J
U L I O B A N A C L O C H E P É R E Z
PRONTUARIO
DEL IRPF
(2024)
P
A P E L E
S D E J. B.
PRONTUARIO DEL IRPF (2024)
SUMARIO
1): concepto y naturaleza
2)
el impuesto en el sistema (1)
3)
el impuesto en el sistema
(2)
4)
el impuesto en el sistema (3)
5)
la renta en el impuesto
6) individualización de
rentas
7) la residencia fiscales
8) la renta presunta
9) la renta en el tiempo
10) el impuesto y la familia
11) el impuesto y la familia
(2)
12) exenciones
13) valoraciones de la
rentable
14) rendimientos del trabajo
15) rendimientos del capital
inmobiliario
16) rendimientos de capital
mobiliario
17) rendimientos de
actividades
18) ganancias patrimoniales
19)
imputaciones
20) atribución de renta
21) reducciones
22) la liquidación del
impuesto
Anexo I: jurisprudencia del
IRPF (2012-2025)
Anexo II: doctrina TEAC del
IRPF (2012-2025)
IRPF 1): concepto y naturaleza
Como algunos, vamos a empezar por
el principio. “La ley es la ordenación racional para el bien común
por quien tiene a su cargo el cuidado de la sociedad solemnemente
promulgada.” (Tomás de Aquino). “Un tributo es la obligación de
dar dinero establecida por ley y coactivamente exigible”
(Giannini). Los sistemas tributarios integran todos los tributos
establecidos en una sociedad nacional. Los tributos pueden ser:
impuestos, exacciones, contribuciones especiales o tasas (art. 2
LGT). Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos
según su capacidad económica mediante un sistema tributario justo,
inspirado en los principios d igualdad y progresividad que, en ningún
caso, tendrán carácter confiscatorio (art. 31.1 CE). La ordenación
del sistema tributario se basa en la capacidad económica de las
personas obligadas a satisfacer los tributos y en los principios de
justicia, generalidad, igualdad, progresividad, equitativa
distribución de la carga tributaria y no confiscatoriedad (art. 3.1
LGT).
La capacidad económica a efectos
de contribución tributaria se manifiesta en lo que se tiene
(patrimonio), lo que se gana (la renta) o lo que se gasta (el
consumo). El patrimonio, o capital, es la fuente susceptible de
producir renta que, a su vez, se puede ahorrar o consumir. Se puede
convenir en llamar capital humano al que produce renta por las
cualidades propias de cada persona y también que, por lo general, el
patrimonio que se tiene es la renta ganada que no se ha consumido. En
una determinación sintética de la renta en un determinado período
de tiempo se considera que es la que resultan de sumar el consumo en
dicho período a la diferencia entre patrimonio final y el patrimonio
inicial en el mismo. Una determinación analítica de renta (art. 15
LIRPF) es la que suma todos los rendimientos obtenidos en un período:
los que produce el capital humano (trabajo), los que produce el
capital material mobiliario o inmobiliario (bienes o derechos cedidos
o producidos por un patrimonio rentable) o ambos (los rendimientos
mixtos: empresariales, profesionales o de deportistas y artistas que
ordenan en nombre y por cuenta propia recursos materiales y humanos).
El rendimiento neto es la renta ganada con deducción de los gastos
necesario para su obtenció. También se considera renta ganada la
que se manifiesta en la alteración en la composición del patrimonio
(entrada de un elemento sin contrapartida, salida de une elemento sin
contrapartida, entrada y salida de elementos como prestaciones
recíprocas) produciendo una modificación en más (ganancia) o en
menos (pérdida) en su valor (art. 33 LIRPF).
Los
impuestos pueden directos o indirectos, entendiendo como directos los
que se exigen oor una manifestación directa de la capacidad
económica (renta ganada o patrimonio poseído) y como indirectos,
cuando la manifestación es indirenta o presuntiva (la renta o
patrimonio que se gasta o emplea). Son impuestos indirectos los que
son legalmente repercutibles. Los impuestos pueden ser personales,
cuando sujetan a toda la manifestación de capacidad económica
atribuible a una persona (toda la renta ganada en un período), o
reales, cuando sujetan manifestaciones particulares de la capacidad
económica de una persona (rendimientos del trabajo, rendimientos del
capital inmobiliario, rendimientos de capital mobiliario,
rendimientos mixtos, ganancias o pérdidas de patrimonio). Los
impuestos pueden ser subjetivos, cuando tienen en cuenta las
circunstancias personales,familiares, de estado civil, salud…
atribuibles a una persona; y pueden ser objetivos cuando no tienen en
cuenta las circunstancias de la persona sujeta a tributar.
Económicamente los impuestos pueden ser ordinarios (que recaen
efectivamente sobre la renta) o extraordinarios (que detraen una
parte del patrimonio para satisfacer us importe). Sociológicamente,
los impuestos se puede calificar como irritantes (los que se
“sienten” desagradablemente cuando se deben pagar), como los que
recaen sobre la renta que se gana o el patrimonio que se tiene; y
pueden ser anestesiantes (cuando es menor el sentimiento que se tiene
al pagarlos), como son los impuestos sobre la renta gastada que se
incluyen en los precios, en la oferta o al adquirir bienes o
servicios, o el impuesto sobre sucesiones y donaciones, en cuanto
minora adquisiciones sin esfuerzo económico.(n.º
1055)
IRPF:
2) el impuesto en el sistema (1)
Conocer
un impuesto, y aplicarlo, exige conocer su relación con otros
impuestos, desde luego y al menos, en el mismo ámbito de soberanía
fiscal. En este sentido no se debe olvidar que pueden coexistir
varias y distintas soberanías o potestades. Así, en lo territorial,
municipales, autonómicas, forales, estatales y comunitaria. Hubo un
tiempo en que se añadía la potestad institucional para crear y
exigir tributos mediante las exacciones parafiscales. En las
distribución territorial hay que añadir peculiaridades como los
impuestos estatales cedidos al ámbito autonómico o la autonomía
foral normativa limitada según se trate de convenio o concierto, los
estatutos autonómicos (cf. LO 8/1980), las ordenanzas municipales
(cf. RDLeg 2/2004, TR LHL) o la obligada transposición de normas de
la UE y su aplicación directa (cf. Tratado 7.2.92). Con pretensiones
de omnicomprensión dice el artículo 4 LGT (cf. art. 133.1 CE) que
la potestad originaria para establecer tributos corresponde
exclusivamente al Estado, mediante ley, que las comunidades autónomas
y las entidades locales podrán establecer y exigir tributos de
acuerdo con la Constitución y las leyes y que las demás entidades
de derecho público podrán exigir tributos cuando una ley así lo
determine. Hay exigencias fiscales en el ámbito aduanero y en la
recuperación de ayudas de Estado (arts. 260 a 271 LGT). Y, en la
sombra, pero con una impresionante realidad manifiesta están las
cotizaciones a la Seguridad Social.
No
faltaría quien considerara que la Administración, al aplicar los
tributos, tiene una cierta capacidad normativa en lo tributario, como
ocurre, desde luego, con institutos como el “conflicto en la
aplicación de la norma tributaria” (art. 15 LGT) que a efectos de
exigir un tributo permite aplicarlo como si los hechos reales
hubieran sido otros en cuanto la Administración estime que así se
tributa más. No faltan pronunciamientos al respecto (por reciente,
cf. TS s. 20.11.24).
Ante
tan compleja realidad puede ser conveniente limitar las
consideraciones a sólo los impuestos estatales. Y, en este sentido,
el IRPF, que sujeta la renta obtenida por las personas físicas, se
relaciona, desde luego, en primer lugar para delimitar los ámbitos
con el Impuesto sobre Sociedades, que sujeta la renta obtenida por
las sociedades y demás personas jurídicas, aunque leyendo la ley
del tributo (cf. 7 LIS), se pone de manifiesto que también son
contribuyentes por el mismo entidades sin personalidad jurídica como
los diversos fondos (de inversión, de capitalriesgo, de pensiones,
de regulación del mercado hipotecario, de titulización, de garantá
de inversiones, de activos bancarios), las comunidades vecinales en
mano común, las sociedades agrarias de transformación y las uniones
temporales de empresas. No son contribuyentes del IS las comunidades
de bienes (cf. art. 6 LIS) ni aunque los comuneros desarrollen
mediante bienes o derechos o común una actividad empresarial o
profesional. Sobre esta cuestión es inevitable recordar que el
artículo 35.4 LGT establece que pueden ser “obligados
tributarios”, cuando así se establezca por ley, las herencias
yacentes, las comunidades de bienes y las entidades que, careciendo
de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un
patrimonio separado susceptibles de imposición; y también se debe
considerar que hay comunidades de bienes que tienen reconocida la
personalidad, como las vecinos en la propiedad horizontal. Y no
conviene acabar esta consideración sin señalar que muchas
comunidades “con actividad” se pueden calificar (art. 13 LGT)
como sociedades (art. 1265 Cc y art. 112 CdeC) atendiendo a la causa
contractual (arts. 1261 a 1276 Cc) y a la existencia de la voluntad y
consentimiento en la necesaria “affectio societatis”.
Porque
la renta es el fruto de un capital (la pera y el peral en la
explicación escolar pedestre), el IRPF se relaciona con el Impuesto
sobre el Patrimonio (IP). En primer lugar, porque un componente de la
renta sujeta (las ganancias y las pérdidas patrimoniales, cf. arts.
6 y 33 a 39) consiste en la alteración del patrimonio con variación
de su valor; pero también porque en la forma ordinaria el IP sujeta
el patrimonio personal, pero debería recaer (pagarse) sobre la
renta. Esto es otra historia… (n.º 1057)
IRPF:
3) el impuesto en el sistema (2)
Cuando
en las explicaciones tradicionales se trataba de la Ciencia de la
Hacienda había una parte final, después de ingresos, gastos y
presupuestos, que se titulaba “La Hacienda Extraordinaria”.
Contable y económicamente comprendía los ingresos y gastos públicos
por la cuenta de capital. Entre los ingresos públicos
extraordinarios se incluía: la inflación (provocada) como impuesto,
la emisión de deuda pública, la leva sobre el capital (impuesto
extraordinario sobre el patrimonio), la venta de bienes patrimoniales
(privatización de bienes públicos), el ahorro presupuestario
(estable), el excedente de caja (temporal), la eliminación de gastos
generales corrientes (renuncia de los funcionarios a su sueldo,
renuncia de los poseedores de Deuda al cobro de intereses…),
utilización del Tesoro de guerra (movilización del atesoramiento si
se hubiera acumulado para ese fin). Estas referencias y otras, como
el botín de guerra o las indemnizaciones ideológicas nacionales,
tenían ramificaciones académicas, como las prestaciones
patrimoniales impuestas (cf. art. 31.2 CE) a las que se ha acudido
recientemente para inventar una exacción sobre determinados
patrimonios, las grandes fortunas, distorsionando el cuadro
constitucional y legal de autonomía financiera de las Comunidades
Autónomas, el requisito de generalidad de las contribuciones para
evitar su consideración punitiva y la naturaleza misma del impuesto
sobre el patrimonio cedido a aquéllas.
Es
una historia ejemplificadora. Con una antigua referencia principios
del siglo XX, en tiempos del ministro Bugallal, apareció como
novedad predemocrática en la Ley 50/1977, junto a la nueva redacción
de delito contra la Hacienda Pública, un mayor gravamen sobre las
rentas del trabajo personal y una amnistía fiscal (“Diga la verdad
y en paz”). El que se llamó Impuesto Extraordinario sobre el
Patrimonio de las Personas Físicas, advertía, desde la explicación
de su existencia, de que “no era extraordinario por recaer sobre el
patrimonio” (se calculaba sobre el patrimonio, pero su cuota era
tan reducida que debería poder pagarse con la renta), sino porque
era “temporal” (duró hasta la ley 19/1991 que, de hecho lo
prolongó hasta nuestros días). Una vez más (como ocurrió con la
Instrucción Provisional del IAE en la Licencia Fiscal que dura más
de un siglo) en asuntos de la Hacienda Pública lo transitorio, se
eterniza. Había otra justificación fiscal: el nuevo IRPF (Ley
44/1978) incluía, como nuevo componente de su hecho imponible (cf.
art. 6 LIRPF), los “incrementos y disminuciones de patrimonio”
(hoy “ganancias y pérdidas patrimoniales”), y el control y
eficacia recaudatoria de ese concepto exigía disponer de un censo
personal de elementos patrimoniales, su titularidad y su valoración.
Ese
impuesto directo, personal y subjetivo se relaciona con el IRPF:
afecta a los rendimientos de capital (art. 21 LIRPF) inmobiliario
(art. 22 LIRPF) y mobiliario (art. 25 LIRPF), a los de actividad
(art. 29 LIRPF) y las ganancias y pérdidas patrimoniales
justificadas (art. 33 LIRPF) e injustificadas (art. 39 LIRPF). Es
ordinario (recae sobre la renta) en cuanto que la cuota del IP tiene
una limitación (art. 31 LIP): la suma de cuotas del IRPF y del IP no
podrá exceder de un porcentaje de la base imponible del IRPF (antes,
se eliminaba el exceso; ahora, el límite es en la reducción que no
podrá exceder del 80%). El impuesto es estatal, pero está cedido a
las Comunidades Autónomas. La Ley 38/2022, de 27 de diciembre, BOE
del día 28 (para el IP, con vigencia ¡el día 29!), creó un
“impuesto temporal de solidaridad de las grandes fortunas” (IGF),
que recae por “la titularidad en el momento del devengo del
impuesto de un patrimonio superior a tres millones de euros” (art.
Tres) y que convierte al IP (estatal cedido), desnaturalizándolo en
“pago a cuenta” del nuevo tributo (art. Quince). Contra el
principio de generalidad, contra la razón (una sentencia dice que es
un impuesto instantáneo porque es instantáneo el presupuesto de
hecho, como si el día 30 de diciembre no existiera titularidad de
patrimonio, como si la no sujeción en todos los días anteriores el
año fuera irrelevante en Derecho). La prohibición de confiscación
(art. 31.1 CE) no se refiere a cada impuesto, sino al sistema y esta
relación IRPF. IP e IGF, incurre en ese vicio, cuando hay que vivir
liquidando cada año un poco de patrimonio (pensionistas, patrimonios
de baja renta, ruinas…).(n.º
1058)
IRPF:
4) el impuesto en el sistema (3)
Un
sistema tributario eficaz es el que no deja sin sujetar alguna
manifestación de capacidad económica cuando éste es el criterio
que debe servirle de fundamento (cf. art. 31 CE). Y la eficiencia
debe relacionar todos los elementos del sistema sin duplicidades ni
individualizaciones discriminadoras. Los siete reformadores de 1978
tenían claras estas ideas: el sistema debe afectar a lo que se tiene
(patrimonio), lo que se gana (la renta) y lo que se gasta (consumo).
Y todo debe estar interrelacionado: el patrimonio que se obtiene sin
contrapartida (donaciones y sucesiones, en el ISyD, y las ganancias
patrimoniales obtenidas a título lucrativo, en el IRPF); la renta
ganada (en el IRPF) que produce el capital humano, el capital
material, ambos en los rendimientos mixtos y también las variaciones
de valor del patrimonio que se ponen de manifiesto en al salir y
entrar elementos en el patrimonio); y la renta gastada ya sea sea en
operaciones de empresarios, profesionales o artistas que suelen ser
habituales (exigido en cada fase de producción, distribución y
comercialización o para el consumo final, en el IVA, y en una de
ellas (Impuestos Especiales), ya sea en operaciones ocasionales
(ITPyAJD). Debatido al principio, sin discusión después, el IRPF
devengado el 31 de diciembre y que se debe ingresar en el Tesoro
meses después es una deuda computable (cf. art. 25 LIP) a efectos
del IP
La
condición del que debe contribuir exige que haya dos impuestos
(sobre personas físicas, IRPF, y sobre entidades, IS); y los ámbitos
de soberanía territorial obligan a establecer regímenes
diferenciados. La residencia se regula a efectos de la delimitación
(arts. Art. 9 LIRPF, art. 8 LIS y art. 6 LIRNR) sobre el mismo
objeto (renta ganada) o sobre otro (sucesión o transmisión
lucrativa de patrimonio): tributación por obligación personal para
los residentes (cf. art. 6 LISyD) o por obligación real para los no
residentes (cf. art 7 LISyD); o un tercer impuesto sobre la ganada
(sobre la renta obtenida por no residentes: IRNR). Y se ha regulado
un régimen opcional para los residentes en otros estados miembros de
la UE (cf. art. 46 LIRNR) y una opción para tributar por el IRNR, en
vez de por el IRPF, para trabajadores, profesionales emprendedores e
inversores desplazados a territorio español (arts. 113 a 120 y DTº
20ª RIRPF)
La
idea de los reformadores del sistema tributario era buena, pero hubo
que establecer peculiaridades. Así, por ejemplo, el IRPF y el IS,
aunque claramente diferenciables aparecen relacionados no sólo
porque para los rendimientos de las actividades económicas (art. 28
LIRPF) se aplican las reglas del IS, sino también por el instituto
de la transparencia fiscal (ahora sólo “internacional”-art. 91
LIRPF y art. 100 LIS-, pero en el primer cuarto de siglo de
existencia, también en las sociedades de mera tenencia, en las de
cartera de valores y en las de profesionales, artistas y
deportistas); en el IVA y el ITP y AJD, para que nada quedara sin
tributación, se reguló la doble sujeción en las operaciones de
transmisión y arrendamiento de inmuebles (art. 4 Cuatro LIVA y
art.7.5 LITPyAJD; desde luego, lo que está sujeto al ISyD no lo está
al IRPF (art. 6.4 LIRPF) ni al IS (art. 3.2 LISyD). Un verdadero
encaje de bolillos, una filigrana de blonda.
Incluso
dentro del mismo impuesto se delimitan supuestos de tributación,
como ocurre con las transmisiones patrimoniales y las operaciones
societarias (art. 1.2 LITPyAJD) o con los actos jurídicos
documentados (art. 31 LITPyAJD), en especial con los llamados
“preceptos cierre”. Así, en el IRPF, siendo las ganancias de
patrimonio la renta manifestada por una alteración del patrimonio
que modifica su valor, el artículo 33 LIRPF, como también en los
rendimientos ganados hay tal alteración, excluye: “salvo que por
esta ley se califiquen como rendimientos”. Y en la, en ocasiones,
difícil delimitación conceptual y de contenido entre “entregas”
y “servicios”, éstos se definen (art. 11.1 LIVA) como “toda
operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta ley, no
tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o
importación de bienes”. Todo esto hace necesario también repasar
los supuestos de no sujeción a cada impuesto. (n.º 1059)
IRPF:
5) la renta en el impuesto
Para
comprender el IRPF/1978, que subsiste aunque sea con muchos cambios,
no se debería olvidar que en la reforma se sustituyó un sistema que
tenía dos impuestos personales generales (IGRPF, para personas
físicas, y el IGSyPJ, para sociedades) y cinco impuestos reales a
cuenta (contribución territorial urbana, contribución territorial
rústica y pecuaria, impuesto sobre los beneficios de actividades
industriales y comerciales, impuesto sobre el capital e impuesto
sobre el trabajo personal). Las cuotas de los impuestos reales se
restaban de la cuota resultante de impuesto personal correspondiente,
sin derecho a devolución por el exceso, de producirse, como cuota
mínima). Y en cada impuesto personal había un tratamiento distinto
para los residentes y para los no residentes, distinguiendo entre la
“obligación personal” de contribuir (por toda la renta sujeta) y
la “obligación real” (por cada renta sujeta). Se distinguía
fácilmente entre sujeto pasivo contribuyente, que debía tributar
por su renta, y sujeto sustituto del contribuyente, que tributaba por
cada renta obtenida por otro pero satisfecha por él reteniendo el
importe correspondiente (IRTP en los salarios, IRC en los
intereses...) al contribuyente. Fuera de ese ámbito se sujeción (la
renta como fruto del capital humano, material o de ambos), no había
sujeción (el ISyD sujetaba el patrimonio adquirido, el ITP sujetaba
la renta consumida por el patrimonio transmitido en operaciones no
empresariales, el IGTE, en operaciones empresariales y profesionales,
el I. Lujo por consumos peculiares y los II. Especiales por consumos
merecedores de control social y fiscal). Otros posibles ingresos o
gastos (como la renta empleada en las ventas de minoristas o los
honorarios de profesionales) no estaban sujetos a la tributación
estatal, aunque se procuraba su conocimiento por presunción (por
“signos externos”: viajes, vehículos…). Lo que no estaba en
los impuesto reales no era renta sujeta a los impuestos personales.
La
reforma de 1978, simplificó el sistema, desapareciendo los impuestos
reales sobre rentas: todo ingreso está sujeto a tributación (IRPF,
IS, ISyD y el IP, calculado sobre el patrimonio, pero “pagable”
con la renta), todo gasto está sujeto a tributación (IVA, ITPyAJD,
I. Especiales). Y a la renta procedente del capital humano o material
(“rendimientos”) se añadió el concepto: incrementos y
disminuciones de patrimonio (ahora, ganancias y pérdidas
patrimoniales), de origen conocido o desconocido (rentas no
justificadas). Se identifica como toda alteración del patrimonio –
si no hay entrada o salida, o ambos, de elementos patrimoniales el
mero cambio de valor no determina este componente de renta) que
determina un cambio en su valoración (porque en las sucesiones o
donaciones hay alteración en el patrimonio del causante o donante,
se produce una ganancia o pérdida tributable por la diferencia entre
el valor de adquisición del elemento del patrimonio “que sale” y
el valor “de transmisión” que, según la ley del impuesto, tiene
“al salir) y siempre que ese elemento patrimonial no tanga la
calificación de “rendimiento”. Se trata de un componente tan
peculiar de renta que, en la lñey del tributo, es un impuesto dentro
del impuesto, con sus propios supuestos de no sujeción, de exención,
de determinación de importes y valoración y con reglas peculiares
de compensación entre sí y con otros componentes de renta y de
tipos de tributación.
También
se añadió la tributación por rentas no obtenidas personalmente. En
el régimen de “atribución”, las sociedades civiles, comunidades
de bienes, herencias yacentes, patrimonios separados, determinan que
sus socios, miembros, titulares o partícipes tributen por la renta
obtenida a través de tales entidades. En el régimen de “imputación
por transparencia”, aunque con modificaciones sustanciales desde
que se estableció (afectaba a sociedades mera tenencia de bienes, de
valores, de profesionales, artistas y deportistas), aún se aplica en
la transparencia internacional para sociedades con determinada
actividad que no tributan, porque tributan los socios por la renta
que se les imputa, sin haberla obtenido. En el régimen de
“imputación de rentas inmobiliarias”, la mera titularidad de
inmuebles, en cuanto no estén cedidos a terceros, no estén afectos
a una actividad o no sean usados como vivienda, determina la
tributación de una renta no obtenida.(n.º 1061)
IRPF: 6) individualización de
rentas
No se debe olvidar: el IRPF es un
impuesto directo, personal y subjetivo. Y lo es porque se determina
su sujeción e importe según una manifestación “directa” de su
capacidad económica como es la renta ganada, en la tributación se
tiene en cuenta “la renta atribuible a cada persona” y también
determina la tributación las “circunstancias subjetivas” de cada
persona.
- En la “renta ganada” sujeta
se incluye no sólo la “percibida” como fruto de un capital
humano o material (rendimientos) y la renta que se pone de manifiesto
cuando se altera la composición del patrimonio variando su valor,
por entrada o salida de un elemento patrimonial (ganancias
patrimoniales, incluidas las ganancias no justificadas), sino también
la “renta presunta” (en la prestación de bienes, derechos o
servicios susceptibles de generar rendimientos del trabajo o del
capital), la “renta atribuida” (que se obtiene mediante
comunidades de bienes, herencias yacentes, patrimonios separados y
sociedades civiles no sujetas al Impuesto sobre Sociedades) y la
“renta imputada” (por inmuebles no destinados a vivienda
habitual, no cedidos ni afectos a una actividad, ni el suelo no
edificado; por transparencia fiscal internacional, por cesión de
derechos de imagen)
- Para determinar la renta ganada
por cada persona la ley del impuesto establece criterios de
individualización: en los “rendimientos del trabajo”, quien haya
generado el derecho a su percepción y, en determinadas prestaciones,
las personas físicas en cuyo favor se reconozcan; en “los
rendimientos del capital” quien sea titular jurídico de los
bienes, derechos o elementos de donde provengan; en los “rendimientos
de actividad económica” quien realice de forma habitual, personal
y directa la ordenación por cuenta propia los medios de producción
y los recursos humanos afectos; en las “ganancias y pérdidas
patrimoniales”, como en los rendimientos del capital y, en las no
justificadas, se atiende a la titularidad de los bienes y derechos en
que se manifiesten.
- Las circunstancias subjetivas
influyen en la tributación. Así, por ejemplo, respecto de las
circunstancias familiares. En la individualización de “rendimientos
de capital” se aplica las normas de titularidad que regulan los
regímenes económicos matrimoniales y cuando la titularidad sea
común, se considerará la titularidad por mitades. En la
determinación de “rendimientos del capital inmobiliario” se
establece que el rendimiento neto total no puede ser menor que el que
resulte de aplicar la reglas de la imputación de rentas por
inmuebles cuando el adquirente, cesionario, arrendatario o
subarrendatario sea el cónyuge, o un pariente, incluidos los afines
hasta el tercer grado inclusive. En los “rendimientos de actividad”
se establece que la consideración de elementos afectos lo será con
independencia (o sea, contra el Derecho común) de que la
titularidad, en caso de matrimonio, sea común a ambos cónyuges (los
bienes gananciales no son “comunes” de los cónyuges, sino que
son de la sociedad hasta su individualización y adjudicación al
liquidarse la misma); y también se lesiona la protección de la
familia cuando se condiciona la deducibilidad y cuantía de gastos:
para que el contribuyente pueda deducir la retribuciones estipuladas
con el cónyuge o hijos menores que convivan con él se exige
acreditar el contrato laboral y la afiliación a la SS y sólo si no
son superiores a las de mercado correspondientes a su cualificación
profesional y trabajo desempeñado; y en las cesiones de bienes o
derechos hechas al contribuyente por su cónyuge o los hijos menores
que convivan con él, para determinar los rendimientos de actividad
se deducirá la contraprestación estipulada si no excede del valor
de mercado, siendo dicha contraprestación rendimientos de capital de
los cedentes.
También son circunstancias
familiares las que determinan las reducciones en la base imponible
por pensiones compensatorias favor del cónyuge y las anualidades por
alimentos a excepción de las que son a favor de los hijos, ambas
fijadas por decisión judicial y también la minoración por los
mínimos por descendientes, por ascendientes y por discapacidad. Y la
tributación conjunta… (n.º 1063)
IRPF:
7)
la residencia fiscal
Cuando hace años se explicaba el
IRPF era necesario hacer referencia a la “obligación personal de
contribuir” y a la “obligación real de contribuir”. La palabra
“real” no tenía como contraria la obligación “irreal” de
contribuir, sino que, como ocurría cuando se distinguía entre
impuestos personales y reales y se decía que en aquéllos el hecho
imponible se refiere a todas las manifestaciones del mismo en cada
persona (toda la renta obtenida por cada persona, todo el patrimonio
correspondiente a cada persona y, donde existe el impuesto sobre el
gastos personal, todo el gasto realizado por una persona en el
período impositivo). El origen etimológico de la palabra “real”,
referida a la clasificación de los tributos, está en el latín y en
la palabra “res” (cosa) y así se podía decir que en los
impuestos reales (sobre el rendimiento del trabajo o el rendimiento
del capital, o la contribución urbana o la rústica y pecuaria…)
el objeto del impuesto (cada sueldo, cada dividendo, cada
edificación, cada finca...) se multiplica o divide con la “cosa”.
En cambio, en el impuesto personal su ámbito se refiere a cada
persona (la suma de rentas de cada persona en cada período
impositivo). Y, avanzando en la explicación, se advertía contra la
confusión de “personal” con “subjetivo” (circunstancias
individuales: estado civil, salud, edad…). Y así se llegaba a la
influencia de la residencia, domicilio, nacionalidad, vecindad, en la
tributación. Son ámbitos que limitan la tributación (en la
obligación real, los hechos imponibles producidos en un territorio;
en la obligación personal, todos los hechos imponibles
correspondientes una persona cualquiera que fuera el territorio en
que se produjeran). En el sistema tributario es posible facilitar la
diferencia estableciendo dos impuestos sobre la renta ganada, según
se trate de residentes (LIRPF y LIS) o de no residentes (LIRNR). Y en
este impuesto, según se trate de rentas obtenidas mediante
establecimiento permanente o sin establecimiento permanente en
España.
No acaban aquí las
consideraciones que se deben hacer cuando se trata de la
circunstancias subjetiva de la localización del que está sujeto a
un tributo. Así, en el IRPF, la renta ganada se refiere a la
residencia habitual fiscal, en general, y a la residencia autonómica,
a efectos del gravamen autonómico, con peculiaridades
internacionales en que se atiende a la nacionalidad; y en lo foral,
se atiende a la vecindad; en el IS son trascendentes la constitución.
el domicilio fiscal y la sede de dirección; en cambio, para la renta
gastada (LIVA) se atiende a donde se está establecido.
A efectos del IRPF se considera
residentes a las personas físicas que tienen su residencia habitual
en territorio español y a las personas físicas que tienen su
residencia habitual en el extranjero por circunstancias diplomáticas,
empleo oficial o por ser funcionario con cargo o empleo en el
extranjero, con las excepciones que señala la ley del impuesto. La
residencia habitual se refiere: a) a la permanencia más de 183 días
al año en territorio español computando también las ausencias
esporádicas, salvo que se acredite la residencia fiscal en otro
país; b) o si radica en España el núcleo principal o la base de
sus actividades intereses económicos, de forma directa o indirecta;
c) por presunción, salvo prueba en contrario, cuando reside en
España habitualmente el cónyuge no separado legalmente y los hijos
menores de edad que dependan del contribuyente. La permanencia es
frecuente objeto de litigios, unas veces por exceso (considerar
prueba de días de permanencia los de publicación de entrevistas),
otras por insensibilidad natural (afectos personales y familiares).
No pierde la condición de
contribuyente la persona física de nacionalidad española que
acredite su nueva residencia fiscal en un país o territorio
considerado como paraíso fiscal. La Administración podrá exigir
que se pruebe la permanencia en el paraíso fiscal durante 183 días
del año natural. También se regulan cautelas que afecta a la
residencia autonómica: Se considera que una persona física
permanece en territorio de una Comunidad Autónoma cuando en dicho
territorio radique su vivienda habitual; no producirán efecto los
cambios de residencia que tengan por objeto principal lograr una
menor tributación efectiva en el impuesto. (n.º 1065)
IRPF:
8) la renta presunta
“Sobre
el Derecho no hay prueba”. Cuando se trata de la prueba de los
hechos y de los medios de prueba se recuerda enseguida los documentos
públicos, los privados, los testigos, los testimonios gráficos y se
añade: las presunciones. Consisten en asumir como ciertos hechos no
conocidos a partir de otros hechos conocidos mediante un
procedimiento lógico de “deducción” (de una premisa general -el
hombre es un ser racional-, para una premisa concreta -ése es un
hombre-, se llega a una conclusión: ése es un ser racional). A una
conclusión se puede también llegar por “inducción” cuando se
prueba la existencia de varios indicios ciertos que apuntan en el
mismo sentido. Hay “presunciones legales” establecidas por la ley
que no admiten “prueba en contrario”, salvo que expresamente la
admitan (no se debe confundir con regulaciones, como “a efectos de
esta ley, de este impuesto… se entiende que …”, en las que “se
establece” y no “se presume”) y presunciones judiciales
(“hominis”) que admiten prueba en contrario. Otra cosa son las
“ficciones” que son declaraciones legales sobre hechos que no
admiten prueba en contrario sobre la ficción (la discutida fecha de
un documento privado se identifica con la de la presentación del
documento en una oficina pública), aunque se pueden desmontar con
prueba en contrario del presupuesto de hecho del que parten (prueba
de la presentación, del registro, de la apertura de la oficina...).
Y en la LIRPF:
Se
presumen retribuidas, salvo prueba en contrario, las cesiones de
bienes y derechos o prestaciones de servicios en cuanto se pudieran
considerar rendimientos del trabajo o del capital. La valoración de
las rentas así estimadas es el “valor normal en el mercado”,
concepto que se entiende como la contraprestación que se acordaría
entre personas independientes, salvo prueba en contrario. Para
préstamos y operaciones de captación de capitales ajenos en
general, se entiende por “valor normal en el mercado” el tipo del
interés legal del dinero en vigor el último día del período
impositivo del IRPF. Se trata de una doble presunción: de la
existencia de retribución y del valor de ésta. Admitida la prueba
en contrario que destruye la primera presunción no cabe la segunda.
En ésta, en cambio, se aprecia que la utilización del “valor
normal en el mercado” que admite prueba en contrario en general, no
se dice así para préstamos y captaciones de capital.
También
son rentas presuntas en su existencia o en su cuantía cuando hay
operaciones entre personas y con entidades vinculadas, en cuyo caso
se está al valor de mercado entendido como el que se habría
acordado por personas o entidades independientes en condiciones en
que respeten el principio de libre competencia. Es una consideración
y tratamiento cuya regulación está en la ley del Impuesto sobre
Sociedades a la que se remite la ley del IRPF. La vinculación se
refiere a una entidad y sus socios, consejeros o administradores, y
de los cónyuges y parientes hasta el tercer grado en línea directa
o colateral, por consanguinidad o por afinidad, y entre una entidad y
los consejeros y administradores de otra entidad cuando ambas
pertenezcan a un grupo. En la LIS se regulan métodos para la
determinación del valor de mercado y también que se puede solicitar
a la Administración que determine la valoración con carácter
previo a la realización de la operación y cabe también la
formalización de acuerdos de valoración entre la Administración y
los administrados como se regula en el artículo 91 de la LGT.
Renta
presunta que tributa aunque no se perciba es la “renta imputada”.
Así: a) por los bienes inmuebles urbanos y rústicos con
construcciones que no sean indispensables para el desarrollo de
explotaciones agrícolas, ganaderas o forestales, no afectos a
actividades económicas ni generadores de rendimientos de capital,
excluida la propia vivienda y el suelo no edificado, se imputa una
renta que resulta de aplicar un porcentaje al valor catastral, b) por
la renta obtenida por sociedades en la transparencia fiscal
internacional; c) en la cesión de derechos de imagen. Renta
“atribuida” es la obtenida por sociedades civiles y entes sin
personalidad. Y se tributa como ganancias patrimoniales la tenencia,
declaración o adquisición no justificadas y la declaración de
deudas inexistentes. (n.º 1067)
IRPF: 9) la renta en el tiempo
Cuando se explica el concepto
fiscal de renta se parte del concepto de rendimiento que produce un
patrimonio y cuando se explica cuál es el objeto de un impuesto
sobre la renta se podría referir al que se exige por cada renta que
se obtiene del capital humano (trabajo, servicios personales) o de un
capital material (patrimonio susceptible de producir rendimiento) o
de ambos (rendimientos obtenidos por la conjunción de capital humano
y material, como ocurre en la actividad empresarial). Podría haber
tantos tributos como rentas y se denominan impuestos reales o de
producto. Cuando la referencia es a un impuesto personal sobre la
renta ganada se debe referir a un tributo que tiene como objeto la
suma de rendimientos obtenidos en un período impositivo. Esa es una
consideración analítica de la renta, pero hay una consideración
sintética que define la renta del período impositivo como la que
resulta de sumar lo empleado en el consumo a la diferencia entre el
patrimonio final y el inicial en el período. Ese concepto es el que,
a efectos de medir la capacidad económica de una persona, permite
considerar que, además de los rendimientos también es renta las
variaciones de valor del patrimonio. Controlar, valorar, esas
variaciones de valor durante todo el período impositivo sería tarea
imposible, lo que no ocurre si se considera como renta las
alteraciones patrimoniales (entrada o salida de elementos en el
patrimonio) que ponen de manifiesto las variaciones de valor así
“realizadas”. El objeto de imposición en el IRPF tiene en cuenta
los rendimientos del trabajo, los rendimientos del capital, los
rendimientos de actividad y las ganancias y pérdidas patrimoniales;
y, que no sean rentas percibidas, hay que añadir: las “imputaciones
de renta” (inmuebles desocupados, transparencia fiscal
internacional, derechos de imagen, la renta de instituciones de
inversión colectiva constituidas en paraísos fiscales), las
“atribuciones de renta” (la renta obtenida por sociedades civiles
no sujetas al IS, comunidades de bienes, herencias yacentes,
patrimonios separados) y las “ganancias por cambio de residencia”,
Esa diversidad de orígenes y
circunstancias en cada uno de los componente exigían precisiones más
allá de la regulación diferente según la naturaleza (rendimiento
neto, valoración, estimación) y de la integración en la renta
personal según las condiciones (general, o del ahorro). Un ajuste
fiscal inevitable para la realización de la Justicia es el que tiene
en cuenta el tiempo en que se produce la renta. Si se considera que
el IRPF es un impuesto periódico y que su período impositivo es el
año natural, salvo caso de fallecimiento del contribuyente, es
necesario situar en el tiempo y dar el tratamiento adecuado a cada
situación.
La imputación temporal de los
componentes de renta atiende por lo general al criterio de devengo (o
exigibilidad; al tiempo de la alteración patrimonial en las
ganancias y pérdidas patrimoniales), pero hay reglas especiales como
en los casos de cobros atrasados, en los aplazados o a plazos, en
ayudas públicas, en las rentas estimadas, según las normas
contables en los rendimientos de actividad y otros casos más que
regula la ley.
Por otra parte, dado que el
impuesto es progresivo con escalas de tipos de gravamen crecientes en
la regulación de cada rendimientos (trabajo, capital, actividad) se
establece una reducción porcentual para cuando su generación ha
sido superior a dos años y una escala diferente para las rentas del
ahorro en las que se incluyen algunos rendimientos de capital y las
ganancias patrimoniales. Esta es la situación a la que se ha llegado
después de sucesivos tratamientos. En los primeros años de
aplicación de la ley 44/1978 la irregularidad temporal (generación
superior al año) se corregía, primero, mediante la anualización
(dividiendo el rendimiento o la ganancia por los años de su
generación, sumando el cociente a la renta regular para obtener el
tipo medio de gravamen a sumar a toda la renta) y, después,
excluyendo de tributación las ganancias de generación más antigua
aplicando porcentajes de reducción). Ya no es así y permanece en la
crítica racional, como arbitrariedad, la referencia a “dos” años
o la escala especial de la renta del ahorro. (n.º 1069)
IRPF: 10) el impuesto y la
familia
EL IRPF es un impuesto “directo”,
porque la renta es una manifestación directa de la capacidad
económica, como el consumo es una manifestación indirecta,
“personal” porque su objeto es toda la renta de una persona, y
“subjetivo”, porque en la tributación influye las circunstancias
subjetivas del contribuyente, edad, su salud, su estado civil. Aunque
sea sólo como erudición se debe recordar que en la primera versión
del IRPF, de la Ley 44/1978, aunque el contribuyente era la persona
física, la tributación cuando existía una “unidad familiar”
(padre y madre e hijos menores de edad no emancipados) se refería a
ese concepto mediante lo que se denominaba “tributación conjunta”
La justificación fue económica, jurídica, social y fiscal: las
economías de escala, las obligaciones de aportar y sostener, la
colaboración del grupo familiar y la capacidad económica
compartida. Y era tan sólida esa justificación que la ley regulaba
no sólo que era obligada la tributación conjunta cuando existía
unidad familiar, sino que se regulaba también lo que se definió
como “la armonía conyugal por la vía de lo fiscal” al existir
un precepto que establecía que ante las tributaciones individuales,
si se producían, la Administración debía confeccionar una
tributación conjunta con los datos declarados y notificar la
correspondiente liquidación. Un matrimonio cumplió pero impugnó; y
diez años después, el TC declaró inconstitucional esa regulación
y hubo que aprobar otra ley en la que la tributación conjunta pasaba
a ser una opción, aunque “irrevocable” (art. 119.3 LGT). Era
1989, cuando ya se habían separado los que iniciaron la depuración
fiscal del matrimonio.
En la LIRPF son varios los
preceptos en los que la circunstancia familiar influye en la
tributación. En la determinación de residencia por el criterio de
permanencia se regula la presunción, salvo prueba en contrario, que
el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español
cuando resida habitualmente en España el cónyuge no separado
legalmente y los hijos menores de edad que dependan de él. En los
rendimientos del capital inmobiliario se establece que cuando el
adquirente, cesionario, arrendatario o subarrendatario sea un cónyuge
o pariente, incluidos los afines, hasta el tercer grado inclusive, el
rendimiento no podrá ser inferior al que resultaría de aplicar la
reglas del régimen de imputación de inmuebles no cedidos, no
afectos y que no sean vivienda habitual. En la regulación de los
rendimientos de actividad queda malparada la institución familiar:
en la afectación se establece que se consideran afectos a la
actividad los elementos patrimoniales con independencia de que la
titularidad de éstos, en caso de matrimonio, resulte común a ambos
cónyuges; y se establecen exigencias peculiares (que trabajen
habitualmente y con continuidad en la actividad, que la retribución
estipulada no sea superior a la de mercado correspondiente a su
cualificación profesional y trabajo desempeñado) para poder deducir
como gastos las retribuciones al cónyuge del contribuyente y a los
hijos menores que convivan con él; para la cesión de bienes del
cónyuge o de los hijos menores del contribuyente que convivan con
él, que sean objeto de la actividad para poder deducir como gasto la
contraprestación estipulada no debe exceder del valor de mercado.
En la regulación de las
ganancias y pérdidas patrimoniales se considera que no hay
alteración patrimonial en la disolución de la sociedad de
gananciales o en la extinción del régimen económico matrimonial de
participación; y se estimará que no existe ganancia o pérdida en
la extinción del régimen económico matrimonial de separación de
bienes cuando por imposición legal o resolución judicial se
produzcan compensaciones, dinerarias o mediante la adjudicación de
bienes por causa distinta de la pensión compensatoria entre
cónyuges, sin que tales compensaciones puedan dar derecho a reducir
la base imponible del pagador ni constituirá renta para el
perceptor. Tampoco hay ganancia ni pérdida en la aportación a los
patrimonios protegidos constituidos a favor de personas con
discapacidad. Y se regula las condiciones para la exención del
impuesto con ocasión d ella transmisión de vivienda habitual de
mayores de 65 años o en situación de dependencia severa o gran
dependencia. También está “excluida de gravamen” las ganancias
en caso de transmisión y reinversión respecto de la vivienda
habitual. Y habrá que señalar más casos de incidencia familiar... (n.º 1071)
IRPF:
11) el impuesto y la familia (2)
Los
siete funcionarios que hicieron, redactaron los proyectos de ley
(todos los fines de semana de junio de 1977 a marzo de 1978, primero
en El Paular, el penúltimo en Fuensalida y el último en la FNMT)
para la reforma del sistema tributario de 1978, esencialmente
subsistente aunque deformada por las sucesivas modificaciones, tenían
sobrados fundamentos técnicos (“Libros verdes” de 1973 de
Monreal, reforma de Buitrago de 1974 de Barrera de Irimo, Tareas de
verano en 1975 de Cabello de Alba, el Libro Blanco de 1976 de Villar
Mir, el libro Burdeos de 1977 de Carriles Larrañaga) y audacia para
hacer los mejores diseños fiscales (impuestos personales sobre la
renta con esquema sintético, tributación conjunta en la familia,
transparencia fiscal, ajustes por vinculación, deducciones en la
cuota en vez de desgravaciones, un impuesto sobre el patrimonio,
ajustes progresivos en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones,
desaparición del IGTE y del Impuesto sobre el Lujo… incluso un
texto de LIVA independiente del armonizado en la CE). Alguna ley
tardó diez años en aprobarse (ISyD), otras se hicieron sucesivas
(cuatro proyectos de ley y dos leyes para el IVA), algunos cambios
fueron radicales (en 1995 en el IS, en 2006 en el IRPF…), otros
textos se han mantenido casi igual (ISyD) y han aparecido monstruos
(personas con grandes fortunas, sectores con grandes beneficios)
contra la Ciencia de la Hacienda y el Estado de Derecho.
En
el IRPF el asunto estudiado con mayor interés ha sido el tratamiento
de la familia. Las desgravaciones fiscales del anterior IGRPG
(aplicación del tipo medio de gravamen a importes fijos establecidos
por cónyuge y por hijos eran mayores para las mayores rentas) se
sustituyeron por la deducción de 10.000 pesetas en la cuota íntegra
por los hijos menores de edad (con una interpretación restrictiva e
irracional -la misma cifra cualquiera que fuera el número de hijos-
que tuvo que corregir el TS) que discriminaba contra los mayores
tipos efectivos, y aunque en 1998 mejoró en Justicia con la
regulación del mínimo por cónyuge, por descendientes y por
ascendientes y por dicapacidad (que era una no sujeción) ha vuelto a
caer en la inequidad al regular esos mínimos como una “exención
con progresividad”, en aras de la obsesión recaudatoria del
progresismo sociológico. La Justicia exige que vuelva a la exclusión
de gravamen de la renta que es necesaria para subsistir dignamente.
También
las reducciones en la base imponible que determinan la base
liquidable son manifestaciones de que el IRPF es un impuesto personal
y subjetivo: por aportaciones y contribuciones a sistemas de
previsión social, en general o para personas con discapacidad, por
aportaciones a patrimonios protegidos de las personas con
discapacidad y, cuando se satisfacen por declaración judicial, las
pensiones compensatorias a favor de cónyuge y las anualidades por
alimentos con excepción de las fijadas a favor de los hijos del
contribuyente. Las anualidades por alimentos a favor de los hijos en
cuanto pudieran concurrir con supuestos de aplicación del mínimo
por descendientes determina un ajusta fiscal al tiempo de aplicar la
escala de gravamen del impuesto para obtener la cuota íntegra.
En
la cuota íntegra, para obtener la cuota diferencial, se regula
también la deducción por maternidad para las mujeres que tengan
hijos menores de tres años, y hasta que alcancen esa edad, que
tienen con derecho a aplicar el mínimo por descendientes que en el
momento del nacimiento del menor perciban prestaciones contributivas
o asistenciales o estén dadas de alta y coticen en la SS o en
mutualidad. Y se regulan deducciones por familias numerosas o
personas con discapacidad a cargo.
Entre
las numerosas exenciones algunas se fundamentan en la subjetividad
del impuesto, las indemnizaciones por daños personales, o por ceses
o despido del trabajador o por incapacidad permanente absoluta o gran
invalidez (inutilidad o incapacidad permanente en clases pasivas),
prestaciones por maternidad o paternidad y familiares no
contributivas, orfandad, dependencia… (nº
1073)
IRPF: 12) exenciones
Fue el lema frustrado de los
siete funcionarios que elaboraron la reforma del sistema tributario
en 1978: pocas exenciones, pocas deducciones, pocos regímenes
especiales. Y, claro, la historia demuestra que sólo se consiguió
en los primeros textos legales. A base de añadidos en el IRPF las
exenciones indicadas por letras han acabado con el abecedario. Y hay
que añadir el debate sobre las “exenciones con progresividad”
que son los mínimos “vitales” del contribuyente, de ascendientes
y descendientes y discapacitados y los supuestos del impuesto
añadido, las ganancias y pérdidas patrimoniales que acoge en su
regulación “propia” no sujeciones (porque no hay alteración
patrimonial), no tributación (porque no se estima que no haya
ganancia patrimonial) y exenciones (que se regulan), además del “no
cómputo” de determinadas pérdidas patrimoniales. El debate
exención y no sujeción se resuelve con las reducciones de la base
imponible para obtener la base liquidable favoreciendo a las rentas
con más alto tipo de gravamen marginal (cosas de hacendistas difícil
de comprender para tributaristas). Y la regulación del impuesto
sorprende, además, con supuestos que se denominan “exceptuados de
gravamen” (como “los límites” en los “gastos normales” en
las dietas y asignaciones para viaje y locomoción). Sólo como
referencia se debe recordar que la Ciencia de la hacienda se refiere
a presupuesto de hecho y hecho imponible y éste puede estar sujeto o
no sujeto y el presupuesto de hecho sujeto que es un hecho imponible
puede estar gravado o exento. Acaba el santo confesor al despedir al
penitente confeso: “¡Ánimo, pues!”
Con las condiciones y en los
términos formulados en la ley, están exentas. a) las prestaciones
públicas y las pensiones por medallas concedidas por actos de
terrorismo, b) las ayudas percibidas por afectados con el SIDA, c)
las pensiones por lesiones y mutilaciones en la guerra civil
1936/1939, d) las indemnizaciones por responsabilidad civil por daños
personales, e) las indemnizaciones por despido o cese, f) las
prestaciones por incapacidad permanente absoluta o gran invalidez
reconocidas, g) las pensiones por inutilidad o incapacidad permanente
en el régimen de clases pasivas, h) las prestaciones por maternidad
o paternidad y familiares no contributivas y las pensiones y haberes
pasivos de orfandad y a favor de nietos y hermanos menores de 22 años
o incapacitados para todo trabajo, i) las prestaciones económicas
percibidas de instituciones públicas por acogimiento de personas con
discapacidad, j) las becas públicas y las concedidas por entidades
sin fines lucrativos y fundaciones bancarias para cursar estudios
reglados, k) las anualidades por alimentos percibidos por los padres
por decisión judicial, l) los premios literarios, artísticos o
científicos relevantes, m) las ayudas de contenido económico a
deportistas de alto nivel, n) las prestaciones por desempleo, ñ) los
rendimientos positivos del capital mobiliario procedentes de seguros
de vida, depósitos y contratos financieros a traves de los que se
instrumente planes de ahorro a largo plazo, o) las gratificaciones
extraordinarias por la participación en misiones internacionales de
paz o humanitarias, p) los rendimientos del trabajo realizado en el
extranjero, q) las indemnizaciones satisfechas por las
Administraciones públicas por daños personales como consecuencia
del funcionamiento de los servicios públicos, r) las prestaciones
percibidas por entierro o sepelio, s) las ayudas sociales a personas
con hemofilia u otras coagulopatías según Ley 14/2002, t) las
ayudas derivadas de instrumentos de cobertura cuando cubran
exclusivamente el riesgo de incremento del tipo de interés variable
de los préstamos hipotecarios destinados a la adquisición de
vivienda habitual, u) las indemnizaciones previstas en la Ley de
Amnistía para compensar la privación de libertad en
establecimientos penitenciarios, v) las rentas que se pongan de
manifiesto en el momento de la constitución de rentas vitalicias
aseguradas resultantes de los planes individuales de ahorro
sistemático, w) los redimientos del trabajo derivados de las
prestaciones obtenidas por personas discapacitadas y de aportaciones
a patrimonios protegidos, x) las prestaciones públicas para cuidados
del entorno familiar y de asistencia personalizada, y) la prestación
del Ingreso Mínimo Vital, z) prestaciones y ayudas familiares
percibidas de Administraciones por nacimiento, adopción, acogimiento
o cuidado de hijos menores. (n.º 1075)
IRPF: 13) valoraciones de la
renta
El ideal de impuesto sobre la
renta que soñaban aquellos reformadores del sistema tributario en
1978 era que sujetara toda manifestación directa de la capacidad
económica del obligado a contribuir, que las exenciones fueran la
excepción y que se tributara por la realidad, sin incluir en su
regulación ficciones, presunciones, estimaciones y, mucho menos,
expresiones como “a efectos de esta ley se considerará…”.
Irreales eran las estimaciones objetivas incluidas en la reforma de
1956, mediante la “cuota proporcional” en la Contribución
Territorial Rústica y Pecuaria, las “evaluaciones globales” en
la “cuota por beneficios” del Impuesto sobre los beneficios de
las actividades económicas, para personas físicas, y en el Impuesto
sobre sociedades y demás personas jurídicas y los “convenios”
en el Impuesto General sobre el Trafico de las Empresas y en el
Impuesto sobre el Lujo, estimaban la renta, los beneficios o las
operaciones empresariales. La reforma de 1978 acabó con la cuota
proporcional y las evaluaciones globales, pero no puedo acabar con
los convenios que sobrevivieron hasta el IVA; y en el IRPF apareció
la estimación objetiva singular que tuvo que generalizarse
inmediatamente, incluyendo el beatífico experimento inicial que
“estimaba los ingresos” y permitía deducir los “gastos
reales”, monumento efímero a la inocencia fiscal. Ahora se han
multiplicado las exenciones, se mantiene para miles de contribuyentes
la estimación objetiva en el IRPF. Y, como venganza poética y
fiscal, en el Impuesto sobre Sociedades se ha incluido un régimen de
estimación objetiva para las entidades navieras en función del
tonelaje, y el idolatrado IVA está plagado de regímenes especiales
en los que se resiente la realidad de las operaciones y el valor
añadido es virtual.
En el IRPF se presume
retribuidas, salvo prueba en contrario, las prestaciones de bienes,
derechos o servicios susceptibles de genera rendimientos del trabajo
o del capital y un artículo regula qué se entiende por “valor
normal en el mercado” por referencia a la contraprestación entre
independientes “salvo prueba en contrario” o, sin decir nada de
ella, el interés legal del dinero en préstamos, captación y
utilización de capitales ajenos, Las operaciones vinculadas de
valoran por el “valor normal de mercado”. Hay un precepto
dedicado a las rentas en especie que dice lo que son, lo que no se
consideran rendimientos del trabajo y los rendimientos de trabajo en
especie exentos; y otro artículo con reglas general de valoración
de las rentas en especie (“el valor normal en el mercado”) y
reglas especiales de valoración para los rendimientos del trabajo
por utilización de la vivienda, de vehículos en los préstamos, la
manutención, hospedaje, viajes y similares, contratos de seguro,
estudios y manutención del contribuyente y familiares, la aportación
a planes y compromisos de de pensiones, la entrega de acciones y
participaciones; con la regle especial dentro de las especiales para
cuando procede aplicar como criterio de valoración el “precio
ofertado” según se regula allí.
La regulación de las ganancias y
pérdidas patrimoniales es la regulación de un impuesto dentro de
otro impuesto y por este motivo, en un artículo se regula el
concepto, las excepciones, las no sujeciones y los supuestos de
exención. Pero también hay preceptos diferentes para la
cuantificación de las ganancias o pérdidas según una norma general
o cuando se obtengan por una transmisión a título lucrativo
(aplicando las reglas del ISyD) o por una transmisión a título
oneroso. Como curiosidad fiscal e histórica se debe señalar este
texto: “por el importe real del valor de enajenación se tomará el
efectivamente satisfecho, siempre que no sea inferior al normal de
mercado, en cuyo caso prevalecerá éste”. Para los reformadores de
1978 esto más que un sueño es una pesadilla.
Para
las ganancias y pérdidas patrimoniales el cuadro normativo se
completa con normas especiales en la cuantificación para transmisión
onerosa de valores negociados y de no negociados y de las
instituciones de inversión colectiva, aportaciones no dinerarias a
sociedades, separación de socios y disolución de sociedades,
traspasos, permutas, rentas vitalicias y temporales, incorporaciones
patrimoniales, operaciones en mercados de futuros y opciones y
elementos afectos a una actividad… (n.º
1077)
IRPF:
14) rendimientos del trabajo
El
sueño de los reformadores del sistema tributario en 1978 eran tan
apasionados como la juventud. Quisieron regular un impuesto sobre la
renta total y tan sintético como la democracia orgánica. “Total”
renta sumando rendimientos, ganancias, imputaciones, atribuciones y
un precepto cierre: toda renta que no tuviera alguna de esas
calificaciones y toda ganancia patrimonial que no estuviera
justificada. “Sintético” aunque fuera una suma de componentes de
la renta, pero que no tendrían tratamientos diferenciados. Todo
tributaba, con su realidad, sin peculiaridades. Exenciones las
mínimas; sin estimaciones objetivas; sin presunciones. Y con los
años, se llenó la ley de exenciones, hubo que aplicar y mantener la
estimación objetiva, hay presunción de rentas y tributación de
rentas no obtenidas; y toda clase de peculiaridades en cada
componente de renta. Incluso hubo que repescar la experiencia de la
Ciencia de la hacienda que para eso es la filosofía del Derecho
tributario: la maldad de los rendimientos del capital y la ingenua
bondad de los del trabajo. En la multiplicación “austríaca”
debía tributar en escala ascendente los rendimientos del trabajo,
los rendimientos de actividad y los rendimientos de capital desde la
menor garantía de los préstamos personales a los préstamos
hipotecarios y a la Deuda Pública estatalmente garantizada. Con
matizaciones cuando se probó que todo rendimiento del trabajo que
supera el límite de la propensión al ahorro origina rendimientos
del capital ahorrado. Un visionario fiscalista habría pretendido la
exención, como renta del ahorro, de los intereses de las cuentas
corrientes o incluir como renta del ahorro la ganancia especulativa
generada en un año o menos tiempo. De locos.
Pero
con tanta odisea fiscal siguen los rendimientos en la LIRPF. El
rendimiento es el fruto de un patrimonio rentable. Fiscalmente los
patrimonios “rentables” son el trabajo, el capital y la
conjunción de ambos. En la primera versión de la ley, rendimientos
del trabajo era el rendimiento obtenido en situación de dependencia
laboral, mercantil o administrativa. Todo se complicó al aplicar la
ley descubrir que había rendimientos que no era mixtos ni sólo de
capital. Y se fueron incluyendo las prestaciones por desempleo, las
pensiones y haberes pasivos, las prestaciones de mutualidades y las
prestaciones de los planes de previsión y las retribuciones de los
cargos públicos representativos; y las de los administradores de de
sociedades; y las pensiones compensatorias matrimoniales y
anualidades por alimentos; y los derechos económicos de los
fundadores de sociedades; y las becas. Y, por si faltara algo, desde
el primer día se planteó la naturaleza los rendimientos obtenidos
por impartir cursos, conferencias… o por la elaboración de de
obras literarias, artísticas o científicas cuando se han cedido los
derechos de explotación. La delimitación que hace la ley no elimina
la inseguridad ni proporciona un fundamento confortable.
La
tributación de los rendimientos responde a un esquema sencillo: se
tributa por los rendimientos netos, es decir por los ingresos menos
los gastos necesarios para su obtención. En los rendimientos del
trabajo no se admitían gastos deducibles (la eterna polémica de los
gastos de imagen, uniforme, alimentos, desplazamientos). Aquellos
oscuros principios han terminado aceptando las cotizaciones obligadas
y las detracciones de derechos pasivo, cotización a colegios de
huérfanos, cuota sindical, defensa jurídica y una cantidad fijada
en la ley sin necesidad de justificación. ¡Quién lo iba a decir!
Pero, además, como los rendimientos del trabajo “se deben
proteger”, la evolución benéfica ha llevado a regular una
reducción por la sola naturaleza del rendimiento y según la
cuantía.
Como
el impuesto es progresivo, aplica una escala de tipos crecientes,
desde la primera versión del IRPF se han regulado mecanismos para
evitar los efectos desfavorables de esa tributación para rentas
generadas en varios años (inexplicablemente ahora más de dos) o de
forma notoriamente irregular en el tiempo. La complicada regulación
de las anualizaciones, ha devenido en un porcentaje fijo. Y como el
impuesto es subjetivo también se regula un régimen especial para
los trabajadores desplazados a territorio español que, así pueden
optar por tributar por el IRNR (n.º 1079)
IRPF: 15) rendimientos de
capital inmobiliario
Hace más de cien años, cuando
los impuestos directos del sistema tributario se resumían en las
tres Contribuciones Rústica y Pecuaria, Urbana y de Utilidades, se
puede encontrar un precedente más próximo a lo que fue objeto de
estudio y reforma en los fines de semana que van desde junio de 1977
a abril de 1978 en que se publicaron todos los proyecto de ley del
nuevo sistema tributario, aunque hubo que esperar hasta 1987 para que
se aprobara la última ley de aquella preciosa tarea.
En el congreso de promotores
inmobiliario celebrado en Torremolinos en mayo de 1972 ya fue objeto
de exposición y estudio la múltiple incidencia tributaria que
recaía sobre los bienes inmuebles, en general, y sobre la vivienda,
en particular. Allí se recordó cuando las chimeneas, los “huecos
y reparos” eran datos a tener en cuenta para determinar el valor
catastral a efectos de la Contribución Territorial Urbana y también
se repasó la tributación municipal y estatal, desde las licencias
de obra a la cédula de habitabilidad y el IGTE, entonces vigente, y
el IVA, de “inmediata aplicación” (aunque no se implantó hasta
1985). También en la reforma del sistema, que trasladó la
Contribución Urbana al ámbito municipal con el nombre de Impuesto
sobre los Bienes Inmuebles, se trató no sólo de la tributación en
el IRPF de las viviendas que constituyen residencia habitual del
contribuyente, sino también de las demás viviendas que pudiera
tener (en el recuerdo: “- ¿Quén no tiene otra vivienda en la
sierra?. - Bien, que no tribute. - ¿Quién no tiene también un
apartamento en la playa? -Hasta aquí hemos llegado: imputación
agravada (10% del valor catastral menos gastos) para la renta
imputable por la cuarta vivienda). Y, luego, vino la tributación
desagregada de los rendimiento de capital en mobiliarios e
inmobiliarios y el régimen especial de renta imputada por la
vivienda "vacía” (la que no es residencia habitual, ni la que
está cedida ni la afecta a una actividad). En el horizonte fiscal la
invocación de la renta ricardiana sobre el valor del patrimonio no
sólo por su rentabilidad efectiva, sino también por el hecho de su
titularidad (“por presumir”, se decía).
Y, ya tiempo de constatación de
fracasos, aquel ideal primero (como la caridad primera del
Apocalipsis) de un IRPF sintético (que sólo se consiguió en parte
con el IS de 1995 por referencia al resultado contable con ajustes
fiscales), desapareció no sólo con los tratamientos distintos de
los rendimientos, las ganancias y las imputaciones, sino también con
la distinta tributación de cada uno de los rendimientos. Y la
necesaria delimitación: el arrendamiento de inmuebles tributa como
rendimiento de actividad, y no de capital inmobiliario, cuando en esa
actividad se utilice al menos una persona empleada con contrato
laboral y a jornada completa; la renta obtenida por la transmisión
de la titularidad inmuebles tributa como ganancia y no como
rendimiento.
La tributación de los
rendimientos de capital inmobiliario, procedente de bieens inmuebles
rústicos y urbanos, sigue el esquema general de los rendimientos: el
neto es la diferencia entre los ingresos y los gastos necesarios para
la obtención de aquéllos según se regula en la ley: los intereses
de capitales ajenos empleados para la adquisición o mejora del bien
o derecho, los tributos y recargos no estatales y las tasas y
recargos estatales, los saldos de dudoso cobro, las cantidades
devengadas por terceros por sus servicios personales, las cantidades
destinadas a la amortización; y también un porcentaje del
rendimiento neto positivo en caso de arrendar el inmueble destinado a
vivienda con las circunstancias que se establecen en la ley (importe,
zona, rehabilitación, por haber arrendado).
Como el rendimiento tributa según
la escala general de tipos de gravamen del impuesto, con
progresividad, referido a la renta obtenida en un período impositivo
referido al año, cuando el rendimiento se genera en más de dos años
(no pregunten por qué dos y no “más de un año”) o se obtenga
de forma notoriamente irregular, se reduce en un 30% . Y para
transmisión o cesión a un pariente (incluidos los afines, hasta el
tercer grado inclusive) se establece que el rendimiento neto total no
puede ser inferior al que se señala para las “vivienda vacías”.
Contra el patrimonio familiar. (n.º
1081)
IRPF:
16)
rendimientos del capital mobiliario
Aunque los rendimientos de
capital mobiliario parecen los “verdaderos” rendimientos (frutos)
que proceden de un capital, de un elemento patrimonial, de un
patrimonio que no es humano (rendimiento del trabajo) y que no tiene
mezcla con él (rendimiento de actividad), con la evolución de los
sistemas tributarios ha perdido esa identidad y concreción
(intereses, dividendos, alquileres). Si en los cientos de impuestos
del imperio autro-húngaro los rendimientos se diferenciaban en el
tipo de gravamen aplicable según la seguridad de su obtención
(rendimientos de la deuda pública en un extremo rendimientos de
artesanos en otro), en la sorprendente evolución de los sistemas
tributarios, en1985 apareció en el nuestro los rendimientos
implícitos (Ley 14/1985), con escándalo de puristas del Derecho
(que calificaban la renta así obtenida como “incrementos de
patrimonio”, luego “ganancias patrimoniales”), con la sola
finalidad de asegurar una mayor recaudación y, sin vergüenza, de
poder participar la Hacienda en las rentas del mercado de “dinero
negro” (AFRO´s, Pagarés del Tesoro, anónimos a efectos
trbutarios). Y ya puestos, como Pinocho con el hacha en el “parquet”
de madera en la isla de Estrómboli, superado el histórico trance
fraudulento (derechos de suscripción, pagarés de empresa, seguros
de prima única, cesiones de crédito, bonos austríacos), el
sencillo artículo que salió en 1978 de los trabajos de la reforma
se ha convertido en un ordenado y numeroso entramado de casos que
acaba con un “cajón de sastre”.
Y, así, la LIRPF clasifica los
rendimientos de capital mobiliario en: 1) obtenidos por la
participación en fondos propios de cualquier entidad (dividendos,
primas de asistencia, participación en beneficios, utilidad de
socio, prima de emisión); 2) obtenidos por la cesión a terceros de
capitales propios (instrumento de giro, cuentas en instituciones
financieras, cesión temporal de activos financieros, cesión o
transferencia de créditos, activos financieros); 3) procedentes de
operaciones de capitalización, contratos de seguro de vida o
invalidez e imposición de capitales (capital diferido, rentas
vitalicias inmediatas, temporales inmediatas, diferidas no obtenidas
por título sucesorio…); 4) rendimientos que no sean rendimientos
de actividad económica (propiedad intelectual, asistencia técnica,
arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, cesión de
derechos de explotación de imagen).
Y también se delimita el
componente de renta regulando que no son rendimientos de capital
mobiliario los obtenidos por aplazamiento o fraccionamiento en
operaciones de actividad económica ni en la transmisión lucrativa
por causa de muerte de activos representativos de captación y
utilización de capitales ajenos; sin que se compute el rendimiento
negativo derivado de la transmisión lucrativa por actos “inter
vivos” de dichos activos.
El resto de la regulación de los
rendimientos de capital mobiliario sigue el esquema de todos los
rendimientos con las propias peculiaridades: para valores negociables
sólo se minoran los gastos de administración y depósito de
valores; para asistencia técnica, arrendamiento de bienes muebles o
negocios o minas y subarrendamientos, se deducen los gastos
necesarios para obtener el rendimiento y la amortización de los
bienes o derechos que producen los rendimientos.
Y se reducen en un 30% los
rendimientos cuyo período de generación es superior a dos años
(aunque, en razón, debería ser superior a un año) y los que, por
norma reglamentaria (dando un rodeo al principio de reserva de ley en
la determinación del hecho imponible y de la base imponible) se
consideren obtenidos de forma notoriamente irregular. Esta previsión
legal se ha concretado exclusivamente en: importes obtenidos por
traspaso o la cesión del contrato de arrendamiento, indemnizaciones
percibidas del arrendatario o subarrendatario por daños o
desperfectos en los casos de arrendamiento, importes obtenidos por la
constitución o cesión de derechos de uso o disfrute de carácter
vitalicio. (nº1083)
IRPF:
17) rendimientos de actividad
En
aquella oposición para ingreso en un cuerpo de funcionarios
licenciados en Derecho se exigía toda clase de pruebas a lo largo de
cinco ejercicios eliminatorios: escribir durante seis horas sobre dos
temas de la Licenciatura de Derecho señalados por el tribunal sin
que hubiera temario previo; decir de memoria, durante una hora y
cinco minutos, cinco temas elegidos al azar de entre 150 temas de
Derecho civil, Derecho mercantil y de Derecho administrativo y
Derecho penal; exponer durante 45 minutos uno, escogido al azar, de
los 33 temas del programa de Hacienda Pública; decir de memoria
durante una hora y cinco minutos cinco temas escogidos al azar de
Derecho tributario y Economía; y, como quinto ejercicio, redactar un
dictamen jurídico y ordenar las cuentas de un balance. Tanta
sabiduría para una cosas contrastaba con el consejo oral para la
última prueba: sumen todas las cuentas y dividan por dos, porque
tiene que ser la misma cifra en las dos columnas.
Los
que desarrollaron los trabajos para la reforma del sistema tributario
de 1978 tenían, mayoritariamente, conocimientos contables, pero
cuando se redactaron los proyectos de ley para el Impuesto sobre la
Renta de las Personas Físicas y para el Impuesto de Sociedades el
esquema era igual: la renta es la suma de rendimientos, imputaciones
e incrementos de patrimonio. Desaparecidos los impuesto reales, de
producto, aparecían dos impuestos personales, pero analíticos con
tratamiento diferenciado para cada uno de los componentes de la
renta. Para las sociedades (IS) todo se torció: las prisas y la
necesidad de implantarse al mismo tiempo que el IRPF, hizo que se
aprobara la ley con parte I, pero sin parte II, sin regímenes
especiales y había incoherencias entre uno y otro impuesto. Con el
reglamento de la Ley 61/1978, LIS, se produjo la conmoción: la base
imponible se determina según conceptos contables que se regulaban en
la norma tributaria y, así, con la Ley 43/1995, el impuesto pasaba a
ser sintético y la base imponible era el resultado contable.
La
indisciplina contable generalizada se denunciaba en todos los
comentarios que no animaban a llevar a los rendimientos de actividad
de las personas físicas (empresarios y profesionales) la exigencia
de esa disciplina. Por otra parte, desde tiempo atrás esa
tributación se basaba en una Cuota fija según la actividad
desarrollada y una Cuota por beneficios que se fijaba por estimación
global, con unos rudimentarios estudios que permitían subir cada año
la recaudación, pero sin respaldo de la realidad económica. El
deseo era que no perdurara esa práctica y se permitió la estimación
objetiva singular que, al menos se refería a datos de cada
contribuyente. Pero, se hizo inevitable y perdura y aún sigue
generalizada. En el IRPF, hay una estimación (determinación)
directa, una estimación directa simplificada (con estimación
porcentual de gastos de difícil justificación y una estimación
objetiva singular. Para la estimación directa el rendimiento se
determina siguiendo las normas que regulan la base imponible del
Impuesto sobre sociedades.
Muchas
peculiaridades regulan la delimitación de conceptos: cuando el socio
obtiene como autónomo rendimientos de una sociedad con la misma
actividad profesional; para el arrendamiento de bienes inmuebles
teniendo una persona empleada con contrato labora y a jornada
completa; con reglas especiales para la afectación y desafectación
de bienes a la actividad; con aplicación del valor normal de mercado
en las operaciones gratuitas con terceros y en el consumo propio. Si
en el IS la base imponible es el resultado contable modificado por
ajuste fiscales, en los rendimientos de actividad en el IRPF a los
ajustes regulados en el IS (gastos no deducibles, normas para
imputación temporal, amortizaciones, provisiones), hay que añadir
los ajustes contra matrimonio del IRPF: afectación a la actividad
aunque tuviera la titularidad un cónyuge no empresario o
profesional, requisitos formales (contrato, cotización) para la
deducción de gastos por trabajos o por cesiones de bienes o derechos
de los miembros de la unidad familiar. Y otras reglas sobre previsión
social o gastos de manutención y los regímenes especiales del IS.
La estimación objetiva es un refugio para bien (presión fiscal
indirecta) y para mal (causa o tapadera de elusión). Pero esto es lo
que hay. (nº 1085)
IRPF:
18) ganancias patrimoniales
Fue
una de las grandes novedades de la reforma de la imposición sobre la
renta ganada en 1978. Los “incrementos (y disminuciones) de
patrimonio” son otro componente de la renta junto a los
“rendimientos” (del trabajo, del capital de actividad) y las
“imputaciones” (por transparencia fiscal, primero; luego, también
los derechos de imagen y edificaciones “vacías” y la
rentabilidad de las instituciones de inversión colectiva en paraísos
fiscales). Ahora se denominan “ganancias (y pérdidas)
patrimoniales”, pero no ha cambiado su concepto como “cierre”:
son ganancias todas las rentas que no sean rendimientos. Sólo hay
ganancia o pérdida patrimonial si se dan dos circunstancias: una
alteración en la composición del patrimonio (porque entra un
elemento sin contrapartida: premio, indemnización que se cobra,
donación para el donatario; porque sale un elemento patrimonial sin
contrapartida: donación para donante; porque entra un elemento y
sale otro como contrapartida: cosa por dinero, cosa por cosa…); y
que por esa alteración se manifieste una alteración de valor del
patrimonio. El cambio de valor, sin alteración patrimonial no
determina ganancia ni pérdida; tampoco la alteración de la
composición del patrimonio si no cambia su valor.
La
regulación de las ganancias y pérdidas patrimoniales constituye un
impuesto dentro del impuesto. Delimita su hecho imponible regulando:
1) “supuestos en los que se estima que no existe alteración
patrimonial” (en división de la cosa común, disolución de la
sociedad de gananciales o extinción del régimen matrimonial de
participación, disolución de comunidades de bienes); 2) “supuestos
en que se estima que no hay ganancia o pérdida” (en reducciones de
capital, transmisiones lucrativas por causa de muerte; transmisión
de empresas familiares exentas del IP con reducción en el ISyD,
compensaciones en la extinción del régimen matrimonial de
separación de bienes); 3) ganancias exentas (en donaciones con
derecho a deducción, transmisión de vivienda habitual de mayores o
con dependencia severa o gran dependencia, pago de deudas tributarias
con bienes del Patrimonio Histórico Español, entrega de viviendas
por dación en pago o ejecución de hipoteca); 4) pérdidas
patrimoniales que no se computan (las no justificadas, por el
consumo, por transmisiones lucrativas por actos “inter vivos” o
liberalidades, la pérdidas en el juego que excedan de las ganancias,
las debidas a transmisiones de bienes que se recompran en el año
siguiente; en las transmisiones de valores con adquisición de
valores homogéneos en el año siguiente o anterior). Y se regulan
ganancias “excluidas de gravamen”: por reinversión en vivienda;
transmisión de acciones o participaciones en empresas de nueva
creación o en la transmisión de elementos patrimoniales por
contribuyentes de más de 65 años para constituir renta vitalicia
asegurada a su favor.
Y,
claro, también hay una regulación propia para valorar la ganancia o
pérdida (además de en operaciones vinculadas o ganancias en
especie) con una norma general, otra para transmisiones a título
oneroso (valor de transmisión menos valor de adquisición atendiendo
a valores de mercado), otra para transmisiones a título lucrativo
(aplicando normas del ISyD) y otras específicas (para valores según
sean negociados o no negociados en mercados regulados, o
participaciones en instituciones de inversión colectiva;
aportaciones no dinerarias a sociedades; separación de socios y
disolución de sociedades; traspaso de negocios; seguros por pérdida
o siniestro de elementos patrimoniales, permuta o canje de valores;
extinción de rentas vitalicias; transmisión a cambio de rentas
temporales o vitalicias; transmisión de derecho real de goce o
disfrute sobre inmuebles; incorporaciones de bienes que no deriven de
transmisión; operaciones en mercado de futuros y opciones; elementos
afectos a actividades económicas. Y también están sujetas las
ganancias patrimoniales no justificadas por los bienes o derechos
cuya tenencia,declaración o adquisición no se corresponda con la
renta o patrimonio declarados y la inclusión de deudas inexistentes.
Y están sujetas las ganancias patrimoniales que se pongan de
manifiesto por cambio de residencia concurriendo circunstancias que
se señalan o que el cambio sea a un paraíso fiscal. La ganancias y
pérdidas patrimoniales por transmisión tributan como renta del
ahorro, (nº 1087)
IRPF:
19) imputaciones
En
la reforma del sistema tributario de 1978 se incorporaron a la
regulación del nuevo IRPF personal, subjetivo, novedades para los
tributaristas que tenían que explicar los hacendistas. Así, por
ejemplo: la unidad familiar y las economías de escala; las ganancias
patrimoniales continuadas en el tiempo y su realización instantánea
al alterarse el patrimonio lo que podía justificar la “pluvalía
del muerto” y del donante; y tributar por la renta no percibida,
sino imputada. Y, como es natural en la novedades, fueron motivo de
escándalo y sufrieron severas correcciones. La tributación conjunta
obligatoria de los miembros de la unidad familiar se calificó como
inconstitucional y se mantuvo la opción. Dejó de tributar la
“plusvalía del muerto”, que hacía tributar al “causante”
por la renta virtual disfrutada cada año y puesta de manifiesto al
transmitir la herencia, pero permanece la “plusvalía del donante”,
obligando a diferenciar la pérdida económica de la posible ganancia
fiscal. La transparencia fiscal, nacional e internacional, se
entendió mal desde el principio: había que distinguir “atribución”
(renta obtenida a través de entes sin personalidad jurídica) e
“imputación” (renta obtenida por sociedades por la que debían
tributar los socios aunque no se distribuyeran beneficios) y
desapareció la nacional. Pero la imputación por transparencia tenía
tal atractivo “fiscalista” -recaudatorio- que se mantuvo, primero
en las sociedades patrimoniales y, cuando también éstas
desaparecieron, en la práctica de las regularizaciones tributarias
que practica la Administración sobre todo en las sociedades
“interpuestas” de profesionales, artistas y deportistas, forzando
calificaciones, como el fraude de ley, la simulación, las
operaciones vinculadas. Y “degenerando degenerando”, como
contestó el torero al filósofo, se llegó a la imputación de
rentas “por las bravas”, con regulaciones legales “apropiadas”
(imputación de rentas por derecho de imagen) o “abusivas”
(conflicto en la aplicación de norma tributaria)
En
la LIRPF se regula la imputación de rentas inmobiliarias para
inmuebles urbanos y para rústicos con construcciones que no resulten
indispensables para el desarrollo de explotaciones económicas ni
estén cedidos, salvo la vivienda habitual y suelo no edificado. Se
debe tributar por una renta no percibida calculada en el 2% del valor
catastral determinada proporcionalmente atendiendo al número de días
de titularidad en el período impositivo.
También
se imputan por transparencia fiscal internacional las rentas
positivas obtenidas por una entidad no residente en territorio
español. La regulación es tan larga y confusa, como debe exigir la
vigilancia mutua entre soberanías fiscales en la UE o en la OCDE.
Según las circunstancias en unos casos e imputa toda la renta; en
otros casos, señala la ley las fuentes de renta que detemrina la
imputación de las en ellas obtenidas. Párrafo a párrafo se puede
leer: “no se entenderán incluidas en esta letra...”, “no
obstante, no será objeto de imputación…”, “no se incluirá la
renta positiva prevista en este letra…”, “no se imputarán las
rentas previstas en el apartado 3…”, “no se integrarán en la
base imponible…”; incluso esta llamativa advertencia: “En
ningún caso se imputará una cantidad superior a la renta total de
la entidad no residente”.
La
imputación de rentas por derechos de imagen tiene circunstancias
condicionantes: que la persona física haya cedido los derechos de
imagen o haber consentido o autorizado su utilización, prestar
servicios en una relación laboral; que el empleador o cualquier
persona vinculada con él haya obtenido mediante actos concertados
con terceros la cesión del derecho a la explotación o el
consentimiento o la autorización para la utilización de la imagen
de la persona física.
Los
socios o partícipes de instituciones de inversión colectiva
tributan por las ganancias o pérdidas obtenidas al transmitir las
acciones o participaciones, sin imputación en la reinversión; pero
si la institución está constituida en países o territorios
considerados como paraísos fiscales, los socios o partícipes
imputan la diferencia entre el valor de liquidación y el valor de
adquisición. (n.º 1088)
IRPF:
20) atribución de renta
Le
reforma del sistema tributario de 1978, después de tantos proyectos
fracasados desde la de 1964, fue la consecuencia inevitable de los
estudios y trabajos de un equipo de funcionarios que, con los
sucesivos ministros, se habían dedicado a elaborar la mejor
regulación del nuevo sistema, adecuada a la realidad, también
nueva, de la sociedad. La misma persona que fue identificando con
gracia las novedades fiscales (“la armonía conyugal por la vía de
lo fiscal”, para la tributación conjunta en el IRPF; la “plusvalía
del muerto”, por el crecimiento de valor del patrimonio disfrutado
mientras vivió; “tonto fiscal” que se alegra cuando le sale “a
devolver” porque ha pagado por adelantado, en exceso y le devuelven
tarde, con intereses”: en las retenciones…), iba enseñando a
toda clase de oyentes (universitarios, profesionales, empresarios...)
los nuevos términos y las diferencias (no sujeción, exención;
deducción, reducción, desgravación; base imponible, base
liquidable; cuota íntegra, cuota líquida, cuota diferencial; tipo
medio, tipo marginal, tipo efectivo; declaración, autoliquidación,
declaración-liquidación…). Pero el trabajo oculto de los
“reformadores” dejaba frutos que no siempre se descubrían con
agradecimiento. Uno de esos frutos fue el concepto de “actividad
económica” que, enraizado en el IGTE, se implantó en el IRPF y se
asentó en el IVA, reproduciendo el texto en todos los impuestos. Y
también ha tenido éxito, mantenido y generalizado, el concepto de
entes sin personalidad jurídica que pueden ser sujetos pasivos,
contribuyentes, sustitutos, responsables, obligados, en aquellos
tributos en los que así se establezca en la ley de su regulación:
las comunidades de bienes, las herencias yacentes, las entidades que
constituyan una unidad económica o un patrimonio separado
susceptibles de imposición.
Es
precisamente esa referencia la que permite completar las fuentes de
renta (del trabajo, del capital, mixta) con los cauces de “obtención
fiscal”: la “imputación”, por transparencia y la “atribución”
por carencia de personalidad. Es tan interesante ese concepto que ha
dado origen a cuestiones terminológicas (“entes”, “entidades”)
y también jurídicas a partir de un error de formación (creyendo
que las sociedades civiles no tienen personalidad jurídica) o de una
circunstancia (las “sociedades irregulares” no la tienen mientras
no se formalizan) o de una regulación legal (las sociedades civiles
con objeto mercantil, son sociedades mercantiles).
Para
los que profesan el Derecho el caso más preciso y precioso es el de
las comunidades de bienes. Exige no sólo diferenciarlas de las
sociedades (la comunidad es la “situación” en la que está un
bien o derecho que pertenece a dos o más personas; la sociedad es la
“relación” contractual en la que están dos o más personas que
ponen en común bienes, derechos o industria para su explotación y
repartirse las ganancias), sino que también se debe diferenciar
entre la comunidad de bienes “romana” (la cosa común pertenece
íntegramente a cada comunero hasta la disolución y liquidación de
la sociedad) y la comunidad de bienes “germánica” (como es la
sociedad de gananciales, en la que los bienes gananciales pertenecen
a la sociedad conyugal y no a los cónyuges, que sólo son titulares,
al tiempo de la extinción de la sociedad, de aquellos bienes y
derechos concretos que les correspondan al tiempo de la liquidación
y adjudicación. Las confusiones en esta materia son arriesgadas
porque es suficiente una adecuada “calificación” (art. 13 LGT)
para que se aprecie “simulación” (art. 16 LGT) por irregularidad
en la “causa” negocial (arts. 1261, 1274 y 1276 Cc).
En
el ámbito del IRPF la “atribución” de rentas ha pasado de ser
un cauce de titularidad a ser un régimen especial que se reguló por
conveniencia fiscal en las comunidades de origen o de contenido en el
extranjero. Las herencias yacentes tienen bastante con los disgustos
y litigios familiares (es axiomático que las familias más unidas se
dividen al tiempo de decidir sobre las herencias). En cambio, el
disgusto fiscal se produjo con la consideración jurisprudencial de
la “herencia de confianza”, en el Derecho civil de Cataluña, que
hace tributar al (“hereu”) que sólo administra, sin hacer suyos
los bienes ni la renta de la herencia. Los patrimonios separados y la
fiducia suelen coincidir de hecho. Las sociedades “irregulares”
suelen “ser” patrimonios separados. (n.º 1090)
IRPF:
21) reducciones
Con
la reforma del sistema tributario de 1978, además de aparecer nuevos
conceptos en la regulación de cada tributos quedó señalada la
causa que los diferenciaba. Así, a las “desgravaciones” por
cónyuge y por hijos menores que se aplicaba en el IGRPF, también
por consideración a los miembros de la familia, le sucedieron en el
nuevo IRPF las “deducciones” en la cuota íntegra para obtener la
“cuota líquida”. Las desgravaciones se referían a importes
fijos determinados en la ley que habían estado incluidos en la renta
“gravada” y que se “desgravaban” aplicándoles el tipo medio
de gravamen, de modo que se tributaba la diferencia entre la cuota
que resultaba de aplicar la tarifa de tipos crecientes a la base
imponible y el importe desgravado. La aplicación del tipo medio de
gravamen, aunque el importe desgravado fuera el mismo, determinaba
una mayor desgravación cuanto mayor era la renta gravada (con las
desgravaciones se decía que si los niños nacen con un pan bajo el
brazo, para los hijos de los de mayor renta era un pan de molde). En
cambio, las deducciones aunque fueran de igual importe suponían mas
importe desgravado en los que menos renta gravada tenían atendiendo
al tipo efectivo aplicado.
El
IRPF es un impuesto directo, porque lo es la renta como manifestación
de la capacidad económica, es un impuesto personal, porque se tiene
en cuenta toda la renta de cada persona; y es un impuesto subjetivo
porque se tienen en cuenta las circunstancias de individuales y
familiares de cada persona. Así, se llegó a la justificación de
evitar la tributación de la renta que no podía ser libremente
disponible para el contribuyente. Con la aparición de los planes de
pensiones y demás fórmulas de previsión social se consideró
“justo” no incluir en la renta gravable esos importes de renta
con destino obligado (aportaciones), aunque fuera lógico que se
tributara cuando volvían a la libre disposición del contribuyente
(prestaciones) aunque pudiera ser por circunstancias lamentables
(muerte, invalidez o jubilación) . Así, surgieron las “reducciones”
que pronto incluyeron las aportaciones a los sistemas de previsión
social para discapacitados, a los patrimonios protegidos de personas
con discapacidad y, naturalmente, las pensiones compensatorias a
favor del cónyuge y las anualidades por alimentos, a excepción de
las fijadas en favor de los hijos del contribuyente, satisfechas
ambas por decisión judicial. Las “reducciones”, calculando la
renta así tratada según el tipo marginal aplicable, aún es más
progresiva que las deducciones.
En
1996 los cambios políticos llevaron al IRPF el elemento
perfeccionador que ya se había propuesto en el programa para las
elecciones de tres años antes: la exclusión del gravamen de la
renta vital. Se explicaba con gracia: si para sobrevivir un año es
necesario disponer de un determinado importe de renta en ese año,
gravar esta renta, aunque fuera minimamente, determinaría la muerte
si llegar a concluir el 31 de diciembre. Técnicamente, el mínimo
vital era una no sujeción (porque esa renta no podía estar sujeta).
Y el invento se extendió al mínimo del contribuyente, al mínimo
por descendientes al mínimo por ascendientes y al mínimo por
discapacidad, La felicidad de lo bien hecho dura poco también lo
tributario. Una nueva ideología determinó que los mínimos dejaran
de ser no sujeciones o para ser tratados como exenciones con
progresividad. Se llega así a lo injusto de incluir los mínimos en
la renta sujeta, lo que determina mayor tributación de la renta no
exenta por aplicación de la escala progresiva de tipos de gravamen,
deteriorando los efectos de la exención.
Entre
avances y retrocesos en la Justicia sin explicación ni justificación
técnica suficientes, salvo la regresión a cuatro siglos atrás, un
día se decidió discriminar entre rendimientos estableciendo
reducciones particulares diferentes para los del trabajo y los de
actividad (por arrendamiento de viviendas, por lo reducido de los
rendimientos, por iniciar una actividad…). Y se convirtió en
reducción la que se aplica a los rendimientos generados en más de
dos años para corregir los efectos injustos de aplicar una tarifa
progresiva para ingresos anuales a los de generación plurianual. (nº
1092)
IRPF:
22) y la liquidación
Cada vez que se emplea un término
tributario es necesario considerar su contenido y diferenciar lo de
otros. En esto, verdadera cuestión para exámenes, lo que podría
ser un prurito profesional, no puede ocultar que tiene real
trascendencia en aspectos importantes para la aplicación de los
tributos. La “liquidación” tributaria es una actuación, por lo
general la resolución de un procedimiento de gestión o de
inspección, cuya competencia corresponde en exclusiva a la
Administración. Las leyes de mediados del siglo XX incluyeron, en la
regulación de algunos impuestos, como una “obligación
exorbitante” a cargo de los contribuyentes (TS dixit), practicar
autoliquidaciones, es decir: conocer las normas aplicables en cada
caso, calificar jurídicamente los hechos y las relaciones, valorar
lo cuantificable y aplicar la difícil técnica de la liquidación
tributaria. Y todo eso lo debe hacer el administrado cualquiera que
sea la especialidad y el grado de su formación escolar o académica.
Pero el IVA, el impuesto armonizado europeo, incluyó un nuevo
concepto: la declaración-liquidación, que se olvida, se ignora o se
confunde en las regulaciones y en las resoluciones de órganos y
tribunales, de modo que el administrado debe autoliquidar (aplicar el
tipo a la base para obtener el IVA devengado) al facturar en cada
operación y también presentar declaración-liquidación
periódicamente en la que resulta la cuota diferencial (IVA devengado
menos IVA soportado deducible) a ingresar, a compensar o a devolver.
Sirva esta presentación para dar ánimo.
En el IRPF el contribuyente debe
empezar por saber si es o no residente (los no residentes tributan
por el IRNR); también le interesa saber su residencia autonómica
porque se aplican normas diferentes en la cuantificación de la deuda
tributaria. Lógicamente, debe comprobar, según las circunstancias
establecidas en la ley, si está o no obligado a presentar
declaración, porque aunque, de hecho, no estar obligado se podría
considerar como no estar sujeto al impuesto, no es así: para poder
recuperar lo pagado a cuenta (retenciones, ingresos a cuenta) en
exceso, debe presentar la correspondiente autoliquidar, corriendo con
el riesgo de verificaciones y comprobaciones y sus resultados. Y
previas las operaciones oportunas debe decidir si hace o no
declaración conjunta.
De la mano de la ley, se debe
atender a: los rendimientos obtenidos (del trabajo, del capital
inmobiliario, del capital mobiliario, de actividad), las ganancias
patrimoniales realizadas y, en su caso, la renta imputable. En cada
caso, se debe recordar, la presunción de renta en las prestaciones,
los criterios de valoración en las rentas obtenidas en especie o en
operaciones vinculadas y las reglas de determinación de las
ganancias y pérdidas patrimoniales. Ese contenido, se desagrega en
renta general y renta del ahorro, según lo dispuesto en la ley que
también regula la integración y compensación de rentas para
obtener la base imponible general y la base imponible del ahorro. A
las bases imponibles se le restan las reducciones (aportaciones a
sistemas de previsión social, para discapacitados, para patrimonios
protegidos y por pensiones compensatorias) para obtener la base
liquidable general y del ahorro. Y se debe determinar los mínimos
persona y familiar aplicables (del contribuyente, por descendientes,
por ascendientes y por discapacidad). Es el momento crucial porque la
ley regula distintas escalas de tipos crecientes (general del
impuesto con especialidades en los supuestos de anualidades por
alimentos a favor de hijos, para residentes en el extranjero, estatal
para la base liquidable del ahorro; escala autonómica o
complementaria del impuesto y tipo de gravamen del ahorro) se
obtienen así la cuota íntegra estatal y la cuota íntegra
autónomica. Aplicando las deducciones estatales (empresa de nueva
creación, actividades económicas, donativos y aportaciones, rentas
obtenidas en Ceuta o Melilla y actuaciones protección y difusión
del patrimonio histórico) y, en su caso, las deducciones autónomas
que proceda. Y así se llega a la cuota líquida estatal y a la cuota
líquida autonómica. No crea que ha terminado el autoliquidante:
debe calcular la cuota diferencial porque puede restar deducciones
por doble imposición internacional, por maternidad, por familia
numerosa o personas con discapacidad a cargo y los pagos a cuenta
soportados o realizados a lo largo del año. No se alegre si le sale
a devolver. Y un día: la inspección.(nº 1094)
RESEÑA DE JURISPRUDENCIA Y
DOCTRINA TRIBUTARIAS (n.º
1086)
(sentencias
(TS, AN) y doctrina (teac): 2012-2024)
Anexo
I. JURISPRUDENCIA
1.
RESIDENCIA
1.1
Existente
Intereses
económicos. La
autorización de residencia en España, el otorgamiento de
escrituras, la instancia pidiendo licencia de obras en la que consta
como residencia una localidad española y la realización de
actividad económica en España permite deducir que aquí está el
centro de intereses (TS 15-10-12)
Intereses
económicos.. Probada
la existencia de inmueble en España y elevados rendimientos
financieros, corresponde al que declaraba como no residente probar
que sus intereses económicos en el extranjero son mayores (TS
21-11-12)
Convenio.
Si hay dificultades para probar la residencia en Suiza se debe estar
al art. 4.2 del Convenio (AN 18-2-15)
Becados
en el extranjero. La
estancia en el extranjero como requisito de una beca no es ausencia
esporádica, art. 9.1.a) LIRPF y no es relevante el propósito de
volver; estancia por más de 183 días: retención por IRNR (TS
28-11-17, cinco)
Becario,
La
estancia en el extranjero más de 183 días en el año por disfrutar
de beca de estudios no es ausencia esporádica contra el criterio de
la Administración; interpretación según criterio objetivo y no
finalista (TS 16-1-18, siete; 18-1-18, tres)
Becario.
La estancia en el extranjero más de 183 días al año por beca de
estudios no es ausencia esporádica que es un criterio objetivo (TS
8-2-18, cinco). El criterio para permanencia y ausencias es objetivo
sin que sea relevante la intención de volver (TS 1-3-18)
Becarios.
En los becarios en el extranjero el cómputo de permanencia es
objetivo, más de 183 días. Interés casacional (TS 6-3-18, cuatro)
Justificantes.
Retenciones.
A
diferencia de cuando se actúa cerca del retenido que puede probar su
residencia por otros medios, el retenedor debe tener el certificado
de residencia para justificar la aplicación del Convenio y la
exención (AN 13-3-18)
1.2
Inexistente
Deportista
de élite.
Aunque
la Administración dio conformidad a la residencia en Suiza por los
años 2000 y 2001 y no puso objeciones a la tributación por el IRNR
hasta 2005, y aunque no ha aportado certificado de residencia, sí ha
aportado otro certificado como deportista de élite internacional y
probado que su núcleo de intereses económico está en Suiza; la
Administración recurrió la sentencia que absolvía de delito y
declaraba como hecho probado, TS ss. 20.11.14, 7.07.11, 24.11.11, la
residencia en Suiza pidiendo que se suprimiera esa frase, pero la AP
Barcelona rechaza esa pretensión (AN 26-5-21)
Documentos.
No tienen fuerza probatoria los documentos emitidos a petición del
interesado y tampoco cabe invocar que la esposa trabaja en USA porque
en el período que se comprueba ya había cesado en ese trabajo; son
indicios las dos empresas que creó y dirigía en España. No sanción
(AN 21-10-21)
Sentimientos.
La
residencia tiene un componente sentimental e intencional, TS
s.11.11.09; la prueba de la residencia no debe ser sólo una
posibilidad, sino, TS ss. 16.06.11 y 13.10.11, una circunstancia
probada; aquí no es así, aunque sean muchos las referencias por sí
mismas insuficientes. Sanción (AN 7-12-22)
Criterios.
Convenio con EEUU: “desempate”. La
diferencia de criterios entre art. 4.2 del Convenio con EEUU y el
art. 9.1.b) LIRPF, se debe resolver según criterio de “desempate,
previsto en el Convenio (TS 12-6-23)
Certificado
de residencia. Convenio. Reglas de desempate. Vínculos personales.
A pesar del certificado de residencia fiscal en el Reino Unido cabe
considerar residente en España a quien aquí mantiene vínculos
personales (TS 8-7-24, 9-7-24 y 22-7-24)
Residencia.
Autonómica.
El domicilio del actor que desarrollaba su actividad en Barcelona,
País Vasco y Madrid estaba en esta ciudad, sin que se admita como
prueba en contrario documentos como el domicilio de las c/c, ser
socio de un club deportivo, ni las declaraciones de la madre y de
vecinos que aunque no se identificaron eran identificables (AN
23-11-16)
2.
EXENCIONES
2.1
Terrorismo
Procedente.
Fue correcta la
indemnización por terrorismo calculada según el RD 1912/1999,
atendiendo a los puntos del baremo y a la edad, e incrementada según
Ley 30/1995, al no haber aportado la autoliquidación correspondiente
(AN 26-9-12)
2.2
Cese. Despido
Procedente.
Despido de
deportista. En
el despido improcedente de deportista la indemnización mínima
prevista en el art. 15 RD 1006/1985 está en todo caso exenta y no
procede retención (TS 22-11-12)
Procedente.
Límite. Despido de futbolista. En
las indemnizaciones a jugadores de fútbol el límite exento es el
garantizado en el RD 1006/1985 sin que quepa la equiparación con el
despido de personal de alta dirección (AN 18-1-12)
Procedente.
Despido de alta dirección.En
el despido de personal de alta dirección no hay exención porque el
RD 1382/1985 no establece ningún límite obligatorio (AN 31-10-12)
Procedente.
ERE. Si recurrido lo
percibido en un ERE se obtiene sentencia que obliga a pagar más por
traslado y vivienda esta parte no es mejora gravada (TSJ Galicia
12-9-12)
Procedente.
ERE.
En
aplicación del art. 7.e) LIRPF, ampliada la exención por Ley
27/2009, sólo se aplica a los ERE´s posteriores a la fecha señalada
en la DT 3ª de dicha ley -vigencia del RDL 2/2009- y atendiendo a la
fecha de aprobación del ERE y no a la de cese: no se aplica al ERE
aprobado antes aunque el cese fuera posterior (TS 26-3-19)
Procedente.
Cese.
Fin de contrato.
Exención procedente
en la indemnización por finalización de contrato de obra o de
servicios porque surge ex lege y es obligatoria (AN 17-7-13)
Procedente.
Seguro. A
efectos de la exención del art. 7 e) LIRPF, conservar todo o parte
de los derechos de un seguro mixto del que eran beneficiarios los
trabajadores no significa que hubo un acuerdo extintivo de la
relación laboral y no un despido (AN 30-6-21, dos)
Procedente.
Bajo rendimiento. En
la duda sobre si hubo mutuo acuerdo con gravamen y retención o
despidió improcedente con exención se considera que la
argumentación inspectora es poco convincente: referida a la
referencia genérica al bajo rendimiento y haber recibido pluses o
gratificaciones (AN 7-7-21)
Procedente.
Cantidad mayor. Los
trabajadores despedidos no estaban en ERE, pero tenían pactado el
despido como si estuvieran y se aplica la exención, salvo a dos
despedidos cuando ya no era aplicable el compromiso de la empresa
que, además, entrego una cantidad mayor (AN 16-7-21)
Procedente.
Sin mutuo acuerdo. A
efectos de la exención del art. 7 e) LIRPF, conservar todo o parte
de los derechos de un seguro mixto del que eran beneficiarios los
trabajadores no significa que hubo un acuerdo extintivo de la
relación laboral y no un despido (AN 30-6-21, dos)
Procedente.
Sin mutuo acuerdo. No
existe un enlace preciso y directo, art. 386 LEC, entre la
conservación de determinados derechos de la póliza colectiva de
seguro y la consideración de mutuo acuerdo en vez de existencia de
despido (AN 27-7-21)
Procedente
Alta dirección. La
relación de alta dirección, era director general y estaba en el
registro de altos cargos, TS s. 5.11.19, permite aplicar el art. 7 e)
LIRPF, pero el límite, 7 mensualidades por año trabajado y no más
de 6 mensualidades, es mínimo y en este caso había un pacto, lo que
no quiere decir que el cese fuera de mutuo acuerdo (AN 21-10-21)
Procedente.
Despido. Alta
dirección. Las
funciones desarrolladas prueban que la relación fue por empleo en
alta dirección y que procede la exención hasta el límite señalado
de indemnización obligatoria (AN 1-2-24)
Procedente.
Despido. Alta dirección.
En el despido de empleados de alta dirección hay una indemnización
mínima obligatoria que está exenta (AN 5-2-25)
Procedente.
Cese. Alta dirección.
Rendir
cuentas es también propio de la alta dirección; según TS s.
13.06.12, tributa la totalidad de la indemnización porque no hay
límite en el RD 1382/85; pero según TS (sala 4ª), s. 22.04.14,
unif. doc., se considera exenta hasta 7 días de salario por año con
el tope de 6 mensualidades (AN 8-3-17)
Procedente.
Cese. Alta dirección. Aplicando
el art. 7.e) LIRPF, aunque TS s. 13.06.12 declaró la no exención
porque el RD 1382/1985 no establecía mínimos ni máximos
obligatorios, a la vista de TS s. 22.04.14, del pleno de la sala lo
Social, para unificación de criterio, en el cese de alta dirección
cuando hay desistimiento del empresario, hay derecho a la
indemnización de 7 días por año de trabajo hasta el límite de 6
mensualidades, luego esa cuantía está exenta (TS 5-11-19)
Procedente.
Despido. Alta dirección. En
la declaración conjunta, por la parte del cónyuge fallecido, se
declaró exenta la indemnización convenida por despido considerando
que no era alta dirección; lo era atendiendo a art. 8.1 Estatuto de
los Trabajadores, no hubo contrato escrito, y art. 41 RD 1382/1985,
alta dirección, y la interpretación TS sala 4ª, ss. 12.09.14 y
16.03.15, las funciones del capitán de puerto que tiene la exclusiva
gestión y dirección; la exención, art. 7.e) modificado por Ley
27/2009, sólo procede cuando el cese es por la exclusiva voluntad
del empleador; pero sí procede, TS ss. 22.04.14 y 5.11.19, la
exención del salario de 7 días por año trabajado (AN 19-7-22)
Procedente.
Cese
de directivo. La
indemnización por despido de trabajador con contrato de alta
dirección por desistimiento del empresario, está exenta, art. 7. e)
LIRPF, hasta 7 días /año con el límite de 6 mensualidades, porque
es indisponible y es obligatoria; contra TS s. 13.06.12, y a la vista
de TS s. 22.04.14, sala 4ª de lo Social, empleando el argumento del
AdelE que señala que la exención está condicionada al la norma y
doctrina social (TS 23-7-20)
Procedente.
Cese. Directivos. Aunque
eran directores no eran directivos: no tenían poderes, ni firma y
dependían del director general de publicaciones y éste de otro
director, TS sala de lo Social, s. 12.09.14 y 16.03.15; exención del
art. 7.e) LIRPF con los límites del RD 1382/1985: siete días por
año de servicio y no más de seis mensualidades (AN 17-3-21)
Procedente.
Empleada única.
Se debe atender a TS, sala 4ª de los Social ss. 12.09.14 y 16.03.15;
en este caso la empleada respondía sólo ante el único
administrados y único socio de la sociedad unipersonal; no procedía
retención por el importe de 7 días por año hasta 6 mensualidades
(AN 21-4-21)
Improcedente.
Despido. Mutuo acuerdo. Alta dirección. Si
se prueba que la indemnización fue consecuencia de un mutuo acuerdo,
da igual el puesto de trabajo y no cabe excluir de gravamen y de
retención parte de lo percibido (TS 20-4-23)
Improcedente.
Despido. Calificación. La
Inspección puede calificar el despido
como improcedente y no procede exención porque hubo acuerdo (AN
2-10-24)
Improcedente.
Cese.
Aparente.
En
aplicación del art. 7.e) LIRPF, no se aplica la exención en la
apariencia de cese: el banco acordó una indemnización exenta,
dentro de los limites del ET, por despido improcedente y al mismo
tiempo contrató con una sociedad creada al efecto por el
aparentemente despedido el mismo servicio que él realizaba:
asesoramiento inmobiliario (AN 6-11-19)
Improcedente.
Despido.
Autónomo.
La
carta de despido hace prueba entre las partes y el cambio de
asalariado a socio con consideración de autónomo determina un
cómputo diferente sin que se pueda aplicar la exención prevista
para trabajadores (TS 17-1-14)
Improcedentes.
Falta
de pruebas.
Se
niega la exención porque no se ha probado, art. 105 LGT, ni lo
conceptos ni los importes percibidos ni que no fueran consecuencia de
un acuerdo voluntario de prejubilación (TS 14-7-20)
Improcedente.
Indicios.
El
art. 56.2 ET, desde la Ley 45/2002 regula el llamado “despido
expres” sin acto de conciliación si la empresa asume la
improcedencia del despido; ante
la duda de si hay despido o acuerdo, cabe la prueba de indicios si
bien recordando que cada indicio por sí sólo carece de fuerza
probatoria bastante, lo que exige la consideración global, TC s.
21.05.07; no son indicios bastante ni haber utilizado el despido
exprés ni la aceptación de los trabajadores ni lo que dice el
comité sindical que se refiere a “prejubilación” y a “baja
incentivada”, ni los defectos formales de la carta de despido; pero
sí son indicios relevantes las condiciones pactadas, aunque no
llegara el acuerdo (AN 10-2-21)
Improcedente.
Acuerdo de cese.
No fue un despido improcedente, sino un acuerdo de cese de relación
laboral siendo indicios: la cercanía de la fecha de jubilación,
hubo fluidez y no conflictividad y algunos siguieron con la póliza;
sanción improcedente porque identifica elemento subjetivo de la
tipificación de la infracción con interpretación razonable (AN
6-10-21)
Improcedente.
Mutuo acuerdo.
No se retuvo por considerar aplicable la exención del art. 7 e)
LIRPF, pero hay indicios de mutuo acuerdo: proximidad a la fecha de
jubilación, aceptar una indemnización inferior a la propia del
despido que es menor cuanto mayor sea la edad, se atiende a combinar
jubilación y desempleo. No procede sanción porque la resolución se
refiere al resultado y a la inexistencia de interpretación razonable
como justificantes de culpabilidad (AN 19-10-21)
Improcedente.
Desvinculación.
El
art. 7.e) LIRPF no infringe el principio de reserva de ley al
condicionar la exención a la efectiva desvinculación del trabajador
con la empresa ni al presumir que no hay desvinculación si en 3 años
vuelve a vincularse, en este caso, como autónomo, porque el
reglamento complementa la ley; es un caso fronterizo de legalidad a
la vista de arts. 31.3 y 33.3 CE; no introduce una presunción iuris
et de iure, sino una presunción, art. 107 LGT, con la carga
probatoria del art. 105 LGT, pero, por facilidad de la prueba,
corresponde al trabajador probar la desvinculación (TS 4-3-22, dos)
Improcedente.
Condición de no continuar. No
procede la exención porque continuó la relación; si en la
autoliquidación no se consideró la retención por exención, no
procede la elevación al íntegro en la regularización (AN 28-1-25)
Procedente.
Límites.
Aplicando
el art. 7.e) LIRPF y la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, que limita
la exención a 180.000 euros y que, según la DF 6ª entra en vigor
el 1 de enero de 2015, pero los aps. 1 y 92 del art. 1º entran en
vigor al día siguiente de su publicación, dado que el ap. 92 dice
que el límite a la exención no se aplica a indemnizaciones por
despido o cese producidas antes de 1 de agosto de 2014, la LGT, art.
10.2, no sirve para decidir sobre la licitud o constitucionalidad de
otra ley; la norma incorpora un efecto retroactivo, aunque confuso,
de grado medio con efectos en un momento anterior a la finalización
del período impositivo (TS 3-2-22, 17-2-22)
2.3
Daños
Indemnización.
Se
aplica la exención del art. 7 d) LIRPF a la indemnización por no
haber sido incluido en una bolsa de trabajo y no se considera salario
aunque para su cálculo se hubiera tenido en cuenta los dejados de
percibir (TSJ Madrid 12-12-18)
2.4
Incapacidad
Procedente.
Incapacidad permanente.
Está exenta la
pensión por incapacidad permanente y fue improcedente la retención
practicada (AN 19-2-14)
Procedente.
Incapacidad permanente. Agravación. Clases Pasivas.
Exención art. 7 g) LIRPF cuando, por agravación, la pensión de
jubilación por incapacidad permanente se revisa declarando al
funcionario incapaz para toda profesión u oficio (TS 15-12-23)
Improcedente.
Incapacidad
absoluta. No
está exento lo percibido de una aseguradora por incapacidad absoluta
por accidente de trabajo (TS 25-3-13)
Improcedente.
Incapacidad absoluta. No
está exenta la pensión de invalidez por incapacidad del 100%
reconocida en Suiza porque no equivale a la incapacidad absoluta del
sistema español de la SS ya que allí no se distingue entre un grado
referido a una profesión y otro superior aplicable también a otras.
Corresponde al IN de la SS examinar y dictaminar y al afectado probar
ante los órganos competentes la situación que motivó la pensión
en Suiza (TS 14-3-19)
Improcedente.
Incapacidad permanente. La
incapacidad permanente para las funciones de Magistrado declarada por
el CGPJ no es equivalente a gran invalidez (TSJ Madrid 22-5-14)
Trabajos
en el extranjero
Improcedente.
Invalidez permanente.
Las
EVI suizas no son competentes para reconocer una invalidez permanente
absoluta, a efectos del art. 7 f) LIRPF, porque la competencia
corresponde al INSS (TS 13-2-20, dos)
Improcedente.
Incapacidad
global.
La discapacidad global del 67% de un funcionario equivale a la
inutilidad permanente absoluta para toda profesión u oficio; según
TS s. 29.04.19 y 22.04.21, se puede pedir la revisión, pero no
procede la exención porque en clases pasivas, RDLeg 8/2015, Ley GSS,
no hay niveles de incapacidad permanente (AN 20-7-21)
2.5 Enseñanza
Docencia.
Procedente.. Si
en un Estado de UE está exenta la retribución percibida por
actividad docente accesoria, es contraria a la libre circulación la
norma que no aplica la exención al profesor alemán que de forma
accesoria realiza, mediante relación laboral, una actividad docente
en Suiza (TJUE 21-9-16)
2.6
Trabajos en el extranjero
Procedente.
Director financiero.
Exención por los
servicios como director financiero en una filial extranjera
recientemente adquirida, si se acredita que supusieron una utilidad
para la no residente y fueron convenientes a la matriz española (TSJ
Cataluña 9-2-12)
Procedente.
Ayuda al desarrollo. Cuando
la normativa nacional permite la exención de los ingresos percibidos
por trabajos en otro Estado en el marco de ayuda al desarrollo, no
está justificado negarla cuando el empresario está establecido en
otro Estado (TJUE 28-2-13)
Procedente.
Servicios intragrupo.
Exención procedente
en servicios intragrupo (TSJ Castilla y León 31-7-14)
Procedente.
Administradores.
Aplicando
el art. 7.p) LIRPF, y no tratándose de una integración analógica,
art. 12 LGT y art. 3.1 Cc, sino, TS s. 8.06.22, de la interpretación
de una norma, a diferencia de la TS 21.03.21 que se remitía a la
diferencia entre supervisión y coordinación respecto de las
funciones dirección y control realizadas por los administradores,
aquí se considera aplicable la exención porque los trabajos en el
extranjero de los dos consejeros eran ejecutivos y de control y
porque se considera que el art. 7 LIRPF se debe interpretar según el
art. 17 LIRPF que define los rendimientos del trabajo (TS 20-6-22)
Procedente.
Administradores.
Se
aplica la exención del art. 7.p) LIRPF a los rendimientos percibidos
por directivos y administradores de empresas, si cumplen los
restantes requisitos de la ley, si se prueba que realizan labores
ejecutivas y de gestión (TS 13-12-22)
Procedente.
Administradores. Procede
la exención del art. 7.p) LIRPF por los trabajos en funciones
ejecutivas y de control de miembros del consejo de administración
(AN 15-2-23)
Procedente.
Organismo internacional.
Aplicando
el art. 7. p) LIRPF, en los rendimientos percibidos por funcionario o
personal laboral destinado en organismo internacional del que España
forma parte, no impide la exención que los trabajos efectuados en el
extranjero por los perceptores de los rendimientos tengan como
destinatarios, además de la entidad u organismo internacional fuera
de España -en este caso el Banco Central Europeo- ni viajes
puntuales para coordinación y revisión (TS 28-3-19, dos)
Procedente.
Organismo internacional.
A los rendimientos obtenidos por funcionarios y personal laboral en
comisión de servicio para supervisión y coordinación en organismos
internacionales de los que España forma parte, se les puede aplicar
la exención del art. 7, p) LIRPF si los trabajos se realizan en el
extranjero y benefician al organismo aunque también al trabajador y
a otras entidades y sin que sea necesario que los viajes al
extranjero sean prolongados o continuados (TS 9-4-19)
Procedente.
Organismo internacional.
La exención del art. 7.p) LIRPF se aplica a los funcionarios o
personal laboral destinados en comisión de servicios en organismos
internacionales en el extranjero de los que España forma parte, si
los trabajos se realizan fuera de España y son en beneficio de los
organismos aunque también lo sean beneficio del empleador del
trabajador, sin que esté prohibido que consistan en supervisión o
coordinación y sin exigir que los viajes al extranjero sean
prolongados o de forma continuada sin interrupción (TS 24-5-19)
Procedente.
Cómputo
de días. Contra
el criterio de la Administración, como en TS s. 28.03.19, aplicando
el art. 7 p) LIRPF, la expresión “rendimientos del trabajo
percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero”
están comprendidos los rendimientos percibidos por los días de
desplazamiento al país de destino o de regreso; es una exención
pensada para el trabajador y no admite restricciones (TS 25-2-21)
Improcedente.
Opción.
En
rendimientos de trabajo percibidos en el extranjero la
incompatibilidad de la exención con el régimen de excesos del art.
8 A), 3), b) RIRPF exige la opción que sólo puede perjudicar al
contribuyente si es expresa o por actos indubitados, sin que se pueda
inferir su existencia porque en la declaración consten cantidades
inferiores a las reales (TSJ Cataluña 19-1-12)
Improcedente.
Trabajos no en el extranjero. Erró
el TEAC al aplicar un prorrateo que no está en la ley y el TSJ al
considerar que el art. 7.p) exige dos compañías: la empleadora,
residente y la no residente para la que se prestan los servicios,
porque el beneficio no es a sociedades, sino a trabajadores. En este
caso, no se aplica la exención porque los trabajos no se realizaron
en el extranjero (TS 20-10-16)
Improcedente.
Consejo
de administración en el extranjero. La
exención a los rendimientos percibidos por trabajos efectivamente
realizados en el extranjero, art. 7 p) LIRPF, no se aplica a los
trabajos de dirección y control propios de la participación en
consejos de administración de filiales en el extranjero (TS 22-3-21)
Improcedente.
Parlamento Europeo.
Aplicando el art. 7 p) LIRPF y como TS s.20.06.22, no procede la
exención a la retribución pagada por el Parlamento Europeo a sus
diputados (TS 9-3-23)
2.7
Alimentos
Anualidad.
Contenido.
En
la anualidad se debe incluir no sólo los alimentos, el sustento,
sino subvenir a todo lo necesario según el convenio (TSJ Madrid
30-1-17)
2.8
Maternidad
Improcedente.
Aunque la Exposición de Motivos de la Ley 36/2006 se refiera a
la exención, lo hace de forma genérica, por lo que no está exenta
la prestación por maternidad de la SS (TSJ Andalucía 27-10-16)
Aplicable.
Procedente
rectificación de la autoliquidación porque es aplicable la exención
por maternidad, art. 7.h) Ley 35/2006, del IRPF, aunque no se perciba
de entidades autonómicas o locales (TSJ Madrid 6-7-16)
Aplicable.
Procede
la exención: a) porque lo dice la Exp. Mot. Ley 62/03; b) gramática:
“también estarán exentas” las prestaciones de maternidad de las
CCAA; c) sistemática: art. 77 RDLeg 8/2015 regula la protección de
la maternidad (TS 3-10-18)
Aplicable.
Confirmada
la exención de la prestación por maternidad con doctrina
jurisprudencial es inútil resolver en casación sobre el asunto (TS
27-6-19)
Aplicable.
Como
en TS s. 3.10.18, es doctrina legal que la prestación pública de la
Seguridad Social por maternidad está incluida en la exención del
art. 7. h) LIRPF según los criterios sistemático, histórico y
gramatical de interpretación (TS 22-1-20, 27-1-20).
Como
en TS s. 3.10.18, los criterios sistemático, histórico y gramatical
permiten interpretar que es aplicable la exención del art. 7 h)
LIRPF por maternidad (TS 5-2-20 y 21-2-20, confirmada en TS 13-2-20;
extensión de efectos en TS 6-2-20)
Aplicable.
Se
aplica la exención por maternidad, art. 7.e) LIRPF, por extensión
de sentencia con reproducción íntegra de TS s. 3.10.18 (TS
17-9-20).
Como
en TS ss. 3.10.18 y 28.03.19, se reconoce la exención por extensión
de sentencia (TS 11-11-20)
Aplicable.
Como
en TS s. 3.10.18, es doctrina legal que la prestación pública de la
Seguridad Social por maternidad está incluida en la exención del
art. 7. h) LIRPF según los criterios sistemático, histórico y
gramatical de interpretación (TS 22-1-20, 27-1-20)
Aplicable.
Como
en TS s. 3.10.18, los criterios sistemático, histórico y gramatical
permiten interpretar que es aplicable la exención del art. 7 h)
LIRPF por maternidad (TS 5-2-20 y 21-2-20, confirmada en TS 13-2-20;
extensión de efectos en TS 6-2-20)
Aplicable.
Se
aplica la exención por maternidad, art. 7.e) LIRPF, por extensión
de sentencia con reproducción íntegra de TS s. 3.10.18 (TS
17-9-20).
Como
en TS ss. 3.10.18 y 28.03.19, se reconoce la exención por extensión
de sentencia (TS 11-11-20)
2.9
Premios
Improcedente.
Aplicar
la exención del art. 7 g) LIRPF para rendimientos por incapacidad,
no permite eximir la ganancia patrimonial del premio de la ONCE (AN
13-10-21)
2.10
Jubilación
Procedente.
Matrimonio. UE.
Si una pareja reside en un Estado miembro y uno de sus miembros
recibe una pensión en otro Estado que está exenta por convenio
bilateral entre los dos Estados, no cabe privar de las ventajas de
dicho convenio (TJUE 14-3-19)
Improcedente.
Jubilación de la OTAN.
La expresión “sueldos y otros emolumentos”, art. XIX Convenio de
Otawa de 20.09.59, no existiendo acuerdo o nota de canje específica
que así lo diga, determina que la jubilación percibida de la OTAN
por persona física residente no está exenta, sin que sirva la
referencia a otros acuerdos o tratados como la ONU o la OCDE (TS
13-6-22)
Improcedente.
Jubilación de funcionario de la ONU. La
pensión de jubilación no es incluible en el concepto “suelo y
emolumentos” exentos de tributación (TS 21-12-22)
Improcedente.
Pensión de jubilación. ONU. Como
no se trata de sueldos o emolumentos, no procede la exención de la
pensión de jubilación de la correspondiente Caja de Pensiones de
empleados de la ONU (TS 4-12-23)
Improcedente.
Jubilaciones OCDE. Los
términos “sueldos y emolumentos” de la Convención de la OCDE no
contiene exención para las prestaciones por jubilación de sus
miembros (TS 21-3-23)
Improcedente.
Jubilación. ONU.
No están exentas las prestaciones por jubilación percibidas por
quienes fueron funcionarios de la ONU (TS 10-4-23, dos)
3.
INDIVIDUALIZACIÓN
Seguro
de vida. Gananciales.
Aunque
la escritura de liquidación de la sociedad de gananciales dijera que
lo percibido era ganancial, antes de la liquidación no había bienes
ni derecho gananciales, sino que se materializan en cada cónyuge al
liquidar la sociedad; sería privativo si se hubiera contratado por
un cónyuge y con sus bienes privativos y lo percibido no tributa
como rendimiento de capital mobiliario por IRPF, sino por ISyD; si se
hubiera contratado con bienes gananciales una mitad de lo percibido
tributa por IRPF y la otra por ISyD (AN 20-10-21)
4.
IMPUTACIÓN TEMPORAL
Opciones
de compra. La
retribución en especie a los empleados por entrega de opción de
compra de acciones se imputa al tiempo del ejercicio. No es renta
irregular (TS 8-6-12)
Atrasos.
Sentencia. Los atrasos
por 2004 a 2008 no se deben imputar a cada año, sino a 2008 que es
cuando se produce la resolución judicial (TSJ Asturias 24-7-12)
Intereses.
Retasación..
Si se adquiere por herencia el derecho de retasación en expropiación
forzosa, los intereses derivados del justiprecio se imputan en su
totalidad en el ejercicio en que se determinó aquél como
consecuencia del derecho de retasación. No sanción (TS 7-6-13)
Fallecimiento.
No es inconstitucional
el art. 14.4 LIRPF ni atenta contra la capacidad económica ni hay
confiscación. El art. 63.3 RIRPF ofrece alternativas. En este caso
no existió condición suspensiva, sino perfeccionamiento al vencer
los aplazamientos de pago (AN 12-3-14)
Fallecimiento.
No
es contrario a la capacidad económica exigir el IRPF, art. 14,
imputando al tiempo de fallecimiento todas las rentas pendientes,
aunque se diferencie el tratamiento al comparar iguales vendedores
con precio aplazado y uno fallecido; la posibilidad de aplazar el
pago del tributo, art. 63 RIRPF, mediante garantía no remedia la
situación, pero no afecta (TS 17-5-16)
Ganancia.
Convenio regulador.
Hubo ganancia en la transmisión de acciones en la aprobación
judicial de convenio regulador porque ese documento produjo todos los
efectos legales, traditio ficta, y es un documento público (AN
23-11-16)
Pensiones.
En
aplicación del art. 14.2.b) LIRPF, en cuanto el reconocimiento de la
pensión es declarativo y no constitutivo, el criterio de imputación
es el de devengo, desde que sea exigible el rendimiento aunque sea
una Administración la que debe pagar, y los retrasos en el pago no
afectan ni el hecho de que exista un procedimiento y una resolución
hacen litigioso el crédito porque el derecho nace desde que se
produce el hecho: edad de jubilación (TS 26-6-18)
Operación a
plazos. Opción. Aunque
el art. 14.1.c) y 2.d) LIRPF regula la opción en la imputación de
operaciones a plazo, no se ejercitó en plazo, contra art. 119 LGT,
TS ss. 5.07.11 y 20.4.12; se puede optar en la comprobación, AN ss
20.06.12 y 3.10.12, aunque no en un procedimiento de revisión; se le
debió permitir al liquidar, porque en este caso no se trataba de una
condición suspensiva, sino de pagos aplazados: renta según se cobra
(AN 24-1-18)
Operación
a plazos. Opción.
No
hubo simulación, sino un dividendo mediante un préstamo no
devuelto, porque las devoluciones fueron por otros conceptos; y en la
ganancia no se había optado en las declaraciones por la imputación
según los cobros, art. 14 LIRPF, sin que quepa hacerlo, art. 119 LGT
y TS s. 5.05.14, al tiempo de la regularización; no cabe perjudicar
a los que declaran y no pueden cambiar (AN 14-10-20)
Subvenciones.
Como
TS s. 29.03.22, las subvenciones, donaciones y legados no
reintegrables se imputan según normas contables en cuanto a las
empresas individuales se les aplica las normas de LIS: subvenciones
de capital para adquirir activos o cancelar pasivos se aplica la
regla del inmovilizado intangible, material o inversiones y el
ingreso se imputa en el ejercicio en proporción a la dotación de
amortización efectuada o cuando se enajenen; optar por el criterio
de caja no impide la regla anterior por ser especial; no hay
infracción del art. 119 LGT porque el que opte por el criterio de
cobro o caja aplique la Norma de valoración 18 PGC, ya que no es una
elección en la opción, sino la selección preferente de una “lex
specialis” (TS 15-11-22)
Subvenciones.
Las subvenciones no reintegrables se imputan según las normas
contables; es aplicable el art. 14.1.b) LIRPF y la opción por el
criterio de caja no impide aplicar las reglas contables porque es una
norma especial ya que la LIRPF se remite al IS para determinar los
rendimientos de actividad; no se infringe el art. 119 LGT (TS
23-11-22)
Criterio
de caja. Opción.
Si
no se presentó en plazo la autoliquidación y se presentó
extemporánea sin optar por el criterio de caja, no cabe, TS s.
5.05.14, en el desarrollo del procedimiento de inspección, cambiar
la opción (AN 5-5-21)
Criterio
de caja. Norma contable. Opciones. Las
subvenciones reintegrables se imputan atendiendo a su finalidad,
según las normas contables; la opción por el criterio de caja, art.
14.1.b) LIRPF, no impide aplicar la regla por su especialidad y por
la remisión que hace la LIRPF a la LIS y ésta al resultado
contable. Como en TS s. 29.03.22, no se infringe el art. 119.3 LGT
cuando habiendo optado por el criterio de caja, se aplica la norma 18
PGC porque no es una revocación de la opción, sino la elección
preferente de una “lex specialis” (TS 29-3-22, 30-3-22, 4-4-22)
5.
VALORACIONES
5.1
Vinculación
Valoración.
Si hubo una
comprobación de valores por una CA a efectos del IAJD, ese valor se
aplica en el IRPF a efectos de esa operación vinculada (TS 18-6-12).
Aplicación del valor de mercado a los intereses de los préstamos de
los socios a la sociedad (TS 12-7-12)
5.2
Renta en especie
Existente.
Hubo retribución en
especie porque la diferencia de valor entre las acciones transmitidas
a las entidades y accionistas con los que existen vínculos laborales
o profesionales y las vendidas en el mercado carece de justificación,
habiendo realizado los destinatarios finales una labor de búsqueda
de inversores institucionales que asumían la adquisición de las
acciones (TS 18-7-12)
6.
ATRIBUCIÓN
Comunidad
de bienes. Actividad.
La comunidad de bienes
constituida por aportaciones en dinero para promover naves que se
vendieron, disolviéndose luego, obtuvo rendimientos de actividad que
así se atribuyen a los comuneros (TS 4-4-14)
Comunidad
de bienes. RIC. Si el
comunero no tuvo una actitud pasiva, sino que intervino en la
actividad de la comunidad se considera que la realiza a efectos de la
RIC (TS 26-2-24)
Atribución
a los socios. Sociedad mercantil no inscrita. La
renta obtenida durante el intervalo desde que se constituye la
sociedad hasta que se inscribe en el registro mercantil no tributa en
la sociedad, sino que se atribuye a los socios (TS 1-6-24 y 20-6-24).
La
renta obtenida durante la formación de sociedades constituidas y aún
no inscritas se atribuye a los socios (TS 20-6-24)
7.
RENDIMIENTOS
DEL TRABAJO
7.1.
Conceptos.
Sujeción
Derechos
federativos. El pago
de los derechos federativos de los futbolistas efectuados a terceros
que no son los clubes o sociedades deportivas se considera
retribución del deportista, salvo que el club acredite lo contrario
(TS 24-9-12)
Derechos
federativos. Como se
dice en TS s. 24.09.12, la titularidad de los derechos federativos
corresponde en exclusiva a los clubes que los pueden ceder con
consentimiento del jugador que tiene derecho a percibir un
porcentaje. Lo pagado a una entidad tercera es retribución del
jugador, salvo prueba de que responde a otra causa (TS 24-3-14)
Derechos
federativos.
Son
rendimientos del trabajo, TS ss. 24.09.12 y 24.03.14, la
participación en los derechos federativos cobrados por traspaso por
el club y cedida a una sociedad no residente. Si la sociedad
intermediadora no acredita sus servicios hay simulación y el
deportista obtiene rendimientos de trabajo (AN 8-9-17)
Administradores.
La retribución como consejero o administrador o es rendimiento de
trabajo si así se establece en los estatutos o por junta general o,
si no se prueba así, es rendimiento del capital (AN 27-3-13)
Despido
improcedente. Aunque
empresa y trabajadores aceptaron en el expediente que se trataba de
una indemnización por despido improcedente, la Inspección pudo
calificar según la verdadera naturaleza, TS s. 22.03.12: existía un
acuerdo extintivo. Procedía retención (AN 7-3-18)
Despido.
Exención improcedente.
Como
en AN s. 4.10.17 la indemnización exenta exige que sea obligatoria y
no por pacto o contrato; en este caso, se simuló un despido
improcedente mediante cartas sin indicar los incumplimientos y, a la
vista del modelo 190, se pagó una indemnización menos que la que se
permite por despido improcedente, pero mayor que si hubiera seguido
trabajando y se hubiera jubilado (AN 6-2-19)
Despido.
Jubilación. La
proximidad de los despidos a la edad de jubilación y que los
afectados aceptaran una indemnización inferior a la de despido
improcedente y con pago fraccionado hasta la fecha de jubilación,
lleva al gravamen; no se resta la retención no soportada porque se
aportó al expediente las declaraciones de los despedidos en las que
no se restaba ese importe; sanción (AN 8-7-20)
Despido.
Jubilación.
Utilización
indebida del art. 7 e) párrafo segundo LIRPF; se considera extinción
de la relación laboral por mutuo acuerdo a la vista de la edad de
los despedidos con más de 63 años y con una indemnización del 31%
de la correspondiente a la antigüedad, sin aportar carta de despido,
sino acuerdo de transaccional que reconoce el despido improcedente,
sin que el empleado iniciara acción judicial; regularización por
los empleados que no tributaron por el importe de la retención no
practicada (AN 15-7-20)
Despido.
Jubilación.
La
edad y la indemnización son los indicios más relevantes; en este
caso, el cobro de una indemnización por despido no es un indicio de
pacto resolutorio, sino el cumplimiento de una obligación anterior
(AN 22-7-20)
Socio
artista. La
sociedad no tenía los medios necesarios para la actividad, toda la
actividad la desarrollaba él, no se trata de simulación, sino de
atribuir la renta; se califica como rendimiento del trabajo, y no de
actividad, porque así declaraba sus ingresos y se aplica la
valoración de vinculadas. Dada la connivencia entre sociedad y
socio, no se resta la retención no soportada (AN 15-7-20, dos)
No
sujeción
Imputación.
Seguro
de jubilación. Si
se acordó no imputar las primas del seguro de jubilación no
procedió el ajuste que, además enriquecía injustamente a la
Hacienda porque la empresa ya hizo un ajuste positivo; no era
irrelevante que la sociedad tuviera BI negativas porque el juste en
la inspección minora la cantidad a compensar en el futuro (AN
20-1-21)
Religiosas
docentes. Centro concertado. No
está sujeta al IRPF la remuneración señalada en nómina para la
religiosa que, sin relación laboral, presta servicio docente en el
colegio concertado, porque ese importe es renta de la congregación
(TSJ Madrid 7-6-16)
Pareja
de hecho. Inexistente. La
sentencia de separación judicial y la de divorcio son determinantes
para comprobar que había cesado la convivencia y que no era
procedente la pensión de viudedad, además de que: entre la
sentencia de separación y el fallecimiento pasaron más de diez
años, no había inscripción en el registro de parejas de hecho y no
existía impedimento para contraer nuevo matrimonio (AN 15-10-18)
7.2.
Jubilación.
Pensiones
Plan
de Pensiones. Prestaciones.
Adherirse a un Plan de Pensiones en 1992 supuso renunciar a la
prestación de supervivencia anterior que determinaba ganancias
patrimoniales, por lo que lo recibido es rendimiento de trabajo (TSJ
Asturias 17-7-12, dos, 24-7-12, 31-7-12)
Plan
de Pensiones. Seguros. Prestaciones.
Aunque el seguro de supervivencia se convirtió en plan de pensiones,
al no probar lo aportado por la empresa y por el empleado, lo
percibido es rendimiento de trabajo gravado y regular (TSJ Asturias
14-9-12, seis, y 26-9-12)
Plan
de Pensiones. Seguros. Prestaciones.
No acreditada suficientemente la parte que procede de cantidades
abonadas al seguro colectivo de supervivencia antes de la integración
en el plan de pensiones de empleados, se considera que las cantidades
del fondo son rendimientos del trabajo (TSJ Castilla y León 20-3-12)
Plan
de pensiones. Seguros. Prestaciones.
Si no se acredita qué parte se aportó por la empresa y qué parte
por el empleado lo percibido en el plan de pensiones por reconversión
de seguro es rendimiento del trabajo regular y no ganancia de
patrimonio por diferencia (TSJ Castilla y León 7-9-12)
Seguro
de supervivencia. En
la recuperación de la prima de seguro de supervivencia, si no se
acredita la cuantía de las contribuciones abonadas por la empresa y
el sujeto pasivo, se tributa por rendimiento de trabajo (TSJ
Castilla y León 27-7-12)
Rescate
de Mutualidad. Está
sujeto el rescate de derechos consolidados en una Mutualidad de
Previsión sin que se pueda reducir el importe de lo entregado
después de compensar un crédito concedido antes. Sanción por no
haberlo declarado (TSJ Galicia 16-7-12)
Rescate.
Plan de pensiones.
No se pueden considerar rendimientos íntegros del trabajo las
aportaciones rescatadas por beneficiarios de seguros concertados por
mutualidades de previsión social cuando tales aportaciones no
pudieron, en ningún momento, ser objeto de reducción o minoración
de la base imponible, de acuerdo con la DAd. 9ª sobre
condicionamiento a las contingencias; pero no es lo mismo que no se
pudieran deducir como gasto del profesional autónomo que no ejercía
(TS 14-10-20)
Rescate.
Plan de pensiones. Según
art. 17 LIRPF lo percibido por rescate de un plan de pensiones es
rendimiento del trabajo en el ejercicio de su obtención y el art.
51.6 LIRPF no impide que las aportaciones no reducidas en la base
imponible puedan ser deducidas en el momento de obtener el rescate
porque de lo que se trata es de evitar la doble imposición (TS
5-11-20)
Jubilación
anticipada.
Es rendimiento del trabajo no exento lo percibido por pensión de
jubilación anticipada (TS 16-4-12)
Jubilación
anticipada. Son renta
gravada y regular las cantidades percibidas por acuerdo de jubilación
anticipada (TSJ Asturias 17-7-12)
Jubilación
anticipada. No está
exento lo percibido por acuerdo de jubilación anticipada que no es
un caso de despido. La Sala cambió de criterio en s. 30.11.09 (TSJ
Murcia 13-7-12, dos, 16-7-12, siete)
Jubilación
anticipada. Sujeción
sin exención como rendimiento de trabajo de lo percibido de forma
regular y periódica por acuerdo de prejubilación (TSJ Murcia
25-7-12, dos)
Jubilación
anticipada. Aunque
se mantenga que la prejubilación es un despido forzoso, la LIRPF
excluye de la exención los casos de acuerdo. El rendimiento es
regular al percibirse de forma periódica y como renta (TSJ Murcia
7-9-12)
Ayudas
públicas previas a la jubilación. Como
en TS s. 3.12.20, el art. 14 LIRPF contiene una regla general y dos
precisiones, TS s. 26.06.18, y la imputación se debe hacer a cuando
la suma a pagar se puso a disposición, al haberse extinguido el
derecho a percibir el desempleo (TS 3-3-21). Ayudas
públicas previas a la jubilación. La
ayuda no era exigible al tiempo de su reconocimiento, art. 14.1.a)
LIRPF, porque entonces se destinó a una póliza de seguro colectivo
hasta extinguirse la prestación al desempleo y se debe imputar
cuando se pone a disposición y a medida que se percibe (TS 4-3-21)
Subvenciones.
La ayuda del RD 196/2000 es una subvención y se debe imputar como
rendimiento del trabajo en el ejercicio en que se percibe, porque no
es un concepto tributario cuando el RD se refiere a “se devengan”;
no hay retroactividad a “cuando se den las condiciones”, sino que
se está “al tiempo del otorgamiento” (TS 24-3-21)
7.3.
Vinculación
Trabajos
del socio. Se
debate sobre la valoración de los ingresos del socio en el 84% del
capital y administrador; según TJUE s. 22.12.20, el administrado
tiene derecho a tributar de la forma fiscalmente más beneficiosa sin
que haya que hacer tributar por la opción más costosa, nº 27, si
hay explicación distinta, nº 30, de la mera menor tributación; TS
s. 20.02.12, dice que se debe desenmascarar el fraude empleando los
medios legales, simulación, conflicto, pero garantizando los
derechos del administrado de tributar según la operación real; en
este caso se ha demostrado que la emisora de radio paga un importe
fijo y otro variable según audiencia y que la sociedad percibe
ingresos publicidad, que la música la selecciona un robot y que hay
trabajo de colaboradores; el art. 16 LIS obliga a comparar con otra
retribución en el mercado en igual situación, pero no da cobertura
a considerar que el valor es el precio a los clientes (AN 4-1-21)
Trabajos
de socio.
Hay
vinculación entre la sociedad y el socio-artista único empleado; el
importe de su retribución, que se considera gasto de la sociedad, se
obtuvo de los datos del representante que cobraba un 20% de comisión;
sin prueba de relación con los ingresos, no se admite gastos de ocio
o vacación, TS s. 18.07.17, ni de acompañantes no identificados que
no son equipo, porque no tiene (AN 16-6-21)
Trabajos
de socio.
Se
declaró una retribución inferior a la de mercado y excesivos
gastos; sanción porque, aunque ni puede ser motivo el resultado, TS
s. 17.07.12, ni indicar sólo la norma y el porcentaje aplicable, TS
s. 16.03.02, en este caso de trata de una valoración de las acciones
entregadas a la socia por sus servicios (AN 29-6-21)
Trabajos
de socio.
La
sociedad tenía como socios al publicista, su esposa y su hijo: hay
vinculación, art. 16.3.c) TR LIS; los ingresos provenían de las
cualidades del publicista y la sociedad no añade valor relevante, la
actividad podría existir sin sociedad; en la regularización al
socio no se deducen gastos ajenos a la actividad; se considera que la
relación era la propia de la alta dirección y que en el cese hubo
mutuo acuerdo y no despido. Sanción porque no cabe interpretación
razonable (AN 14-7-21)
Trabajos
de socio.
Los
servicios se prestaron por una contraprestación inferior a la de
mercado; no es argumento decir que en otro caso habrían tributado
como dividendos porque se debe tributar como rendimientos del trabajo
vinculados, sin que se den los tres requisitos del art. 16.10. 4º
TRLIS para la exención (AN 15-9-21)
Trabajos
de socio.
La
valoración exige los requisitos del art. 16.7 TRLIS, pero la
sociedad no aportaba valor alguno a los servicios prestados por el
socio a la sociedad que se facturaba a los clientes y se debe valorar
a precios de mercado, sin admitir la deducción de gastos no
relacionados con los ingresos (AN 15-9-21)
Trabajos
de socio.
Fue
el socio y no la sociedad el que prestaba los servicios
personalísimos de presentador de programas de televisión sin gastos
al carecer de medios propios ni subcontratados; retribución de
mercado por existir vinculación. No procede sanción porque hay
dudas razonables y la inspección reconoció un 20% de actividad de
la sociedad (AN 21-10-21)
Trabajos
de socio. A
los rendimientos por empleado de alta dirección se debe añadir lo
facturado a través de sociedad vinculada; en la ganancia por venta
de inmueble no están probadas las mejoras que doblan el valor de
adquisición, no es prueba de trabajos en el extranjero un
certificado que dice que realizó trabajos que redundaron en
beneficio de la entidad; sanción improcedente porque, TS s.
15.03.17, una factura insuficiente no equivale a dolo (AN 8-2-23)
7.4.
Renta regular.
Despido.
En la indemnización
por despido o cese si en el contrato se pactó el reconocimiento de
una antigüedad superior a los servicios prestados, por la ineficacia
fiscal de los pactos, no hay exención por la parte que exceda del
ET, cualquiera que sea la previsión del convenio. Y no hay renta
irregular (TS 19-7-12)
Despido.
No
se retuvo a 3 de los 45 despedidos por aplicación de la exención
del art. 7.e) LIRPF; pero hubo acuerdo entre la empresa y los
trabajadores (AN 15-9-21)
Indemnización
por cese. En
el cese como socio de sociedad de auditoría no se pagan los trabajos
anteriores aunque la indemnización estuviera prevista desde antes ni
las expectativas de lo que habría podido percibir: renta regular
obtenida instantáneamente (AN 17-10-18)
Administrador.
Cese. Es
posible, TS s. 22.12.11, que el administrador realice también
funciones de alta dirección, pero la indemnización por cese como
miembro del consejo es renta de administrador y no es renta irregular
en cuanto procede de esa condición según relación mercantil (AN
7-9-17)
Indemnización
por cese. Autonomía
de la norma tributaria, TC s. 45/1989: la indemnización de 13
millones de euros no fue retribución por servicios prestados, sino
indemnización por cese o renuncia al cargo de consejero delegado, y
es renta regular porque, TS s. 19.07.12, no se trata de generación
en más de dos años (AN 15-3-17)
Cese
de socio profesional. La
indemnización por permanencia y edad del socio de empresa de
auditoria, como en AN ss. 22.11.17 y 17.10.18, no es irregular
porque: ni retribuye trabajos anteriores por más de dos años, sino
el cese; ni es notoriamente irregular porque el que cesa puede
realizar esa u otra actividad (AN 6-2-19)
Cese
de socio profesional.
Como en AN s. 7.11.18, lo percibido por el cese del socio de entidad
de auditoría no es irregular porque la expectativa de recibir al
cumplir los requisitos estatutarios no constituye derecho alguno que
se hubiera incluido en su patrimonio y no es un ingreso generado en
más de dos años (AN 10-4-19)
Cese
de socio profesional.
Como
en AN 30.09.15, 22.11.17 y 17.10.18, a la indemnización por cese de
un socio en un despacho profesional no se le aplica la reducción del
40%, ni se genera en más de dos años y es preciso, art. 25 RIRPF,
el cese en la actividad (AN 10-4-19)
Cese
de socio profesional.
Según AN ss. 22.11.17, 5.12.18, 19.12.18 y 6.02.19, lo que recibe
por su cese el socio profesional de una sociedad de auditoría no
retribuye los trabajos pasados realizados, sino que indemniza por el
cese y a discreción de la sociedad (AN 3-5-19)
Cese
de socio profesional.
Valorando los servicios profesionales prestados por el socio único a
su sociedad, derechos de autor, intervenciones en televisión, por
debajo del valor de mercado, procede modificar ese valor y no cabe
aplicar la reducción de los rendimientos de actividad, porque es
rendimiento de trabajo. Sanción (AN 26-6-19)
Cese
de socio profesional. Pacto de no competencia. La
indemnización por el pacto de no competencia no es renta irregular
porque el art. 32.1 LIRPF se refiere a una actividad y no a un no
hacer; y se cobra antes y no al concluir los cuatro años pactados
(AN 18-1-21)
Cese
de soios profesional. Pactode no competencia.
Lo
estatutariamente pagado por edad y permanencia, como en AN ss.
10.04.19, 11.12.19 y 22.01.20, no se puede calificar como
indemnización por dejar de prestar servicios como pretende el socio
cesante, ni es retribución por los servicios prestados antes, sino
indemnización por el cese para el futuro y antes sólo se tenía una
expectativa; renta regular (AN 16-9-21)
Cese
de socio profesional. Pacto de no competencia.
Desde
que fue nombrado como consejero delegado dejó de haber relación
laboral y aunque lo pactado era la indemnización de tres años de
sueldo no estuvo más de dos años trabajando por lo que no procede
la reducción 40% del art. 18 LIRPF y el derecho nace desde que la
empresa decide prescindir de sus servicios (AN 21-10-21)
Plan
de jubilación. En
un plan de jubilación anticipada de empleados públicos de más de
60 años y con más de 30 años de cotización, el complemento en la
pensión mensual de jubilación, compensa la anticipación, pero no
una prestación de servicios durante un tiempo y no cabe aplicar la
reducción (TS 18-5-20)
Prejubilación.
No es renta irregular la compensación económica mensual pagada a
través de aseguradora durante el período de prejubilación (TS
11-3-13)
Pensión
compensatoria.
La pensión compensatoria que se recibe en tres plazos no es renta
irregular (TS 18-7-13)
Seguros
colectivos. Aplicación
de la DT 11ª LIRPF a las prestaciones derivadas de contingencias
acaecidas a partir de 1 de enero de 2007 en seguros colectivos
contratados antes de 20 de enero de 2006, si la renovación
automática de la póliza comporta una novación modificativa que no
extingue la relación ni la reinicia con ocasión de reducción,
prórroga o alteración (TS 25-5-20)
Opciones
de compra.
Stocks options.
Anulado, TC s. 23.03.16, el añadido de la Ley 2/2011, en cuanto que
el TEAC reconocía que en otro caso sería aplicable la reducción,
procede la devolución de ingresos indebidos con intereses (AN
12-6-19)
7.5.
Renta
irregular
Incentivos.
Fueron
renta irregular los rendimientos percibidos porque los incentivos y
los objetivos fueron fijados por el consejero delegado autorizado
para establecer nuevas condiciones en el contrato para percibir
incentivos extraordinarios (AN 17-4-13)
Incentivos.
Si
existía un contrato de incentivos o de permanencia, AN s. 16.03.16,
aunque no se hubiera elevado a escritura pública, la renta fue
irregular (AN 14-9-16)
Incentivos.
En
la retribución plurianual por consecución de objetivos en cuatro
años, procede la reducción del 40% por renta irregular y la
Administración no se ajustó a Derecho cuando, después de haber
aceptado la rectificación de autoliquidaciones a los demás
consejeros no lo admitió para los dos nuevos sin motivar tampoco el
cambio de criterio, habiendo ignorado el TEAC esa alegación (AN
8-11-16, dos)
Incentivos.
Por
período de generación se entiende aquel en el que el perceptor
contribuye efectivamente a la generación de la renta; en este caso,
derivada del paquete de incentivos del pagador, aunque los
rendimientos sean exigibles con posterioridad al cese de la actividad
laboral (TS 6-5-21)
Compensación
de pérdida de derechos consolidados. Se
considera rendimiento “de capital” la cantidad en metálico
percibida en compensación por la privación de los derechos
consolidados de pensiones; es renta irregular aunque se hiciera en
dos pagos (AN 9-6-21, cinco, 16-6-21). Las dos percepciones como
compensación que la empresa decidió hacer en dos momentos son renta
irregular (AN 21-6-21, 23-6-21)
Compensación
de pérdida de derechos consolidados. .
Las dos compensaciones por privación de derechos consolidados de
pensión se produjeron por decisión empresarial aunque con
asentimiento de los empleados y se aplica la reducción por
rendimiento irregular (AN 27-7-21)
Cese
de alta dirección y administrador. La
reducción del art. 18.2 LIRPF es aplicable a la retribución en cese
de alta dirección y administrador sin que sea relevante la teoría
del vínculo (TS 25-7-23)
Antigüedad.
La
reducción del 40% por presunción de antigüedad superior a dos años
se aplica porque carece de cobertura legal el Rgto. IRPF de 2007 que
tiene su fundamento en la DAd. 31ª Ley 35/2006 que el TC, s.
23.06.16, ha declarado nula, y por ese motivo tampoco son aplicables
los Rgtos de 2004 y de 1999 (TS 19-10-16)
Bonus.
La
indemnización ligada a rendimientos empresariales plurianuales es
rendimiento irregular con reducción del 40%: bonus de 5 veces el
salario si se consigue el objetivo en el plazo señalado (AN 8-3-17)
Los
rendimientos percibidos por un procedimiento que dura más de dos
años y que se perciben al final y de una vez o varias en el mismo
ejercicio (TS 20-12-23)
Compensación
salarial. Fue
renta irregular y procede la reducción del 40% en la compensación
salarial por la reducción de derechos adquiridos por modificación
del sistema de compromiso de pensiones (AN 28-2-24)
Primas
aportadas después de 31 de diciembre de 2006. Se
aplica la reducción del 40% también a las primas aportadas después
de 31 de diciembre de 2006 (AN 4-10-24)
7.
6.
Renta en especie
Billetes
aéreos.
En la entrega a empleados
de compañía aérea de billetes sin reserva de plaza no procede
valorar al coste marginal, sino al valor de mercado. Al no existir
precio ofertado en iguales condiciones, se aceptó el valor convenido
con otra compañía (TS 16-10-14, dos)
Vehículos.
No
procedía el sarcasmo respecto de los vehículos de directivos como
si debieran estar todo el día desplazándose de un centro de trabajo
a otor; como cuando se admite el uso privado tampoco se exige estar
todo el día usándolo para uso particular; en el uso mixto, se
convino atender al porcentaje del horario laboral (AN 22-7-20)
Vehículos.
En vehículos de uso mixto se puede utilizar el criterio de jornada
laboral, para directivos; y para agentes comerciales, aunque haya 24
horas de atención a los clientes, la Administración considera a la
jornada laboral ponderada con coherencia en el IVA y en el IRPF (AN
22-7-20)
Vehículos.
El método de horas de trabajo anuales según convenio es
criterio adecuado de valoración de tiempos de uso particular (AN
14-10-24)
Vehículos.
Si no se prueba los tiempos de utilización por trabajo e interés
particular, prevalece el cálculo de la Administración; tributa la
indemnización por despido pactado (AN 4-2-25)
7.7.
Reducción
Discapacidad.
Interpretando
el art. 20.3 LIROF y art. 12 RIRPF, no se exige la habitualidad en la
prestación laboral para la calificación de “trabajador activo”;
para aprovecharse de la reducción basta que la persona reconocida de
discapacidad sea durante un solo día del período impositivo
perceptor de renta del trabajo por la prestación efectiva de
servicios, incluso a tiempo parcial, retribuidos por cuenta ajena,
fijo o temporal, dentro del ámbito de la organización y dirección
de otra persona, física o jurídica (TS 20-10-20)
Opción
de compra. La
cantidad recibida fue la materialización de los derechos de opción
sobre acciones de concesión de acciones a largo plazo al darse la
circunstancia prevista de la absorción por otra sociedad con una
generación de más de dos años, a efectos de aplicar la reducción
del art. 18.2 LIRPF para rendimientos derivados de opciones de compra
sobre acciones atendiendo al salario media anual y al número de años
(AN 22-7-20, tres)
Prestaciones
de jubilación. Primero
se aportó a Mutua y luego a SS; la DAd. 2ª LIRPF sólo es aplicable
a las aportaciones que no redujeron la base imponible porque la
legislación no lo permitía: las anteriores a 1979 sí dan derecho a
reducción, pero no desde 1979 a 1992, año de integración en SS (TS
24-6-21)
Pensión.
Como
en TS s. 24.06.21, interpretando la DAd 2ª Ley 35/2006, LIRPF, la
reducción por la integración en rendimientos del trabajo de la
prestación de jubilación se extiende sólo a las aportaciones que
en su día no pudieron ser minoradas o reducidas y no a la totalidad
de las cotizaciones efectuadas; no cabe la deducción desde 1979 a
1992, que fue cuando se integró en la SS porque las aportaciones al
Instituto Telefónica Previsión eran sustitutivas de la SS (TS
7-11-22)
Pensiones
por jubilación. Las
cantidades percibidas por empleados de la banca como consecuencia de
aportaciones a previsión social que no pudo ser objeto de reducción,
por aplicación de la D Ad 2ª Ley 36/2006, se deben integrar en la
base imponible en el 75% (TS 28-3-23)
Pensiones
por jubilación.
La
reducción de la DAd 2ª LIRPF sólo es aplicable a la parte de la
prestación que corresponde a las aportaciones que no pudieron ser
objeto de reducción (TS 25-4-23)
Pensiones
por jubilación.
Se aplica la DTª Ley 35/2006 que regula la reducción en la
integración en la base imponible cuando las aportaciones a la mutua
laboral de la banca se hicieron a partir de 1967 y hasta 31 de
diciembre de 1978 porque no fueron deducibles (TS 5-5-23)
Pensiones
por jubilación.
Si toda la prestación por jubilación procede de aportaciones a la
mutualidad CTNE que pudieron ser minoradas de la base imponible, la
prestación se integra en la base imponible en su totalidad como
rendimiento de trabajo, pero si se las aportaciones no se pudieron
reducir, la prestación se integra en la base imponible sólo en la
medida en que la prestación excede de las aportaciones no minoradas
(TS 5-5-23)
Pensiones
por jubilación.
La DT 2ª, sólo se aplica cuando ha habido aportaciones a la
Mutualidad de la CTNE que no se pudieron reducir o deducir y sólo se
aplica en la proporción en la que así fue, sin que quepa reducir la
totalidad de las aportaciones (TS 19-7-23)
Planes
de pensiones. Las
cantidades percibidas por empleados de la banca como consecuencia de
aportaciones a previsión social que no pudo ser objeto de reducción,
por aplicación de la D Ad 2ª Ley 36/2006, se deben integrar en la
base imponible en el 75% (TS 8-1-24)
Planes
de
pensiones.
Procede
la reducción en las prestaciones percibidas de la Mutua, en cuanto a
las aportaciones que no se pudieron minorar la base imponible (TS
8-2-24). Las aportaciones que no reducían la tributación determinan
la no tributación de las prestaciones percibidas (TS 17-4-24 y
18-4-24)
7.8.
Imputación
temporal
Ayudas
previas a la jubilación. Interpretando
art. 14.1.a) LIRPF, como dice TS s. 26.06.18, tiene una regla general
y dos puntualizaciones: cuando está pendiente de sentencia, cuando
sea firme; y en percepciones atrasadas, cuando son exigibles; pero se
aclara con el art. 14.2.b): la autoliquidación complementaria no
cabe si el atraso es debido al contribuyente, con la sola excepción
de estar pendiente de sentencia; nada de esto es aplicable al caso
porque se trata de una ayuda pública que no es exigible hasta que no
se extinga el derecho a la percepción del desempleo, condición
suspensiva, porque antes y hasta entonces la ayuda se destina a un
seguro colectivo; antes no procede autoliquidación complementaria
porque no se trata de un ingreso tardío, sino de un ingreso
inexigible: la imputación al poner el importe a disposición del
contribuyente (TS 3-12-20, 16-12-20, 17-12-20)
7.9.
Gastos
de locomoción, estancia y manutención
Carga
de la prueba. En la empresa.
No corresponde al empleado la prueba del desplazamiento y de los
gastos de manutención y estancia; es la Administración la que se
debe dirigir al empleador que debe acreditar que lo abonado
corresponde a desplazamientos del empleado, el día y lugar, en el
desarrollo de la actividad; no hacerlo así es contrario al art. 9
RIRPF; esa es la regla, y la excepción, por facilidad de la prueba,
si el empleado es socio cooperativista-trabajador y decir que
disponía de los datos, sin la prueba de que es así no es bastante
(TS 29-1-20)
Carga
de la prueba. En la empresa.
En la regularización de retenciones por gastos de locomoción,
estancia y manutención del socio trabajador, no administrador, en
cooperativa de trabajo, la Administración debe actuar cerca de la
empresa que es la que dispone de todos los datos sobre donde, cuando
y por qué de los desplazamientos (TS 6-2-20)
Carga
de la prueba.
En
la empresa.
No es al trabajador al que se debe exigir la prueba de los gastos de
desplazamiento, estancia y manutención que determinan la no
sujeción, sino que la Administración se debe dirigir al empleador
que debe acreditar que las cantidades correspondían a
desplazamientos, el día y el lugar; sólo cuando se requiere al
trabajador como administrador acreditando su función y su capacidad
de decidir sobre la necesidad del desplazamiento (TS 18-5-20)
Carga
de la prueba. En la empresa.
Según TS s. 29.01.20, la comprobación de la realidad de los
desplazamientos a efectos de la suspensión de dietas no se debe
hacer cerca del empleado, aunque sea cooperativista-trabajador, sino
del empleador, salvo que se pruebe la disponibilidad y facilidad para
tener los datos del empleado, lo que no se hizo (TS 15-10-20, dos)
Carga
de la prueba. En la empresa.
La TS s. 7.02.18 se refería a un empleado responsable de la
administración y gestión de la entidad, pero aquí no es así
aunque sea socio cooperativista, porque no tiene esas funciones; se
confirma TS s. 29.01.20 y se debe actuar cerca del empleador (TS
21-10-20)
Carga
de la prueba. En la empresa.
La comprobación de los gastos de desplazamiento y manutención se
debe hacer en la empresa y no con un empleado aunque fuera socio
administrador (TS 26-11-20).
La
prueba de los ingresos no sujetos por dietas y locomoción
corresponde, TS s. 29.01.20, al empleador y no al empleado, incluso
si éste fuera trabajador administrador (TS 3-12-20 tres)
Carga
de la prueba.
Empresa.
Como TS s. 18.05.20, aunque el trabajador sea administrador y cónyuge
de la administradora y quien extiende los certificados, es la empresa
la que debe probar los desplazamientos y las dietas y gastos (TS
24-6-21, 30-6-21, 1-7-21, 22-7-21)
Carga
de la prueba. Empresa.
La acreditación de los gastos de desplazamiento, estancia y
manutención corresponde al empleador: día, lugar, motivo, razón de
desarrollo de la actividad; la condición de trabajador y
administrador en el perceptor de la dieta no determina que sea éste
el que debe acreditar; no cabe requerirle justificación y decir
luego que era insuficiente porque no tenía que aportar más datos
que los que estaba obligado como sujeto pasivo y si era insuficiente
se debió requerir al empleador (TS 10-12-21)
Carga
de la prueba. Empleador.
Según
doctrina jurisprudencial, la carga de la prueba de los
desplazamientos
que origina los gastos de viaje y manutención recae sobre el
empleador (TS 4-2-25)
Carga
de la prueba. Trabajador.
La
doctrina de la prueba, TS s. 15.01.20, que traslada la carga a la
empresa que realiza el gasto sobre el que procedería retener, sólo
se aplica cuando no existe certidumbre actuando cerca del trabajador,
pero no procede en este caso en el que el trabajador sólo aporta
certificado de retenciones y su declaración, siendo inverosímil que
se trata de la misma cantidad todos los meses (TS 6-2-20)
Valor
de la prueba. Se
confirma la TS s. 29.01.20 sobre la carga de la prueba en el
empleador respecto de los gastos de desplazamiento y manutención,
pero es diferente a la valoración de la prueba, TS s. 6.02.20; en
este caso, aunque el empleador certifica los desplazamientos es
inverosímil que el trabajador cobrara todos los meses durante siete
años la misma cantidad por desplazamiento y manutención sin aportar
factura alguna (TS 21-10-20)
Comprobación.
La
prueba de gastos de locomoción, manutención y estancia -en cuanto a
día, concepto, lugar, motivo…- debe exigirla la Administración
al empleador; que haya un trabajador-administrador no determina “per
se” que él sea el que debe probar (TS 2-6-22)
Comprobación.
La
prueba de los gastos de desplazamiento, estancia y manutención no
sujetos, como TS s. 18.05.20, corresponden al empleador que debe
justificar los desplazamientos, las fechas y su relación con la
actividad; no se altera la carga de la prueba y la Administración
debió exigirla si le pareció insuficiente la justificación del
trabajador-administrador (TS 4-10-22, 13-10-22)
Comprobación.
La
comprobación de la exención en los gastos por transporte, estancia
y manutención se debe hacer con el empleador y no con el trabajador,
aunque fuera administrador (TS 17-10-22)
7.10.
Tratados. Convenios. UE
Beneficio
por familia. UE. No
es contrario a la normativa europea que un Estado miembro negara un
beneficio por familia al no residente que ejerció su actividad allí
durante parte del ejercicio fiscal, sin que lo obtenido fuera la
parte principal de su renta (TJUE 18-6-15)
Exención
con progresividad. Pensiones del extranjero. Atendiendo
al convenio con los Países Bajos, cuando la pensión está allí
gravada, en España está exenta con progresividad (TS 13-11-23)
Ex
parlamentarios UE. Lo
percibido por exparlamentarios UE por el régimen voluntario de
pensión complementaria del Parlamento tributa como rendimiento del
trabajo en dos terceras partes y como rendimiento de capital
mobiliario en un tercio (TS 2-2-23, 14-3-23)
8.
RENDIMIENTOS DEL CAPITAL
INMOBILIARIO
8.1.
Gastos
No
deducibles. De los
ingresos por alquiler de inmueble sólo se pueden deducir los
intereses del préstamo para adquirirlo que correspondan con los
meses en que estuvo alquilado y no cabe deducir como gasto los
tributos que gravan la adquisición ni otras partidas que constituyen
mayor coste (TSJ Galicia 16-7-12)
Prueba.
Aportados en vía
administrativa y judicial los justificantes de gastos de reparación
y conservación y el IBI respecto de los inmuebles alquilados, no
cabe oponer que no se ha probado su carácter imprescindible. Y se
anula la sanción (TSJ Cataluña 13-7-12)
Amortización.
Concesión administrativa.
En caso de alquiler de inmuebles edificados sobre terreno objeto de
concesión administrativa demanial, la amortización no es del 3% que
se aplica cuando el derecho es vitalicio, arts. 23 LIRPF y art. 14
RIRPF, sino del porcentaje que resulte del número de años de
duración de la concesión que resten en la fecha de adquisición de
la misma porque el derecho es temporal (TS 19-10-20 y 21-10-20)
Amortización.
Aplicando
el art.23.1.b) LIRPF, para calcular el rendimiento neto de los
inmuebles arrendados se resta la amortización del inmueble y de los
muebles cedidos con él si responde a una depreciación; si se
adquirieron en operación gratuita se calcula el valor según las
normas del ISyD o su comprobación; pero si sólo estuvieron
arrendados parte del año se atiende al tiempo y a la proporción (TS
15-9-21)
8.2.
Reducción
Vivienda
de empleados.
El arrendamiento a una persona jurídica que lo destina a vivienda
habitual de uno de sus empleados da derecho a la reducción del art.
21.2 LIRPF (TSJ Cataluña 17-7-12)
Alquiler.
En
la regularización de rendimientos declarados tras un requerimiento,
la AEAT debió aplicar también la reducción por alquiler de
viviendas (TSJ Madrid 29-5-19)
Arrendamiento
de viviendas. Para
decidir sobre la reducción del art. 23.2 LIRPF que se refiere a
rendimientos declarados, se debe distinguir entre declaración, art.
119 LGT, y autoliquidación, art. 120 LGT; se debe atender, arts.
1.1, 9.1 y 31 CE, a lo declarado y no a lo comprobado (TS 15-10-20)
Arrendamiento
de viviendas.
En el art. 23.2 LIRPF la expresión “rendimientos declarados por el
contribuyente” a efectos de la reducción del 60% del rendimiento
por arrendamiento de inmuebles destinados a vivienda se refiere a las
autoliquidaciones y no a la liquidación en su comprobación; TS ss.
15.10.20 distingue las regulaciones: la declaración en el art. 119
LGT y la autoliquidación en el art. 120 LGT en que se colabora con
la Administración, incluso pidiendo su rectificación, para
determinar la deuda tributaria (TS 17-12-20, dos)
Para
arrendamiento.
Según
art. 85 LIRPF los rendimientos de los bienes inmuebles no arrendados
ni subarrendados, pero destinados a serlo, tributan como rentas
imputadas; según el art. 23.1 LIRPF se admiten sólo los gastos por
el tiempo en que estén arrendados y generen rentas, en la proporción
correspondiente; la expresión “rendimientos declarados” del art.
23.2 LIRPF, a efectos de la reducción del 60% de los rendimientos
derivados del arrendamiento de viviendas, se ha de entender referida
a la declaración, art. 119 LGT, y no a la comprobación de la
autoliquidación, art. 120 LGT, cuando no se declararon inmuebles
destinados al arrendamiento, pero aún no arrendados (TS 25-2-21)
9.
RENDIMIENTOS DE
CAPITAL MOBILIARIO
9.1.
Ingresos
Ingresos
de socios. En empresa
familiar si se retiran fondos de Beneficios a Tesorería se deduce
que los destinatarios son los socios por reparto de beneficios (TS
16-10-12)
Ingresos
de socios. Cabe
calificar como rendimiento de capital mobiliario lo percibido de
sociedad que no consta en alta censal ni en IAE ni acredita actividad
económica ni existe contrato laboral ni puesto de trabajo (AN
3-10-12)
Ingresos
de socio.
El ingreso en la cuenta de socio de lo obtenido por la venta de
genero de la empresa es rendimiento de capital mobiliario (AN 3-5-23)
Reparto
de reservas. Fraude
de ley.
Procedía
gravamen y retención porque existió fraude de ley, propósito de
eludir y resultado equivalente en el reparto de reservas manteniendo
la participación inicial en la sociedad (TS 24-5-13)
Administrador.
Socio mayoritario.
La retribución al administrador y socio mayoritario, no fijada en
los estatutos y sin realizar otras funciones que las propias del
cargo es rendimiento de capital, utilidad derivada de la condición
de socio, TS ss. 1.03.12 y 11.03.10, y no de trabajo, TS, sala 1ª,
s. 21.04.05, aunque exista contrato laboral, alta en la SS y
retención (AN 8-10-14)
Préstamo.
Procedente liquidación
por intereses de un préstamo mediante escritura y con salida de
efectivo, sin que pueda prosperar la prueba de testigos insuficiente.
Sanción (AN 29-10-14)
Préstamo.
Aunque
se alega que era una estafa piramidal, los contratos no eran de
mandato para adquirir, sino préstamos y procede tributar por
intereses atendiendo al tiempo de su devengo y no al del cobro;
cuando concluya el proceso concursal podrán resultar pérdidas
patrimoniales (AN 15-7-20)
Regalos
a clientes. Procedente
retención por los regalos a clientes que promovieron la
intermediación del banco para aportaciones a planes de pensiones (TS
26-3-14)
Dividendos. No
se ha probado la existencia de préstamos a los socios y
contabilizados en cuentas del grupo 4 y no del 2 o del 5; tampoco se
presentó declaración con la exención por ITP; fue reparto de
dividendos para ellos y ganancia de patrimonio para los no socios (AN
14-12-16)
Dividendos.
Venta de participaciones.
El exceso de valor en la venta por los socios de sus participaciones,
por el principio de calificación, TS s. 26.04.12 y art. 13 LGT, se
considera distribución de dividendos y no es una aplicación
retroactiva del art. 16.8 TR LIS que regulaba el ajuste secundario
(AN 10-7-19)
Utilidad de
socio. Se considera atribución patrimonial de socio porque
existían reservas que permitían su reparto, había otra cuenta de
socios que tenía movimiento (AN 13-4-16)
Utilidad
de socio. Se
considera rendimiento de capital mobiliario los 900.000 euros sacados
de la c/c de la sociedad para pagar comisiones en operaciones en el
extranjero, correspondiéndole la prueba por el principio de
facilidad, TS s. 19.05.07, el valor de la prueba de testigos, art.
217 LEC, es escaso (AN 9-6-21)
Utilidad
de socio.
Se
considera que son rendimientos de capital mobiliario derivados de la
condición de socio los ingresos recibidos por la compra de
inmuebles, sin que destruya esa calificación la documentación
insuficiente aportada (AN 21-10-21)
Utilidad
de socio.
No
constando el préstamo que justificara los ingresos, se considera,
art. 23.1.4ª LIRPF. que fue una utilidad de socio (AN 3-11-21)
Levantamiento
del velo. Hubo
levantamiento del velo al imputar un reparto de beneficios a los
socios de las sociedades; decidido que había simulación no se
aplicaba el régimen de vinculación. Voto Particular: un 70% de
socios eran no residentes sin vinculación; la recapitalización
apalancada era habitual; el riesgo lo tenían financiadoras
independientes (TS 24-2-16, tres votos particulares). Levantamiento
del velo. Rendimiento
de capital mobiliario en la venta simulada a socios de acciones
mediante préstamos apalancados, encubriendo distribución de
participación en fondos propios (TS 24-2-16)
9.2.
Reducción de capital
Venta
de acciones. Hay
rendimiento de capital en la transmisión de acciones de los socios a
la sociedad que luego reduce capital (TS 5-7-12)
Venta
de acciones. En la
venta de acciones a la sociedad por sus únicos socios para la
posterior reducción de capital no hubo ganancia no sujeta por
aplicación de coeficientes reductores, sino rendimiento de capital
porque las acciones vendidas superaban el 10% del capital y la
reducción no fue hasta tres años después y no se justificó según
art. 163 TR LSA (TSJ Baleares 24-7-12)
Venta
de acciones. Hubo
rendimiento de capital mobiliario con obligación de retener, arts.
79 y 40 LIS, en la reducción de capital por adquisición de acciones
con cargo a reservas (AN 16-7-14)
Venta
de acciones. Hay
rendimiento de capital mobiliario y no ganancia de patrimonio, TS s.
16.05.11, 30.05.11, 23.06.11, 5.07.12, en la enajenación de
participaciones que adquiere la sociedad para amortizarlas (TS
19-7-17)
Venta
de acciones.
No ha lugar al recurso para unificación de doctrina porque no hay
identidad ni en los hechos ni en las pretensiones y, además, se ha
aplicado la doctrina correcta: la renta obtenida en la transmisión
por el socio de acciones o participaciones de la propia sociedad para
su amortización reduciendo capital y devolviendo aportaciones, es
rendimiento de capital y no ganancia patrimonial (TS 19-9-17)
Venta
de acciones.
En
la venta de acciones con posterior reducción de capital con cargo a
la prima de emisión, hubo rendimiento y no ganancia, pero no se
considera dividendo y no hubo doble imposición (TS 28-2-18)
Venta
de acciones. Retención
por rendimientos de capital mobiliario en la compra de acciones
propias con el fin de distribuir dividendos con cargo a reservas,
art. 75 LSA RDLeg 1564/1989, porque hay indicios suficientes y, TS s.
16.05.11, es objetivamente procedente (AN 11-4-18)
Devolución
de aportaciones.
La TS s. 22.11.12 expone la evolución normativa de las reducciones
de capital con devolución de aportaciones; aplicando el art. 33.3
Ley 35/2006, del IRPF, la reducción de capital, aunque no afecte por
igual a todas las participaciones, art. 79.2º Ley 2/1992, disminuye
su valor y el exceso es rendimiento de capital mobiliario. En este
caso, no hay que aplicar el conflicto en la aplicación de norma
tributaria porque no hay apariencia negocial, porque la
Administración puede calificar, TS s. 21.02.14; y, art. 75.3º h) RD
439/2007, no procedía retención (AN 13-5-19)
Devolución
de aportaciones. En
la reducción de capital con devolución de aportaciones lo percibido
minoraba el valor de adquisición de las acciones hasta anularlo y el
exceso era rendimiento de capital mobiliario, sin que sea necesario
que la reducción afecte a todos los socios y sea proporcional (AN
5-6-19)
Devolución.
Hay
que distinguir entre reducción efectiva de capital con, con salida
de fondos, y reducción contable o nominal de capital, para
restablecer el equilibrio patrimonial; y, también, según exista
devolución o adquisición de participaciones: ha evolucionado las
normas, art. 31.3 TRLIRPF/2004; en 2006 no se exigía ni que afectara
a todos los socios en igual porcentaje ni que no cambiara el
porcentaje de participación; no hubo simulación, ni conflicto, ni
economía de opción: hubo rendimiento de capital, procede la
retención y había derecho a deducirla aunque no se produjera porque
no hubo causa imputable (AN 9-6-21, tres)
Simulación.
Venta de acciones. Hubo
simulación en la venta de participaciones que encubrían un reparto
de beneficios; no tienen derecho a restar las retenciones que no les
practicaron, TS s. 2.12.10, porque la Ley 40/1998 modificó el art.
92 Dos LIRPF condicionando esa previsión a que fuera por causa
imputable al retenedor y aquí hubo connivencia. Tampoco ha habido
doble tributación, porque a la sociedad se le liquidó por no
retener y a los socios por no declarar los dividendos (AN 2-7-20,
dos, 15-7-20)
Simulación.
Venta de participaciones.
Hubo simulación en la venta de participaciones que encubría un
reparto de dividendos a los socios miembros del grupo familiar
titular de las sociedades (AN 15-7-20)
Simulación.
Venta de participaciones..
En la simulación de distribución de beneficios mediante venta de
participaciones, por la connivencia, la exigencia de la retención no
se hace el pagador, TS s. 2.12.10, sino que no se resta en el
perceptor (AN 15-7-20)
Simulación.
Venta de participaciones. Como
AN s. 28.04.21 respecto del cónyuge, hubo simulación en la venta de
participaciones a otra sociedad que las revendió con posterior
reducción de capital, para rescatar las reservas en forma de
ganancia patrimonial aplicando los porcentajes de abatimiento; la
causa fue eludir el art. 25.1 LIRPF; no hubo, TS ss. 22.06.16,
30.05.11. 24.02.14, conflicto en la aplicación de norma, art. 15
LIRPF ni economía de opción, sino simulación, art. 1276 Cc, porque
se pudo distribuir la reserva y vender a un tercero; la nulidad es en
la venta y no en las demás operaciones; sanción procedente (AN
25-5-21)
9.3.
Junta de
Compensación. Fiducia
Pagos
al socio. Si
una sociedad se integra en una Junta de Compensación que realmente
no supuso cesión o transmisión de patrimonio sino una titularidad
fiduciaria que permite a la Junta actuar en sustitución de sus
miembros, los pagos recibidos por el socio son rendimiento de capital
mobiliario porque no son por su participación en la Junta, sino por
su participación accionarial (TS 25-9-12)
Pagos
al socio. Si la
sociedad se integra en una Junta de Compensación sin cesión o
transmisión de terrenos, los pagos recibidos por el socio no lo son
por el coeficiente de participación en la Junta, sino por su
participación en la sociedad por lo que son rendimiento de capital
mobiliario y no ganancia patrimonial (TS 20-12-12)
9.4.
Fusión
Apalancada.
En
las operaciones de Leverage Buy Out –LBO- o fusión apalancada, TS
ss. 12.11.12 y 25.04.13, para anticipar una plusvalía ante la falta
de liquidez, hay simulación relativa porque sólo se pretende
repartir utilidades a los socios. No hay tributación de ganancias a
tipo reducido, sino dividendos gravados a un tipo mayor y con
retención (AN 16-10-13, tres)
Apalancada.
En
una fusión “apalancada”, LBO, el propósito es repartir
utilidades entre los socios, TS s. 8.03.12. En este caso hay
simulación relativa (AN 22-1-14, dos)
9.5.
Seguros
Seguro
de jubilación. En
la prestación por jubilación cobrando un seguro por quien era
presidente y consejero no existía relación laboral de alta
dirección, sino mercantil; y no procede la reducción del 40% (AN
29-9-21)
Seguros
mixtos. En
los seguros mixtos para determinar el rendimiento de capital
mobiliario: las primas satisfechas que han de restarse del capital
son exclusivamente la que corresponde a la prima de inversión que
cubre la contingencia de supervivencia, TS ss. 21.11.11 y 22.11.11;
no hay enriquecimiento injusto ni mayor tributación porque es la
compañía la que comunica el rendimiento mixto y sería insólito
que el contribuyente realizara tan complejo cálculo (AN 19-10-21)
Seguros
mixtos.
En el seguro mixto hay rendimiento de capital mobiliario, art.
25.3.a) LIRPF y procede minorar el capital entregado sólo en la
parte de prima que cubre la contingencia de supervivencia, TS ss.
21.11.11 y 22.11.11; a efectos de las retenciones soportadas, no cabe
dudar sobre qué importe declararon los contribuyentes porque es la
compañía la que calcula e informa del rendimiento íntegro, lo que
descarta la posibilidad de duplicidad de imposición (AN 21-10-21)
9.6.
Implícitos
Inexistentes.
Aunque se rechaza el gasto de amortización de un inmueble que,
visitado resulto ser una casa en ruinas y deshabitada, se estima,
contra la Inspección, que haber fraccionado el pago del precio
mediante pagarés no justifica regularizar por la existencia de
rendimientos implícitos que, “pacta sunt servanda”, no se
pactaron ni se cobraron (AN 26-5-21)
9.7.
Gastos
Irreales.
Se exigía a los profesores abrir una cuenta y entregar talones en
blanco firmados que luego cobraba el titular del centro (AN 21-6-21)
9.8.
Vinculación
Utilidades
a socios. Hay
rendimiento de capital en especie por la utilización y gastos de sus
dos socios en el disfrute de inmuebles, embarcaciones, vehículos,
viajes, estancias… y al tiempo de valorar la utilidad, art. 25.1.d)
LIRPF, en especie se debe aplicar el artículo 41 LIRPF, de
operaciones vinculadas atendiendo a normas del IS, y no el art. 43
LIRPF de retribuciones en especie con reglas específicas que sólo
se refiere a rendimientos de trabajo y ganancias en especie (TS
9-2-22).
Utilidades
a socios.
La cesión de uso o puesta a disposición de los vehículos
automóviles de la sociedad en favor de los socios tributa como
rendimiento de capital mobiliario, art. 25.1.d) LIRPF y, al ser una
operación vinculada, se valor según el art. 41 LIRPF, y no procede
el art. 43 LIRPF porque se refiere a rendimientos de trabajo y
ganancias patrimoniales (TS 27-4-22)
Utilidades
a socios.
La cesión de inmuebles y muebles a los socios es un rendimiento de
capital mobiliario en especie, art. 25.1.d) LIRPF, que, contra TSJ C.
Valenciana que mantenía que en toda retribución en especie se
aplica el art. 41, se debe valorar según las normas de la LIS para
operaciones vinculadas, art. 43 LIRPF, porque las normas especiales
se refieren a rendimientos de trabajo y ganancias patrimoniales en
especie (TS 26-7-22)
Renta
del socio profesional.
El socio único y administrador profesional de la misma actividad que
tiene la sociedad que actúa con dos salariados, realiza operaciones
vinculadas con la sociedad debiendo valorar según el artículo 18
LIS (AN 6-2-25)
Socio
profesional. Sin ajuste bilateral. Anulación. Retenciones:
regularización. Si
se regulariza los ingresos del socio de la sociedad que recibía los
ingresos de terceros, procede el ajuste bilateral. Recurso de un
director de la AEAT sólo contra la resolución respecto del socio.
Es contrario al derecho a la regularización íntegra y al derecho a
una buena Administración (AN 31-1-25)
Ajuste.
En los servicios a sociedad participada por el recurrente y sus
familiares, procedía ajustar por vinculación aunque terceros
participaran en el 49%; cabía la tasación pericial contradictoria
para determinar el valor en la liquidación, pero la impugnación
debe ser por ese valor y no por el originario de la Inspección; el
exceso tributa como rendimientos de capital mobiliario por art. 16.8
TRLIS (AN 8-2-23)
9.9.
Ceuta
Consejero
delegado.
No probado otro origen de las retribuciones del consejero delegado,
en cuanto socio, se considera rendimientos de capital mobiliario,
pero no se dan los requisitos para la deducción por rentas obtenidas
en Ceuta. No sanción (AN 25-5-16)
9.10.
Cesión
de derechos de imagen
Régimen
especial.
El
deportista que cede los derechos de su imagen a una sociedad que
percibe el 5% del importe obtenido tributa por rendimientos de
capital; y procede aplicar la reducción del 40% (TS 6-6-24)
10.
RENDIMIENTOS DE ACTIVIDAD
10.
1. Actividad
Actividad.
Inexistente.
La
promoción inmobiliaria es actividad económica, pero la mera
compraventa de terrenos sin transformación sólo lo es si se
promueve un proyecto de urbanización para urbanizar las fincas con
el fin de transformar su destino y uso para su venta, existiendo un
proceso de producción y transformación que implique la utilización
de capitales propios (AN 16-5-13)
Ingresos
sin actividad. No
existía actividad, aunque las sociedades retribuían a sus socios
por servicios como la participación en eventos. Ingresos (AN
10-2-16)
Simulada.
Hubo simulación si
los indicios demuestran que no se ejercía actividad, a pesar del
alta, emitiendo facturas falsas y proporcionando documentos sin
soporte material a los trabajadores, sólo para minorar la
tributación de la mercantil, sin que sea relevante que la
Administración admitiera las autoliquidaciones por el IGIC (AN
26-9-12)
Simulada.
Si resulta cuota cero de la liquidación inspectora que admitió la
aplicación de la EO pero se dice en diligencia que se emitieron
facturas falsas, esta apreciación permite el recurso; se desestima
porque hay indicios suficientes para considerar que esa persona y su
hermano no pudieron hacer la obra que facturaron ni adquirieron
materiales para hacerla, de modo que sólo se trataba de que la
empresa pública restara más gastos. Costas (TSJ Baleares 12.9-12)
Simulación.
Estructura
aparente de las entidades que facturaban para evitar la tributación
como rendimiento de trabajo y la retención; TS s. 20.02.12 se
refiere a las sociedades interpuestas contra las que reaccionó el
legislador con el fraude de ley, art, 24 LGT, o la más efectiva
interpretación económica, art. 25 LGT, que son formulaciones
tributarias del art. 7 Cc que regula el abuso de derecho. No sanción
por ser discrepancia jurídica (AN 9-3-16)
Simulación.
Hubo
simulación cuando una sociedad facturó servicios de asistencia
jurídica a otra, porque los servicios los realizó la persona física
que era el único socio de aquélla, que es el que debe tributar. No
ha lugar la casación para unificación de doctrina porque faltan
identidades y no permite revisar la prueba (TS 18-10-10)
Simulación.
Grupo
de sociedades de asesoramiento, recobro y arrendamiento de un socio
persona física que es quien presta los servicios sin que las
sociedades aporten ningún medio: según TSJ Madrid, los rendimientos
son de la persona física por simulación y no procedían las
retenciones practicadas que no se pueden deducir en la liquidación;
no sanción porque tampoco se confirmó en otras sentencias del TSJ
de Madrid ni en el TSJ de Murcia (AN 15-3-17)
Simulación.
La
Inspección no mantiene que la sociedad sea simulada, sino que hay
simulación relativa en determinadas operaciones entre socio y
sociedad y, atendiendo a TS ss. 29.04.15 y 20.02.12, que dice que sea
fraude, simulación o negocio anómalo se debe hacer tributar la
realidad querida; el TJUE s. 22.12.10 se refiere a prácticas
abusivas: ajuste a la sociedad y al socio; y no se admiten los gastos
de luz, agua y comunidad porque la sociedad no tiene ningún local ni
por tarjeta visa por no estar justificados (AN 14-2-19)
Sociedad
interpuesta.
De
inversión. Procedió
el levantamiento del velo considerando que los socios obtenían los
rendimientos de la sociedad familiar de inversión que facturaba por
sus servicios importes considerados como gastos; no se admiten los
gastos de personal porque son liberalidades ni las comidas y viajes
ni los de representación. Son ganancia injustificada los ingresos en
cuenta sin justificación. El criterio de caja exige una opción que
no se hizo. No sanción por falta de prueba de la culpa (AN 28-5-14)
Sociedad
interpuesta. Artista.
El patrimonio social era un inmueble y un vehículo de usos personal
de la socia-artista que, participaba directamente incluso en la
obtención de ingresos por derechos de imagen que había cedido a la
sociedad. La actividad artística se podía contratar directamente
por la artista. No habría habido regularización si la retribución
que le pagaba la sociedad hubiera sido mayor, pero lo cobrado de la
productora por la sociedad era mucho más. Sanción (AN 10-6-15)
Sociedad
de profesionales.
No
hay inconveniente en que un socio realice la actividad profesional
mediante una sociedad, pero la tributación depende de que haya
motivo económico válido; en este caso una sociedad prestaba
servicios profesionales a otra sin medios humanos ni materiales, a
diferencia de las sociedades que facturaban a terceros un importe
mucho mayor que la retribución del socio profesional (AN 16-5-18)
Sociedad
de profesionales.
El consultor cobra sus honorarios a través de una sociedad de la que
es socio único. La desproporción entre lo pagado al consultor y lo
facturado al cliente por los mismos servicios demuestra que la
sociedad no presta servicios. Hubo actos simulados, porque toda
simulación es un artificio que oculta bajo un negocio jurídico
normal otro, TJUE 5.07.12, como ocurre en sociedades interpuestas
para obtener ventajas fiscales, TS s. 20.02.12, aplicando el art.
108.2 LGT. El ordenamiento autoriza la prestación de servicios
profesionales a través de sociedades, pero no utilizar una sociedad
para facturar servicios realizados por personas físicas, TS s.
4.10.16. Imputación al socio de la renta (AN 28-6-18)
Sociedad
de profesionales.
Si
el socio no recibió retribución por los servicios realizados que
facturó la sociedad no se aplica el art. 45 LIRPF; los empleados no
realizaban la actividad que facturaba la sociedad por lo que no
procede el criterio de regularización de sociedades de
profesionales, TS s. 18.07.17: se aplica el art. 16 LIS al servicio
del socio a la sociedad, salvo que más del 50% de los ingresos de
ésta correspondan a servicios realizados por sus medios personales y
materiales (AN 12-4-18)
Sociedad
de profesionales. La
sociedad que creó para aplicar el tipo del IS menor que el del IRPF,
no aportó ningún activo ni asumió ningún riesgo; la actividad
podía haberse realizado directamente por la persona física; no se
habría regularizado si se hubiera retribuido al socio según valor
normal de mercado, pero no fue así (AN 6-6-18)
Sociedad
de profesionales. El
valor dado a los servicios del socio a la sociedad fue muy inferior
al valor de mercado: la sociedad sólo realizaba la actividad de
servicios personalísimos que desarrollaba el socio y no disponía de
medios propios (AN 25-9-19)
Actividad
existente. Hubo
actividad económica tanto de hípica como forestal aunque produjeron
pérdidas durante siete años. Se trata de una actividad de grandes
inversiones iniciales. La AEAT no puede presumir la irracionalidad de
la actividad, ni negar los gastos porque se trataba de actividades de
entretenimiento como hobby, porque lo que se presume de una actividad
es su racionalidad y un hobby es una actividad (TS 3-2-16)
Inmobiliaria.
Si se adquieren
proindiviso el mayor número de fincas para hacerse con la posición
de agente urbanizador, cuando se venden no se actúa como particular,
sino como empresario y no determinan ganancias, sino rendimientos,
aunque no se tenga local afecto ni persona contratada, interviniendo
en el plan parcial del sector (AN 22-1-14)
Inmobiliaria.
Se obtuvieron rendimientos porque la finca estaba afecta a una
explotación agrícola y no estuvo desafectada en los tres años
anteriores (AN 22-1-14)
Promoción
inmobiliaria. Tributó
como rendimiento de actividad lo obtenido en la venta de terreno en
proceso de urbanización cuando se prueba que la actividad era la
promoción inmobiliaria en la que el vendedor era un agente
urbanizador (TS 25-5-15)
Urbanización.
Si
el Ayuntamiento urbanizó y se pagó el coste mediante contribuciones
especiales, hubo actividad empresarial del propietario que asumió
ese coste aunque esté en el IAE en el ep. 833.2 y no en el ep. 833.1
que permite urbanizar (AN 10-4-13)
Urbanización.
Existió
rendimiento de actividad porque se procuró ser agente urbanizador de
determinados PAI y se compró a nombre de sociedades propias
numerosas fincas incluidas en los PAI (TS 18-12-17)
Promotor.
El
urbanizador por compensación es promotor y empresario a efectos de
calificar los rendimientos obtenidos en la transmisión de un terreno
(AN 25-9-13, dos)
Promoción
inmobiliaria.
Probado que en las fincas aportadas a la ampliación de capital los
miembros de la familia habían desarrollado la actividad de
promoción, la renta obtenida es rendimiento de actividad y no
ganancia sin que se pueda aplicar los porcentajes de abatimiento (AN
28-12-16)
Venta
de parcelas. Existió
rendimiento de actividad y no ganancia de patrimonio en la venta de
parcelas urbanizadas, recibidas de la Junta de Compensación
fiduciaria a las que se aportó terrenos y las cuales luego
acondicionó el siempre propietario; y en el arrendamiento de
edificaciones porque era actividad realizada junto con la sociedad de
promoción inmobiliaria de la que era único socio, a la que arrendó
el local que él indica como domicilio en sus facturas y de la que es
trabajador contratado, lo que hace que exista local y empleado, art,
27 LIRPF, y la actividad menor -arrendamiento- se incluye en la mayor
de promoción (AN 19-7-22)
Venta
de parcelas. Es
rendimiento de actividad y no ganancia patrimonial la renta percibida
por la venta de parcelas asignadas en el proceso urbanizador (AN
14-2-24)
Arrendamiento
de inmuebles.
Tener
un local afecto y una persona empleada no es por sí mismo, prueba de
actividad, lo es la de la ordenación por cuenta propia. En este caso
se probó que la actividad de arrendamiento de varios inmuebles
estaba a cargo de la contractualmente empleada con esa finalidad (AN
11-12-13)
Titularidad
única. No había dos titulares, marido y mujer,
ni dos actividades de transporte; ni vale el argumento de que la Ley
16/87 de Ordenación del Transporte Terrestre impide las comunidades
de bienes, porque una cosa es la autorización personal y otra que
fiscalmente cabe dos titularidades diferenciadas; no ocurre así
cuando hay una sola dirección. Lo que quiso decir la Administración
en su resolución no es que aplicaba el art. 31.1.c) Ley 35/06, sino
que antes no se podía lo que después se reguló. Sanción (AN
21-9-16)
Afectación.
Jubilación. Las
circunstancias justificaban que aún después de la jubilación se
continuara con la actividad empresarial individual y la de las
mercantiles de las que era el administrador; por otra parte, la
desafectación se refiere al activo fijo, pero no a las existencias
(TS 14-11-16)
Bienes
afectos. Vehículos. Agentes de seguros. La
presunción de no afectación de vehículos propios a la actividad de
agentes comerciales no se aplica a los de agentes de seguros (TS
25-11-24)
Aportación
a Junta de compensación.
La
aportación de terrenos a una Junta de Compensación para que
urbanice y entregue las parcelas resultantes no excluye la existencia
de actividad de la aportante, TS s. 29.06.16; en la transmisión se
produjo rendimiento de actividad, pero como la Inspectora Jefe
calificó la renta como ganancia, se mantiene así para evitar la
“reformatio in peius”; Sanción improcedente y, máxime, a la
vista de la discrepancia en la calificación de la renta (AN 28-9-16)
Cambio
de calificación de terrenos. Hubo
actividad porque el suelo que se calificó de urbanizable no
delimitado pasó a ser edificable delimitado lo que supone un aumento
de valor; y la actividad se produjo al tiempo de comunicar la
modificación antes de la enajenación; y fue improcedente
calificarlo como terreno rústico (AN 27-7-21)
Venta
de inmuebles. El
artículo 25 LIRPF refiere la actividad a la ordenación
independiente de medios y a la intervención en el mercado; en este
caso, los terrenos se ofrecieron al mercado empleando medios
bastantes, hubo actividad económica y eran existencias; no son actos
propios las actuaciones anteriores porque, TS s.5.02.97, lo legal no
cede al precedente no legal (AN 30-4-21)
Explotación
forestal. Hubo
rendimiento de capital inmobiliario el arrendamiento de
aprovechamiento sin tener local ni empleados, pero fue rendimiento de
actividad la explotación forestal y hubo gastos deducibles; la
Administración, como en TS 3.12.16, no ha hecho el mínimo esfuerzo
probatorio de su pretensión de que sólo era una finca de recreo (AN
16-9-21)
Venta
de patentes. Aunque
el TEAR consideró que había ganancias, la Inspección y el TEAC
consideraron acertadamente que era rendimiento de actividad porque se
debía a trabajos de investigación y empleó como financiación
contratos en participación; se aplica el art. 32.1 LIRPF y la renta
fue irregular porque se generó en más de dos años (AN 16-7-21)
Árbitros
de baloncesto. La
actividad de los árbitros de baloncesto supone la ordenación por
cuenta propia que determina que sus retribuciones sean rendimientos
de actividad y no del trabajo (TS 16-5-24)
10. 2.
Ingresos
Sociedad
interpuesta. Si
los profesionales firmaban las facturas dirigidas a los clientes pero
esos servicios se facturaban por las sociedades de aquéllos a otra
sociedad recibiendo los pagos de ésta, no hay servicios de tales
sociedades y lo que reciben los socios no son sólo dividendos sino
rendimiento de actividad (AN 5-12-12)
Sociedad
transparente interpuesta. La
sociedad intermedia transparente mantenida en 2003 para obviar el
IRPF carecía de causa en el marco de las prestaciones propias de la
abogacía (AN 5-12-12)
Cancelación
de préstamo. Hubo
un incremento a añadir al rendimiento de actividad en la
capitalización de un préstamo realizada por asiento contable,
porque es una cancelación de una obligación tanto si se considera
eliminación de pasivo ficticio como condonación o prescripción (TS
15-6-12)
Rendimiento.
Si
además de la venta de billetes de lotería se ofertaba un libro
escrito por el esposo, su venta determinó ingresos y autoconsumo por
los de utilización fuera de la actividad; y no son deducibles los
gastos de SS del marido, autónomo (AN 18-12-13)
Vinculación.
Socio
profesional. En
2007 estaba vigente el art. 41 LIRPF que suprimió la presunción
“iuris et de iure” del art. 16.7 LIS según la cual la
contraprestación satisfecha coincide con el valor normal de las
operaciones de actividad profesional de personas físicas en las que
más del 50% de sus ingresos procede de una actividad profesional si
la socied cuenta con medios; se ha de estar a los precios pagados por
terceros a la sociedad por servicios idénticos a los que éstos
prestan a la sociedad; en este caso la cuestión no es de
interpretación razonable ni la calificación como rendimientos de
trabajo, sino de valoración (AN 25-11-20, dos, 30-11-20)
Vinculación.
Socio profesional.
El art. 45.2 TR LIRPF contiene una presunción “iuris et de iure”
según la cual lo convenido es el valor de mercado si más del 50%
de los ingresos proceden de actividad profesional y si la actividad
tiene medios para el desarrollo de la actividad, pero, como la
consulta contestada el 20.02.07 dice que no basta una persona con
funciones administrativas, aunque el art. 16.7 LIS y el art. 45.2
LIRPF no lo exigen, se considera que la retribución del socio
profesional es lo que se cobra a los clientes y se está al art. 16.3
TRLIS que se refiere al precio libre comparable, descontando los
gastos de externalización y uso de instalaciones. Se anula la
sanción (AN 3-2-21)
Vinculación.
Socio profesional.
La
regulación de la valoración de las operaciones vinculadas, por
referencia al IS, se refería: al precio que habrían fijados partes
independientes, en 1978; al valor convenido si no determinaba una
menor tributación en España a la que hubiera procedido atendiendo
al valor normal de mercado o un diferimiento, en 1995; el RIS del
TRLIS se regula una presunción iuris et de iure; en este caso, no
todos los servicios del socio a la emisora eran personalísimos, como
los incentivos por audiencia, ni los pagos a colaboradores, ni la
participación en publicidad ni la parte musical que hace un robot
(AN 12-2-21)
Vinculadas.
Servicios sociedad-socio profesional. Se
aplica el artículo 45.2 TR LIRPF y 16.7 TRLIS en los rendimientos
del administrador único de una sociedad con la misma actividad
profesional (AN 12-2-24)
Derechos
de imagen. Aplicando
el art. 25.4.d) y 27.1 LIRPF los rendimientos obtenidos directamente
de la cesión de derechos de imagen a terceros, con causa distinta
del mero uso pasivo de tales derechos en la medida que impliquen el
desarrollo de actividades adicionales de carácter personal por parte
del cedente de los derechos, son rendimientos de actividad (TS
15-12-21)
Derechos
de imagen. Probado
que el jugador se compromete a prestaciones que exceden de la cesión
de derechos de imagen se debe imputar todos los rendimientos al
jugador (TS 11-10-12)
Derechos
de imagen.
Si
el club realiza ingresos a cuenta por cantidades pagadas a no
residentes por cesión de derechos de imagen y no pudiendo deducirse
ese importe, la Administración debió iniciar el procedimiento para
acabar con esa situación (TS 11-10-12)
10.3.
Gastos
Deducibles.
Realidad. Si
la Administración no cuestionó la realidad de los servicios a
efectos del IVA no puede hacerlo para negar el gasto en el IRPF (TSJ
Baleares 6-3-12)
Deducibles
Atenciones. Son
gastos corrientes el reparto de entradas por el torero a periodistas
y medios y a otras personas clave en la contratación de corridas (TS
3-7-12)
Deducibles.
Coste asumido. El
coste asumido para conectar la planta fotovoltaica a la red es un
gasto y no un aumento del inmovilizado material (TSJ Galicia 16-7-12)
Deducibilidad.
Transporte. Deducibilidad
de gastos de taxi, metro, autobús, documentados en tiques, anotados
en el registro y coincidentes con la fecha de los desplazamientos en
la actividad de formación por todo el territorio nacional (TSJ
Cataluña 28-3-19)
Deducibles.
Intereses
de demora. Si
el contribuyente realiza una actividad económica, los intereses de
demora originados por la liquidación en una comprobación tributaria
o por la suspensión en la ejecución de la liquidación, son gastos
deducibles, con los límites del art. 16 LIS (TS 24-7-23)
Requisitos.
Justificación.
Para justificar un gasto no basta aportar la factura y su
contabilización, sino que es preciso acreditar la realidad de la
operación, que ha existido corriente de real de bienes o servicios y
que se han utilizado en la actividad (TSJ Castilla y León 2-4-12)
Deducibles.
Justificantes. Se
debe admitir los gastos facturados que se corresponden con los
albaranes y con los pagarés descontados, sin que sea suficiente la
prueba por indicios de la Administración que mantiene que el
proveedor forma parte de un entramado para emitir facturas falsas y
que envió cinco facturas al Mº Fiscal, sin que se haya producido
proceso ni sentencia (TSJ Murcia 16-7-12)
No
deducible.
Vehículo. Si
no se demuestra el uso exclusivo del vehículo en la actividad de
agente de seguros no cabe restar gastos (TSJ Baleares 4-9-12)
No
deducibles. Aportaciones. No
es deducible la aportación a la Hermandad del Colegio de Arquitectos
(TS 13-12-12)
No
deducibles. Atenciones. No
son gasto la entrega de entradas gratuitas a gentes del sector
taurino y a los medios de comunicación, ni a los funcionarios y
autoridades, salvo que conste en el contrato de arrendamiento (TS
16-5-13)
No
deducibles. Sin justificación. No
procede admitir deudas por aportaciones para pérdidas de ejercicios
anteriores ni remuneraciones pendientes de pago que no se acreditan
(TSJ Asturias 24-7-12)
No
deducibles. Relación con ingresos. No
se acepta la deducción de gastos de adquisición de ganado por no
existir correlación de ingresos y gastos; ni el prorrateo de gastos
entre actividades en estimación directa y objetiva, porque no se
razona; ni los gastos por vehículos porque sólo se dice que son
necesarios (TSJ Extremadura 26-7-12)
No
deducibles. Vehículo. Atendiendo
al art. 29 LIRPF un automóvil es un bien indivisible, aunque se
pueda usar parcialmente; el art. 22.4 RIRPF concreta la ley, aunque
sea otro el tratamiento en el IVA y en el IS; negar la amortización
del vehículo de un abogado no es contrario al principio de capacidad
económica, TC s.14.07.94, porque el legislador goza de un amplio
margen de libertad para configurar un impuesto (TS 13-6-19)
No
deducibles.
Registrador. No
son deducibles los gastos de liberalidades, restaurante, hostelería,
empleados en inmueble no afecto a la actividad ni los no acreditados,
ni por servicios de clínica dental ni de seguros; pero sí los
gastos de comida del personal para continuar el trabajo (AN 12-5-21)
No
deducible-Amortización. IVA. El
IVA soportado y no deducible por adquisición de bienes de inversión
se incluye en la base de amortización de los mismos y no se puede
deducir como gasto (TS 15-10-20)
10.4.
Regularidad
Irregular.
Abogado. Los
honorarios de abogado en un procedimiento concursal, sin posibilidad
de recibir el pago durante la pendencia de la quiebra, son renta
irregular y se aplica la reducción (TSJ Castilla-La Mancha 19-3-12)
Irregular.
Abogado.
Según doctrina TS, ss. 15.07.04 y 1.02.08, es irregular la renta de
un abogado si el esfuerzo para generarla se prolonga más de un
ejercicio fiscal y se ingresa en un solo ejercicio (AN 18-9-13)
Irregular.
Abogado. En
aplicación del art. 32.1 LIRPF no se está a lo que ocurre en el
sector, sino individualmente: fue irregular y se aplica la reducción
del 40% en los rendimientos por cuatro procesos judiciales que
duraron más de 2 años, en situación aislada y esporádica respecto
de los demás rendimientos del período (TS 20-3-18, dos)
Irregular.
Abogado.
Aplicando el art. 32.1 párr. tercero LIRPF, no se debe estar a las
características del sector o de la actividad, sino a cada
rendimiento: procede la reducción del 40% porque se trataba de
rendimientos en procedimientos expropiatorios aislados y episódicos
(TS 16-4-18)
Irregular.
Abogado. Se
considera rendimiento irregular si el asesoramiento o litigio se
prolonga en el tiempo más de dos años y se perciben en un único
período; la excepción del art.32.1 párr. tercero LIRPF que excluye
los que así se obtenga de forma habitual o regular se debe hacer
respecto de cada sujeto pasivo y no del sector, TS ss. 19.03.18,
20.03.18 y 16.04.18; situado un rendimiento en el párrafo primero es
carga probatoria de la Administración que concurren las
circunstancias del párrafo tercero (TS 6-6-19)
Rendimientos
irregulares. Abogado. Como
en TS ss. 19.03.18, 20.03.18 y 16.04.18, hay rendimiento irregular en
las facturas por servicios de abogado que se han desarrollado en más
de dos años y cuyo importe se percibe de una vez o en varias en un
mismo período impositivo; se debe atender a cada caso y no dar un
criterio para la actividad; la interpretación del art. 32 1,
párrafos primero y tercero LIRPF, en la versión aplicable en 2012,
no puede ser axiomáticamente contraria a los abogados, y aunque
cambió la norma con la Ley 35/2006, no ha cambiado el presupuesto
(TS 20-1-21)
irregular.
Excepción. En
la aplicación del art. 32.1 seg. párr. (ahora tercer) procede la
corrección de la irregularidad por la comisión variable percibida
por el gestor de la sociedad al tiempo de su desvinculación (AN
1-2-23)
Irregular/Regular.
Servicios inmobiliarios. Fue
irregular la reta obtenida por el contrato de “prestación de
servicios inmobiliarios” por haber transcurrido más de dos años
desde el contrato a la transmisión de los terrenos; por no ser así,
no fue irregular la renta obtenida por el contrato de “prestación
de servicios de asesoramiento e intermediación” (TS 23-4-15)
Regular.
No
es renta irregular la obtenida en el desempeño ordinario de la
profesión sin probar que el esfuerzo se prolongó más de dos años
(TS 27-5-13)
Regular.
Cese
de socio profesional
En
el cese de un socio de auditora y acordada una retribución, no se
considera irregular, art. 32 LIRPF/2006 y AN s. 22.09.17, porque la
indemnización estatutaria atendiendo a permanencia y edad dependía
del acuerdo de la junta y es renta en ese momento y no generada en
años anteriores (AN 19-12-18)
Regular.
Cese de socio profesional. No
se considera rendimiento irregular la retribución por permanencia y
razón de edad del socio profesional porque no se genera en más de
dos años ni se obtiene de forma notoriamente irregular en el tiempo;
y no es ganancia patrimonial (AN 1-7-20)
Regular.
Cese de socio profesional.
Lo
percibido por el cese no es una renta generada en más de dos años
porque las expectativas no son generación de derechos y tampoco se
puede calificar como notoriamente irregular, AN ss. 22.11.17,
17.10.18, porque la relación de casos del art. 25.1 RIRPF no lo
incluye (AN 18-11-20)
10.5.
Imputación
temporal
Criterio
de caja. No se admite.
Aunque
el registrador manifiesta que llevaba 30 años aplicando el criterio
de caja no se admite porque no aplicar el criterio de devengo exige
optar seis meses antes del fin del período impositivo (AN 11-12-13)
10.6.
Atribución
Transportistas.
Si varios transportistas ponen en común sus titularidades de
transporte y actúan como una unidad económica compartiendo
objetivos y medios, se atribuye la renta, aunque la normativa de
transporte impide autorizar como titulares a comunidades de bienes.
No procede recurso para unificación de doctrina porque a las de
contraste, TSJ Asturias s. 14.06.10 y TSJ Valencia s. 31.05.16 no son
contradictorias (TS 18-9-17)
Despacho
de abogados. La
comunidad de bienes no está sujeta al IS y atribuye sus rentas;
mientras no se produzca la sentencia penal que decida sobre el
beneficio atribuible al profesional que participaba en el 10% (TS
25-9-17)
10.7.
Reducción
Procedente.
Abogados. Como
en TS ss. 19.03.18 y 20.03.18, en aplicación del art. 32.1 LIRPF
cuando el litigio se extiende más de dos años y los honorarios se
perciben de una sola vez o en varias en el mismo ejercicio, procede
la reducción; la excepción debe atender a cada caso y no a un
sector o profesión, correspondiendo la prueba a la Administración
(TS 19-5-20)
Improcedente.
Abogados. No
se aplica la reducción del 40%, art. 32.1 LIRPF, cuando lo habitual
es percibir ingresos cuyos períodos de generación superan el umbral
temporal legalmente previsto, por unidad de doctrina con TS ss.
19.03.18 y 20.03.18; reducir sería un privilegio irritante e
injustificado porque no se diferenciaría de los obtenidos de forma
regular (TS 11-11-20)
10.8.
Estimación
Estimación
directa simplificada. La
interpretación conjunta de los artículos 30 LIRPF y arts. 28 y 29
RIRPF respecto de la exclusión de la estimación simplificada por 3
años cuando se excede de 600.000 euros, no exige que no se supere en
ninguno de esos años: para poder volver a la estimación
simplificada es suficiente que en el tercero no se supere, aunque se
superara en los otros (TS 23-3-18)
Estimación
indirecta. Cálculo.
En la estimación
indirecta fue correcto considerar trabajadores por cuenta ajena a las
empresas subcontratadas, autónomos, que actuaban bajo la
organización y dirección del contratante (TS 27-9-12)
EO.
Actividad probada.
Probado que el contribuyente, ep. 617.4, se dedicaba a pequeños
trabajos de albañilería sin rebasar el límite de 450.000 euros de
facturación anual, aunque era miembro de una comunidad, ep. 501.3,
que hacía obra civil, fue improcedente la pretensión de la
Inspección de cambiarle al ep. 501.2 que impide la EO (TSJ Valencia
17-7-2012)
EO.
Actividad excluida. Si
la actividad está excluida de EO no cabe aplicarla ni siquiera el
primer año de ejercicio. Y en este caso la actividad probada era
cimentación y no albañilería y había facturas de importe que
excedía de 36.068,73 euros (AN 4-7-12)
EO.
Exclusión. Probado
que existía una comunidad de bienes, titular de las instalaciones y
de la maquinaria, que compra las materias primas y contrata y paga al
personal, fue improcedente la EO y no era necesaria la EI porque se
podía determinar la base imponible con la información obtenida por
requerimientos a terceros (TSJ Castilla y León 20-1-12)
EO.
Exclusión. Se excluye
de EO porque la diferencia entre el ep. 501.1 y el ep. 501.3 no está
en la naturaleza del contrato, obra o servicios, sino en el importe
atendiendo a la “Nota”. No fueron trabajos de albañilería sino
integrados en la construcción de un edificio. La exclusión es
también para el año siguiente porque la modificación de epígrafes
supone la baja y el alta que impide la EO (TSJ Castilla y León
14-9-12)
EO.
Exclusión.
Si los cónyuges estaban dados de alta por la actividad de
albañilería y pequeños trabajos, aunque para determinar el
epígrafe IAE son los presupuestos, para comprobar el IRPF son las
facturas. Superar el límite en una operación determina la exclusión
de EO (AN 17-12-14)
EO.
Exclusión. Exclusión
de la estimación objetiva si se excede el límite legal de
facturación para una misma obra: no se aplica el ep. 501.3 IAE, sino
el ep. 501.1 IAE que estable el límite (TS 26-2-15)
EO.
Exclusión.
Exclusión de EO en el IRPF y en el RS en el IVA si se supera el
límite de ingresos señalado para el ep. 501.3 IAE, con efectos
desde el año posterior (TS 26-3-15)
EO.
Exclusión.
Improcedente. Tanto para el RS del IVA como para la EO del IRPF en la
consideración del ep. 501.3 IAE y su nota sobre límites en las
obras de albañilería, no hay exclusión si se superan durante el
ejercicio; y además ya se venían aplicando (TS 16-7-15)
EO.
Exclusión.
En la actividad del ep. 465.9 IAE no se aplica el régimen
simplificado del IVA -AN s. 27.05.14-, luego no cabe aplicar la EO en
el IRPF (AN 21-9-16)
EO.
Exclusión. Analizada
la actividad no era la de escayolista, sino la propia de albañilería
y el ep. IAE no es el 501.1, sino el 505.7 al que no se aplica la EO.
No cabe admitir la aplicación el primer año y excluir los
siguientes, porque es que a la actividad de ese epígrafe no se
aplica ni EO ni RS en el IVA (AN 24-1-17)
EO.
Exclusión.
Se
presumen ciertos los hechos del acta por el IVA firmada en
conformidad; exclusión de la EO por exceso de facturación como
profesor de materias profesionales, sin que quepa alegar que un
ingreso era rendimiento del trabajo y que la presunción del acta no
afecta a la calificación (AN 5-12-17)
RA.
Estimación objetiva. Exclusión. No
se trata tanto de que la actividad excluía de módulos, sino de que
se dividió entre tres titulares aunque sólo uno organizaba, dirigía
y desarrollaba y, a la vista de las declaraciones de los falsos
titulares, de las manifestaciones de empleados del banco y clientes y
proveedores, sumados los volúmenes de operaciones se excede del
límite para aplicar la EO; sanción porque, TS ss. 16.03.11 y
24.02.16, la presunción es un medio de prueba y también procede en
caso de simulación (AN 12-6-20)
EO.
Exclusión.
No
procede excluir de EOS a la empresa con actividad incluible en Ep.
654.5 IAE, sin que proceda el Ep. 501.2 IAE que pretende la
Inspección (AN 16-6-21)
EO,
Módulos. Si se tenían
fincas en dos C. Autónomas y eran distintos los coeficientes de la
EO, contra la regularización se debió aportar la documentación
acreditativa de los hechos, lo que no se hizo aportando facturas
referentes a fincas en otros lugares (TSJ Valencia 18-7-12)
EO.
Coeficiente reductor pequeñas empresas. Para
la consideración de pequeña empresa y aplicación del coeficiente
0,90, hay que estar al cómputo del personal asalariado según el
número de horas trabajadas (TS 5-12-23, AN 8-1-24, tres)
EO.
Coeficiente reductor pequeñas empresas. Para
la consideración de pequeña empresa y aplicación del coeficiente
0,90, hay que estar al cómputo del personal asalariado según el
número de horas trabajadas (TS 5-12-23, AN 8-1-24, tres)
EO.
Simulación.
Hubo simulación porque la actividad de la sociedad y del socio eran
la misma con los mismos medios personales y materiales, para evitar
la exclusión de la EO; no cabe aportar pruebas, TS s. 17.10.14,
después del trámite de audiencia (AN 14-2-18)
10.
9 Regularización
IVA/IRPF.
Lo dicho para el IVA, TS ss. 19-2-18, dos, 21-2-18, es igual a
efectos del IRPF.
Según
TS s. 27.09.17 y TJUE s. 7.11.13, si se comprueba la existencia de
operaciones no declaradas ni registradas, en la regularización no
procede calcular la BI considerando que no se repercutió el IVA si
así se convino entre partes y no es posible al vendedor recuperar
del adquirente el IVA; armadores y cooperativa; procede la
regularización, pero no el aumento de base (TS 19-2-18)
11.
GANANCIAS PATRIMONIALES
11.1.
Sin gravamen
No
sujeción. El pacto de mejora por el que los hijos se hacen
titulares del derecho de usufructo en vida del padre, atendiendo a la
Ley 2/2006 de Dº Civil de Galicia no es una transmisión inter
vivos, sino un negocio mortis causa (TSJ Galicia 16-7-12)
Inexistentes.
Si se compran participaciones sociales para adquirir la actividad
económica con estipulación simultánea de venta de inmuebles a
sociedades familiares que los alquilarían al adquirente de las
participaciones no hay renta por la adquisición de un “derecho
innominado” de vender los inmuebles a sociedades familiares por
precio inferior al de mercado con el compromiso de éstas a arrendar
(AN 1-2-12, 8-2-12)
Inexistentes.
Resolución de contrato.
Si se vende una finca con condición resolutoria si no se paga el
precio, su efecto es retroactivo, art. 1504 Cc y TS s. 18.10.04. Se
anula la liquidación sin que se pueda obligar como pretendía el
TEAC a un recurso extraordinario de revisión que, evidentemente,
prosperaría (AN 29-10-14)
Inexistentes.
No
se transmitió un derecho a reclamar la propiedad, sino una
participación en la propiedad de incierto reconocimiento por otros
propietarios; no hubo ganancia injustificada, sino transmisión
onerosa y precio de adquisición cierto (AN 23-5-18)
Inexistentes.
Como en AN s. 23.05.18, la liquidación estaba tan mal motivada que
el recurrente cree que se imputó una ganancia injustificada, pero no
fue así: en 2003 se transmitió en contrato privado, ratificado en
escritura de 2009 que acredita el pago anticipado, no un derecho a
adquirir, a reclamar, un derecho que se dice que ya se tenía, sino
una cuota parte de la propiedad. Y ese derecho debió valorarse antes
de 2009, lo que no ocurrió y lo que hace que la liquidación no se
ajuste a derecho (AN 20-6-18)
Intereses
en devolución. Los intereses de demora abonados por la AEAT en
ingresos indebidos no son ganancia patrimonial, no están sujetos al
IRPF porque son para compensar la pérdida y si tributaran no
compensarían; no tiene sentido negar la deducción de intereses como
gastos de las sociedades contribuyentes y exigir la tributación de
intereses originados por un acto anulable de la Administración o del
que se ha beneficiado, como en el doble ingreso por error (TS
3-12-20)
Actividad.
Bienes
afectos.
Aunque
se aporta certificado de que no se utilizó agua para riego y que
estaba en proyecto construir un campo de fútbol, debe prevalecer
para considerar que hubo explotación que se obtuvieron ayudas a la
explotación, porque un mismo hecho no puede servir para obtener un
beneficio y para evadir un tributo (AN 26-12-13)
Afectación.
Reparcelar determina rendimientos y no ganancias en la venta del
terreno; una cantidad cobrada después por pendencia judicial se
imputa, art. 14.2 LIRPF, cuando la resolución adquiere firmeza (TS
27-11-15)
Afectación.
La Administración ha probado la afectación a una actividad de
la finca transmitida con 91 naranjos y que también vendió patatas,
por lo que no aplican los porcentajes reductores (AN 18-11-15)
Afectación.
No procedió aplicar coeficientes porque existió actividad como lo
demuestran los pagos de la cooperativa a pesar de otras
circunstancias (AN 28-1-15)
Afectación.
La Administración ha probado la afectación a una actividad de la
finca transmitida con 91 naranjos y que también vendió patatas, por
lo que no aplican los porcentajes reductores (AN 18-11-15)
Reducción
de capital. Según TS s. 22.11.12, en reducción de capital si
no hay flujo patrimonial, como en la reducción por pérdidas, no hay
efectos fiscales. En 2001 lo percibido minoraba el coste y el resto
era rendimiento de capital sin derecho a deducción por dividendos.
No se ha probado tributación de reservas (AN 1-3-16, 9-3-16)
Expropiación.
Afección. Probada. Se presume que explotaba la finca porque así
consta en el Catastro, en el sistema de identificación de parcelas
agrícolas de la PAC y hay fotocopias digitales sin que sea bastante
la prueba en contra (AN 23-3-16)
Exención.
Vivienda. No se aplica la
exención de la ganancia obtenida por la venta de la vivienda de un
mayor de 65 años si el domicilio está en Madrid y se ejerce como
médico en Castilla-La Mancha, aunque se aporte el empadronamiento de
los familiares en Madrid, la inclusión en el censo electoral y las
declaraciones de vecinos. Aunque TSJ País Vasco s. 8.03.02, admitió
el domicilio en Guipúzcoa y la función docente en Zaragoza, hay que
estar a cada caso (TS 11-4-14)
Exención.
Vivienda de anciano. Para aplicar la exención por enajenación
de vivienda de mayor de 65 años, la ley no exige que se tuvieran el
pleno dominio en los tres años anteriores, a diferencia de lo
exigido para deducción por adquisición o exención por reinversión
en vivienda; la venta se produjo al tiempo de la escritura de
compraventa y no en la fecha de la escritura de recepción del precio
(AN 4-11-15)
Exenciones.
Vivienda habitual de mayor de
65 años. Aplicando el art. 69.1.3º TRLIRPF/04. El concepto de
vivienda habitual se mantiene con la D.Ad. 23ª Ley 16/2012 que
modificó Ley 35/2006; también es así en el ISyD, TS s. 12.05.17;
la exención requiere que sea vivienda habitual -que se resida
continuadamente más de 3 años- y que durante ese tiempo se haya
tenido el pleno dominio que se transmite -en este caso, por permuta
en 2006 a cambio de obra futura; no se discute para el esposo que era
propietario privativo por herencia de la residencia conyugal hasta
que en 2003 la aportó a gananciales, pero se niega la exención a la
esposa. Se autoliquidó con gravamen, se pide la rectificación, se
deniega (TS 20-12-18)
Fusión.
Anulada la liquidación a la sociedad porque procedía el régimen
especial se debe anular la liquidación al socio porque no le es
imputable ganancia de fusión (AN 23-12-15)
Inexistente.
Resolución de negocio. Se
vendió un inmueble y se recibió una parte del precio, pero no el
resto y, al no ser posible devolver el inmueble, por los arts. 1101 y
1096 Cc, se devolvieron importes equivalentes; como en TSJ Andalucía,
Granada, s. 29.09.20 y TS s. 18.10.04, apreciándose un pacto
comisorio, art. 1504 Cc, se vuelve al principio como si nada hubiera
acontecido; desapareció la alteración patrimonial (AN 15-3-21)
11.2.
Gravamen
División
de la común. Si se produjo la
división de la cosa común con adjudicación a un comunero y en la
escritura se señala que el bien se valora en más que su coste de
adquisición hay ganancia de patrimonio gravada y no cabe restar la
hipoteca de la que se hace cargo el adjudicatario (TSJ Madrid
11-9-12)
Disolución
de comunidad.
Hubo
ganancia patrimonial en el exceso de adjudicación al disolver la
comunidad hereditaria (TSJ Canarias 7-12-13)
Opción
de compra.
El
ejercicio de la opción de compra de acciones de la empresa determinó
ganancias y no rendimientos (TS 29-1-13)
Opción
de compra. La opción de compra a cambio de un precio –prima-
aunque se considere a cuenta del precio es causa de la obligación
que tiene el concedente de no enajenar ni gravar. El art. 1281 Cc
impide considerar que hubo un error y que se trataba de una promesa
de venta porque se debe estar a la literalidad de los términos
cuando son claros (AN 19-2-14)
Opción
de compra. Tributa
en la parte general de la BI porque no tiene tiempo de generación,
TS s. 29.06.15, lo percibido como prima por opción de compra en
cuanto es la contraprestación por las limitaciones de las facultades
dominicales, aunque el art. 568 Cc de Cataluña se considere parte
del precio si se estipula y es práctica habitual (AN 10-4-19)
Opción
de compra.
Como
AN s. 10.04.19, hay que atender a cada operación y la opción de
compra determina una ganancia por su precio, aunque sea a cuenta del
precio si se produce la operación, que se genera instantáneamente
con la transmisión de una renuncia y de limitaciones en el propio
derecho, sin que integrarse en la parte especial de la base imponible
(AN 5-6-19)
Opción
de compra.
Hubo
ganancia en el contrato de cesión de opción de compra y de sus
prórrogas porque se cedió por precio un derecho sobre una cosa; la
ganancia se incluye en la parte general de la renta porque no tiene
tiempo de generación; y se imputa al ceder la opción y en cada
prórroga. No sanción por ser discrepancia razonable (AN 16-10-19)
Opción
de compra. La
ganancia nace ex novo al otorgarse el derecho y la renta se integra
en la base imponible general (TS 7-9-20)
Opción
de compra. En
la concesión del derecho de opción de compra, art. 31 TR LIRPF, la
ganancia nace al concederse, art. 14 LIRPF, y se debe integrar, art.
39 LIRPF en la base imponible general (TS 8-9-20)
Opción
de compra. No
se llegó a hacer entrega del dominio de un bien o un derecho, sino
de la facultad para decidir sobre la venta de determinado inmueble en
un plazo con renuncia a realizar acto dispositivo alguno mientras: el
vendedor se obliga y el comprador es libre, es un contrato de opción;
TS s. 18.05.20, no se tributa como renta del ahorro. No sanción por
interpretación razonable (AN 22-7-20, 29-7-20)
Opción
de compra.
Aunque se mantenía que era una compraventa con condición, era una
opción, AN s. 10.04.19, y se no se incluye como renta del ahorro, TS
s. 18.05.20. Sanción improcedente porque existe disparidad
jurisprudencial (AN 14-10-20)
Opción
de compra. El
precio por la opción de compra es la cuantía que se habría cifrado
el valor económico de la renuncia a determinado derecho o facultad
que se tenían desde varios años antes, pero la ganancia nace “ex
novo” al otorgarse la opción y se incluye en la base imponible
general (TS 18-5-20)
Opción
de compra. La
concesión de una opción de compra produce una ganancia patrimonial
que nace al conceder y la rentas e incluye en la BI regular al no
existir período de generación, TS s. 18.05.20; la venta posterior
producirá una renta incluible en la base general o en la del ahorro
según proceda (TS 11-11-20)
Aportaciones.
Se produce ganancia en la aportación no dineraria de concesiones
mineras en la ampliación de capital de una sociedad en que se
participa (TS 26-6-13).
Hubo
ganancia patrimonial, art. 35.1.d) LIRPF/1998, en la aportación no
dineraria y cabía acogerse al régimen especial de la LIS sin que la
comunicación tenga carácter constitutivo (AN 6-11-13, 21-11-13)
Expropiación.
En la expropiación forzosa de que se trata hay dos ganancias: en la
transmisión de dominio por el acta de ocupación y el pago a cuenta
del justiprecio, que fue recurrido; y en la cesión de crédito
cuando se cedieron los derechos expropiatorios a tercero (TS 19-2-14)
Venta
inmobiliaria. En la aplicación de LIRPF a sociedad patrimonial,
la transmisión se debe entender producida en la fecha de la
escritura, arts. 609 y 1462 Cc, y no en la fecha anterior de convenio
o contrato privado sobre transmisión del dominio, sin que sea prueba
bastante en contrario las manifestaciones de las partes (AN 3-4-14)
Escisión.
Improcedente. No se aplica el régimen especial de fusiones
porque no había motivo económico válido al ser la única finalidad
repartir participaciones entre los socios sin reestructuración de
empresa (AN 1-10-14, 8-10-14)
Fusión.
No se cumplió el requisito de proporcionalidad cualitativa, sólo
cuantitativa, porque no se distribuyeron entre los socios
participaciones en las sociedades que se escindían, ni formaban rama
de actividad (AN 25-2-15)
No
afectación. El pago del justiprecio y de los intereses en la
expropiación se imputan cuando deviene firme la resolución judicial
y se trata de ganancias, art. 14.2.a) LIRPF, porque no es prueba de
actividad el acta de ocupación, que no se declaraban rendimientos ni
se produjo el alta efectiva, ni se recibieron ayudas, sino que se
exige una mayor actividad probatoria de la Inspección (AN 4-11-15,
dos)
No
afectación. No había rendimientos, sino ganancias
patrimoniales: el acta de ocupación por sí sola no es prueba de
explotación (AN 11-11-15)
No
afectación. Hubo ganancias y no rendimientos: el acta de
ocupación por sí sola no prueba la explotación; en este caso no
hubo rendimientos, ni alta en la SS, ni se percibieron ayudas, ni se
cobraron cosechas y consta que el terreno estaba afecto al sistema
General Aeroportuario (AN 23-11-15)
No
afectación. Por el principio de unidad de doctrina, en
cuanto que el TSJ ya resolvió respecto de igual situación para la
esposa, obliga a considerar aplicables, incluso para bienes
privativos del marido en la misma circunstancia, los porcentajes de
abatimiento por no afectación al haber cesado en la actividad (AN
16-12-15)
No
afectación. El acta de ocupación en expropiación
forzosa no es suficiente acreditación de afectación a una
actividad, sino que exige una investigación (AN 23-12-15)
Expropiación.
Afección. No probada. Si el
acta de previa ocupación, TS s. 4.04.11, no fue precedida de
depósito previo y pago por consignación de la indemnización no
produce los efectos de transmisión ni produce ganancia; en la
tributación, el acta de primera ocupación no es prueba de
explotación o no a efectos de aplicación de los porcentajes de
reducción (AN 20-1-16)
Expropiación.
Afectación. No probada. Las
actas de ocupación no son prueba de la afectación de la finca a una
actividad. En este caso, además, se aportaron certificados ante la
Inspección y otros más ante el TEAC: aplicación de porcentajes
reductores; también se estima el recurso porque la antigüedad no es
la de la escritura de adición a la herencia, sino la de adquisición
(AN 27-1-16)
Expropiación.
Afectación. No probada.
Prueba de afectación de los terrenos lo que consta en las actas de
primera ocupación lo que debió ser comprobado (AN 3-2-16, dos)
Expropiación.
Afectación. No probada. El
acta de ocupación no es prueba bastante de actividad en la finca y,
además, se aportaron documentos probando que no existía. Reembolso
de costes de garantías según la nueva liquidación (AN 24-2-16)
Expropiación.
Afectación. No probada. Prueba
documental de que no explotaba la finca, aunque se recibían ayudas.
El coste de los servicios profesionales de gestión de la parcela
estaba incluido en la permuta. Sanción. La devolución de costes de
aval depende de las nuevas liquidaciones (AN 9-3-16)
Expropiación.
Afectación. No probada.
Los datos del acta de ocupación no son elemento de prueba bastante
(AN 23-3-16)
Alteración
patrimonial. Atendiendo a la naturaleza del contrato de
transacción, art. 1809 Cc, en cuanto que en este caso supuso una
rebaja de los créditos, al hacerlo se produjo la alteración
patrimonial (TS 4-5-16)
Alteración
patrimonial. Aunque se alega que la venta se produjo por el padre
antes de morir, no se consumó y sólo se permitió actuar como quien
tiene la voluntad de adquirir. El valor de adquisición es el
declarado a efectos del ISyD puesto que la Administración no lo ha
comprobado. La venta inmediata posterior que señala el valor de
mercado no impide la ganancia porque el legislador no quiso equiparar
valor de enajenación en trasmisiones onerosas con valor de mercado.
Sanción porque no es una discrepancia razonable (AN 9-3-16)
Ampliación
y amortización de capital. Si con la operación no se adquirió
el total del capital o una parte que otorgaba el control no se aplica
lo que exigió la reforma del art. 108 por la Ley 36/2006 (TS
22-11-16)
Escisión.
Tributación procedente de los socios en la escisión que quedó
excluida del régimen especial de reestructuración de empresas, art.
97.2 LIS, porque no se distribuyeron ramas de actividad -que no
existían en un patrimonio compuesto por inmuebles, participaciones y
créditos-, ni se respetó la proporcionalidad (AN 5-7-17)
Grupo
formal. Documentación. Si
se compró acciones como bien privativo y en régimen de separación
de bienes, la venta a tercero para dividir el precio no es división
de un condominio ni hay especificación de derechos; pudo haber un
grupo formal, pero su existencia no puede dejarse a la voluntad de
los partícipes y nada se dijo en la escritura de venta, sino en un
documento privado; tampoco se puede considerar antigüedad porque en
la ampliación de capital hay una entrada y una salida de dinero de
igual importe sin que se sepa quién fue el “accipiens” del
dinero en efectivo que se dice que pagó la sociedad y eso serían
dos operaciones aunque nada consta en la sociedad; mantener que fue
una venta simulada y nula, de modo que las nuevas acciones eran las
antiguas iría, art. 1306 Cc, contra el principio “nadie se puede
beneficiar de su propia torpeza” (AN 22-7-20)
Escisión.
La escisión no respondía a
ningún motivo económico válido, por lo que procede aplicar el
régimen general; pero, habiéndose corregido la primera valoración
en una impugnación estimada de la liquidación a la sociedad, se
debe corregir también el socio; en cambio, no procede incluir en la
valoración de la deuda tributaria nacida de una liquidación a la
sociedad posterior a la escisión, que podrá tener efectos cuando
los socios enajenen las participaciones (AN 11-6-20)
Escisión.
La ganancia se calcula al
tiempo de la alteración, arts. 14.1.c), 33 y 37 LIRPF; en este caso
al transmitir las participaciones; el recurrente confunde devengo con
exigibilidad: que, en la valoración, no se pudiera tener en cuenta
la deuda por el IS que resultó de la posterior liquidación a la
sociedad, producirá efectos en el patrimonio del socio y no altera
la ganancia antes determinada (AN 1-7-20, dos)
Escisión.
Según AN s. 2.12.19, no hubo motivo económico válido para la
fusión, pero la valoración la corrigió el TEAR y la rebajó la
Inspección en actuaciones con la sociedad, sin aplicarlo en
actuaciones con personas físicas; pero la deuda por el acta a la
sociedad no se computa como menor ganancia (AN 8-7-20)
Penalización.
Aunque
la urbanización de terrenos para la venta, art. 27 LIRPF, produce
rendimientos de actividad, TS ss. 24.03.14 y 25.05.15, aunque se
mantiene que la comunidad de bienes se dio de alta en IAE por
promoción inmobiliaria para ultimar la obra de una SL con dinero
recibido de anticipos, no se materializó y hubo ganancia de los
comuneros que recibieron el dinero de la penalización; no es
temporalmente imputable una pérdida a la vista de la fecha de la
sentencia, art. 14 LIRPF y no cabe computar el IVA como menor
indemnización, sino rectificar según art. 89 Uno LIVA (AN 21-4-21)
Sociedades
interpuestas. No
declaró, pero se ha descubierto que actuaba mediante fiducias con
sociedades en el extranjero; procede tributar por la prestación de
la mutualidad del colegio de abogados y como rendimiento de capital
por distribuciones encubiertas de utilidades y ganancias; es válida,
TC s. 21.05.07, la prueba de presunciones (AN 9-6-21)
Disolución
de comunidades- Si
al disolver la comunidad un comunero se queda con el inmueble que
estaba en común y el otro, excónyuge, recibe en dinero el valor de
mercado de la parte del que fue bien común, hay ganancia de
patrimonio gravada porque se ha actualizado el valor por diferencia
entre la parte del valor de adquisición y el dinero recibido (TS
10-10-22)
Transmisión
de acciones. Aplicando
el art. 37.1.d) LIRPF, en la ganancia en la transmisión de acciones
adquiridas por una aportación no dineraria, el valor de la opción
de compra no es el valor de mercado porque es una expectativa, un
valor de futuro; el ejercicio de la opción de compra no supone
adquirir, sino la obligación de adquirir que sólo se realiza con la
escritura (AN 19-7-22)
Disolución
de comunidad. Compensación. Ganancia
en
la disolución de comunidad de bienes pagando una indemnización
compensatoria a uno de los comuneros (TS 5-12-23)
11.3.
Pérdidas
Inexistente.
Incumplimiento.
Si se asume una obligación que por incumplirse obliga a indemnizar,
no hay desplazamiento patrimonial, sino extinción de contrato con
compensación (TS 14-5-13)
Inexistente.
Simulación.
No
hubo disminución patrimonial, sino simulación, cuando se vendió
dentro de un grupo familiar a un precio inferior al nominal y al de
adquisición para mantener el control (TS 1-7-13)
Pérdidas.
Inexistentes.
Al decir el informe pericial que el valor de la compañía era muy
bajo ya señalaba lo poco fiable de la contabilidad que ocultaba
pérdidas. Señalar que antes se vendieron otras participaciones a
precio aún más bajo entre partes independientes no es prueba
bastante para destruir la presunción del art. 35.1.b) LIRPF sobre
valoraciones de participaciones no negociadas (AN 5-10-16)
Improcedente.
No
procedía computar la pérdida por indemnización derivada de
contrato de opción de compra de acciones: no se transmitió un
elemento adquirido con más de un año de antelación. Lo pagado no
se podía incluir en la parte especial de la BI, art. 39 LIRPF/98 y
no cabe rectificar la autoliquidación; la pérdida en la venta de
acciones para obtener liquidez para pagar la indemnización es otra
operación (TS 14-5-13)
Transmisiones
lucrativas. Según
la ley, art. 33.5.c) LIRPF las pérdidas patrimoniales derivadas de
transmisiones lucrativas no computan como renta negativa (TS 17-4-24)
Transmisiones
lucrativas.No
se puede computar las pérdidas patrimoniales debidas a transmisiones
lucrativas por actos inter vivos o liberalidades, aunque se produzcan
en unidad de acto con ganancias derivadas del mismo tipo de
transmisiones (TS 23-10-24)
Transmisiones
lucrativas.
No se computan, art. 33.5 LIRPF, como pérdidas patrimoniales las
debidas a transmisiones lucrativas por actos inter vivos o
liberalidades (TS 30-1-25, dos)
Prueba.
La pérdida patrimonial exige
probar el negocio que altera el patrimonio y adicionalmente la
operación subyacente (TS 20-1-25)
Reglas
de valoración. Pérdida de la condición de socio.
La pérdida de la condición de socio no es lo mismo que la
separación de socio a efectos de valorar las ganancias o pérdidas
patrimoniales (TS 24-10-24 y 30-10-24)
Compensación.
Juego.
Antes de la Ley 16/2012 se podía compensar las pérdidas en el juego
con las ganancias en el mismo período (TS 14-10-24)
11.4.
Tiempo
Antigüedad.
Gananciales. A efectos de antigüedad en la titularidad, la
liquidación de gananciales no es una transmisión y hay que estar a
la fecha de adquisición en el origen (TSJ Murcia 9-3-12)
Antigüedad.
Ampliación de capital. En ganancias en acciones adquiridas antes
de 31.12.94 que se transmiten después de una ampliación de capital
con nuevas aportaciones y desembolso parcial, la ampliación supuso
una nueva inversión y hay que tomar por referencia dos tiempos (AN
28-3-12)
Imputación
temporal. Permuta En la permuta de terreno por
construcción futura la ganancia, al transcurrir más de un año, se
entiende obtenida según los cobros, es decir al recibir la
edificación (TS 26-10-12)
Imputación
temporal. Reserva de dominio. En la compraventa con reserva de
dominio una cosa es que no haya transmisión de dominio a efectos
civiles como una condición suspensiva, y otra cosa es que a efectos
fiscales no se estime incremento patrimonial en cada cobro según
establece la ley (TS 14-9-15)
Imputación
temporal. Transacción. El contrato de transacción, art. 1809
Cc, en este caso no es un ajuste, sino un nuevo contrato porque se
rebaja el importe de los créditos y se da por cumplidas las
obligaciones de los acreedores, por lo que se ha producido una
alteración patrimonial (AN 23-9-15)
Imputación
temporal. Pendencia judicial. En caso de pendencia judicial la
alteración patrimonial se produce cuando se determina la
indemnización por resolución firme (AN 17-12-15). Aunque TS ss.
23.02.12, 19.04.12, 10.03.14 unif. doc. refieren la imputación
temporal a los cobros, el art. 14.2.a) LIRPF establece regla especial
para pendencia judicial, por lo que en este caso no existió
prescripción (AN 23-12-15)
Imputación
temporal. Expropiación. En la
expropiación forzosa por el procedimiento de urgencia la renta, TS
s. 26.05.17, se imputa al tiempo de la ocupación y no cuando se
reconoció o fijo el justiprecio; en este caso, se integra en la BI
como renta originada en más de un año (TS 12-7-17)
Imputación
temporal. Indemnización. La
ganancia se produjo cuando se reconoció el derecho a la
indemnización, art. 31 LIRPF, por derribo de edificios; y se aplica
el criterio de devengo porque no se ejercitó la opción, art. 14. 2.
d) LIRPF por el de caja. Prescripción (AN 23-1-19)
Imputación
temporal. Retasación. En la
retasación la ganancia patrimonial se debe imputar al período en
que sea firme la sentencia que fije el valor (TS 14-1-25)
Imputación
temporal. Retasación. En
la retasación por litigio en el justiprecio la ganancia se imputa al
período en que es firme la sentencia que resolvió (TS 24-3-25)
Imputación
temporal. Intereses de demora. Expropiación forzosa. En
los intereses de demora por retraso en la fijación del precio en una
expropiación forzosa la ganancia patrimonial se imputa en el
ejercicio en que adquiere firmeza el auto que precisa los parámetros
a tener en cuenta para determinar los intereses -dies ad quem, base
de cálculo- o cuantifica éstos; se aplica el art. 14.2.a) LIRPF
aunque se pague después (TS 16-12-20)
Imputación
temporal. Expropiación. Intereses. Si
la fijación de los intereses depende de una resolución judicial, la
ganancia se imputa al período en que se adquiera firmeza el auto
que, aun sin precisar numéricamente la cuantía líquida exacta,
permite su perfecta determinación y pago por la Administración al
contener todos los elementos exigidos (TS 21-1-21)
Imputación
temporal. Pago retrasado. Aplicando
el art. 14.2.a) LIRPF, si en 2007 se fijó el justiprecio, en 2008 se
acuerda la ejecución y se ordena al Ayuntamiento que pague, en 2009
se establece el tiempo de generación de intereses y en 2010 devino
firme, pero no se paga, en 2011 se fija el importe de los intereses
con error en menos y se pide rectificación, en 2012 se declara
extemporáneo el recurso del Ayuntamiento y se paga en 2014; se debe
imputar a 2010 (TS 4-3-21)
Imputación
temporal. Opción. El
precio de adquisición es el que consta en la escritura y no el que
resulta de documentos privados y no incluye ni el ITP, ni registro
que pudo pagarlo otro o estar exento, ni intereses de préstamo ni
mejoras; según AN s. 3.10.12, la imputación temporal según los
cobros exige optar al autoliquidar, todo lo más al tiempo de la
regularización, pero no al tiempo de la revisión (AN 10-3-21)
Imputación
temporal. Retracto.
En
relación con un inmueble, en el retracto, la adquisición se produjo
en la fecha de la escritura de retroventa; respecto de otro inmueble,
si una sentencia declaró que había que estar al valor de la
escritura de subsanación, esa referencia no discutida debe
prevalecer; y en cuanto a la imputación por transparencia fiscal,
siendo firme la liquidación a la sociedad, TS s. 18.03.10, los
socios no pueden oponerse a ella (AN 22-3-21)
Imputación
temporal. Pérdida. Aunque
se computó la pérdida en un año, se produjo en el siguiente porque
la fecha del documento privado, art. 1217 Cc, no prevalece sobre la
fecha de la escritura que, además, fue la del cobro y los documentos
que se aportan se elaboraron después y un cheque fue antedatado (AN
24-2-21)
Imputación
temporal. Atrasos.
En
recurso por atrasos en la expropiación forzosa el devengo se produce
cuando es firme la sentencia que fija el justiprecio, TS s. 12.04.10;
procede los coeficientes de abatimiento por falta de prueba de
actividad agrícola (AN 17-5-23)
Generación.
Atendiendo a los arts. 438, 1462 a 1464 Cc es relevante la
transmisión de la posesión o titularidad, como “traditio”
espiritualizada, por lo que transcurrieron más de dos años hasta
que se transmitió la propiedad con la escritura (AN 26-10-15)
Generación.
No se acepta que se adquirió en 1984, fecha del documento
privado, porque sólo afecta a terceros según el art. 1227 Cc,
porque la prueba caligráfica sólo acredita quien firmó pero no
cuándo, porque no se sabe quien fue el destinatario de los cheques y
porque las declaraciones y el certificado no se refieren a aquel año,
sino a otros posteriores; y, sobre todo, porque el contribuyente
declaró la adquisición en 1991 a efecto del ITP. No procede sanción
(AN 23-11-15)
Documento
privado. En la
transmisión de inmueble al tiempo del documento privado, la
sentencia aplicó la quasitraditio del art. 1464 Cc por el uso de su
derecho por el comprador -se incluyó la finca en el activo- con
consentimiento del vendedor -que cedió la representación ante la
Junta de Compensación y sin contabilizar el precio como ingreso a
cuenta: la ganancia se produjo en más de un año, art. 40 LIRPF (TS
24-2-17)
11.5.
Determinación
Cálculo.
Si en la venta de participaciones de una SIM la negociación
bursátil fue irreal, no procede considerar que por la diferencia de
valor hubo una transmisión en parte onerosa y en parte lucrativa
como pretende la Inspección, sino que se debe aplicar la regla de
valoración, art. 35 LIRPF, de participaciones no negociadas (AN
26-12-12)
Determinación.
Abatimiento. Si las fincas estaban afectas a una actividad
agrícola al tiempo de la expropiación no se aplicaban los
coeficientes de abatimiento de la DT 9ª Ley 40/1998 (TS 23-10-12)
Determinación.
Abatimiento.. No cabía aplicar los coeficientes de abatimiento
cuando aún se ejercitaba la actividad, que continuó después, en un
contrato de opción de compra de finca rústica seguido de su venta
(TS 15-11-12)
Elementos
afectos. Abatimiento.
Que la comunidad de bienes no tenga personalidad jurídica no impide
que los comuneros puedan individualmente realizar una actividad a
través de la comunidad. Percibir la PAC implica el ejercicio de una
actividad y los derechos percibidos son rendimientos de actividad. El
cambio normativo del RD 1075/2014, en aplicación del RUE 1307/2013,
que introduce el concepto de “agricultor en activo” no modifica
el tipo de ayuda: es una subvención a la actividad y a quien la
realiza. No constando arrendamiento o aparcería, el rendimiento es
de la comunidad o del perceptor de la subvención, luego los terrenos
estaban afectos a una actividad en la proporción en que participa el
comunero; por lo que no se aplican los porcentajes de abatimiento
cuando se trasmiten (AN 14-5-19)
No
afectación. Si al morir la madre usufructuaria los hijos nudos
propietarios consolidaron el dominio y continuaron la explotación de
la finca, en cuanto que la afectación exige una decisión de quien
puede tomarla hay que entender que se produjo nueva por lo que, no
habiéndose superado los 3 años, procedía aplicar el abatimiento
(AN 4-6-14, dos)
Liquidación
de sociedad. En la liquidación de sociedad repartiendo el haber
en proporción a la participación de capital desembolsado, la
ganancia se calcula por diferencia entre el valor de adquisición y
el valor de mercado de lo recibido (AN 19-9-12)
Mejoras.
Ampliación de capital.
La
ampliación de capital es una mejora a tener en cuenta al calcular
las ganancias en una posterior transmisión de las acciones (AN
6-3-13)
Valor
de adquisición.
En
la transmisión de oficina de farmacia se debe probar el valor de
adquisición que no es el del IP minorado en el valor de las
existencias, porque hay que probar las inversiones y mejoras (AN
24-7-13)
Valor
de Adquisición. En la venta de inmuebles el valor de adquisición
es el comprobado a efectos del ITP porque el principio de unicidad de
la Administración prevalece sobre el de estanqueidad, TS s. 9.12.13:
aunque fue la C. Autónoma la que comprobó a efectos del ITP y se va
a aplicar al IRPF, ambos son estatales aunque aquél esté cedido (TS
21-12-15)
Valor
de adquisición. Herencia. En
la transmisión de un bien heredado sobre el que se presentó
declaración por el ISyD después de prescrito el derecho a liquidar,
en cuanto que no se podía comprobar por la Administración
autonómica, el valor de adquisición es el que resultó de la
comprobación pericial de la AEAT después de que caducara un
procedimiento de comprobación limitada y de que se anulara otro
posterior de verificación (TSJ C. Valenciana 6-6-16)
Valoración.
Escisión. El valor fijado en el proyecto de escisión en el
canje de títulos puede no coincidir con el valor de mercado a que se
refiere el art. 35.e) LIRPF, pero no cabe tasación pericial
contradictoria porque no hubo comprobación aceptándose el acordado
para la fusión (AN 20-5-15)
Valoración.
Escisión. Respecto del art. 35 LIRPF/98, ya señaló la
AN, s. 13.10.09, que se puede considerar como valor de mercado el
fijado en el proyecto de escisión y que no cabe la tasación
pericial contradictoria, TS s. 25.06.12, porque la Administración
estuvo a un valor fijado por partes independientes (AN 17-6-15)
Valores.
Las sentencias del TS invocadas no dicen que no se esté al coste
medio para determinar qué acciones hay que entender vendidas en el
año precedente (AN 1-7-15)
Valores
no negociados. Se aplica el
art. 37.1.b) que se refiere al mayor de los valores que señala y no
se ha desvirtuado. Sanción porque no hay diferencia de
interpretaciones (AN 9-3-16)
Valor.
Reagrupación de fincas. Se
aplica la normativa del IRPF aunque se trata de dos no residentes,
arts. 24 LIRNR y arts. 31 a 33 LIRPF; heredaron de sus cónyuges que
habían sido residentes cuotas partes de una finca que luego
reagruparon registralmente, arts. 44 y 45 RD 3215/1982, Rgto.
Hipotecario, constituyendo una opción de compra, mediante precio a
cuenta, a favor de un tercero; éste al ejercitar la opción pagó la
diferencia respecto del precio pactado; la agrupación registral no
es alteración de patrimonio y la ganancia en la opción es la
diferencia entre el precio de ésta y el valor de adquisición por
herencia y no desde la agrupación (TS 26-7-21)
Escisión.
Cálculo. Tributa la ganancia
por diferencia entre valor de adquisición de participaciones y el
valor de lo recibido al no ser aplicable el régimen especial a la
escisión que no tenía motivo económico válido de
reestructuración, sino aplicar el diferimiento (AN 6-4-16)
Precio
de opción. Si se pacta que la
prima de opción se descuenta del precio si la opción se ejecuta, la
totalidad del precio, incluida la prima, iba en la parte especial de
la BI hasta TS s. 29.06.15, pero la DGT cv 21.05.08 aplicó un
criterio distinto, la prima ba en la parte general de la BI, y así
lo sigue el TS; no se estima lo alegado respecto a las facturas por
gastos que iban a nombre del esposo que la Inspección imputó por
mitad a cada cónyuge porque es cuestión que no se planteó en la
liquidación, sino en la demanda y porque se presume que era
ganancial (AN 28-6-17)
Precio
de opción. Aunque
antes de 2008 se consideró que la prima o precio de la opción de
compra, era incremento de patrimonio, a la vista del cambio de
criterio de la DGT, los tribunales, TS ss. 27.06.14 y 29.06.15,
consideran que tributa, art. 39 LIRPF, por la parte general de la
base imponible, sin perjuicio de que la renta obtenida al vender el
bien de que se trate, art. 35.1.b) LIRPF, se tribute en la parte
especial (AN 7-9-17)
Escisión.
Contenido. En una escisión
parcial sin reducción de capital y con cargo a reservas, se aplica
el art. 35.1.e) Ley 40/1998, del IRPF; en este caso, de hecho, se
produjo una ampliación de capital de la beneficiaria, transformando
la plusvalía de la escindida en las participaciones en que la
escindida aumentó el capital y que debía entregar a sus socios que
así se harían con el patrimonio neto con el que ya contaba la
beneficiaria más la plusvalía que se integró por escisión; sin
que sea aplicable ni el art. 39.1, porque el socio no entregó nada,
ni el art. 35.2 de dicha ley (AN 30-11-16)
Sobreprecio.
No aportado el original del
documento privado goza de un alto grado de fiabilidad la
documentación en fotocopia que aporta el banco (AN 17-7-17). Son
inverosímiles las explicaciones; no cabe deducir gastos de facturas
emitidas por quien no tenía organización ni medios para realizar
los trabajos facturados; hubo transmisión antes de la escritura: el
art. 1462.2 Cc no contiene un “numerus clausus” de formas de
transmisión, cabe servidumbre de paso o autorización para el
cultivo y los frutos convenidos en documento privado, lo importante
es la posesión (AN 20-7-17)
Vinculación.
Sociedades interpuestas. El
matrimonio participaba en la sociedad A que participaba en la
sociedad B que compra un solar al matrimonio. Prescripción a pesar
de dilaciones porque no ha motivado que impidieran continuar las
actuaciones (AN 17-6-20)
Vinculadas.
Prueba. Procedimiento.
Aunque se mantiene que fue un error que la trasferencia de una
sociedad a otra se registrara como transferencia al socio y que eso
error llevara a otro en el IP, no se ha producido ninguna
rectificación; no se ha infringido el procedimiento especial para
valoración de vinculadas porque, desde Ley 36/2006, dejó se de ser
autónomo y es una actuación más del procedimiento de que se trate
(AN 18-3-21)
Retasación
en expropiación forzosa. La
ganancia por la retasación de bienes en expropiación forzosa no
trae causa de una alteración patrimonial diferente, sino que es una
nueva valoración del mismo bien con igual tiempo de adquisición (TS
7-11-24, 8-11-24 y 18-11-24)
11.6.
Irregularidad
Fraude
de ley. Hubo fraude de ley en la transmisión de acciones con
derecho al dividendo a otra sociedad del transmitente a cambio de
pagarés, permitiendo tributar como incremento con coeficientes de
abatimiento (TS 7-6-12)
Fraude
de ley. Fraude de ley en la venta de acciones el día antes del
reparto de dividendos incluyendo en el precio los acordados y
pendientes de pago, cuando la compradora no tenía actividad ni
patrimonio para hacer frente a los pagarés, debiendo hacerlo con los
dividendos, hubo propósito de evadir para aplicar los coeficientes y
la base especial (TS 12-7-12)
Fraude
de ley. Hubo fraude de ley en la adquisición de sociedad con
base negativa, incorporando como socios a los hijos, donándole una
cantidad y repartiendo beneficios aún siendo transparente, porque lo
que se pretendía era hacerles una donación (TS 20-9-12)
Fraude
de ley.
Si se adquiere una finca que se vende a una sociedad de la que
constituye su único patrimonio con el mandato retribuido de vender,
de modo que se evita la primera tributación por aplicación de
porcentajes de abatimiento, hay fraude de ley y tributa la ganancia
en la primera venta (TS 16-9-13)
Elusión.
Si dos aportan en comunidad a una SL y en los 12 días
siguientes uno vende al otro, sólo se pretendía eludir el
incremento y se debe regularizar sin necesidad de expediente de
fraude de ley (TS 7-6-12)
Elusión.
Si se venden acciones de una sociedad para adquirir un terreno
propiedad de la misma, se computa la ganancia computando los diversos
contratos por distintos precios (TS 5-10-12)
Simulación.
Si se venden acciones a través de una sociedad interpuesta y las
acciones de ésta se transmiten a una SIM, hay simulación (TS
29-10-12)
Simulación.
La
referencia de la LGT a la simulación obliga a su consideración
civil. Hubo causa ilícita en un negocio indirecto porque se intentó
eludir el impuesto con un entramado de operaciones que aparentemente
pretendían agrupar el patrimonio familiar en una sociedad holding,
pero que procuraba la obtención de ganancias de los socios sin
tributar aprovechando los porcentajes de abatimiento, una deuda
oportunamente creada y un reparto de dividendos encubierto. A la
simulación se puede llegar por la prueba de presunciones, art. 108.2
LGT y es procedente el análisis conjunto de las operaciones en vez
de atender a cada una (TS 24-10-13)
Sociedad
interpuesta. No es motivo económico válido la creación de una
sociedad mediante la aportación de activos y canje de valores para
limitar la responsabilidad de los socios (TS 18-6-12)
Sociedad
interpuesta. No se aplica el régimen del art. 108 LIS porque no
es reestructuración la aportación a una sociedad con actividad de
elementos perfectamente identificados en el conjunto del patrimonio
afecto que ni lo integraban ni estaban afectos a una actividad (TS
23-6-12)
Sociedad
interpuesta. No hubo motivo económico válido en la aportación
no dineraria porque sólo se pretendió crear un nuevo sujeto
limitando la responsabilidad de los socios (TS 25-6-12)
Sociedad
interpuesta. La aportación de acciones a una empresa para la
ampliación de capital en otra no permite aplicar el régimen de
fusiones porque la finalidad era la evasión fiscal en el reparto de
dividendos (TS 14-9-12)
Derechos
de suscripción. En la renuncia al derecho de suscripción
preferente en ampliación de capital se entiende transmitido a título
gratuito y hubo enriquecimiento de la sociedad suscriptora con una
transmisión encubierta (TS 12-7-12)
Testaferro.
Aunque
el encargado mantiene que él manejaba las cuentas y cobraba los
cheques, pero que entregaba el dinero al administrador, se trata de
un testaferro (AN 16-7-21)
11.7.
Reinversión
11.7.1
Improcedente
Vivienda.
Improcedente. Si se vende la vivienda habitual y se adquiere otra
obteniendo un préstamo, se considera que la reinversión no incluye
el importe prestado, porque de utilizarse más precio recibido se
habría pedido menos préstamo (TSJ Castilla y León 14-9-12)
Vivienda.
Improcedente. . No hubo reinversión en vivienda habitual cuando
la nueva construida durante tres años con cargo a la renta familiar
se terminó seis meses antes de la venta de la anterior (TSJ Galicia
16-7-12)
Vivienda.
Improcedente.. Improcedente aplicación de la exención por
reinversión, por la venta del piso en Altea, y de la deducción por
adquisición de vivienda habitual, por la compra en Palop,
argumentando que aunque los cónyuges trabajaban en la Universidad de
Madrid pasaban largas temporadas y los fines de semana en dichas
localidades, teniendo un piso alquilado en Madrid (TSJ Madrid
18-7-12)
Vivienda.
Improcedente.. Se pierde la exención por reinversión en
vivienda porque no se cumplió el plazo de permanencia por tres años
ya que la avería del ascensor no determinaba la imposibilidad de
desplazamiento por causa del estado físico del sujeto pasivo (TSJ
Madrid 8-11-12)
Vivienda.
Improcedente. El certificado
de la vendedora de la contabilización de cantidades recibidas
correspondientes a facturas incluidas en la liquidación del IS, no
es prueba porque la contabilidad no estaba auditada (AN 2-11-16)
Simulación.
Como no tenía derecho al beneficio se creó una sociedad. Hay
simulación, TS s. 26.09.12: absoluta, negocio sin causa; relativa,
existe otro negocio concorde con la intención de las partes. TS s
29.10.12 y 7.06.12: hay simulación cuando el negocio no se
corresponde con la realidad típica que lo justifica o si la
finalidad es distinta a la que consta en el contrato, TS s. 26.04.12.
En este caso no tiene lógica invertir para adquirir lo que
indirectamente ya se tenía con cercanía de fechas en las
operaciones (AN 9-5-16)
11.7.2
Procedente
a)
Vivienda. Procedente. La vivienda transmitida es vivienda
habitual hasta la adquisición de otra si no se excede el límite
temporal de dos años (TSJ Castilla y León 21-12-12)
Vivienda.
Procedente. Aunque el RIRPF no es ilegal al incluir la obligación
de declarar la intención de reinvertir, al no ser un requisito
sustancial se admite la exención por reinversión al haberse
cumplido los requisitos materiales señalados en la ley (TSJ Murcia
13-7-12)
Crédito
hipotecario. Fue
adecuado a Derecho atender a las manifestaciones de los compradores y
del banco a efectos del crédito hipotecario para la reinversión en
otra vivienda (AN 2-2-17)
b)
Ganancia. Reinversión en vivienda. No exención. No está
exenta la ganancia por transmisión de una vivienda habitual con
reinversión en la construcción de una vivienda habitual nueva, art.
41 RIRPF, si las obras no concluyen en 4 años a contar desde el
inicio, salvo que se haya cumplido lo previsto en el art. 55, 3 y 4
RIRPF y se adquiera la propiedad (TS 23-7-20)
Ganancias.
Reinversión en vivienda Exención. Se aplica el beneficio
por reinversión del dinero obtenido en préstamo con hipoteca sobre
el nuevo inmueble adquirido: no es preciso el empleo físico del
dinero obtenido por la venta de la anterior vivienda, siendo
suficiente aplicar el dinero recibido de préstamo de un tercero o
por subrogación en un préstamo concertado previamente por el
adquirente, cuando el precio de adquisición será igual o superior
al de venta de la anterior vivienda (TS 1-10-20)
Ganancias.
Reinversión en vivienda. Prescripción. La prescripción en caso
de incumplimiento del plazo de reinversión en dos años empieza a
contarse desde que se acaba el plazo reglamentario de declaración
correspondiente al período en que se incumplió (TS 26-2-20)
Ganancia.
Reinversión en vivienda. Prescripción. Aplicando el art. 36
TRLIRPF, el plazo de 4 años de prescripción del derecho a comprobar
de la Administración, por el principio de la “actio nata”, se
cuenta desde que a la Administración le consta que han transcurrido
2 años, porque la exención en su diseño legal no se configura como
un derecho perfecto y definitivo desde la transmisión de la
vivienda, sino que está sometido a la condición de reinversión con
los efectos cuando se cumple o se malogra (TS 28-5-20)
c)
Vivienda habitual. Traditio.
En aplicación del art. 35 LIRPF, en la permuta de solar por
construcción futura y atendiendo al RIRPF/04, con la “traditio”
se materializa la exención sin que sea necesaria la entrega o
recepción ni someterse al plazo de 2 años, aunque se entregue
después, porque ya se había reinvertido (TS 16-7-20)
Vivienda
habitual. Aplicando los arts.
38.1 y 39.2 LIRPF, si se entrega una vivienda en propiedad y el mismo
día se adquiere otra que es objeto de demolición construyendo nueva
edificación, con el importe de la ganancia, no existiendo
controversia en cuanto al importe de adquisición, con la “traditio”
se cumple el requisito de materialización de la exención y de la
reinversión sin que sea necesaria la entrega o recepción ni
exigible el requisito de los dos años (TS 29-10-20)
Vivienda
habitual. Aplicando el art.
38.1 LIRPF en relación con el art. 41.1 RIRPF que remite al art. 55
a efectos del plazo máximo de reinversión, si el sujeto pasivo ha
entregado la cosa en propiedad y adquiere otra, se debe entender que
la entrega del adquirido con el importe de la ganancia, mediante
“traditio”, no exige nueva entrega ni esperar a un plazo; contra
el AdelE ni el título ni el modo juegan cuando el solar sobre el que
se va a edificar la vivienda ya es propiedad del contribuyente por
traditio, ni la entrega del anterior propietario ni la entrega de la
obra provoca un medio de adquirir lo que ya es propio por accesión
(TS 17-12-20)
Exención.
Vivienda. Aplicando
el art. 38.1 LIRPF y el art. 41 que remite al art. 55 RIRPF, si se
entrega la propiedad de la cosa y se adquiere otra, la entrega
mediante “traditio” cumple la transmisión que exige la exención,
sin que, contra el AdelE, sea necesario la entrega o la recepción de
la cosa ni esperar dos años, porque el adquirente ya es dueño; la
teoría del título y el modo no juega si el terreno sobre el que se
va a edificar la vivienda ya es propiedad del adquirente por
“traditio” y la entrega o posesión de la obra una vez finalizada
no provoca en rigor, un medio de adquirir lo edificado que ya es
propio por accesión (TS 11-2-21)
Exención.
Vivienda.
Si se vende la vivienda y se adquiere otra en construcción, el plazo
de dos meses del art. 38.1 LIRPF y del art. 41 RIRPF se cuenta desde
la transmisión de la vivienda, bastando que en dicho plazo se
reinvierta el importe y sin que sea necesario que se adquiera el
dominio de la nueva vivienda o que haya concluido la construcción,
contra el AdelE que exigía la entrega de la vivienda construida
porque no cabe reinvertir en vivienda en construcción (TS 17-2-21)
Exención.
Vivienda.
Si se incumple con compromiso de reinversión de la ganancia obtenida
en la transmisión de la anterior vivienda, el plazo de prescripción
de la Administración para determinar la deuda tributaria se inicia
el día siguiente a aquel en que termina el plazo de presentación de
la autoliquidación del ejercicio en el que se consumó el
incumplimiento: como en TS s. 28.05.20, dos años a contar desde la
fecha de transmisión de la vivienda en que se obtuvo la ganancia (TS
4-3-21)
Reinversión
en vivienda. Aplicando
el art. 36 LIRPF/04, no es preciso emplear todo lo obtenido en la
venta y se puede emplear dinero de un préstamo personal directo o
por subrogación; lo único obligado es que el precio de la nueva
vivienda habitual iguales o supere el importe de la venta (TS 5-7-21)
Reinversión
en vivienda.
La
aplicación de la exención no exige que en la reinversión se emplee
todo lo obtenido en la venta de la anterior vivienda, pudiendo
utilizar recursos financieros ajenos como un préstamo con hipoteca
sobre el inmueble (TS 15-9-21)
Reinversión
en vivienda habitual. Efectivo. Subrogación en préstamo.
Como en TS s. 7.10.20, se aplica la reinversión si se emplea dinero
en efectivo o por subrogación en un préstamo de un tercero al
transmitente; la cantidad reinvertida no es sólo la desembolsada en
los 2 años señalados en la ley, sino también las cantidades
amortizadas en dicho préstamo (TS 29-4-22)
Reinversión
en vivienda habitual. Pleno dominio. La
exención de la ganancia patrimonial obtenida por transmisión de la
vivienda habitual con reinversión del importe total percibido en la
adquisición de otra, exige haber tenido el pleno dominio en los tres
años anteriores (TS 12-12-22)
Reinversión.
Vivienda. La
exención por reinversión exige la prueba de la habitualidad como
vivienda al menos tres años, la construcción en dos, la enajenación
antes de cuatro (AN 15-2-23).
Si
por separación, divorcio o nulidad un cónyuge tuvo que dejar la
vivienda habitual a su excónyuge y a sus hijos, se compró otra y,
pasados doce años, se vendió aquélla, tiene derecho a la exención
por reinversión (TS 5-5-23)
Interpretación.
Procedente. Reinversión en vivienda habitual. Una
interpretación errónea, pero razonable permite la deducción por
reinversión de la vivienda habitual (TS 15-1-24)
11.8.
Injustificadas
8.1
Inexistentes. No fueron ganancias injustificadas las
entradas de divisas en cuentas bancarias coincidentes con las fechas
de actuaciones en Hispanoamérica (TS 3-7-12)
Inexistentes.
Hubo empecinamiento en la Administración al no admitir la
justificación de dinero en efectivo para adquirir pagarés, llegando
a proponer sucesivamente tres liquidaciones distintas por negarse a
valorar las pruebas documentales aportadas por el recurrente (AN
14-6-17)
Inexistentes.
No hay convencimiento pleno de falta de justificación: se admite
la existencia de un préstamo para adquirir un inmueble, aunque antes
se empleó en adquirir valores; en cambio no hay justificación para
el dinero en metálico no declarado (AN 25-11-20)
11.8.2
Existentes. Ahorros. No se considera
argumento suficiente contra una ganancia patrimonial mantener que
durante años se guardaba en el domicilio las cantidades empleadas en
adquisiciones, porque una persona con tan importante patrimonio debe
saber de la necesidad de justificar su empleo (TSJ Galicia 16-7-12)
Existentes.
Crédito Hay ganancia injustificada en adquisición de
vivienda aunque se dice que se pagó con un crédito que se tenía
contra una sociedad de la que se era socio y administrados único y a
la que se hacían transferencias dos años antes, porque ni se
declaró en el IP ni se conoce el origen de las cantidades
transferidas (TSJ Madrid 12-9-12)
Existentes.
Dinero
en caja,
Ganancia
injustificada en el dinero en caja de seguridad no declarado aunque
se presentara declaración complementaria por el IP porque faltó la
espontaneidad al ser por un proceso penal, sin que el posterior
sobreseimiento impida la sanción (TS 23-5-13)
Existentes.
Dinero en caja. . Si el dinero
en caja de seguridad no declarado se empleó en adquirir un billete
de lotería para regularizar, es obligada la prueba del origen para
hacer decaer la presunción (TS 23-5-13)
Existentes.
Dinero en caja. Existió
ganancia porque la cantidad que se atribuye a la cancelación de una
compra no se ha probado (TS 21-6-13)
Existentes.
Dinero en caja. Hubo ganancia
injustificada al no probar que las cesiones de crédito se probaron
con pagarés de propia financiación canjeados al vencimiento (AN
16-5-13)
Existente.
Dinero en caja. Hubo
ganancia injustificada cuando no se probó la procedencia de los
fondos con los que se hicieron pagos, con ausencia de contabilidad y
declaración (AN 27-6-13)
Lotería.
Hubo ganancia injustificada por los ingresos en cuenta sin que en la
obtención de premios de lotería por el padre se haya justificado la
participación del hijo ni respecto de las ventas de valores por el
grupo familiar se haya justificado el origen de los ingresos (AN
16-4-14)
Caja
familiar.
La caja familiar no justifica el origen de los recursos empleados ni
la incoherencia de no pagar créditos disponiendo de esa liquidez. No
tener que llevar contabilidad no exime de la necesidad de probar la
existencia de fondos (AN 1-4-15)
Préstamo.
Ni consta el pago ni se declaró el préstamo a efectos del IP.
Sanción (AN 19-11-15)
Ingresos
bancarios. EO. Tributar en EO por la actividad no
justifica los ingresos en cuentas bancarias sin probar su origen (TS
25-5-15)
Sin
fondos. Ganancia en la adquisición de acciones sin
justificar fondos para hacerlo (AN 28-9-16)
Bienes
en el extranjero. Si se presentó extemporáneamente declaración
complementaria por ganancias originadas por la declaración de bienes
en el extranjero y después se pidió rectificar la autoliquidación
por ser contraria al Dº Comunitario y a los principios
constitucionales, fue procedente desestimar la rectificación y
liquidar como ganancias injustificadas al no constar ni el origen de
esas rentas ni la presentación de la declaración modelo 720 (AN
7-2-18)
Bienes
en el extranjero. Modelo 720. Se
estima el recurso de casación, se anula la sentencia de instancia y
se acuerda la retroacción al haberse producido la TJUE s. 27.01.22
que declara que el Reino de España infringió el art. 63 TFUE y el
art. 40 del Acuerdo EEE al regular las consecuencias del
incumplimiento de presentar en plazo la declaración modelo 720 de
bienes en el extranjero (TS 29-4-22, 11-5-22, 12-5-22)
Bienes
en el extranjero.
Allanamiento.
Allanamiento
del Abogado del Estado cuando se ha probado que la ganancia
injustificada derivada de la información del modelo 720 se había
producido en un período prescrito (AN 7-12-22)
Bienes
en el extranjero. Allanamiento. Después
de planteado el recurso, el Abogado de Estado, se allana, porque se
ha probado que el bien en el extranjero se había adquirido antes del
plazo de prescripción del derecho a liquidar de la Administración
(AN 5-12-23)
Deudas
inexistentes. Si
se considera inexistente la deuda contabilizada esa prueba debe
servir al contribuyente para oponerse a que la ganancia injustificada
se impute al período impositivo más antiguo no prescrito (TS
25-7-23)
Ahorros.
No es justificación decir que se trataba de ahorros guardados en el
domicilio; en cambio está justificado el movimiento de cheques
identificados y efectivo (AN 3-10-18)
Ahorros.
No hubo ganancia por adjudicación de aprovechamiento urbanístico en
favor del agente urbanizador en un procedimiento de reparcelación
porque el exceso fue por los gastos y por urbanización; sí había
afectación a una actividad porque se cobró la PAC; hubo ganancia
injustificada en la aportación porque no es suficiente justificación
la capacidad económica y el ahorro de 9000 euros guardados en casa
(AN 3-4-19)
Dinero
en cuentas. Aplicando el art. 37.2 LIRPF, las ganancias
injustificadas se imputan al período en que la Administración las
descubre y se integran en la BI general; para que no sea así basta
con probar que se era titular de recursos -en este caso dinero en
cuentas- desde fecha anterior al período de prescripción, sin que
sea preciso identificar la fuente o el origen de procedencia de esos
bienes o derechos (TS 18-3-19)
Billetes
500 euros. Acreditado el cobro
de 360.000 euros en billetes de 500, se debía justificar el origen
de esos fondos y fue insuficiente la testifical que mantuvo que sólo
era un tenedor temporal del dinero para entregar a otro, ni se haya
justificado por una venta posterior (AN 12-6-19)
Documento
privado. El documento
privado, a pesar del art. 1227 Cc, no acredita la realidad del
préstamo que “se devolvió” con la extracción de efectivo en
entidades bancarias mediante billetes de 500 euros; sanción porque
no es una inferencia irracional (AN 19-6-19)
Préstamo.
Aunque se mantiene que el
dinero se recibió como representante de dos sociedades a las que lo
entregó como pago de un préstamo de otra sociedad, no aporta la
documentación justificativa y no es suficiente la testifical: según
TS s. 23.02.11, ganancia y sanción (AN 10-7-19)
Cuentas.
Hay
ganancia injustificada en el ingreso en una cuenta en Andorra
procedente de una cuenta en Suiza porque no se prueba que fuera un
préstamo, porque, art. 39 LIRPF, se adquiere un bien o un derecho
que no se corresponde con la renta o el patrimonio y no hay
titularidad desde antes de la prescripción, TS ss. 18.06.09,
20.06.08, 12.02.13; no hay prueba de que lo transferido fuera el
mismo dinero que se recibió y que fue inmediatamente ingresado en
una cuenta a plazo; no se pactaron intereses, no hay documento
acreditado en su fechas según el art. 1227 Cc ni se declaró como
exento a efectos del ITP ni el prestamista lo declaró en el IP y
esperó a que acabe la inspección para declarar por bienes en el
extranjero; además de los antecedentes del prestatario descubierto
por la aduana francesa cuando trataba de introducir dinero procedente
del extranjero (AN 10-2-21)
Préstamo.
Sobre la posible devolución de un préstamo, la contabilidad como
prueba, TS s. 30.04.86, no tiene suficiente valor sin los soportes de
los asientos; y en cuanto a tener en cuenta en la regularización las
retenciones, TS s. 28.06.13, si se exige la cuota al deudor que debió
soportar la retención no hay que actuar cerca del obligado a
retener; sanción (AN 27-7-21)
Documentos.
Se está al contrato privado, luego elevado a público, en el que
constaba el precio, los intereses y el objeto, el 51% de las acciones
y participaciones en la sociedad, sin que en el documento público
constara hubiera anticipo ni aplazamiento de pago del precio (AN
21-7-21, dos, y 27-7-21)
Estafa.
Tributa como ganancias patrimoniales injustificadas los ingresos por
más de un millón de euros en cuenta que se pretenden justificar
para entregas a sociedad portuguesa de importes para participar en
los productos financieros de la entidad; no se produjo así y se dice
que se presentó una denuncia por estafa (AN 27-10-21)
11.8.3
Prueba. Carga. Corresponde a la Administración la
prueba de que existen rentas o patrimonio que no se concilian con las
fuentes habituales de renta del sujeto pasivo (TS 16-10-12)
Prueba.
Diferencia patrimonial. Fue correcto para determinar
ganancias injustificadas emplear un año la diferencia entre ingresos
en cuenta en dinero y los ingresos líquidos percibidos sin que se
haya probado la relación con lo obtenido en una venta, y otro año,
en que no se producía esa circunstancia, la diferencia entre
patrimonio inicial y final atendiendo al consumo familiar, sin que el
empleo de este índice del INE atente al principio de legalidad (TSJ
Castilla-La Mancha 16-7-12)
Prueba.
Abonos bancarios. Corresponde al contribuyente la prueba de que
los abonos bancarios y los bienes adquiridos procedían de
específicos rendimientos (TS 18-10-12)
Diversos
orígenes. No se ha justificado la fuente de ingresos que se dice
procedentes de otras cuentas, de devoluciones, de ventas de productos
ni de haber conseguido 21 premios en 6 sorteos en 3 años que es
ínfima posibilidad estadística. Sanción aunque las presunciones no
acreditan la culpabilidad (AN 1-7-20)
Préstamo.
No se acepta la justificación de un préstamo aunque se acepta la
retirada de fondos en la cuenta del prestamista y el ingreso en la
del prestatario, porque el documento privado es inútil en cuanto a
la fecha anterior por el art. 1227 Cc, el documento público de
reconocimiento fue muchos años posterior, tampoco se ha probado ni
el pago de intereses ni las amortizaciones en los plazos convenidos;
la presunción es un medio admitido en Derecho: TS ss. 10.11.11,
17.11.11, 18.03.13. Sanción (AN 18-11-20)
11.9.
Tributación
Renta
general. Lo percibido
por el contrato de opción de compra de un inmueble se incluye en la
parte general de la BI por el importe satisfecho y sin deducción de
coste adquisición (TS 29-6-15)
Renta
general. La reversión
de la amortización al transmitir el bien adquirido con amortización
acelerada mediante arrendamiento financiero, se debe incluir en la
parte general BI; incluso en las sociedades patrimoniales (AN 3-6-15)
Renta
general Simulación. Existiendo
simulación en el entramado de dos sociedades, una improcedentemente
patrimonial, y en la titularidad de actividades, el socio tributa por
la ganancia en la parte general de la base imponible (AN 8-9-17)
Base
imponible general. En
la amortización de parte del capital de un préstamo hipotecario en
moneda extranjera, interpretando los arts. 46 y 49 LIRPF, la ganancia
o pérdida generada por la diferencia de tipo de cotización con el
que fue fijado inicialmente se debe integrar en la BI general, porque
el art. 25.2 LIRPF incluye en los rendimientos de capital mobiliario
los derivados de transmisión, pero el art. 46 LIRPF no se refiere a
la transmisión y la ExdeMot Ley 35/2006 explica que se incluyen en
la BI general los rendimientos, imputaciones ganancias o pérdidas
“al no estar vinculadas a una transmisión” (TS 26-1-21)
Renta
general. Intereses en devolución. Cambiando
el criterio de TS s. 3.12.20, los intereses recibidos por ingresos
indebidos son compensatorios, pero están sujetos y tributan como
ganancias en la renta general y no del ahorro (TS 12-1-23)
Renta
del ahorro. Prima por la cesión del derecho de opción. Lo
pagado por la prima de cesión del derecho de opción en la compra de
bien inmueble, tributa, art. 46.1 b) LIRPF como ganancia incluible en
la renta del ahorro (TS 21-6-22, dos)
Renta
del ahorro..
Las
ganancias obtenidas por la las primas en el contrato de opción de
compra se deben incluir en la renta del ahorro, art. 46 LIRPF, porque
es un derecho real y su constitución es una transmisión (TS
20-9-22, 21-9-22 y 4-10-22)
Renta
del ahorro.
Como TS ss. 21.06.22, dos, la prima percibida por la cesión de una
opción de compra es ganancia que debe tributar como renta del ahorro
(TS 18-10-22, tres)
Donación.
Se tenía una participación
del 95% en una farmacia; primero, se renunció en escritura; por
nueva escritura, se señaló que la renuncia fue a favor del hijo; en
tercera escritura se dijo que se trataba de una donación. No cabe
oponer a la liquidación que estaba exenta, porque no se tenía más
e 65 años, ni incapacidad permanente y se iba continuar la actividad
de formación en otra localidad; ni que no hubo donación porque ya
no era titular; la renuncia determina renta como la donación (AN
25-4-18)
Tasación
pericial contradictoria improcedente. Valores no negociados. La
valoración que resulta de la aplicación de la ley no es
comprobación y si no hay comprobación no procede tasación pericial
contradictoria (TS 12-1-24)
Escisión.
Anulación.
Si
se anula las liquidaciones a la sociedad escindida por existencia de
motivos económicos válidos, se debe anular la resolución del TEAC
que confirmó la liquidación a los socios (AN 13-3-13)
Escisión.
Anulación.
Si
la regularización tuvo como causa las actas a la sociedad escindida,
anuladas éstas por considerar que existía motivo económico válido,
se anula la resolución y la liquidación (AN 17-4-13)
12.
REDUCCIONES
12.1.
Improcedentes
12.1.1
Pensión
compensatoria. No
procede reducción por pensión compensatoria a su ex-pareja, sin que
exista lesión del derecho de igualdad (TSJ Madrid 29-7-12)
Pensiones
compensatorias. La
reducción por pensión compensatoria abarca también los supuestos
de fijación por convenio regulador formalizado ante letrado de la
Administración de Justicia o notario, en régimen de separación o
de divorcio de mutuo acuerdo; en este caso, se trata de
capitulaciones sin separación ni divorcio y sin letrado o notario,
con sólo efectos entre las partes incluso a efectos de reclamación,
y no procede la reducción, pero se anula la sentencia porque no
señalaba la posibilidad que permitiría la reducción (TS 25-3-21)
Pensiones
compensatorias. Período
de imputación.
La pensión compensatoria al cónyuge se imputa en la fecha en que se
suscribe el convenio regulador, si la sentencia que lo ratifique
no lo modifica (TS 21-1-25)
12.1.2
Ascendiente.
Si
el ascendiente fallece durante el ejercicio no cabe aplicar la
reducción por discapacidad o gastos de asistencia, ni siquiera
prorrateada (TSJ Murcia 22-2-12)
12.1.3
Incapacidad. No
se aplica el art. 70 RIRPF/2004 porque no se ha acreditado la
discapacidad en grado superior al 33% señalando que la incapacidad
permanente es un concepto civil distinto al laboral (TSJ Murcia
7-9-12)
12.2.
Procedentes
12.2.1
Pensión
compensatoria. Es
ajustada a Derecho, TS s. 25.03.20, la reducción por pensión
compensatoria fijada por convenio regulador formalizado ante Letrado
de la Administración de Justicia o Notario en virtud del régimen de
separación o divorcio de mutuo acuerdo; pero en este caso, art. 1325
Cc, no hubo sino separación de hecho y no procede la reducción (TS
28-9-22)
Pensión
compensatoria. Aplicación. La
reducción por pensión compensatoria a favor del cónyuge se aplica
desde la fecha de suscripción del convenio regulador, si la
posterior ratificación judicial no lo modifica (TS 22-7-24 y
23-7-24)
Pensión
compensatoria.
La reducción por pensión compensatoria a favor del cónyuge se
aplica desde la fecha de suscripción del convenio regulador, si la
posterior ratificación judicial no lo modifica (TS 22-7-24 y
23-7-24)
12.2.2
Ascendientes.
Prueba.
En la reducción por ascendientes es prueba de convivencia el
empadronamiento, la necesidad de asistencia de los padres, la
declaración de la alcaldesa y que la Administración admitió la
reducción el año anterior (TSJ Galicia 16-7-12)
Ascendientes
por hijos. Se
aplica el art. 81 bis LIRPF respecto de los ascendientes separados
legalmente o sin vínculo matrimonial con dos hijos sin derecho a
prestaciones por anualidades por alimentos si queda probado que no
percibían los alimentos a pesar de estar reconocidos en sentencia;
no hay analogía, art. 14 LGT, porque se aplican los criterios del
art. 3 Cc por referencia directa del art. 12 LGT; no percibir
realmente es lo mismo que no tener derecho a percibir (TS 25-10-22)
12.2.3
Arrendamiento.
Si se reciben rendimientos de tres viviendas arrendadas a tres
sociedades para ser residencia de tres empleados hay derecho a la
reducción (TSJ Madrid 27-3-14)
12.3.
Mínimos
exentos. Grado de discapacidad. En
la aplicación del art. 60 LIRPF, resultará acreditado el grado de
discapacidad con la aportación del certificado o de la resolución
del Instituto de Migración y Servicios Sociales o del órgano
correspondiente de la Comunidad Autónoma a los que se refiere el
artículo 7.2 RIRPF, sin perjuicio de poder utilizar cualquier otro
medio de prueba admitido en derecho (TS 8-3-23)
12.4.
Normas.
Mínimo de descendientes. Es
contrario al principio de igualdad la exigencia de “convivencia”
para aplicar el mínimo por descendientes en el art. 40.3.1.b) Ley
40/1998 discriminando contra padres que mantienen económicamente a
los hijos aunque no convivan con ellos al dar un trato dispar a los
progenitores (TC 15-2-12)
13.
DEDUCCIONES
13.1.
Vivienda.
Improcedente. Comprobado
que no se reside en ese domicilio en el que no se recoge el correo,
cuando el trabajo está en otra ciudad en la que se está
empadronado, no procede la deducción por adquisición de vivienda a
pesar de la declaración del presidente de la comunidad y de tres
compañeros de profesión diciendo que era el domicilio (TSJ Castilla
y León 7-9-12 y 14-9-12)
Vivienda.
Permanencia. El cambio
de vivienda para obtener puntos para la escolarización del hijo no
es una circunstancia que lo haga necesario; mera conveniencia y
ejercicio del derecho de elegir centro escolar (TSJ Cataluña
12-1-12)
Reinversión.
Improcedente.
Según el TEAC porque no se admite en operaciones entre vinculadas y
según la Inspección porque era una simulación de un reparto de
beneficios; sobre simulación TS ss. 6.10.10, 29.06.11 y 26.09.12; no
se atentó contra el principio de los actos propios por que el TEAC
no hubiera apreciado simulación en reclamaciones de los socios,
porque, TS ss. 3.05.11 y 18.07.11, ese principio no permite extender
criterios contrarios al ordenamiento (AN 8-7-20, dos)
Vivienda.
Acondicionamiento.
Al amparo del art. 8.2.2 RD 1163/1990, aunque la liquidación fuera
firme, procede rectificar la autoliquidación y devolución de
ingresos indebidos porque el retraso en la certificación requerida
sobre acondicionamiento de vivienda por discapacidad se debió a la
tardanza de la CA (TSJ Cataluña19-1-12)
Vivienda.
Plazo. En el plazo de
ocupación de la vivienda el empadronamiento es una prueba admisible
y no desvirtuada cuando la administración considera que eran escasos
los consumos de agua y luz (TSJ Cataluña 30-1-12)
Vivienda.
Prueba.
Los
consumos de agua y electricidad no son prueba de residencia habitual
y tampoco se justificó el traslado de vivienda antes de plazo (AN
24-7-13)
Vivienda.
Cónyuges.
Los
cónyuges separados y con residencia en comunidades distintas pueden
en autoliquidación conjunta aplicar la deducción por dos
domicilios; la norma no exige un solo domicilio conyugal (TSJ Madrid
21-12-16)
Vivienda
habitual. Aplicable.
La deducción del art. 68 LIRPF es aplicable a un contrato de
adhesión firmado con una Cooperativa de viviendas por el que el
socio se compromete a adquirir la propiedad de una vivienda habitual
mediante el ejercicio de una opción de compra siendo lo abonado a
cuenta del pago del precio. No hay equiparación con el art. 55
RIRPF, pero este precepto es desarrollo del art. 68 LIRPF, porque si
no sería ilegal, y hay derecho a la deducción regulada por la CA de
Madrid para adquirir vivienda habitual mediante un arrendamiento con
opción de compra de duración de 10 años (TS 13-3-19)
Vivienda.
Como
en TS s. 5.03.19, es aplicable el art. 68.1 LIRPF a un contrato de
adhesión a una cooperativa de viviendas en la que el socio se
compromete a adquirir la propiedad de una vivienda mediante la opción
de compra y siendo lo abonado a cuenta de pago; no hay analogía
porque el art. 55 RIRPF no es el mismo caso que éste en el que
existe un arrendamiento con opción de compra según regula la norma
autonómica madrileña para articular instrumentos de adquisición de
viviendas; interpretación favorable porque es materia, art. 47 CE,
que informa la legislación, art. 53 CE, y el art., 68 LIRPF: cuentas
bancarias, deducciones sucesivas…, regula la materia con amplitud
(TS 17-2-20)
Vivienda.
Cabe
deducir en 2013 por reinversión en vivienda habitual porque fue una
interpretación razonable, aunque errónea, no haber deducido en 2012
por considerar que la inversión a que se refiere el art. 68.1.2º
LIRPF debería entenderse como inversión efectiva en la amortización
de capital sin tener en cuenta los intereses (TS 4-12-23)
13.2.
Nacimiento. Para
deducir por nacimiento o adopción se exige la residencia en España
al menos en los dos años anteriores, atendiendo a la definición de
residencia de la LO 4/2000 y no a la estancia (TSJ Castilla y León
21-3-12)
13.3.
Maternidad.
La deducción por maternidad exige la realización de una actividad,
pero no que esté retribuida: el alta en la SS es prueba suficiente
del ejercicio (TSJ Cataluña 28-2-12). La única socia y
administradora de una SL goza de presunción de ejercicio de
actividad que no implica la percepción de ingresos, y tiene derecho
a la deducción por maternidad del art. 81 LIRPF (TSJ Galicia
16-7-12)
Maternidad.
Estar
de alta en el régimen de autónomos y colaborar en el negocio del
esposo da derecho a la deducción por maternidad (TSJ Asturias
31-3-14)
Incremento
de la deducción por maternidad. El
requisito de la autorización administrativa para el incremento de la
deducción por maternidad, cuando se refiere a las guarderías, debe
ser para para autorizar el inicio de la actividad en el
correspondiente territorio, y no es una autorización administrativa
para un centro educativo, porque no lo son las guarderías (TS 8-1-24)
Deducción
por maternidad. Aumento. La
autorización que exige el artículo 81.2 LIRPF no afecta a las
guarderías porque no son centros de educación infantil (TS 8-1-24,
tres)
13.4.
Donativos.
Improcedente.
Un
legado para Cáritas Diocesana no permite la deducción por donativos
(TSJ País Vasco 23-10-13)
13.5.
Doble
imposición internacional.
La sentencia es contradictoria al confundir el gravamen con la
deducción por doble imposición. La entidad probó la retención
soportada, pero no el gravamen sobre los beneficios de la sociedad en
Alemania que era el requisito a debatir y que no se trató. Anulación
(TS 9-7-14)
Doble
imposición. No
procede devolución por doble imposición, art. 80 LIRPF, porque sólo
declaró las nóminas de España y no ha probado, art. 105 LGT, la
tributación en Reino Unido; y si hubiera habido retención el
líquido cobrado habría sido menor (AN 16-9-21)
13.6.
Normas.
Familias
numerosas.
Fue discriminación negar un beneficio por familia numerosa, siendo
una circunstancia existente, porque le título no tiene eficacia
constitutiva (TC 27-4-15)
Deducciones.
Nulidad de preceptos autonómicos que regulan deducciones en la cuota
del IRPF (TC 28-11-12)
14.
RETENCIONES
14.1.
Conceptos
Simulación.
Retención a residentes en operación que simula venta y encubre
un reparto de beneficios. Sanción (TS 24-2-16)
Simulación.
Si se imputa la renta
de una sociedad a un socio mayorista que es administrador solidario
no cabe regularizar el IRPF del socio deduciendo retenciones no
practicadas por la sociedad (TS 27-10-23)
Dividendos.
Al no ser sociedad patrimonial, procede retener sobre dividendos;
el principio de integridad de la regularización no lleva a que, al
ser aplicable un tipo mayor, se considere que el dividendo sería
menor y menor la retención (AN 2-3-16)
Depósitos
en el extranjero. Como
en AN s. 12.11.15, procedía retener sobre los intereses del depósito
formalmente señalado en la sucursal en Dublín, porque sólo había
un empleado y tenía una pequeña superficie lo que impide aplicar el
art. 73.3.d) LIRPF (AN 20-9-17)
Despido.
Procede
retener en las indemnizaciones por cese o despido que no sean por
pacto, convenio o contrato; en este caso, no hubo despido
improcedente, sino que lo aceptó así la empresa por “riesgos
procesales”; ciertamente desde TS s. 22.04.14, sala Cuarta, y a la
vista del RD 1382/1985, se puede aplicar la exención en el cese de
directivos, pero en este caso no se aplicó el mínimo, sino que hubo
un acuerdo extintivo (AN 3-7-19)
Sociedad
de profesionales. La sociedad de profesionales no debió abonar
el importe de los honorarios facturados por las sociedades de
profesionales de sus socios que no tenían empleados ni realizaron
los servicios, sino que debió pagar con retención a los socios de
dichas sociedades que prestaron los servicios; se admite que
profesionales puedan actuar por medio de una sociedad, aunque el
AdelE duda que la actividad de abogado se pueda realizar por una
sociedad, pero no se admite si es para tributar menos o más tarde
(TS 17-12-19)
Invalidez.
Cese. Despido. Es
aplicable el art. 94.2 b) TRLIRPF y procede la devolución del exceso
de retención porque se debió aplicar la reducción del 75% de los
rendimientos, que no del tipo de retención, en el pago de
prestaciones por invalidez; el art. 14.2 del “reglamento de
desarrollo de la LGT” cuando impide devolver si se dedujo la
retención afecta a porcentajes de retención indebidos, pero no a
cuando la reducción se refiere a la base de cálculo (AN 18-1-21)
Rendimientos
de capital. Las
cantidades retiradas por los socios son rendimiento
de capital; si no hubo retención no cabe considerarla al tiempo de
la regularización (AN 17-12-24)
Representantes
de deportistas. Los
representantes de los deportistas prestan sus servicios a éstos,
aunque facturen a sus clubes que son los que les pagan con el IVA que
les facturan. Aunque existan retrasos en los pagos se debe recordar
que la imputación temporal del rendimiento es desde que se devenga y
la retención se produce desde que se percibe. Sanción (AN 12-2-24)
14.2.
Deducción
No
soportadas. Aunque
se puede deducir las retenciones no soportadas, no procede en el caso
del administrador de un procedimiento concursal porque entre sus
funciones estaba la supervisión y fiscalización de la entidad
quebrada (TSJ Extremadura 21-3-12)
No
acreditadas.
Aplicando
el art. 99 LIRPF y art. 23 LGT, se puede deducir las retenciones
aunque no se acredite ni la retención ni el ingreso (TS 25-3-21)
No
practicadas. En
la regularización de la situación tributaria no cabe deducir la
retención por lo que no estaba exento y no se había declarado (TS
20-9-23 y 27-9-23)
No
practicadas.
Cuando
no se produjo retención ni se declaró la renta, en la
regularización inspectora no cabe deducir por el pago a cuenta no
producido (TS 28-9-23)
No
practicadas. Si
la renta, indemnización, no fue declarada y no fue objeto de
retención, en la regularización de la situación tributaria no
procede la elevación al íntegro ni restar la retención no
practicada ni soportada (TS 7-2-24)
14.3.
Devolución
Prescripción.
Si se pagó con
retención y una sentencia de lo social obligó a devolver lo
percibido, había prescrito el derecho a la devolución de las
retenciones que no se interrumpió por otra sentencia de lo civil. No
procede la casación para unificación de doctrina porque no hay
triple identidad (TS 12-9-14)
Exceso.
Hay
derecho a la devolución del exceso de retención aplicado sobre el
85% de los derechos federativos; aunque se pide la compensación, las
retenciones se debe devolver lo retenido si ya se ha ingresado o
reduciendo el importe por retención si aún no se ingresó (AN
5-5-21
14.4.
Regularización
a)
Improcedente.
Enriquecimiento. Hay
enriquecimiento injusto en la exigencia al retenedor cuando el
contribuyente había pagado la cuota (TS 13-6-12)
Improcedente.
Enriquecimiento.. Si
el retenedor no retuvo o retuvo menos, en la exigencia del ingreso,
respecto de lo sucedido con el preceptor de renta del trabajo,
corresponde a la Administración probar que no hay enriquecimiento
injusto por aplicación del principio de facilidad probatoria (TS
5-11-12)
Improcedente.
Enriquecimiento.
Hubo enriquecimiento injusto en las liquidaciones por retenciones no
por doble pago, sino porque la retención exigida no pudo ser
deducida por el sujeto pasivo (TS 28-11-12)
Improcedente.
Enriquecimiento.. No
procedía regularizar retenciones después de concluido el plazo de
autoliquidación de los perceptores de la renta y, menos, sin atender
la Administración a los datos en su poder. Y se anula la sanción
(TSJ Murcia 16-7-12)
Enriquecimiento
injusto. Aunque
la AEAT no ha justificado que los perceptores declararon teniendo en
cuenta las retenciones, el reclamante no ha probado, TS ss. 28.06.13,
27.02.07 y 7.12.09, el enriquecimiento injusto al exigir a la
sociedad las retenciones que debió practicar a los socios (AN
18-4-18)
Improcedente.
Se anula la liquidación por retenciones basada en considerar
simulación y tratar a los comerciales como trabajador por cuenta
ajena (AN 1-4-15)
Improcedente.
Fue
improcedente la anulación del ingreso a cuenta, que es un anticipo
de cuota, porque el rendimiento era imputable a otro período, sin
permitir restar los pagos a cuenta soportados: así se paga más
cuota y por una retribución improcedente sin tener en cuenta el
cambio de la Tarifa aplicable. Es la Administración la que debe
rectificar los períodos posteriores (AN 16-5-18)
Improcedente.
En la regularización
al retenedor que no ingresó las retenciones, como después de
cumplida la obligación principal no es posible realizar la
accesoria, aunque la liquidación arroje cuota cero, por la
inspección hecha a los que debieron soportar la retención, TS s.
24.02.16, la Administración puede exigir intereses y sanciones
calculadas sobre el importe que se debió retener, art. 191 LGT; no
hubo doble sanción porque las infracciones de retenedor y retenidos
fueron diferentes (TS 1-10-20)
b)
Procedente.
No
hubo enriquecimiento injusto porque la Administración probó que los
empleados no habían declarado la indemnización percibida ni habían
deducido retenciones por ella (AN 1-4-15)
Procedente.
La
posibilidad de que los que debieron soportar la retención puedan
restar las retenciones no soportadas fue legalmente corregida por la
Ley 40/1998, art. 85 LIRPF, ahora art. 99. 5 y 6, si no se retuvo por
causa imputable exclusivamente al retenedor; procede acta sin cómputo
de retenciones al perceptor e intereses y sanciones al retenedor que
no retuvo (AN 8-7-20, dos)
c)
Comprobación.
Interesados. En
la comprobación al retenedor sobre las retenciones que debió
practicar e ingresar, se debería haber citado a los empleados y
haber regularizado la renta de los incumplidores quedando así
regularizada la retención, TS ss. 16.07.08; después de las
autoliquidaciones de los empleados no cabe exigir retenciones al
retenedor, aunque sí sanciones o intereses por el incumplimiento o
el daño financiero, pero en este caso, teniendo todos los datos, la
Administración -D. Foral y AEAT-, faltando al principio de buena
administración, no hizo nada en dos años para informar a los
profesionales de derecho a pedir la devolución, TS s. 7.12.09 (TS
17-4-17)
14.5.
Prescripción
No
interrupción. Sobre
la interrupción de la prescripción del derecho a la devolución en
retenciones por haber presentado el resumen, modelo 128, según dos
sentencias TS ss. 18.05.20, para el IRPF y el IVA, los resúmenes
anuales no interrumpen la prescripción porque no son
autoliquidaciones; pero en este caso no se trata del derecho a
liquidar, sino del derecho a la devolución (AN 28-4-21)
En
inspección. La prescripción de la obligación del
pagador se puede apreciar en la inspección al que debió soportar la
retención; en este caso, que el perceptor de la renta fuera el
administrador único de la sociedad pagadora y que no se ingresara
por causa imputable a ésta, es indiferente para poder deducir el
importe que se debió retener y soportar (TS 31-5-21)
15.
REGÍMENES
ESPECIALES
15.1.
RIC
Plazo.
El
plazo de materialización en activos fijos, TS s. 27.12.10 y 2.02.12,
exige que la puesta en funcionamiento se produzca en 3 años, salvo
casos de especial complejidad (TS 3-3-14)
Improcedente.
A
efectos de la RIC se incumplió el mantenimiento de la dotación que
se hizo a través de una comunidad de bienes cuando se aportó a una
sociedad, cesando en la actividad y constando en las reservas de la
sociedad un importe inferior (TS 10-12-12)
Improcedente.
No se admite la dotación al RIC en la parte de inversión en
participaciones de una sociedad sin actividad (TS 12-12-12)
Improcedente.
Los requisitos son: contabilidad separada, título apropiado y no
disponibilidad. Y hubo disposición cuando fue el comunero y no la
comunidad de bienes quien contabilizó como patrimonio propio, sin
que los herederos continuaran la actividad (AN 21-11-12)
Improcedente.
No
cabe dotar la RIC porque no eran beneficios de una actividad que no
se considera existente sin necesidad de comprobación por un local y
un empleado (AN 23-6-21)
15.2.
Traslado
de residencia
Opción.
Improcedente la opción para seguir tributando por el IRNR en ese año
y en los 5 siguientes porque no se ha probado la residencia en el
extranjero en los 10 años anteriores al nuevo desplazamiento. En ese
tiempo se tributó por el IRPF durante 3 años considerando la
residencia en USA y Gran Bretaña por estudios sin que conste la
intención de residir allí indefinidamente, sin que exista contrato
de trabajo o promesa (AN 26-6-13)
Certificado.
Si la ley no establecía plazo y el reglamento no permitía otro que
los seis meses para la opción en caso de traslado de residencia,
art. 9.5 TR LIRPF/04 no cabe mantener que el plazo de 2 meses para
obtener el certificado es esencial (AN 11-7-13)
15.3.
Imputación.
Inmuebles.
Normativa. UE. Puede ser contrario a la libre circulación de capitales la exención con progresividad que imputa los rendimientos de inmuebles no arrendados en otro Estado miembro si se valoran de forma diferente a los inmuebles en el Estado de residencia (TJUE 11-9-14)
15.4.
Transparencia.
Imputación.
Imputación
por transparencia aunque esté recurridas las bases regularizadas (TS
18-6-12)
Socio
único.
Transparencia para el único socio que no puede pedir el
levantamiento del velo cuando fue él el que creo la apariencia de
ilegalidad para beneficiarse de su actuación (AN 11-6-14)
Anulación
Anulada
la liquidación a la sociedad transparente, contra TEA, no cabe
imputación de rentas (AN 3-5-17)
Transparencia.
Inexistente. Confirmado
que la sociedad no era transparente, fue adecuada a derecho la
liquidación practicada al socio (AN 23-5-18, dos)
15.5.
Sociedad
patrimonial
Declaración.
Al ser firme la sentencia que calificaba la sociedad como
patrimonial, debe presentar declaración complementaria incluyendo,
art. 62 TR LIS, los dividendos percibidos como rendimientos de
capital mobiliario (AN 6-6-18)
15.6.
Derechos
de imagen
Retención.
Procedía
retener sobre lo pagado a la sociedad intermediaria porque era renta
del futbolista porque no están justificados los servicios de
intermediación; no cabe deducir retenciones no soportadas cuando no
se declaró el ingreso; imputación por no llegar al 85% las
retribuciones del jugados; no se acredita pago de impuesto en el
extranjero por la cesionaria. La imputación de renta no es
inconstitucional, TC s 14.07.94. Sanción sobre esta parte de la
regularización en el primer año estimando la utilización de medio
fraudulento (AN 27-12-17)
15.7.
Trabajadores
desplazados
Exención
.
No
es contrario al Derecho comunitario la exención de la indemnización
que se abona a trabajadores desplazados en otro Estado miembro, según
las condiciones establecidas (TJUE 24-2-15)
Prueba.
En
aplicación del art. 93 LIRPF, redacción de Ley 26/2009, aunque
autoliquidó IRPF dos años, respecto de la opción, fue un error que
no puede ser prueba de residencia, habiendo probado que fue no
residente durante los diez años anteriores con contrato de trabajo
que fija la residencia en Londres, con justificante de pago del
impuesto municipal sobre la vivienda y domicilio de las cuentas en
Londres (AN 7-4-21)
Improcedente.
Requisitos formales. La
presentación de una declaración, modelo 149 mediante fotocopia
ilegible impide aplicar el régimen especial de trabajadores
desplazados (AN 13-5-24)
Anexo
II. RESOLUCIONES
TEAC
1.
EXENCIONES
1.1
Incapacidad.
Procedente.
La
incapacidad permanente en Clases Pasivas es una circunstancia que se
puede producir al tiempo de la jubilación o después; se debe
apreciar por los Equipos de Valoración de Incapacidades (TEAC
2-6-15)
Procedente.
La
“inhabilitación por completa para toda profesión, arte u oficio”
determina la exención: puede concurrir al declararse la incapacidad
permanente o después por agravamiento o empeoramiento, pero siempre
antes de la edad de jubilación. Y debe ser apreciada por el Equipo
de Valoración de Incapacidades o equivalente autonómico (TEA
2-7-15)
1.2
Cese
Improcedente.
Alta
dirección.
Según reiterada
doctrina del TS, salas de lo Civil y de lo Social, no es posible
compatibilizar la relación laboral de alta dirección y la de
administrador. Dada la identidad de funciones, prima la relación
orgánica mercantil (TEAC 6-11-14)
Improcedente.
Alta
dirección. Concepto
de alta dirección, falta de aportación de un contrato: puesto que
unas sentencias refieren porcentajes de exención unas para
desistimiento de la empresa y otras para despido improcedente,
procede el gravamen sin exención cuando se produce por alteración
sustancial de condiciones laborales (TEAC 22-9-22)
Procedente.
Alta dirección. En
relaciones laborales de alta dirección, para calificar como alto
directivo y no como empleado muy cualificado hay que estar a las
circunstancias de cada caso; lo relevante no es el nombre ni el
estatus jurídico, sino la función y las facultades o poderes para
realizarla (TEAC 8-6-17)
Procedente.
Alta dirección. Según
AN s. 21.10.21, si no se produce el desistimiento del empresario,
sino que el despido es improcedente, está exenta la indemnización
señalada en la legislación laboral: 20 día por año hasta 12 meses
(TEAC 25-2-22, dos)
Procedente.
Alta dirección.
La
“teoría del vínculo” no hace que la relación mercantil con la
sociedad de un administrador que también tiene contrato laboral de
alta dirección haga ceder esta relación (TEAC 18-12-23)
1.3
Despido
Condiciones.
La
presunción de no desvinculación regulada en el art. 1 RD 439/2007
RIRPF sólo se refiere a que en los 3 años siguientes al despido o
cese el trabajador vuelva a prestar servicios en la misma empresa o
en otras vinculadas sin que sea necesario apreciar una finalidad
fraudulenta; la inexistencia de ánimo defraudatorio no conlleva la
aplicación automática de la exención del art. 7 e) LIRPF; contra
director de Gestión de la AEAT, la norma no sólo es antifraude,
sino que tiene también finalidad social, distributiva, represora y
la tutela del orden social (TEAC 22-4-21, unif. crit.)
Inaplicable.
Existiendo
un pacto entre la entidad y dos empleadas sobre la indemnización a
satisfacer para extinguir la relación laboral, no procede exención,
art. 7 e) LIRPF, porque no es para compensar la pérdida forzosa del
derecho al trabajo (TEAC 10-7-19)
1.4
Trabajos
en el extranjero
Aplicable.
Aplicando
el artículo 7, p) LIRPF, están exentos los servicios de los
miembros de las Fuerzas y Cuerpos de Seguridad en otros Estados de la
UE en el marco de la Misión FRONTEX, porque el trabajo se entiende
realizado en el Estado de ayuda; y lo mismo se aplica en servicios
fronterizos cuando hay convenio entre el Estado ayudado que no es de
la UE y otro que lo es (TEAC 16-1-19, unif. crit.)
Aplicable.
Están
exentas también las retribuciones percibidas en los días de
desplazamiento (TEAC 17-2-21)
Aplicable.
Aplicando
el art. 7.p) LIRPF, para la exención no es necesario que sea una
entidad no residente la que se beneficie de forma exclusiva de los
servicios prestados por el trabajador desplazado fuera de España,
porque, TS s 28.03.19, no existe inconveniente a una pluralidad de
beneficiarios si al menos uno es no residente (TEAC 22-9-21)
Aplicable.
Se
aplica la exención del art. 7.p) LIRPF a la persona contratada por
la Agencia Española de Cooperación Internacional para el Desarrollo
(AECID), como responsable del programa en países extranjeros,
adscrito a la Oficina Técnica de Cooperación que es un órgano de
la embajada de España (TEAC 23-2-23, unif. crit.)
Improcedente.
No
está exenta la retribución a Consejero Delegado porque no se trata
de una relación laboral al faltar las notas de ajeneidad y
dependencia (TEAC 10-7-19)
Improcedente.
Reiterando TEAC r. 5.10.17, la exención por trabajos en el
extranjero sólo se aplica a los rendimientos del trabajo, strictu
sensu, por dependencia laboral, art. 17.1 LIRPF, pero no a los
asimilados que no proceden del trabajo, sino, art. 17.2 LIRPF, de una
decisión legal (TEAC 15-7-19)
Improcedente.
Para
aplicar la exención del art. 7 p) LIRPF es necesario que se acredite
una ventaja o utilidad específica que vaya más allá de las
derivadas de las funciones propias en el organismo internacional
(TEAC 19-7-24)
Improcedente.
Para aplicar la exención es obligado probar trabajos realizados en
el extranjero
ajenos a la función desarrollada en el organismo internacional (TEAC
24-9-24)
Cálculo
de rendimientos. El
cálculo de proporcional de rendimientos devengados durante los días
de estancia en el extranjero se hace teniendo en cuenta el tiempo de
relación (TEAC 19-7-24)
1.5
Terrorismo.
Condecoraciones
pensionadas. La
exención, art. 7.a) LIRPF de la pensión aneja a la Cruz con
distintivo rojo de la Orden del Mérito de la Guardia Civil sólo se
aplica si se recibe por actos de terrorismo o de prevención (TEAC
26-4-22)
1.6
Ayudas
familiares
Improcedente.
No
se aplica la exención, art. 7.z) LIRPF, a la retribución percibida
por los funcionarios por cuidar hijos afectados de cáncer u otra
enfermedad grave, con reducción de jornada, porque no ven reducida
su retribución (TEAC 23-1-23)
1.7
Maternidad
Inaplicable.
Según
TSJ Andalucía s. 27.10.16, no está exenta la prestación por
maternidad porque no se incluye en el art. 7 LIRPF (TEAC 2-3-17,
unif. crit)
2.
RESIDENCIA
Prueba.
A
falta de certificado de residencia en otro país, se debe estar a
otras pruebas: los tickets y justificantes no acreditan para quien se
realiza un servicio (TEAC 30-10-23)
Interés
económico. La
aplicación de las normas de distribución de potestades de un CDI
exige aportar el certificado emitido por la autoridad fiscal
correspondiente. Criterios de residencia por interés económico
(TEAC 23-2-23)
Criterios
de cómputo. Para
computar la permanencia se está a: la presencia certificada, a los
días presuntos de estancia y a las ausencias esporádicas (TEAC
25-4-23)
Trabajos
en el extranjero. A
efectos del art. 9.1.b) LIRPF la retribución percibida por trabajos
en el extranjero con contrato laboral con entidad pagadora residente
se computa como renta obtenida en aquel país (TEAC 28-3-23)
3.
INDIVIDUALIZACIÓN
Subvenciones.
La
subvención pública, que en este caso fue por o para reformar un
inmueble, no es rendimiento de capital inmobiliario, sino ganancia
patrimonial que se imputa al que se le concede, aunque no sea el
único propietario e incluso sin tener la propiedad, si reúne las
condiciones para percibirla (TEAC 1-6-20, unif crit.)
4.
IMPUTACIÓN TEMPORAL
Condición
resolutoria. En
una compraventa con condición resolutoria en garantía de cobro del
precio aplazado, el devengo atiende al tiempo de la operación, sin
perjuicio de que si se resuelve quepa pedir la rectificación si no
hubo liquidación o el recurso extraordinario de revisión si la hubo
(TEAC 26-4-12)
Expropiación.
En
ganancia por la parte adicional reconocida en sentencia firme en la
impugnación del justiprecio la imputación de los intereses
expropiatorios se produce al tiempo de la ganancia derivada del
justiprecio; antes de la sentencia era una expectativa sin derecho a
exigir: art. 14.2 Ley 40/1998 (TEAC 2-4-14). Según TS, ss. 7.10.10,
unif. crit. y 12.04.12, la imputación temporal de los intereses
reconocidos en sentencia sobre expropiación forzosa, se debe hacer
en el ejercicio en que es firme la sentencia que fija el justiprecio
adicional (TEAC 5-6-14)
Renta
pendiente. La
regla del art. 14.2.a) LIRPF se aplica cuando exista una pendencia
judicial de la que derive el derecho a percibir una renta aunque ese
derecho no sea objeto de la pendencia judicial (TEAC 24-11-22)
5.
RENDIMIENTOS
DEL TRABAJO
5.
1
Conceptos
Del
extranjero. La
D. Ad. Única Ley 26/2014 permite regularizar sin recargos, intereses
ni sanciones. En este caso fueron exigidos, pero se han condonado al
cumplirse los requisitos del ap.2: validez de la solicitud de
condonación formulada al interponer un recurso extraordinario de
revisión, aunque se formuló antes del 30 de junio de 2015 porque se
ha mantenido (TEAC 7-5-15)
Traslado.
La cantidad a tanto alzado pagada a empleados por traslado a otro
centro de trabajo percibiendo además una compensación por vivienda,
mensual durante dos años, no se reduce según art. 18.2 LIRPF porque
se debe imputar a más de un periodo según art. 11.1 RIRPF (TEAC
10-9-15, unif. crit.)
Pensiones.
La
pensión recibida por un funcionario de la ONU está sometida a
retención porque no es un emolumento, en interés de la
Organización, sino una jubilación en interés del funcionario (TEAC
5-4-18 unif. crit.)
Pensión
de eurodiputados. Lo
percibido, después de cesar en su función de eurodiputado, por
“régimen voluntario de pensión complementaria” es rendimiento
de capital en 1/3 y rendimiento de trabajo en 2/3, por la naturaleza
del contrato (TEAC 10-7-19, unif. crit.)
Comisiones
de representantes. Las
comisiones de los agentes de futbolistas son por cuenta de éstos y
no de los clubes: el agente presta un servicio al futbolista y el
club le paga por cuenta del jugador, pero la factura es al club; si
paga por los futbolistas es mayor retribución de éstos, no es
deducible el IVA soportado por el club y no cabe devolución por
ingresos indebidos, porque no hubo ingreso indebido, sino errónea
deducción porque no era el destinatario real de la prestación. No
se aplica la regularización íntegra (TEAC 21-11-19)
Pagos
en especie. Si
una entidad farmacéutica patrocina la asistencia a un congreso para
divulgar y dar conocer los productos que comercializa, a
profesionales sanitarios mediante pagos en especie, lo percibido
puede ser rendimiento del trabajo o de actividad, según la forma
dependiente o independiente del ejercicio profesional o de otras
circunstancias -prestigioso profesional no por su empleo, sino por su
prestigio-, y se debe hacer ingresos a cuenta (TEAC 4-4-17)
Sueldos
atrasados. Lo
pagado por sueldos impagados son rendimiento del trabajo y se
imputan: al período en que fueron exigibles, si no hay litigio,
mediante autoliquidación complementaria; al período en que gane
firmeza la sentencia, si hay litigio (TEAC 2-11-17, unif. crit.)
Rescate
de plan de pensiones. En
el rescate de planes de pensiones se debe distinguir según proceda
de la aportación única de derechos consolidados antes de 1 de julio
de 1992 y las aportaciones posteriores (TEAC 20-7-22, unif, crit.)
5.2.
Gastos
Pensiones
de jubilación. Rendimiento neto. En
las pensiones de jubilación generadas y percibidas de Alemania, para
el cálculo del rendimiento neto, art. 19.2 LIRPF, se consideran como
gastos deducibles las cantidades que el organismo correspondiente
haya deducido para sufragar las contingencias del seguro de
enfermedad obligatorio y del seguro de actividad social de
dependencia; no puede prosperar la desestimación porque el art. 19
permite deducir la SS, pero no la “alemana”, porque en el art.
17.2 a) 1º tampoco se dice pensión “alemana” y se tributa,
también por TJUE s. 23.04.09 y por el criterio de justicia, art. 31
CE, porque la renta es el “neto” percibido (TEAC 23-3-21, unif.
crit.)
Límite
de gastos. El
límite de gastos del art. 18.2 LIRPF se aplica sobre todo el importe
de la retribución irregular exigible, devengada, sin tener en cuenta
las reducciones aprobadas en normas producidas durante la generación
del rendimiento (TEAC 20-3-24)
Nuevo
puesto de trabajo. La
inscripción en la oficina de empleo debe ser anterior a la toma de
posesión o de los cursos o prácticas anteriores a la misma (TEAC
30-1-25, unif. crit.)
5.3.
Reducciones
5.3.1
Por el tiempo
Irregular.
No
se aplica la reducción del 40% a la percepción de una vez para
compensar la reducción de aportaciones a plan de pensiones a
realizar por la empresa en el futuro como consecuencia de la
jubilación parcial (TEAC 6-2-14)
Irregular.
A efectos de la reducción del 40% lo satisfecho por acceso a
jubilación parcial no se puede entender como cese de mutuo acuerdo
de la relación laboral ni que se trate de una compensación o
reparación de complementos salariales; a la jubilación no se aplica
el art. 11.1.LIRPF (TEAC 6-2-14)
Irregular.
A
efectos de la reducción del 40% la jubilación parcial no supone
extinción de la relación laboral, lo que ocurre con la jubilación
total; no se aplica el art. 11.1 LIRPF (TEAC 6-2-14)
Irregular..
Para aplicar la reducción por opción de compra, art. 18.2 LIRPF,
según la DA 31ª Ley 35/2006, si los rendimientos se imputan a un
período que acaba después de 4 de agosto de 2004, es necesario que
las opciones no se hayan concedido anualmente (TEAC 9-4-15)
Irregular.
Si
se debe tributar por la prestación de desempleo en forma de “pago
único” y la cuantía percibida tiene su origen en la cotización
por ocupación más de dos años, procede aplicar la reducción por
plurianualidad de la renta (TEAC 21-10-24, unif crit.)
Irregular.
El
límite máximo que permite el art. 16.2 LIRPF se aplica a todo el
importe devengado (TEAC 18-3-24)
5.3.2
En pensiones
Prestaciones
de jubilación. Régimen transitorio.
Cuando se aportó a una mutualidad empresarial y después a un fondo
de pensiones, como en TEAC 5.07.17 y 1.07.20, criterio confirmado por
TS s. 27.01.22, la DTª 2ª LIRPF se aplica así: la parte
correspondiente a aportaciones hasta 31 de diciembre de 1987 se
integra en la BI del RT en su totalidad; la parte correspondiente a
aportaciones a partir de 1 de enero de 1988 y hasta 31 de diciembre
de 1994 se integra en la BI del RT en lo percibido que exceda de la
aportación realizada que tributó precedentemente y, si no se puede
calcular, en su 75%; y la parte correspondiente a aportaciones
realizadas desde 1 de enero de 1999 no admiten reducción y se
integran en la BI en su totalidad. Se estima el recurso del director
de un departamento de la AEAT, pero sólo parcialmente porque yerra
en los tiempos, posiblemente por error (TEAC 23-3-22)
Pensiones.
En
la aplicación de la DT 2ª Ley 35/2006, respecto de las pensiones de
empleados de CTNE pagadas por la SS al asumir los compromisos de la
extinguida mutualidad, siendo requisito para aplicar la reducción
del 75% que las aportaciones no hubieran podido ser objeto de
reducción o minoración en la BI, sólo se aplica a la parte
correspondiente a aportaciones anteriores a 1979 (TEAC 5-7-17)
Pensiones.
Por
las aportaciones a Mutualidades la aplicación de la reducción
regulada en la DTª 2ª LIRPF se refiere a aportaciones anteriores a
1967 en cuanto que la renta así empleada quedó sujeta a tributación
sin reducción (TEAC 1-7-20)
Pensiones.
La
DA 2ª Ley 35/2006 no se aplica a las pensiones de jubilación
percibidas de la Seguridad Social por los antiguos trabajadores de la
entidad, porque, aplicando TEAC r. 1.07.20, la finalidad de la DA no
es otra que evitar que tributen rentas que ya tributaron y en este
caso las aportaciones las hacía la empresa y no los trabajadores
aunque constaba la detracción en la nómina; se podrá reducir por
aportaciones a la caja de pensiones desde 1970 a 1978, porque con la
Ley 44/1978 se permitió la deducción; no cabe reducir por la
prestación complementara de jubilación porque la prestación es
independiente de la de SS. Recursos de un director de la AEAT y del
DGT, competencia del TEAC arts. 229 y 242 LGT (TEAC 11-2-21 y
16-2-21, unf. Crit.)
Pensiones.
Las
prestaciones percibidas por quienes aportaron a la Mutualidad Laboral
de Agua, Gas y Electricidad, según TS s. 28.02.23, tienen derecho a
la reducción de la DT 2ª LIRPF (TEAR Galicia 31-3-23)
Pensiones.
DTª
2ª Ley 36/2006. Aplicación de la resolución del TEAC r. 1.07.20 y
de TS s. 28.02.23 (TEAR Cantabria 30-6-23)
Pensiones.
La aplicación de la DTª 2ª LIRPF, la reducción en la tributación
de las prestaciones percibidas porque las aportaciones no redujeron
la base imponible, se hace de forma proporcional (TEAC 22-4-24, unif.
crit, dos)
Pensiones.
En las aportaciones anteriores 1 de enero de 1967, las prestaciones
quedan excluidas del concepto de rendimiento del trabajo; en las
aportaciones entre 1 de enero de 1967 y 31 de diciembre de 1978 se
aplica la DTª 2ª LIRPF y procede la reducción proporcional; desde
1 de enero de 1979, las aportaciones son a la SS y no a una
mutualidad y las prestaciones se integran al 100% en la base
imponible (22-4-24, unif. crit.)
Pensiones.
No
procede inadmitir una segunda solicitud de rectificación de
autoliquidación cuando es por motivo diferente de la primera
estimada y no recurrida. Aportaciones previas a 1967: no sujeción de
prestaciones (TEAC 19-7-24)
Pensiones.
Procede una segunda solicitud de rectificación de la autoliquidación
cuando no ha existido liquidación provisional y no lo es ni el
acuerdo que inadmite una reclamación ni la resolución
desestimatoria (TEAC 19-7-24)
Atrasos.
En
el cobro de atrasos de pensiones reconocidos en sentencia judicial se
aplica la reducción del 40% no por el art. 18.3 LIRPF, sino por art.
18.2 LIRPF si se perciben después de la sentencia y con devengo
anterior a que fuera firme, si los atrasos se empezaron a devengar
antes de dos años; pero no si se devengaron después de la sentencia
ni si los atrasos se reciben conjuntamente con los que se devengaron
previamente a la sentencia (TEAC 1-6-20 unif. crit.)
5.3.3
Improcedentes
Stok
options. La
cancelación anticipada del plan de stok options decidida por la
empresa ante una fusión y la salida a cotización no se aplica la
reducción porque no ha habido vencimiento sino un derecho nuevo,
sustituyendo o compensando eventuales rendimientos futuros a cambio
de una cantidad concreta y actual; tampoco se computa período de
generación (TEAC 11-9-17)
Declaraciones.
No
procede la reducción en 2016 de los empleados que presentaron
declaraciones complementarias de 2012 y 2013 disminuyendo la
reducción aplicada, para evitar los límites del art. 18.2.3º LIRPF
en la reducción para quienes no hubieran aplicado reducciones en los
cinco años anteriores; la reducción no es un derecho renunciable,
sino un elemento de la obligación, por lo que las complementarias no
producen la renuncia a la reducción; los porcentajes reductores son
de aplicación automática y no se estableció un régimen
transitorio (TEAC 23-3-21, dos)
5.3.4
Dietas
exentas
Inaplicables.
Administradores. La
exclusión del gravamen sólo se aplica a las dietas pagadas
existiendo relación
laboral (TEAC 30-1-25)
5.3.5
Normas
DT 11ª Ley 35/2006. No se aplica la DT 11ª Ley 35/2006 a seguro colectivo formalizado antes de la ley con pacto de abonar un capital después de la entrada en vigor de la misma (AN 23-12-14)
6.
RENDIMIENTOS
DE CAPITAL INMOBILIARIO
6.1
Concepto
Arrendamiento
de vivienda.
Cuando el arrendatario de la vivienda es una persona jurídica, se
aplica la reducción del art. 23 LIRPF, TSJ Galicia s. 3.06.15, TSJ
Cataluña ss. 17.07.12 y 21.02.14, TSJ Madrid ss. 18.04.13 y
23.04.13, si se acredita el destino como vivienda de determinadas
personas físicas (TEAC 8-9-16)
Arrendamiento
de inmuebles. La
regla referida al empleado y al local se aplica sólo cuando se trata
de la actividad de arrendamiento o compraventa, y no otra; y
considerando que son requisitos necesarios, pero no suficientes (TEAC
28-5-13)
6.2
Reducción
Arrendamiento
de vivienda.
Como
en TSJ Extremadura s. 29.09.16, la reducción en arrendamiento de
inmuebles destinados a vivienda, art. 23.2 LIRPF, sólo se aplica a
rendimientos declarados, art. 96 LIRPF, antes de un requerimiento de
comprobación o investigación (TEAC 2-3-17, unif. crit.)
Arrendamiento
de vivienda. La
reducción por arrendamiento de vivienda, art. 23.2 LIRPF, no se
aplica al arrendamiento de temporada, art. 2.3 LAU, sino sólo a los
que la LAU, art. 2, considera vivienda (TEAC 8-3-18)
6.3.
Irregular
Procedente.
En
aplicación del art. 23.3 LIRPF, en el arrendamiento por nueve años
con renta a pagar cada tres, calculada según un importe mensual y
siendo un mes la penalización por cese anticipado sin cumplir el
plazo de preaviso, se debe entender por “rendimientos netos con un
período de generación superior a dos años que se imputen en un
único período impositivo” y por “período de generación”, el
período que transcurre desde que empieza a generarse o devengarse y
hasta que es “exigible” en los términos del art. 14 LIRPF;
atendiendo al espíritu y finalidad de la norma que regula “el
beneficio” de la reducción, se desestima el recurso extraordinario
de alzada para unificación de criterio del D. Gestión de la AEAT
(TEAC 22-7-21)
7.
RENDIMIENTOS
DE CAPITAL
MOBILIARIO
7.1
Conceptos
Utilidad
de socio.
En una sociedad dedicada a dar cursos de cualificación profesional
que obliga a los profesores a firmar hojas de salarios, abrir una
cuenta y entregar cheques al portador que permitirán retirar fondos
que se ingresan en cuentas de los socios administradores, para así
elevar los costes y obtener mayor subvención, deduciendo los gastos
para tener menor beneficio, a efectos del IRPF hay utilidad de socios
por las cantidades abonadas en sus cuentas (TEAC 4-12-18)
Utilidad
de socio. A
diferencia de los dividendos las utilidades derivadas de la condición
de socio son un hecho imponible sometido a tributación como
rendimientos de capital mobiliario, sin que se exija ni que haya
resultados positivos en la entidad, ni son en función de la
participación ni tienen que acordarse en Junta (TEAC 11-6-19)
8.
RENDIMIENTOS
DE ACTIVIDAD
8.1
Coceptos
Sociedades
de profesionales. Simulación. Si
una sociedad de profesionales factura a los clientes y los trabajos
de aquéllos los facturan sus sociedades que no añaden nada a los
servicios prestados, hay simulación relativa para evitar retenciones
(TEAC 21-3-13)
Prácticos
del puerto. Contra
criterio de AEAT, la renta obtenida por prácticos del puerto
procedente de entidad mercantil es rendimiento de actividad y no del
trabajo (TEAC 25-4-23, dos)
8.2.
Ingresos
Subvenciones.
Las
subvenciones para promover el empleo de autónomos en Aragón son de
capital cuando exigen hacer inversiones en inmovilizado y su
mantenimiento (TEAC 3-7-14)
Ayudas
pesqueras. El
beneficio fiscal de la DA 5ª Ley 36/2006 sólo es para las ayudas
por paralización percibidas por los propietarios de los buques y no
a los pescadores o tripulantes (TEAC 11-9-14)
8.3
Gastos
Gastos.
Actividad
profesional en vivienda. La cuota del IBI y los gastos de comunidad
se pueden deducir en proporción a la superficie de la vivienda
afecta a la actividad; ese criterio no sirve para los gastos por
suministros a la vivienda, pero sí un criterio combinado de
superficie, días laborables y horas de trabajo en la actividad (TEAC
10-9-15)
8.4
Reducciones
Regular.
Cese de socio profesional. No
es irregular la indemnización por su cese como socio de sociedad
profesional; no se aplica el art. 25.1.b) RIRPF porque no se cesa
definitivamente en la actividad; tampoco se retribuye un esfuerzo
prolongado por más de dos años; no hay período de generación
cuando la obligación de pago nace antes del momento en que se paga o
se calcula; el art. 32.1 LIRPF permite considerar irregular la renta
excepcional y no periódica (TEAC 4-4-17)
Irregular.
Profesionales. A
la vista de TS ss. 15.07.04 y 1.02.08, hasta la entrada de la Ley
35/2006, era irregular el rendimiento percibido de una vez por un
profesional por actividad generada en varios años y, aunque se debe
estar a cada caso, para evitar que dependa de la voluntad del
contribuyente, se debe entender así si la actividad es compleja y la
retribución está vinculada a la duración (TEAC 31-1-13)
Irregular.
Cese de socio profesional.
En la renta percibida por pacto de no competencia durante 3años
asumido al tiempo del cese como socio de una consultora hay que
partir de que puede ser irregular la renta percibida por “no hacer”
durante más de 2 años; pero si las rentas son por no ejercer una
actividad económica no se aplica la reducción por el art. 19 LIS
(se reparten los ingresos por los ejercicios) y, aunque el art. 19.3
LIS permite el cobro anticipado, en este caso no sería aplicable
porque supondría una menor tributación al ser aplicable la
reducción; en todo caso se debe probar el nexo entre la renta y el
no ejercicio de una actividad y que éste no es por otra causa (TEAC
8-6-17)
8.5
Ganancias
Rentas
ocultas. Según
TS ss. 27.09.16, 19.02.18, 12.03.18, en la regularización de ventas
ocultas sin repercusión del IVA, el rendimiento es el precio
convenido menos el IVA, que no integra la renta, respetando el
Derecho Europeo (TEAC 18-09-18)
Ganancias
afectas. Valor de adquisición.
Desde
2011 hasta 2015, en el cálculo de la renta obtenida en la
transmisión de activos inmateriales de duración indefinida
-derechos de pago único de la PAC-, cuando se aplica el régimen de
estimación directa o simplificada, no se computa amortización
mínima. Contra el D. Gestión de la AEAT (TEAC 10-2-20)
8.6
Estimación objetiva
Ayudas
PAC. Si
se califica como rendimiento la ayuda directa de pago único de la
PAC
se
entiende que existe actividad agrícola o ganadera puesto que recibe
ingresos por subvenciones corrientes y cabe aplicar EO si procede;
pero el índice no sería el de la actividad que dio origen a la
ayuda porque ap. 2.1.párr. seg. De instrucciones de las OO
reguladoras de la EO establece que la ayuda se acumula a los
ingresos; y no hay otro ingreso el índice es el 0,56 (TEAC 4-2-16,
unif. crit.)
9.
GANANCIAS
PATRIMONIALES
9.1.
Conceptos
Opción
de compra. La
concesión de una opción de compra sobre un bien o derecho genera
una ganancia, con independencia de la que se produzca en la
transmisión al optante o a un tercero (TEAC 26-4-12)
Disolución
de sociedad. Improcedente.
En disolución de sociedad con pago en especie de la cuota de
liquidación se aplica el art. 134.4 LGT cuando el valor de mercado
estimado en la sociedad se aplica al socio éste puede impugnarlo o
pedir la tasación. Como el cónyuge en gananciales no fue parte en
el procedimiento se debe anular y retrotraer (TEAC 8-1-15)
Disolución
de sociedad. Procedente.
En disolución de sociedad con pago en especie de la cuota de
liquidación se aplica el art. 134.4 LGT cuando el valor de mercado
estimado en la sociedad se aplica al socio éste puede impugnarlo o
pedir la tasación y no lo hizo aunque fue parte en el procedimiento
seguido con la entidad (TEAC 8-1-15)
Separación
de socio. Reducción de capital. Si
el socio vende todas sus acciones y se separa de la sociedad que
amortiza acciones, no se aplica el art. 33.3.a) LIRPF, rendimiento de
capital mobiliario, porque conlleva separación del socio, sino el
art. 37.1.e) LIRPF, ganancia patrimonial, que es la norma específica;
aplicación de abatimiento si procede (TEAC 11-9-17)
Escisión.
En la escisión total la deuda liquidada a una escindida no es
ganancia del socio porque fue posterior a la operación y no influyó
en la valoración; sólo si el socio vende acciones de la sociedad
beneficiaria después de que se hayan depreciado por las deudas
liquidadas a la escindida que les haya podido llegar (TEAC 12-1-17)
Cláusula
penal. Si
se vende una finca con condición suspensiva, sin traditio, y se
cumple la condición, la venta es ineficaz; pero, habiendo convenido
que las cantidades a cuenta percibidas por el comprador se las queda
como indemnización, tributan como ganancias patrimoniales en la base
imponible general (TEAC 16-1-18)
Gravamen.
Aportación de un cónyuge a la sociedad de gananciales. La
aportación de un cónyuge a la sociedad de gananciales está sujeta
al IRPF porque, aunque no exista alteración en el patrimonio, sí
existe una alteración en la titularidad (TEAC 23-1-24)
Inexistentes.
Cosa
común. Aplicando
el art. 33 LIRPF, la división de la cosa común o la disolución de
comunidades de bienes no implican alteración patrimonial, sino
especificación, al adjudicar a cada comunero la parte de la cosa
común. Sólo es así si la adjudicación se corresponde con la
cuota: si se atribuye a un comunero por mayor valor que su cuota, hay
alteración patrimonial en los otros, con ganancia o pérdida (TEAC
7-6-18)
Inexistentes.
Apartación.
Galicia.
La apartación en el derecho civil de Galicia, Ley 2/2006, de 14 de
junio, no produce pérdidas ni ganancias, art. 33.3.b) LIRPF, porque
ese pacto sucesorio determina, TS s. 9.02.16 en casación por interés
de ley, una adquisición mortis causa (TEAC 2-3-16, cambio criterio)
Inexistente.
Administración de Loterías. No
hubo ganancia porque no hubo transmisión cuando, por aplicación de
la DA 34ª Ley 26/2009, se constituyó una SL pasando del régimen
concesional al régimen privado mercantil (TEAC 10-9-19)
9.2
Exentas
Reinversión.
Vivienda. En
la reinversión en vivienda antes de los dos años de la transmisión
de la que se tiene no es preciso el empleo de los fondos obtenidos
por la transmisión pudiendo emplear otros de que se dispusiera (TEAC
11-9-14)
Reinversión.
Vivienda. La
reinversión en nueva vivienda habitual exige que sea verdadera
adquisición jurídica, con título y tradición, sin que sea
asimilable la construcción o la ampliación como se admite en la
deducción); pero la reinversión puede consistir en emplear el
precio de la venta de la anterior en adquirir una nueva vivienda en
construcción, incluida la autopromoción, si se llega a adquirir la
propiedad en los dos años siguientes/anteriores, sin que sean
aplicables las normas específicas para la construcción, como los 4
años para finalizar (TEAC 8-9-16, unif. crit.)
Reinversión.
Vivienda.
El plazo de 3 años de residencia continuada se computa desde la
adquisición del dominio sin contar la residencia anterior; en
adquisición proindiviso con posterior asignación de la totalidad a
un comunero se parte desde la adquisición proindiviso y se aplica a
la totalidad de la vivienda (TEAC 18-9-18)
Reinversión
en vivienda. Requisito de ocupación. Precario.
El tiempo de ocupación en precario de la vivienda no se considera
como de residencia efectiva (TEAC 24-7-23)
Empresas
familiares.
En
la transmisión lucrativa de participaciones en empresas familiares,
art. 33.3 LIRPF, cuando se cumplen los requisitos del art. 4.8 LIP,
el referido a que las retribuciones por las funciones de dirección
sean más del 50% de todos los rendimientos del trabajo y actividad
compara la remuneración con la suma algebraica de todos los
rendimientos netos reducidos de trabajo y actividad (TEAC 11-7-17)
Intereses.
Los
intereses compensatorios por retraso en el pago de una indemnización
exenta, art. 7 LIRPF, es renta exenta, porque son obligación
accesoria que sigue el tratamiento de la principal (TEAC 10-5-18,
unif. crit.)
Donación.
La
exención de la ganancia del donante de participaciones en empresa
familiar depende de que se pueda beneficiar de la reducción del 95%
en el ISyD que depende de estuvieran exentas en el IP lo que, a su
vez, depende, entre otros requisitos, de que la remuneración por
funciones de dirección sea superior al 50% de los rendimientos de
trabajo y de actividad comparando lo percibido con la suma de todos
esos rendimientos netos (TEAC 17-5-18)
9.3
Valoraciones
Título
oneroso.
A
falta de declaraciones: 1) Si se adquirió a título lucrativo, el
valor de adquisición debe ser, art. 36 LIRPF, el valor real, pero no
“cero”, pudiendo comprobar según art. 57 LGT: aplicar “cero”
es infringir el art. 35 LIRPF. 2) En adquisiciones a título oneroso
habría que señalar un valor de adquisición, y si la Administración
quiere aplicar valor “cero” sin utilizar los medios de
comprobación, sobre todo en inmuebles, estaría infringiendo el art.
35 LIRPF; no ocurriría así, si procuró comprobar y se vio abocada
a aplicar “cero” porque según LIRPF, el valor de adquisición es
el satisfecho más los gastos menos la amortización o lo
desembolsado en caso de construcción; todo esto sin perjuicio de
comprobar, arts. 57 y 134 y 135 LGT, y de los plazos máximos de
duración de los procedimientos (TEAC 2-2-17, unif. crit.)
Tasación
pericial contradictoria. En
la transmisión de valores no negociados no procede la TPC, porque el
art. 37.1.b) LIRPF establece un valor mínimo -el mayor del teórico
y el de capitalización- si no se está al valor normal de mercado;
si éste no se prueba, se está al mayor de los valores y eso no es
una comprobación de valor, sino aplicar el señalado por la ley
(TEAC 10-5-18)
Valoración.
Aplicando
el artículo 37.1.b) LIRPF en la transmisión de títulos no
negociados, la referencia a los tres ejercicios anteriores al devengo
del impuesto determina que: 1) no se aplica la capitalización al 20%
cuando son participaciones de sociedad constituida en los ejercicios
1º y 2º porque no se puede disponer de resultados de tres
ejercicios anteriores; 2) sí se aplica cuando no ha habido actividad
en los ejercicios anteriores sin obtener ganancias ni pérdidas,
considerando un resultando nulo en los ejercicios de inactividad,
ponderándolo (TEAC 26-4-22)
Normas
especiales. Vinculación. Debe
prevalecer la aplicación del precepto que regula normas especiales
de valoración, art. 37.1.d) LIRPF, respecto del que regula la
valoración de operaciones vinculadas (TEAC 27-5-24)
9.4
Tributación
Homogeneidad.
Acciones no
negociadas. En
acciones procedentes de un proceso de reestructuración de empresas,
se aplica el criterio FIFO y se arrastran los valores y fechas de las
adquiridas por las entregadas a cambio; hay tantos paquetes de
acciones homogéneas como entidades beneficiarias (TEAC 8-9-16)
Imputadas.
Si la sociedad patrimonial vendió una nave industrial adquirida por
arrendamiento financiero, el período de generación se cuenta desde
el ejercicio de la opción de compra (TEAC 8-5-14)
Correctores.
Venta
de hotel. El
arrendamiento financiero de un inmueble que alberga un hotel y que
posteriormente se vende determina ganancia a la que no se aplican los
correctores por existir afectación a una actividad (TEAC 8-2-18)
Imputación
temporal. Expropiación forzosa. La
alteración patrimonial al obtener los intereses por retraso en el
pago del justiprecio se entiende producida en el período en que se
reconoce: cuando se cuantifica y acuerda el pago (TEAC 24-11-20 Unif.
crit)
Gastos.
Costas
procesales. Aplicando
el art. 33.1 LIRPF, a efectos de la tributación de la ganancia
patrimonial, del importe de las costas percibidas se puede restar el
importe de los gastos del pleito hasta el límite de lo percibido y
sin superarlo; en este caso, coincidiendo los importes no hubo
ganancia (TEAC 1-6-20)
Prueba
del precio. Obra
nueva. La escritura
de obra nueva hace prueba de la fecha de la declaración de
ampliación de obra y del correspondiente negocio jurídico, pero no
del precio consignado y de las manifestaciones en la escritura (TEAC
31-3-25, unif. crit.)
Pérdidas.
Las
pérdidas patrimoniales por transmisión lucrativa inter vivos no se
computan fiscalmente ni por el importe total del valor de adquisición
ni por la diferencia entre el valor de adquisición y el valor de
transmisión, art. 33.5.c) LIRPF; no cabe computar la pérdida que
depende de la voluntad del contribuyente; unificación de criterio
frente a TEAR r. 30.09.19, con estimación del recurso del director
de Gestión (TEAC 31-5-21, unif. crit)
Intereses
de demora en devoluciones. Inaplicable. Si
se autoliquidó antes de la TS s. 12.01.23, sin incluir como ganancia
patrimonial los intereses de demora percibidos por ingresos indebidos
no proceder regularizar (TEAC 29-5-23, unif. crit.)
Transmisión
lucrativa. Diferimiento.
En una transmisión lucrativa el diferimiento del art. 20.6 LSyD no
se aplica a toda la ganancia o pérdida, sino sólo a las que
corresponden al porcentaje de activos afectos respecto de la
totalidad del patrimonio de la sociedad cuya participación se
transmite (TEAC 18-12-23)
Aportaciones
societarias. Régimen de reorganización de empresas.
En la aportación de acciones a una sociedad holding que tiene
inmuebles con plusvalías tácitas no se aplica el régimen FEAC por
considerar que el objetivo único o principal es evitar que el futuro
reparto de resultados obtenidos en la manifestación de aquellas
plusvalías se tribute (TEAC 19-11-24 y
12.12.24, seis)
9.5
Injustificadas
Modelo
720. Aplicando
la TJUE s. 27.01.22, se considera adecuados a la norma comunitaria:
pedir información de bienes y derechos en el extranjero y considerar
ganancia injustificada, art. 39.2 LIRPF, no acreditar incumpliendo un
requerimiento de información, admitiendo la prueba en contrario;
pero es contrario a la libertad de movimiento de capitales no
computar la prescripción; en este caso, se invoca la prescripción,
pero la acreditación es sólo un listado de fechas y saldos;
rectificación de autoliquidación, procede la retroacción para que
la oficina de gestión de plazo para acreditar (TEAC 21-3-22, dos, y
23-3-22)
Improcedentes.
Autoliquidación complementaria. El
art. 39 LIRPF no permite gravar como renta el valor de los bienes en
el extranjero no declarados en plazo cuando se acredita que su
adquisición se financió con rentas obtenidas en un período
respecto del que, al tiempo de presentar la autoliquidación
complementaria ya había prescrito el derecho a determinar la
obligación tributaria (TEAC 12-5-22, dos)
Procedentes.
Insubsanable. Declaración modelo 720. La
aplicación del art. 39.2 LIRPF, determina la calificación, “en
todo caso”, de ganancias patrimoniales sin justificación, salvo
que se pruebe que proceden de rentas obtenidas en períodos con
“prescripción consumada”; la calificación no se altera aunque
posteriormente se acredite la procedencia (TEAC 12-5-22, dos)
Improcedentes.
Declaración modelo 720. En
las diferencias patrimoniales por mayor valor no constituye renta la
no realizada, sino que proviene del mayor valor de los bienes y
derechos que ya se tenían en períodos prescritos (TEAC 12-5-22,
dos)
10.
MINIMOS
10.1
Ascendientes
y descendientes. A
efectos de los mínimos por ascendientes y descendientes, art. 59
LIRPF, por “rentas anuales” se entiende la suma aritmética de
las positivas y negativas del período sin aplicar las reglas de
integración y compensación; los rendimientos se computan por el
neto, deducidos los gastos, pero sin reducción por renta irregular,
salvo en los rendimientos del trabajo en que sí se aplica el art. 18
LIRPF, al ser reducciones previas a los gastos, pero no el art. 20
LIRPF. Esta aclaración es aplicable a los arts. 58 y 61 LIRPF (TEAC
27-6-13)
Ascendientes.
Derecho. No opción. Si
un no obligado a declarar presenta autoliquidación por más de 1.800
euros, puede perjudicar los intereses legítimos de sus ascendientes
al impedir la aplicación de la minoración por mínimos al haber
declarado. Pero no es una opción del art. 119.3 LGT, sino un derecho
a solicitar la devolución que se puede renunciar (TEAC 8-5-14, unif.
crit.)
Descendientes.
Separación o divorcio. Según
el art. 58 LIRPF en caso de separación o divorcio, corresponde
aplicar el mínimo por descendientes a ambos progenitores por partes
iguales (TEAC 29-5-23, unif. crit.)
10.2
Discapacidad. La
referencia a la “incapacidad declarada judicialmente”, art. 60.3
LIRPF y art. 72.1 RIRPF, es a la incapacidad civil, arts. 199 y ss Cc
y 788 y ss LEC (TEAC 24-4-13)
Mínimo
de discapacidad. Reconocimiento. No
es necesario acreditar el grado de la discapacidad cuando se alcanza
la edad de jubilación (TEAC 19-7-24)
11.
REDUCCIONES
11.1
Anualidades
por alimentos. El
tratamiento de los arts. 64 y 75 Ley 36/2006 para las anualidades por
alimentos de los hijos fijadas judicialmente es aplicable al cónyuge
que ostente la guarda y custodia compartida que también puede
aplicar el mínimo por descendientes (TEAC 11-9-14)
Anualidades
por alimentos. Incompatibilidad. Entrada
en vigor la Ley 26/2014 no cabe la aplicación simultánea en el
mismo período del mínimo por descendientes y las anualidades por
alimentos (TEAC 29-5-23, unif. crit.)
11.2
Creación
de empleo. Si
se realiza la actividad mediante una entidad de las del art. 35.4
LGT, los requisitos de la DA 27ª Ley 36/2006, sobre creación y
mantenimiento de empleo, se deben cumplir o cuantificar en la entidad
y no en cada partícipe en proporción a su participación (TEAC
5-2-15, unif. crit.)
11.3
Planes
de pensiones. Prestación en forma de capital. Si
se tienen diversos planes y se perciben diversas prestaciones en
forma de capital, procede la reducción, art. 17.2 c) TR LIRPF, en el
ejercicio en que se produce la contingencia y en los dos siguientes
(TEAC 24-10-22, unif. crit.)
12.
DEDUCCIONES
12.1
Vivienda. Cuenta
Si
se emplea una cuenta vivienda para la construcción de la misma,
atendiendo a los plazos límite para una y otra puede alcanzar hasta
ocho años desde la apertura de la cuenta (TEAC 5-9-13)
Vivienda.
Nudo propietario. Si
se desmiembra el dominio por acto “inter vivos”, el nudo
propietario no puede deducir por adquisición de vivienda; sí podría
si tratándose de la vivienda de los cónyuges, muere uno y se
produce la desmembración “mortis causa” continuando como
vivienda del supérstite (TEAC 8-5-14, unif. crit.)
Vivienda.
Rehabilitación.
Para aplicar la deducción por rehabilitación de vivienda, art. 68.1
LIRPF, no exige que fuera la vivienda habitual cuando se realice la
obra (TEAC 3-7-14)
Vivienda.
Proindiviso.
Para el cómputo de
tres años, en la adquisición proindiviso de la vivienda en que se
ha residido ininterrumpidamente lo relevante es cuando se adquirió
la cuota parte individual y no el 100% por división de la cosa
común, disolución de sociedad de gananciales, extinción del
régimen de participación, disolución de comunidad o separación de
comunero (TEAC 10-9-15)
Vivienda.
Préstamo
En
la extinción de condominio, a partir de 1.01.13, con adjudicación
del 100% se está a lo dispuesto en DT 18ª LIRPF y tiene derecho a
deducir lo no amortizado del préstamo hasta el 100% (TEAC 1-10-20)
Vivienda.
Divorcio.
El
cónyuge que por decisión judicial de divorcio paga las cantidades
pendientes del préstamo a ambos cónyuges que venían deduciendo
desde antes de 2013 tiene derecho, TS s. 17.02.20: lo más favorable,
a aplicar la deducción por todo lo pagado aunque sea propietario
sólo del 50% porque no se ha liquidado la sociedad de gananciales,
tanto si es la vivienda habitual suya y de los hijos o de su cónyuge
y los hijos (TEAC 23-11-21)
Vivienda.
Sin deducciones previas. Quienes
no hubieran practicado ni consignado la deducción en ningún año o
período anterior a 2013 desde la adquisición de la vivienda antes
de 1.01.13, según DTª 18ª LIRPF, tienen derecho a aplicar la
deducción (TEAC 22-4-24, unif. crit.)
12.2
Deducción
por alquiler de vivienda. Aunque
es un arrendamiento de temporada, la renta se fija mensualmente, se
suscribe por un período mínimo de un año y es objeto de sucesivas
prórrogas al menos durante 5 años; como en TEAC r. 25.10,21, es un
arrendamiento permanente de la vivienda habitual y procede la
deducción (TEAC 23-3-22)
12.3
Inversiones. Canarias. En
la deducción por inversiones en activos fijos nuevos el límite se
debe aplicar a la totalidad de la cuota íntegra y no sólo sobre la
correspondiente a la actividad económica en Canarias (TEAC 9-4-15)
Sociedades
de nueva creación o reciente. Procedente. Si
en la ampliación de capital de una sociedad de nueva o reciente
creación un socio aporta un crédito contra la misma, procede la
deducción, si se cumplen los demás requisitos (TEAC 1-6-20 unif.
crit.)
inversiones.
Cálculo. Recargo de equivalencia. En
el cálculo de la deducción por inversiones en elementos del
inmovilizado material, art. 68.2 LIRPF, no se incluye el IVA (TEAR
Cataluña 18-1-24)
12.4
Familia
Numerosa.
Para aplicar la deducción por Familia Numerosa, según art. 81 bis
LIRPF y art. 60 bis RIRPF, la acreditación de los requisitos de los
arts. 2 y 3 de la Ley 40/2003 se puede hacer por cualquier medio de
prueba y no sólo mediante el título oficial del art. 51 de dicha
ley; la expresión “con arreglo” se refiere a requisitos y no al
modo de acreditar, TC s. 27.04.15; unificación de criterio a
instancia d Vocal de coordinación, art. 229.1 d) LGT (TEAC 24-6-21)
12.5
Maternidad.
La
deducción por gastos de custodia en guarderías o centros de
educación infantil autorizados, según el art. 81.2, párrafo
segundo y 5 LIRPF y art. 69.9 RIRPF, exige que se tenga autorización
expedida por la Administración educativa competente (TEAC 26-5-21)
12.6
Ceuta
y Melilla. Residencia. A
efectos del art. 68.4.1º LIRPF es suficiente “residir o morar”
como realidad material y efectiva entendida la expresión como el
mero vivir o residir temporalmente con pernocta (TEAC 24-7-23)
13.
RETENCIONES
Ingresos
indebidos. Improcedente devolución.
Si
se ingresa la retención al tiempo del depósito de la renta neta
ante el Juzgado y luego otra vez por requerir el Juzgado el depósito
de la retención, no procede devolución porque no hay ingreso
indebido y deben resolver los Tribunales contenciosos (TEAC 25-10-12)
Imputación
temporal.
Si
los rendimientos se cobran en un período posterior al de devengo, en
cuanto que no se puede deducir retenciones antes de que nazca la
obligación de retener, el derecho nace cuando se abonen o
satisfagan, sin perjuicio del art. 95 LIRPF, porque, si se abonan sin
retención o con menor retención de la debida, el perceptor puede
deducir la procedente. Por tanto: si al cobrar aún no se ha
presentado la autoliquidación, se incluye tanto el rendimiento como
la retención; y si ya se presentó, como al hacerlo aún no se había
soportado la retención, hay que pedir la rectificación de la
autoliquidación (TEAC 27-9-12)
No
practicadas. En la
regularización al retenedor que no retuvo o retuvo de menos, si hubo
enriquecimiento injusto porque el preceptor no dedujo importe por
retención, se exige la sanción, si procede (TEAC 26-6-12)
Discriminación
UE. Existe
discriminación si la retención es superior a la de un residente en
situación comparable. No la hay aunque, estando en la misma
situación, después el residente está en mejor situación para la
devolución de todo o parte de la retención (TEAC 24-4-13)
Atrasos
no satisfechos. Si
no se satisfizo la renta, aunque el que debía pagarla ingresara el
importe de la retención, no cabe que el trabajador lo deduzca. Se
estima el recurso del D. Gestión de la AEAT (TEAC 10-2-20, unif.
crit.)
No
deducibles. Aplicando
el art. 99.5 LIRPF, modificado por Ley 40/1998, al tiempo de una
regularización de la situación tributaria no cabe deducir las
retenciones no practicadas, TS s. 4.11.10, 2.12.10, por causa
imputable exclusivamente al obligado a retener (TEAC 26-4-22)
14.
REGÍMENES
ESPECIALES.
Transparencia.
Imputación temporal. En
caso de escisión total de sociedad transparente, la imputación
temporal es en el período en que vence el plazo para aprobar las
cuentas (TEAC 25-6-12)
Derechos
de imagen. Por
el principio de calificación, sin necesidad de expediente de fraude
de ley, se puede aplicar el art. 76 LIRPF y considerar retribución
del derecho de imagen los pagos hechos a la cesionaria por el club
con la intermediación de una cadena de televisión (TEAC 5-11-13)
Derechos
de imagen. Cuando
no es aplicable la imputación del apartado primero del art. 92 LIRPF
por concurrir las circunstancias del apartado segundo no cabe aplicar
las normas de operaciones vinculadas a la cesión de derechos de
imagen entre el contribuyente y la cesionaria (TEAC 23-11-21)
Reestructuración
de empresas.
Los
socios hicieron aportaciones no dinerarias a la sociedad; se liquidó
a los socios considerando la Inspección no aplicable el régimen
especial por no haber motivo válido; pero si no hay acto de
exclusión del régimen, que exige una previa opción de la entidad,
no cabe liquidar a los socios y es a la entidad a la que se debe
comprobar si cumplió los requisitos (TEAC 15-10-18)
Canje
de Valores. Opción. En
la opción para acogerse al RE de Canje de Valores, aunque la regla
es que las comunicaciones son obligaciones formales cuya omisión o
retraso no impide aplicar un régimen especial, en este caso en que
son no residentes el transmitente y el adquirente, el plazo es
esencial porque el art. 43 RIS/04 establece que la comunicación de
la opción se hace marcando la casilla al tiempo de presentar la
declaración coincidiendo comunicación y ejercicio de opción (TEAC
3-12-19)
Gravamen
especial sobre premios. Ceuta y Melilla. Deducción inaplicable. En
el gravamen especial sobre premios, DAd 33ª LIRPF, no se aplican las
deducciones propias del IRPF (TEAC 24-7-23)
15.
OBLIGACIÓN
DE DECLARAR
Pensión
extranjera. Cuando
un residente percibe una pensión de fuente extranjera que está
sujeta al IRPF ya sea por el convenio o si éste no existe, el
pagador no tiene obligación de retener si no actúa en España y el
límite para la obligación de declarar lo marca el art. 96.3.c)
LIRPF y el art. 61.3.A.2º c) RIRPF (TEAC 28-6-22, unif. crit.)
Tributación
conjunta. Opción. Modificación. Es
posible cambiar la opción por tributación individual o conjunta si
cambian sustancialmente las circunstancias (TEAC 28-3-23, unif.
crit.)
Tributación
conjunta. Opción.
Separación
o divorcio.
En casos de separación o divorcio con guarda y custodia compartida
si no hay mutuo acuerdo sobre el cónyuge y los hijos que tributan
conjuntamente, la tributación ha de ser individual (TEAC 19-7-24)
Tributación
conjunta. Responsabilidad. Inexigible. Si
un miembro de la unidad familiar no obtiene renta no cabe la
tributación conjunta, ni exigirle responsabilidad (TS 13-7-23)
(reseña
elaborada con la base de datos de Julio Banacloche Pérez)
