total, diez años menos unos días- es contradictorio jurídica, económica y socialmente al interés general” (TS 28.10.97)

Pero en nuestro ordenamiento tributario, la regla es la provisionalidad no sólo porque así se establece (art. 101.3 LGT: salvo dos casos, todas demás liquidaciones son provisionales), sino también porque en la regulación de los procedimientos tributarios después de la terminación de uno se permite iniciar otro de igual (art. 140 LGT) o distinta (art. 139.1.c) LGT) naturaleza e incluso sobre el mismo objeto (art. 133.2 LGT). Y, si con esta posibilidad se puede alargar la inseguridad jurídica indefinidamente enlazando un procedimiento con el sucesivo (verificación, comprobación limitada, comprobación limitada por otro objeto y así muchas veces, inspección de alcance parcial una y otra vez) siempre entre uno y otro que no transcurra más de cuatro años, en algunos procedimientos, como el de inspección, marcada por la ley un plazo de terminación (art. 150 LGT) también establece la ley que el exceso de duración no determina la caducidad del procedimiento. La TS s. 4.12.98 puso fin a los procedimientos “eternos” declarando la “perención”, per esa doctrina se abandonó pronto e incluso se negó que hubiera existido en esos términos.

El artículo 104 LGT regula los plazos de resolución y los efectos de la falta de resolución expresa. La regla general es que los procedimientos no duren más de 6 meses, contados desde la notificación del acuerdo de iniciación en los procedimientos iniciados de oficio o desde la entrada en el registro del órgano competente en los procedimientos iniciados a instancia de parte. Las interrupciones no imputables a la Administración alargan el plazo. El plazo concluye al tiempo de notificar la resolución. El procedimiento de apremio se inicia al notificarse la providencia y se prolonga hasta el plazo de prescripción (4 años).

La falta de resolución en plazo determina la caducidad de los procedimientos, salvo que la ley disponga otra cosa. El transcurso del plazo señalado sin que se produzca la notificación de la resolución expresa, determina: a) en los procedimientos iniciados a instancia de parte lo que se disponga en la normativa de cada procedimiento y, en su defecto, se entiende estimada la pretensión (silencio positivo), salvo en el ejercicio del derecho de petición (art. 29 CE) y en la impugnación de actos o disposiciones en que el silenció tendrá efecto desestimatorio; b) en los procedimientos iniciados de oficio y a falta de regulación expresa, no resolver en plazo determina que se pueda entender producida la desestimación en el reconocimiento de derechos o la caducidad si el procedimiento puede producir efectos desfavorables o de gravamen. (nº 479)

Procedimientos tributarios (10): actuaciones

La regulación legal de los “aspectos comunes” de los procedimientos tributarios se debe completar con referencias a: la denuncia pública, el control de cumplimientos, las potestades y facultades de la Administración, la entrada en domicilios y las notificaciones. Se desarrolla así el cuadro normativo que empieza con los principios y preceptos constitucionales (p. ej. arts. 103 y 106 LGT), sigue con los principios y preceptos administrativos (p. ej. art. 3 Ley 40/2015, LRJSP; arts. 34 a 52 y arts. 53 a 105, Ley 39/2015, LPAC) y acaba con los principios generales de la aplicación de los tributos (arts. 83 a 96 LGT) y las normas comunes sobre actuaciones y procedimientos tributarios (arts. 97 a 117 LGT)

- La denuncia pública (art. 114 LGT) se relaciona con varios aspectos de la aplicación de los tributos (la declaración tributaria, la prueba de informaciones de terceros…). Se regulaba ya en la LGT/1963. Al principio, se incentivaba incluso con un premio al denunciante que era un interesado en el expediente. Ahora ni lo es ni se le informa del resultado de las actuaciones ni está legitimado para reclamar o recurrir ese resultado. La denuncia no forma parte del expediente y el órgano competente puede archivarla o iniciar actuaciones. Ese es el aspecto jurídicamente más conflictivo (la discrecionalidad, la posible discriminación o arbitrariedad, la falta de control y de responsabilidad en el proceder administrativo), pero también hay que considerar la invalidez de las pruebas obtenidas lesionando derechos fundamentales (art. 10 LOPJ).

- El plan de control tributario (art. 116 LGT) es un adorno legal sin verdadero contenido ni posibilidad de revisión: tendrá carácter reservado, se pueden hacer públicos los criterios generales. Como en la denuncia puede haber discrecionalidad, discriminación, arbitrariedad. La primera regulación de control de la planificación y ejecución de la actividad controladora se produjo en el RD 939/1986, RGIT; la actual ha llegado al más absoluto debilitamiento, habiendo decaído también el rigor de exigencia de los pronunciamientos de los tribunales. Una comprobación o una investigación tributarias no son procedimientos sancionadores ni suponen una carga fiscal añadida, pero la experiencia generalizada considera que es una circunstancia desagradable que casi siempre tiene onerosas consecuencias, quizá por el cumplimiento del plan de control.

- Las potestades y facultades de la Administración (art. 115 LGT) y la posibilidad de entrada en domicilios (art. 113 LGT) son concreciones en el desarrollo de una aplicación eficaz de los tributos (art. 3.2 LGT). La Administración puede investigar lo no declarado, comprobar lo declarado, incluso aunque sea de períodos prescritos si es preciso para regularizar períodos no prescritos; en el desarrollo de su actividad puede calificar tributariamente los hechos, incluso, modificando la calificación que antes se hubiera hecho con efectos en períodos no prescritos. Para la entrada en domicilios particulares hace falta autorización judicial.

- La regulación de las notificaciones (arts. 109 a 112 LGT) ha pasado a segundo plano ante la generalizada exigencia de la vía electrónica. Siendo un derecho de los administrados, se ha convertido en una obligación, en una mayor carga fiscal contra los principios de la ley (art. 3.2 LGT) y en causa de indefensión e inseguridad jurídica. (nº 481)

Julio Banacloche Pérez