Por entero y sin condiciones

CUADERNOS DE J.B.

DOCTRINA TRIBUTARIA COMENTADA (TEAC)

(2025)

JULIO BANACLOCHE PÉREZ

DOCTRINA TRIBUTARIA COMENTADA

(2025)

SUMARIO

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

PRINCIPIOS

34) Confianza legítima. Procedente. Acta de conformidad. Un acta de conformidad es signo concluyente de que la Administración seguirá ese criterio hasta que lo modifique (TEAC 31-3-25)

24) Valoraciones. Requisitos para aplicar el principio de unicidad. Se ha de estar a valores comprobados, y no se aplica valores meramente “declarados” (TEAC 10-4-25)

NORMAS

25) Nueva normativa. Normas procedimentales y normas sustantivas. La nueva redacción del precepto regulador de las funciones de la gestión tributaria no modifica los procedimientos ya iniciados (TEAC 22-4-25, unif. crit.)

26) Opción. La exención por reinversión en vivienda no es una opción. La exención por reinversión no es una opción inmodificable, sino un derecho que puede ejercitar el contribuyente (TEAC 31-3-25, unif. crit.)

INTERESES

92) Devoluciones. Pagos fraccionados del RD-L 3/16. Devengo de intereses sobre los intereses de demora derivados de los ingresos indebidos en concepto de pagos fraccionados efectuados durante la vigencia del RDL 2/16, tras la declaración de inconstitucionalidad de éste, TS s.13-5-2024 (TEAC 25-11-25)

93) Liquidación de intereses. Trámite de audiencia. No obligado. En la liquidación de intereses suspensivos no es obligado el trámite de audiencia ni de alegaciones (TEAC 13-11-25)

RESPONSABLES

54) Administrador. Art. 43.1.b) LGT. Prescripción. No interrupción. Las actuaciones de los procedimientos archivados, como ocurre con los caducados, no interrumpen la prescipción (TEAC 9-5-25)

55) En recaudación. Intereses de demora. Cuando la Administración deba exigir los intereses de demora del período ejecutivo, al no haber procedimiento específico ni trámite de alegaciones posterior, deber´dar trámite de audiencia; salvo que se diera el no exigido trámite de alegaciones (TEAC 18-6-25 unif. crit)

94) En recaudación, art. 42.2.a) LGT. Participaciones sociales no admitidas a negociación. Valoración por art. 16 de la Ley 19/1991, LIP, según art. 57.1.i) LGT (TEAC 13-11-25 unif. crit.)

APLAZAMIENTOS. FRACCIONAMIENTOS

15) Aplazamiento o fraccionamiento. Inadmisión, desistimiento tácito. Ingreso. Intereses de demora. La inadmisión de la solicitud de aplazamiento o fraccionamiento en período voluntario se entiende no presentada y no modifica ese período; si el ingreso es período ejecutivo y antes de la providencia de apremio, se exige el recargo de extemporaeidad; y los intereses de demora (TEAC 18-2-25, unif. crit.)

PRESCRIPCIÓN

27) Interrupción. Requisitos. Solicitudes de rectificación de autoliquidación. Las posteriores solicitudes de rectificación de autoliquidaciones sólo interrumpen la prescripción cuando se produce una identidad objetiva (TEAC 31-3-25, unif. Crit. )

PROCEDIMIENTO

45) Incompetencia. Territorial. Anulación. La actuación en un domicilio cambiado que luego fue anulado por insuficiencia de pruebas determina la anulabilidad de la liquidación, pero no la nulidad (TEAC 22-5-25)

72) Incompetencia. Subvenciones. La AEAT no es competente en impugnaciones de subvenciones contra la Ley 38/2003 (TEAC 15-10-25)

72 bis) Improcedencia. Deudas tributarias. Respecto de deudas no tributarias, Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria, no habilita la declaración de responsabilidad prevista en el artículo 43.1.c) de la Ley General Tributaria (TEAC 15-10-25)

46) Liquidación. Reiteración. Anulada una liquidación cabe otra con las limitaciones de la ejecución de una resolución (TEAC 28-4-25)

47) Comprobación de períodos prescritos. La eficacia temporal del art. 117 1 c) LGT, según la redacción del RD-L 13/2022 se proyecta sobre los procedimientos de Gestión iniciados con posterioridad a su vigencia en 1 de enero de 2023 (TEAC 22-4-25)

48) Prescripción. Interrupción. Autoliquidación complementaria. La declaración complementaria tiene eficacia interruptiva de la prescripción del derecho a liquidar (TEAC 22-4-25)

28) Medidas cautelares. Intereses. La sentencia absolutoria firme acordando el levantamiento de las medidas cautelares, se deben reconocer intereses de demora, en virtud del art. 81.8 LGT (TEAC 31-3-25)

35) Actuación por no funcionarios. Nulidad. Los actos y resoluciones de un procedimiento administrativo deben ser realizados por quienes tienen la condición de funcionarios, a riesgo de nulidad de pleno derecho si no es así (TEAC 20-2-25)

1) Tasación pericial contradictoria. Tercera tasación. Ajustada a Derecho. Si las dos primeras tasaciones fueron anuladas por defecto de motivación es ajustado a Derecho una tercera tasación (TEAC 19-11-24, unif. crit.)

71) Anulación. Liquidaciones anuladas. Reiteración. Si se estima parcialmente un recurso anulando una liquidación, la primera nueva liquidación es la de ejecución de la resolución y sólo cabe una tercera sobre otro objeto y si la primera fue provisional (TEAC 24-9-25)

NOTIFICACIONES

10) Electrónica. Procedente. Aunque se señaló la notificación en el domicilio, estando vigente la Ley 39/2015 y tratándose de una persona obligada a comunicarse electrónicamente con la Administración, fue procedente la notificación electrónica para la subsanación y declarando el archivo (TEAC 10-12-24)

INFORMACIÓN

81) Due diligencia. Motivación bastante. Es ajustado a Derecho el requerimiento de información referido a la “due diligence” en relación a una transmisión de participaciones (TEAC 15-10-25)

73) Requerimientos de información patrimonial. Son impugnables. Los requerimientos de información patrimonial son recurribles (TEAC 15-10-25 unif crit)

73 bis) Datos obtenidos en inspección. Los datos obtenidos en un procedimiento inspector se pueden emplear para regularizar otros períodos si se amplía o extiende el alcance de las actuaciones (TEAC 15-10-25)

GESTIÓN

29) Rectificación de autoliquidación. Segundas solicitudes. Requisitos. Inadmisión si la primera solicitud, referida a aportaciones a la mutualidad antes de enero de 1979, fue estimada con liquidación provisional no recurrida; no procede inadmisión cuando la primera solicitud se refería a aportaciones anteriores a 1967. Si un TEA acuerda no inadmitir debe remitir al organo de aplicación de los tributos para que siga el procedimiento o debe resolver si dispone de todos los datos necesarios ( TEAC 31.3.25 unif. crit.)

36) Rectificación de autoliquidación. Procedente. Norma inconstitucional. Se debe admitir la solicitud de rectificación de autoliquidación por la inconstitucional del RDL 3/2016 si se presenta hasta el 18 de enero de 2024 (TEAC 25-2-25)

INSPECCIÓN

16) Competencia. Actuación con no domiciliado en el ámbito competencial Procedente. No se precisa motivación especial si se aplica la Resolución de 24.03.92 de la Dirección de la AEAT para que se autorice la actuación de inspección o comprobación on un domiciliado fuera del ámbito de la Dependencia de Inspección Regional que lo autoriza (TEAC 30-1-25)

RECAUDACIÓN

30) Plazo. Voluntario. Suspensión. Deudas de la masa. Antes de la reforma del artículo 161.2 LGT por la Ley 11/2021 cuando una sociedad está en concurso se suspendía el plazo en período voluntario para las deudas de la masa (TEAC 8-4-25)

2) Pagos. Parciales. Transferencias. El obligado tiene derecho a realizar pagos parciales, pero no se ha previsto así para pagos por transferencia, por lo que el que los realiza tiene derecho a una carta de pago y es contrario a Derecho el inicio del período ejecutivo (TEAC 13-12-24 unif. crit.)

11) Apremio. Responsabilidad. Alcance. Valoración. Tasación pericial contradictoria. No suspende. La solicitud por el interesado de la tasación pericial contradictoria de los valores comprobados por la Administración para determinar el alcance de la responsabilidad no suspende el procedimiento y el paso del tiempo determina el apremio (TEAC 10-12-24)

3) Diligencia de embargo. Información improcedente. La diligencia de embargo incluye la obligación de aportar información y la Administración no está obligada a solicitar la que puede obtener así (TEAC 15.11.24, unif crit.)

56) Diligencia de embargo. Cuentas bancarias. Domiciliación de pensiones. En las diligencias de embargo sobre cuentas bancarias en que se abonan pensiones, el saldo inembargable no se puede considerar ahorro (TEAC 18-6-25)

57) Diligencia de embargo. Contendido. Anulación. No es contrario a derecho mantener en la diligencia de embargo deudas ya extinguidas por cualquier causa (TEAC 9-5-25)

82) Embargo. Dietas. Sin límite. Las dietas son gasto extrasalarial y no son sueldo ni equivalente y se pueden embargar sin límite (TEAC 15-10-25 unif.. crit.)

95) Enajenación de los bienes embargados. Impugnación del acuerdo de adjudicación (TEAC 13-11-25)

12) Responsabilidad. Naturaleza sancionadora. Principio non bis in idem. Dada la naturaleza sancionadora de la responsabilidad de los administradores por las infracciones cometidas por las sociedades es contrario al principio “non bis in idem” el acuerdo de declaración de responsabilidad subsidiaria habiendo sido anulado uno anterior (TEAC 10-12-24)

65) Responsabilidad del art. 43.1.b) LGT. No sancionadora. La responsabilidad regulada en el art. 43.1.b) LGT no tiene naturaleza sancionadora ni permite aplicar, e su caso, el principio non bis in idem. (TEAC 11-7-25)

58) Responsabilidad. Prescripción. Interrupción. La notificación de la comunicación de inicio de procedimiento de declaración de responsabilidad interrumpe la prescripción para declararla (TEAC 9-5-25, dos)

17) Responsable subsidiario. Declaración de fallido. Insoslayable. Nulidad. Dado que la previa declaración de fallido es un requisito insoslayable para la declaración de responsable subsidiario, se anula cuando no se remite al tribunal (TEAC 20-1-25)

83) Responsabilidad. Solidaria: colaboración con delito. Anulada. Si se acuerda el sobreseimiento o la absolución de un delito contra la Hacienda, se anula la declaración de responsabilidad del artículo 258.4 LGT (TEAC 15-10-25)

18) Tercerías. Comprobación de mejor derecho. Competencia. Los TEA carecen de competencia para enjuiciar la titularidad del bien embargado o la existencia de mejor derecho (TEAC 18-2-25, unif. crit.)

SANCIONES

13) Principios. Proporcionalidad. IVA: inversión del sujeto pasivo. Es contrario al principio de proporcionalidad la sanción por no consignar en la declaración las operaciones con inversión del sujeto pasivo (TEAC 17-12-24)

4) Resistencia. Existente. Requerimientos. No atender requerimientos de la Inspección ya es dilatar, entorpecer o impedir; en la estimación indirecta consiguiente hay culpabilidad sin necesidad de probar que hubo dilación (TEAC 19-11-24)

66) Reducción. Procedente. Cuando no se admite el recurso o cuando se declara extemporáneo es procedente aplicar la reducción regulada en el artículo 188.1.b) LGT (TEAC 17-7-25)

5) Extinción. Sanción al causante. Improcedente. A los sucesores mortis causa, herederos o legatarios, de un socio de una entidad liquidada y disuelta no se les puede exigir el pago de la sanción exigible al causante (TEAC 10-12-24)

74) Plazo. Conformidad con la propuesta de sanción. El plazo de un mes, cuando en una inspección se presta la conformidad a la propuesta de resolución del procedimiento sancionador, se cuenta desde el día de la conformidad, excluido del cómputo, hasta esa fecha en el mes siguiente (TEAC 24-9-25, unif. crit.)

75) Doble expediente sancionador. Procedente. Si se regulariza mediante actas de conformidad y de disconformidad, aunque en ésta no existan ajustes sancionables, procede un segundo expediente sancionador teniendo en cuenta todas las circunstancias concurrente (TEAC 24-9-25)

RECLAMACIONES

19) R. Anulación. Procedente. Prueba existente en el expediente remitido. Procede el recurso de anulación de la directora de departamento de la AEAT porque la prueba no tenida en cuenta estaba en el expediente remitido con la reclamación (TEAC 18-2-25)

20) R. Ext. Unificación de criterio. Improcedente. No procede el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio porque es incongruente la pretensión del director recurrente con lo que no dijo el TEAR (TEAC 18-2-25, unif. crit.)

31) Rec. Ext. Alzada para unif. crit. Improcedente. No procede el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio cuando no hay criterio que unificar al haber sido ya aplicada la doctrina del TS al respecto (TEAC 31-3-25, nif.crit.)

RECURSOS

76) Efectos de la declaración de inconstitucionalidad de una ley. Sólo cabe revisión cuando se ha impugnado la liquidación o se ha solicitado la rectificación de la autoliquidación a la fecha de dictarse la sentencia (TEAC 24-9-25)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

32) RT. Gastos. Adicionales. Discapacitados. Reconocimiento de la discapacidad durante el período impositivo: se aplica exclusivamente sobre los rendimientos específicos, sin prorrateo con otros obtenidos (TEAC 22-4-25, unif. crit.)

22) RT. Gastos deducibles. Desempleados. Nuevo puesto de trabajo. La inscripción en la oficina de empleo debe ser anterior a la toma de posesión o de los cursos o prácticas anteriores a la misma (TEAC 30-1-25, unif. crit.)

60) RT. Administrador por representación. No vinculación. El art. 18.2 b) LIS excluye expresamente de doble vinculación los servicios de una sociedad administradora o consejera de otra (TEAC 22-5-25, dos)

96) RT. Prestaciones de incapacidad por seguro colectivo. Son rendimiento del trabajo las prestaciones por incapacidad permanente percibidas por un seguro colectivo, sin que sea aplicable la reducción por generación superior a dos años (TEAC 18-12-25, unif crit.)

49) RT. Reducción por discapacidad. Minoración adicional por discapacidad sólo se puede aplicar sobre los específicos rendimientos del trabajo obtenidos como trabajador activo con discapacidad (TEAC 22-4-25)

21) RT. Dietas exentas. Inaplicables. Administradores. La exclusión del gravamen sólo se aplica a las dietas pagadas existiendo relación laboral (TEAC 30-1-25)

67) Régimen de impatriados. Inmueble utilizado como vivienda. La opción regulada en el régimen especial para “impatriados” determina la imputación de renta por el inmueble destinado a la propia vivienda (TEAC 17-7-25, unif. crit.)

97) RC Inmobiliario. Gastos. Amortización. En el cómputo global se aplica como límite de la amortización acumulada el valor del inmueble, excluido el valor del suelo, con independencia del límite anual del art. 14 RIRPF (TEAC 18-12-25, unif. crit.)

77) RC Mobiliario. En especie. Valoración. Hay rendimiento de capital en el disfrute gratis de un bien por un socio; se valora como vinculado si es propio de la explotación (TEAC 24-9-25)

59) RA. Gastos. Deducibles. Vehículos de uso mixto. Las caraCterísticas físicas y las circunstancias concurrentes son criterios determinantes a efectos de la la afectación o no a la actividad. (TEAC 24-6-25)

78) RA. Reducciones. Rendimientos declarados. La reducción por inicio de la actividad se debe calcular sobre el rendimiento neto positivo resultante de la comprobación inspectora de la actividad (TEAC 24-9-25)

6) Ganancias. Aportaciones societarias. Régimen de reorganización de empresas. En la aportación de acciones a una sociedad holding que tiene inmuebles con plusvalías tácitas no se aplica el régimen FEAC por considerar que el objetivo único o principal es evitar que el futuro reparto de resultados obtenidos en la manifestación de aquellas plusvalías se tribute (TEAC 19-11-24 y 12.12.24, seis)

33) Ganancias. Determinación. Obra nueva. La escritura de obra nueva hace prueba de la fecha de la declaración de ampliación de obra y del correspondiente negocio jurídico, pero no del precio consignado y de las manifestaciones en la escritura (TEAC 31-3-25, unif. crit.)

61) Ganancias. Aportaciones a sociedad holding. Si una persona física aporta a una sociedad holding acciones de una sociedad dedicada al comercio electrónico, acogida al régimen FEAC, se aplica la cláusula antiabuso de dicho régimen, Regularización a la persona física (TEAC 24-6-25, dos)

84) Deducción. Vivienda habitual. Venta y amortización de préstamo. Si se vende la vivienda habitual es posible la deducción si se aplica importe de lo recibido por la venta a la amortización del préstamo para adquirirla (TEAC 15-1-25, unif cirt.)

85) Deducción. Impuestos pagados en el extranjero. Cálculo. Por la “parte de base liquida gravada en el extranjero” se debe entender la parte de la base liquidable que, conforme a las normas del IRPF, ha sido objeto de gravamen en el extranjero (TEAC 20-10-25)

I. PATRIMONIO

86) Base imponible. Bienes Inmuebles. Valoración. Dentro del “valor de adquisición” se debe incluir el coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses que hubieran sido satisfechos por el adquirente (TEAC 20-10-25)

80) No residentes en UE. Beneficios autonómicos. También antes de la vigencia de la Ley 11/2021, se aplicaba los beneficios autonómicos a los no residentes que lo sean en Estados fuera de la UE (TEAC 24-9-25)

I. SOCIEDADES

38) Operaciones vinculadas. Doble vinculación. En la doble vinculación la aplicación del método “coste incrementado” requiere el cumplimiento de condiciones respecto de la comprobación por la Inspección (TEAC 25-2-25)

87) Reserva de capitalización. Requisitos. El requisito de mantener el incremento de fondos propios exige que en cada año de los 5 la diferencia entre los fondos al cierre y al inicio del ejercicio, sin incluir resultados, ha de ser igual o superior al incremento que justificó la reducción (TEAC 20-10-25)

7) Deducción I+D+i. Informes vinculantes. Comprobación. Que sean vinculantes los informes técnicos sobre los gastos que dan derecho a la deducción no impide que se pueda comprobar y regularizar los importes a efectos de la base de la deducción (TEAC 19-11-24)

8) Deducciones. I+D+i. Devolución. Si de una rectificación de la autoliquidación resulta una cantidad a devolver no se trata como ingreso indebido, sino como devolución derivada de la aplicación de la normativa del tributo (TEAC 19-11-24)

68) Deducciones. I+d+i. Cambio de criterio. Habiendo cambiado el criterio de la DGT se ve afectada la confianza legítima (TEAC 17-7-25)

39) Deducciones. Innovación tecnológica. Gastos. Para la base de la deducción sólo se puede tener en cuenta los gastos del artículo 35.2.b) LIS (TEAC 25-2-25)

79) Deducción por doble imposición. Impuestos en el extranjero. Se admiten como gasto si se devengaron por actividad en extranjero (TEAC 24-9-25)

88) Devolución. Impuestos pagados en el extranjero. Se debe devolver a la sociedad no residente la retención soportada en España que la normativa francesa no le permitió deducir porque no había cuota suficiente. Peculiaridad del grupo: comparación con cuota total (TEAC 20-10-25)

98) RE. Reducida dimensión. Reserva de nivelación, No es una opción. Es modificable porque no es una opción, sino un derecho (TEAC 18-12-25, unif. crit.)

40) RE. Cooperativas. De nueva creación. Tipo. Las cooperativas fiscalmente protegidas de nueva creación pueden aplicar el tipo reducido con las condiciones del aart. 29.2 LIS (TEAC 28-2-25)

IRNR

37) Residencia. Tipo impositivo reducido. Para la aplicación de los tipos reducidos del artículo 25 LIRNR existe libertad probatoria de la residencia (TEAC 25-2-25)

89) Devolución. Retenciones. CDI EEUU. Improcedente. Si no hay documento emitido por las autoridades fiscales de Estados Unidos, que identifique a los beneficiarios del group-trust, ni acreditación de que dichos de dichos beneficiarios tengan derecho a los beneficios del CDI, no procede la devolución (TEAC 20-10-25)

90) Devolución. Legitimación. Adquisición de inmuebles a no residentes. El retenedor está legitimado para solicitar pero es el transmitente el que tiene derecho a obtener la devolución (TEAC 20-10-25)

ISyD

62) Ajuar. Cálculo. En la base de cálculo se incluyen los inmuebles utilizados como residencia y se excluyen los que están cedidos o arrendador en los que no estaría el ajuar (TEAC 30-5-25)

50) Reducción. Donación. Empresa familiar. Improcedente. No procede la reducción por donación de empresa familiar cuando no se cumple el requisito de límite de retribución por dirección (TEAC 28-4-25)

69) Reducción. Adquisición de participaciones. Cataluña. No se consideran bienes afectos a una actividad económica los cedidos a precio inferior al de mercado en operación entre partes vinculadas (AN 23-7-25)

91) Sujeción. Aceptación tácita. Cuentas de titularidad indistinta. Se considera aceptada tácitamente la herencia, al haber dispuesto de fondos privativos del causante en cuentas de titularidad indistinta.(TEAC 30-10-25)

51) Prescripción. Condonación de deuda. El inicio del plazo de prescripción fue la fecha de emisión del documento privado (TEAC 28-4-25)

IVA

41) Localización. Establecimiento permanente. Según la normativa UE un establecimiento permanente exige un grado significativo de permanencia y una estructura adecuada de medios humanos y técnicos (TEAC 20-2-25, doc. vinc.)

52) Base imponible. Modificación. Requisitos. Los requisitos de la LIVA para modificar la BI por impago son acordes con el Derecho europeo (TEAC 13-5-25)

70) Repercusión. Improcedente. No cabe rectificar la autolquidación de cuotas en operaciones que se consideraron exentas y que se regularizaron como gravadas (TEAC 15-7-25)

42) Tipo. Reducido. Viviendas. En la aplicación del tipo reducido en edificaciones y partes de edificación aptas para vivienda, el concepto de vivienda se define objetivamente (TEAC 20-2-25)

43) Deducciones. Requisitos. Repercusión. Para deducir se debe haber soportado efectivamente la repercusión, salvo en regularizaciones de devengo y deducción (TEAC 20-2-25)

9) Deducción. Improcedente. Leaseback. La operación de lease back es un servicio financiero. En la regularización inspectora no procede la devolución del IVA soportado en la opción de compra (TEAC 26-11-24)

14) Importación. Declaración extemporánea. Recargo. Régimen de IVA diferido. La declaración extemporánea de la importación determina el recargo de extemporaneidad, aunque el declarante esté en el régimen de IVA diferido (TEAC 17-12-24)

23) Devolución a no establecidos. Trámite de audiencia. El trámite de audiencia en la devolución a no establecidos se debe cumplir aunque no esté en la ley (TEAC 28-1-25)

53) RE. Agencias de viajes. Organización de eventos. Localización. No son deducibles las cuotas soportadas por entrega de bienes y servicios utilizados en el viaje en beneficio directo de los viajeros (TEAC 13-5-25)

ITPyAJD

63) Transmisiones Onerosas. No sujeción. Bienes gananciales. Si en la comunidad resultante de la disolución de la sociedad de gananciales se adjudica un elemento patrimonial a un cónyuge, objetivamente hay disolución de la comunidad, pero no subjetivamente y no procede liquidar por TO (TEAR Galicia 23-5-25)

IMPUESTOS ESPECIALES

44) Hidrocarburos. Rectificación de autoliquidación. Norma contra UE. Condiciones subjetivas para poder obtener la devolución por haber soportado el impuesto (TEAC 27-3-25, seis)

64) I. Envases de plástico no reutilizables. Requisitos. En la devolución del impuesto sobre envases de plástico no reutilizables no cabe añadir al artículo 81.1.d) de la Ley 7/2022 un requisito que no está expresamente previsto en el mismo, como es que el envío fuera del territorio de aplicación del impuesto se realice directamente por el solicitante de la devolución , o por un tercero en su nombre o por su cuenta (TEAC 19-6-25, unif. crit.)

COMENTARIOS

(n.º 1060) (01/25) (teac nov. 2024)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

PROCEDIMIENTO

Dice el artículo 57.2 LGT que la tasación pericial contradictoria podrá utilizarse para confirmar o corregir en cada caso las valoraciones resultantes de la aplicación de los medios del apartado 1 de este artículo. Y el artículo 135 LGT dice que los interesados podrán promover la tasación pericial contradictoria en corrección de los medios de comprobación fiscal de valores señalados en el artículo 57 LGT dentro del plazo del primer recurso o reclamación que proceda contra la liquidación efectuada de acuerdo con los valores comprobado administrativamente o, cuando la normativa tributaria así lo prevea, contra el acto de comprobación de valores debidamente notificado; la valoración del perito tercero servirá de base a la liquidación que proceda con los límites del valor declarado y el valor comprobado inicialmente por la Administración.

Se debe recordar que la tasación pericial contradictoria es un procedimiento en sí misma, aunque también lo sea la comprobación de valores sobre la que existe disconformidad y también puede serlo otro procedimiento de aplicación de los tributos en el que se produce la comprobación. Así se deduce del artículo 57.4 LGT cuando dice que la comprobación de valores debe ser realizada por la Administración a través del procedimiento previsto en los artículos 134 y 135 LGT, cuando dicha comprobación sea el único objeto del procedimiento, o cuando se sustancie en el curso de otro procedimiento de los regulados en el título III, como una actuación concreta del mismo, y en todo caso será aplicable lo dispuesto en dichos artículos, salvo el artículo 134.1 LGT (no procede la comprobación de valores si el administrado ha utilizado uno de los valores publicados por la propia Administración en aplicación de alguno de los citados medios.

En el fondo de la resolución aquí reseñada está la consideración y aplicación del principio de seguridad jurídica (art. 9 CE) que muchos refieren también a la discriminación contra los administrados que no tienen posibilidad de volver sobre sus propias decisiones tributarias erróneas o irregulares, mientras que a la Administración se le permite aunque con la limitación de no incurrir tres veces en el mismo vicio porque llevaría a la anulabilidad (art. 48 Ley 39/2015, PAC). Y, según reciente sentencia: Después de una primera anulación, se han producido dos nuevos actos sobre los mismos hechos, aunque uno se anulara de oficio; el derecho a equivocarse, TS 25.03.21, es una sola vez (TS 7-2-23)

La resolución aquí reseñada permite que, después de anuladas dos tasaciones periciales contradictorias por deficiencia en el informe del tercer perito, se debe admitir (TS s. 25.03.21) la retroacción para que se haga una nueva tasación porque las anulaciones previas no lo han sido por causa imputable a la Administración. A pesar del razonado fundamento de esa resolución, parece que sólo atiende a lo objetivo (el defecto en el procedimiento) o a una parte (Administración) del procedimiento, pero no al administrado, aunque es evidente que la tasación pericial contradictoria debe encontrar su justificación normativa en que la Administración desconfía de la valoración del administrado y, sin tener ninguna presunción legal de exactitud en la suya, tampoco puede probar suficientemente la que hace diferente a la declarada.

- Recordatorio de jurisprudencia. a) Según TS s. 26.03.12 no cabe retrotraer por defecto sustantivo, sino anular con posible nueva liquidación, y, según TS ss. 26.03.12 y 29.09.14, no cabe un tercera liquidación incurriendo en el mismo error; pero no se aplica cuando se anula dos veces una notificación de apremio porque ya está determinada la deuda y no se atenta contra la seguridad jurídica: el contribuyente pudo utilizar otra vía, como la responsabilidad patrimonial, o haberse personado para recoger la notificación puesto que conocía su existencia (AN 20-6-19). Después de una primera anulación, se han producido dos nuevos actos sobre los mismos hechos, aunque uno se anulara de oficio; el derecho a equivocarse, TS 25.03.21, es una sola vez (TS 7-2-23)

b) La tasación pericial contradictoria es un procedimiento administrativo y la liquidación dictada en su consecuencia es impugnable sin limitación de motivos (TS 23-1-23). El TEAR, según TS s. 5.05.14, ordenó a Gestión comunicar al interesado que podía solicitar la TPC; el recurso se desestima porque se debe esperar a la nueva liquidación para poder pedir la TPC (AN 27-7-21). Puesto que el art. 161.3 RD 1065/2007, RAT establece que se debe notificar al tercer perito la relación de bienes y derechos a valorar en el plazo de un mes y que si no lo hace en ese plazo se presume el desistimiento, dado que sólo puede desistir el interesado a él de le debe notificar también esa relación (AN 8-7-21). Se aplicó la TPC en la valoración de la finca a efectos de la tributación de un hermano, con el otro cuando pidió la TPC, en vez de practicarla, se le aplicó el valor resultante de la TPC en el procedimiento con el hermano; reclamada la liquidación el TEA anula esa aplicación y ordena una TPC; respecto de esta TPC, si es superior a la otra TPC, cabe impugnar por “reformatio in peius” (TS 1-7-21). Según el art. 135 y el art. 239 -hoy 241- LGT, el plazo para proponer la TPC se inicia al dictarse el acto administrativo -resolución del recurso- que pone fin a la vía administrativa, sin que quepa añadir los 15 días hábiles para interponer el “llamado” recurso de anulación; y, menos, en los casos en los que tal vía no ha sido ejercitada; se confirma y completa TS s. 9.07.20 (TS 21-10-21). Como en TS s. 17.01.19, la TPC es un procedimiento de aplicación de los tributos y no es un procedimiento de impugnación; se aplican los arts.103.1 y 104.3, párrafo segundo LGT, de modo que la TPC debe concluir en 6 meses, pero si no hay silencio administrativo; en este caso la sentencia apreció un defecto de forma porque en el procedimiento de inspección no se admitió la reserva de pedir la TPC, hubo retroacción y se aplicó el art. 150.5 LGT antiguo, por aplicación del art. 103 y sgs. LJCA, pero la ejecución duró más de 6 meses y en ella, la TPC también, luego no se interrumpió la prescripción y prescribió (TS 17-3-21). En una comprobación de valores, habiendo solicitado la tasación pericial contradictoria, terminó el procedimiento por no haber proveído los honorarios del tercer perito, se levantó la suspensión y se liquidó; impugnado, el TEAR confirma, pero la sentencia ordena la retroacción; en la ejecución, art. 103 LJCA y sigs, se tarda más de 6 meses; regresado el expediente al procedimiento de comprobación de valores, art. 134 LGT, tampoco se liquidó en 6 meses. Caducidad, art. 104.1 LGT, y, por no haber interrumpido, prescripción (TS 17-3-21). Como en TS ss. 17.03.21 y 9.07.21, cuando la TPC promovida se encuentra inmersa en un procedimiento de comprobación de valores, su caducidad es de 6 meses, art. 104.3 LGT, y, producida, se suma el tiempo al anterior transcurrido en el procedimiento principal que quedó suspendido, y si éste supera su plazo máximo caduca y no se interrumpe la prescripción (TS 15-2-22). Si caduca el procedimiento de tasación pericial contradictoria, desaparece automáticamente la suspensión del procedimiento de inspección, que era el procedimiento principal, y corre la prescripción (TS 7-10-24)

RECAUDACIÓN

Considera la resolución que aquí se comenta que, aunque es conforme a Derecho que la entidad financiera rechace la transferencia cuando no equivale exactamente con la deuda tributaria exigible, no es conforme a Derecho que la Administración no permita obtener carta de pago por un importe inferior ni tampoco entender iniciado el período ejecutivo por el pago parcial no ingresado.

En este caso la Administración ha impedido pagos parciales porque no se regula así para los pagos transferencias, pero no está prohibido y por esa ausencia normativa el administrado no puede ver perdido un derecho. El artículo 68.3 Rd 939/2005, RGR establece que los obligados al pago poderán satisfacer total o parcialmente las deudas en período voluntario y que por la cantidad no pagada se iniciará el procedimiento ejecutivo en los términos previstos en el artículo 69 RGR. Y en este artículo (ap. 3) también se dice que el obligado al pago podrá satisfacer total o parcialmente las deudas en período ejecutivo y si el pago no comprende la totalidad de la deuda, incluido el recargo que corresponda y, en su caso, las costas devengadas, continuará el procedimiento por el resto impagado.

El aspecto relevante es que, al tiempo de realizar la transferencia la entidad, la Administración no puede comprobar la coincidencia exacta de la cuantía que hay obligación de ingresar (art. 19.6 RGR) y que en la regulación de pagos mediante transferencia (art. 37 RGR) lo que se dice es que se considerará efectuado el pago en la fecha en que haya tenido entrada “el importe correspondiente” en la entidad que en su caso, preste el servicio de caja, quedando liberado desde ese momento el obligado al pago frente a la Hacienda Pública “por la cantidad ingresada”.

- Recordatorio de jurisprudencia. Es obligado para la Administración aceptar pagos parciales de las deudas por el interés general y no hacerlo determina un vicio de nulidad insubsanable, sin perjuicio de las liquidaciones complementarias que procedan (TSJ Canarias 2-1-97)

3) Diligencia de embargo. Información improcedente. La diligencia de embargo incluye la obligación de aportar información y la Administración no está obligada a solicitar la que puede obtener así (TEAC 15.11.24, unif crit.)

Esta resolución trata de aplicar lo dispuesto en los artículos 169 (práctica del embargo de bienes y derechos), 170 (diligencia de embargo y anotación preventiva) y 171 (embargo de bienes o derechos en entidades de crédito o de depósito) de la LGT y en los artículos 79 (embargo de dinero en cuentas abiertas en entidades de crédito), 80 (embargo de valores) y 81 (embargo de otros créditos, efectos y derechos realizables en el acto o a corto plazo) del RD 939/2005, RGR. Y la resolución aquí reseñada señala que la diligencia de embargo determina la obligación de efectuar el embargo del derecho de crédito hasta el importe total de la deuda que se incluya en la misma, así como la obligación de aportar la información que, en relación a ese derecho de crédito embargable, se le requiera y, en su caso, el ingreso en el Tesoro Público del importe embargado.

Por lo tanto, con carácter previo a la emisión de la diligencia de embargo, la Administración no está obligada a requerir del que eventualmente esté obligado a cumplirla ninguna información que pueda obtener de la cumplimentación de la propia diligencia de embargo.

- Recordatorio de jurisprudencia. No cabe alegar contra la diligencia de embargo que existía un pacto tácito con la AEAT de Jaén por el que periódicamente el titular octogenario de una empresa en ruina enviaba a alguien para recoger las notificaciones pendientes: estaba incluido en el sistema de notificación electrónica obligatoria, RD 1363/2010; de las tres liquidaciones se anularon dos, pero la AN tuvo que corregir su sentencia: donde decía “2008 a 2010” debía decir “2008 y 2010”, luego no estaba anulada la liquidación por 2009 (AN 13-2-20). El art. 170.3,c) LGT incluye entre los motivos que permiten impugnar el embargo el incumplimiento de las normas que lo regulan, pero el art. 75.3 RD 939/2005 RGR permite acumular varias deudas en una diligencia de embargo y no se ha alegado en contra; que estuviera pendiente una causa penal o que una deuda se exigió sin hecho imponible se debió incluir en una impugnación de las liquidaciones (AN 10-6-20 y 24-6-20). El art. 75.3 RGR permite acumular varias deudas y el ar. 169 LG permite sucesivos embargos y no se alega que no se haya producido con proporcionalidad; y cabe el embargo a pesar de existir diligencias penales porque no lo prohíbe el art. 170.3 LGT (AN 28-9-20). Contra el embargo no cabe oponer que había prescrito el derecho a liquidar por exceso de duración de la inspección que empleó, TS ss. 13.02.07, 17.03.08, 28.04.08, 28.06.08, 19.07.10, “diligencias argucia” (AN 5-10-20, dos). Contra el embargo no cabe oponer motivos contra la liquidación, art. 170.3 a) LGT, y tampoco, art. 170.3.b) LGT, por haber comunicado el cambio de domicilio, porque constan muchos intentos al que se conocía; y no hubo desviación de poder que, según TJUE 14.07.06, es pretender fines distintos de los alegados o eludir un procedimiento específico (AN 16-10-20). Si en diligencias penales se estimó que no existía estafa, pero sí delito contra la Hacienda, cuando se hizo una aportación sin materializar la entrega y sin repercutir el IVA se pretendió su devolución aunque no se consiguió, lo procedente era ir contra las diligencias penales, pero no es motivo de impugnación del embargo; se pueden embargar bienes diferentes por las mismas deudas siempre que se respete la proporcionalidad (AN 4-11-20). El deudor principal vendió la finca que se ha embargado al responsable tributario que la adquirió por lo que no tiene legitimidad para recurrir (AN 30-11-20)

SANCIONES

La resolución aquí reseñada, que se puede resumir en lo que se expone, combina diversos aspectos de la aplicación de los tributos y del Derecho sancionador. Así, por ejemplo, no se puede mantener con carácter general que todo incumplimiento de un requerimiento de la Inspección de los tributos es una dilación imputable al requerido, porque habría que considerar si el requerimiento es o no ajustado a Derecho, tanto por su objeto, como por su forma, precisión y plazo para responder. Por otra parte, la falta de contestación a un requerimiento de información no es determinante de la aplicación de la estimación indirecta. Y, desde luego, mantener que la aplicación de la estimación indirecta determina la culpabilidad sin necesidad de prueba, es manifestación de “responsabilidad objetiva” que está proscrita en un Estado de Derecho.

Se trata de la aplicación del artículo 203 LGT que establece que constituye infracción tributaria la resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración; y que añade que se entiende producida esta circunstancia cuando el sujeto infractor, debidamente notificado al efecto, haya realizado actuaciones tendentes a dilatar, entorpecer o impedir las actuaciones de la Administración en relación con el cumplimiento de sus obligaciones. Por esta peculiar identificación de “retraso” (dilatar) con “resistencia, obstrucción, excusa o negativa” se entiende que constituye resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración, entre las que se relacionan: “1.b) No atender algún requerimiento debidamente notificado”.

La deficiente regulación en la LGT de la tipificación y punibilidad de las infracciones tributarias se manifiesta también en esta infracción que es una campo de minas de conceptos que sólo deberían ser operativos cuando hubiera una prueba individualizada y suficiente en cada caso. En la consideración de este aspecto de la regulación se hace obligado e inevitable recordar que la doctrina de los tribunales ha matizado y ponderado el abusivo texto del artículo 93 LGT que establece que las personas físicas o jurídicas, públicas o privadas, así como las entidades mencionadas en el artículo 35.4 LGT, están obligadas a proporcionara a la Administración toda clase de datos, informes, antecedentes y justificantes con trascendencia tributaria relacionados con el cumplimiento de sus propias obligaciones tributarias o deducidos de sus relacionados económicas, profesionales o financieras con otras personas.

Se trata de un texto que proviene de la LGT/1963 (art. 111) y que ya entonces planteó la cuestión de si se debe aportar lo que no es obligado tener o conservar o si se puede requerir lo que exige una elaboración que, evidentemente, excede del deber de aportar información. Y los amantes del Estado de Derecho añaden que es un precepto que puede llevar a traspasar la línea roja del principio de no autoinculpación. Con la redacción de la LGT/2003 mediante un precepto con tipificación autocompletada, mediante la astucia de regular lo que se debe entender en los conceptos que no quieren decir lo que se pretende.

El omnímodo deber de información no es exigible cuando no existe la trascendencia tributaria que el precepto exige ni cuando se trata de datos que ya están en poder de la Administración que tiene personalidad jurídica única (cf. art. 3 Ley 40/2015, LRJSP). Eso impide requerir datos de forma genérica, pero debería impedir más en la consideración de las palabras “relacionados con el cumplimiento de sus propias obligaciones” o “ deducidos de sus relaciones económicas, profesionales o financieras con otros”, porque las propias obligaciones tributarias excluyen las que no son propias (sino de tercero) y las que no son obligaciones tributarias (sino obligaciones de otra naturaleza o ni siquiera son obligaciones). Del mismo modo, “deducido” sólo puede querer decir a partir de un hecho probado por parte del que requiere que así debe demostrarlo (cf. art. 107 LGT). Esta consideración debe ponderar también la interpretación del artículo 108.4 LGT que regula los efectos probatorios de las informaciones de terceros.

Por otra parte, la estimación indirecta por sí misma no es presupuesto de culpabilidad. La estimación indirecta sólo es aplicable cuando la Administración no pueda disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base de imponible como consecuencia de alguna de las circunstancias que se relacionan en el artículo 53 LGT. Una de ellas es precisamente la resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora, de modo que esta circunstancia determina dos consecuencias desfavorables para el administrado: una la sanción y otra la fijación de la base imponible, y en consecuencia de la tributación, no según la realidad, sino por “estimación”. Parece que esta regulación y lo que entraña es lo que obliga a que no se pueda aplicar la estimación indirecta sin antes haber agotado la Administración las posibilidades de obtener los datos que necesitara para la “determinación completa de la base imponible” (AN 26-2-15: La EI es un procedimiento subsidiario cuando no es posible la ED, TS s. 9.05.11; si no hay informe específico, TS 15.07.11, basta el del acta de disconformidad; pero no está justificada: de 21 requeridos, 10 declararon haber pagado sobreprecios con salida de fondos; 3 declararon el pago, pero no lo probaron; y 8 negaron sobreprecio; en total de 48 viviendas sólo 13. Se podía regularizar a esos, pero no extender a todas las ventas; AN 9-2-16: Aunque existían anomalías sustanciales en la contabilidad, la Administración pudo determinar, TS ss. 16.05.14, 18.10.12, 23.07.12, la base imponible de forma directa y, en ese método, no caben más gastos que los probados y no los estimados por dictamen pericial). Siendo así, parece exigible que se aplique los medios para la ejecución forzosa respecto de los administrados, como la multa coercitiva, la compulsión sobre las personas y, como es frecuente, la ejecución subsidiaria (arts. 99 a 105 Ley 39/2015, LPAC)

Por tanto, la aplicación del artículo 203 LGT, tipificando la infracción como no atender requerimientos de la inspección, exige que se requiera lo que debe aportar el administrado y si es información que tenga trascendencia tributaria para el cumplimiento de las propias obligaciones del requerido y que se califique la conducta como culpable. La aplicación de la estimación indirecta no es prueba de culpa y sí es prueba de irregularidad administrativa si antes no se ha procurado obtener los datos necesarios que evitarían ese método de estimación. En esta consideración no se debe olvidar que son nulos los actos realizados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento (arts. 217 LGT y 47 Ley 39/2015, LPAC)

- Recordatorio de jurisprudencia. El requerimiento de información a operadora en telecomunicaciones sobre el momento, duración y destino de llamadas realizadas y recibidas en un móvil vulnera el derecho al secreto de las comunicaciones y no tiene amparo en el artículo 93 LGT (AN 10-10-13). Falta motivación, es genérico y falto de concreción y se anula, TS ss. 12.11.13 y 20.10.14, el requerimiento de información sobre las tasaciones efectuadas durante 2005 y 2006 (TS 22-1-15, cinco, 29-1-15, dos). No es lo mismo datos con trascendencia económica que datos con trascendencia tributaria; necesidad de explicar la relación de la información con la capacidad económica; improcedente requerimiento sobre tasaciones efectuadas (TS 5-2-15). Fue improcedente el requerimiento de tasaciones porque ni siquiera en TS s. 18.10.12 cabe identificar “dato económico” con “trascendencia tributaria” que exige una relación con una capacidad económica que pueda desencadenar en el futuro una comprobación tributaria (TS 11-3-15). Se desestima el recurso del AdelE porque era improcedente, TS ss. 20.10.12 y 24.0.14, el requerimiento a las empresas de tasación (TS 30-4-15). Se estima el recurso del Consejo General de la Abogacía contra el acuerdo del Consejo General del Poder Judicial que estimó conforme a Derecho el requerimiento de información sobre la participación de abogados en todos los procedimiento judiciales desde 2014 a 2016, porque no cumple el presupuesto de la existencia de signos de riqueza no acordes con la renta o patrimonio preexistente mediante el uso combinado de las múltiples informaciones en poder de la Administración que era el requisito del plan para la selección y el justificante de eficacia de los requerimientos referido a la existencia de posibles incumplimientos individuales para obtener datos no obtenidos de otra forma (TS 13-11-18). El requerimiento de información de los informes del colegio referente a minutas de los colegiados es contrario a Derecho por ser general y falto de motivación AN 7-6-24). Fue improcedente el requerimiento de información al Colegio de Abogados respecto de los informes y dictámenes sobre minutas, para jura de notas, relaciones judiciales o extrajudiciales y determinación de costas (AN 16-2-23, dos). Se anula el requerimiento de información a un colegio de abogados referido a los informes y dictámenes sobre minutas de honorarios y costas de sus colegiados (AN 18-4-23). Se anula el requerimiento de información al Colegio de Abogados de los informes o dictámenes emitidos por el colegio sobre minutas de sus colegiados, reclamaciones judiciales o extrajudiciales o de costas, porque no se fundamente reglamentariamente y carece de trascendencia tributaria, TS s. 13.11.18, no existe una actividad previa de la que resultaran posibles incumplimientos tributarios (AN 12-5-21). Respecto del derecho de los administrados a no aportar lo que ya se aportó, en este caso no consta que la Administración tuviera los datos requeridos, aunque luego se reconoció que la Inspección disponía de ellos por el acceso a las cuentas de la sociedad depositadas en el Registro Mercantil (TS 16-9-21). Nada impide requerir a uno sobre otro referida a período prescrito ni sobre sí mismo si se interrumpió la prescripción; en este caso, se estaba en fase de embargo y se tenía noticia de transferencias en favor del deudor; requisitos, TS s. 3.11.11: a) trascendencia tributaria, TS ss. 12.11.03 y 19.06.09; b) y motivación, art. 113 LGT, para la gestión o inspección (AN 14-1-21)

El artículo 39 LGT establece que a la muerte de los obligados tributarios las obligaciones tributarias pendientes se transmitirán a los herederos, sin perjuicio de lo que establece la legislación civil en cuanto a la adquisición de la herencia; y el precepto añade que en ningún caso se transmitirán las sanciones. El artículo 40 LGT establece que las obligaciones tributarias pendientes de las sociedades y entidades con personalidad jurídica disueltas y liquidadas, en las que la ley limita la responsabilidad patrimonial de los socios, se transmitirán a éstos solidariamente hasta el valor de la cuota de liquidación que les corresponda; y añade el precepto que las sanciones que pudieran proceder de las infracciones cometidas por las entidades serán exigibles a sus sucesores y, en su caso, hasta el límite del valor de la cuota de liquidación, según lo antes dispuesto en el artículo. Establece el artículo 189 LGT que la responsabilidad derivada de las infracciones tributarias se extinguirá por el fallecimiento del sujeto infractor y por el transcurso del plazo de prescripción para imponer las correspondientes sanciones.

En la aplicación de la LGT se producen situaciones discutibles como ocurre cuando se considera que la responsabilidad tributaria que incluye las sanciones cuando forman parte de la responsabilidad tributaria (cf. art. 42.1.a) y c) y 2 y art. 43.1.a), g) y h) LGT), aunque no son deuda tributaria (art. 58.3 LGT) y aunque el principio general es que la responsabilidad tributaria no se extiende a las sanciones (art. 41.4 LGT). La Administración ha considerado que al incluir la sanción en la responsabilidad pierde su naturaleza y se convierte en un componente de la deuda que el responsable debe ingresar. Incoherentemente, se ha admitido la aplicación al responsable del artículo 188 LGT que regula la reducción de la sanción por conformidad, incluso señalando que se deba dar plazo al responsable para que manifieste, en su caso la conformidad. Añádase a esto que varios supuestos de responsabilidad tiene carácter sancionador según reiterada doctrina de los tribunales.

Lo hasta aquí expuesto parece fundamento jurídico bastante para considerar que es ajustado a derecho lo que decide la resolución respecto de que a los sucesores mortis causa, herederos o legatarios de un socio de una entidad liquidada y disuelta no se les puede exigir el pago de la sanción exigible al causante.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si fallece el infractor después del acuerdo sancionador, pero antes de que adquiriera firmeza, no es posible cuestionar la legalidad del acto porque la sanción se ha extinguido por ministerio de la ley; no se trata de que no se puede exigir, sino, arts. 189.1 y 190.1 LGT y TC s. 11.12.12, de extinción de la sanción (TS 3-6-20). Si el sancionado fallece antes de que la sanción hubiera adquirido firmeza, TS s. 3.06.20, se extingue la sanción (AN 15-7-20)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

6) Ganancias. Aportaciones societarias. Régimen de reorganización de empresas. En la aportación de acciones a una sociedad holding que tiene inmuebles con plusvalías tácitas no se aplica el régimen FEAC por considerar que el objetivo único o principal es evitar que el futuro reparto de resultados obtenidos en la manifestación de aquellas plusvalías se tribute (TEAC 19-11-24 y 12.12.24, seis)

Aunque una parte importante de las resoluciones aquí reseñadas se refiere a qué efectos de la ventaja fiscal se debe eliminar, la cuestión de fondo es la no aplicación a la renta de una persona física del régimen especial de reorganización de empresas que se regula en los artículos 79 a 89 LIS, para evitar la aplicación del larguísimo artículo 21 LIS que regula la exención sobre dividendos y rentas derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades residentes y no residentes en territorio español.

Se trata de la aportación de acciones que hace una persona física a una sociedad holding que tiene inmuebles con plusvalías tácitas que evidencia la evolución del mercado y que son de inmediata realización. Considera la resolución que no es aplicable lo regulado en la LIS para el régimen especial de reorganización de empresas porque estima que el objetivo único o principal de la operación es evitar que el futuro reparto de resultados obtenidos por la materialización de las plusvalías tácitas tributen por el IRPF al ser repartidos a los socios con aplicación de la exención que se regula en el artículo 21 LIS. Se invocan las TS ss. 23.11.16, 16.03.16 y 16.11.22.

Y la resolución concluye que se trata, una vez que se considera abusiva la aplicación del régimen especial de reestructuración de empresas (FEAC) considera que se debe gravar en el socio aportante de las acciones la plusvalía inicialmente diferida, porque existían beneficios pendientes de repartir al tiempo de la aportación, cuando el socio obtiene la disponibilidad indirecta de esos beneficios. Se somete a gravamen los dividendos futuros que se repartan en ejercicios posteriores a los de comprobación y los repartidos después de la aportación.

- Recordatorio de jurisprudencia. a) Si se declara que no existía motivo económico válido en la operación de reestructuración la regularización sólo puede afectar a la ventaja fiscal indebida que se obtiene. Efectos en sociedades y en personas físicas (TEAC 27-5-24 dos)

b)En aplicación del art. 89.3 TR LIS, la referencia a la “tributación efectiva”, TS s. 10.7.13, no se identifica con pago del impuesto, sino con la sujeción haya generado o no una obligación de pago; en este caso uno de los transmitentes no integró en su BI del IRPF el resultado de la transmisión de su participación en la empresa absorbida (AN 25-9-20)

I. SOCIEDADES

La resolución aquí reseñada sigue completando la serie de pronunciamientos sobre la interpretación y aplicación de la deducción que reguila el artículo 35 LIS. A pesar de que son muchos los aspectos objetos de reclamación o recurso y de resolución o sentencia, es aspecto de la deducción a que se refiere esta resolución es diferente.

Hasta ahora el debate se refería al carácter vinculante del informe emitido sobre la idoneidad de los gastos incurridos para ser considerados a efectos de la D+I+i. La Administración tributaria mantenía que el informe de los ministerios correspondientes, atendiendo a la idoneidad de los funcionarios según sus conocimientos técnicos, no prevalecía sobre el informe de los empleados de la AEAT; los contribuyentes consideraban que es en los ministerios correspondientes donde se encuentra la garantía de conocimiento. Pareció prosperar este criterio, pero la resolución que aquí se comenta considera que así era cuando el IS se regulaba por el texto refundido de 2004, sin que sea así desde la vigencia de la Ley 27/2014 y la redacción del artículo 35 LIS que en ella se contiene.

Pero la resolución que aquí se comenta, además de hacer esa discutible consideración a la vista de los textos legales reguladores del asunto, decide sobre otra cuestión. Cualquiera que sea el criterio referido a la prevalencia vinculante de los informes, TS ss. 8.10.24 y 9.10.24, nada impide que la Administración tenga la potestad de comprobar el importe de los gastos que servirá de base para calcular la deducción (Cf. AN 1-7-20: No son gastos de investigación los de pruebas de ajustes en prototipos ya obtenidos y comercializados)

La resolución también decide en otras cuestiones. Sobre la competencia foral, tratándose de una AIE, se considera que no la tiene la DF Navarra porque no todas las empresas miembros residen en territorio foral (art. 37.1 del Convenio). También desestima que existiera simulación y niega que hubiera fraude de ley, porque es legal el mecenazgo tecnológico que favorece a varias empresas.

Lo que, en este caso, es irregular no es el mecenazgo, sino en que se computan gastos irreales. En este aspecto es donde se dice que son gastos simulados, pero se trata de una forma jurídicamente infundada de hablar, porque la simulación (art. 16 LGT) no es una irregularidad en los hechos, sino en la causa de los contratos y negocios (arts. 1261, 1274 a 1276 Cc), entendiendo por causa no el fin, motivo o intención, sino el fundamento calificador del contrato o negocio.

- Recordatorio de jurisprudencia. El informe del Mº Ciencia e innovación, prevalece sobre el de una dependencia interna de la AEAT. Conocimientos que se presumen, personalidad única de la Administración (TS 8-10-24, 9-10-24, dos). Prevalece el informe del ministerio competente sobre el de los servicios de la AEAT y no tiene valor el nuevo informe del EAI que es también interno y no tiene más garantías científicas; trasladado a perito judicial, se rechaza la pericia sobre el Derecho (TS 4-11-24).A efectos del art. 35.2 TRLIS, y la deducción por innovación tecnológica, el concepto de “ingeniería de procedimiento de producción y gasto por desarrollo de aplicaciones”, no permite su aplicación; no cabe dudar de la competencia del funcionario miembro del Cuerpo Superior de Sistemas y Tecnología de la Información de la Administración del Estado que redactó el informe (AN 9-12-22).En aplicación del art. 35 TR LIS, sobre el concepto de investigación prevalecen los informes de los Ministerios sobre el informe de la AEAT basado en una consulta de la DGT (AN 12-5-21). Procede la deducción porque hubo innovación en el proyecto informático añadiendo módulos de seguridad y ambientación climatológica (AN 2-6-21). Aunque la prueba pericial no es decisoria, TS s. 6.06.97, son relevantes los informes de la entidad avalada por ENAC: procedente, art. 35 TRLIS, deducción por I+D (AN 16-6-21). Aunque no se emitiera en plazo el informe del Ministerio de Ciencia e innovación fue más completo que el de la Administración (AN 16-6-21). Aplicando el art. 35.2 b) TR LIS, el informe del Grupo de Apoyo de la Inspección lo que hace es recalificar lo adecuadamente ya había calificado el informe del MICINN y del MINECO, según establece el RD 1432/2003, RIS (AN 1-7-21). Aplicando el art. 35.2.b) TRLIS, los informes del MCI han incluido los valores de los gastos, TS s. 17.03.16, y prevalecen sobre el informe técnico de la AEAT que se basa en una opinión jurídica a partir de un criterio oscilante de la DGT (AN 7-7-21)

8) Deducciones. I+D+i. Devolución. Si de una rectificación de la autoliquidación resulta una cantidad a devolver no se trata como ingreso indebido, sino como devolución derivada de la aplicación de la normativa del tributo (TEAC 19-11-24)

La resolución aquí reseñada se refiere a la aplicación de la deducción por I+D+i que se regula en el artículo 35 LIS, pero el fondo del asunto no es esa deducción, sino la devolución que resulta de una rectificación de la autoliquidación antes presentada haciendo el ingreso resultante. Según lo establecido en el artículo 120.3 LGT el administrado utilizó el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones al sentirse perjudicado con la autoliquidación antes presentada y la estimación que resultó en ese procedimiento originó una devolución. Desde luego, como señala la resolución, la devolución tiene como límite cuantitativa el regulado en el artículo 39 LIS.

La cuestión de fondo se refiere al fundamento normativo de la devolución porque el tratamiento es distinto según se trate de devolver un ingreso indebido (arts. 32 y 221 LGT) o proceder a la devolución resultante de la aplicación de la normativa del tributo (arts. 31 y 125 LGT)

- Recordatorio de jurisprudencia. a) Si en los pagos fraccionados del IS no se aplicó la bonificación del 99% que procedía, la solicitud no se puede tratar como una devolución derivada de la normativa, art. 31 LGT, sino de la rectificación de la propia autoliquidación y procede el abono de intereses de demora, art. 32 y 120.3, párrafo tercero LGT (AN 17-1-13).

b) Si se tributó por ITP cuando era procedente IVA, ante la reclamación por ingresos indebidos no cabe oponer prescripción atendiendo al tiempo en que se hizo el ingreso porque el art. 67 LGT/63 debe ser elemento interpretativo del art. 65 LGT/03 y se debe estar a la fecha de la resolución del órgano, TEA, específicamente previsto para discernir sobre el impuesto procedente (TS 28-2-13). Si se negó la devolución porque las liquidaciones no eran firmes, establecida la firmeza si bien no procede revisar la autoliquidación sustituida por liquidación por actas, procede acordar la devolución (AN 14-3-13)

IVA

9) Deducción. Improcedente. Leaseback. La operación de lease back es un servicio financiero. En la regularización inspectora no procede la devolcuión del IVA soportado en la opción de compra (TEAC 26-11-24)

La resolución aquí reseñada se refiere a una operación de venta con posterior arrendamiento con opción de compra, a efectos del IVA no es una entrega, sino una operación financiera en la que el arrendatario mantiene la posesión del objeto de la operación y su única finalidad es dotar de financiación al arrendatario. En este caso, un banco es el financiador y se conviene una enfiteusis en vez de una venta, pero es igual consideradas como garantía

No se considera una entrega, TEAC r. 22.11.23, porque a efectos del IVA entrega no se identifica sólo con transmisión de la propiedad, como ha resuelto TJUE s27.03.19 y TS ss. 1.04.11 y 8.11.12. En la actuación inspectora no procede regularizar las cuotas soportadas en la opción de compra porque no existía derecho a deducir. El banco repercute al particular que soporta definitivamente la repercusión.

La resolución también considera que la liquidación estuvo motivada en los términos regulados en el artículo 103.3 LGT y 35 Ley 39/2015, LPAC, porque, TS s. 15.01.09, se cumplen las dos condiciones básicas: la explicación de las normas aplicadas y la respuesta a todas las cuestiones planteadas.

- Recordatorio de jurisprudencia. A efectos de la prorrata los derivados financieros consistentes en swaps de tipo de interés son un servicio de inversión que puede conllevar asesoramiento de modo que, según TJUE 30.05.13 y TS s. 28.03.12: no se aplica la no sujeción del art. 7 LIVA por entregas de dinero, son operaciones sujetas, art. 11 LIVA, y la base imponible, art. 78 LIVA, son los pagos recibidos (AN 31-5-17). Si en un lease-back el precio de venta es más del 90% del valor contable y más del 80% del valor estimado por la Inspección para la maquinaria entregada, la causa del contrato no fue la venta, sino la de cesión de dinero con obligación de devolverlo, por lo que, no pudiendo anular la Inspección sino un juez la realidad del contrato, procede regularizar el IVA devengado por la venta y el IVA a deducir por las cuotas hasta el valor real (TEAC 4-11-99)

(n.º 1066) (n.º 04/25) (teac dic2024)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NOTIFICACIONES

La consideración de la resolución aquí reseñada obliga a recordar que el artículo 109 LGT establece que el régimen de notificaciones será el previsto en las normas administrativas generales con las especialidades establecidas en la sección. Y en ésta el artículo 110.1 LGT establece que en los procedimientos iniciados a solicitud del interesado, la notificación se practicará en el lugar señalado a tal efecto por el obligado tributario o su representante o, en su defecto, en el domicilio fiscal de uno u otro.

Esta previsión legal no coincide con lo que se regula en el artículo 41.3 de la Ley 39/2015, PAC, que establece que en el procedimiento iniciado a solicitud del interesado, la notificación se practicará por el medio señalado al efecto por aquél y que esta notificación será electrónica en los casos en que exista obligación de relacionarse de esta forma con la Administración. Y añade el precepto que, cuando no fuera posible realizar la notificación de acuerdo con lo señalado en la solicitud, se practicará en cualquier lugar adecuado a tal fin, y por cualquier medio que permita tener constancia de la recepción por el interesado o su representante así como de la fecha, la identidad y el contenido del acto notificado.

Esta diversa regulación legal permite construir un cuadro de prevalencias en la normativa aplicable que se resume así: se está a las normas administrativas generales de la LPAC, salvo que existan normas especiales en la LGT. En el artículo 41.3 LPAC hay coincidencia con el artículo 110.1 LGT (en los procedimientos iniciado a instancia de parte se notificará en el lugar -es decir: físicamente- señalado por el interesado o su representante, y en su defecto, en el domicilio de uno u otro). Pero la LPAC añade que la notificación será electrónica si hay obligación de comunicarse electrónicamente con la Administración y esa previsión legal no existe en el artículo 110 de la LGT que, así, establece una especialidad respecto de la normativa administrativa general. Y esta especialidad debe prevalecer según lo dispuesto en el artículo 109 LGT.

Si se considera que la regulación legal de las notificaciones tiene como principio esencial procurar que el objeto de la notificación llegue a conocimiento del interesado y que quede constancia de que así ocurre (si no fuera así, carecería de sentido la regulación y trascendencia de las notificaciones), parece que la razón obliga a considerar que si se regula especialmente una previsión para los procedimientos iniciados a instancia de parte, carece de sentido añadir una salvedad prevalente para cuando existe obligación de comunicación electrónica. Es suficiente apreciar la diferente entre la regulación existente ahora y la que sería cuando hubiera un precepto que dijera: si existe obligación de comunicación electrónica con la Administración así debe ser en todos los procedimientos (lo que haría inútil regular la peculiaridad de los procedimientos iniciados a instancia de parte); luego, si en la LGT no se incluye la salvedad de cuando existe obligación de comunicación electrónica, debe prevalecer su especialidad respecto de la norma general administrativa.

Considera la reclamación aquí reseñada que, aunque la regla general sea que, en los procedimientos iniciados a instancia de parte, las notificaciones de la Administración se deben hacer en el domicilio señalado por el interesado, en una solicitud de suspensión hecha por una persona que estaba obligada a comunicarse electrónicamente con la Administración, estando vigente la Ley 39/2015, PAC, fue adecuado a Derecho que la Administración notificara electrónicamente el requerimiento de subsanación, primero, y, luego, el archivo de la suspensión solicitada.

- Recordatorio de jurisprudencia. El defecto de notificación afecta a la eficacia de ésta, pero no se extiende a la validez del acto notificado (AN 6-2-24). La notificación deficiente determina la nulidad de pleno derecho del acto cuando afecta a un elemento esencial de la relación tributaria (AN 15-4-24). No se notificó al domicilio del grupo como correspondía, el representante se enteró en el TEAC, procedía electrónica; pero art. 41.1 Ley 39/2015 se remite al conocimiento de la notificación por cualquier medio (AN 8-2-23, seis). Aunque se ha vulnerado los arts. 14.2.a) y 41.1 de la Ley 39/2015, es válida y eficaz la notificación en persona a una persona jurídica que debe ser notificada por vía electrónica en cuanto admite que recibió la notificación (TS 14-12-22, dos). Igual que AN s. 30.11.20; notificación por cualquier medio: art. 51.2 Ley 30/1992 LPAC y TS s. 13.02.14; la expresión “en hora distinta” sólo exige que la diferencia entre intentos sea de más de sesenta minutos; no habiéndose podido notificar la inclusión en el sistema de dirección electrónica ésta era inútil; fue adecuada la publicación en diarios oficiales (AN 18-5-21). Se lesiona el derecho a la tutela judicial efectiva, art. 24.1 CE: ante lo infructuoso de las comunicaciones practicadas por vía electrónica la Administración debería haber desplegado una conducta tendente a lograr que las mismas llegaran al efectivo conocimiento del interesado, pues a ello viene obligada (TC 29-11-22)

RECAUDACIÓN

La resolución aquí reseñada considera que, aunque la Administración realiza una valoración para determinar el alcance de la responsabilidad y aunque se pudiera considerar que toda valoración a efectos tributarios hecha por la Administración admite el procedimiento de tasación pericial contradictoria (art. 57 LGT), en una caso como en el que aquí se trata no cabe por impedirlo el artículo 135.1 LGT que se refiere a liquidaciones (cuota e intereses, cf. art. 101.1 LGT) y no incluye declaraciones de responsabilidad tributaria.

Dicho artículo refiere la tasación pericial contradictoria sólo a dos supuestos para corregir los medios de comprobación fiscal de valores (art. 57 LGT): (i) contra la liquidación efectuada de acuerdo con valores comprobados administrativamente; o (ii) cuando la normativa tributaria así lo prevea, contra el acto de comprobación de valores debidamente notificado.

La consecuencia de no atender a esta regulación legal hace que, como decide la resolución, no se puede estimar la pretensión del administrado de que se suspendiera (art. 135.1 párr. tercero LGT) el procedimiento de declaración de responsabilidad tributaria por la solicitud de la tasación pericial contradictoria contra la valoración de la Administración para determinar el alcance de la responsabilidad porque no hay ninguna valoración realizada a efectos de una liquidación. Y, con el paso del tiempo, al no haberse producido la suspensión, se cumple el plazo de ingreso que, no producido en los plazos legales, determina el apremio.

Pero la normativa aquí señalada podría ser interpretada de otro modo. Para hacerlo es obligado recordar que la comprobación de valores puede ser: a) un “procedimiento de gestión” (arts. 134 y 135 LGT); b) o una “actuación de comprobación de valores” dentro de otro procedimiento (como: el iniciado por declaración -arts. 128 a 130 LGT- o el de comprobación limitada -arts. 136 a 140 LGT- o el de inspección -arts. 145 a 157 LGT o el de apremio -arts. 167 a 173- o el de exigencia de responsabilidad tributaria -arts. 174 a 176 LGT- o el de recaudación frente a sucesores -art. 177-).

El artículo 57.4 LGT establece que la comprobación de valores debe ser realizada por la1 Administración: a) a través de un “procedimiento” previsto en los artículos 134 y 135 LGT, cuando dicha comprobación sea el único objeto del “procedimiento”; b) o cuando se sustancie en el curso de “otro procedimiento” de los regulados en el Título III (arts. 83 a 177 LGT), como una “actuación” concreta. No es, por tanto, adecuado a Derecho excluir la tasación pericial contradictoria invocando el artículo 135 LGT (y su referencia a la “liquidación”), que es uno de los dos preceptos reguladores del procedimiento de comprobación de valores, cuando la propia ley señala que la comprobación de valores puede existir fuera del “procedimiento” de gestión comprobación de valores, cuando se trata de una “actuación” concreta (como se prevé en el artículo 57 LGT), como ocurriría en la comprobación de valores en el procedimiento de declaración de responsabilidad tributaria. Y, siendo así, podría plantearse con fundamento sólido una discrepancia razonable con la resolución que se comenta.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si caduca el procedimiento de tasación pericial contradictoria, desaparece automáticamente la suspensión del procedimiento de inspección, que era el procedimiento principal, y corre la prescripción (TS 7-10-24). La tasación pericial contradictoria es un procedimiento administrativo y la liquidación dictada en su consecuencia es impugnable sin limitación de motivos (TS 23-1-23). El TEAR, según TS s. 5.05.14, ordenó a Gestión comunicar al interesado que podía solicitar la TPC; el recurso se desestima porque se debe esperar a la nueva liquidación para poder pedir la TPC (AN 27-7-21). Como en TS s. 17.01.19, la TPC es un procedimiento de aplicación de los tributos y no es un procedimiento de impugnación; se aplican los arts.103.1 y 104.3, párrafo segundo LGT, de modo que la TPC debe concluir en 6 meses, pero si no hay silencio administrativo; en este caso la sentencia apreció un defecto de forma porque en el procedimiento de inspección no se admitió la reserva de pedir la TPC, hubo retroacción y se aplicó el art. 150.5 LGT antiguo, por aplicación del art. 103 y sgs. LJCA, pero la ejecución duró más de 6 meses y en ella, la TPC también, luego no se interrumpió la prescripción y prescribió (TS 17-3-21)

No es una idea original la que considera que muchos de los supuestos que la ley regula para derivar de ellos una responsabilidad tributaria tienen naturaleza de infracción sancionable. No es el único aspecto de la aplicación de los tributos en que es obligado en Derecho considerar la esencia y finalidad punitiva, como ocurrió con el recargo de extemporaneidad cuando se regulaba y exigía con el mismo importe que la sanción establecida para las infracciones “de omisión”, en la antigua clasificación (simples, de omisión y de defraudación) del artículo 77 LGT/1963. O como se ha considerado en sentencia respecto de los que sean causantes o colaboren activamente en la realización de una infracción tributaria (art. 42.1. a) LGT). O como también se ha considerado en sentencia respecto de quienes sean causantes o colaboren en la ocultación o transmisión de bienes o derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir la actuación de la Administración (art. 42.2.a) LGT)

Es sencillo descubrir un aspecto sancionador (autoría, cooperación necesaria, complicidad) cuando el artículo 43.1 a) establece que serán responsables subsidiarios de la deuda tributaria los administradores de hecho o de derecho de las personas jurídicas que, habiendo cometido éstas infracciones tributarias, (i) no hubiesen realizado los actos necesarios que sean de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, (ii) hubiesen consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependan, (iii) o hubiesen adoptado acuerdos que posibilitasen las infracciones.

El manifiestamente mejorable panorama normativo en este aspecto “esencial” se puede completar con otras consideraciones, como la que corresponde al criterio de la Administración que defiende que, en los supuestos de declaración de responsabilidad tributaria que incluyen las sanciones (contra la previsión general: art.41.4 LGT), por una parte mantiene que la sanción pierde su entidad punitiva para convertirse en un “importe” del alcance de la responsabilidad (art. 41.3 LGT), aunque las sanciones no son deuda tributaria (art. 58.3 LGT); y, por otra parte, considera aplicable el artículo 188 LGT para dar oportunidad al declarado responsable por si decide pagar y no impugnar.

Con un desgraciado origen jurisprudencial hay que señalar también la peculiar infracción tipificada en el artículo 191.6 LGT para cuando en una autoliquidación se incluye, y se ingresa, cuotas correspondiente a hechos imponibles anteriores al período sin advertirlo así. Se trata, sin duda de un ingresos extemporáneo y espontáneo (sin inexactitud ni ocultación) que debería determinar la exigencia del correspondiente recargo de extemporaneidad (art. 27 LGT) según la anterior versión de la ley. Los aires veraniegos del Mediterráneo, hace muchos años, produjeron un expediente sancionador porque se había ocultado la extemporaneidad. Se sancionó, se impugnó la sanción y se desestimó el recurso definitivamente, aunque se pudiera considerar que ni se había producido el presupuesto de hecho (en la desgraciada reforma de la LGT/1963 por la Ley 10/1985 cuando se cambio la tipificación, que era por no declarar, por inexactitud, falsedad o falseamiento de datos, por no ingresar en plazo), como había incoherencia con el artículo 61 (la declaración extemporánea y espontánea determinaba un recargo, pero no una sanción porque la infracción era por extemporaneidad después de un requerimiento), hubo que añadir esa exclusión (recargo si no hubo requerimiento previo). El argumento de la resolución era que había una ocultación (pero no había ocultación alguna, salvo que se estime existente en toda extemporaneidad) y que el administrado no puede “regularizar” su situación tributaria porque eso es competencia de la Administración (aunque esa regularización del administrado sea señalada por la ley, precisamente, para cumplir requisitos, subsanar errores, remediar deficiencias e incluso como consecuencia legalmente establecida cuando se producen incumplimientos. Tan peculiar situación y la necesidad de que una ley dijera lo que parecía irregular en Derecho llevó a la regulación actual de los artículos 27.4 y 191.6 LGT, cuya novedosa aparición es la prueba indiscutible de que antes no había fundamento legal para sancionar.

Las posteriores modificaciones del artículo 27 (ap. 3) cuando el administrado “regulariza” hechos correspondientes a otros períodos idénticos a los regularizados por la Administración. Amén.

La resolución aquí reseñada considera que la naturaleza sancionadora, TS s. 2.10.23, de la responsabilidad tributaria determinada por el articulo 41.3 LGT, impide anulada una anterior resolución declarando esa responsabilidad, se pueda producir de nuevo, porque iría contra el principio “non bis in idem”, sin que se pueda volver sobre una sanción anulada para imponerla por los mismos hechos.

- Recordatorio de jurisprudencia. En la responsabilidad del art. 43.1.a) LGT, si no se motiva la culpabilidad del administrador, no sólo se debe anular ésta, sino que falta el presupuesto para la responsabilidad que exige una infracción (TS 16-5-24). No basta con ser miembro del consejo de Administración para declarar la responsabilidad por el art. 43.1.a) LGT, se debe probar el elemento subjetivo, como en la tipificación de infracciones (AN 24-10-23). No hubo responsabilidad por el art. 43.1.a) LGT porque los acuerdos sancionadores no estaban motivados: como se dio la conformidad no se motivó ni la culpa ni la infracción cometida y las circunstancias personales no determinan la culpa, TS ss. 8.02.17 y 16.10.09. Aplicando el art. 43.1.a) LGT, no es una responsabilidad objetiva, exige al menos negligencia del administrador; el responsable solidario debió informar de otros, pero la ley, no exige que, antes de derivar a responsable subsidiarios, se descarte la existencia de responsables solidarios (AN 30-11-21) . Se aplica el art. 43.1 a) y b), porque la sociedad cesó en su actividad y no la reanudó y se desprendió de sus principales activos; se cumplen todos los requisitos: infracción, administrador de hecho o de derecho, conducta culpable incluso por negligencia (AN 22-1-20). Responsabilidad del art. 43.1.a) LGT, era administrador y hubo culpa “in vigilando” porque se debió incluir en los ingresos los descuentos en telefonía que se conocían aunque no constaran en factura y existían diferencias entre la contabilidad y las deducciones hechas un año después (AN 17-2-20). Aplicando el art. 43.1.a) LGT, cometida una infracción por la sociedad hay responsabilidad del administrador por negligencia: no hubo prescripción porque se cuenta, art. 67.2 LGT, desde la última actuación notificada al deudor principal o a otro responsable (AN 10-6-20). Procede la responsabilidad porque era el administrador único cuando se produjeron los hechos y cesó después, sin que sea admisible después de aceptar el cargo que se alegue que de hecho era el padre el administrador (AN 15-9-20). La sociedad no declaró operaciones, dedujo de más e ingresó de menos, infracción tipificada en el art. 191 LGT; pero no se declara la responsabilidad por haber incurrido en disolución legal de la sociedad existiendo deudas pendientes, sino, TS sala 1ª ss. 4.12.12, 22.07.15, por haber actuado como administrador de hecho, art. 43.1.h) LGT (AN 12-11-20). Como en TS s. 11.12.17, la buena fe y la diligencia se exigen tanto a la Administración como a los administrados, TS s. 2.06.11; es cierto que antes se hicieron personales, luego electrónicas y para la liquidación, sanción, apremio y embargo otra vez electrónicas, pero ya antes de había comunicado que estaba incluido en el SNE; podía haber impugnado o haber pedido el certificado de firma electrónica; TS s. 22.02.12 declaró conforme a la legalidad el RD 1365/2010 de acuerdo con la Ley 11/2007 y la LGT (AN 22-7-20)

SANCIONES

Establece el artículo 170 Dod 4º LIVA que es infracción no consignar en la autoliquidación que e debe presentar por el período correspondiente de las cantidades de las que el sujeto pasivo es el destinatario de las operaciones según lo dispuesto en el artículo 84 Uno 2º, 3º y 4º LIVA (2º: operaciones de no establecidos, oro sin elaborar o productos semielaborados de oro, desechos nuevos, desechos de fundición, operaciones de selección y corte fragmentación o prensado, entregas emisiones de gases de efecto invernadero, biens inmuebles, urbanización de terrenos, construcción o rehabilitación, determinados productos como plata, platino, móviles consolas; 3º: entregas subsiguientes a las adquisiciones de bienes; 4º: gas, electricidad, calor o frío) o del artículo 85 LIVA (cometida por el sujeto pasivo que realice la adquisición intracomunitaria de bienes según el art. 71 LIVA cuando se encuentre en territorio del IVA español el lugar de llegada de la expedición o transporte con destino al adquirente) o del artículo140 quinque (cometida por el empresario o profesional para quien se efectúe la entrega de oro de inversión gravada por la renuncia a la exención del art. 140 ter LIVA).

Respecto de las sanciones para dichas infracciones tipificadas en el art. 170 LIVA, el artículo171.4º LIVA establece que se sancionarán con multa del 10% de la cuota correspondiente a las operaciones no consignadas en las autoliquidaciones.

El principio de proporcionalidad es esencial en el derecho sancionador cuando se trata de un Estado de Derecho. Se trata de regular las sanciones y aplicarlas atendiendo tanto a la conducta y circunstancias que influyen en el infractor, como a la gravedad del bien jurídico protegido y a la intensidad en que se vulnera. La responsabilidad objetiva en la apreciación de la culpa y el automatismo matemático en la apreciación de la gravedad de la infracción son las vulneraciones de la justicia que se deben evitar a la hora de regular las sanciones. Y, desde luego, parece razonable y jurídicamente fundamentado considerar contrario a los principios del Estado de Derecho el criterio que mantiene que el legislador es libre para fijar a su arbitrio las sanciones o que, fijadas en la ley, no cabe ponderación a la vista de las circunstancias concurrentes.

El principio de proporcionalidad regulado en la normativa de la UE, como dicen las TS ss. 25.07.23 y 26.07.23, se vulnera con la sanción del 10% de la cuota no consignada por no ponderar la capacidad económica. Y se añade en la resolución que se trata de la inversión del sujeto pasivo que es una situación en la que no hay perjuicio económico para la Hacienda Pública y que es ajena a toda idea de fraude. En todo caso, leyendo el artículo 84 LIVA y su confusa estructuración, así como la indebida referencia a “autoliquidación” (en el IVA se produce en cada factura al aplicar el tipo a la base imponible para obtener la cuota devengada), en vez de “declaración liquidación” (que determina periódicamente el impuesto exigible como resultado de restar del IVA devengado en el período el IVA soportado deducible), se puede apreciar razonablemente la dificultad de interpretación y de aplicación.

- Recordatorio de jurisprudencia. La sanción del 10% de la cuota dejada de consignar en la declaración-liquidación, art. 171 Uno 4º LIVA, es contraria al principio de proporcionalidad y se anula sin necesidad de cuestión prejudicial (TS 25-7-23, 26-7-23). Fue desproporcionada la sanción del 10% por no incluir el IVA por una operación con inversión de sujeto pasivo en la declaración-liquidación (TS 25-7-23). El RD 2063/2004, en su DAd, regula la incompatibilidad entre la infracción del art. 170 Uno 4º LIVA con las infracciones de la LGT (AN 30-10-23). Según TJUE s. 26.04.17 y 15.04.21, el principio de proporcionalidad se incumple cuando la sanción se aplica según parámetros automáticos; la sanción del art. 170 Dos LIVA se debe aplicar proporcionadamente (AN 12-5-21)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IVA

Establece el artículo 167 bis LIVA una modalidad especial para la declaración y pago del IVA sobre la importación en el régimen especial aplicable a las ventas a distancia de bienes importados de países o territorios terceros (arts. 163 quivicies a 163 octovicies LIVA) por el que puede optar la persona que presente los bienes en la Aduana por cuenta del importador en el territorio de aplicación del impuesto, si cumple los requisitos legales (valor intrínseco del envío no superior a 150 euros, bienes que no sean objeto de impuestos especiales y que el destino de la expedición o transporte de los bienes sea el territorio de aplicación del impuesto). En este régimen: el destinatario de los vienes importados está obligado al pago del IVA, la persona que presente los bienes para despacho ante la Aduana recaudará el IVA que recaiga sobre su importación del destinatario de los bienes importados y efectuará el pago del IVA recaudado.

La DAd 20ª LGT regula lo procedente respecto la aplicación de la LGT a los tributos que integran la deuda aduanera prevista en la normativa de la UE en tanto no se oponga a la misma. Se aplican las normas de provisionalidad de las liquidaciones según la normativa de la UE que igualmente se aplica a los efectos del incumplimiento de los plazos para resolver y a la comprobación de valores. Expresamente se establece que no será de aplicación a las declaraciones aduaneras lo previsto en el art.27 LGT sobre recargos por extemporaneidad sin requerimiento previo.

La resolución aquí reseñada considera que la Disposición Adicional 20ª LGT y, en especial, el apartado d), en cuanto que el precepto se refiere a “los tributos que integran la deuda aduanera”, no es de aplicación al IVA a la importación. Por este motivo la declaración extemporánea de la importación da lugar al recargo de extemporaneidad del artículo 27 LGT que se devenga al tiempo de presentar la declaración, aunque el declarante venga aplicando el régimen de IVA diferido.

Añade la resolución que se comenta que así debe ser porque la finalidad del recargo no es compensar a la Administración por el retraso en el pago del impuesto, sino reaccionar contra el incumplimiento de la obligación de presentar en plazo las declaraciones. Con el debido respeto parece posible manifestar con fundamento una discrepancia razonable con la resolución.

Los recargos de extemporaneidad no nacen en 2003. Su origen en una regulación general está en la versión original del artículo 61 de la LGT/1963 cuando se llamaba recargo de prórroga y reconocía así el coste de una alternativa lícita cuando no se quería o no se podía hacer en plazo el pago de deudas tributarias. En la misma ley, con posterioridad, se establecieron recargos porcentuales de diferente cuantía atendiendo al menor o mayor retraso en el ingreso, alguno tan elevado que se anuló por coincidir (50%) con el importe de la sanción por omisión. Y, más adelante, en ese mismo precepto de la LGT se reguló para los retrasos en el pago más allá de tres meses la exigencia también de intereses de demora., en forma parecida a como se reguló en el artículo 27 de la LGT/2003, antes de su reforma que ha llevado a diferenciar: recargo de extemporaenidad (con la complejidad de supuestos: importes adicionales de recargo, intereses de demora, no sujeción, reducción), y recargos del período ejecutivo (art. 28 LGT) diferenciado el ejecutivo, el de apremio reducido y el de apremio.

Es suficiente repasar estas regulaciones legales para considerar que el fundamento del recargo es el retraso en el pago (que lo hace incompatible con la sanción por no cumplir con la obligación de autoliquidar, que fue lo que obligó a modificar la Ley 10/1985 que tipificaba la infracción de omisión (art. 77 LGT/1963) como “dejar de ingresar en plazo” y hubo que excluir cuando fuera aplicable el recargo de prórroga (art. 61 LGT/1963). Precisamente aquella desafortunada innovación legal (antes de la Ley 10/1985 la infracción se tipificaba como no declarar o declarar de forma incompleta, inexacta, falsa o falseada) fue la que provocó la confusión de esencias y fundamentos que ha llevado a mantener que el recargo de extemporaneidad se justifica por incumplir el plazo para presentar autoliquidaciones y no por incumplir el plazo de ingreso de las deudas tributarias. Si es así, el recargo de extemporaneidad es una sanción que es lo que ha llevado a la jurisprudencia que debate y decide sobre cuando no existe malicia en la aparición de nuevos elementos de la obligación tributaria o cuando el retraso en el pago se justifica por seguir criterios de la Administración en otras actuaciones de aplicación de los tributos.

- Recordatorio de jurisprudencia. Habiendo optado por la modalidad especial de liquidación de las importaciones, art. 167 bis Dos LIVA, no procedió ni la providencia de apremio ni cabe trasformar el el recargo de apremio en ejecutivo (TS 13-7-23). Aplicando el régimen opcional del artículo 167 Dos LIVA, art. 74 RIVA y la DA 8ª RIVA, TS s. 30.06.22, coincide la declaración-liquidación con las cuotas liquidadas por la importación (AN 21-11-22). La omisión o falta de inclusión en la declaración-liquidación del IVA de una cuota devengada por importación, tras el levantamiento aduanero, puede determinar el inicio del procedimiento ejecutivo al día siguiente al vencimiento del plazo voluntario de ingreso, pero la exigencia del recargo de apremio exige otras circunstancias (TS 13-12-22). Aplicando art. 167.3 LGT, art. 167.2 LIVA y art. 74 RIVA, que regulan el régimen de diferimiento en la importación modificando los plazos: el período ejecutivo se inicia al día siguiente del vencimiento del plazo de ingreso; no se puede admitir que si se declara en el mes de importación con la compensación no habría cuota, porque hay que seguir lo ordenado: si en marzo no se declaró ni compensó el IVA liquidado por la importación, iniciado el período ejecutivo respecto del IVA devengado que es una obligación procede el apremio porque se entiende que ha sido una opción inmodificable, art. 119 LGT, no haber deducido ese importe, que sólo se podrá deducir en las declaraciones-liquidaciones posteriores dentro de cuatro años (AN 11-10-21)

(nº 1076) (n.º 9/25) (teac enero-febrero 2025)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

APLAZAMIENTOS. FRACCIONAMIENTOS

La resolución aquí reseñada tiene como fundamentos los artículos reguladores siguientes. El artículo 47.3 RGR establece que la inadmisión de solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento implica que la solicitud se tenga por no presentada a todos los efectos. El artículo 51.3 RGR establece que si, en cualquier momento durante la tramitación de un aplazamiento o fraccionamiento, el interesado efectúa el ingreso de la deuda, la Administración liquidará intereses de demora por el períod transcurrido desde el día siguiente al del vencimiento del plazo de ingreso en período voluntario hasta la fecha del ingreso. El artículo 28.2 LGT establece qe el recargo ejecutivo será del 5% y se aplicará cuando se satisfaga la totalidad de la deuda no ingresada en período voluntario antes de la notificación de la providencia de apremio.

La inadmisión de una solicitud de aplazamiento o fraccionamiento presentada en el período voluntario de pago, determina la aplicación del artículo 47.3 RD 939/2005, RGR. Y se entiende no presentada la solicitud y el plazo de pago en período voluntario no se altera.

Si el pago total de la deuda a que se refería la solicitud se produce después de la notificación de la inadmisión, pero transcurrido el plazo voluntario de pago originario y antes de la notificación de la providencia de apremio, es exigible el recargo ejecutivo del artículo 28.2 LGT.

Si se admite la presentación de la solicitud de un aplazamiento o fraccionamiento y se ingresa toda la deuda, aquélla se entiende tácitamente desistida, la Administración deberá aceptar el desistimiento, sin perjuicio del derecho a liquidar, según el artículo 51.3 RD 939/2005, RGR, intereses de demora desde el día siguiente al vencimiento en período voluntario, hasta la fecha de ingreso.

- Recordatorio de jurisprudencia. El aplazamiento es un derecho y no una facultad discrecional de la Administración, TS ss. 13.10.15 y 21.10.15, pero en este caso se denegó porque ya se habían concedido cuatro y existen dificultades de tesorería sin que se ofrezcan garantías (AN 6-10-22)

INSPECCIÓN

Establece el artículo 84 LGT que a competencia en el orden territorial se atribuirá al órgano que se determine por la Administración en desarrollo de sus facultades de organización, mediante disposición que deberá ser objeto de publicación en el boletín oficial correspondiente. En defecto de disposición expresa la competencia se atribuirá al órgano funcional inferior en cuyo ámbito territorial radique el domicilio fiscal del obligado tributario. Como se puede apreciar, se trata de un precepto irrelevante. Irrelevante en un aspecto esencial en la aplicación de los tributos puesto que el artículo 217.1.b) LGT regula que se podrá declarar la nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia tributaria que hayan puesto fin a la vía administrativa o que no hayan sido recurridos en plazo que hayan sido dictados por órgano manifiestamente incompetente por razón de la materia o del territorio. La trascendencia de la competencia territorial parecía exigir que su atribución se hiciera por Ley, o por Decreto del gobierno, o al menos por Orden del ministro y, desde luego, que se publicara en el Boletín Oficial del Estado puesto que se refiere a delimitaciones de competencia territorial en todo el territorio del Estado. Nada de eso: se regulará por Resolución que se publicará en el boletín oficial “correspondiente”, sea cual sea la interpretación que se dé a este término.

Con estos mimbres se tejen estos cestos. Y, así, la resolución del TEAC aquí reseñada, se expresa más o menos así: cuando el “supuesto habilitante” para una actuación “de inspección o de comprobación” sea el de la Resolución de 24 de marzo de 1992, es suficiente para atribuir “validez formal” a la actuación. Una Resolución decide sobre la competencia territorial modificando la regla general (legalmente supletoria) de atender al domicilio. Y, en este sentido, la resolución del TEAC añade que no será necesaria motivación adicional porque la excepción de la regla general de atender al domicilio se debe entender ínsita si se confirma el cumplimiento de los requisitos del artículo 4.2.2.c) de la Resolución de 24 de marzo de 1992 de la Dirección de la AEAT.

El presupuesto habilitante, la expresión ínsita, que es suficiente para dar validez formal a una actuación de inspección o comprobación consiste en que se habilita a una Dependencia Regional de Inspección para actuar cerca de un obligado tributario que “no tenga su domicilio fiscal” en su ámbito territorial de competencia si: a) concurren las circunstancias del artículo 18.2 LIS (que regula quienes son las personas o entidades que se entienden vinculadas) con quien “tiene domicilio” en el ámbito territorial de la Dependencia; y b) se han iniciado actuaciones con éste.

- Recordatorio de jurisprudencia. a) La autorización para actuar en otro territorio tuvo motivación insuficiente y es anulable; no es nula porque la incompetencia no es manifiesta (TS 21-3-24). Aunque la regla es entender que corresponde la competencia territorial a donde esté el domicilio al tiempo de iniciarse la inspección, admite excepciones como en la comprobación de operaciones vinculadas entre sociedades con diverso domicilio (AN 6-10-21). El director correspondiente de la AEAT puede extender competencias territoriales, art. 59 RD 1065/2007 RAT, motivadamente; en este caso, la actividad -empleados, cuentas, obras- se desarrollaba en Castilla y León, pero la regla general es la del domicilio fiscal que estaba en Madrid; motivación insuficiente (AN 13-1-21). Había competencia para extender la competencia a Castilla y León aunque el domicilio social estuviera en La Rioja, porque los edificios estaban en Valladolid y lo permite el art. 84.2 LGT, el art. 59 RGIT, la OM 26.05.86 y la Resolución de 24.0312 (AN 26-1-21). Iniciada una inspección a sociedad con domicilio en Aragón disuelta y, por sucesión, con los socios en Cataluña, se anuló por incompetencia las actuaciones; posteriormente se inició nueva inspección extendiéndose la competencia a los mismos actuarios, que conocían a fondo el asunto, con toda la documentación anterior, por el principio de conservación, art. 66 Ley 30/1992; no es relevante que a otro socio no se considerara preciso extender la competencia, porque aquí se está comprobando a la sociedad disuelta y el socio actúa como sucesor (AN 29-5-19)

RECAUDACIÓN

Establece el artículo 176 LGT que, una vez declarados fallidos el deudor principal y, en su caso, los responsables solidarios, la Administración tributaria dictará acto de declaración de responsabilidad, que se notificará al responsable subsidiario

La resolución aquí reseñada, a la vista de esa regulación legal, considera que, como la previa declaración de fallido es un requisito insoslayable, TS s. 22.12.22, para poder acordar la declaración de responsable subsidiario, cuando no se remite al Tribunal esa deficiencia determina la anulación.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 43.1.g) LGT, existía control de una sociedad sobre otra por la coincidencia de socio, administrador, domicilio, trabajadores; no es obstáculo para la declaración de fallido parcial la existencia de créditos en el activo del deudor, tampoco no haber cumplido todos los trámites en todos y cada uno de los débitos (TS 22-12-22). La declaración de fallido del deudor principal es el “dies a quo” del plazo de prescripción para exigir el pago al responsable subsidiario, porque es desde ese momento cuando se puede derivar la responsabilidad, “actio nata”; las actuaciones recaudatorias posteriores contra el declarado fallido por la misma Administración que lo declaró o por otra son innecesarias si no se revisó la declaración de fallido y la rehabilitación de créditos incobrables; tales actuaciones, en este caso providencias de apremio, no interrumpen la prescripción para exigir al responsable subsidiario (TS 7-2-22). Aplicando el art. 67.2 últ. párr. LGT, el “dies a quo” del plazo de prescripción de la potestad de la Administración para exigir el pago de la deuda tributaria a los responsables subsidiarios debe fijarse, TS s. 18.10.10, en el momento en que se practique la última actuación relacionada con el deudor principal, o con los responsables solidarios, en todo caso antes de declarar fallido al deudor principal; en este caso, la declaración de fallido fue el 6.10.09, se inició el procedimiento de derivación el 4.09.14; la posterior diligencia de embargo al deudor principal no afecta a la prescripción respecto del responsable subsidiario (TS 8-6-22). Antes de declarar la responsabilidad subsidiaria no es obligado abrir antes expediente de responsabilidad solidaria si se aprecia que no hay responsables; y se pudo declarar la responsabilidad subsidiaria aunque el deudor principal seguía pagando la deuda, porque antes se declaró fallido al deudor; para impugnar la sanción derivada no es suficiente una reseña de jurisprudencia (AN 19-10-21)

La resolución aquí reseñada considera que los TEA carecen de competencia para enjuiciar la titularidad jurídica d un bien embargado o la existencia de un mejor derecho por lo que se deben desestimar las alegaciones del que pretenda lo contrario.

Es el tercero que detente el dominio o el mejor derecho el que deba plantear la cuestión según el articulo 165.3, 4 y 5 LGT que establece que, cuando un tercero pretenda el levantamiento del embargo por entender que le pertenece el dominio o la titularidad de los bienes o derechos embargados o cuando considere que tiene derecho a ser reintegrado de su crédito con preferencia a la Hacienda Pública, formulará reclamación de tercería ante el órgano administrativo competente.

Si se interpone tercería de dominio se suspenderá el procedimiento de apremio en los que se refiere a los bienes y derechos controvertidos, una vez que se hayan adoptado las medidas de aseguramiento que procedan. Si la tercería fuera de mejor derecho proseguirá el procedimiento hasta la realización de los bienes y el producto obtenido se consignará en depósito a resultas de la resolución de la tercería.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque se inscribió la compra de una plaza de garaje y no se recibió notificación de embargo ni de enajenación no prospera el recurso que impugna lo improcedente (AN 13-5-24)

RECLAMACIONES

19) R. Anulación. Procedente. Prueba existente en el expediente remitido. Procede el recurso de anulación de la directora de departamento de la AEAT porque la prueba no tenida en cuenta estaba en el expediente remitido con la reclamación (TEAC 18-2-25)

La resolución aquí reseñada considera lo dispuesto en la el artículo 241 bis 1 b) LGT, modificado por la Ley 34/2015, cuando dice que contra las resoluciones de las reclamaciones económico-administrativas, las personas a que se refiere el artículo 241.3 LGT podrán interponer recurso de anulación en el plazo de 15 días ante el TEA que hubiera dictado la resolución que se impugna, exclusivamente cuando se hayan declarado inexistentes las alegaciones o pruebas oportunamente presentadas en la vía económico-administrativa.

Y, en este sentido, entiende la resolución que se debe considerar incluido en el artículo 241 bis 1.b) LGT este caso en el que no se tuvo en cuenta o se declaró inexistente la prueba de la existencia de un recurso de reposición previo cuando, en el expediente inicial o complementario electrónicamente remitido por la AEAT (espontáneamente según lo dispuesto en el artículo 235 LGT o a requerimiento, de oficio o a instancia de parte) consta la existencia del recurso y su resolución.

- Recordatorio de jurisprudencia. a) Si la liquidación constaba en el expediente que origina la impugnación no es motivo para anular la resolución (AN 27-2-24). La Administración autonómica al recurrir al TEAC en alzada no puede incorporar como prueba documentos que debieron formar parte del expediente al tiempo de la reclamación (TS 17-11-23)

b) Aplicando el art. 239.6 LGT, los motivos son tasados: contra declaración de inadmisión; contra declaración de inexistencia de alegaciones o pruebas; por incongruencia completa y manifiesta. Pero no se invoca ninguno: se pidió rectificar por error material o aritmético la liquidación, pero se alega sobre el procedimiento y el fondo de la inspección que concluyó con acuerdo firme y consentido (AN 10-12-18)

La resolución aquí reseñada, como alguna otra anteriormente, considera que el director de departamento de la AEAT que recurre contra la resolución del TEAR por considerarla dañosa (art. 242 LGT) se fundamenta en lo que no se dice en tal resolución, con lo que no puede prosperar la pretensión del recurso. Parece razonable considerar que lo que fue gravemente erróneo fue el recurso extraordinario del cargo directivo de la Administración. Sin consecuencias.

En este caso, el TEAR no cuestionó ni la eficacia de las actuaciones del que mantenía que estaba en vigor un certificado de usuario expedido por la Fábrica Nacional de la Moneda y Timbre pese a su cese como administrador de una sociedad, ni si existe un expediente automático de revocación. Y esa inexistente consideración hace incongruente la pretensión de la directora recurrente.

- Recordatorio de jurisprudencia. No procede admitir a trámite un recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio cuando la pretensión del recurrente no coincide con lo que mantenía la resolución impugnada (TEAC 24-9-24, unif. crit.).Incongruencia entre lo solicitado por el recurrente y los criterios aplicados por el TEAR en la resolución impugnada (TEAC 19-6-23, unif. crit.). No procede el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio cuando lo que se recurre no es lo que se mantiene en la resolución recurrida (TEAC 14-9-23)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

21) RT. Dietas exentas. Inaplicables. Administradores. La exclusión del gravamen sólo se aplica a las dietas pagadas existiendo relación laboral (TEAC 30-1-25)

Establece el artículo 9 A) RIRPF que, a efectos del artículo 17.1.d) LIRPF quedarán “exceptuadas de gravamen” las asignaciones para gastos de locomoción y gastos normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería que cumplan los requisitos y límites señalados en este artículo. En la letra B) se regulan reglas especiales para traslado de puesto de trabajo o para la condición de jurado. Y también se regula la reducción de sus ingresos en los importes que se señalan para cuando las empresas en que se prestan trabajo, obteniendo rendimientos derivados de relaciones laborales especiales de carácter dependiente, no resarcen específicamente de los gastos por locomoción y manutención.

El artículo 17 LIRPF regula, con carácter general, que se consideran rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven directa o indirectamente del trabajo personal o d ella relación laboral o estatutaria y no tengan el rendimiento de actividades económicas. Y, a partir de ese concepto general, el precepto distingue dos grupos de rendimientos del trabajo.

Por una parte (ap. 1) los conceptos que se incluyen “en particular” (sueldos, desempleo, gastos de representación, dietas y gastos de viaje, contribuciones y aportaciones a planes de pensiones). Y, por otra parte, (ap. 2) los conceptos que “en todo caso” tendrán la consideración de rendimientos del trabajo (pensiones y haberes pasivos, prestaciones de mutualidades, prestaciones de planes de pensiones, prestaciones por contratos de seguros concertados por mutualidades, prestaciones de planes de previsión social empresarial, de planes de previsión asegurados, prestaciones de seguros de dependencia) y también lo abonado a diputados, senadores, miembros de asambleas legislativas, concejales y miembros de diputaciones, cabildos y otras entidades locales (con exclusión “en todo caso” de los gastos de viaje y desplazamiento), los rendimientos derivados de impartir cursos, conferencias, los derivados de la elaboración de obras literarias, artísticas o científicas las retribuciones de administradores y miembros de consejos de administración, las pensiones compensatorias recibidas del cónyuge y las anualidades por alimentos, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 7 k) LIRPF (exención para anualidades pro alimentos percibidas de los padres en virtud de decisión judicial), los derechos económicos que se reserven los fundadores (cf.art. 47 RIRPF), las becas, sin perjuicio de lo dispuesto en el art. 7 j ) LRPF (becas públicas o por entidades sin fines lucrativos y por las fundaciones bancarias), retribuciones por colaborar en actividades humanitarias o se asistencia social promovidas por entidades sin ánimo de lucro, retribuciones derivadas de relaciones laborales de carácter especial, las aportaciones a patrimonios protegidos.

Esta doble relación (“en particular” y “en todo caso”) se complica con salvedades referidas a rendimientos obtenidos en actuaciones por cuenta propia en relaciones mercantiles. “No obstante” lo anterior, se calificarán como rendimientos de actividades económicas (cf. art. 27.1 LIRPF), y no como rendimientos del trabajo, los rendimientos (cursos, conferencias… obras literarias, artísticas o científicas… relaciones laborales especiales de aristas en espectáculos públicos y de las personas que intervengan en operaciones mercantiles por cuenta de uno o más empresarios sin asumir el riesgo y ventura) supongan la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en el la producción o distribución de bienes o servicios.

La resolución aquí reseñada considera que la “exclusión de gravamen” (en otros preceptos “exceptuados de gravamen”) de las dietas que se regula en el artículo 9 RIRPF se aplica a las que se producen en relaciones laborales o estatutarias con “dependencia, alteridad y ajeneidad”. Y considera también la resolución que el artículo 17 LIRPF regula dos modalidades de rendimientos: unos, “por naturaleza” (ap. 1) y otros, (ap. 2) “por ley”. No se puede decir que no se aplica a los perceptores de rendimientos del trabajo a que se refiere el artículo 17.2 LIRPF si cumplen los requisitos señalados.

Se trata de una diferenciación justificativa del cambio sustancial de regulación respecto de la primera redacción de la LIRPF en 1978 que refería los rendimientos del trabajo exclusivamente a los obtenidos por dependencia laboral. Ciertamente se produjeron situaciones de difícil calificación como las becas a quienes debían realizar trabajos específicos, pero ese caso peculiar no parece justificación bastante para la complicada calificación de los rendimientos obtenidos por cursos, conferencias, seminarios… o en los rendimientos en actividades literarias, científicas o artísticas. Tampoco ha resuelto -ni la exclusión ni la excepción- la calificación de los rendimientos obtenidos por los administradores de sociedades. Y mucho menos cuando ha obligado a un añadido incomprensible para las actividades de profesionales en sociedades que tiene como objeto una actividad profesional (cf. 27.1 párrafo tercero). La sentencia que se comenta cita la otras que mantienen que la regulación del artículo 17 LIRPF es, TS s. 29.01.20 y 22.07.21, para dejar fiscalmente indemne al trabajador.

Por referencia concreta a la cuestión resuelta por la sentencia que aquí se ha comentado se concluye que los miembros de los consejos de administración de sociedades no pueden aplicar la “exclusión de gravamen” por el desempeño de las tareas que les corresponden por su relación mercantil con la entidad, pero sí pueden aplicarla a las dietas que se derivan de sus tareas derivadas de una relación laboral.

- Recordatorio de jurisprudencia. Como TS s. 18.05.20, aunque el trabajador sea administrador y cónyuge de la administradora y quien extiende los certificados, es la empresa la que debe probar los desplazamientos y las dietas y gastos (TS 24-6-21, 30-6-21, 1-7-21, 22-7-21). La acreditación de los gastos de desplazamiento, estancia y manutención corresponde al empleador: día, lugar, motivo, razón de desarrollo de la actividad; la condición de trabajador y administrador en el perceptor de la dieta no determina que sea éste el que debe acreditar; no cabe requerirle justificación y decir luego que era insuficiente porque no tenía que aportar más datos que los que estaba obligado como sujeto pasivo y si era insuficiente se debió requerir al empleador (TS 10-12-21)

22) RT. Gastos deducibles. Desempleados. Nuevo puesto de trabajo. La inscrpción en la oficina de empleo debe ser anterior a la toma de posesión o de los cursos o prácticas anteriores a la misma (TEAC 30-1-25, unif. crit.)

Desde la Ley 26/2014, dice en su nueva redacción el artículo 19.2 f) LIRPF que tendrán la consideración de gastos deducibles “en concepto de otros gastos distintos de los anteriores: 2.000 euros anuales”, añadiendo que, tratándose de contribuyentes desempleados inscritos en la oficina de empleo que acepten un puesto de trabajo que exija el traslado de su residencia habitual a un nuevo municipio, en las condiciones que reglamentariamente se determinen, se incrementará dicha cuantía en el período impositivo en que se produzca el cambio de residencia y en el siguiente en 2.000 euros anuales adicionales. El incremento es mayor para personas con discapacidad. Y se establece que los gastos deducibles a que se refiere esta letra f) tendrán como límite el rendimiento íntegro del trabajo una vez minorado por el resto de gastos deducibles previstos en el apartado 2 del precepto.

La resolución aquí reseñada se refiere al acceso a un nuevo empleo por un funcionario de carrera y se señala que, para aplicar el artículo 19.2.f), en cuanto al requisito de que el interesado esté inscrito en la oficina de empleo, basta que se cumpla antes de la toma de posesión como funcionario en su destino si el proceso selectivo no exige cursos o prácticas. Si se exige curso o prácticas, el requisito debe cumplirse antes del inicio de esos períodos. Haya o no esos períodos, el acceso a la condición de funcionario público sólo se puede producir una vez y el beneficio sólo se aplica con motivo del traslado y nunca en dos casos.

- Recordatorio de jurisprudencia. (Cuestiones interpretativas) La sentencia de separación judicial y la de divorcio son determinantes para comprobar que había cesado la convivencia y que no era procedente la pensión de viudedad, además de que: entre la sentencia de separación y el fallecimiento pasaron más de diez años, no había inscripción en el registro de parejas de hecho y no existía impedimento para contraer nuevo matrimonio (AN 15-10-18). Aunque empresa y trabajadores aceptaron en el expediente que se trataba de una indemnización por despido improcedente, la Inspección pudo calificar según la verdadera naturaleza, TS s. 22.03.12: existía un acuerdo extintivo. Procedía retención (AN 7-3-18)

IVA

23) Devolución a no establecidos. Trámite de audiencia. El trámite de audiencia en la devolución a no establecidos se debe cumplir aunque no esté en la ley (TEAC 28-1-25)

En la ley 39/2015, LPAC, desde el artículo 53, se ordenan preceptos que regulan los derechos del administrado en el procedimiento, las clases de iniciación (de oficio, a propia iniciativa, como consecuencia de orden superior por petición razonada de otro órgano, por denuncia con especialidades en los procedimientos sancionadores y de responsabilidad patrimonial), con posible período de información previo y acumulación a otros procedimientos con los que guarde identidad sustancial o íntima conexión y con plazo de subsanación y mejora de la solicitud de iniciación. La ordenación del procedimiento se inicia en el artículo 70 con la regulación del expediente administrativo, estableciendo que el procedimiento está sometido al principio de celeridad impulsándose de oficio en todos sus trámites a través de medios electrónicos, respetando los principios de transparencia y publicidad. Por el principio de simplificación se acordarán en un solo acto todos los trámites que admitan impuso simultáneo cuando no sea obligado el cumplimiento sucesivo. Tras la regulación de las cuestiones incidentales se regula los actos de instrucción y las alegaciones, que se pueden hacer en cualquier momento del procedimiento anterior al trámite de audiencia, así como la prueba (medios, período, práctica) y la petición y emisión de informes.

En la participación de los interesado se incluye el precepto que regula el trámite de audiencia que se debe producir después de la instrucción e inmediatamente antes de redactar la propuesta de resolución y antes de la solicitud de informe o de dictamen del órgano de asesoramiento o del Consejo de Estado u órgano consultivo d ella Comunidad Autónoma. El procedimiento (cf. art. 70: expediente) se debe poner de manifiesto al interesado o a su representante, para que en un plazo no inferior a diez días ni superior a quince puedan alegar y presentar los documentos y justificaciones que estimen pertinentes. El trámite se entenderá realizado si antes del vencimiento del plazo el interesado manifiesta que no efectuará alegaciones ni aportará nuevos documentos o justificantes. Y se puede prescindir del trámite de audiencia cuando no figuren en el procedimiento ni sean tenidos en cuenta en la resolución otros hechos ni otras alegaciones y pruebas que las aducidas por el interesado. A continuación se regula la información pública, en su caso y la terminación del procedimiento y su causas. Las actuaciones complementarias y el contenido d ella resolución cierran la regulación del procedimiento con preceptos finales referidos al desistimiento, renuncia, caducidad y ejecución.

La regulación de las devoluciones en la LIVA está en los artículos 115 (supuestos generales), 116 (solicitud de devoluciones al fin de cada período de liquidación, 117 (devolución a exportadores en régimen de viajeros), 117 bis (devolución a empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, Islas Canarias, Ceuta y Melilla correspondientes a cuotas soportadas por operaciones efectuadas en la Comunidad con excepción de las realizadas en el territorio de aplicación del impuesto), 118 (garantías de las devoluciones) y 119 y 119 bis (régimen especial de devoluciones a no establecidos). En esos procedimientos la LIVA no regula el trámite de audiencia.

La resolución aquí reseñada considera que el trámite de audiencia en la devolución a no establecidos se debe garantizar aunque no esté en la ley. El derecho a ser oído, TJUE s. 17.12.15 y 4.06.20, es un requisito que garantiza el derecho de defensa que es un principio general aplicable en el Derecho comunitario y que la Administración debe aplicar.

- Recordatorio de jurisprudencia. La omisión del trámite de audiencia del art. 188.3 LGT es tan relevante que provoca indefensión y la anulación de la liquidación; en vía contenciosa se admiten nuevos motivos, pero no nuevas pretensiones; es motivación insuficiente cuando se dice lo contrario de lo que se dijo respecto de otros ejercicios (AN 12-4-21). Procede la devolución, aunque no se acredita las circunstancias que motivaron la rectificación de la factura ni consta el destinatario real de la operación gravada, porque, TJUE s. 17.12.20, los defectos formales no pueden tener transcendencia substantiva (AN 6-7-21)

b) No era preciso el trámite de audiencia en la retroacción porque no se modificó la liquidación, sino que sólo se incluyó la advertencia de que se podía pedir la tasación pericial contradictoria (TS 5-12-17). Cumplidos los requisitos materiales, TJUE ss. 8.05.08 y 28.07.16, no cabe denegar la devolución por deficiencias formales: no haber remitido las facturas rectificativas (AN 6-7-17)

(n.º 1093) (sexta época; n.º /25) (teac marzo 2025)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

PRINCIPIOS

24) Valoraciones. Requisitos para aplicar el principio de unicidad. Se ha de estar a valores comprobados, y no se aplica valores meramente “declarados” (TEAC 10-4-25)

La resolución aquí reseñada se remite a a TS s. 15.01.15 que, a su vez, se remitía a la TS s. 9.12.13 que decia: "Parece, pues, razonable y coherente que la valoración previa de un bien realizada por una Administración tributaria, vincule a todos los efectos respecto a estos dos tributos a las demás Administraciones competentes, más si se trata de impuestos estatales, si bien el segundo cedido a las Comunidades Autónomas. Así pues, y en lo que toca al presente litigio, debe admitirse que la valoración practicada por la Administración Tributaria de una Comunidad Autónoma, la de Andalucía, en un Impuesto del Estado (el ITP y AJD), cuya gestión se le ha cedido, pueda trascender y vincular a efectos de un Impuesto estatal (el Impuesto sobre Sociedades), gestionado por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, dado que la Comunidad Autónoma actúa como delegada para la gestión, inspección y valoración del tributo cedido, de modo que el criterio de personalidad jurídica única, utilizado frecuentemente para defender el principio de unicidad, puede ser sustituido por el de delegación legal de funciones, con todas sus consecuencias".

El TEAC, siguiendo los criterios señalados, ha establecido, en su resolución de 9 de abril de 2019, el carácter vinculante que tiene para la Inspección de los tributos la previa valoración realizada por órgano competente de la Administración Autonómica. Criterio mantenido asimismo en resolución de 18/12/2023. Con lo que, si se está ante valores meramente "declarados" por la parte, esa doctrina no podrá entrar en juego, pues tales valores "declarados" tendrán el valor probatorio de eso, de ser una mera declaración de la parte, con el nulo valor probatorio a su favor que el atribuye el art. 316 de la Ley 1/2000 de Enjuiciamiento civil. Y, en definitiva, se considera que la resolución del TEAR frente a la que se ha interpuesto el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio fue ciertamente errónea e improcedente

- Recordatorio de jurisprudencia. Por respeto a las leyes de cada tributo prevalece el principio de estanqueidad sobre el de unicidad aunque no sea lo deseable (TS 21-5-79). Pero dada la unidad de la Administración debe prevalecer el principio de unicidad (TS 26-10-84, 23-4-85, 3-3-86). La estanqueidad de valores no es más que un desideratum sin amparo constitucional ni general acogimiento en nuestro ordenamiento (TS 16-4-97)

NORMAS

El RDL 13/2022 modificó el artículo 117.1.c) LGT que regula como una de las funciones de la gestión tributaria de la Administración, en estos términos: El reconocimiento y comprobación de la procedencia de los beneficios e incentivos fiscales, así como los regímenes tributarios especiales, mediante la tramitación del correspondiente procedimiento de gestión tributaria. Al respecto se debe recordar que el artículo 120 LGT establece que son procedimientos de gestión tributaria “entre otros”, el de devolución iniciado mediante autoliquidación, solicitud o comunicación de datos, el iniciado mediante declaración, el de verificación de datos, el de comprobación de valores y el de comprobación limitada.

Referida la resolución que aquí se comenta a la comprobación de un régimen especial, considera que la nueva redacción de la ley sólo es aplicable a los procedimientos iniciados después del 1 de enero de 2023, cualquiera que fuera el período impositivo que fuera el objeto del procedimiento, siguiendo el principio de que “el procedimiento que se inicia es el que debe terminar” (sin modificaciones procedimentales). A diferencia de lo que ocurre (TS ss. 18.11.91, 2.11.93, 10.11.11) con las modificaciones de normas sustantivas o materiales.

- Recordatorio de jurisprudencia. La falta de regulación del procedimiento especial en la LGT se suplía, TS ss. 7.10.10 y 26.01.15, con la Ley 30/1992, pero habiendo cambiado de domicilio la entidad era incompetente la Delegación de la AEAT que declaró el fraude de ley. Art. 217 LGT: nulidad de pleno derecho (AN 14-5-15).Si el acto de ejecución de sentencia es de 2012 se aplica la LGT/2003. El art. 240.2 LGT respecto del art. 26.4 LGT no se aplica a reclamaciones iniciadas antes de la entrada en vigor de la LGT/03. En procedimientos iniciados antes y que se prolongan después, habiendo existido suspensión, TS s. 21.12.16, el interés aplicable desde la entrada en vigor es el legal del art. 26.6 LGT (TS 26-1-17). Para aplicar el art. 26.4 LGT se debe haber presentado el escrito o la solicitud en fecha de vigencia de la LGT/2003: no desde que se levantó la suspensión en vía económico-administrativa, sino desde que se pide en vía contenciosa (AN 12-5-17). Hubo motivación y no indefensión porque el recurrente conoció que se le repercutía el interés de demora y no el legal del dinero. Es doctrina del TS, ss. 21.12.16 y 26.06.17, que si la liquidación es anterior a LGT/2003 se exigen intereses de demora hasta entonces y el interés del dinero, art. 26.6 LGT/2003 desde su vigencia (AN 20-7-17)

La resolución aquí reseñada aporta criterio legal respecto de dos cuestiones. En cuanto a la deducción por adquisición de vivienda que desaparece con la Ley 16/2012, se considera que es posible el empleo de la ganancia obtenida por la venta de la vivienda habitual para aplicar la exención por reinversión en la adquisición de una nueva vivienda según lo regulado en el artículo 38.1 Ley 35/2006, del IRPF.

Y, respecto de la aplicación del artículo119.3 LGT, para las opciones que se solicitan, aplican o renuncian mediante declaración, que impide que se puedan modificar después de transcurrido el plazo reglamentario de presentación, se considera que la aplicación de la exención por reinversión no es una opción, sino el ejercicio de un derecho que se puede producir al tiempo de incluir la ganancia por la venta de la vivienda habitual en la autoliquidación del IRPF o posteriormente.

- Recordatorio de jurisprudencia. a) Cabe deducir en 2013 por reinversión en vivienda habitual porque fue una interpretación razonable, aunque errónea, no haber deducido en 2012 por considerar que la inversión a que se refiere el art. 68.1.2º LIRPF debería entenderse como inversión efectiva en la amortización de capital sin tener en cuenta los intereses (TS 4-12-23). Como TS 30.11.21 y 3.12.21, compensar es un derecho autónomo y no una opción, y cabe hacerlo aun en declaración extemporánea (TS 24-10-22). Como en TS s. 7.10.20, se aplica la reinversión si se emplea dinero en efectivo o por subrogación en un préstamo de un tercero al transmitente; la cantidad reinvertida no es sólo la desembolsada en los 2 años señalados en la ley, sino también las cantidades amortizadas en dicho préstamo (TS 29-4-22). La exención de la ganancia patrimonial obtenida por transmisión de la vivienda habitual con reinversión del importe total percibido en la adquisición de otra, exige haber tenido el pleno dominio en los tres años anteriores (TS 12-12-22)

b) Como en TS s. 15.10.20, la operación de permuta de solar por construcción se considera operación con precio aplazado, art. 19.4 TR LIS; en este caso no se solicitó la opción porque en la autoliquidación se aplicó el régimen de sociedades patrimoniales y el art. 14.1 LIRPF, sin optar por el art. 14.2 LRPF, pero cuando la Inspección regularizó aplicando el régimen general, sería aplicable el criterio de imputación por cada cobro. No se ha cambiado la opción y la Administración debió aplicar la regla general de la LIS y no liquidar por el total exigible (TS 24-3-21). El precio de adquisición es el que consta en la escritura y no el que resulta de documentos privados y no incluye ni el ITP, ni registro que pudo pagarlo otro o estar exento, ni intereses de préstamo ni mejoras; según AN s. 3.10.12, la imputación temporal según los cobros exige optar al autoliquidar, todo lo más al tiempo de la regularización, pero no al tiempo de la revisión (AN 10-3-21). Aplicando el art. 119.3 LGT y el art. 19.4 TR LIS, en una inspección que provoca un cambio en el régimen sustantivo -en vez de patrimonial, régimen general-, el contribuyente no está obligado a mantener la opción original respecto de la imputación temporal de renta, sino que puede modificar la opción siempre que en ese procedimiento no se haya puesto de manifiesto que hubo infracción (TS 15-10-20)

c) A diferencia de TS s. 15.10.20, aunque es cierto que se tributó según el régimen de sociedades patrimoniales, art. 14 LIRPF, y que la Inspección lo consideró inaplicable, procediendo el régimen general, art. 19 TRLIS, este criterio no se aplica cuando hay indicios de infracciones y aquí “se sabía o se debía saber”, actuando con la diligencia debida, cuál era el régimen aplicable y no cabe beneficiarse de un régimen que no era aplicable (TS 24-3-21). Como en TS s. 15.10.20 y por unidad de doctrina, al considerar no aplicable el régimen de sociedades patrimoniales la Inspección debió haber ofrecido la oportunidad de manifestarse sobre la imputación temporal del art. 19 LIS; la irreversibilidad de las opciones no es absoluta como lo prueba los arts. 119.3 y 120.3 LGT, además de que cabe incluir entre los derechos del contribuyente, porque la relación del art. 34 no es cerrada y, TS ss. 22.11.16 y 18.05.20, lo exigen el principio de justifica y la capacidad económica (TS 21-10-20)

d) Aunque dentro del plazo de prescripción es posible modificar la opción de deducir el IVA soportado a la vista de regularizaciones posteriores de la Administración, no se puede cuando se trata de declaración complementaria con menor importe a compensar que el declarado porque, TS s. 24.03.21, la regularización inspectora que la motiva fue con sanción (AN 26-5-21). En la regularización inspectora que cambia del régimen especial de sociedades patrimoniales al régimen general, el interesado no está obligado a mantener la opción respecto de la imputación temporal y puede cambiar, pero no en lo casos, como éste, en el que actuó con medios fraudulentos (TS 29-10-20)

PRESCRIPCIÓN

La tributación de las prestaciones de planes de pensiones respecto de las aportaciones que se hicieron cuando en ese tiempo su importe no se excluyó de tributación ha planteado no sólo debate y litigios entre la Administración y los administrados durante años, sino también cambios de criterio en los tribunales, incluido el TS, que resolvían en cada momento los recursos.

Al mismo tiempo que se producían esos cambios de doctrina y de criterios, los administrados procuraban ajustar a Derecho la tributación que les correspondía, ante una Administración que procuraba limitar los efectos recaudatorios de esos cambios que consideraban contra Derecho actos y actuaciones de la Administración.

La resolución aquí reseñada se refiere a una segunda solicitud de rectificación después de que hubiera sido estimada la primera, a la vista de la nueva doctrina producido en recursos contenciosos administrativos. Y considera que sólo se puede entender que la segunda solicitud interrumpe la prescripción del derecho a devolución, según lo regulado en el artículo 66 c) LGT, cuando existe identidad objetiva en el concepto, período y pretensiones.

- Recordatorio de jurisprudencia. a) La petición de devolución mediante solicitud de rectificación de autoliquidación interrumpe la prescripción con la LGT/63 y con la LGT/03 (TS 31-5-16). Las solicitudes de rectificación de la autoliquidación interrumpen la prescripción (TS 17-2-17). La prescripción corre por el incumplimiento de plazo o inactividad más de 6 meses en gestión o en inspección, TS s. 23.05.97, y más de 4 años en TEA, TS s. 16.01.03, pero las alegaciones interrumpen; en la notificación se exige la diligencia de la Administración, TS s. 17.02.14, y la hubo cuando no pudo notificar por estar de vacaciones el interesado y sin que nadie quisiera hacerse cargo (AN 23-1-17)

b) No cabe negar la rectificación de autoliquidación mediante declaración extemporánea que es una forma imperfecta de interrumpir la prescripción de la facultad correctora de la Administración (TS 16-3-23)

PROCEDIMIENTO

La resolución aquí reseñada permite dar sentido a la duda razonable sobre su adecuación a Derecho no tanto por la aplicación que se hace de las normas, sino por la realidad de los hechos. Resultaba una devolución de la autoliquidación del IS, pero se inicia un procedimiento judicial por delito contra la Hacienda y la Administración acuerda (31.10.17) retener la devolución como medida cautelar lo que se confirma por el juzgado (27.02.18). Se produce la sentencia absolutoria (27.10.19) y el juzgado ordena (20.01.20) la cancelación de las medidas cautelares. La Administración acuerda (28.01.20) el levantamiento de las medidas y ordena (27.04.20) el pago de la devolución con intereses calculados desde el 27.01.17 hasta el 31.10.17. Pero el afectado mantiene que se deben calcular los intereses hasta 27.04.20, que fue cuando se produjo la devolución del ingreso indebido.

Reiterando su criterio de la TEAC r. 28.06.2018, la resolución aquí reseñada decide que, una vez firme la sentencia absolutoria del delito fiscal y acordado el levantamiento de medidas cautelares y el pago de la devolución retenida por la Administración Tributaria, procede el reconocimiento de intereses de demora hasta la fecha en que se confirmó judicialmente la medida cautelar adoptada administrativamente. Desde que se produce la intervención judicial, la Administración Tributaria deja de ser competente en lo relacionado con la medida cautelar.

La resolución que aquí se comenta considera que cuando empieza la competencia judicial (ratificación de la retención de la devolución) pierde su competencia la Administración y, como el acuerdo judicial que deja sin efecto las medidas cautelares no dispuso sobre la procedencia de devolver los intereses, lo adecuado a Derecho es devolver con intereses calculados desde 27.10.17 y hasta 27.02.18. Lo cierto es que el afectado no pudo disponer de la devolución a la que tenía derecho hasta que se le devolvió. Que la Administración mantenga que no era competente para decidir sobre los intereses mientras lo era el órgano judicial, no puede negar la realidad: ella dispuso de ingresos indebidos hasta que los devolvió y ese es el tiempo, en Derecho, para calcular los intereses.

- Recordatorio de jurisprudencia. a) Anulada la providencia de apremio por estar suspendida la deuda, no se anulan las medidas cautelares porque son por otras deudas (TS 4-2-15). Las medidas cautelares, art. 41.5 LGT, al responsable por obstaculización a la recaudación, art. 42.2 LGT, y su prórroga, art. 81.6 LGT, fueron adecuadas; pero hay pérdida de objeto del recurso porque se anularon el apremio y el embargo acordados estando pendiente de resolución la solicitud de suspensión, y porque se pagó (AN 30-3-15)

b) Si se confirma la liquidación, pero se anulan los intereses, dado que estos forman parte de la deuda tributaria, se debe practicar nueva liquidación de intereses, hay mora accipiendi y en la aplicación del art. 26.5 LGT, no se devengan intereses suspensivos por la suspensión (TS 7-10-20). Si en un procedimiento de inspección se reconoce una devolución se debe producir con intereses (AN 7-3-13). Acordada en sentencia la devolución procede liquidar intereses desde que se debió devolver y hasta la fecha en que fueron reconocidos (AN 17-12-13). No cabe exigir intereses en la mora accipiendi porque el retraso o el incumplimiento es imputable al acreedor, la Administración. Cambio de criterio (AN 27-6-13)

GESTIÓN

Se trata de aplicar el artículo 126.3 RD 1065/2007, RAT que establece que, cuando la Administración haya practicado una liquidación provisional, el obligado tributario podrá solicitar la rectificación de la autoliquidación sólo si la liquidación provisional ha sido practicada por consideración o motivo distinto del que se invoque en la solicitud del administrado. Se considerará que existe motivo distinto cuando la solicitud de rectificación afecte a elementos de la obligación tributaria que no hayan sido regularizados mediante liquidación provisional.

La resolución aquí reseñada concluye así diciendo que los límites (art. 221.3 LGT y art. 126.3 RD 1065/2007, RAT), a la presentación de una segunda solicitud de rectificación de autoliquidación que fue estimada total o parcialmente practicándose liquidación provisional sin que se interpusiera recurso, deben interpretarse a la luz de los criterios interpretativos contenidos en la TEAC r. 19.07.24, en unificación de criterio, la cual por tanto es aplicable a supuestos de hecho distintos del contemplado expresamente en dicho criterio. Y añade:

- de conformidad con los criterios interpretativos contenidos en la TEAC r. 19.07.24, en unif. crit., según el art. 126.3 RD 1065/2007, RAT, “procede inadmitir” una segunda solicitud de rectificación de autoliquidación basada en el derecho a aplicar la DT 2ª LIRPF a la parte de la pensión procedente de aportaciones realizadas a dicha mutualidad de la banca entre 1.01.67 y 31.12.78, de conformidad con el criterio de interpretación de la TS s. 28.02.23, cuando ha existido una primera solicitud (basada en el derecho a aplicar el citado régimen a la parte de pensión procedente de aportaciones realizadas a dicha mutualidad antes de 1.01.79, de acuerdo con la TEAC r. 5.07.17, unif. crit.) que fue estimada total o parcialmente en vía económico-administrativa sin que se interpusiera recurso practicándose liquidación provisional.

- de conformidad con los criterios interpretativos contenidos en la TEAC r. 19.7.24, en unif crit., según el art. 126.3 RD 1065/2007, RAT, “no cabe inadmitir” una segunda solicitud de rectificación basada en el derecho a aplicar la DT 2ª LIRPF a la parte de pensión procedente de aportaciones realizadas a dicha mutualidad laboral de la banca entre el 1.01.67 y 31.12.1978, de conformidad con el criterio contenido en TS s. 28.02.23, cuando ha existido una primera solicitud (basada en la negativa a aplicar dicho régimen a la parte de pensión procedente de aportaciones realizadas a dicha mutualidad antes de 1.01.1967, de conformidad con la TEAC r. 1.07.20, unif. crit.), que fue estimada totalmente sin que se interpusiera recurso practicándose liquidación provisional. Y termina:

- Cuando un TEA concluya que, según los dispuesto en el artículo 126.3 RD 1065/2007, RAT, “no cabe inadmitir” una segunda solicitud de rectificación de autoliquidación, anulará el acuerdo de inadmisibilidad para que se sustancie el procedimiento por el órgano de aplicación de los tributo, según lo dispuesto en el art. 127 RAT, y se dicte la resolución que proceda. Salvo que el TEA considere que dispone de todos los datos necesarios para estimar la pretensión del interesado, en cuyo caso anulará el acuerdo de inadmisión y estimará la pretensión de rectificación del reclamante.

- Recordatorio de jurisprudencia. No cabe una segunda rectificación de autoliquidación sobre la misma que ya se produjo; salvo que hayan causa o datos sobrevenidos (AN 6-2-25, dos). Después de un acta con liquidación provisional, art. 126.3 RD 1065/2007, RAT, no cabe solicitar a rectificación de la autoliquidación (AN 22-9-21). No procede rectificación de autoliquidación del ISyD argumentando que los declarantes no eran expertos y consignaron un valor excesivo a la vista del informe pericial que se aporta; pero la rectificación. Art. 120 3 LGT, se refiere a una discrepancia y no a un error; la presunción de certeza de las declaraciones impide rectificarlas, por no añadir que es un acto propio (AN 25-10-21)

b) Que se niegue una solicitud de rectificación de la autoliquidación no impide una segunda y la devolución cuando no se ha resuelto sobre el fondo ni se ha practicado una liquidación en un procedimiento de aplicación de los tributos al reproducir la autoliquidación como correcta y decir que ya se había ingresado; y, además, el segundo escrito es distinto porque añade sentencias (TS 4-2-21)

RECAUDACIÓN

En el artículo 161.2 LGT, modificado por la Ley 11/2021, se lee que la declaración de concurso no suspenderá el plazo voluntario de pago de las deudas que tengan la calificación de concursal según TR Ley Concursal, RDLeg 1/2020, sin perjuicio de que las actuaciones del período ejecutivo se rijan por lo dispuesto en dicho texto refundido

La resolución aquí reseñada se refiere al texto anterior a la citada reforma y decide que, en aquellos supuestos en los que, ”ratione temporis”, sea aplicable la redacción del artículo 161 LGT previa a la entrada en vigor de la Ley 11/2021, la doctrina vinculante de este Tribunal Económico-Administrativo Central según la cual cuando una sociedad está en situación concursal el plazo de pago en período voluntario de las deudas calificadas como deudas de la masa (créditos concursales) queda suspendido o aplazado debiendo concederse nuevamente el plazo voluntario de pago tras el cese de los efectos de la declaración de concurso, es de aplicación con independencia de la causa concreta de las previstas en el artículo 176 de la Ley 22/2003 en virtud de la cual tenga lugar la conclusión del concurso.

- Recordatorio de jurisprudencia. La anulación de la providencia de apremio producida después de la suspensión concursal, arts. 59.2 y 133 Ley Concursal y art. 164.4 LGT, no determina la no exigencia de intereses de demora por la tardanza en el ingreso (TS 6-9-22). No se concede la suspensión de ingreso sin garantías porque no son motivos: que no se consiga aval, que la Administración no acepte otras garantías y que haya disminuido la facturación, si no se acredita que causa perjuicio de imposible o difícil reparación (AN 5-11-21). La TS s. 7.03.05 relaciona los requisitos para la suspensión; en este caso, vista la cuantía y los intereses en conflicto se suspende la ejecución de la liquidación de la liquidación y de la sanción si se presta garantía (AN 29-7-20)

RECLAMACIONES

Con fundamento en el artículo 242 LGT que regula el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio, la resolución aquí reseñada decide en dos cuestiones. La primera lleva a mantener que no procede el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio cuando el TEAC ya adaptó su doctrina a las TS ss. 30.09.19 y 19.04.23 que declararon que en la aplicación de los plazos máximos y mínimos que señala el artículo 87.4 RD 1065/2007 y el artículo 99.8 LGT, si la Administraicón concede el mínimo sin justificación alguna, la aplicación automática que prevén los preceptos, a falta de denegación expresa de la solicitud del administrado, no es una dilación no imputable a la Administración a efectos de calcular el tiempo de duración del procedimiento.

El artículo 99.8 dice que en los procedimientos tributarios se podrá prescindir del trámite de audiencia previo a la propuesta de resolución, cuando se suscriban actas con acuerdo o cuando en las normas reguladoras del procedimiento esté previsto un trámite de alegaciones posterior a dicha propuesta. En este último caso, el expediente se pondrá de manifiesto en trámite de alegaciones que no tendrá un una duración inferior a 10 días ni superior a 15.

En el desarrollo reglamentario de la ley, el artículo 87.4 RD 1065/2007 dice que, salvo en los supuestos de iniciación mediante personación, se concederá al obligado tributario un plazo no inferior a 10 días contados a partir del día siguiente al de la notificación de la comunicación de inicio para que comparezca, aporte la documentación requerida y la que considere conveniente, o efectúe cuantas alegaciones tenga por oportunas.

Y el artículo 91 RD 1065/2007, regula la ampliación y el aplazamiento de los plazos de tramitación
del procedimiento, y establece, en el apartado 1, que el órgano a quien corresponda la tramitación del procedimiento podrá conceder , a petición de los interesados, una ampliación de los plazos establecidos para el cumplimiento de los trámites que no exceda de la mitad de dichos plazos; y, en su apartado 4, que la ampliación se entenderá automáticamente concedida por la mitad del pazo inicialmente fijado con la presentación en plazo de la solicitud, salvo que se notifique de forma expresa la denegación antes de la finalización del plazo que se pretenda ampliar; dicha notificación podrá establecer un plazo de ampliación distinto e inferior al previsto en el párrafo anterior.

Y, atendiendo a este fundamento normativo, concluye la resolución aquí reseñada que, si la Administración concede el plazo mínimo sin justificación alguna, la ampliación automática de dichos plazos a falta de denegación expresa por la Administración de la solicitud del contribuyente, “no puede ser entendida como dilación no imputable” a la Administración que pueda ser invocada por ésta para concluir que ha terminado en plazo sus actuaciones; o sea, que puede ser entendida como una dilación imputable a la Administración a efectos de la caducidad del procedimiento.

- Recordatorio de jurisprudencia. No cabe recurso de alzada contra la resolución del TEAR que invoca y asume la doctrina del TEAC, porque sería ir contra la resolución de éste (TEAC 26-4-12)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

32) RT. Gastos. Adicionales. Discapacitados. Reconocimiento de la discapacidad durante el período impositivo: se aplica exclusivamente sobre los rendimientos específicos, sin prorrateo con otros obtenidos (TEAC 22-4-25, unif. crit.)

La resolución aquí reseñada trata de la aplicación del artículo 19.2. f) segundo párrafo, LIRPF, que tendrán la consideración de gastos deducibles exclusivamente, además de los que a continuación relaciona, “en concepto de otros gastos distintos de los anteriores 2.000 euros anuales”, y tratándose de personas con discapacidad que obtengan rendimientos del trabajo como trabajadores activos, se incrementará dicha cuantía en 3.500 euros anuales. Dicho incremento será de 7.250 euros anuales para las personas con discapacidad que, siendo trabajadores activos, acrediten necesitar ayuda de terceras personas o movilidad reducida, o un grado de discapacidad igual o superior al 65%. Y termina el precepto diciendo que los gastos deducibles a que se refiere esta letra f) tendrán como límite el rendimiento íntegro del trabajo una vez minorado por el resto de gastos deducibles previstos en este apartado.

La resolución aquí reseñada señala que se trata de considerar el artículo 19.2f) seg. párr. LIRPF, después de la modificación producida por la Ley 26/2014. Y considera que la minoración adicional de 3.500 o 7.750 euros, según la discapacidad, cuando el reconocimiento de ésta tenga efectos en un momento del período impositivo después de su iniciación y antes del devengo, no se hace prorrateando, sino que sólo se puede aplicar sobre los específicos rendimientos obtenidos por el trabajador en activo con discapacidad. Ese incremento de los gastos podrá como máximo dejar a cero esos rendimientos, como una persona con discapacidad que trabaja, pero no puede ir mas allá minorando otros rendimientos del trabajo distintos que hubiera podido obtener en el año o ejercicio.

La resolución no estima el recurso de lazada para unificación de criterio de la directora del departamento de Gestión de la AEAT, que pretendía aplicar un prorrateo, y señala que se debe aplicar el artículo 11.2 RIRPF según la redacción del RD 633/2015 que establece que, a efectos de la aplicación del límite previsto en el último párrafo de la letra f) del artículo 19 LIRPF, cuando el contribuyente obtenga en el mismo período impositivos rendimientos derivados de un trabajo que permita computar un mayor gasto deducible de los previstos en el segundo y tercer párrafo de dicha letra f) y otros rendimientos del trabajo, se atribuirá exclusivamente a los rendimientos íntegros del trabajo señalados en primer lugar.

- Recordatorio de jurisprudencia. No hay inconstitucionalidad en la limitación de los gastos deducibles en los rendimientos del trabajo (TSJ Galicia 28-11-03). De los rendimientos de trabajo sólo son deducibles las cuotas sindicales obligatorias y no el exceso sobre ellas que es liberalidad (TSJ Madrid 11-2-04)

El recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio es inadmisible ya que existiendo doctrina vinculante de este Tribunal Central, no hay criterio alguno que deba ser unificado. En el presente caso, existe doctrina reiterada de este TEAC (r. 18.12.23 y 19.11.24) según la cual la escritura de obra nueva hace prueba de la fecha de la declaración de ampliación de la obra nueva finalizada correspondiente así como de la existencia de dicho negocio jurídico, pero en modo alguno de la veracidad de las manifestaciones efectuadas por los otorgantes y en ningún caso prueba del precio consignado en la misma.

La resolución aquí reseñada se refiere a la aplicación del artículo 35..1.b LIRPF que establece que el valor de adquisición estará formado por: “b) el coste de las Inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses que hubieran sido satisfechos por el adquirente”. Se trata, por tanto de un asunto de prueba lo que hace obligado atender a lo dispuesto en la ley. Así el artículo 105.1 LGT establece que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo. El artículo 1218 del Código civil dice que los documentos públicos hacen prueba, aun contra terceros, del hecho que motiva su otorgamiento y de la fecha de éste; y harán prueba contra los contratantes sus declaraciones. El artículo 319 LEC regula la fuerza probatoria de los documentos públicos en relación con las clases previstas en el artículo 317 LEC, con intensidad que va desde la prueba plena (aps. 1º a 6º) a tener por ciertos (aps. 5º y 6º), los hechos, actos o estado de cosas.

A efectos de determinar el valor de las obras efectuadas no se admite, sin mayor prueba, el valor recogido en la escritura de declaración de obra nueva. Es necesario acreditar el importe realmente invertido, que deberá estar justificado por facturas o documentos que prueben que se ha realizado dicha obra, que se trata de una mejora y no de un gasto de reparación o conservación, que el importe asciende al valor declarado por el interesado, y que ha sido abonado por éste.

- Recordatorio de jurisprudencia. La escritura hace prueba plena de los hechos que documenta, de modo que si allí se dice que el precio fue 23, importe por el que se autoliquidó el ITP, no se admite 43 porque el préstamo por ese importe fue no sólo para adquirir el inmueble, sino también para rehabilitarlo (TSJ Castilla y León 28-6-06)

(n.º 1103) (n.º 21/2025) (teac feb/marz 2025)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

PRINCIPIOS

34) Confianza legítima. Procedente. Acta de conformidad. Un acta de conformidad es signo concluyente de que la Administración seguirá ese criterio hasta que lo modifique (TEAC 31-3-25)

El acta de conformidad es un signo externo suficientemente concluyente como para generar una razonable consideración sobre una voluntad de la Administración de ajustar su comportamiento al acto. Ciertamente, la Administración podrá modificar posteriormente ese criterio, pero para poder regularizar la situación tributaria del contribuyente éste tiene que tener conocimiento del cambio de criterio.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se lesionó el principio de confianza legítima cuando no se admitió la deducción por donativos a la Santa Sede, aunque en los tres años anteriores también se negó por el mismo motivo y la Administración tuvo que admitir que procedía la deducción (AN 27-4-22). Según TS ss. 22.0616 y 13.06.18, no lo es ni creencias subjetivas ni meras expectativas y exige actos o signos externos concluyentes, como consultas o instrucciones, pero no las actas anteriores (AN 16-4-21). No atenta contra la confianza legítima regularizar una situación que no se regularizó en la comprobación anterior (AN 29-9-21). Como en TS s. 14.12.20, en el aplazamiento de sanción, la reducción del 25% del art. 188.3 LGT exigiría garantía por aval o seguro de caución; en este caso, se tramitó y se concedió el aplazamiento aunque se aportó hipoteca unilateral acreditando que dos entidades financieras habían negado el aval sin que se requiriera que se elevara el importe garantizado en la cuantía de la reducción de la sanción, de modo que el interesado consideró equivocadamente que todo era correcto; la apariencia creada por la Administración y los principios de buena fe y confianza legítima llevan a admitir que en este caso se aplique la reducción (TS 20-1-21). Es un principio que tiene su origen en el Derecho Administrativo alemán que es principio del Derecho Comunitario Europeo desde TJCE ss. 23.03.61, 13.07.65, y así asumido por TS ss. 1.02.90, 13.02.90, 9.06.91, 15.04.02, y definido en TS s. 13.05.09 al señalar que la autoridad no puede adoptar medidas contrarias a la esperanza inducida por la razonable estabilidad de sus decisiones que pudiera motivar los actos de los particulares. En este caso no fue contrario a ese principio porque las consultas vinculantes invocadas no eran iguales en los hechos y porque la doctrina correcta es la reiterada por el TS en asuntos como el que se trata (TS 26-10-16)

PROCEDIMIENTO

La resolución aquí reseñada, referida a actuaciones tributarias correspondientes a un ayuntamiento, recuerda que la Administración está legitimada para celebrar contratos de asistencia técnica con empresas privadas, pero que dicha habilitación no faculta a la entidad privada para la tramitación de un procedimiento administrativo que sólo pueden hacer los que tienen la condición de funcionarios. Si personal no funcionario desarrolla funciones que implican el ejercicio de autoridad pública son nulas de pleno derecho las actuaciones y la resolución que ponga fin al procedimiento.

Para entender que un procedimiento administrativo (como el de inspección) se ha tramitado con todas las garantías no basta que los actos administrativos emanados del procedimiento (como la propuesta de regularización, el acta con acuerdo o el acto de liquidación) hayan sido firmados por funcionario público, porque la firma “no puede obviar” que se ha producido un expediente en la sombra por sujetos no vinculados a la Administración por una relación funcionarial. En esto, es obligado recordar, TS s. 14.09.20, el “monopolio de actuación de los funcionarios competentes”

No es una situación nueva, hace muchos años, quizá medio siglo, con motivo de la revisión catastral, los ayuntamientos utilizaron empresas privadas para identificar las características, localización, antigüedad, reformas, de las edificaciones y elaborar con los datos así obtenidos los cálculos correspondientes. Y hubo recursos por la utilización de particulares en vez de funcionarios para la práctica de las liquidaciones de un impuesto. Y muchos prosperaron.

Sobre la relación funcionarial también hay una interesante experiencia litigiosa en relación con los empleados de la AEAT que se han incorporado provenientes de la función pública en el Ministerio de Hacienda y que se pudieran considerar personalmente en situación especial, pero no en órganos de la Administración. Las diferencias entre Ministerio y AEAT son muchas y evidentes, de organización (departamentos, dependencias; direcciones generales, subdirecciones, secciones) y, desde luego, de retribución y de incentivos económicos, de funcionarios del Ministerio y de empleados de la Agencia. El artículo 5 LGT pretendió salir al paso de las dudas y cuestiones litigiosas en este asunto, pero no parece discutible considerar que una cosa es “ser funcionario” y otra cosa es la relación “administrativa” con una “agencia”. Como suele ocurrir lo que no necesita explicación, la complica cuando se pretende. “Cuando erramos lo excusamos peor” (Kempis).

La resolución que aquí se comenta permite que la consideración se refiera al motivo de nulidad de pleno derecho (art. 47 Ley 39/2015, LPAC) en cuanto que parece que una forma de prescindir de forma plena y absoluta del procedimiento correspondiente es actuar y resolver por quien no tiene la condición de funcionario.

- Recordatorio de jurisprudencia. Planteado recurso ante el TEAC resolvió el TEAR, recurrido en alzada el TEAC retrotrae; TS s. 16.07.09, la incompetencia jerárquica o de grado no determina la nulidad, sino la anulabilidad; anular una liquidación interrumpe la prescripción, TS s. 19.04.06 y 9.04.15, es la nulidad la que no interrumpe (AN 9-3-21)

GESTIÓN

La consideración de la resolución aquí reseñada podría limitarse, como se hace en ella, a analizar la expresión que limita temporalmente la revisión de una tributación contraria a Derecho porque se hizo en cumplimiento de una norma que ha resultado ser inconstitucional y nula. Si fuera sí todo quedaría limitado a lo siguiente. Declarada la inconstitucionalidad del RD-L 3/2016 por TC s. 11/2024, de 18 de enero, la expresión “a dicha fecha” referida al 18 de enero de 2024 comprende el tiempo hasta que deja de ser “18 de enero”, es decir hasta las 23 horas y 59 minutos. A partir de las cero horas cero minutos del día 19 no se podrá revisar por inconstitucionalidad del RDL 3/2016. La citada expresión equivale a decir “incluida esa fecha” porque supone una interpretación “más conforme” con el principio “pro actione”. Y recuerda la resolución que, así, se cambia el criterio sostenido en la TEAC r. 19.11.24.

Pero un comentario de la resolución aquí reseñada no debe extenderse sólo a otros aspectos, como es la diferencia entre “declaración”, “autoliquidación” y “comunicación” en los términos regulados en los artículo 119, 120 y 121 LGT. Se comentaría así que en esa relación conceptual y de contenido falta otro “documento tributario” como es la declaración-liquidación (art. 167 LIVA) que ni es una declaración de hechos (sino de bases imponibles acumuladas) ni es una autoliquidación (porque en el IVA se produce operación por operación y mediante factura) ni es una mera comunicación, como es la declaración resumen anual con posibilidad de pedir la devolución del IVA no compensado en el año. Y se comentaría que la autoliquidación es una “obligación exorbitante” que obliga al administrado: a realizar lo que es competencia de la Administración (mediante el acto de la liquidación tributaria: art. 101 LGT); a ser un experto jurista, puesto que debe calificar los hechos, y a ser un experto tributarista que conoce las normas, debe interpretarlas con acierto y debe aplicarlas sin error (tarea en la que fracasan estudiantes, profesores, asesores, funcionarios encargados de la aplicación de los tributos y juzgadores, como demuestran las notas escolares y académicas y las resoluciones y sentencias). Y se comentaría que la LGT/2003 (art. 108.4), limitando derechos respecto de la LGT/1963, no establece que lo declarado se presume hecho, sino que lo declarado se presume cierto “para el declarante”, a diferencia de cuando son otros los que informan sobre él con informaciones que se presumen ciertas. Y si se autoliquida con error o deficientemente el administrado puede, suele, ser sancionado.

Hay otros aspectos más trascendentes que esos. Hay que reflexionar, precisamente, sobre cuál debe ser la reacción de la Administración cuando conoce que un administrado ha presentado una autoliquidación contraria a Derecho obligado porque así lo dispone una norma que ha sido declarada inconstitucional y nula. Lo que dice, lo que considera, la resolución que se comenta, es que es el administrado el que debe solicitar la rectificación de la autoliquidación que presentó y que debe hacerlo en plazo porque, después de una fecha, no cabe revisión. Parece contrario a todos los principios propios del Estado de Derecho, pero es jurídicamente más doloroso dejar de señalar, de recordar, de proceder, revocando de oficio (cf. art. 219 LGT) la tributación contraria a Derecho. La LGT no otorga al administrado más que la posibilidad de promover esa revocación, pero de su escrito para la Administración sólo hay obligación de “acusar recibo” (art. 10 RD 520/2005 RRV).

- Recordatorio de jurisprudencia. La declaración de inconstitucionalidad de la DAd 15 y la DTª 16.3 de la LIS, según el RD-L 3/2016 por el TC determina la devolución de lo ingresado(AN 22-1-25). Procede la rectificación de autoliquidación y la devolución solicitadas porque fueron declarados nulos e inconstitucionales los preceptos afectados por el RD-L 3/2016 (TS 30-1-25). Declarado nulo el artículo 31 RD-L 3/2016, procede la rectificación de autoliquidación y la plena jurisdicción (AN 4-3-25, 7-3-25, dos, 13-3-25, tres, 20-3-25, 21-3-25, 26-3-25, 27-3-25, dos). Se admite la rectificación de la autoliquidación que se hizo según el RD-L 3/2006 anulado por la inconstitucionalidad y se estima la plena jurisdicción pedida. No se trata de retroacción, sino de ejecución. Se debe devolver la diferencia entre lo que se debía devolver y lo que se devolvió (AN 28-3-25 y 31-3-25, dos)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRNR

37) Residencia. Tipo impositivo reducido. Para la aplicación de los tipos reducidos del artículo 25 LIRNR existe libertad probatoria de la residencia (TEAC 25-2-25)

El concepto de residencia fiscal está necesitado de una revisión legal que acoja lo que realmente entraña y que va más allá de los intereses económicos, alcanzando sentimientos y lazos de afecto. Por otra parte, es un concepto transversal en cuanto que la regulación en la LIRPF, sirve para el IRNR, para el IPN y para el impuesto sobre grandes fortunas. En el caso del IRNR el concepto de residencia es aún más relevante si se recuerda que afecta también a la aplicación de tipos reducidos.

La resolución aquí reseñada mantiene que para aplicar los tipos reducidos del artículo 25 LIRNR existe libertad probatoria para la consideración de “no residente”, a diferencia de lo que ocurre cuando se trata de interpretar para aplicar un Convenio para evitar la doble imposición o para aplicar el artículo 24.6 LIRNR, cuando se exige certificado de residencia según se delimita en la norma nacional española.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque no se acompañaba documentación específica, la representación de un residente en la UE fue válida a efectos del ISyD. Procede aplicar las reducciones autonómicas (AN 5-2-25). A pesar del certificado de residencia fiscal en el Reino Unido cabe considerar residente en España a quien aquí mantiene vínculos personales (TS 8-7-24, 9-7-24 y 22-7-24). La diferencia de criterios entre art. 4.2 del Convenio con EEUU y el art. 9.1.b) LIRPF, se debe resolver según criterio de “desempate, previsto en el Convenio (TS 12-6-23). La residencia tiene un componente sentimental e intencional, TS s.11.11.09; la prueba de la residencia no debe ser sólo una posibilidad, sino, TS ss. 16.06.11 y 13.10.11, una circunstancia probada; aquí no es así, aunque sean muchos las referencias por sí mismas insuficientes. Sanción (AN 7-12-22). Aunque la Administración dio conformidad a la residencia en Suiza por los años 2000 y 2001 y no puso objeciones a la tributación por el IRNR hasta 2005, y aunque no ha aportado certificado de residencia, sí ha aportado otro certificado como deportista de élite internacional y probado que su núcleo de intereses económico está en Suiza; la Administración recurrió la sentencia que absolvía de delito y declaraba como hecho probado, TS ss. 20.11.14, 7.07.11, 24.11.11, la residencia en Suiza pidiendo que se suprimiera esa frase, pero la AP Barcelona rechaza esa pretensión (AN 26-5-21). No tienen fuerza probatoria los documentos emitidos a petición del interesado y tampoco cabe invocar que la esposa trabaja en USA porque en el período que se comprueba ya había cesado en ese trabajo; son indicios las dos empresas que creó y dirigía en España. No sanción (AN 21-10-21)

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

38) Operaciones vinculadas. Doble vinculación. En la doble vinculación la aplicación del método “coste incrementado” requiere el cumplimiento de condiciones respecto de la comprobación por la Inspección (TEAC 25-2-25)

Señala la resolución aquí reseñada que se entiende por doble vinculación cuando una persona física presta servicios a una sociedad en la que es socio mayoritario y administrador y ésta sociedad presta servicios a otra vinculada y a terceros. En este caso, el método “coste incrementado” se aplica para valorar los servicios de la persona física cuando la sociedad intermedia aporta escaso valor añadido, siempre que los ingresos de la sociedad intermedia procedentes de entidades vinculadas y de terceros se tomen como un dato no cuestionado por la Inspección, y el comparable tiene un margen sobre el coste de producción de los servicios que le permite obtener al prestador del servicio un beneficio teniendo en cuenta las funciones que desarrolla, los riesgos y los activos.

Que los ingresos de la sociedad intermedia procedentes de vinculados sean tomados como dato no cuestionado para esa utilización del método incrementado requiere: 1) que la Inspección haya reconocido la vinculación y que se trate de ingresos derivados de operaciones vinculadas y tras haber comprobado que lo son; 2) que haya decidido no regularizarlos porque considere que se realizaron a “valor de mercado”, sin contaminación ni artificiosidad, y así lo refleje “inequívocamente”.

En todo caso, no se puede evitar al considerar resoluciones como la que aquí se ha reseñado el difícil fundamento de la tributación de las “operaciones vinculadas”. En la evolución de regulaciones en los últimos cuarenta años sólo ha habido una versión que limitaba al tratamiento peculiar a cuando la vinculación determinaba una menos tributación o a una deslocalización fiscal con perjuicio a alguna soberanía fiscal. Fuera de casos como esos corregir la tributación de operaciones vinculadas y, desde luego, dentro de la misma soberanía fiscal, modificando la valoración sólo es una argucia recaudatoria, paralela al conflicto en la aplicación de la norma tributaria (art. 15 LGT) que hace tributar (“más”) por una situación fáctica y jurídica irreal.

Si a esto se suma la complejidad de los métodos de valoración y el rigor extremo en la exigencia de las obligaciones documentales (cf. art. 18 LIS), se puede concluir razonablemente considerando que se está en presencia de una mayor fiscal indirecta mediante un abuso normativo. En el caso a que se refiere la resolución aquí reseñada se establece que por el método del coste incrementado se añade al valor de adquisición o coste de producción del bien o servicio, el margen habitual en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación”. Si se lee despacio ese texto se puede calificar de “nada con nada”.

- Recordatorio de jurisprudencia. Incomparables los precios de reventa de operaciones intragrupo (TS 15-7-24). Inaplicable el método de precios libres comparables, PLC, aplicación del método de margen neto del conjunto, TNMM, pero en la aplicación de la mediana es necesario motivar el indicio (AN 19-12-24). Atendiendo a los riesgos, el método de valoración aplicable en este caso es el método de margen bruto; se estima el recurso, pero se retrotrae porque el administrado se aplicó mal el método que propuso (AN 7-12-22). Reiterando TS s. 18.05.20 y precisando TS s. 15.10.20, cuando la corrección de valor se produce en procedimientos simultáneos a todas las partes, no es preciso esperar a que una liquidación haya adquirido firmeza; lo previsto en el art. 16.9 TRLIS y art. 21 RIS sólo se aplica a los casos para los que explícitamente han sido dictados, es decir cuando se produce un procedimiento con una parte y se pretende aplicar el valor corregido aún no firme a otra parte (TS 6-6-22). Hubo operación vinculada; a efectos de precios de transferencia, TS ss. 11.10.04 y 29.11.06, la tarea de promoción y supervisión de distribuidoras era autónoma y compleja y exigía mucho personal y el TNMM con preferencia del PMC es el que se ajusta mejor a directrices de OCDE, sin que se pueda alegar que eran servicios de escaso valor añadido (AN 3-3-21). En operaciones vinculadas es legítimo acudir a “medidas de tendencia central”; la aportación de pruebas después de la fase de prueba es contraria a los arts. 270 y 271 LEC y no desvirtuaron, tampoco el informe que, además fue posterior; la Administración se aproxima a los precios fijados en libre competencia; no es aplicable el acuerdo de valoración entre EEUU y Francia (AN 4-2-21). Si se vendió al precio de cotización ese es el precio de mercado aunque la inspección considere que las acciones generarían mayor valor que antes; el precio de adquisición porque no cabe ir contra los propios actos es el aceptado en la regularización precedente a efectos de provisiones; en el préstamo a falta de comparable vale el interés en el préstamo de una entidad financiera no vinculada. Salvo la parte anulada de la liquidación, precio de venta, según TS s. 28.01.13, sanción (AN 12-5-21). Como está previsto en el art. 16.4 TR LIS, debió aplicarse el precio medio de reventa (AN 3-11-21). Los excesos de tesorería puestos a disposición de una vinculada no son préstamo como pretendía la Inspección y se parecen más a depósitos en cuenta corriente y es acorde con el principio de libre competencia, como se aprecia en las operaciones de otra entidad financiera (AN 25-11-21). La TS s. 20.03.21 ha matizado la consideración amplia de liberalidad; el “animus donandi” m es sólo un empobrecimiento con falta de contraprestación y no hay liberalidad cuando encubre una finalidad mercantil directa o indirecta; sólo es liberalidad la que no se desarrolla en el ámbito normal de los usos negociales y genera un empobrecimiento sin contraprestación; la hipoteca se constituyó para dar cobertura a la actuación de una vinculada, contabilizándose un crédito por una cantidad que no ha sido obtenida por insolvencia. No se trata de inadmitir un gasto, sino de valorar (AN 25-11-21)

39) Deducciones. Innovación tecnológica. Gastos. Para la base de la deducción sólo se puede tener en cuenta los gastos del artículo 35.2.b) LIS (TEAC 25-2-25)

Establece el artículo 35.2 b) LIS que la base de la deducción por innovación tecnológica estará constituida por el importe de los gastos del período en actividades de innovación tecnológica que correspondan a los siguientes conceptos: a) actividades de diagnóstico tecnológico trascendentes a la identificación, la definición y la orientación de soluciones tecnológicas avanzadas con independencia de los resultados; b) diseño industrial e ingeniería de procesos de producción que incluirán la concepción y la elaboración de planos, dibujos y soportes destinados a definir los elementos descriptivos, especificaciones técnicas y características de funcionamiento necesarios para la fabricación, prueba, instalación y utilización de un producto, así como la elaboración de muestrarios textiles, de la industria del calzado, del curtido, de la marroquinería, del juguete, del mueble y de la madera; c) adquisición de tecnología avanzada en forma de patentes, licencia, know how y diseños; d) obtención del certificado de cumplimiento de las normas de aseguramiento de la calidad de la serie ISO 9000, GMP o similares, sin incluir los gastos correspondientes a la implantación de dichas normas.

Para aplicar la deducción por innovación tecnológica sólo se puede tener en cuenta los gastos relacionados en el artículo 35.2.b) LIS porque el legislador los ha establecido como listado con “numerus clausus”.

- Recordatorio de jurisprudencia. Es mayor renta la percepción de intereses de demora por pago del sobreprecio en una expropiación. Ese sobreprecio aunque tenga causa indemnizatoria es mayor beneficio (arts. 42.1 y 2 TRLIS y TS s. 29.04.13) y siéndolo aumenta la base de cálculo para la deducción por inversiones (AN 27-3-25). De las 345 actuaciones de I+D sólo se comprobaron 44 y de los 24 proyectos sólo se comprobó 6 para desechar arbitrariamente la totalidad por un cálculo técnico; el principio de regularización íntegra obliga a que se comprobara también la deducción por innovación tecnológica aunque se pidiera durante el procedimiento; hubo establecimiento permanente en cada contrato petrolero y no sólo en cada sucursal; el escrito de alegaciones interrumpió la prescripción; sanción no motivada suficientemente (AN 27-5-21)

40) RE. Cooperativas. De nueva creación. Tipo. Las cooperativas fiscalmente protegidas de nueva creación pueden aplicar el tipo reducido con las condiciones del aart. 29.2 LIS (TEAC 28-2-25)

La resolución aquí reseñada considera que, aunque las cooperativas fiscalmente protegidas de nueva creación tienen un tipo impositivos específico (art. 29.2 LIS: 20%) por ser cooperativas fiscalmente protegidas, pueden aplicar el tipo reducido del artículo 29.1 LIS para entidades de nueva creación. Este precepto establece que las entidades de nueva creación que realicen actividades económicas tributarán en el primer período impositivo en que la base imponible resulte positiva y en el siguiente, al tipo del 15%, excepto si, según lo previsto en este artículo 29 LIS, deben tributar a un tipo inferior.

La interpretación histórica y auténtica del artículo 29.1 LIS, según la redacción del RD-L 4/2013, la Ley 14/2013 y la Ley 27/2014, confirma este criterio. Y añade la resolución que no se puede interpretar, como pretende el órgano de Gestión, que solo pueden aplicar el tipo reducido para entidades de nueva creación las entidades que aplican el tipo general.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se pierde la condición de fiscalmente protegida porque no lleva contabilidad separada que permite conocer los límites de sus operaciones y los resultados cooperativos y extracooperativos; TS s. 20.12.13, incumplir un requisito hace perder la protección (AN 9-12-21)

IVA

La resolución aquí reseñada se refiere a los artículos 119, 69.3 y 84.2 LIVA. Y contiene doctrina vinculante en los términos regulados en el artículo 239 LGT.

- Establece el artículo 69 LIVA: “Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando el prestador de los mismos tenga situada en dicho territorio la sede de su actividad económica, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 70 de esta Ley. Dos. A los efectos de este impuesto, se entenderá situada la sede de la actividad económica en el territorio donde el interesado centralice la gestión y el ejercicio habitual de su actividad empresarial o profesional, siempre que carezca de establecimientos permanentes en otros territorios. Tres. Si el sujeto pasivo ejerciese su actividad simultáneamente en el territorio de aplicación del Impuesto y en otros territorios, los servicios se entenderán realizados en el ámbito espacial del Impuesto cuando radique en él el establecimiento permanente desde el que se realice la prestación de los mismos. Cuatro. En defecto de los anteriores criterios, se considerará lugar de prestación de los servicios el del domicilio de quien los preste.”

Y se añade: “Cinco. A efectos de este impuesto, se considerará establecimiento permanente cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades económicas. En particular, tendrán esta consideración: a) La sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo. b) Las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de extracción de productos naturales. c) Las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de doce meses. d) Las explotaciones agrarias, forestales o pecuarias. e) Las instalaciones explotadas con carácter de permanencia por un empresario o profesional para el almacenamiento y posterior entrega de sus mercancías. f) Los centros de compras de bienes o de adquisición de servicios. g) Los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título.”

El grado significativo de permanencia y la estructura adecuada de medios humanos y técnicos que configuran un establecimiento permanente no exige que sean en propiedad y, en caso de que pertenecieran a otra entidad, se exige que pueda disponer como si fueran propios. Como ocurre cuando la propietaria no es responsable de ellos y no realiza las prestaciones por su cuenta y riesgo.

Estar vinculadas por estar en el mismo grupo no determina por sí solo la calificación de establecimiento permanente, sino su realidad económica y mercantil.

- Recordatorio de jurisprudencia. La empresa que cede vehículos en arrendamiento financiero a clientes que residen en otro Estado no tiene en éste por ese solo hecho un establecimiento permanente en dicho Estado (TJCE 7-5-98). La actividad de arrendamiento de inmueble no se produce por el anuncio de alquiler y por ello la sociedad gibraltareña no estaba establecida como sujeto pasivo en España ni tiene derecho a la devolución del IVA soportado (TEAC 26-6-97). No es establecimiento en España un local para arrendar, sino un local arrendado y no se puede deducir el IVA soportado si en un año no se arrienda (TEAC 9-7-97). Una oficina de información no hace que se considere a la sociedad como establecida en España (TEAC 27-2-98). Si una sociedad francesa tiene un inmueble que arrienda a su filial en el ámbito del IVA español hay establecimiento permanente (TEAC 9-6-99). La consideración de las agencias de viajes a través de las que se comercializa sus productos como establecimientos permanentes y la localización de los servicios prestados en dichos establecimientos debe determinarse atendiendo al control efectivo sobre los mismos, según TJCE ss. 20-2-97 y 4-7-85 (TEAC 23-2-00). No es establecimiento permanente el almacén arrendado por el comisionista que guarda en él la mercancía del comitente no establecido porque éste no es propietario ni arrendatario (TEAC 20-9-00). A la vista del TJCE s. 21-3-00 y de la Res. 4-11-00 DGT, la creación de una sucursal en España, la remesa de fondos, la llevanza de registros y la presentación de declaraciones con el IVA soportado, permiten entender que existe actividad (TEAC 18-12-00). Hay establecimiento de la empresa belga que tiene en España un local arrendado para almacenamiento y posterior entrega de mercancías de su propiedad (TEAC 19-2-03). No hay establecimiento permanente cuando se trata de dos empresas con personalidad jurídica independiente y ligadas por contrato: el producto transformado por encargo es de la entidad holandesa no establecida, las instalaciones de fabricación y almacenamiento son de la empresa española que recibe el encargo, que actúa con empleados que dependen de ella y que adquiere y vende en nombre propio (TEAC 17-5-06). La segregación de parcelas para su venta aunque sometida al IAE no constituye lugar fijo de negocios, de modo que siendo la transmitente una sociedad panameña, se da la inversión del sujeto pasivo (TEAC 10-3-00). El almacenaje en un depósito propiedad de un tercero no es establecimiento que sólo existiría si se tiene la propiedad o un derecho real sobre el almacén o se es arrendatario, pero no si se trata de un servicio de depósito (TEAC 23-7-08). Como establecimiento, art. 69.5.a) LIVA, se incluyen los agentes o representantes del no establecido que sin firmar el contrato negocian todos sus elementos obligando a su representada o mandante (TEAC 23-7-08). Es establecimiento permanente el agente o representante del no establecido que están facultados para negociar dirigiendo el proceso que acaba en el contrato. El almacenaje de mercancía en un depósito de un tercero no es establecimiento (TEAC 17-12-08)

42) Tipo. Reducido. Viviendas. En la aplicación del tipo reducido en edificaciones y partes de edificación aptas para vivienda, el concepto de vivienda se define objetivamente (TEAC 20-2-25)

Establece el artículo 91 Uno 7º LIVA que se aplicará el tipo del 10% a las entregas de: “7.º Los edificios o parte de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidos los garajes y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente. No tendrán esta consideración los locales de negocio, aunque se transmitan conjuntamente con los edificios o parte de los mismos destinados a viviendas ni las edificaciones a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 22.º, párrafo sexto, letra c), de esta Ley. No se comprenderán en este número las viviendas a que se refiere el número 11.º del apartado dos de este artículo”.

En la aplicación del tipo reducido por la construcción o rehabilitación de edificaciones o de parte de ellas aptas para vivienda, el concepto “vivienda” se debe entender objetivamente, como edificación o parte de ella apta para el alojamiento de personas físicas, TS s. 28.01.25, aunque no cuente con cédula de habitabilidad, licencia de ocupación o autorización semejante.

- Recordatorio de jurisprudencia. El contrato complejo de construcción de planta desaladora para la posterior explotación con distribución para el consumo, debe tener un tratamiento tributario unitario aplicando el tipo reducido del 10% (TS 19-12-14). En la concesión de obra pública para captación y tratamiento y distribución de agua se aplica el tipo general (AN 8-3-23). La remodelación de un colegio, una residencia de religiosas y una iglesia tributa al tipo general y fue procedente la rectificación de la repercusión (AN 7-12-23). Tipo superreducido a la transmisión por la EMV del Ayuntamiento de viviendas a precio tasado (TSJ Madrid 28-6-04). Que sean distintos los transmitentes no impide que se aplique el tipo reducido en la entrega de vivienda y garaje (TSJ Navarra 28-11-01). En las ejecuciones de obra lo determinante del tipo aplicable es el destino de las edificaciones como vivienda o no (TEAC 2-4-08). La aplicación del tipo del art. 91.1.Uno.1.7º en viviendas depende de una circunstancia objetiva: la aptitud del edificio o de la parte del mismo objeto de la entrega para ser utilizado como vivienda, teniendo cedula de habitabilidad o documento equivalente; en los apartamentos turísticos se exige licencia de apertura porque no tiene carácter de residencia permanente y no se destinan a residencia habitual. Tipo general (TEAC 20-9-12)

43) Deducciones. Requisitos. Repercusión. Para deducir se debe haber soportado efectivamente la repercusión, salvo en regularizaciones de devengo y deducción (TEAC 20-2-25)

Después de tantos años de vigencia y aplicación del IVA, la resolución aquí reseñada señala los requisitos para poder deducir. A estos efectos, la resolución aquí reseñada se refiere a los atrtículos 88.1, 99.1 y 99.3 LIVA. Estos preceptos dicen:

Artículo 88.1: “Uno. Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del impuesto sobre aquel para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos. En las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas al impuesto cuyos destinatarios fuesen entes públicos se entenderá siempre que los sujetos pasivos del impuesto, al formular sus propuestas económicas, aunque sean verbales, han incluido dentro de las mismas el Impuesto sobre el Valor Añadido que, no obstante, deberá ser repercutido como partida independiente, cuando así proceda, en los documentos que se presenten para el cobro, sin que el importe global contratado experimente incremento como consecuencia de la consignación del tributo repercutido…”

- Artículo 99.1: “Uno. En las declaraciones-liquidaciones correspondientes a cada uno de los períodos de liquidación, los sujetos pasivos podrán deducir globalmente el montante total de las cuotas deducibles soportadas en dicho período del importe total de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas durante el mismo período de liquidación en el territorio de aplicación del Impuesto como consecuencia de las entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias de bienes o prestaciones de servicios por ellos realizadas...”

- Artículo 93.3: “Uno. Podrán hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos del impuesto en quienes concurran los siguientes requisitos: 1.º Tener la condición de empresarios o profesionales de conformidad con lo dispuesto en esta Ley. 2.º Haber presentado la declaración de comienzo de la actividad a que se refiere el artículo 164 de esta Ley. 3.º Haber iniciado la realización efectiva de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a su actividad económica. Dos. También podrán hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos del impuesto que realicen con carácter ocasional las entregas de los medios de transporte nuevos a que se refiere el artículo 25, apartados uno y dos, de esta Ley. Tres. No obstante lo dispuesto en el apartado uno, las cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de las operaciones de la actividad podrán deducirse con arreglo a lo dispuesto en los artículos 111, 112 y 113 de esta Ley. Asimismo, serán deducibles las cuotas que hubiesen sido soportadas con anterioridad a la presentación de la declaración de comienzo de la actividad a partir del momento en que se hubiere presentado dicha declaración o, en su defecto, la declaración-liquidación correspondiente al período en que dichas cuotas hubiesen sido soportadas, siempre que no hubiere mediado requerimiento de la Administración o actuación inspectora….”

Para deducir el IVA debe haber sido “efectivamente soportado”, es decir, debe haber existido un acto previo de repercusión, salvo en los casos en que una resolución del TEAC ha exigido regularizar tanto el devengo como la deducción. Si no existió repercusión, dicho IVA no ha sido soportado efectivamente y no se puede deducir, sin perjuicio de que se pueda cuando se repercuta.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 14.1.c) RD 520/2005 RRV, si se repercutió en la venta exenta de inmuebles no se considera que no se tiene derecho a deducir cuando se aplica la prorrata atendiendo a otras operaciones; devolución con intereses de demora (AN 8-2-23). El derecho a deducir, TJUE s. 21.06.12 y 26.04.18 no tiene limitaciones, salvo la participación en un fraude, TJUE ss. 6.07.06 y 16.10.19, y si se sabía que se participaba, TJUE 28.03.19 y 17.10.19; pero se debe disponer de toda información para verificar los requisitos de la deducción, TJUE s. 28.07.16, que es algo que debe probar el sujeto pasivo, TJUE s. 21.11.18; pero en la aplicación de la estimación indirecta no se probó esos requisitos; en este caso, la no condena penal porque se había extinguido la responsabilidad al iniciarse las actuaciones y, aunque hay dudas sobre la tramitación del procedimiento administrativo, la LGT/1963 era más favorable (AN 7-7-21). El agente urbanizador es el que soporta los costes y, si se quiere deducir, se debe acreditar el importe abonado al agente, si no mediante factura, mediante otro documento sólo si en la escritura constan todos los datos (AN 20-10-21)

IMPUESTOS ESPECIALES

44) Hidrocarburos. Rectificación de autoliquidación. Norma contra UE. Condiciones subjetivas para poder obtener la devolución por haber soportado el impuesto (TEAC 27-3-25, seis)

Como en TEAC r. 27.03.25, la resolución aquí reseñada señala que el tipo autonómico del Impuesto sobre Hidrocarburos, regulado en el artículo 50 ter Ley 38/1992, de IIEE, es contrario al ordenamiento comunitario por ir contra la Directiva 2003/96/CE, según TJUE s. 11.04.24.

Sólo están legitimados a para solicitar la rectificación de la autoliquidación presentada los sujetos pasivos (TS s. 20.09.24, contra criterio mantenido en TEAC r. 15.12.20) y quienes hubieran soportado la repercusión legal, como lo dispone el artículo 14 RD 520/2005, RRV.

La traslación por el obligado tributario sobre compradores o adquirentes del producto es una excepción al derecho a obtener la devolución respecto del importe trasladado cuando la traslación neutraliza los efectos económicos del impuesto sobre dicho obligado.

El criterio jurisprudencial sólo permite estimar la pretensión de la interesada que adquiere el producto en cuyo precio va incluido el impuesto, cuando ésta puede acreditar que parte del impuesto le ha sido objeto de traslación vía precio.

- Recordatorio de jurisprudencia. La anulación de los tipos autonómicos en el Impuesto sobre Hidrocarburos, determina la devolución que debe realizar la Administración Foral en cuanto ella recibió los ingresos (TS 30-9-24, dos). El consumidor final no está legitimado para pedir la devolución por ingresos indebidos de las cuotas soportadas al adquirir productos sujetos al Impuesto sobre Hidrocarburos con aplicación del tipo autonómico autorizado por la Ley 2/2012 que modificó el art. 50 ter 1 LIE (TS 25-9-24). Es contrario a las Directivas UE crear tipos autonómicos en el IE Hidrocarburos (TS 20-9-24 y 25-9-24). Como en AN s. 25.11.20, en contraste con art. 5 de la Directiva 2003/96 y atendiendo a si se trasladó, o no, en todo o en parte, la carga fiscal, es necesario probar que se produjo una disminución de ventas y es el vendedor el que tiene facilidad para elaborar un informe concreto por facilidad de la prueba; como no ha colaborado no se plantea cuestión prejudicial y se desestima, sin perjuicio de lo que el TS en su día pueda decidir (AN 20-7-22). El artículo 50 ter 1 LIE permite el establecimiento de tipos autonómicos, AN s. 20.07.22, y no procede plantear cuestión prejudicial. No procede devolución del impuesto soportado si no se prueba que no hubo repercusión económica a terceros. Voto particular (AN 10-10-22)

(n.º 1109) (n.º 24/25) (teac abr/may 2025)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

PROCEDIMIENTO

La resolución aquí reseñada se refiere a un cambio de domicilio de Padrón (Galicia) a Madrid al haber comprado aquí una vivienda y según declararon desde entonces por el IRPF y el IP. Una inspección para comprobar el cambio de domicilio terminó considerándolo injustificado, las reclamaciones fueron desestimadas y, estando pendiente de sentencia el recurso ante la AN, se inició una comprobación por la Inspección en Galicia que terminó con un acta firmada en conformidad con sanción por infracción tipificada en el artículo 191 LGT.

Esta liquidación fue impugnada por incompetencia territorial al estar pendiente la sentencia de la AN, pero el TEAR la conoció en cuanto anulaba la desestimación del cambio de domicilio al considerar que las pruebas invocadas para ello eran insuficientes; y resolvió anulando las desestimaciones en la reclamaciones obre el domicilio y la liquidación impugnada.

La resolución que aquí se comenta considera que la sentencia de la AN no determina la nulidad de pleno derecho (art. 47 Ley 39/2015, LPAC) por incompetencia territorial (art. 217 LGT), sino la anulabilidad (art. 48 Ley 39/2015, LPAC), porque el motivo de la anulación fue la insuficiencia de pruebas por parte de la Administración para señalar el domicilio. Y de aquella anulabilidad deriva la anulación, y no la nulidad, de la liquidación practicada por el IRPF y el IP.

- Recordatorio de jurisprudencia. a) La autorización para actuar en otro territorio tuvo motivación insuficiente y es anulable; no es nula porque la incompetencia no es manifiesta (TS 21-3-24). Como TS ss. 23.06.20, 1.07.20 y 20.07.20, si el TEAC anula una liquidación del ISyD por falta de motivación y ordena la retroacción, la Administración no puede practicar una liquidación provisional “a cuenta” de la que finalmente se dicte, ni antes ni después de realizar la valoración motivada o de cumplir lo ordenado en la retroacción; sólo procede si concurren las circunstancias del art. 101 LGT y si la liquidación se produjo en un procedimiento de inspección, sin que sea así cuando se trata de la ejecución de una resolución (TS 8-3-22). Aunque la regla es entender que corresponde la competencia territorial a donde esté el domicilio al tiempo de iniciarse la inspección, admite excepciones como en la comprobación de operaciones vinculadas entre sociedades con diverso domicilio (AN 6-10-21)

b) Planteado recurso ante el TEAC resolvió el TEAR, recurrido en alzada el TEAC retrotrae; TS s. 16.07.09, la incompetencia jerárquica o de grado no determina la nulidad, sino la anulabilidad; anular una liquidación interrumpe la prescripción, TS s. 19.04.06 y 9.04.15, es la nulidad la que no interrumpe (AN 9-3-21). El TEAR estimó en parte al considerar que sólo había responsabilidad del administrador, art. 42.1ª LGT por las infracciones muy graves, el contribuyente recurrió al TSJ aunque procedía alzada; un director AEAT recurrió en alzada y el TEAC estimó considerando que era restrictiva la interpretación del TEAR; en recurso contra esta resolución se considera que el TSJ se pronunció sobre un acto, del TEAR, no firme que había dejado de existir, por la resolución del TEAC (AN 12-3-21)

c) La competencia corresponde al País Vasco, y no a Navarra, si allí se produjo la transmisión del poder de disposición (TS 20-3-24). Si la competencia corresponde al Estado no hay que obligación de colaboración con la Diputación Foral de Vizcaya en la comprobación del IS (TS 21-3-24). Los criterios de competencia a efectos del IS y del IVA se refieren al domicilio o totalidad de operaciones y al importe de éstas, excluido el IVA y el recargo de equivalencia, respecto de siete millones de euros; no se está al art. 121 LIVA, sino a los arts. 19.5 y 33.3 del Convenio y si el primer año de actividad no es completo se debe contar desde la primera entrega o servicio realizado (TS 17-11-21)

d) Anulada una liquidación por el TSJ de una Comunidad Autónoma por incompetencia territorial, la posterior actuación liquidadora de la CA competente no fue contraria a Derecho (TS 2-12-22)

46) Liquidación. Reiteración. Anulada una liquidación cabe otra con las limitaciones de la ejecución de una resolución (TEAC 28-4-25)

Es cuestión de hace muchos años y de distintas consideraciones durante ese tiempo. Se trata de la posibilidad de nuevas actuaciones y resoluciones sobre el mismo objeto cuando las anteriores han sido anuladas. La consideración jurídica radical lleva a mantener que si se anula una regularización tributaria porque la Administración ha actuado contra Derecho lo procedente es no admitir que pueda volver a a actuar y a resolver. Pero la consideración del interés general al que los empleados de la Administración deben servir con objetividad, debería impedir que la deficiente actuación de uno determine un perjuicio para todos (la Hacienda es de todos). Parece poco discutible que así deba ser; pero siempre que esa consecuencia no lleve a la exoneración de quien actuó contra Derecho siendo, además, un funcionario especialmente obligado en la adecuada aplicación de las normas por su condición y función. Así debería ser en todo caso de incumplimiento de las normas por la Administración y sus empleados, al menos mientras no se reconozca a los administrados, sobre todo en cuanto obligados a autoliquidar que es una obligación exorbitante puesto que exige calificar en Derecho, cualesquiera que sean los conocimientos en su especialización y nivel.

Pero no todo es tan sencillo. A veces, la anulación tiene su fundamento en una resolución anuladora por defectos formales que ordena la retroacción al momento procedimental en que se incurrió en el vicio anulatorio, lo que justifica la nueva actuación dentro de los límites propios de retrotraer; pero sin que eso pudiera excusar la responsabilidad y consecuencias institucionales y personales por y para quien incumplió la norma y provocó la reanudación. También es posible volver sobre lo actuado y anulado cuando se trata de la ejecución de una resolución administrativa o judicial en cuyo caso lo obligado es ejecutar la resolución en sus propios términos; cuando éstos no abren sin límites las posibilidades de actuación de la Administración que debe ejecutar, ésta no puede hacer lo que ordena la resolución a ejecutar y en sus propios términos; lo que no puede llevar a la exoneración de responsabilidades de la Administración y de su empleado público en cuanto a la infracción de las normas cometida.

La anulación de una resolución debería impedir que la Administración incumplidora de las normas pudiera volver sobre el mismo objeto. Por lo general, la ley establece la preclusión que impide volver sobre lo ya resuelto, pero siempre deja abierta la posibilidad de nuevas actuaciones sobre el mismo objeto cuando en otro procedimiento han aparecido nuevos hechos o circunstancias (cf. 140 LGT, en la comprobación limitada por Gestión), posibilidad que a veces no tiene ni esa limitación (art. 133.2 LGT, en la verificación por Gestión). Nadie puede beneficiarse de sus propios malos actos (“allegans propiam turpitudinem non liquet”, “non auditur”) y esas posibilidades de volver, que benefician a la Administración infractora o incumplidora, no pueden perjudicar a los administrados, ni exonerar de responsabilidad institucional y personal por incumplir las normas.

En las actuaciones de la Inspección las posibilidades que la ley regula para que la Administración pueda volver una y otra vez sobre lo mismo son casi infinitas. Desde luego, en cuanto que las liquidaciones provisionales son la regla y las definitivas son la excepción (art. 101 LGT). Incluso antes de concluir las actuaciones inspectoras es posible modificar su alcance (art. 148 LGT). Por otra parte, cualquier liquidación se puede impugnar mediante el recurso de reposición (art. 222 LGT) que es previo y potestativo respecto de las reclamaciones económico-administrativas (arts. 226 y sigs LGT), en las que, además, si no hubo reposición y si se interpone con alegaciones, es posible una revisión previa al procedimiento de reclamación cuando el órgano que produjo el acto reclamado lo anula “total o parcialmente” (art. 235.3 LGT). En todo caso, el recurso de reposición (art. 223.4 LGT) y las reclamaciones económico-administrativas (art. 237 y 239 LGT) someten a revisión todas las cuestiones derivadas del expediente aunque no hayan sido planteadas por el recurrente o reclamante. Parece inaceptable, en razón y en Justicia, con tantas posibilidades de volver sobre lo anulado, que no estén previstas consecuencias de responsabilidad para la Administración y los empleados públicos que han incumplido su deber constitucional (arts. 103 y 106 CE y art. 3 y 32 a 37 Ley 40/2015, LRJSP).

Los recursos de todo orden completan este “volver a empezar” infinito que permite a la Administración revisar sus actos. Antes de la vía contenciosa la ley regula el recurso de anulación (art. 241 bis LGT), el recurso contra los actos de ejecución (art. 241 ter LGT), el recurso de alzada ordinario (art. 241 LGT) y los recursos extraordinarios de alzada para unificación de criterio (art. 242 LG), para la unificación de doctrina (art. 243 LG), de revisión (art. 244 LGT). En ninguno se regula la responsabilidad de la Administración y de sus empleados por incumplimiento de las normas, ni siquiera en el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio que interpone la Administración contra sus propios actos cuando aprecie que otro órgano ha dictado una resolución que se considera gravemente dañosa y errónea. Nada más y nada menos.

La Administración puede declarar nulos sus actos (art. 217 LGT), declarar la lesividad para poder recurrir luego en vía contenciosa sus propios actos favorables a los administrados cuando considere que le perjudican (art. 218 LGT) y revocar sus actos con perjuicio de los administrados cuando, de oficio, admita el escrito de aquellos promoviendo la revocación; escrito respecto del que, sin vergüenza alguna, la Administración sólo tiene la obligación de acusar recibo (arts. 10 a 12 RD 520/2005 RRV), También se pueden revisar los actos de la Administración para corrección de errores (art. 220 LGT) y para devolución de ingresos indebidos (art. 221 LGT). En la vía contencioso-administrativa la Administración se somete a los tribunales de Justicia para la revisión de sus actos. Y también, al llegar a este final jurisdiccional, es obligado señalar la diferencia de tratamiento legal en las exigencias formales, sustantivas y procedimentales a los administrados con las correspondientes sanciones y recargos en caso de incumplimientos y en las posibilidades de revisión de los propios actos (lo declarado y lo manifestado se presume cierto salvo prueba de haber incurrido en error de hecho (art. 107 y 108 LGT) y no se permite modificar las opciones cuando se han debido ejercitar, solicitar o renunciar mediante declaración tributaria (art. 119 LG) y hay un procedimiento formal para rectificación de autoliquidaciones que perjudicaron al administrado (art. 120.3 LGT), porque sólo es de tratamiento sencillo la rectificación para ingresar más o pedir menos devolución mediante autoliquidación complementaria (art. 122 LGT)

La resolución aquí reseñada considera que, anulada una liquidación por motivos sustantivos, si no ha prescrito la potestad de la Administración, puede practicar una nueva liquidación (AN s. 19.04.23) siempre que para hacerlo no complete lo antes actuado ni lleve a cabo nuevas comprobaciones o requerimientos para integrarlos en sus actuaciones, porque se trata de una ejecución de resolución que se debe producir en sus estrictos términos, según dispone el artículo 239 LGT.

- Recordatorio de jurisprudencia. a) Cuando se anula una liquidación por defecto de motivación en la valoración y se ordena la retroacción para nueva liquidación, se aplica el artículo 104.1 LGT y no el art.150,7 LGT, antes art. 150.5 LGT, y la Administración debe tramitar, liquidar y notificar en el tiempo que reste desde que se produjo el vicio que determinó la anulación (TS 3-12-23). Como TS ss. 23.06.20, 1.07.20 y 20.07.20, si el TEAC anula una liquidación del ISyD por falta de motivación y ordena la retroacción, la Administración no puede practicar una liquidación provisional “a cuenta” de la que finalmente se dicte, ni antes ni después de realizar la valoración motivada o de cumplir lo ordenado en la retroacción; sólo procede si concurren las circunstancias del art. 101 LGT y si la liquidación se produjo en un procedimiento de inspección, sin que sea así cuando se trata de la ejecución de una resolución (TS 8-3-22). Abierta una interrupción justificada por la Inspección no procede una liquidación provisional antes de concluir el plazo de terminación; en aplicación de los arts. 101 LGT y 103 a) y 190.3 RD 1065/2007 RAT, la regla es la liquidación definitiva, TS s. 4.12.13, la excepción la liquidación provisional cuando es objetivamente imposible comprobar todo (TS 14-11-22)

b) Si se comprobó el mismo concepto, objeto y año no procede una comprobación más intensa sobre lo mismo (TS 10-3-25)

c) La liquidación en un procedimiento de comprobación limitada no impide la posterior inspección por hechos nuevos descubiertos por una facturación irreal (AN 30-4-24).Aplicando el art. 164 RAT, si la oficina se limitó a comprobar el libro registro de facturas recibidas y los requisitos formales de las mismas y, después de la propuesta de liquidación y de las alegaciones, se amplió la propuesta y se dio nuevo plazo de alegaciones, se debió terminar el primer procedimiento y, si la prescripción lo permitía, art. 140 LGT, iniciar otro para para comprobar los requisitos para aplicar deducciones en el IVA, TS ss. 22.09.14, 12.03.15,3.02.16, 15.06.17; no existe un nuevo hecho comprobable si los datos ya se podían examinar (TS 4-3-21). Como en AN s. 22.09.14, hubo dos comprobaciones limitadas sobre los cónyuges que concluyeron acordando que no procedía regularización; el TEAC dice que se analizaron otros documentos, pero ni los identifica ni explica por qué no se consideraron en la primera comprobación (AN 23-3-21). Según TS ss. 22.09.14, 3.02.16, 11.06.17, 16.10.20, 26.11.20, si la Administración ya disponía de todos los datos, la liquidación provisional pasa a ser definitiva, art. 140 LGT, porque tuvo acceso, art. 136 LGT y 50 RD 1065/2007, RAT, a la información sobre la escritura de reducción de capital e invocó el art. 75 Dos LIVA para para calificar como pago anticipado por los servicios de urbanización en terrenos no cedidos (AN 1-6-21). En la comprobación limitada se consideró que no procedía regularización y archivó; después se inició una inspección que consideró que no había dividendo, sino condonación de préstamo, pero lo procedente era haber concluido la comprobación limitada por la iniciación de una inspección (AN 3-6-21, voto particular). Aunque se consideró que la Inspección podía iniciar un procedimiento sobre el mismo objeto porque el anterior de Gestión había caducado, aunque no se declaró: TS ss. 27.02.19, 26.02.19, 10.02.19, es nulo el segundo procedimiento porque el primero no acabó y en él se requirieron los mismos documentos (AN 7-7-21). Como en TS s. 26.11.20, en la comprobación limitada previa sólo se verificaron formalmente datos, pero la inspección posterior, art. 145 LGT, pretendía descubrir lo no declarado y la veracidad de lo declarado y descubrió que las operaciones facturadas eran realizadas por una empresa simulada sin actividad para deducir el IVA y aumentar los gastos en el IS; una sociedad, sin gastos de oficina ni suministros de energía ni personal; con la doble facturación se producía un incremento de los importes; conocer o participar en un fraude impide deducir el IVA (AN 6-10-21, dos)

El artículo 117.1.c) en su redacción dada por RD-L 13/2022, establece que la gestión tributaria consiste en el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a: … c) el reconocimiento y comprobación de la procedencia de los beneficios e incentivos fiscales, así como de los regímenes tributarios especiales mediante la tramitación del correspondiente procedimiento de gestión tributaria.

La resolución aquí reseñada se refiere a la comprobación de una entidad que aplicaba dos regímenes especiales, el de cooperativa y el de reducida dimensión. La Administración eliminó el régimen de cooperativa con el beneficio del 50%, según el artículo 9 de la Ley 20/1990, porque exige que en las cooperativas agroalimentarias los asociados deben ser titulares de una explotación de esa naturaleza y en esa cooperativa ninguno de los socios desarrollaba esa actividad

La cuestión planteada, a la vista de la modificación normativa y de lo que se dice en la DT ª 3ª LGT que regula que los procedimientos tributarios iniciados antes de la fecha de entrada en vigor de la LGT se regirán por la normativa anterior a dicha fecha hasta su conclusión, salvo las excepciones que en esa Disposición se relacionan. Así, como TS ss. 3.03.18 y 22.12.18, se resuelve considerando que la eficacia temporal del artículo 117 1.c) en su reforma por el RD-L 13/2022 se debe considerar que es aplicable a los procedimientos de Gestión iniciados con posterioridad a su vigencia en 1 de enero de 2023, cualquiera que sea el contenido material del procedimiento, es decir, cualquiera que sea el período impositivo al que se refiera.

- Recordatorio de jurisprudencia. a) Improcedente comprobación del domicilio en períodos prescritos cuando ha prescrito la obligación material respecto de ese tiempo (AN 18-10-23). La prohibición de comprobar períodos prescritos se refiere al tiempo de los actos o hechos, TS ss. 30.09.19, 22.10.20, 4.11.20: si son anteriores a 2003 se aplica LGT 1963 que no permitía la comprobación; si son posteriores, se aplica LGT 2003 y cabe comprobar, art. 106.4 LGT/2003 (TS 1-3-22 dos, voto particular, contra criterio de TS s. 5.02.15, que, además, mantiene el criterio contrario a la de 4 de julio de 2014 con el mismo ponente y acordada por unanimidad). La Administración tiene derecho a calificar hechos producidos en períodos prescritos, TS ss, 19.11.20 y 30.09.19, el inmueble vendido se debía calificar como existencia (AN 5-10-22)

b) Se puede comprobar, TS ss. 1.03.22 y 4.0322, los gastos que originaron una base negativa en período prescrito, en este caso 2007, que produce efectos en período no prescrito (AN 9-9-22).Con la LGT/1963 no se podía comprobar períodos prescritos, sólo cabe hacerlo si los hechos se produjeron antes de LGT/2003, TS ss. 17.10.16, 22.10.20; en este caso, la titular del derecho de usufructo era la arrendadora que percibió las rentas y las declaró y el cónyuge era el arrendatario que declaro el pago de las rentas. Se obtuvo certificado de la Gerencia del Catastro del derecho de usufructo inscrito. No resulta concebible que la AEAT con sus muy poderosos e ineluctables medios formales, materiales y electrónicos pueda pretextar ignorancia sobre la existencia de esos negocios jurídicos privados que si no conoció fue por una incomprensible pasividad que se aviene mal con los principios de confianza legitima y buena Administración y no tiene explicación licita ni aceptable que los ingresos por arrendamiento se aceptaran a efectos del IVA y que se niegue pertinazmente el conocimiento de los documentos (TS 11-3-21, dos). No cabe comprobar, TS ss. 30.09.14, 22.10.20, 4.11.20, hechos producidos en períodos prescritos y anteriores a 2003 porque la LGT/1963 no lo permitía (AN 28-1-21). No cabe, TS ss. 30.09.19 y 11.03.21, inspeccionar hechos producidos antes de 2003; pero en este caso son posteriores (AN 1-04-21). No cabe, TS ss. 30.09.19 y 11.03.21, inspeccionar un fondo de comercio surgido de una fusión en un período prescrito (AN 1-4-21). Según TS s. 30.04.19, no cabe comprobar para regularizar hechos anteriores a la vigencia de la LGT/2003 (AN 30-4-21). No cabe inspeccionar, TS ss. 5.12.15, 20.12.17, 17.03.16, 19.05.16 y 20.05.16, períodos anteriores a la videncia de la LGT/2003 (AN 19-7-21). Se anula los acuerdos de fraude de ley y la liquidación del IS de 2008 a 2013 porque los negocios jurídicos son anteriores a la vigencia de la LGT/1963 (AN 20-9-21)

48) Prescripción. Interrupción. Autoliquidación complementaria. La declaración complementaria tiene eficacia interrumptiva de la prescripción del derecho a liquidar (TEAC 22-4-25)

La resolución aquí reseñada se refiere a la Orden HAC/554/2019, de 26 de abril, que se dictó en relación con la Ley 3/2016 que fue declarada inconstitucional en varios aspecto de reforma de la LIS. Y en este sentido el TEAC aplica la doctrina de reiterada (AN s. 24.06.24) que consideraba (AN s. 14.10.2024) que el pleno restablecimiento exige no tomar en consideración en la autoliquidación presentada aquellos aspectos que resultan anulados por la sentencia del Tribunal Constitucional, o lo que es lo mismo, se debe revertir los efectos a los que hayan dado lugar, que puede ser la devolución de un ingreso indebido, o bien otro tipo de operaciones tributarias, que el TEAC no está en condiciones de valorar, pero sí la Administración en ejecución de la presente resolución. Por lo que, en tal ejecución, procederá practicar aquellas operaciones y correcciones que en este momento el TEAC no está en condiciones de determinar, a fin de asegurar la efectividad de la estimación de la pretensión de la reclamante que en la presente resolución se acuerda.

Se trata de atender a la aplicación del artículo 66.c) LGT sobre la prescripción del derecho a solicitar las devoluciones de ingresos indebidos y de aplicar el artículo 122 LGT para la presentación de autoliquidaciones complementarias o sustitutivas. Al respecto no se debe olvidar que la LGT regula los conceptos de “declaración” (art. 119: reconocimiento o manifestación de la realización de un hecho relevante para la aplicación de los tributos), “autoliquidación” (art. 120: declaración en la que, además de comunicar a la Administración los datos necesarios para la liquidación del tributo y otros de contenido informativo, realizando las operaciones de calificación y cuantificación necesarias para determinar e ingresar el importe de la deuda tributaria o, en su caso, determinar la cantidad que resulte a devolver o compensar) y comunicación de datos (art. 121: declaración para que la Administración determine la cantidad que, en su caso, resulte a devolver. Pero la ley olvida la “declaración-liquidación” liquidación propia del IVA (art. 167 LIVA) en la que no se comunican actos, ni hechos, ni se califican, ni se aplica la técnica de la liquidación tributaria, sino que se limita a comunicar importes acumulados en un período (trimestral, mensual) y el resultado de restar del IVA devengado el IVA soportado y satisfecho deducible según la LIVA; resultado que puede ser a ingresar o a compensar en el futuro y, en su caso, en las declaraciones-liquidaciones en que así corresponde: el IVA a devolver.

- Recordatorio de jurisprudencia. a) Aunque la declaración o autoliquidación mantenga la exención o no sujeción, interrumpe la prescripción (TS 22-9-23). La presentación de una declaración complementaria interrumpe la prescripción (AN 30-6-21). Aunque se dice que no se pidió la rectificación de la autoliquidación, sino una devolución, la Administración tuvo que liquidar para determinar la devolución procedente y se interrumpió la prescripción (AN 25-6-21).

b) La presentación del modelo 390, recapitulativo anual, al carecer de contenido liquidatorio y ser discutible su carácter ratificatorio después del cambio normativo sin acompañar las declaraciones-liquidaciones. Se modifica la doctrina anterior aplicable LGT/1963 (TS 28-1-21). La presentación del impreso, modelo 390, no interrumpe la prescripción, TS s. 18.05.20, porque no tiene contenido liquidativo y ya no se acompaña de las declaraciones-liquidaciones presentadas (TS 18-5-21, 24-5-21). Como en TS ss. 23.07.20, 8.09.20 y 28.01.20, la presentación de declaración anual modelo 390 no interrumpe la prescripción porque no tiene contenido liquidatorio (TS 1-10-21)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

La resolución aquí reseñada se refiere a los rendimientos del trabajo personal en la minoración adicional de 3.500 euros por discapacidad, regulada en el artículo 19.2.f) LIRPF según la modificación introducida por la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, sobre el reconocimiento de la incapacidad y resuelve, desestimándolo, el recurso interpuesto por la directora de Gestión de la AEAT.

Considera el TEAC que cuando la aplicación de la minoración adicional de los rendimientos del trabajo de 3.500 euros ó de 7.750 euros, según el grado de discapacidad, que el art. 19.2 f) segundo párrafo de la Ley 35/2006, en la redacción dada por la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, regula, en los casos en que el reconocimiento de la incapacidad de que se trate tenga efectos en un determinado momento a lo largo del período impositivo, después del inicio del mismo y antes de la fecha del devengo, no se ha de llevar a cabo prorrateando el importe respectivo de 3.500 o 7.750 euros, sino que esa minoración adicional sólo podrá proyectarse sobre los específicos rendimientos del trabajo obtenidos como trabajador activo con discapacidad.

Esta consideración determina que ese incremento de los gastos deducible de hasta 3.500 euros ó 7.750 euros anuales (según el grado de discapacidad) podrá como máximo dejar en cero el importe de esos rendimientos del trabajo obtenidos como una persona con discapacidad que trabaja, pero nunca ir más allá, en el sentido de que nunca podrán minorar los otros rendimientos del trabajo distintos que ese sujeto haya podido obtener en el mismo año o ejercicio.

- Recordatorio de jurisprudencia. Reconocimiento de la discapacidad durante el período impositivo: se aplica exclusivamente sobre los rendimientos específicos, sin prorrateo con otros obtenidos (TEAC 22-4-25, unif. crit.)

ISyD

La resolución aquí reseñada considera que no cabe aplicar el beneficio autonómico en el ISyD para la donación de empresa familiar cuando no se cumple el requisito de que la retribución por las funciones de dirección por el donante no superen el 50% de su renta.

A estos efectos se debe estar, TS s. 16.10.23, al año anterior al devengo del impuesto y a la fecha de la donación.

- Recordatorio de jurisprudencia. a) En la donación de participaciones societarias el requisito de funciones de dirección y retribución es el momento de la donación (TS 31-10-24). En la donación de participaciones en el capital de una entidad mercantil el momento para apreciar las funciones del donatario es el momento en que se produce la donación (TS 13-11-24). En donaciones de participaciones de capital de una entidad mercantil, el momento de determinar las funciones retribuidas del donatario para aplicar la reducción del 95%, art. 20.6 LISyD, es el momento en que se produce la donación, sin estar a antes ni a después, pero en este caso no cobró retribución alguna antes de la donación (TS 9-12-24, dos).Los requisitos exigidos en el artículo 20.6 LISyD se deben cumplir rigurosamente (TS 19-9-23, dos). En régimen de gananciales la transmisión al cónyuge, descendientes o adoptados de negocios o participaciones en sociedad el requisito de edad, art. 20.6.a) LISyD, lo debe cumplir cada cónyuge porque cada uno dona su parte (TS 20-9-23)

b) Aplicando el art. 20.6 Ley 29/1987, LISyD, y art. 6.3 RD 1704/1999, procede la reducción a la donación de una empresa familiar que en parte tiene como mayor valor el de participaciones en fondos de otras sociedades y en cesión de capitales a terceros, con la condición de que, art. 4 LIP, se acredite su afección a una actividad económica, sin que sea obstáculo que sea por necesidades de capitalización o de liquidez o de solvencia o de accesibilidad al crédito. El art. 6.3 RD no se opone ni a la LIP ni a la LISyD ni al art. 27 Ley 40/1998 LIRPF porque existe habilitación, es aclaratorio después de sucesivas modificaciones legales de 1995 a 1997, interpretativo y casi superfluo; esta Sala ha mostrado una posición expansiva a fin de precisar la utilidad de los activos, incluso financieros, en la actividad de la empresa (TS 10-1-22). Con la LGT/1963 no se podía comprobar períodos prescritos, sólo cabe hacerlo si los hechos se produjeron antes de LGT/2003, TS ss. 17.10.16, 22.10.20; en este caso, la titular del derecho de usufructo era la arrendadora que percibió las rentas y las declaró y el cónyuge era el arrendatario que declaro el pago de las rentas. Se obtuvo certificado de la Gerencia del Catastro del derecho de usufructo inscrito. No resulta concebible que la AEAT con sus muy poderosos e ineluctables medios formales, materiales y electrónicos pueda pretextar ignorancia sobre la existencia de esos negocios jurídicos privados que si no conoció fue por una incomprensible pasividad que se aviene mal con los principios de confianza legitima y buena Administración y no tiene explicación licita ni aceptable que los ingresos por arrendamiento se aceptaran a efectos del IVA y que se niegue pertinazmente el conocimiento de los documentos (TS 11-3-21, dos). No cabe comprobar, TS ss. 30.09.14, 22.10.20, 4.11.20, hechos producidos en períodos prescritos y anteriores a 2003 porque la LGT/1963 no lo permitía (AN 28-1-21). No cabe, TS ss. 30.09.19 y 11.03.21, inspeccionar hechos producidos antes de 2003; pero en este caso son posteriores (AN 1-04-21). No cabe, TS ss. 30.09.19 y 11.03.21, inspeccionar un fondo de comercio surgido de una fusión en un período prescrito (AN 1-4-21). Según TS s. 30.04.19, no cabe comprobar para regularizar hechos anteriores a la vigencia de la LGT/2003 (AN 30-4-21). No cabe inspeccionar, TS ss. 5.12.15, 20.12.17, 17.03.16, 19.05.16 y 20.05.16, períodos anteriores a la videncia de la LGT/2003 (AN 19-7-21). Se anula los acuerdos de fraude de ley y la liquidación del IS de 2008 a 2013 porque los negocios jurídicos son anteriores a la vigencia de la LGT/1963 (AN 20-9-21)

51) Prescripción. Condonación de deuda. El inicio del plazo de prescripción fue la fecha de emisión del documento privado (TEAC 28-4-25)

La resolución aquí reseñada se refiere a una condonación de deuda en documento privado de fecha 10 de mayo de 2012, señalando con efectos el 31 de diciembre de 2011 y a la iniciación de actuaciones de comprobación en 14 de mayo de 2018 en cuanto se tuvo conocimiento del documento que fue remitido desde el extranjero. La deuda se originó en la venta de participaciones sociales y en la renuncia al cobro de la parte pendiente de pago del precio, lo que se considera transmisión lucrativa del acreedor al deudor.

La discrepancia se planteó por los textos de la normativa aplicable. Por una parte, el artículo 48.2 del RISyD establece que en las adquisiciones que tengan su causa en una donación o en otros negocios jurídicos a título lucrativo e “inter vivos” incorporados a un documento privado, el plazo de prescripción comenzará a contarse a partir del momento en que, conforme al artículo 1227 Cc (la fecha de un documento privado no se contará respecto de terceros, sino desde el día en que hubiese sido incorporado o inscrito en un registro público, desde la muerte de cualquiera de los que le firmaron, o desde el día en que se entregase a un funcionario público por razón de su oficio), la fecha del documento surta efecto frente a terceros. Y por otra parte, el artículo 67.1 LGT que establece que el plazo de prescripción comenzará a contarse en el caso a) del artículo 66 LGT (derecho a determinar la deuda tributaria mediante liquidación) el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente liquidación. Se debe estar al devengo del impuesto (art. 24.2 LISyD: En las transmisiones lucrativas “inter vivos” el impuesto se devengará el día en que se cause o celebre el acto o contrato) que da inicio al pago de la declaración-liquidación, cuya finalización determina el inicio del plazo de prescripción.

Resuelve el TEAC que el documento reconoce, a fecha de 10 de mayo de 2012, la condonación de la deuda con efectos 31 de diciembre de 2011 y que la Administración autonómica haya aportado elemento probatorio alguno que permita deducir que no fuese dicha fecha aquella en la que se celebró el acuerdo de renuncia, esto es, el momento en el que la Ley del ISD determina devengado el impuesto. La Administración mantiene su postura de computar el devengo desde que el documento privado fue remitido por las autoridades del país extranjero y no desde su emisión, obviando la inaplicación del artículo 48.2 RISD decretada por el Tribunal Supremo (ss. 8.11.20 y 30.11.20: “A los efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, y en lo que hace al cómputo del plazo de prescripción para liquidar la obligación tributaria derivada de las donaciones acreditadas mediante transferencias bancarias, únicamente reflejadas en los correspondientes apuntes bancarios, el inicio de ese cómputo tiene lugar el día siguiente al transcurso de los 30 días hábiles posteriores a la fecha en que consta en dichos apuntes que fueron efectuadas las referidas transferencias”), lo cual no resulta posible, por el principio de jerarquía de las normas en cuanto que la LGT prevalece sobre el RISyD. Y, en cuanto que el devengo ha quedado fijado en el 10 de mayo de 2012, el plazo de prescripción se inicia al día siguiente del transcurso de los 30 días hábiles posteriores al documento privado de condonación, fin del plazo para presentar la declaración o autoliquidación.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si uno de los coherederos presenta respecto de la herencia documentación obligatoria necesaria para practicar la liquidación se interrumpe la prescripción para todos los coherederos aunque el requerimiento se dirigiera sólo a uno (TSJ La Rioja 6-7-10)

IVA

52) Base imponible. Modificación. Requisitos. Los requisitos de la LIVA para modificar la BI por impago son acordes con el Derecho europeo (TEAC 13-5-25)

La resolución aquí reseñada aplica el cambio de criterio provocado por la TS s. 31.03.25 sobre el plazo del artículo 80 Cuatro B) LIVA (cf. art. 24 RIVA) para modificar la BI del IVA por impago y concluye que el plazo de 1 año y 3 meses a contar desde el devengo del impuesto para para modificar la base imponible del IVA por crédito incobrable, según la redacción vigente al tiempo de los hechos, es acorde con el Derecho europeo respetando los principios de efectividad, neutrañlidad y proporcionalidad, según abundante jurisprudencia tanto sobre las limitaciones a los requisitos exigidos (TJUE s. 8.05.09), como sobre el margen que tienen las legislaciones nacionales (TJUE s. 14.06.20).

En el caso en que se produce la resolución que se comenta se considera que no procede la modificación porque no se cumplieron los requisitos: a) instar el pago judicialmente o por requerimiento notarial; b) modificar la base imponible en el plazo de 3 meses siguientes al períod de 1 año desde el devengo del impuesto; c) que el destinatario actúe como empresario o profesional o, en en otro caso, que la base imponible, excluido el IVA, no sea superior a 300 euros.

- Recordatorio de jurisprudencia. La sola referencia a la cuantía de la factura no es motivo bastante para negar la modificación de la base imponible por impago (AN 22-1-25, tres). Para modificar la BI del IVA por créditos incobrables es válida cualquier clase de comunicación por conducto notarial, cualquiera que sea la modalidad del acta notarial extendida al efecto y sin que sea necesaria una fórmula especial; el rigor formal es contrario a la neutralidad (TS 2-6-22)

La resolución que aquí se reseña decide sucesivamente sobre diversas cuestiones. Respecto de la localización de los servicios señala que la organización de congresos y eventos es una prestación de servicios que se localiza según la regla general de localización de los servicios (art. 69.1 LIVA); pero si el servicio no es la organización del evento sino servicios aislados o la gestión de la asistencia al evento, y si no es empresarial, se aplica el régimen especial de agencias de viaje (art. 141.1 LIVA).

En aplicación del régimen de agencias de viaje, las cuotas soportadas por entrega de bienes y servicios utilizados en el viaje en beneficio directo del viajero no son deducibles (como en TEAC 18.09.19).

- Recordatorio de jurisprudencia. Si se vende plazas hoteleras a agencias minoristas y éstas revenden en su propio nombre a los viajeros no se aplica el régimen especial (AN 22-5-23).No era agencia de viajes mayorista, sino minorista y sus servicios a la vinculada se deben valorar como los de otros minoristas; hay simulación y no conflicto en la aplicación de la norma; que en inspección anterior no se regularizara así no es un acto propio porque no existe declaración de voluntad (AN 15-6-21)

(n.º 1115) (sexta época; n.º 27/2025) (teac may/jun)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

RESPONSABLES

54) Administrador. Art. 43.1.b) LGT. Prescripción. No interrupción. Las actuaciones de los procedimientos archivados, como ocurre con los caducados, no interrumpen la prescripción (TEAC 9-5-25)

La resolución aquí reseñada, que reitera el criterio del TEAC r. 19.01.24, se refiere a la responsabilidad regulada en el artículo 43.1 b) LGT (serán responsables subsidiarios de la deuda tributaria los administradores de hecho o de derecho de aquellas personas jurídicas que hayan cesado en sus actividades, por las obligaciones tributarias devengadas de éstas que se encuentren pendientes en el momento del cese, siempre que no hubieran hecho lo necesario para su pago o hubieren adoptado acuerdos o tomado medidas causantes del impago) y a la interrupción de la prescripción por actuaciones con los responsables. Se considera procedente la aplicación del artículo 104.5 LGT cuando dice que, producida la caducidad, ésta será declarada de oficio o a instancia del interesado, ordenándose el archivo de las actuaciones; y que dicha caducidad no producirá por sís sola, la prescripción de los derechos de la Administración. Pero las actuaciones realizadas en los procedimientos caducados no interrumpirán el plazo de prescripción ni se considerarán requerimientos administrativos a los efectos de lo previsto en el artículo 27.1 LGT. Y en este artículo se regula el recargo de por declaración extemporánea sin requerimiento previo (si hubiera habido requerimiento lo procedente sería el expediente sancionador y no el recargo); lo que lleva a que la LGT también diga qué entiende por requerimiento: cualquier actuación administrativa realizada con conocimiento del interesado, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria. Por su parte, los artículos 66 b, 67.1 y 68.2 LGT), regulan los plazos de prescripción, el cómputo y las interrupciones de la prescripción.

En este caso se trata de una situación en la que hubo dos declaraciones de responsabilidad habiéndose extinguido una por archivo del expediente y la otra por acuerdo, y se considera que si las actuaciones realizadas en los procedimientos caducados no han interrumpido el plazo de prescripción, el mismo efecto debe atribuirse a los procedimientos archivados por otra causa imputable a la Administración, toda vez que el archivo de actuaciones significa la efectiva pérdida de eficacia intrínseca de lo actuado.

- Recordatorio de jurisprudencia. La prescripción no es causa de nulidad, sino de anulabilidad, pero no hubo prescripción (AN 17-3-25). En aplicación del artículo 43.1 a) LGT, los requisitos son: ser administrador, que la sociedad cometiera una infracción y que se participara directamente; en plazo (AN 17-2-23). La responsabilidad del art. 43.1 LGT tiene naturaleza sancionadora, pero, por el art. 212.3 LGT, no se suspende la ejecutividad a la exigencia de la parte de deuda tributaria (TS 2-10-23). Declarada la responsabilidad, art. 43.1.a) y b) LGT, se impugnó la liquidación y la sanción de las que derivó, art. 174.5 LGT, según TS s. 3.05.18, por deficiente notificación, arts. 109 y 112 LGT, sin que la Administración haya probado lo contrario (AN 6-2-23)

55) En recaudación. Intereses de demora. Cuando la Administración deba exigir los intereses de demora del período ejecutivo, al no haber procedimiento específico ni trámite de alegaciones posterior, deberá dar trámite de audiencia; salvo que se diera el no exigido trámite de alegaciones (TEAC 18-6-25 unif. crit)

La resolución aquí reseñada tiene como fundamento el artículo 72.4 del RD 939/2005, RGR que dice que el cálculo de intereses en período ejecutivo se realizara, según los casos, de la siguiente forma: a) Cuando se produzca el pago de la deuda apremiada una vez finalizado el plazo establecido en el artículo 62.5 LGT, la liquidación de los intereses devengados se practicará posteriormente, siguiéndose para su tramitación y recaudación el procedimiento establecido con carácter general para las liquidaciones practicadas por la Administración. b) En el supuesto al que se refiere el párrafo a) el órgano de recaudación competente podrá, cuando las necesidades del servicio lo aconsejen, liquidar y exigir los intereses en lel momento del pago d ella deuda apremiada. c) En caso de ejecución de bienes embargados o de garantías, se practicará la liquidación de intereses de demora al aplicar el líquido obtenido a la cancelación de la deuda, si aquél era superior. d) Si se embarga dinero en efectivo o en cuentas o créditos, podrán liquidarse y retenerse los intereses de demora en el momento del embargo si el importe disponible fuese superior a la deuda cuyo cobro se persigue.

Y añade el precepto que, en los caso de los párrafos b) c) y d), no será necesaria la notificación expresa de la liquidación de los intereses de demora devengados si, en la notificación de la deuda principal o en cualquier otro momento posterior, le ha sido notificado al interesado el importe de la deuda, el devengo de intereses en caso de de falta de pago, una referencia al tipo de interés aplicable, según se trate de deudas y sanciones tributarias o de deudas no tributarias, y la forma de cómputo del tiempo de devengo.

En virtud del artículo 72.4 a) del Real Decreto 939/2005, por el que se aprueba el Reglamento General de Recaudación, la Administración debe, salvo en los supuestos previstos en las letras b), c) y d) del citado artículo 72.4 RGR, exigir los intereses de demora del período ejecutivo siguiendo el procedimiento establecido con carácter general para la práctica de liquidaciones tributarias.

Ello conllevará, conforme a lo dispuesto en el artículo 99.8 LGT y, teniendo presente que no existe un procedimiento específico para la exigencia de los intereses de demora del período ejecutivo, que la Administración tributaria debería conceder trámite de audiencia al interesado con anterioridad a la propuesta de liquidación, a fin de que éste pudiera alegar cuanto conviniera a su derecho, en la medida en que tal ausencia de regulación determina que no esté previsto un trámite de alegaciones posterior a dicha propuesta.

Ahora bien, si la Administración tributaria, en lugar del preceptivo trámite de audiencia previo a la propuesta de resolución concediera un trámite de alegaciones -que no resulta preceptivo- por plazo similar a aquél con la notificación de dicha propuesta, tal irregularidad formal no sería invalidante, a juicio de este Tribunal Central, toda vez que no determinaría indefensión alguna para el interesado, quien tendría la oportunidad de alegar cuanto conviniera en defensa de su derecho con anterioridad a la resolución o liquidación que pusiera fin al procedimiento.

- Recordatorio de jurisprudencia. El supuesto de responsabilidad regulado en el artículo 42.2.a) LGT no incluye deudas posteriores al tiempo en que se produjeron las circunstancias que determinan la responsabilidad (AN 28-1-25, dos). La responsabilidad del art. 42.2 LGT es ajena a la relación tributaria y se refiere a garantizar una recaudación, a diferencia del art. 42.1 LGT que relaciona responsabilidad con tributación (TS 18-12-23)

RECAUDACIÓN

La resolución aquí reseñada modifica el criterio mantenido en las TEAC rr. 19.04.22 y 16.11.22) en cuanto a la interpretación que debe darse al artículo 171.3 LGT que regula que cuando, en la cuenta afectada por el embargo, se efectúe habitualmente el abono de sueldos, salarios o pensiones, deberán respetarse las limitaciones establecidas en la Ley 1/2000, LEC, mediante su aplicación sobre “el importe que deba ser considerado sueldo, salario o pensión del deudor”. A estos efectos se considerará sueldo, salario o pensión, el importe ingresado en dicha cuenta por ese concepto en el mes en que se practique el embargo o, en su defecto, en el mes anterior.

Se trata de cuando en la cuenta objeto de embargo se perciben sueldos, salarios o pensiones declarados inembargables o a la que se transfieren los mismos. El artículo 171.3 LGT debe interpretarse conjuntamente con el artículo 607 LEC, por lo que el sueldo, salario o pensión inembargable tiene esta condición sin ningún límite temporal y cualquiera sea la forma de su percepción.

La parte inembargable del sueldo es necesaria para atender necesidades básicas personales y familiares del deudor. Su transformación en ahorro, si no se gasta antes de que se ingrese o abone en la cuenta la siguiente mensualidad, resulta contrario al sentido del artículo 171.3 LGT en relación con el artículo 607 LEC. En consecuencia, en caso de abonarse el sueldo, salario o pensión en cuenta corriente, el saldo correspondiente al importe inembargable en ningún caso puede considerarse ahorro ya que, de hacerlo así, se estaría contraviniendo el mandato del artículo 607 LEC que no establece ningún límite temporal.

Corresponde al interesado que se opone al embargo demostrar que todos los ingresos que se abonan en la cuenta cuyo saldo sea objeto de embargo proceden exclusivamente de un sueldo, salario o pensión de carácter inembargable por aplicación de los límites establecidos en el artículo 607 LEC

- Recordatorio de jurisprudencia. Son inembargables los importes de origen probado y transferidos de la cuenta en que se recibe la prestación por invalidez a otra en la que se puede disponer para pagos (TS 13-3-24)

57) Diligencia de embargo. Contendido. Anulación. No es contrario a derecho mantener en la diligencia de embargo deudas ya extinguidas por cualquier causa (TEAC 9-5-25)

La resolución aquí reseñada considera que la anulación parcial de la diligencia de embargo cuando alguno de las deudas contenidas en ellas haya sido anulada, no impide que sea conforme a Derecho mantener una o varias deudas incluidas en la diligencia aunque otras se hayan extinguido por cualquier causa, según lo dispuesto en los artículo 170.3 LGT y 75.3 RGR

- Recordatorio de jurisprudencia. El art. 174.5, primer párr. LGT es garantía de que, en la aplicación del art. 42.1 LGT, se permite impugnar las liquidaciones y sanciones aunque hubieran sido enjuiciadas por sentencia firme a instancia de los obligados principales (TS 19-1-23, dos). El elemento subjetivo en la responsabilidad del art. 42.2 a) LGT exige la prueba de la intención en cada caso (TS 15-2-23). Si una sentencia reduce la deuda tributaria, se debe hacer una nueva declaración de responsabilidad y anular las actuaciones recaudatorias realizadas (TS 7-3-23). Contra la pretensión de la Administración, se reitera y ratifica que la responsabilidad solidaria regulada en el art. 42.2.a) LGT es de naturaleza sancionadora. Lo que no impide que el legislador pueda impedir la suspensión automática en caso de impugnación (TS 7-2-23). La responsabilidad del art. 42.2.a) LGT no tiene naturaleza sancionadora y, anulada una primera, cabe una nueva declaración porque no se aplica el principio “non bis in idem”. Voto particular (TS 28-4-23, dos). Cabe derivar la responsabilidad al responsable solidario cuando la deuda está constituida, además de por la deuda principal pendiente y, en su caso, sanciones e intereses, por los recargos de apremio, hasta el límite del valor realizable según el art. 42.2.a) LGT (TS 21-4-23)

Reiterando la TEAC r. 9.05.25, la resolución aquí reseñada considera que la notificación de la comunicación de iniciación del procedimiento de declaración de responsabilidad por impedir o dificultar la recaudación (art. 42.2.a) LGT) interrumpe la prescripción (arts. 66.b), 67.1.2 y 68.8 LGT) del derecho a declarar la responsabilidad.

- Recordatorio de jurisprudencia. La petición de un informe a otra dependencia del mismo órgano no alarga la caducidad (AN 9-2-24). Una cosa es la prescripción desde el hecho habilitante y otra la prescripción desde que se declara la responsabilidad (AN 27-2-24). Las actuaciones cerca del deudor principal sólo interrumpen la prescripción del derecho a exigir el pago al responsable solidario cuando ya ha sido declarada la responsabilidad (TS 22-7-24). La anterior declaración de responsabilidad solidaria no interrumpe la prescripción cuando ha sido invalidada por motivos sustantivos y se pretende declarar responsable a una persona que no es obligado tributario (TS 27-11-24)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

59) RA. Gastos. Deducibles. Vehículos de uso mixto. Las características físicas y las circunstancias concurrentes son criterios determinantes a efectos de la la afectación o no a la actividad. (TEAC 24-6-25)

La resolución aquí reseñada se remite al artículo 22.4 RIRPF cuando establece que se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u hora inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad. Pero esto no se aplica a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos: a) vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías; b) los destinados a prestación de servicios de transporte de viajeros, mediante contraprestación; c) los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación; d) los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales; e) los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad. A estos efectos se consideran automóviles de turismo, remoques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del RDLeg 339/1990, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todoterreno o tipo “jeep”

La resolución que se comenta señala criterios: 1) si las características físicas (carrocería, rotulación exterior, capacidad física…) y las circunstancias concurrentes (actividad u obra) apuntan a una dedicación a la actividad del propietarios, se deben presumir como afectos; lo que no impide que la Administración pueda inferir esa afectación si prueba que se dedica fundamentalmente a un uso particular; y, al revés, si los vehículos sirven, por sus características físicas y circunstancias concurrentes a dedicación particular del propietario, se debe presumir como el vehículo no afecto a la actividad; salvo que el concernido pruebe la dedicación exclusiva a la actividad.

Esta regulación y su interpretación, como ocurre frecuentemente en otros aspectos de otros impuestos del sistema, pone de manifiesto la quiebra del principio de reserva de ley (art. 8 LGT) con el que se convive, sin protesta ni reparación, en nuestro sistema tributario. Un reglamento limita la interpretación y aplicación de la ley y una resolución administrativa establece los criterios para interpretar y aplicar lo que dice la regulación reglamentaria. Panorama que se completa al permitir que la Administración, cuando le convenga, deje de aplicar las normas “auxiliares”, y utilice lo que debió ser la única referencia legal (art. 105 LGT) para aplicar la ley: el sistema de pruebas y su valoración (Cc, LEC, LECr, Ley 39/2015 LPAC, LGT).

- Recordatorio de jurisprudencia. La presunción de no afectación de vehículos propios a la actividad de agentes comerciales no se aplica a los de agentes de seguros (TS 25-11-24)

La resolución aquí reseñada se refiere al tratamiento fiscal de la retribución que percibe la sociedad A por ser consejera o administradora de la sociedad B asistiendo al consejo de administración la persona física designada como representante de A. A estos efectos se aplica el artículo 18.2. b) LIS que dice que se consideran personas o entidades vinculadas una entidad y sus consejeros o administradores, salvo en lo correspondiente a la retribución por el ejercicio de sus funciones.

Se entiende así que la retribución percibida por la sociedad en el ejercicio de sus función es un valor adecuado a resultante del método de valoración de “método libre comparable” que se regula en el artículo 18.4.a) LIS.

- Recordatorio de jurisprudencia. Es gasto deducible la retribución de los administradores aunque si es efectiva y está aprobada en junta y contabilizada (AN 5-2-25). Son gasto deducible las retribuciones de socios por los trabajos como administradores (TS 9-5-25).Ni que sea una relación mercantil ni que no se aprobara por la Junta de Accionistas impiden que sea gasto deducible la retribución de los administradores no socios, si consta en los estatutos, se contabiliza y se justifica documentalmente (TS 18-1-24). Son deducibles las retribuciones a los administradores que realizan otras funciones, como las de alta dirección, aunque no se aprueben por la junta general (AN 8-2-24). No se convierte en una liberalidad no deducible la retribución al administrador de una SA cuando está acreditado que presta servicios y está contabilizada, aunque no esté prevista en los estatutos ni aprobada en junta. (TS 13-3-24). La indemnización a un administrador al cesar no es gasto deducible porque no está relacionado con la obtención de ingresos (TS 8-4-24). Son gasto deducible las retribuciones de los administradores de la sociedad aunque no estuvieran previstos en los estatutos o no aprobados por la junta general (TS 13-6-24)

Las resoluciones aquí reseñadas de refieren a la aplicación de los siguientes artículos. El artículo 37 1.d) LIRPF que establece que en las aportaciones no dinerarias a sociedades, la ganancia o pérdida se determina por la diferencia entre el valor de adquisición de los bienes o derechos aportados y la cantidad mayor de: a) el valor nominal de las acciones o participaciones recibidas por la aportación, o en su caso, la parte correspondiente al mismo, añadiendo a este valor el importe de las primas de emisión; b)) el valor de cotización de los títulos recibidos en el día en que se formalice la aportación o el inmediato anterior; c) el valor de mercado del bien derecho aportado. El artículo 21.5 LIS regula la exención por dividendos (ap. 3), pero excluye de ese régimen. a) aquella parte de las rentas derivadas de la transmisión de la participación directa o indirecta en una entidad que taenga la consideración de entidad patrimonial (art.5.2 lIS), que no se corresponda con un incremento de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación; b) aquella parte de las rentas derivada de la transmisión de la participación en una AIE; c) las rentad derivadas de la transmisión de la participación en una entidad en transparencia internacional (art. 100 LIS).

Las resoluciones aquí reseñadas consideran que el objetivo único o principal de la aportación es aplicar a los beneficios procedentes de las aportaciones aportadas la exención del artículo 21 LIRPF, evitando de forma abusiva la aplicación del impuesto, lo que determina la identificación de la ventaja fiscal que debe eliminarse. Podría ser tal la parte de la valoración de las acciones aportadas que refleja la expectativa de rentabilidad futura del negocio, que se mediría aplicando a los beneficios ya conocidos de ejercicios anteriores un multiplicador específico para empresas dedicadas, en este caso, al comercio electrónico. Se debe ajustar la valoración de las participaciones si, tras verificarse la consumación de la ventaja abusiva por el reparto de dividendos de la sociedad operativa a la sociedad “holding”, se inaplica parcialmente el régimen FEAC y se regulariza en la persona física aportante parte de la ganancia patrimonial inicialmente diferida.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si la sociedad matriz vende tres parcelas a una filial, le hace un préstamo para financiar la compra, se cobra el precio mediante cheques y luego se recibe de la compradora el importe total, sin modificar las reservas, no hay dividendos ni procede la deducción; utilidad de socio (TS 13-6-24). No procede aplicar el artículo 37.1.b) LIRPF cuando se prueba la sobrevaloración del activo social (AN 18-3-25)

ISyD

62) Ajuar. Cálculo. En la base de cálculo se incluyen los inmuebles utilizados como residencia y se excluyen los que están cedidos o arrendador en los que no estaría el ajuar (TEAC 30-5-25)

La resolución aquí reseñada refiere la interpretación de la ley (art. 15 LISyD) a la argumentación lógica. En la determinación del ajuar se debe distinguir entre inmuebles destinados a vivienda habitual o al uso residencial del contribuyente, incluso como vivienda ocasional, como segunda o ulterior vivienda o residencia, por una parte, y inmuebles cedidos o arrendados a familiares o a terceros. La suma total del valor de aquéllos es la base de cálculo aplicando el 3%, y en ese cálculo no se incluye los otros inmuebles en los que la no residencia permite deducir la ausencia de bienes a incluir en el ajuar.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 15 LISyD y el art. 34.3, párr. seg. RISyD, la reducción por el valor de los bienes a entregar al cónyuge supérstite, permite la prueba de que el valor de la vivienda habitual del matrimonio es superior al valor catastral asignado y debe prevalecer con menor carga fiscal (TS 17-1-23). Los bienes transmitidos mediante legados se deben computar en el ajuar doméstico para calcular el valor del ajuar doméstico (TS 9-5-23). Aplicando el art. 15 LISyD por ajuar doméstico se debe entender, art. 1321 Cc, los bienes muebles de uso particular o personal del causante y el 3% no se calcula sobre el valor de todos los bienes de la herencia, sino sólo sobre el de los susceptibles de ser calificados como ajuar y sin que se puedan incluir como tal las acciones y participaciones sociales; se puede probar que determinados bienes no son ajuar, pero la Administración debe excluir el dinero, los títulos valores, los inmuebles y otros bienes inmateriales (TS 22-3-22). Como en TS s. 10.03.20, es dificultosa la delimitación positiva del ajuar doméstico; pero no lo es la negativa en la que se debe atender a una doctrina de muchos años: el 3% no se calcula sobre el valor de todos los bienes de la herencia, sino sólo de los bienes que pueden ser elementos del ajuar entendido según el art. 1321 Cc (TS 22-3-22, 29-6-22 y 30-6-22). El ajuar se calcula a efectos de la tributación de los herederos y no de los legatarios. La contestación de la DGT a consulta escrita pierde su carácter vinculante cuando se produce doctrina judicial contraria posterior (TS 20-9-22). Como en TS s. 24.06.21, los bienes dejados por legado se computan en el caudal relicto a efectos de calcular el valor del ajuar doméstico (TS 18-4-22)

ITPyAJD

La resolución que aquí se comenta tiene un indudable interés en cuanto permite repasar conceptos regulados en el Código civil y de frecuente trascendencia en la vida ordinaria de los negocios. Al respecto conviene empezar recordando que la comunidad de bienes (art. 392 Cc) es una “situación” en la que se encuentra un bien que pertenece a dos o más personas (comuneros). Es una situación de “proindiviso” en la que ningún comunero tiene la titularidad de una parte de la cosa común, sino toda ella es de toda y los porcentajes de participación sólo son relevantes a efectos de administración, gravamen y disposición. Así es la comunidad “romana” a diferencia de la comunidad “germánica”, como es la sociedad de gananciales, en la que, constante la ganancialidad, solo la sociedad es la titular de los bienes gananciales y los cónyuges tienen que esperar a la disolución de la sociedad de gananciales para que se les adjudique un bien concreto sobre. No se opone a esta consideración que, en la disolución de la sociedad de gananciales, se adjudique bienes concretos en comunidad, proindiviso, de los cónyuges. Y esto puede ocurrir para todos o algunos de los bienes que fueron de la sociedad de gananciales disuelta y liquidada.

La resolución señala que el artículo45IB 3 TRLITPyAJD exime las adjudicaciones de la sociedad de gananciales a favor de los cónyuges en la disolución de la sociedad y las transmisiones que por tal causa se hagan a los cónyuges en pago de su haber de gananciales. Dicha exención resulta aplicable en la medida en que como consecuencia de las adjudicaciones realizadas no existan excesos de adjudicación, en cuyo caso dicho exceso tendrá la consideración de transmisión patrimonial a tenor de lo previsto en el artículo 7.2.B) de dicho texto legal, salvo que el mismo surja de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículo 821, 829, 1.056 (segundo) y 1062 (primero) del Código Civil y Disposiciones de Derecho Foral basadas en el mismo fundamento, y que resultan de aplicación en la disolución de la sociedad de gananciales, puesto que el Código Civil determina de un modo general, en relación con dicha liquidación, en su artículo 1410, que "en todo lo no previsto en este Capitulo sobre formación de inventario, reglas sobre tasación y venta de bienes, división del caudal, adjudicación a los participes y demás que no se hallen expresamente determinado, se observará lo establecido para la partición y liquidación de herencia".

La resolución aquí reseñada se refiere a la situación concreta que se considera y mantiene que al disolverse la sociedad de gananciales los bienes que antes eran de la sociedad pasaron a ser comunidad de bienes posganancial en la que cada cónyuge es titular del 50% con la particularidad de que no hay comunidad sobre cada cosa, sino sobre el conjunto. Y, a estos efectos recuerda a resolución que, de acuerdo con los artículos 1315 y 1392 Cc, el régimen económico del matrimonio será el que los cónyuges estipulen en capitulaciones matrimoniales, concluyendo de pleno derecho la sociedad de gananciales cuando los cónyuges convengan un régimen económico distinto, como es el de separación de bienes. Conforme al citado texto legal, disuelta la sociedad de gananciales se procederá a su liquidación, que comenzará por un inventario del activo y pasivo de la sociedad (artículo 1396), comprendiéndose en el activo los bienes gananciales existentes en el momento de la disolución (artículo 1397) y en el pasivo las deudas pendientes a cargo de la sociedad (artículo 1398), hechas las deducciones en el caudal inventariado que se prefijan en dicho texto legal, el remanente constituirá el haber de la sociedad de gananciales, que se dividirá por mitad entre ambos (artículo 1404). La conclusión de la sociedad de gananciales determina que los bienes que anteriormente se hallaron integrados en dicha sociedad pasen a formar parte de la comunidad postganancial, pendiente de división

Con esta situación (en la fundamentación de la resolución se invoca la TS, sala 1ª de lo Civil, s. 28.9.93 y las TS, sala 3ª de lo Contencioso, ss. 23.05.98, 28.06.19 y 12.12.12) considera la resolución que aquí se comenta que en la adjudicación en pleno dominio de parte de los inmuebles a un cónyuge, manteniendo el proindiviso en el resto, hay una disolución parcial de la comunidad desde el punto de vista objetivo, pero no desde el subjetivo. Y por ese motivo no procede liquidar por ITP, modalidad de Transmisiones Onerosas.

Otra consideración, “a la antigua” lleva a mantener que la disolución, liquidación y adjudicación de bienes de la sociedad gananciales puede producir: que cada cónyuge sea titular de bienes concretos que se le adjudican o que todos los bienes se mantengan en propiedad proindiviso de los cónyuges o que unos bienes se adjudiquen individualmente y otros se adjudiquen en comunidad proindiviso a los dos cónyuges. O lo que es lo mismo: no toda disolución y liquidación de la sociedad de gananciales determina una comunidad postganancial de bienes. Cuando se adjudican determinados bienes en comunidad proidiviso (tantas comunidades como bienes en esa situación), para cada comunidad se aplican las normas del Código civil sobre administración, gravamen y transmisión. Y en el caso de que trata la resolución que aquí se comenta, para el inmueble adjudicado en comunidad de bienes proidiviso a los dos cónyuges ni cabe hablar de transmisión (porque la comunidad postganancial nace en la disolución, liquidación y adjudicación y porque los comuneros son los mismos, salvo que en esa adjudicación se haya convenido un exceso atendiendo a la “cuota espiritual” en la comunidad.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se acepta la denominación de extinción parcial del condominio sólo si se matiza, inmediatamente, que ello se refiere a la perspectiva subjetiva del condominio, es decir, a la alteración de la composición subjetiva de los condóminos, pero no a la perspectiva objetiva, pues el condominio del bien permanece entre un menor número de copropietarios (TS 26-6-19). No se trata de un supuesto de división de la cosa, con exceso de adjudicación no sujeto, dado que el negocio jurídico celebrado no tiene por finalidad la división de la cosa, sino la transmisión de cuotas entre comuneros (TS 12.12.12)

IMPUESTOS ESPECIALES

La resolución aquí reseñada se refiere al artículo 8 de la Ley 7/2022, de residuos y suelos contaminados para una economía circular. En el que se regula la jerarquía de residuos a aplicar para conseguir un mejor resultado medioambiental: a) prevención; b) preparación para la reutilización; reciclado; otro tipo de valorización, incluida la valorización energética; e) eliminación.

El artículo 76 regula la condición de contribuyente a efectos del art. 72.1 de la ley del impuesto: las personas físicas o jurídicas y entidades a las que se refiere el artículo 35.4 LGT que realicen la fabricación, importación o adquisición intracomunitaria de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto. En los casos de introducción irregular en el territorio de aplicación del impuesto de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto a que hace referencia el art. 72.2, será contribuyente quien posea, comercialice, transporte o utilice dichos productos. Y en los supuesto de irregularidades en relación con la justificación del uso o destino dado a los productos objeto del impuesto que se han beneficiado de una exención en razón de su destino, estarán obligados a al pago del impuesto y de la sanciones que se pudieran imponer los contribuyentes en tanto no justifiquen la recepción de los productos por el adquirente facultado para recibirlos mediante la aportación de la declaración previa a la que se refiere el artículo 75, a partir de tal recepción, la obligación recaerá sobre los adquirentes.

El artículo 81 regula la devolución del importe del impuesto pagado en las condiciones que, en su caso, reglamentariamente, se establezcan: a) importadores de los productos que, formando parte del ámbito objetivo del impuesto, hayan sido enviados por ellos o por un tercero en su nombre o por su cuenta, fuera del territorio de aplicación del impuesto; b) importadores de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto y que con anterioridad a su primera entrega o puesta a disposición del adquiriente en el territorio de aplicación del impuesto, hayan dejado de ser adecuados para su utilización o hayan sido destruidos; c) importadores de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto y que tras su entrega o puesta a disposición del adquirente hayan sido objeto de devolución para su destrucción o para su reincorporación al proceso de fabricación previo, reintegro del importe de los mismos al adquirente; d) los adquirentes de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto que, no ostentando la condición de contribuyentes, acrediten el envío de los mismos fuera de los del territorio de aplicación de aquel; e) los adquirentes de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto y que no ostentando la condición de contribuyentes acrediten que el destino de dichos productos es el de envases de medicamento, productos sanitarios, alimentos para usos médicos especiales, preparados para lactantes de uso hospitalario o residuos peligrosos de origen sanitario, o el de la obtención de envases para tales usos o el de permitir el cierre, la comercialización o la presentación de los envases, alimentos para usos médicos, productos sanitarios, alimentos para usos médicos especiales, preparados para lactantes de uso hospitalario o residuos peligrosos de origen sanitario; f) lo adquirentes de los productos que, formando parte del ámbito objetivo del impuesto, haya resultado sujetos al mismo por haber sido concebidos, diseñados y comercializados para ser no reutilizables, cuando acrediten que, en su caso, tras la realización de alguna modificación en los mismos, puedan ser reutilizados; g) los adquirentes de: 1) los productos plásticos semielaborados a los que se hace referencia en el artículo 68.1.b), cuando no se vayan a destinar a obtener los envases que forman parte de ámbito objetivo del impuesto; 2) los productos que contengan plástico destinados a permitir el cierre, al comercialización o la presentación de envases no reutilizables cunado no se vayan a utilizar en dichos usos.

La efectividad de las devoluciones recogidas en el apartado 1 quedará condicionada a que la existencia de los hechos enumerados en la misma pueda ser probada ante la AEAT por cualquiera delos medios de prueba admisibles en Derecho, así como a la acreditación del pago del impuesto.

La resolución aquí reseñada establece los siguientes criterios:

1) El envío de los productos incluidos en el ámbito objetivo del Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables (IEEPNR) fuera del ámbito territorial de aplicación del impuesto, efectuado por un adquirente que no ostente la condición de contribuyente en los términos establecidos en el artículo 76 de la Ley, es un supuesto de devolución previsto en el artículo 81.1.d) de la Ley 7/2022, de 8 de abril, de residuos y suelos contaminados para una economía circular.

2) De la literalidad del texto del art. 81.1.d) de la Ley 7/2022, se otorga el derecho a solicitar la devolución al "adquirente" concepto que se puede aplicar en este caso tanto al comprador fuera del territorio español como a su proveedor en territorio español.

3) Solo está legitimado para solicitar la devolución, el adquirente que acredite el envío de los productos fuera del territorio de aplicación y el pago del impuesto. No cabe añadir al artículo 81.1.d) de la Ley 7/2022 un requisito que no está expresamente previsto en el mismo, como es que el envío fuera del territorio de aplicación del impuesto se realice directamente por el solicitante de la devolución , o por un tercero en su nombre o por su cuenta.

4) La efectividad de la devolución quedará condicionada a que la existencia de los hechos que dan lugar a la misma, -envío fuera del territorio de aplicación del impuesto y pago del impuesto- pueda ser probada ante la AEAT por cualquiera de los medios de prueba admisibles en Derecho y a la inexistencia de un enriquecimiento injusto que deberá ser acreditado por la Administración.

Y, concluye la resolución: “Teniendo en cuenta el criterio expresado por el Tribunal de Justicia de la Unión, que si bien se refiere a ingresos efectuados en aplicación de tributos contrarios al Derecho de la Unión, este Tribunal entiende aplicable al supuesto que nos ocupa, procede concluir que la devolución a la que se refiere el artículo 81.1.d) de la Ley 7/2022, solamente podrá efectuarse cuando la misma no suponga un enriquecimiento injusto a favor del no contribuyente, lo que corresponderá acreditar a la Administración Tributaria”.

- Recordatorio de jurisprudencia. El hecho de que el legislador haya establecido para los tributos indirectos la obligación de repercusión legal no implica que exista una presunción de realización de la misma, por lo que habrá que analizar en cada caso que efectivamente la misma ha tenido lugar (TJUE 7.02.22). devolver a un operador el importe del tributo que ya ha percibido del comprador, porque se lo trasladó, vía precio, equivaldría a concederle un doble pago, que podría calificarse de enriquecimiento sin causa (TJUE 1.03.18)

(n.º 1126) (n.º 29/25) (teac julio 2025)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

RECAUDACIÓN

La resolución aquí reseñada considera procedente un segundo procedimiento de derivación de responsabilidad por el mismo presupuesto de hecho y con el mismo sujeto pasivo que el correspondiente a un primer acuerdo de responsabilidad anulado por el TEA por motivos de forma, considerando así la falta de actividad probatoria del presupuesto de la responsabilidad: haber cesado en la actividad.

La resolución invoca las TS ss. 2.10.23 y 7.02.23 y la TS s. 5.06.23 que exige la prueba de la culpa implícita. Y considera el contenido de dos preceptos: el artículo 42.1.a) LGT que declara responsable solidario al que seas causante o colabore activamente en la realización de una infracción tributaria y el artículo 43.1.a) LGT que declara responsable, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 42.1.a) LGT, al administrador subsidiario, de hecho o de derecho, de las personas jurídicas que, habiendo cometido infracciones tributarias, no hubiese realizado los actos necesarios que sean de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, (ii) hubiese consentido el incumplimiento por quienes de él dependan, (iii) o hubiese adoptado acuerdos que posibilitasen las infracciones.

- Recordatorio de jurisprudencia. Hubo culpa “in vigilando” en el administrador de la sociedad que cometió la infracción (AN 13-3-25). Es responsable solidario el que participa en la creación e intervención de una sociedad interpuesta para evitar mayor tributación. Simulación (AN 1-10-24). Aplicando el art. 43.1.b) LGT, responsabilidad del administrador porque el escrito de reanudación del aplazamiento que hizo el deudor principal interrumpe la prescripción también a efectos de responsabilidad; no se intentó el cobro de créditos que constaban en la declaración del IS, sólo se requirió información que no fue contestada; hubo un reparto de dividendos que era una liquidación anticipada del patrimonio (AN 20-3-21). Aplicando el art. 43.1.b) LGT, la responsable era administradora y no consta su renuncia, tampoco era una mera empleada: hubo dejación de funciones cuando no procuró la disolución, art. 102 Ley 2/1995, de la sociedad sin actividad y declarada fallida; el envío al fiscal y la reanudación de actuaciones, TS s. 10.03.11, 20.04.11 y 19.07.14, la liquidación y las reclamaciones interrumpieron la prescripción (AN 23-3-21). Aplicando el art. 43.1.b) LGT, porque era administrador aunque había cesado su mandato y no prueba que no era miembro del consejo, y porque no promovió la disolución y liquidación de la sociedad que, de facto, había cesado en la actividad, sin personal ni medios materiales, perpetuando un estado de inactividad material bajo una apariencia formal de funcionamiento (AN 8-4-21). Procede la responsabilidad, TS s. 9.05.13, porque era miembro del consejo de administración pese a que caducó el nombramiento, la sociedad cesó de facto su actividad y no se hizo nada para disolverla y liquidarla (AN 14-4-21). La sociedad se creó para realizar una promoción, se acabó y se repartieron dividendos quedando la sociedad sin patrimonio y no se disolvió la sociedad: se entiende que la sociedad cesó, art. 43.1.b) LGT, porque la venta de remanentes y pedir un aplazamiento no es prueba de actividad, TS s. 30.01.07; no es relevante que la Administración admitiera la existencia de actividad y no reaccionara hasta que no conoció el reparto de dividendos (AN 14-6-21). Hubo responsabilidad por el art. 43.1.b) LGT porque hubo cese de la actividad desde la baja del último trabajador. La Administración decidió declarar la responsabilidad subsidiaria y no cabe exigir que antes lo hiciera con solidarios hasta su declaración de fallidos (AN 2-11-21)

SANCIONES

66) Reducción. Procedente. Cuando no se admite el recurso o cuando se declara extemporáneo es procedente aplicar la reducción regulada en el artículo 188.1.b) LGT (TEAC 17-7-25)

Considera la resolución aquí reseñada que procede aplicar la reducción regulada en el artículo 188.1.b) LGT en caso de inadmisión por extemporaneidad del recurso de reposición interpuesto por el sancionado. Porque la interposición extemporánea de un recurso contra la liquidación originario de la sanción no conlleva la pérdida del derecho a la reducción. En este sentido se ha producido el TS auto 19.12.17 y la TS s. 30.04.98, por referencia a la extemporaneidad y a la declaración de inadmisible del recurso. En este sentido también TEAC r. 19-07-24.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si se ordenó un nuevo requerimiento al responsable para que pudiera aplicarse la reducción de la sanción según art. 188.3 LGT que no estaba vigente al tiempo de la declaración de responsabilidad, esa resolución no afecta del procedimiento sancionador porque ya había acabado; se debe ejecutar en el plazo de un mes según art. 66.2 RD 520/2005, RRV, pero incumplir no afecta a la validez, sino que determina el no devengo de intereses (TS 15-9-22). No cabe argumentar que como el acta de disconformidad incluyó la regularización por la RIC y por la valoración de venta de edificaciones no se podía cumplir el requisito de no impugnar para reducir la sanción; pero se podía haber prestado la conformidad a parte de la regularización (AN 23-9-21)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

La resolución aquí reseñada considera que los contribuyentes que opten por aplicar el régimen especial aplicable a los trabajadores, profesionales, emprendedores e inversores desplazados a territorio español con la condición de residentes, según lo regulado en el artículo 93 LIRPF, deben tributar por las rentas imputadas por la titularidad de inmuebles urbanos sitos en territorio español no afectos a actividades económicas, con independencia de que constituyan su vivienda habitual.

El artículo 93.2 LIRPF establece que la aplicación del régimen especial determina la tributación mediante la aplicación de las normas del TR LIRNR salvo las siguienets especialidades: no se aplica lo regulado en los artículos 5,6,8,9,10,11 y 14 de dicho texto refundido; la totalidad de los rendimientos de actividades económicas de emprendedores o los rendimientos del trabajo, se entienden obtenidos en territorio español; se gravan acumuladamente las rentas obtenidas en territorio español durante el año natural sin compensación entre ellas; la base liquidable estará formada por la totalidad de las rentas distinguiéndose entre las rentas a que se refiere el artículo 25.1.f) TRLIRNR (dividendos, intereses) y el resto de las rentas.

Los contribuyentes del IRPF que determinan su deuda por el IRPF no se encuentran en la misma situación que los que la determinan por el IRNR según las especialidades previstas en el régimen especial para trabajadores desplazados. El trato fiscal que se da a ambos contribuyentes es muy dispar, pero ello en sí mismo impide realizar interpretaciones que supongan ir decidiendo, precepto a precepto, al sujeto que potencialmente puede acogerse al régimen del artículo 93 LIRPF qué régimen de tributación le es más conveniente. La libre elección que tienen los contribuyentes que adquieren su residencia fiscal por su desplazamiento a territorio español y con sujeción al resto de requisitos exigidos de decidir si determinan la deuda del IRPF en aplicación de tal normativa (tributando por su renta mundial pero en adecuación a sus circunstancias personales y familiares y con un elenco diverso de incentivos fiscales) o, en aplicación de la normativa del IRNR con las especialidades previstas en el artículo 93 LIRPF, debe realizarse ponderando la tributación a la que quedará sujeto el contribuyente bajo ambos regímenes jurídicos. Esa tributación especial tiene implicaciones jurídicas diversas que trascienden de la mera imputación de renta inmobiliaria por la vivienda habitual, al afectar no solo a aspectos de la obligación tributaria material, sino también a obligaciones tributarias formales como es la excepción de la obligación de presentación del modelo 720 para los sujetos acogidos a este régimen especial.

Las peculiaridades del régimen especial afectan al hecho imponible en los preceptos del TR LIRNR identificados en la ley como no aplicables, pero, así, la base imponible no es objeto excluido. La opción de tributar por el régimen ordinario del IRPF o de determinar su deuda tributaria por el régimen del IRNR conlleva que, por el inmueble urbano de su propiedad sito en territorio español, tendrá renta inmobiliaria imputada calculada sobre el valor catastral según las reglas cuantitativas previstas en el artículo 85 LIRPF: a saber, el 2 por ciento del valor catastral o el 1,1 por ciento si el mismo ha sido revisado proporcionalmente al número de días que corresponda en cada período impositivo.

La resolución que estima el recurso de una directora de la AEAT se basa en la consideración de los artículo 13.h) TR LIRNR (se considera renta sujeta las imputadas a las personas físicas titulares de bienes inmuebles urbanos situados en territorio español no afectos a actividades económicas) y 24.5 TR LIRNR (la renta imputada a los bienes inmuebles situados en territorio español se determinará con arreglo a lo dispuesto en el artículo 87 TR LIRPF (en la actualidad, art. 85 LIRPF). La estimación lleva a entender que se regula la sujeción en el artículo 13.h) TR LIRNR, pero que no es aplicable la no imputación para inmuebles que sean vivienda habitual que se regula en el artículo 85.1 LIRPF al que se remite aquél. Se argumenta al efecto que el artículo 13 h) de la LIRNR regula el hecho imponible, por lo que prevalece sobre el artículo 85.1 LIRPF que sería relevante sólo a efectos de la base imponible. Esta consideración no sólo obligaría a admitir un despilfarro normativo, como es remitir a un precepto regulador de la base imponible para su aplicación en un supuesto de “no sujeción” porque es inútil, sino que sería contraria a la justificación del tratamiento peculiar establecido para los no residentes, personalidades relevantes, que fijan su residencia en España. La argumentación que se opone a que esos contribuyentes puedan elegir precepto a precepto cuál aplicar y cuál no, oculta que el señalamiento individualizado de preceptos aplicables y los que no lo son es el esquema que sigue el legislador en la regulación del régimen especial.

No deja de ser clarificadora, aunque pudiera parecer improcedente aquí, la referencia a una situación política cuando, por motivos de conveniencia partidista, se cediera en la ordenación legal en diversos aspectos contra los principios del Estado de Derecho y se pretendiera, después, recortar en aspectos concretos afectados por las cesiones invocando la interpretación literal de los términos en que se manifestó el devastado ordenamiento.

- Recordatorio de jurisprudencia. a) En aplicación del art. 93 LIRPF, redacción de Ley 26/2009, aunque autoliquidó IRPF dos años, respecto de la opción, fue un error que no puede ser prueba de residencia, habiendo probado que fue no residente durante los diez años anteriores con contrato de trabajo que fija la residencia en Londres, con justificante de pago del impuesto municipal sobre la vivienda y domicilio de las cuentas en Londres (AN 7-4-21)

b) Según art. 85 LIRPF los rendimientos de los bienes inmuebles no arrendados ni subarrendados, pero destinados a serlo, tributan como rentas imputadas; según el art. 23.1 LIRPF se admiten sólo los gastos por el tiempo en que estén arrendados y generen rentas, en la proporción correspondiente; la expresión “rendimientos declarados” del art. 23.2 LIRPF, a efectos de la reducción del 60% de los rendimientos derivados del arrendamiento de viviendas, se ha de entender referida a la declaración, art. 119 LGT, y no a la comprobación de la autoliquidación, art. 120 LGT, cuando no se declararon inmuebles destinados al arrendamiento, pero aún no arrendados (TS 25-2-21)

I. SOCIEDADES

68) Deducciones. I+d+i. Cambio de criterio. Habiendo cambiado el criterio de la DGT se ve afectada la confianza legítima (TEAC 17-7-25)

La resolución aquí reseñada se refiere a la aplicación del artículo 35 de la Ley 27/2014 LIS y considera que la acreditación del derecho a aplicar la deducción sólo se produce incluyen do su importe en la autoliquidación del período impositivo en que se genera o mediante su reconocimiento en tal período en una liquidación administrativa, ya sea tras una comprobación o en la resolución de un procedimiento de solicitud de rectificación de autoliquidación por dicha ejercicio, presentada en el plazo legal (art. 120.3 LGT).

Considera la resolución que, en cuanto que la contestación en la CV 1511/2022, de 22 de junio, la DGT cambia expresamente el criterio anterior, exigiendo que la deducción figure en la declaración del período de su generación, determina el cese el halo de confianza legítima que la Administración había creado en las CV 802/2011, 0297/2012 y 2400/2014. Pero la existencia de dos criterios sucesivos y opuestos afecta al principio de confianza legítima lo que obliga a diferenciar los supuestos según expone la resolución que aquí se comenta:

a) Para los períodos impositivos en que la autoliquidación se presente con posterioridad a 24 de junio de 2022 en que se produce el cambio de criterio de la DGT, si las autoliquidaciones se presentaron sin consignar la deducción generada en dichos períodos, los contribuyentes deberán instar la correspondiente rectificación de dichas autoliquidaciones sin poder invocar que la DGT había generado la confianza legítima de la inexigibilidad de su previa consignación, puesto que ya al tiempo de autoliquidar no era conforme a derecho que actuaran siguiendo un criterio administrativo que había sido superado.

b) En relación con los períodos impositivos cuya autoliquidación se presentó con anterioridad a 24 de junio de 2022 en que se produce el cambio de criterio de la DGT, la relevancia de la confianza legítima como corolario del principio de seguridad jurídica ha de proteger la decisión de no consignar la deducción no pudiendo la exigencia postrera de tal consignación erigirse en un requisito sobrevenido que prive de la efectiva deducción a quienes ajustaron su actuación al criterio administrativo vigente en el momento de presentar su autoliquidación. Por tanto, la posterior aplicación de la deducción que se hubiera generado en tales períodos impositivos no exige su previa consignación en el período de generación. En el mismo sentido se produce la resolución del TEAC de 17.07.25

No deja de llamar la atención estas resoluciones producidas en el final del mes de julio sobre todo si se compara con la abundante y llamativa doctrina del TC cuando defendió la posible revisión de la calificación de hechos producidos en períodos prescritos y con efectos en no prescritos. El principio “ no cabe igualdad en la ilegalidad”, llevaba a devaluar el de seguridad jurídica manifestado en la “santidad de lo prescrito”. Unida esa consideración con la reiterada jurisprudencia sobre el pricipio de confianza legítima, parece que la conclusión debería ser “la legalidad es la que es” cualquiera que sea el criterio de la Administración que sólo puede ordenar el criterio de sus órganos en la aplicación de los tributos, sin fijar el Derecho que sólo se produce tras la revisión jurisdiccional correspondiente. Ni siquiera se puede invocar la que en su día se denominó “interpretación auténtica” (art. 18 LGT/1963) que se producía cuando el ministro, mediante Orden, señalaba un criterio de interpretación. El artículo 12.3 LGT/2003 regula la interpretación por Orden ministerial que determina la obligada aplicación por los órganos de la Administración, pero no esa interpretación no afecta a la legalidad. Lo que ha cambiado la LGT/2003 es la devaluación de la ley al asimilar de hecho los efectos de esa interpretación “ministerial” respecto de los órganos de la Administración con la obligatoria aplicación de los criterios de la “DGT” (art. 89.3 LGT). Devaluación aún mayor si se atiende a la vinculación en el personal de la AEAT respecto de los criterios que establezca sus directivos.

Ante esta resolución, y su contenido respecto de todas las autoliquidaciones y liquidaciones que pudieran haberse producido o se pudieran producir en el futuro, hay que denunciar, también en este aspecto, la orientación “economicista” (y ajurídica) de la regulación y aplicación de los tributos según la nueva ordenación de la LGT/2003. En este sentido, el principio de confianza legítima cuando se relaciona con una fijación de criterio para interpretar y aplicar un precepto legal, se debe hacer efectivo en el triple sentido de: evitar la incongruencia normativa y hermenéutica de la acción administrativa; aplicar en todo caso la ley según su fijación jurisdiccional incluso con efectos retroactivos y exigiendo la responsabilidad correspondiente (art. 106 CE) en caso de interpretación o aplicación improcedente; corregir para el futuro los criterios inadecuados.

La lectura de la resolución puede producir desconcierto y desánimo jurídico en su argumentación. La Administración empezó exigiendo la inclusión en la autoliquidación del período en que se genera de la deducción; se produjo la TS s. 24.10.23 que consideró aplicable la deducción incluida “ex novo” en solicitud de rectificación de la autoliquidación presentada en un período prescrito; el TEA cambió de criterio; pero recurre un director de la AEAT porque la citada sentencia del TS no fijaba un criterio general, sino que sólo resolvía un caso concreto: y el TEAC concluye como se ha reproducido aquí antes. Se produce en la resolución en un ámbito de reverencia al ámbito administrativo y los criterios en él producido que carece de sentido, incluso en su mera invocación (que se pretende prohibir en la alegación para la rectificación), cuando se trata, para aplicar la deducción, de un requisito de exigencia “administrativa” y no legal. Sin necesidad de añadir la racionalidad, el sentido común, de que lo ahora reconocido debió serlo desde el principio, habiéndose producido supuestos de responsabilidad en el proceder contrario de la Administración (arts. 32 y sigs. Ley 40/2015, LRJSP).

- Recordatorio de jurisprudencia. a) Informes. La deducción por I+D+i se puede aplicar también respecto de gastos no incluidos en la autoliquidación del período, sin necesidad de su rectificación, y aunque correspondan a períodos prescritos (TS 24-10-23). El informe del Mº Ciencia e innovación, prevalece sobre el de una dependencia interna de la AEAT. Conocimientos que se presumen, personalidad única de la Administración (TS 8-10-24, 9-10-24, dos). Prevalece el informe del ministerio competente sobre el de los servicios de la AEAT y no tiene valor el nuevo informe del EAI que es también interno y no tiene más garantías científicas; trasladado a perito judicial, se rechaza la pericia sobre el Derecho (TS 4-11-24).

b) Improcedente. No son innovación los desarrollos tecnológicos que ya se habían implementado y que ahora se adaptan, se prueban y se ajustan para ser explotados y si no hay I+D+i no hay amortización libre, art. 112.c) TRLIS; tampoco se admiten otros gastos, como viajes o dietas por no haberse probado su realidad y su relación con la actividad. Sanción por infracción contable y tributaria y culpa por descuido, menosprecio o por ignorancia superable (AN 28-1-21). El informe técnico emitido por entidad acreditada por ENAC no goza de presunción de veracidad ni de presunción iuris tantum, sino que puede ser desvirtuado por otros de la propia Administración o externos (TS 23-4-21)

c) Procedente. En aplicación del art. 35 TR LIS, sobre el concepto de investigación prevalecen los informes de los Ministerios sobre el informe de la AEAT basado en una consulta de la DGT (AN 12-5-21). Procede la deducción porque hubo innovación en el proyecto informático añadiendo módulos de seguridad y ambientación climatológica (AN 2-6-21). Aunque la prueba pericial no es decisoria, TS s. 6.06.97, son relevantes los informes de la entidad avalada por ENAC: procedente, art. 35 TRLIS, deducción por I+D (AN 16-6-21). Aunque no se emitiera en plazo el informe del Ministerio de Ciencia e innovación fue más completo que el de la Administración (AN 16-6-21). Aplicando el art. 35.2 b) TR LIS, el informe del Grupo de Apoyo de la Inspección lo que hace es recalificar lo adecuadamente ya había calificado el informe del MICINN y del MINECO, según establece el RD 1432/2003, RIS (AN 1-7-21). Aplicando el art. 35.2.b) TRLIS, los informes del MCI han incluido los valores de los gastos, TS s. 17.03.16, y prevalecen sobre el informe técnico de la AEAT que se basa en una opinión jurídica a partir de un criterio oscilante de la DGT (AN 7-7-21)

d) Otras cuestiones. De las 345 actuaciones de I+D sólo se comprobaron 44 y de los 24 proyectos sólo se comprobó 6 para desechar arbitrariamente la totalidad por un cálculo técnico; el principio de regularización íntegra obliga a que se comprobara también la deducción por innovación tecnológica aunque se pidiera durante el procedimiento; hubo establecimiento permanente en cada contrato petrolero y no sólo en cada sucursal; el escrito de alegaciones interrumpió la prescripción; sanción no motivada suficientemente (AN 27-5-21)

ISyD

La resolución aquí reseñada trae su argumentación de la doctrina de la DG TyJ de la Generalidad de Cataluña que en su contestación a la consulta 414/2011, dijo que sólo hay dos supuestos en que se considera que se trata de bienes no afectos a la actividad: a) cuando son bienes de uso personal del sujeto pasivo; b) cuando se han cedido a un vinculado por precio inferior al de mercado. Por tanto, en ningún caso podrá considerarse que, si el bien estaba destinado exclusivamente al uso personal del transmitente y fue arrendado por precio igual o superior al de mercado, el bien se encuentra afecto pues, de acuerdo con lo previsto en dicho artículo, no se establece posibilidad alguna de que una contraprestación superior a la de mercado implique considerar la afectación, límite que si se establece respecto a las personas o entidades vinculadas.

- Recordatorio de jurisprudencia. En la donación de participaciones societarias el requisito de funciones de dirección y retribución es el momento de la donación (TS 31-10-24). En la donación de participaciones en el capital de una entidad mercantil el momento para apreciar las funciones del donatario es el momento en que se produce la donación (TS 13-11-24). En donaciones de participaciones de capital de una entidad mercantil, el momento de determinar las funciones retribuidas del donatario para aplicar la reducción del 95%, art. 20.6 LISyD, es el momento en que se produce la donación, sin estar a antes ni a después, pero en este caso no cobró retribución alguna antes de la donación (TS 9-12-24, dos). Los requisitos exigidos en el artículo 20.6 LISyD se deben cumplir rigurosamente (TS 19-9-23, dos). En régimen de gananciales la transmisión al cónyuge, descendientes o adoptados de negocios o participaciones en sociedad el requisito de edad, art. 20.6.a) LISyD, lo debe cumplir cada cónyuge porque cada uno dona su parte (TS 20-9-23). Aplicando el art. 20.6 Ley 29/1987, LISyD, y art. 6.3 RD 1704/1999, procede la reducción a la donación de una empresa familiar que en parte tiene como mayor valor el de participaciones en fondos de otras sociedades y en cesión de capitales a terceros, con la condición de que, art. 4 LIP, se acredite su afección a una actividad económica, sin que sea obstáculo que sea por necesidades de capitalización o de liquidez o de solvencia o de accesibilidad al crédito. El art. 6.3 RD no se opone ni a la LIP ni a la LISyD ni al art. 27 Ley 40/1998 LIRPF porque existe habilitación, es aclaratorio después de sucesivas modificaciones legales de 1995 a 1997, interpretativo y casi superfluo; esta Sala ha mostrado una posición expansiva a fin de precisar la utilidad de los activos, incluso financieros, en la actividad de la empresa (TS 10-1-22)

IVA

70) Repercusión. Improcedente. No cabe rectificar la autoliquidación de cuotas en operaciones que se consideraron exentas y que se regularizaron como gravadas (TEAC 15-7-25)

La resolución aquí reseñada se refiere a una situación en la que un sujeto pasivo ha facturado y declarado unas operaciones como exentas, cuando, después, la Administración las considera gravadas y producidas en el marco de operaciones fraudulentas y exige tales cuotas devengadas y no repercutidas. Añade la resolución que aquí se comenta que se debe considerar que los importes percibidos por el sujeto pasivo por tales operaciones incluyen el IVA, según TS ss. 27.09.17, 19.02.18, 26.02.18, 20.02.18, 12.03.18, 15.03.18 y 16.07.20 y TJUE 7.11.15.

A tal efecto se considera fundamentos normativos: 1) el artículo 25 Uno LIVA que regula la exención de la entrega de bienes destinados, expedidos o transportados a otro Estado miembro, si el adquirente es empresario, profesional o persona jurídica con NIF a efectos del IVA asignado por un Estado miembro distinto de España que haya comunicado al vendedor, si el vendedor ha incluido las operaciones en la declaración recapitulativa (art. 164 Uno 5º LIVA), y excluyendo de la exención cuando el adquirente no está sujeto en destino por adquisiciones intracomunitarias (art. 14, aps. 1 y 2 LIVA) o cuando las entregas están acogidas al régimen de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección; 2) el artículo 88.1 LIVA que regula la repercusión obligatoria del impuesto; 3) artículo 89.3 LIVA que, al regular la rectificación de las cuotas del IVA repercutidas, la imposibilita 1º cuando la rectificación no esté motivada por las causas previstas en el artículo 80 LIVA, implique un aumento de las cuotas repercutidas y los destinatarios de las operaciones no actúen como empresarios o profesionales. 2º Cuando sea la Administración la que ponga de manifiesto, en las correspondientes liquidaciones, cuotas impositivas devengadas y no repercutidas mayores que las declaradas por el sujeto pasivo y resulte acreditado, mediante datos objetivos, que dicho sujeto pasivo participaba en un fraude o que sabía o debía haber sabido, mediante una diligencia razonable que realizaba una operación que formaba parte de un fraude. 4) artículo 92.1 LIVA, que regula las cuotas tributarias deducibles.

- Recordatorio de jurisprudencia. a) Se expropió la finca y se facturó sin IVA por exención del art. 20 Uno 20º LIVA; la inspección regularizó porque el destino era edificación cultural y no jardines ni viales; el Ayuntamiento consideró improcedente la repercusión posterior por extemporánea, art. 88.4 LIVA, pero procede porque, art. 89 Uno LIVA, se trata de una modificación de repercusión (AN 11-6-21)

b) Cuando en facturas simplificadas se aplica un tipo reducido en vez del general procedente no cabe como rectificación exigir el incremento de la cuota (TS 18-3-24)

c) El derecho a repercutir caduca al año contado desde la fecha del devengo el impuesto (AN 22-1-25). Caduca el derecho a repercutir y no hay obligación de soportar la repercusión (AN 2-4-25). Se expropió la finca y se facturó sin IVA por exención del art. 20 Uno 20º LIVA; la inspección regularizó porque el destino era edificación cultural y no jardines ni viales; el Ayuntamiento consideró improcedente la repercusión posterior por extemporánea, art. 88.4 LIVA, pero procede porque, art. 89 Uno LIVA, se trata de una modificación de repercusión (AN 11-6-21)

d) Aplicando arts. 88 y 19 LIVA y art. 24 RIVA, se exige “enviar”, con el significado del diccionario RAE, una factura rectificativa, luego no se admite que al tiempo de rectificarse las facturas el sujeto pasivo no estaba obligado a emitirlas porque el RD 1624/1992 sólo fue aclaratorio; no se trata de un requisito formal, sino esencial -art. 97 LIVA, art. 13 y 15 RIVA y TJUE s. 26.01.12; la exigencia de tener el acuse de recibo de la factura rectificativa, cuando es difícil, puede ser sustituida por otra forma para cerciorarse; tampoco se debe aplicar la norma desproporcionadamente para evitar enriquecimiento injusto de la Hacienda; pero no en este caso porque en el concurso figura como acreedor del deudor y la Administración es acreedora del deudor en las cuotas que se hubiera podido deducir (AN 15-2-21). Se actuó bien según art. 89.5 b) LIVA: “las facturas rectificativas fueron debidamente repercutidas a los usuarios dentro de los cuatro años y se hizo constar la rectificación de autoliquidación dentro del año; la actuación de la Administración fue deficiente: una empleada de la AEAT se negó a recibir una caja con las 249 facturas rectificativas, pero se debió dar plazo para subsanar lo formal, aún así consta en el documento sellado de la denegación de la devolución, se denegó la rectificación de cuotas, no se dio validez a la rectificación de la autoliquidación porque se había pedido la devolución de ingresos indebidos y no se presentó el cambio de opción y el TEA no admitió la rectificación de errores porque consideró que no había errores (AN 12-4-21)

(n.º 1136) (n.º 34/25) (teac sept/oct 2025)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

PROCEDIMIENTO

La resolución aquí reseñada considera las sentencias del TS ss. 19.11.21, 3.04.24, y 5.04.24, que reconocen la posibilidad de que, anulada una liquidación, en parte o totalmente, en vía económico-administrativa o en vía judicial por motivos de fondo, pueda la Administración practicar otra, pero no una tercera y añade que, en caso de estimación parcial por razones de fondo no existe liquidación anulada que deba o pueda sustituirse, porque la sustitución de la liquidación anulada se hizo al ejecutar el fallo. Por ese motivo la nueva liquidación se está superponiendo sobre otra liquidación no anulada sobre el mismo objeto. Siendo así, sólo cabe una tercera liquidación: a) si los hechos de la nueva liquidación son distintos; y 2) si la primera liquidación fue provisional permitiendo otra complementaria.

- Recordatorio de jurisprudencia. No se trata de reiterar hasta que acierte, sino de liquidaciones sucesivas por sucesivas anulaciones de la misma (AN 18-12-24). Después de una primera anulación, se han producido dos nuevos actos sobre los mismos hechos, aunque uno se anulara de oficio; el derecho a equivocarse, TS 25.03.21, es una sola vez (TS 7-2-23). Como TS ss. 23.06.20, 1.07.20 y 20.07.20, si el TEAC anula una liquidación del ISyD por falta de motivación y ordena la retroacción, la Administración no puede practicar una liquidación provisional “a cuenta” de la que finalmente se dicte, ni antes ni después de realizar la valoración motivada o de cumplir lo ordenado en la retroacción; sólo procede si concurren las circunstancias del art. 101 LGT y si la liquidación se produjo en un procedimiento de inspección, sin que sea así cuando se trata de la ejecución de una resolución (TS 8-3-22). Como en AN s. 17.05.18, si se regularizó por simulación que luego anuló el TEAC, cabe otra actuación posterior por fraude, TS ss. 26.03.12, 19.11.12 y 27.09.14; sólo se impide la reiteración en: prescripción, sanción porque lo impide el “non bis in idem”, el mismo vicio, “reformatio in peius” y extinción sobrevenida de la obligación (AN 23-9-21). Una cosa es que una liquidación provisional anulada no pueda ser revisada, TS s. 3.02.16, y otra cosa es que, anulada una liquidación en vía económico-administrativa se pueda producir otra, TS ss. 26.03.12, 19.11.12, 29.09.14: no se vuelve sobre la regularización, sino que se inicia un nuevo procedimiento; con limitaciones: prescripción, sanciones por non bis in idem, mismo vicio jurídico, reformatio in peius, extinción sobrevenida de la obligación (AN 27-9-21)

72) Incompetencia. Subvenciones. La AEAT no es competente en impugnaciones de subvenciones contra la Ley 38/2003 (TEAC 15-10-25). Improcedencia. Deudas tributarias. Respecto de deudas no tributarias, Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria, no habilita la declaración de responsabilidad prevista en el artículo 43.1.c) de la Ley General Tributaria (TEAC 15-10-25)

Aunque las resoluciones aquí reseñadas se refieren a conceptos distintos, tiene interés tenerlas en cuenta en cuanto permite recordar la diferencia entre causas y efectos de incompetencia: territorial, que determina la nulidad; orgánica o funcional); y, por otra parte, la improcedencia de aplicar una norma improcedente, que puede llevar sólo a la inaplicación o alcanzar la calificación de fraude de ley (cf. art. 6 Cc y 24 LGT/1963).

La primera de las resoluciones aquí reseñadas declara que, respecto de la responsabilidad patrimonial reclamada al amparo de la Ley 38/2003, de subvenciones, la AEAT no es competente aunque tuviera un acuerdo con una Comunidad Autónoma para realizar la recaudación ejecutiva en dicha materia.

La segunda de las resoluciones reseñadas aquí declara que el marco normativo establecido en el artículo 10 de la Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria, no habilita la declaración de responsabilidad prevista en el artículo 43.1.c) de la Ley General Tributaria (serán responsables subsidiarios de la deuda tributaria los integrantes de la Administración concursal y los liquidadores de sociedades y entidades en general que no hubiesen realizado las gestiones necesarias para el íntegro cumplimiento de de las obligaciones tributarias devengadas con anterioridad a dichas situaciones e imputables a a los respectivos obligados tributarios) respecto de deudas de naturaleza no tributaria.

- Recordatorio de jurisprudencia. a) La primera liquidación de la AEAT a quien declaraba con domicilio en Guipúzcoa se anuló; posteriormente la Inspección señaló el domicilio en La Rioja con efectos retroactivos, TS ss. 19.04.06, 20.04.17 y practicó nueva liquidación: se considera interrumpida la prescripción porque la primera liquidación no se declaró nula, sino anulable porque no era incompetencia manifiesta (TS 21-3-22). Anulada una liquidación por el TSJ de una Comunidad Autónoma por incompetencia territorial, la posterior actuación liquidadora de la CA competente no fue contraria a Derecho (TS 2-12-22). La competencia de gestión del ISyD corresponde a la CA de residencia del donatario, art. 32.2.c) Ley 22/2009; concepto de “ausencia temporal” (TS 3-5-22). Aunque la regla es entender que corresponde la competencia territorial a donde esté el domicilio al tiempo de iniciarse la inspección, admite excepciones como en la comprobación de operaciones vinculadas entre sociedades con diverso domicilio (AN 6-10-21). Planteado recurso ante el TEAC resolvió el TEAR, recurrido en alzada el TEAC retrotrae; TS s. 16.07.09, la incompetencia jerárquica o de grado no determina la nulidad, sino la anulabilidad; anular una liquidación interrumpe la prescripción, TS s. 19.04.06 y 9.04.15, es la nulidad la que no interrumpe (AN 9-3-21).El director correspondiente de la AEAT puede extender competencias territoriales, art. 59 RD 1065/2007 RAT, motivadamente; en este caso, la actividad -empleados, cuentas, obras- se desarrollaba en Castilla y León, pero la regla general es la del domicilio fiscal que estaba en Madrid; motivación insuficiente (AN 13-1-21). Aunque el domicilio fiscal estaba en Madrid, la actividad se desarrollaba en Castilla y León, hubo acuerdo motivado, art. 84 LGT; también pudo haber confusión en cuanto al alcance temporal de la inspección, pero se corrigió y se comunicó al comprobar que la entidad tenía ejercicio partido (AN 11-1-21). Había competencia para extender la competencia a Castilla y León aunque el domicilio social estuviera en La Rioja, porque los edificios estaban en Valladolid y lo permite el art. 84.2 LGT, el art. 59 RGIT, la OM 26.05.86 y la Resolución de 24.0312 (AN 26-1-21)

b) Como en AN s. 12.11.21; hubo una mala calificación como recurso extraordinario cuando era recurso contra la ejecución, art. 241 ter LGT, no cabe reposición contra la reposición, art. 225.6 LGT, y se debió tramitar como ingreso indebido, art. 221 LGT, según TJUE s. 3.09.14 (AN 22-7-22)

INFORMACIÓN

73) Requerimientos de información patrimonial. Son impugnables. Los requerimientos de información patrimonial son recurribles (TEAC 15-10-25 unif crit). Datos obtenidos en inspección. Los datos obtenidos en un procedimiento inspector se pueden emplear para regularizar otros períodos si se amplía o extiende el alcance de las actuaciones (TEAC 15-10-25)

No hay Administración tributaria eficaz si no dispone de una amplia y veraz base de datos. La Administración española se procuro datos de forma masiva con las evaluaciones globales y los convenidos antes de la reforma del sistema tributario de 1978. En ese tiempo lejano ya era práctica habitual de los Inspectores Técnicos Fiscales del Estado en todas sus inspecciones de impuestos sobre el tráfico de las empresas (IGTE) formalizar actas de coordinación con datos tomados de contabilidad, registros y otros documentos con comunicación a los servicios centrales del ministerio (DG Impuestos Indirectos). Gestión, Inspección, Recaudación, son áreas esenciales en la aplicación de los tributos que ganan en eficacia y eficiencia con una buena y extensa base de datos. El marco jurídico y social sólo está necesitado de límites normativos y consecuencias sancionadoras para las filtraciones cuando no comunicación interesada de datos tributarios.

La primera de las resoluciones aquí reseñadas declara que los requerimientos de manifestación patrimonial establecidos en el artículo 162.1 LGT (facultades de la recaudación tributaria: para asegurar o efectuar el cobro de la deuda tributaria, los funcionarios que desarrollen funciones de recaudación podrán comprobar e investigar la existencia y situación de los los bienes o derechos de los obligados, con las facultades que se reconocen a la Administración en el artículo 142 LGT ) dirigidos a los obligados tributarios, son impugnables en vía administrativa y económico-administrativa. Y la resolución considera que este criterio no es contrario a TS s. 8.04.19 porque no se trata de un acto de trámite dentro de un procedimiento.

La segunda de las resoluciones aquí reseñadas considera que los datos, informes, documentos y antecedentes con trascendencia tributaria obtenidos lícitamente por la Administración tributaria en el curso de un procedimiento inspector pueden ser utilizados por el órgano que haya realizado las actuaciones para la regularización, en su caso, de los ejercicios a los que posteriormente se amplíe el alcance o extensión del procedimiento.

- Recordatorio de jurisprudencia. a) El art. 2 del TR LHL reconoce a las entidades locales las mismas potestades que a la Hacienda estatal: se aplica la responsabilidad del art. 42.2.b) LGT si se procede según arts. 174 a 176 LGT (TS 25-7-23)

b) Respecto del derecho de los administrados a no aportar lo que ya se aportó, en este caso no consta que la Administración tuviera los datos requeridos, aunque luego se reconoció que la Inspección disponía de ellos por el acceso a las cuentas de la sociedad depositadas en el Registro Mercantil (TS 16-9-21). Nada impide requerir a uno sobre otro referida a período prescrito ni sobre sí mismo si se interrumpió la prescripción; en este caso, se estaba en fase de embargo y se tenía noticia de transferencias en favor del deudor; requisitos, TS s. 3.11.11: a) trascendencia tributaria, TS ss. 12.11.03 y 19.06.09; b) y motivación, art. 113 LGT, para la gestión o inspección (AN 14-1-21). El requerimiento de información, TS s. 2.04.19, aunque sea sobre el mismo objeto, no es la comunicación de iniciación de actuaciones desde la que se cuenta la duración del procedimiento, salvo que se probara que se ha actuado en fraude de ley con aplicación de la norma defraudada (AN 31-5-21)

SANCIONES

La resolución aquí reseñada se refiere al artículo 211 LGT que regula la terminación del procedimiento sancionador por caducidad o por resolución expresa. En dicho precepto se establece que, cuando en un procedimiento sancionador iniciado como consecuencia de un procedimiento de inspección el interesado preste su conformidad a la propuesta de la resolución sancionadora, “por el transcurso de un mes” se entenderá dictada y notificada la resolución por el órgano competente para imponer la sanción de acuerdo con dicha propuesta, sin necesidad de nueva notificación expresa, salvo que en dicho plazo el órgano competente para imponer la sanción notifique al interesado acuerdo “con alguno de los contenidos a que se refieren los párrafos del apartado 3 del artículo 156 LGT”. Ese plazo de un mes se cuenta desde la fecha en que se manifestó la conformidad.

El artículo 25 RD 2063/2004, RGST, establece que en los procedimientos sancionadores iniciados como consecuencia de un procedimiento de inspección, con ocasión del trámite de alegaciones, el interesado podrá podrá manifestar de forma expresa su conformidad o disconformidad con la propuesta de resolución, presumiendo la disconformidad si no hace pronunciamiento al respecto. Si se presta la conformidad, se entenderá dictada y notificada la resolución de acuerdo con la propuesta por el transcurso de un mes a contar desde el día siguiente a la fecha en que prestó la conformidad sin necesidad de nueva notificación expresa, salvo que, en el curso de dicho plazo, el inspector jefe notifique acuerdo: en el rectifique los errores materiales apreciados en la propuesta; ordene completar las actuaciones practicadas dentro del plazo máximo de duración del procedimiento; dicte resolución expresa confirmando la propuesta de resolución o rectifique la propuesta por considerarla incorrecta. Si esa notificación no se produce en el plazo de un mes a contar desde el día siguientes a la fecha en que se prestó al conformidad, esta actuación carecerá de efecto frente al interesado. También se regula lo que ocurre cuando el inspector jefe rectifica la propuesta.

La resolución aquí reseñada señala que el plazo de un mes se cuenta desde el día de la conformidad, que queda excluido del cómputo, y la fecha de la conformidad en el mes siguiente (o, si no hay, del último día del mes). El transcurso de ese plazo sin notificar alguno de los contenidos del artículo 156.3 LGT supondrá que se entienda dictada y notificada la resolución sancionadora según el contenido de la propuesta de resolución. El artículo 156 LGT regula las actas de disconformidad y establece que se entiende notificado al interesado el acuerdo del órgano competente para liquidar si, en el plazo de un mes contado desde el día siguiente a la fecha del acta, no se le notifica acuerdo con alguno de los siguientes contenidos rectificación de errores materiales, ordenando completar el expediente, confirmando la liquidación propuesta, estimando que en la propuesta hubo eror en la apreciación de los hechos o indebida aplicación de las normas jurídicas, concediendo un plazo de audiencia previa a la liquidación que se practique.

Si dentro del plazo de un mes la Administración realiza un intento de notificación, o de puesta a disposición en la sede electrónica o en la dirección electrónica habilitada, de un acuerdo con el contenido del artículo 156.3 LGT, no se puede entender dictado y notificado “ope legis” el acuerdo sancionador resultante de la propuesta a la que se prestó la conformidad.

- Recordatorio de jurisprudencia. No cabe sancionar antes de liquidar: el art. 209.2 párr. primero LGT, se debe interpretar entendiendo que, si está prohibido sancionar en expedientes iniciados después de 3 meses desde la liquidación, hay que partir de la notificación de la liquidación como “dies a quo” y no es legítimo iniciar un expediente antes de dictar y notificar la liquidación (TS 23-7-20). Interpretando art. 189.3.a) LGT, la Administración puede iniciar un procedimiento sancionador antes de dictar y notificar el acto de liquidación si se sanciona por no haber ingresado en plazo o por otras causas de perjuicio económico; puede aceptarse que sin liquidación no cabe sanción, pero no que no cabe iniciar el procedimiento sancionador; no lo establece así el art. 209.2 LGT; la TS s. 10.07.19 que anuló el ap. 4 del art. 25 del Rgto de 15.10.04, fue porque se extralimitó e introdujo una supeditación del procedimiento sancionador al de liquidación contra la voluntad del legislador que establecía la independencia (TS 16-9-20). Se puede iniciar procedimiento sancionador antes de la liquidación porque se respetan los derechos a ser informado de la acusación y a la defensa (TS 15-9-20). La Administración está facultada para iniciar un procedimiento sancionador abreviado antes de la liquidación determinante de la infracción que sirve de base para la sanción porque el art. 210.5 LGT no regula el inicio del procedimiento sancionador que está en el art. 209.2 LGT; que en el procedimiento abreviado se pueda acompañar de la propuesta de sanción no añade peculiaridad a la doctrina del TS s. 23.07.20; lo esencial es que no se vulneren los derechos y que no se imponga la sanción antes de la liquidación, pero el art. 210.5 permite informar de la acusación, incluso de forma más rigurosa al incorporar la propuesta de sanción, y también se respeta el derecho de defensa porque se da 15 días para alegar y aportar pruebas y no establece la imposición de la sanción antes de la liquidación, sino que establece la instrucción de un procedimiento punitivo que puede acabar o no en sanción (TS 1-10-20). Cabe iniciar el procedimiento sancionador antes de que se haya producido y notificado la liquidación, porque el art. 209 LGT no establece plazo y el art. 25 RD 2063/2004, de sanciones, se puede interpretar así porque hay información de la acusación y derecho de defensa; es aceptable que sin liquidación no hay sanción, pero no que sin liquidación no cabe iniciar el procedimiento sancionador; retroacción (TS 5-11-20). Como en TS s. 23.07.20, no es contrario a Derecho iniciar el procedimiento sancionador antes de acordar y notificar la liquidación del que trae origen: ni el art- 209.2 LGT ni ninguna otra norma, interpretada según el art. 12 LGT, establecen un plazo mínimo para iniciar el procedimiento sancionador; y del art. 23 RD 2063/2004 cabe inferir que el procedimiento sancionador puede iniciarse antes de la notificación de la liquidación al acusado; sin que se pierda garantía alguna del art. 24 CE como ser informado de la acusación y el derecho de defensa (TS 26-1-21). Cabe, TS ss. 23.97.20, 23.09.20, 15.09.20, 21.12.20, iniciar el expediente sancionador antes de la liquidación que lo origina (AN 12-5-21). Como en TS s. 26.01.21, se puede iniciar el expediente sancionador antes de notificar la liquidación que lo origina: no cabe sancionar sin liquidación, pero sí iniciar el expediente (AN 15-9-21)

b) Se anula la sanción porque, contra art. 25.6 RD 530/2005, la propuesta fue modificada sin dar trámite de audiencia (AN 3-11-21). Si se estima en parte las alegaciones al acta de disconformidad, es obligado ajustar la sanción, por art. 25.7 párr. seg. RD 2063/2004, de sanciones, mediante una nueva propuesta de sanción y ofrecer trámite de audiencia. No siendo así, nulidad por deficiencia no subsanable (TS 13-5-24)

La manifiestamente mejorable resolución aquí reseñada que, a pesar (o quizá por ese motivo) de la farragosa exposición y descripción de hechos y documentos parece responder a una lógica reguladora, oculta lo que es un principio esencial: los expedientes sancionadores ni pueden ser provisionales ni se pueden trocear para ser completados después. Si la conducta punible es una y a ella se debe atribuir la tipicidad, la culpabilidad y la imputabilidad de responsabilidades, no es posible en Derecho referir esos conceptos y calificaciones a trocitos de conducta revisables.

Dice el artículo 3.3 RD 2063/2004 que aprueba el reglamento del régimen sancionador tributario, que cuando, en relación con un tributo y período impositivo o de liquidación, se incoe más de un procedimiento de aplicación de los tributos o se formule más de una propuesta de liquidación, se considerará, a efectos de su calificación y cuantificación, que se ha cometido una única infracción. En estos supuestos, en cada procedimiento sancionador que se incoe se impondrá la sanción que hubiese procedido de mediar un solo procedimiento de aplicación de los tributos o una sola propuesta de liquidación, minorada en el importe de las sanciones impuestas en los procedimientos anteriores o minorada en el importe de las sanciones impuestas con relación a las propuestas de liquidación en las que no se incluya la totalidad de los elementos regularizados de la obligación tributaria.

La resolución aquí reseñada, reiterando el criterio establecido en TEAC rr. 22.07.21 y 28.09.11, considera que es conforme a Derecho iniciar un nuevo expediente sancionador tras haber notificado una liquidación derivada de un acta firmada en disconformidad a pesar de que en la misma no se incluyen ajustes sancionables, pues la consideración unitaria de las sanciones prevista en el artículo 3.3 Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario implica una necesaria adecuación cuantitativa de estas a las circunstancias concurrentes en el procedimiento. Y, en este caso, así quedó plasmado al recogerse en la resolución sancionadora que, para la determinación de la sanción a imponer era preciso tener en cuenta lo que había resultado de los procedimientos sancionadores previos.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si se anula la liquidación que originó sanción y también ésta, no procede nueva sanción por la nueva liquidación por los mismos hechos (TS 25-2-25). Anulada la liquidación por motivos formales y la sanción, no procede nuevo expediente sancionador en la nueva liquidación (TS 7-7-25). Si se anula una liquidación por defectos formales en el procedimiento y por ese motivo se anula sanción, el principio “non bis in idem” impide nuevo procedimiento sancionador (TS 15-1-24). Si, anulada una liquidación por motivos formales, se anula la sanción, no cabe nueva sanción por el principio non bis in idem” (AN 16-5-24). No hubo dos sanciones cuando, producida la estimación de la reclamación contra la liquidación, se estima en parte y se notifica la nueva sanción correspondiente a la nueva deuda tributaria. Por dos veces sucesivamente (AN 26-7-24). Devuelto el expediente de la Jurisdicción penal a la Administración sin apreciar conducta delictiva, no debe continuar el procedimiento sancionador según el art. 180 LGT, porque la sanción participa de la naturaleza penal, hubo una injustificada y extraordinaria duración y no se interrumpe la prescripción (TS 27-7-23). Si el TEAC anuló la liquidación por falta de motivación se debe entender anulada la sanción y si se acordó la retroacción para nueva liquidación, para la sanción, TS s. 26.03.15, se habría infringido el principio non bis in idem, art. 25.1 CE; aunque TS s. 19.11.12, permitía otra sanción, TS s. 29.09.14, mayoritariamente, permite que, anulada una liquidación, cabe otra dentro del plazo de prescripción, pero anulada una sanción no cabe otra por ser reformatio in peius: igual TS ss. 27.01.16, 26.03.12 y 22.5.10; en este caso, no se trata de un recálculo por un error, sino de “reproducir un camino para volver a castigar”; fue distinto el caso de TS s. 21.09.20, en el que no hubo retracción, sino ejecución en un mes de la resolución que ordenaba señalar otra sanción, en ese caso, leve (AN 8-1-21)

RECURSOS

Las muchísimas sentencias producidas como consecuencia de la declaración de parte del RD-L 3/2016 como inconstitucional, con la frecuente negativa de la Administración, luego matizada o corregida, incluso con allanamientos del abogado del Estado, al remedio empleado por los contribuyentes mediante la solicitud de rectificación de la autoliquidación presentada en su día, también tienen reflejo en la resoluciones del TEAC. Aunque se publican las citadas sentencias tiene interés traer aquí también la consideración del TEAC respecto de diversas situaciones.

La resolución aquí reseñada señala que, como dice con claridad el TC s. 18.01.24, no se puede revisar una liquidación no impugnada a la fecha de dictarse ni las autoliquidaciones cuya rectificación no hubiera sido solicitada a dicha fecha.

En el caso de solicitudes de rectificación que, planteadas por otro motivo distinto de la inconstitucionalidad de determinadas medidas introducidas en la LIS por el RD Ley 3/2016, determinasen la procedencia de que se practicase una nueva liquidación por el IS de un ejercicio afectado por esa inconstitucionalidad, sí debe tener en cuenta qué medidas, por haber sido declaradas inconstitucionales, no son aplicables a efectos de dictarla.

Si, por otro lado, esas solicitudes de rectificación no son estimadas, no existe acto administrativo de liquidación en el que tener en cuenta la inconstitucionalidad del RD Ley 3/2016 declarada por el TC.

- Recordatorio de jurisprudencia. Declarado inconstitucional y nulo el RD-L 3/2016, procede la nulidad y no una especie de retroacción que pretende el abogado del Estado (AN 30-5-25). Declarado inconstitucional y nulo el RD-L 3/2016 fue procedente el allanamiento del abogado del estado (AN 30-5-25). Procedía la rectificación de la autoliquidación del IS a la vista del RD-L 3/2016; no procedía la retroacción de actuaciones (AN 4-7-25, tres, 10 y 11-7-25)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

77) RC Mobiliario. En especie. Valoración. Hay rendimiento de capital en el disfrute gratis de un bien por un socio; se valora como vinculado si es propio de la explotación (TEAC 24-9-25)

La resolución aquí reseñada contiene varios aspectos de interesante consideración. Aunque sea el más antiguo (en la historia se sitúa la Contribución de Utilidades a principios del siglo XX) , un aspecto se refiere al concepto de “utilidad” como rendimiento de capital mobiliario. Y, siendo de actualidad, oto aspecto a considerar es la diferente valoración tributaria según los bienes o derechos y las situaciones en que se encuentren.

A la “utilidad” se refiere el artículo 25 que relaciona los rendimientos de capital mobiliario obtenidos por la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad. Así: a) los dividendos, primas de asistencia a juntas y participaciones en beneficios de cualquier tipo de entidad; los rendimientos procedentes de cualquier clase de activos, excepto la entrega de acciones liberadas según se regula; los rendimientos que se deriven de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre valores o participaciones que representen la participación en fondos propios de una entidad; cualquier otra utilidad distinta de las anteriores procedentes de una entidad por la condición de socio, accionista, partícipe o asociado. Y también es rendimiento de capital por participación en fondos propios de entidades: la distribución de la prima de emisión, que, por su localización en la relación de esta calase de rendimientos, no es “otra utilidad”. En la resolución de que aquí se trata, una utilidad es la renta que se proporciona al socio de una sociedad cuando se le permite disfrutar de un bien.

La resolución diferencia la valoración de esa utilidad percibida por el socios según el bien de disfrute de que se trate. Si es un bien cuya explotación entra en el ejercicio de la actividad de la sociedad, la valoración a efectos de tributación es la de operaciones vinculadas que se regula en el artículo 41 LIRPF que remite a las regulación en la LIS (valor de mercado según alguno de los métodos del artículo 18.4 LIS); pero si se trata de un bien que la sociedad tiene para esa finalidad, como sería cuando lo adquirió para que el socio pueda disfrutarlo, se aplica la valoración regulada en el artículo 43 LIRPF (en general, según el valor de mercado, en especial: aplicando un porcentaje al valor catastral en inmuebles con los límites y consideraciones que regula la ley; según el coste de adquisición en vehículos...).

La diferenciación que hace la resolución quizá tiene su paralelo en la LIS cuando regula la valoración de operaciones societarias (art. 17) y operaciones vinculadas (art. 18) y en ese aspecto de la tributación también ha habido litigios y resoluciones.

- Recordatorio de jurisprudencia. a) Se considera atribución patrimonial de socio porque existían reservas que permitían su reparto, había otra cuenta de socios que tenía movimiento (AN 13-4-16). Se considera rendimiento de capital mobiliario los 900.000 euros sacados de la c/c de la sociedad para pagar comisiones en operaciones en el extranjero, correspondiéndole la prueba por el principio de facilidad, TS s. 19.05.07, el valor de la prueba de testigos, art. 217 LEC, es escaso (AN 9-6-21). Se considera que son rendimientos de capital mobiliario derivados de la condición de socio los ingresos recibidos por la compra de inmuebles, sin que destruya esa calificación la documentación insuficiente aportada (AN 21-10-21). No constando el préstamo que justificara los ingresos, se considera, art. 23.1.4ª LIRPF. que fue una utilidad de socio (AN 3-11-21).El ingreso en la cuenta de socio de lo obtenido por la venta de genero de la empresa es rendimiento de capital mobiliario (AN 3-5-23)

b) Hubo levantamiento del velo al imputar un reparto de beneficios a los socios de las sociedades; decidido que había simulación no se aplicaba el régimen de vinculación. Voto Particular: un 70% de socios eran no residentes sin vinculación; la recapitalización apalancada era habitual; el riesgo lo tenían financiadoras independientes (TS 24-2-16, tres votos particulares). Rendimiento de capital mobiliario en la venta simulada a socios de acciones mediante préstamos apalancados, encubriendo distribución de participación en fondos propios (TS 24-2-16). Si se regulariza los ingresos del socio de la sociedad que recibía los ingresos de terceros, procede el ajuste bilateral. Recurso de un director de la AEAT sólo contra la resolución respecto del socio. Es contrario al derecho a la regularización íntegra y al derecho a una buena Administración (AN 31-1-25). El socio único y administrador profesional de la misma actividad que tiene la sociedad que actúa con dos salariados, realiza operaciones vinculadas con la sociedad debiendo valorar según el artículo 18 LIS (AN 6-2-25)

Dice el artículo 32.3 LIRPF que los contribuyentes que inicien el ejercicio de una actividad económica y determinen el rendimiento neto de la misma con arreglo al método de estimación directa, podrán deducir en un 20% el rendimiento neto positivo declarado con arreglo a dicho método, minorado en su caso por las reducciones previstas en el artículo 32, 1 y 2 LIRPF, en el primer períood impositivo en que el mismo sea positivo y en el período siguiente.

La resolución aquí reseñada se remite a TS s. 15.10.20 y considera que la expresión “rendimiento declarado” por el contribuyente, por aplicación del principio de regularización íntegra, se debe entender y aplicar calculando el 20% de reducción sobre el rendimiento positivo resultante de la comprobación inspectora, si se produjo.

- Recordatorio de jurisprudencia. No hay inconveniente en que un socio realice la actividad profesional mediante una sociedad, pero la tributación depende de que haya motivo económico válido; en este caso una sociedad prestaba servicios profesionales a otra sin medios humanos ni materiales, a diferencia de las sociedades que facturaban a terceros un importe mucho mayor que la retribución del socio profesional (AN 16-5-18). El consultor cobra sus honorarios a través de una sociedad de la que es socio único. La desproporción entre lo pagado al consultor y lo facturado al cliente por los mismos servicios demuestra que la sociedad no presta servicios. Hubo actos simulados, porque toda simulación es un artificio que oculta bajo un negocio jurídico normal otro, TJUE 5.07.12, como ocurre en sociedades interpuestas para obtener ventajas fiscales, TS s. 20.02.12, aplicando el art. 108.2 LGT. El ordenamiento autoriza la prestación de servicios profesionales a través de sociedades, pero no utilizar una sociedad para facturar servicios realizados por personas físicas, TS s. 4.10.16. Imputación al socio de la renta (AN 28-6-18). Si el socio no recibió retribución por los servicios realizados que facturó la sociedad no se aplica el art. 45 LIRPF; los empleados no realizaban la actividad que facturaba la sociedad por lo que no procede el criterio de regularización de sociedades de profesionales, TS s. 18.07.17: se aplica el art. 16 LIS al servicio del socio a la sociedad, salvo que más del 50% de los ingresos de ésta correspondan a servicios realizados por sus medios personales y materiales (AN 12-4-18). La sociedad que creó para aplicar el tipo del IS menor que el del IRPF, no aportó ningún activo ni asumió ningún riesgo; la actividad podía haberse realizado directamente por la persona física; no se habría regularizado si se hubiera retribuido al socio según valor normal de mercado, pero no fue así (AN 6-6-18)

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

79) Deducción por doble imposición. Impuestos en el extranjero. Se admiten como gasto si se devengaron por actividad en extranjero (TEAC 24-9-25)

La resolución aquí reseñada se refiere a la aplicación del artículo 31.2 LIS y considera que para determinar si los impuestos satisfechos en el extranjero que no pudieron ser objeto de deducción en la cuota íntegra por impedirlo los límites del artículo 31.1, pueden admitirse como gasto para determinar la base imponible, se exige, según el artículo 31.2.párrafo segundo, que se trate de impuestos satisfechos por rendimientos obtenidos por actividades económicas en esos países extranjeros en los que han satisfecho impuestos.

A efectos de determinar si hay rendimiento de actividad económica, señala la resolución que se deb estar al concepto de actividad del artículo 5 LIS (se entenderá por actividad económica la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y los recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En caso de arrendamiento de inmuebles se entenderá que existe actividad económica, únicamente cuando para su ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y jornada completa)

- Recordatorio de jurisprudencia. a) En el préstamo a sociedad brasileña la deducción por doble imposición debe atender a la parte de cuota correspondiente a la parte de renta obtenida en el extranjero. La deducción de los impuestos extranjeros tiene como límite lo que se hubiese tributado en España aplicando los arts. 10 a 23 LIS: ingresos menos gastos (TS 14-6-13). En la deducción para evitar la doble imposición internacional se debe estar a la renta neta, deduciendo de los ingresos los gastos para obtenerlos e incluyendo en el cómputo los gastos incurridos en el Estado de residencia, según el art. 23 del Convenio con Brasil (AN 26-12-13). Si se reconoció el derecho a la exención de un socio en un procedimiento de rectificación de la autoliquidación, se debe reconocer en la sociedad porque lo exige la seguridad jurídica y porque la Administración no actúa sólo con personalidad única sino también con voluntad única e inescindible (AN 13-2-14). Respecto de dividendos y retenciones no cabe aplicar simultáneamente los métodos de exención e imputación y tomar lo favorable de cada uno de ellos, lo que sería un tercer método (AN 5-5-16). Si se adquirió acciones a una sociedad residente que las había adquirido en esa misma fecha y acto a una no residente, no se ha probado la tributación en otro Estado miembro de la UE y no se aplica la deducción. Sanción (AN 25-1-19). Procede la deducción por doble imposición internacional cuando se probó la tributación en el Reino Unido por retención (AN 25-2-19). La regla es deducir la menor de las cantidades impuesto español e impuesto pagado en el extranjero, pero éste tiene otra limitación no más de lo que por esa renta tributaria en España: si la base extranjera era negativa no habría habido tributación española y no cabe deducir, pero, como ha previsto LIS/14, se puede estimar el impuesto extranjero como gasto financiero deducible (TS 14-11-22). Aplicando el art. 31.1 LIS y el art. 23 del Convenio con Brasil, y TS s. 7.06.12, la base de la deducción es la renta neta y no los ingresos; no cabe confundir “tax sparing” con “matching credit” (AN 6-12-22)

b) No reuniendo requisitos legales para considerar la existencia de actividad, el rendimiento del arrendamiento del inmuebles de capital inmobiliario (AN 27-6-25). No cabe la libertad de amortización, DAd 11ª TR LIS, porque no hubo actividad de arrendamiento (AN 1-7-25). Para aplicar la reducción por sucesión de empresa, es prueba del ejercicio de actividad que concurren los requisitos que exige el artículo 27 LIRPF (TS 14-7-25, tres).Aplicando el art. 31.1 LIS y el art. 23 del Convenio con Brasil, y TS s. 7.06.12, la base de la deducción es la renta neta y no los ingresos; no cabe confundir “tax sparing” con “matching credit” (AN 6-12-22)

IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO

La resolución aquí reseñada atiende a lo regulado en la Dad 4ª LIP que dice que los contribuyentes no residentes tendrán derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma donde radique el mayor valor de los bienes y derechos de que sean titulares y por los qu se exija el impuesto, porque estén situados , puedan ejercitarse o hayan de cumplirse en territorio español.

Pero se trata de una redacción producida por Ley 11/2021 posterior a los hechos de que se trata en el recurso. Y el TEAC subsana la incidencia razonando que no se aplica una ley con efectos retroactivos, sino que se aplica una doctrina del TJUE, s. 3.09.04, aunque referida al ISyD, con contenido generalizable, y que ya se bien aplicando por tribunales como TSJ País Vasco s. 4.11.22 y TSJ Asturias s. 7.02.25.

- Recordatorio de jurisprudencia. La TJUE s. 3.09.14 condenó a España por discriminar a los no residente al no aplicar para ellos los beneficios aprobados por las Comunidades Autónomas (AN 21-5-25).Aunque residía en un Estado ajeno a la UE, TJUE ss 17.10.13 y 3.09.14 y TS s. 19.02.18 y 16.07.20, como en AN s. 11.07.19, se anula la liquidación y se ordena que se aplique la reducción autonómica (AN 25-3-21, dos). Como en AN s. 25.03.21, fue deficiente la Comunidad Autónoma que denegó la bonificación porque Suiza no es miembro de la UE y no es aplicable TJUE s. 3.09.14, porque esa discriminación es contraria al art. 63 TFUE y a la libre circulación de capitales (AN 19-4-21). En el “impuesto de sucesiones de no residentes”, hay que estar a TJUE s. 3.09.14, TS s. 19.02.18 y AN 31.10.19, que, por respecto a la libertad de capitales, art. 63 TFUE, que se debe aplica incluso a no residentes en UE o EEE, en este caso la heredera residía en Venezuela, se debe aplicar la norma nacional incluidas las bonificaciones autonómicas (AN 26-5-21). Según TJUE s. 3.09.14, se debe aplicar las reducciones a los no residentes incluso no comunitarios, en este caso de Méjico (AN 4-6-21). Según TJUE s. 3.09.14, procede la aplicación de las reducciones autonómicas, aunque el causante no residiera en la UE ni en el EEE (AN 8-6-21). Procede la rectificación de la autoliquidación porque, aunque el causante era residente en Andorra, fuera de la UE y del EEE, según TJUE s. 3.09.14 y TS ss. 19.02.18, 22.03.18, 27.03.18 y 19.11.20, los herederos tenían derecho a aplicar las reducciones autonómicas (AN 9-6-20). Como en AN s. 3.10.19, según TJUE ss. 3.09.14 y 28.06.19, si el sujeto pasivo del ISyD es un no residente, en este caso suizo, la gestión tributaria corresponde al Estado, se debe aplicar la norma autonómica, no hacerlo es contrario al art. 63 TFUE y no hacerlo no fue una opción irrevocable, art. 119 LGT, por lo que procedía la rectificación de la autoliquidación (AN 29-7-21). Si se solicitó la devolución de lo ingresado por autoliquidación no debió el TEAC calificar el escrito como recurso de reposición porque afectaría, TJUE s. 3.09.14 y TS s. 16.07.20 y art. 103 CE, al derecho a una buena Administración; la cosa juzgada no prevalece sobre el Derecho de la UE y, TJUE s. 3.09.14, cabe la revisión de resoluciones firmes aunque no sea por nulidad: aplicación de las bonificaciones autonómicas a los no residentes (AN 20-9-21). Aplicando TJUE s. 3.09.14, hubo discriminación cuando no se aplicó al heredero no residente las bonificaciones autonómicas procedentes (AN 4-10-21). Se debe aplicar, AN s. 25.03.21, los beneficios fiscales autonómicos y no hacerlo es discriminación (AN 11-10-21)

(n.º 1144) (n.º 38/25) (oct. 2025)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

INFORMACIÓN

La información más genérica y popular de la “due diligence” (diligencia debida) dice que es un proceso de investigación exhaustiva que analiza el estado legal, financiero, operativo y de riesgos de una empresa para ayudar a un inversor a tomar una decisión informada antes de una adquisición, fusión o inversión. Es un análisis que permite conocer la situación real de la compañía, evaluar sus riesgos y oportunidades y determinar un precio justo para una transacción. Para hacer una “due diligence” se debe definir el alcance, recopilar y analizar la información financiera, legal y operativa, identificar riesgos y oportunidades y, finalmente, elaborar un informe con conclusiones. El proceso se suele iniciar con una carta de intenciones y se utilizan herramientas como el “data room” virtual para el intercambio de documentos y un sistema de preguntas y respuestas (QSA) para resolver dudas. Se dice que la “due diligence” es una investigación exhaustiva y proactiva para evaluar riesgos y oportunidades, a diferencia de una auditoría es una revisión de la exactitud de los registros financieros y contables. La “due diligence” puede incluir varias auditorías (financiera, legal…).

Considera la resolución aquí reseñada que es válido el requerimiento de información sobre una “due diligence” emitido por un órgano competente, al haber respetado los principios de motivación y trascendencia tributaria, porque éste es predicable de la “due diligence”, pues abarca un amplio contenido relativo a distintas áreas entre las que se podría incluir la situación financiera de la empresa, el balance de situación, el margen de beneficios, los pasivos ocultos, datos relativos al área fiscal o la evaluación de las ventas de la entidad, entre otros aspectos, que pueden resultar determinantes a la hora de analizar si el sujeto investigado cumple o no con la obligación establecida en el art. 31 CE de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos.

En el caso al que se refiere la resolución el contenido del requerimiento se produce en relación con una compraventa de participaciones y considera la resolución que, por sí mismo, refleja, sin necesidad de mayores explicaciones o razonamientos, la trascendencia tributaria de la información solicitada. Y añade que los datos requeridos no son los que el artículo 93.5 LGT califica de “privados no patrimoniales” cuando dice que la obligación de los demás profesionales de facilitar información con trascendencia tributaria a la Administración no alcanzará a los datos privados no patrimoniales que conozcan por razón de su ejercicio de su actividad cuya revelación atente contra el honor o la intimidad personal y familiar y que tampoco alcanzará aquellos datos confidenciales de sus clientes de los que tengan conocimiento como consecuencia de la prestación de servicios profesionales de asesoramiento o defensa y, en este sentido, los profesionales no podrán invocar el secreto profesional para impedir la comprobación de su propia situación tributaria.

Esta “excusatio non petita” en la resolución, permite descubrir el motivo principal de oposición a su razonamiento. Una “due diligence” tiene el mismo contenido que una inspección tributaria, o debería tenerlo si la actuación inspectora tuviera un alcance general (art. 148 LGT) y se ejercitaran todas las facultades (art. 142 LGT) que la ley prevé y que fuera necesario ejercitar para concluir o una regularización íntegra y una liquidación definitiva (art. 101 LGT) como debería ser en todo caso, dada la lesión de la seguridad jurídica (art. 9 LGT) y del incumplimiento del mandato legal (art. 145 LGT) que se produce con las liquidaciones provisionales y, en abuso de Derecho, cuando se producen más de una, sucesivamente. La Administración ni puede encargar que haga su trabajo un tercero ni utilizar el trabajo de un tercero como si fuere el propio en la elaboración (disponiendo de los mismos instrumentos y facultades) y en el contenido. No se trata de oponer el secreto profesional, sino de invocar el abuso del derecho (art. 7 Cc).

Por otra parte, negar a estas alturas de la hermenéutica constitucional que las sociedades tienen intimidad y fama, prestigio u honor es difícil de admitir en Derecho. Una “due diligence”, como un informe pericial de contenido profesional referido a aspectos “sensibles” de una sociedad, no puede ser objeto de información más allá de la autoría, el tiempo y la contraprestación. La Administración requiere conocer los informes de auditoría desde que son informaciones que deben constar públicamente. Por otra parte, si las “due diligence” son reflejo de la realidad, los informes de auditoría son consideraciones sobre lo registrado. En estos días está generalizada la reacción popular irónica a quien considera que en un partido político no hay dinero no registrado porque han sido auditadas sus cuentas.

- Recordatorio de jurisprudencia. La sociedad deportiva que, como responsable civil subsidiaria, quedó absuelta en la causa por delito contra la Hacienda, está legitimada para recurrir por el agravio que supuso que se declarada probado su conducta gravemente defraudatoria y se estima porque falta motivación en esa parte de la sentencia y fue errónea la valoración de la prueba porque el tribunal no hizo su propia apreciación de la misma, sino que se remitió “in totum” al informe del perito sin ponderar su contenido (TS 19-5-20). El requerimiento de información de los informes del colegio referente a minutas de los colegiados es contrario a Derecho por ser general y falto de motivación AN 7-6-24). Es contrario a Derecho el requerimiento de informes o dictámenes emitidos por el Colegio de Abogados referentes a minutas de honorarios y a costas (AN 2-12-24, dos). Fue improcedente el requerimiento de información al Colegio de Abogados respecto de los informes y dictámenes sobre minutas, para jura de notas, relaciones judiciales o extrajudiciales y determinación de costas (AN 16-2-23, dos). Se anula el requerimiento de información a un colegio de abogados referido a los informes y dictámenes sobre minutas de honorarios y costas de sus colegiados (AN 18-4-23).Se anula el requerimiento de información al Colegio de Abogados de los informes o dictámenes emitidos por el colegio sobre minutas de sus colegiados, reclamaciones judiciales o extrajudiciales o de costas, porque no se fundamente reglamentariamente y carece de trascendencia tributaria, TS s. 13.11.18, no existe una actividad previa de la que resultaran posibles incumplimientos tributarios (AN 12-5-21)

RECAUDACIÓN

82) Embargo. Dietas. Sin límite. Las dietas son gasto extrasalarial y no son sueldo ni equivalente y se pueden embargar sin límite (TEAC 15-10-25 unif.. crit.)

La resolución reseñada aquí considera que las dietas son indemnizaciones o suplidos que un empleador paga a su empleado por los gastos realizados como consecuencia de la actividad laboral, para compensar al trabajador de esos gastos y, se incluyan o no en la nómina; y que tienen naturaleza extrasalarial según el art. 26.2 ET y no son sueldo, salario, retribución ni equivalente, a efectos del art. 607 LEC. Por este motivo son embargables sin límite alguno.

Pero si se embargan la dieta pierde su condición de indemnización o suplido porque no repara el daño que la justifica ni puede suplir lo que no debió ser gasto a cargo del empleado. No se trata de atrapar el dinero, sino de respetar la esencia y la naturaleza de las cosas, como embargar la devolución de impuestos indebidos o exigir tributación en la subvención concedida según ley.

El artículo 258.1 LGT establece que serán responsables solidarios de la deuda tributaria liquidada conforme a lo regulado en el artículo 250.2 (liquidación vinculada a aquellos elementos de la obligación tributaria vinculados al posible delito contra la Hacienda, absteniéndose la Administraicón de continuar el procedimiento sancionador) quienes hubiesen sido causantes o hubiesen colaborado activamente en la realización de los actos que den lugar a dicha liquidación y se encuentren imputados en el proceso penal iniciado por el delito denunciado o hubieran sido condenados como consecuencia del citado proceso.

Como en TEAC r. 18.07.22, procede la anulación de la declaración de responsabilidad solidaria del causante o colaborador en la realización de actos que dan lugar a una liquidación vinculada a un delito contra la Hacienda si se acordara el sobreseimiento o la absolución, siendo de aplicación las normas generales establecidas en la normativa tributaria en relación con las devoluciones y con el reembolso de costes de garantías. Esto es, precisamente lo que dice el artículo 258.4 LGT.

Esta resolución pone de manifiesto otra deformación del Derecho producida por la redacción economicista de los artículo 250 a 259 LGT que llevaba a rodear, sin respetar, los principios del Derecho, en general, y del derecho sancionador en particular, cuando permite que la Administración continúe (con la excepción de lo dispuesto en el artículo 251 LGT) sus actuaciones de determinación de la deuda tributaria y de su recaudación, en paralelo a lo que hace el juez penan con el mismo fin. Ya es suficiente el desdoblamiento de elementos vinculados al delito y elementos no vinculados para ver el efecto de la desagregación de factores propio de la actuación económica y ajeno a la realidad de la conducta humana que es una en su intención, voluntad y obras. Se trata la posibilidad de condicionar la tarea judicial, además de colaborar en ella, en su caso, con peritos imparciales que son empleados de la Administración acusadora (mientras los peritos de parte se consideran bajo sospecha) y que perciben incentivos por su función mientras hay proceso; de recaudar antes de la decisión final; y de asegurar la recaudación (art. 255 LGT) incluido un supuesto de responsabilidad tributaria de terceros imputados penalmente (art. 258 LGT) antes de que el proceso termine y sin saber cómo terminará. De la extorsión de los soldados habla el apóstol, de la falta de consecuencias cuando se acusa, cuando se exige, cuando se ejecuta, y después resulta que fue un proceder contrario a Derecho. Eso sí que debería estar tipificado como grave ilícito.

- Recordatorio de jurisprudencia. En colaboración en la infracción, TS s. 15.06.16, el responsable era miembro del consejo de administración, primero y administrador mancomunado, después; no hubo caducidad porque una vez se pidió un aplazamiento y en otra no compareció; no cabe oponer nada a la denuncia de un antiguo empleado que ha colaborado activamente con la Administración (AN 22-9-20). En la responsabilidad por el art. 42.2.a) LGT no cabe impugnar la liquidación, arts. 174.5, párrafo segundo y 212.3 LGT; se trata de una previsión objetiva, por la parte que no se pudo recaudar, por lo que no cabe matizar el párrafo primero no aplicable (TS 27-1-20). Tratándose de responsabilidad en recaudación, art. 42.2.a) LGT, el responsable no puede impugnar la liquidación al deudor porque lo prohíbe el art. 174.5 pár. seg. LGT, porque TS s. 27.01.20, no cabe extender al párrafo segundo lo que dice el primero (AN 21-9-20). En responsabilidad por art. 42.1 LGT, no hubo indefensión cuando el acuerdo de iniciación del procedimiento de declaración de responsabilidad señaló un importe como “posible” y después fue otro al corregirse errores en la declaración; tampoco hubo caducidad porque el interesado pidió un aplazamiento y no compareció en otra actuación; no se infringió el art. 114 LGT cuando por el antiguo trabajador que aportó documentación dirigida a poner en conocimiento de la Administración hechos o situaciones que pudieran ser constitutivos de infracciones tributarias; no fue incongruente el TEAC que resolviera considerando que el interesado había repetido las alegaciones hechas ante el TEAR, que éste las había contestado y que el TEAC hace suyos los argumentos del TEAR; consta que fue secretario del consejo de administración, primero, y administrador mancomunado, después (AN 22-9-20)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

La DTª 18ª LIRPF permite aplicar la deducción por adquisición de vivienda a los contribuyentes que: a) hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma; b) hubieran satisfecho cantidades con anterioridad a 1 de enero po obras de rehabilitación siempre que las mismas estén terminadas ante del 1 de enero de 2017; c) hubieran satisfecho cantidades para la realización de obras e instalaciones de adecuación de la vivienda habitual de las personas con discapacidad antes del 1 de enero de 2013 siempre que las obras o instalaciones estén concluidas antes del 1 de enero de 2017. Y en todo caso el contribuyente deberá haber aplicado la deducción por inversión en vivienda habitual en un período impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero 2013, salvo que hubiera resultado aplicable el art. 68.1.2ª LIRPF en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012. La DT 18ª que incorporó a la LIRPF la Ley 16/2012 dejó viva la “deducción por inversión en vivienda habitual” para aquellos que a 31.12.2012 ya tuvieran derecho a disfrutarla, y que ya la hubieran disfrutado de hecho. Derecho a seguir disfrutando del incentivo fiscal de la “deducción por inversión en vivienda habitual” en los términos que tal incentivo tenía entonces, a 31.12.2012, que pasó a disponer el apartado 2 de esa D.T. 18ª LIRPF: “2. La deducción por inversión en vivienda habitual se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1, 68.1, 70.1, 77.1, y 78 de la Ley del Impuesto, en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma.”

La resolución del TEAC aquí reseñada considera aplicable la deducción si se vende la vivienda habitual cuando, y en la parte que, el importe recibido se emplea en amortizar el préstamo contratado para la adquisición, cumpliendo los requisitos señalados en el Fundamento de Derecho Quinto de la resolución que se puede resumir así:

La deducción por inversión en vivienda habitual consiste y se caracteriza por: a) ser un incentivo fiscal a los pagos para su adquisición, o para pagar la financiación con la que se había adquirido la vivienda habitual; b) consistente en poder aplicar una deducción en la cuota del IRPF en función de lo invertido cada año que se proyectaba tanto sobre la parte “estatal” de la cuota íntegra (arts 67.1.a y 68.1.1º LIRPF), como sobre la parte “autonómica” de la misma (arts 77.1.a y 78.1 LIRPF); c) con tipos de deducción: el 7,5% de la “estatal” y el establecido por cada Comunidad Autonómica de la “autonómica”, y en su defecto, otro 7,5%- de lo pagado cada año, en el período impositivo, “por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente”; d) sometida a dos límites: uno, que alcazaba a la base máxima de deducción sobre la que aplicar esos porcentajes (en lo pagado en el año, de 9.040 euros anuales; y con base de la deducción constituida según los arts. 68.1 y 78.1 por “las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses, el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios regulados en el art. 19 Ley 36/2003, de 11 de noviembre; sin que la norma no prevea ningún tipo de prorrateo, ni para cuando la vivienda se hubiera adquirido a mitad de año, ni para cuando se hubiera tenido sólo hasta mitad de año (por su venta), ni tampoco para el caso de que el período impositivo fuese inferior al año por fallecimiento del contribuyente; y otro límite, relativo a su aplicación efectiva porque los importes que podían ser deducidos tienen como tope los importes de las dos partes de la cuota íntegra (estatal y autonómica), con lo que su aplicación podría llegar como máximo a agotar esas dos partes, de modo que, aunque los importes susceptibles de deducción pudieran ser superiores, los deducidos ni podrían ir más allá, ni quedar como susceptibles de aplicación para periodos siguientes (arst. 67.2 y 77.2); e) una deducción para cada contribuyente, una deducción “única para toda la vida” porque las cantidades ya deducidas por adquisición de la vivienda habitual ya no podían volver a deducirse, ni aunque se adquiriera después otra vivienda habitual, y tampoco podían constituir base de tal deducción las ganancias que hubiesen quedado exentas por reinversión en otra vivienda habitual (art. 68.1.2º); f) una deducción que sólo procedía cuando el importe pagado en el año que fuese, hubiera sido “renta ahorrada en ese año” (art. 70)

Y concluye la resolución señalando que no se exige que los pagos de las mensualidades del préstamo hipotecario se hagan con unos fondos que provengan de una determinada renta porque lo que es relevante es la diferencia entre el patrimonio “neto” (bienes menos deudas) al comienzo del año y al final del mismo; patrimonio que se tiene que haber incrementado, como mínimo, en la base de la deducción.

- Recordatorio de jurisprudencia. La deducción del art. 68 LIRPF es aplicable a un contrato de adhesión firmado con una Cooperativa de viviendas por el que el socio se compromete a adquirir la propiedad de una vivienda habitual mediante el ejercicio de una opción de compra siendo lo abonado a cuenta del pago del precio. No hay equiparación con el art. 55 RIRPF, pero este precepto es desarrollo del art. 68 LIRPF, porque si no sería ilegal, y hay derecho a la deducción regulada por la CA de Madrid para adquirir vivienda habitual mediante un arrendamiento con opción de compra de duración de 10 años (TS 13-3-19). Como en TS s. 5.03.19, es aplicable el art. 68.1 LIRPF a un contrato de adhesión a una cooperativa de viviendas en la que el socio se compromete a adquirir la propiedad de una vivienda mediante la opción de compra y siendo lo abonado a cuenta de pago; no hay analogía porque el art. 55 RIRPF no es el mismo caso que éste en el que existe un arrendamiento con opción de compra según regula la norma autonómica madrileña para articular instrumentos de adquisición de viviendas; interpretación favorable porque es materia, art. 47 CE, que informa la legislación, art. 53 CE, y el art., 68 LIRPF: cuentas bancarias, deducciones sucesivas…, regula la materia con amplitud (TS 17-2-20). Cabe deducir en 2013 por reinversión en vivienda habitual porque fue una interpretación razonable, aunque errónea, no haber deducido en 2012 por considerar que la inversión a que se refiere el art. 68.1.2º LIRPF debería entenderse como inversión efectiva en la amortización de capital sin tener en cuenta los intereses (TS 4-12-23)

Establece el artículo 80.1.b) LIRPF que, cuando entre las rentas del contribuyente figuren rendimientos o ganancias patrimoniales obtenidos y gravados en el extranjero, se deducirá la menor de las cantidades siguientes: a) el importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al IRPF o al IRNR sobre dichos rendimientos o ganancias patrimoniales; b) el resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a “la parte de base liquidable gravada en el extranjero”, la expresión del entrecomillada es la que aclara la resolución.

La resolución aquí reseñada reitera el criterio de TEAC r, 26.05.2000, según el cual la expresión “parte de la base liquidable gravada en el extranjero” del artículo 80.1.b) LIRPF debe entenderse referida a la parte de la base liquidable que, conforme a la normativa interna del IRPF, ha sido objeto de gravamen en el extranjero.

- Recordatorio de jurisprudencia. La sentencia es contradictoria al confundir el gravamen con la deducción por doble imposición. La entidad probó la retención soportada, pero no el gravamen sobre los beneficios de la sociedad en Alemania que era el requisito a debatir y que no se trató. Anulación (TS 9-7-14). No procede devolución por doble imposición, art. 80 LIRPF, porque sólo declaró las nóminas de España y no ha probado, art. 105 LGT, la tributación en Reino Unido; y si hubiera habido retención el líquido cobrado habría sido menor (AN 16-9-21). En los dividendos percibidos de sociedad en España por entidad no residente, no se aplica el artículo 30.1 LIS, que se refiere a la doble imposición en sociedades residentes que reciben dividendos de otras que también lo son, sino el art. 32 LIS; el CDI con Estados Unidos no resuelve la situación de discriminación cuando una entidad con esa residencia soporta una retención del 10%, pero para devolver es necesario probar la tributación aplicada en EEUU (TS 18-10-22). Fue contrario a los arts. 63.1 TFUE y la libertad de circulación que a un fondo de inversión de EEUU comparable se le retuviera el 15% cuando la tributación de los fondos es el 1% (AN 6-10-22). La regla es deducir la menor de las cantidades impuesto español e impuesto pagado en el extranjero, pero éste tiene otra limitación no más de loque por esa renta tributaria en España: si la base extranjera era negativa no habría habido tributación española y no cabe deducir, pero, como ha previsto LIS/14, se puede estimar el impuesto extranjero como gasto financiero deducible (TS 14-11-22). Aplicando el art. 31.1 LIS y el art. 23 del Convenio con Brasil, y TS s. 7.06.12, la base de la deducción es la renta neta y no los ingresos; no cabe confundir “tax sparing” con “matching credit” (AN 6-12-22)

I. PATRIMONIO

Dice el artículo 10.1 LIP que los bienes de naturaleza urbana o rústica se computarán por el mayor de los tres siguientes: el valor catastral, el determinado o comprobado por la Administración a efectos de otros tributos o “el precio, contraprestación o valor de la adquisición”. A esta última expresión se refiere la resolución que aquí se comenta.

La resolución aquí reseñada, confirma el criterio de la TEAC r. 24.10.22 y lo dicho por la DGT en la contestación a las consultas vinculantes, entre otras, e V0833-17 de 4 de abril de 2017, V0961-17, de 18 de abril de 2017 y V1343-21, de 15 de mayo de 2021 considera que para calcular el precio, contraprestación o valor de adquisición de un inmueble a efectos de determinar la base imponible según lo dispuesto en el artículo 10.1 LIP, se debe incluir dentro del valor de adquisición el coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses que hubieran sido satisfechos por el adquirente, como determina el artículo 35.1 LIRPF.

- Recordatorio de jurisprudencia. En inmuebles se aplica la regla del mayor valor (TSJ Madrid 20-2-08)

I. SOCIEDADES

Establece el artículo 25 LIS que los contribuyentes que tributen al tipo de gravamen previsto en el artículo 29, aps. 1 o 6 de esa ley, tiene derecho a una reducción en la base imponible del 10% del importe del incremento de sus fondos propios si cumplen los requisitos que a continuación se relacionan y que se refieren: a) al mantenimiento del importe del incremento durante un plazo de 5 años dese el cierre del período impositivo al que corresponda esta reducción, salvo por la existencia de pérdidas contables de la entidad; b) dotar una reserva por el importe de la reducción, que debe figurar en el balance con absoluta separación y título apropiado y será indisponible durante el plazo antes citado.

La resolución aquí reseñada, reiterando el criterio de TEAC r. 20-03-24, considera que, en cuanto al cumplimiento del requisito de mantenimiento del incremento de fondos propios, una interpretación razonable de la norma lleva a precisar que en cada uno de los 5 años de plazo, la diferencia entre los fondos propios al cierre del ejercicio, sin incluir los resultados del mismo, y los del inicio del ejercicio inicial, sin incluir los resultados del ejercicio anterior, ha de ser igual o superior al incremento de fondos propios por el que se originó la reducción. Salvo que “se razonara” que ese criterio “razonable” sobre un requisito para determinar la base liquidable no está en la ley (cf. art. 8 LGT) para respetar la reserva de ley.

- Recordatorio de jurisprudencia. A efectos del art. 25.2 LIS para determinar el incremento de los fondos propios no se tendrá en cuenta como fondos propios al inicio y al final del período los importes registrados en la cuenta 557 PGC, “dividendo activo a cuenta”, como se contestó en CV 21.06.21 DGT (TEAC 24-5-22 unif. crit.). La reserva de nivelación no cumple los requisitos de la jurisprudencia para ser una opción; no aplicar el incentivo supone optar por un régimen excluyente. La solicitud extemporánea de una autoliquidación no es obstáculo “per se” para eliminar la reserva (TEAC 1-10-24)

Siguiendo AN s. 28.07.25, que invoca la TJUE s. 19.12.24 porque considera que es extensible a la norma española del IRNR, la resolución aquí reseñada cambia el criterio del TEAC (rr. 29-05-23, 2-11-17, 21.07.21) y permite que una entidad no residente recupere el importe retenido en España que no haya podido ser deducido en el impuesto sobre sociedades de su país de residencia por insuficiencia de cuota en dicho impuesto debido a la existencia de pérdidas en el resultado de la entidad.

No obstante lo anterior, señala la resolución que se comenta que el presente caso se refiere a una sociedad integrada en un grupo fiscal, pero no es así en la sentencia del TJUE de referencia que se refería a un caso de tributación individual. Y, por este motivo señala el TEAC que hay que efectuar un análisis de comparabilidad, no entre sociedades, sino entre grupos fiscales, para así poder concluir si un grupo fiscal residente en España, con las características y en el supuesto del grupo al que pertenece la entidad reclamante, habría obtenido la devolución de retenciones soportadas en España y, en caso afirmativo, en qué importe. Y, en este caso, lo que corresponde restituir a la reclamante es la retención soportada en España que la normativa francesa no le ha permitido recuperar, ya que en las autoliquidaciones del IS del grupo consolidado en que se integra la reclamante la cuota total no era suficiente para absorber el crédito por impuesto extranjero soportado.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque fue contraria al artículo 63.1 TFUE la retención sobre los dividendos distribuidos por empresa española que fueron percibidos por un fondo de inversión extranjero, se desestima la solicitud de devolución por extemporaneidad de más de un mes en la reclamación (AN 20-12-24). Para pedir la devolución por doble imposición se exige la prueba de identidad en las rentas (AN 22-10-24)

IRNR

La resolución aquí reseñada señala con claridad los preceptos que fundamentan su decisión desestimatoria del recurso, además de los básicos (arts. 7, 15.3, 16 RIRNR). Así, empieza diciendo que, conforme a la regulación contenida en el CDI entre España y Estados Unidos, en la redacción aplicable, para acceder a los beneficios del Convenio en este caso hay que cumplir con dos tipos de requisitos: los previstos en el artículo 10 en relación con los ingresos por dividendos y la aplicación de tipos reducidos; y los contemplados con carácter general en el artículo 17, como limitación de beneficios (clausula LOB).

Con esa premisa, una persona tendrá derecho a los beneficios fiscales previstos en el CDI con Estados Unidos si es una organización exenta de impuestos y más de la mitad de los beneficiarios, miembros o partícipes tenga derecho a los beneficios del CDI. De acuerdo con lo establecido en el artículo 17.1.d) CDI, las "organizaciones exentas de impuestos" (que incluyen -según el apartado 13 del Protocolo- los fondos de pensiones, "Entidades financieras (trusts) de pensiones", entre otras) tienen derecho a los beneficios del Convenio "siempre que más de la mitad de los beneficiarios, miembros o partícipes, si los hubiere, de dicha organización tenga derecho a los beneficios del presente Convenio". Por otro lado, respecto del citado artículo 17 CDI, de conformidad con lo establecido en el apartado 13 del Protocolo del CDI, un fondo de pensiones, una entidad fiduciaria de pensiones, o entidad similar constituida con arreglo a la legislación de un Estado contratante para proveer ayudas de jubilación, invalidez, u otra clase de beneficios laborales, "tendrá derecho a los beneficios del Convenio si la organización patrocinadora de dicho fondo, entidad fiduciaria, o entidad, tiene derecho a los beneficios del Convenio con arreglo al artículo 17". Y, a tenor del artículo 10, la limitación prevista se aplica si el beneficiario efectivo del dividendo es residente en ese Estado (Estados Unidos).

Por lo tanto, en este caso, aunque consta certificado de residencia fiscal, no consta acreditación, mediante documento emitido por las autoridades fiscales de Estados Unidos, que identifique a los beneficiarios del group-trust, ni acreditación de que dichos de dichos beneficiarios tengan derecho a los beneficios del Convenio con Estados Unidos. Y procede la desestimación de la reclamación formulada, reiterando, así, el criterio de TEAC r. 17.07.25

- Recordatorio de jurisprudencia. Las Administraciones nacionales no son competentes para enjuiciar los certificados de residencia de otra Administración, lo que es evidente cuando existe CDI (TS 15-7-25). La imputación de costes por servicios de matriz a sus filiales exige la justificación de servicios reales (AN 8-5-25)

La resolución aquí reseñada se refiere a una solicitud de rectificación de la autoliquidación de las retenciones efectuadas por adquisición de inmuebles a no residentes sin establecimiento permanente, y solicitud de devolución del importe ingresado; y decide sobre la legitimación para solicitar y obtener la devolución de ingresos indebidos de las cantidades indebidamente retenidas que pudieran proceder. Se reitera el criterio de TEAC rr. 27-0524 y 24.09.25.

Los fundamentos normativos invocados a efectos de la resolución que aquí se comenta son: art. 35.2 a) y d) LGT (obligados tributarios: contribuyentes y retenedores); art. 14 RD 520/2005, RRV (derecho a a solicitar y derecho a obtener la devolución) y arts. 120.3 y 129 RD 1065/2007, RAT (acordada la devolución el interesado puede solicitar la rectificación de su comunicación de datos; especialidades en el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones relativas a pagos a cuenta o cuotas soportadas)

Considera la resolución que, si bien el retenedor está legitimado para solicitar la rectificación de las autoliquidaciones efectuadas en tal concepto y la devolución de las retenciones que considere indebidamente practicadas, el derecho a obtener la devolución solicitada, caso de resultar pertinente, correspondería a los transmitentes obligados a soportar la retención.

Por tanto, el reclamante no ostenta la legitimación para obtener la devolución del importe de la retención ingresada, dado que no fue él quien la soportó, siendo, por tanto, ajustado a Derecho el acuerdo dictado por la ONGT por el que se desestima la solicitud de devolución de ingresos indebidos formulada.

- Recordatorio de jurisprudencia. Para decidir sobre la exención la DGT puede exigir la autentificación del escrito del representante legal identificando a los socios (AN 16-1-98).La devolución de retenciones por aplicación de un convenio es una devolución de oficio y no un procedimiento de ingresos indebidos: el plazo para solicitar la devolución de retenciones soportadas antes de 2003 era de dos años (TSJ Andalucía 20-2-12)

ISyD

La resolución aquí reseñada, reiterando TEAC rr- 30.05.25 y 29.02.24, atendiendo a los artículos 997 (La aceptación y la repudiación de la herencia, una vez hechas son irrevocables; y no podrán ser impugnadas sino cuando adoleciesen de algunos de los vicios que anulan el consentimiento, o apareciese un testamento desconocido), 999 (La aceptación pura y simple puede ser expresa o tácita. Expresa es la que se hace en documento público o privado. Tácita es la que se hace por actos que suponen necesariamente la voluntad de aceptar, o que no habría derecho a ejecutar sino con la cualidad de heredero. Los actos de mera conservación o administración provisional no implican la aceptación de la herencia, si con ellos no se ha tomado el título o la cualidad de heredero) y 1000 (Entiéndese aceptada la herencia: 1º Cuando el heredero vende, dona o cede su derecho a un extraño, a todos sus coherederos o a alguno de ellos. 2º Cuando el heredero la renuncia, aunque sea gratuitamente, a beneficio de uno o más de sus coherederos. 3º Cuando la renuncia por precio a favor de todos sus coherederos indistintamente; peo, si esta renuncia fuere gratuita y los coherederos a cuyo favor se haga son aquellos a quienes debe acrecer la porción renunciada, no se entenderá aceptada la herencia) CC considera procedente la presunción de una aceptación tácita cuando se dispone de fondos privativos del causante, en cuenta de titularidad conjunta porque esta disposición de los fondos presupone una "necesaria voluntad de aceptar" y, además, es un acto que "no habría derecho a ejecutar sin la cualidad de heredero", pues sólo como heredero podía adquirir su propiedad. La consecuencia de esta retirada de fondos es la aceptación tácita de la herencia.

No se puede considerar que se trataba de actos de gestión, administración o custodia porque, como se alegaba, “los fondos dispuestos estuviesen disponibles en otras cuentas bancarias”, ya que dichas cuentas eran de su titularidad, pasando del patrimonio del causante al patrimonio del recurrente constituyendo un verdadero acto de disposición. La posterior renuncia a la herencia ante Notario tras iniciarse las actuaciones de inspección tributaria no es oponible a estas, pues la aceptación de la herencia, aunque sea tácita, es irrevocable.

- Recordatorio de jurisprudencia. a) Si fallece el heredero sin haber aceptado ni repudiado la herencia siendo aceptada por sus herederos hay dos transmisiones por herencia y proceden dos liquidaciones (TSJ Madrid 22-2-10). Si no se podía conocer el carácter privativo del causante del saldo de una cuenta considerado como tal y no se aportó la documentación requerida procede la liquidación (TSJ Aragón 30-5-05)

b) Si fallece quien no ha aceptado ni repudiado, su derecho se transmite a sus herederos con doble transmisión a efectos del ISyD (TEAC 1-2-06)

(n.º 1153) (fin de la sexta época; y n.º 42/25) (teac nov/dic 2025)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

INTERESES

En aplicación del criterio jurisprudencial fijado por el TS, s. 13.05.24, a los efectos de la devolución de los ingresos indebidos ( art. 32 LGT), materializada en una cantidad consistente en los intereses devengados entre la fecha en que se efectuó el ingreso de los pagos fraccionados -en virtud de la DA 14ª Ley 27/2014 IS, declarada inconstitucionalidad por TC 78/2020, de 1 de julio, y la de su devolución (intereses de demora), la Administración tributaria abonará el interés de esa cantidad (de los intereses de demora), desde la fecha en que se hubiese realizado el ingreso indebido hasta la fecha en que proceda a su pago, con independencia de que, con anterioridad a la fecha de la expresada sentencia hubiera devuelto los pagos fraccionados mínimos (principal) por la mecánica propia del impuesto ( art. 31 LGT), al resultar la liquidación inferior a lo ingresado. Cambio de criterio TEAC rr. 25.02.22 y 23.03.22

- Recordatorio de jurisprudencia. Si por ser declarado inconstitucional un precepto se produce la devolución de los pagos fraccionados que por dicho precepto debieron realizarse, la devolución por aplicación de la normativa del tributo, no impide el devengo de intereses por los no liquidados en dicha devolución porque éste se produjo en plazo (TS 13-5-24). Si se consideró improcedente el pago fraccionado y en la regularización se exigieron intereses de demora, también sobre dicho importe procede liquidar intereses cuando se acuerda la devolución por ingresos indebidos (TS 18-11-24).Si en una inspección resulta cantidad a devolver porque en la autoliquidación no se había aplicado una deducción se devengan intereses desde la fecha de ingreso porque se trata de ingresos indebidos, art. 32.2 LGT y no devolución de aplicación de la norma tributaria, TS s. 28.01.21; en este caso no se aplicó en el pago fraccionado porque no está permitido y tampoco en la autoliquidación, se pidió rectificación, art. 120.3 LGT y resultó el “ingreso indebido sobrevenido” (TS 4-3-21, dos, 11-03-21 y 17-3-21)

93) Liquidación de intereses. Trámite de audiencia. No obligado. En la liquidación de intereses suspensivos no es obligado el trámite de audiencia ni de alegaciones (TEAC 13-11-25)

Según el artículo 26.1 LGT el interés de demora es una prestación accesoria que se exigirá como consecuencia (i) de la realización de un pago fuera del plazo o de la presentación de una autoliquidación o declaración de la que resulte una cantidad a ingresar una vez finalizado el plazo establecido, (ii) del cobro de una devolución improcedente o (iii) en el resto de casos previstos en la normativa tributaria. Según el artículo 58.2.a) LGT el interés de demora forma parte de la deuda tributaria y el art. 66.6 RD 520/2005, RRV, regula la forma de liquidación de intereses de demora devengados durante la suspensión.

Aplicando los artículos 224.6 y 233,12 LGT (cuando deba ingresarse total o parcialmente el importe derivado del acto impugnado como consecuencia de la resolución del recurso, se liquidará el interés de demora de todo el período de suspensión, sin perjuicio de lo previsto en el art. 26.4 y eb en el art. 212.3 LGT) no es exigible a la Administración que conceda un trámite de audiencia ni de alegaciones previo a una liquidación de intereses de demora suspensivos.

- Recordatorio de jurisprudencia. Hubo motivación porque se pudo contestar detalladamente todos los argumentos (AN 11-2-19). La motivación debe permitir el conocimiento del cómo, cuándo y porqué de la actuación administrativa, TS s. 16.07.01; debe permitir conocer los datos fácticos y normativos para poder impugnar y resolver y, si no es así, es causa de anulabilidad (AN 21-10-19)

RESPONSABLES

94) En recaudación, art. 42.2.a) LGT. Participaciones sociales no admitidas a negociación. Valoración por art. 16 de la Ley 19/1991, LIP, según art. 57.1.i) LGT (TEAC 13-11-25 unif. crit.)

Aplicando los arts. 42.2.a) LGT (responsabilidad solidaria de los que sean causante o colaboren en la ocultación o transmisión de bienes o derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir la actuación de la Administración) y 57.1.i) LGT (sobre los medios de comprobación de valores que determine la ley de cada tributo) y 16 LIP (que regula la valoración de los demás -los no negociados en mercados organizados- valores representativos de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad), para valorar los bienes o derechos ocultados y establecer el alcance de la responsabilidad tributaria del artículo 42.2 a) LGT, la Administración puede utilizar los medios del artículo 57.1 LGT, entre los que se encuentran los determinados en las leyes propias de cada tributo cuando se consideren los más adecuados al fin pretendido.

Siendo el activo ocultado o transmitido unas participaciones societarias no admitidas a negociación, es procedente que, con base en el 57.1. i) LGT, la Administración determine su valor en aplicación de la regla de valoración del artículo 16 de la Ley 19/1991 LIP, sin perjuicio del derecho del interesado a solicitar la tasación pericial contradictoria.

Sin embargo, no siendo automática la aplicación del artículo 16 de la Ley 19/1991 LIP, es necesario que la Administración motive que el cálculo que tal regla arroja refleja el valor de mercado de las participaciones societarias no admitidas a negociación ocultadas o transmitidas en el momento en que se realiza el presupuesto de hecho determinante de la responsabilidad.

- Recordatorio de jurisprudencia. Los requisitos de la responsabilidad del art. 42.2.a) LGT son: ocultación o transmisión, acción u omisión para impedir y conducta intencionada: en este caso se dieron cuando la deudora principal hizo un préstamo a la declarada responsable porque es distinto dinero que créditos y no cabe alegar ignorancia de la situación en un préstamo tan cuantioso (AN 23-3-21). En aplicación del art. 42.2.a) LGT con la escisión parcial no hubo ninguna reorganización ni racionalización, sino la despatrimonialización de la deudora principal (AN 29-3-21). Procedente responsabilidad del art. 42.2.a) LGT cuando el deudor donó al hijo los inmuebles que se aportaron como garantía del aplazamiento pedido por el padre; no hubo indefensión cuando el hijo declarado responsable pidió que se aportara el expediente de la deuda del padre, contestó el TEAC que sólo tenía expediente de la responsabilidad y, aún así se formalizó la demanda (AN 20-4-21). Responsabilidad del art. 42.2.a) LGT, TS s. 7.10.20, cuando todo el capital de la sociedad desapareció por el reparto de dividendos en favor de la sociedad socio; el único requisito para declarar la responsabilidad es que se haya realizado el hecho imponible y haya nacido la deuda, aunque no haya liquidación o no se hubiera iniciado la inspección (AN 20-4-21). Aplicando el art. 42.2.a) LGT se buscó la despatrimonialización con la transferencia por un préstamo del sin prueba de su realidad ni consta el interés ni la devolución (AN 24-5-21). Aplicando el art. 42.2.a) LGT el deudor aportó los inmuebles a la sociedad declarada responsable después de que se produjera el devengo del IVA y el IS; no cabe oponer que se tienen las participaciones en la sociedad que recibe los inmuebles porque la sociedad es inactiva y no tiene valor (AN 1-6-21). Se pretendió la despatrimonialización de la sociedad deudora con el préstamo de 300.000 euros a una sociedad no vinculada, pero con administrador relacionado con ambas entidades (AN 1-6-21). Atendiendo a los requisitos de la responsabilidad del art. 42.2.a) LGT, TS s. 22.12.16, la prescripción se cuenta desde que se acuerda la responsabilidad y se produjo porque el deudor vendió a la sociedad que retuvo el pago del precio para aplicarlo al pago de préstamos que el vendedor tenía con la sociedad (AN 15-6-21). El responsable no se sitúa junto al deudor, sino respecto a bienes que se pueden embargar, art. 42.2.a) LGT y TS s. 17.12.20, y, como en AN 29.03.21, la derivación alcanza a deudas posteriores a la ocultación si se prueba la intención y el acuerdo de dificultar la recaudación (AN 15-6-21). Aplicando el art. 42.2 a) LGT, como en TS s. 22.12.16, los únicos requisitos es que exista una deuda liquidada y causar o colaborar en la ocultación, aunque el socio dice que no conocía la deuda ni participó en la distribución de dividendos que despatrimonializó la sociedad que quedó sin actividad ni medios y aunque fue favorable la resolución del TEAR, se anuló por un recurso de un director de la AEAT (AN 22-6-21, dos). Aplicando el art. 42.2.a) LGT, como en AN s. 17.05.21, se dificultó la recaudación cuando los cuatro hermanos fueron a la ampliación de capital, pagando dos mil por lo que valía nueve millones y perdiendo los deudores de la Hacienda la mayoría en el capital que antes tenían devaluándose las participaciones (AN 30-6-21). Aplicando el art. 42.2.a) LGT fue responsable la entidad financiera que conociendo la situación del deudor principal adquirió y destinó el precio a amortizar préstamos sin quedar dinero para ingresar el IVA devengado; no es requisito el dolo, sino conocer las consecuencias de la actuación (AN 12-7-21). Los requisitos del art. 42.2. a) LGT son que al tiempo de la declaración de responsabilidad exista una deuda liquidada pendiente y que exista transmisión u ocultación para dificultar la actuación recaudadora; en este caso el inmueble se adquirió en 2003, se formalizó el acta en 2007, hubo una declaración de responsabilidad subsidiaria al deudor principal en 2008 y en 2009 se produjo la declaración de responsabilidad solidaria; las actuaciones con el deudor principal interrumpen la prescripción del responsable; según TS s. 21.06.16, hay dos plazos que se cuentan: para el deudor hasta la notificación de la declaración de responsabilidad y para el responsable desde esa declaración (AN 16-7-21). Según AN ss. 19.09.19 y 13.10.20, se exige conducta activa, pero no conseguir el resultado; como en AN 17.05.21, se dificultó la recaudación mediante ampliaciones de capital sucesivas con nuevos socios, hijos, que disminuyeron la participación de los anteriores, padres (AN 28-9-21). Aplicando el art. 42.2.a) LGT, hubo ocultación cuando se transmitió el inmueble a hermanos mediante una compraventa aparente en la que no se pagó el precio y, luego, se transmitió a la declarada responsable ocultando la titularidad mediante donación de participaciones (AN 2-11-21)

RECAUDACIÓN

95) Enajenación de los bienes embargados. Impugnación del acuerdo de adjudicación (TEAC 13-11-25)

Aplicando el art 227.5 LGT, no se admiten reclamaciones económico-administrativas respecto de: a) los actos que dan lugar a reclamación en vía administrativa previa a la judicial civil o laboral o pongan fin a dicha vía; b) los dictados en procedimientos en los que esté reservada al ministro o al secretario de Estado la resolución que ultime la via administrativa; c) los dictados en virtud de una ley del Estado que los excluya de reclamación económico-administrativa.

El art. 104 bis 3 e) RD 939/2005, RGR, señala que la certificación del acta de adjudicación de los bienes subastados constituye un documento público de venta a todos los efectos y en ella se hará constar que queda extinguida la anotación preventiva hecha en el registro público ccorrespondiente a nombre de la Hacienda pública. Como en TEAC r. 15.04.21, no cabe la impugnación en vía económico-administrativa de los actos de adjudicación, al tener el acta de adjudicación naturaleza de documento público de venta en virtud del anterior artículo 104 bis i) RGR, cuando fue aplicable “ratione temporis”, actualmente el artículo 104 bis 3.e) RGR.

- Recordatorio de jurisprudencia. En la aplicación del art. 170.6 LGT se deben cumplir los dos requisitos (AN 17-12-24).Al acordarse el embargo, se daban los tres requisitos de las medidas cautelares: fumus boni iuris, porque se había iniciado el procedimiento de derivación de responsabilidad; periculum in mora, insolvencia del deudor; y daños no irreparables (AN 24-11-20). En aplicación de “Quod nullum est nullum effectum producit” si es nula liquidación provisional del IS, TS s. 14.07.20 aplicando la TJUE s. 3.09.14, suspensión “ex lege” de la enajenación del bien entregado hasta la firmeza en vía judicial (TS 16-7-20)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

Establece el artículo 17.2 LRPF que en todo caso tendrán la consideración de rendimiento del trabajo:… a) … 5ª... las prestaciones por jubilación o invalidez percibidas por los beneficiarios de contratos de seguro colectivo, distintos de los planes de previsión social empresarial que instrumenten los compromisos por pensiones asumidos por las empresas en los términos de la DA 1ª TR LRPyFP, en la medida en que exceda de las contribuciones imputadas fiscalmente y de las aportaciones directamente realizadas por el perceptor. Por su parte, el artículo 18 LIRPF regula los porcentajes de reducción aplicables a determinados rendimientos del trabajo y en la reducción del 30% por generación superior a 2 años dice expresamente que se aplica a los rendimientos distintos de los previsto en el artículo 17.2.a LIRPF.

La resolución aquí reseñada considera que las prestaciones por incapacidad permanente derivadas de un seguro colectivo contratado por la empresa y percibidas por los trabajadores se consideran rendimientos del trabajo según el art. 17.2.a) 5ª LIRPF, lo que impide la aplicación de los porcentajes de reducción del artículo 18 de la citada Ley, aun cuando tengan la calificación de rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo (art. 12 RIRPF), porque así precisamente lo ha establecido el propio artículo 18 LIRPF.

- Recordatorio de jurisprudencia. Que no sea aplicable una exención no justifica que no se aplique la reducción por irregularidad temporal en la generación de la renta (TS 7-10-25). Por período de generación se entiende aquel en el que el perceptor contribuye efectivamente a la generación de la renta; en este caso, derivada del paquete de incentivos del pagador, aunque los rendimientos sean exigibles con posterioridad al cese de la actividad laboral (TS 6-5-21)

El artículo 23.1 LIRPF establece que para la determinación del rendimiento neto de capital inmobiliario, se deducirán de los rendimientos íntegros: … b) las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con éste, siempre que respondan a su deprecación efectiva, en las condiciones que reglamentariamente se determinen; tratándose de inmuebles, se entiende que la amortización cumple el requisito de efectividad si no excede de aplicar el 3% sobre el mayor de los siguientes valores: el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, sin incluir el valor del suelo.

Regula el artículo 14 RIRPF el requisito de efectividad que se exige para que sea gasto deducible la amortización sea del inmuebles y de los demás bienes cedidos con el mismo y al respecto establece: a) en inmuebles, cuando en cada año no excedan del resultado de aplicar el 3% sobre el mayor de los siguientes valores: el coste de adquisición satisfecho,o el valor catastral, sin incluir en el cómputo el valor del suelo, y cuando no se conozca dicho valor éste se calculará prorrateando el coste de adquisición satisfecho entre los valores catastrales del suelo y de la construcción de cada año; b) tratándose de bienes de naturaleza mobiliaria susceptibles de ser utilizados por un período superior al año y cedidos conjuntamente con el inmueble,,: cuando en cada año no excedan del resultado de aplicar a los costes de adquisición satisfechos los coeficientes de amortización determinados según la tabla de amortizaciones simplificada (art. 30.1ª RIRPF).

En la resolución aquí reseñada se dice que para el cálculo en el IRPF de los rendimientos netos del capital inmobiliario, en la determinación del importe de los gastos fiscalmente deducibles por concepto de amortización, en el cómputo global, debe aplicarse como límite de la amortización acumulada el valor de adquisición del inmueble generador de los rendimientos (excluido el valor del suelo), con independencia del límite anual previsto en el artículo 14 RIRPF, aprobado por RD 439/2007, de 30 de marzo.

- Recordatorio de jurisprudencia. No cabe la libertad de amortización, DAd 11ª TR LIS, porque no hubo actividad de arrendamiento (AN 1-7-25). Aplicando el art.23.1.b) LIRPF, para calcular el rendimiento neto de los inmuebles arrendados se resta la amortización del inmueble y de los muebles cedidos con él si responde a una depreciación; si se adquirieron en operación gratuita se calcula el valor según las normas del ISyD o su comprobación; pero si sólo estuvieron arrendados parte del año se atiende al tiempo y a la proporción (TS 15-9-21)

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

98) RE. Reducida dimensión. Reserva de nivelación, No es una opción. Es modificable porque no es una opción, sino un derecho (TEAC 18-12-25, unif. crit.)

En la regulación del régimen especial para las entidades de reducida dimensión (arts. 101 a 105 LIS), se regula (art. 105 LIS) la reserva de nivelación de bases imponibles: en estos términos: las entidades que cumplan las condiciones establecidas en el artículo 101 LIS en el período impositivo y apliquen el tipo de gravamen previsto en el artículo 29.1, primer párrafo, LIS podrán minorar su base imponible positiva hasta el 10% de su importe. En todo caso, la minoración no podrá superar el importe de 1 millón de euros. Si el período impositivo tuviera una duración inferior a 1 año, el importe de la minoración no podrá superar el resultado de multiplicar 1 millón de euros por la proporción existente entre la duración del período impositivo respecto del año. A continuación se regula la forma de tratar en el tiempo las citadas cantidades, la obligación de dotar un reserva y su importe, la indisponibilidad y los casos en los que no se considera que se ha dispuesto. El incumplimiento de lo así regulado determina la integración en la cuota íntegra del período del incumplimiento con un incremento del 3% además de los intereses de demora.

La resolución aquí reseñada considera que la reducción en la base imponible derivada de la dotación de la reserva de nivelación, configurada en el artículo 105 LIS es un derecho y no una opción tributaria de las reguladas en el artículo 119.3 LGT, pues la norma tributaria no concede una alternativa de elección entre regímenes jurídicos tributarios diferentes y excluyentes. Y concluye que, tratándose de un derecho, nada impide su ejercicio y, en su caso, rectificación con posterioridad al vencimiento del período reglamentario de declaración.

- Recordatorio de jurisprudencia. a) Como en TS s. 30.11.21, la compensación de bases negativas no es una opción, art. 119.3 LGT, sino un derecho (TS 20-10-22). Como TS 30.11.21 y 3.12.21, compensar es un derecho autónomo y no una opción, y cabe hacerlo aun en declaración extemporánea (TS 24-10-22).Como en TS s. 15.10.20, la operación de permuta de solar por construcción se considera operación con precio aplazado, art. 19.4 TR LIS; en este caso no se solicitó la opción porque en la autoliquidación se aplicó el régimen de sociedades patrimoniales y el art. 14.1 LIRPF, sin optar por el art. 14.2 LRPF, pero cuando la Inspección regularizó aplicando el régimen general, sería aplicable el criterio de imputación por cada cobro. No se ha cambiado la opción y la Administración debió aplicar la regla general de la LIS y no liquidar por el total exigible (TS 24-3-21)

b) Aunque dentro del plazo de prescripción es posible modificar la opción de deducir el IVA soportado a la vista de regularizaciones posteriores de la Administración, no se puede cuando se trata de declaración complementaria con menor importe a compensar que el declarado porque, TS s. 24.03.21, la regularización inspectora que la motiva fue con sanción (AN 26-5-21)

Julio Banacloche Pérez

Por entero y sin condiciones

miércoles, 31 de diciembre de 2025

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