Por entero y sin condiciones

CUADERNOS DE J.B.

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA

(2025)

JULIO BANACLOCHE PÉREZ

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA

(2025)

SUMARIO

I. DERECHO TRIBUTARIO,. PARTE GENERAL

PRINCIPIOS

282) Intimidad. Cesión de datos personales. La cesión de datos personales de terceros en actuaciones inspectoras no es contraria a la protección constitucional (TS 29-9-25)

188) Confianza legítima. Cambio de criterio. Imputación de costes entre matriz y sucursal. En las operaciones entre sucursal y la matriz hay independencia relevante para sujetarlas a tributación (AN 23-4-25)

270) Confianza legítima. Inspección anterior. El silencio en una actuación anterior no es una manifestación efectiva y concluyente que vincule a efectos de confianza legítima (AN 23-6-25)

100) Derecho a una buena Administración. Dividendos obtenidos por no residentes. Devolución. Aportación de pruebas bastante por parte del contribuyente; deficiente actuación de la Administración (AN 7-2-25)

283) Regularización íntegra. Cuotas de IVA no deducibles. Devolución. El principio de regularización íntegra se justifica por el derecho a una buena Administración y la actuación de buena fe (TS 29-9-25)

313) Regularización íntegra. Prescripción. Contabilización errónea. La regularización íntegra no permite modificar liquidaciones de períodos prescritos (TS 7-10-25)

NORMAS

189 bis) La calificación no permite cambiar los hechos. Nulidad. No son intercambiables los artículos 13, 15 y 16 LGT. Nulidad de pleno derecho (TS 5-5-25, 6-5-25, 12-5-25)

102) Conflicto en la aplicación de norma tributaria. Las operaciones internacionales intergrupo para obtener una menor tributación, es una práctica abusiva que corrige el conflicto en la aplicación de norma tributaria (TS 25-2-25)

210) Calificación. Procedente. Hubo calificación, art. 13 LGT, cuando se consideró que lo tributado por rendimientos del trabajo debió tributar como rendimiento de actividad (TS 26-5-25)

31) Calificación. Improcedente. Simulación. Inexistente. No es calificación, art. 13 LGT, sino mucho más: considerar que existe un negocio jurídico cuando hay otro: los representantes de los deportistas prestan servicios al club que es el que paga y no lo hace por cuenta y con ingresos de éstos (AN 16-12-24). La cesión de la marca y del know-how no determina ingresos si no se concretan servicios que se pagaran; no hay simulación ni lo dijo la Administración (AN 16-12-24)

1) Simulación. Existente. Préstamo de valores negociados. Hay simulación porque en el préstamo de valores negociados para trasladar a un no residente el cobro de dividendos es un mandato retribuido (AN 6-11-23)

199 bis) Simulación. Cuando se regulariza imputando al socio de una sociedad todos los rendimientos de la sociedad y se le excluye de la estimación objetiva singular, hay simulación relativa y no cabe invocar calificación (TS 14-5-25)

200) Simulación. RIC. Procedente. Hubo simulación en el reparto de dividendos bajo la apariencia de préstamos a los socios que no se deben reintegrar (TS 28-5-25)

211) Simulación. En la responsabilidad tributaria. Aplicado el art. 42.1 a) LGT por considerar que hubo simulación en la actividad del socio y administrador (AN 6-5-25)

237) Simulación. Declaración expresa. No cabe negar una reducción en el ISyD negando la actividad cuando la pretensión es que se declare ficticio y simulado un contrato (TS 14-7-25)

303) Simulación. Condonación de préstamo. Hubo simulación cuando se capitalizó un préstamo participativo con reducción del valor de las participaciones (AN 22-9-25)

343) Simulación. Servicios irreales. IVA. Se considera simulación cuando se deducen gastos y cuotas por pagos de servicios por quien no tenía medios para poder realizarlos (AN 12-11-25)

111) Aportación a la Corporación de Radio y Televisión Española. Impuesto. Base. Si se presta el servicio de la oferta simultánea de la difusion de canales y de contenidos, la base imponible incluye ambos (AN 3-2-25)

248) Inconstitucionalidad. RD-L 3/2016. Procedía la rectificación de la autoliquidación del IS a la vista del RD-L 3/2016; no procedía la retroacción de actuaciones (AN 4-7-25, tres, 10 y 11-7-25)

137) RD-L inconstitucional y nulo. Orden. Anulada. Son nulas las Órdenes ministeriales que son desarrollo ejecutivo de la norma ilegal declarada nula e inconstitucional (AN 7-3-25)

21) Inconstitucionalidad. Efectos. Situación consolidada. Es situación consolidada y no revisable lo pagado por el IMIVTNU cuando la solicitud de rectificación se produjo después de la sentencia que declaró su inconstitucionalidad (TS 19-12-24, tres)

125) Revisión de liquidación por hechos constitutivos de delito. Jurisdicción penal. La liquidación por aspecto no constitutivos de delito se puede revisar en vía económico-administrativa y contenciosa; pero la revisión de los constitutivos de delito corresponde a la jurisdicción penal (TS 10-3-25)

101) I. Emisión de óxido de nitrógeno a la atmósfera por la aviación comercial. Legalidad. Los supuestos de no sujeción y exención que establece la ley no son contrarios a la normativa de la UE (TS 19-2-25, dos, 20-2-25, dos y 25-2-25, dos)

223) Autonómica. Galicia. Contaminación atmosférica. Impuesto sobre la contaminación atmosférica no es contrario a la Directiva 2008/118/CE (TS 13-6-25)

223 bis. Autonómica. Canarias. Depósitos en entidades de crédito. Exigir el impuesto el mismo día que entra en vigor antes de la fecha de devengo, siendo el período el año natural y el devengo el último día del año no atenta contra la irretroactividad (TS 9-6-25)

198) Forales. Competencia. La sociedad de Bilbao que elabora mediante maquila los acabados en Sevilla desde el almacén allí en el que vende tributa en territorio común (TS 7-5-25)

198 bis) Forales. Competencia. En la relación entre Administraciones, común y foral, la deuda no es tributaria sino presupuestaria y el cambio de domicilio de un contribuyente no interrumpe la prescripción (TS 13-5-25 y 21-5-25)

RECARGOS

314) De extemporaneidad. Improcedente. Concepto de requerimiento. No se aplica la redacción de la Ley 11/21, porque añade condiciones que no estaban antes (TS 16-10-25)

103) Apremio. Procedente. Falta de ingreso. IVA diferido por importación. Apremio procedente porque ni se declaró ni se ingresó el IVA correspondiente a la importación (AN 26-2-25)

250) Apremio. Improcedente. No cabe apremiar sin resolver antes el aplazamiento solicitado (AN 10-7-25)

INTERESES

226) Derivados de un acta de disconformidad. Cálculo. Los intereses de demora en la exigencia de liquidaciones derivadas de un acta firmada en disconfomidad se calculan desde la fecha del acuerdo de liquidación (TS 13-6-25)

RESPONSABLES

42) Administradores. Art. 43.1.a) LGT. Sociedad “trucha”. El administrador era responsable y la sociedad cometió una infracción (AN 17-12-24)

260) Administrador. Inscripción registral. Motivación. La responsabilidad del artículo 43.1 a) LGT es sanción y debe ser motivada, sin que la inscripción en el registro mercantil sea suficiente para derivar la responsabilidad (TS 1-7-25)

212) Administradores. Art. 43.). Naturaleza sancionadora. Requisitos. Reconocida la naturaleza sancionadora de la responsabilidad regulada en el artículo 43.1.a) LGT, no puede tener un fundamento objetivo y la Administración debe probar la culpa (TS 20-5-25)

238) Administradores. Art. 43.1. a), naturaleza sancionadora. La responsabilidad por el artículo 43.1.a) LGT tiene naturaleza sancionadora y exige las garantías propias del derecho sancionador; la responsabilidad del art. 43.1.b) LGT no tiene naturaleza sancionadora, pero exige la prueba por la

334) Administrador. Art. 43.1. a) LGT. Requisitos. Antes de la declaración de responsabilidad por el art. 43.1.a) LGT, la Administración debe comprobar si existen responsables solidarios y, en su caso, fallidos (TS 5.11.25)Administración de una conducta reprochable del administrador (TS 17-7-25)

178) Procedente. Art. 43.1.b) LGT. Administradores. Fue responsable el administrador solidario que, luego, fue representante de las sociedades nombradas administradoras de la sociedad deudora (AN 31-3-25)

306) Administradores. Procedente. Art. 43.1 b) LGT. Fue acorde a Derecho la declaración de responsabilidad a quien era administrador de una sociedad que había cesado en su actividad, que fue declarada deudor fallido y que no hizo lo que debía para disolver la sociedad (AN 10-9-25)

315) Administrador. Procedente. Art. 43.1 LGT. La responsabilidad del administrador no es objetiva, sino que exige al menos negligencia (AN 8-10-25)

149) Administrador. Procedente. Hubo culpa “in vigilando” en el administrador de la sociedad que cometió la infracción (AN 13-3-25)

160) En recaudación. Art. 42.1 a) LGT. Simulación. Responsabilidad porque no hubo simulación en la transmisión que llevó a nuevo socio y nuevo administrador (AN 18-3-25)

176) Procedente. Art. 42.1.a) LGT. Colaborar o causar una infracción. Proporcionar datos y empleo de facturas falsas (27-3-25)

32) En recaudación. Art. 42.2.a) LGT. Declaración de responsabilidad ajustada a Derecho por aportación de inmuebles a ampliaciones de capital y por venta de participaciones societarias (AN 17-12-24). A efectos de prescripción el responsable subsidiario es el deudor principal del declarado responsable solidario (AN 20-12-24)

55) En recaudación. Art. 42.2.a) LGT. Prescripción. Interrupción. El plazo para exigir la deuda al responsable solidario no puede ser interrumpido por actuaciones con el deudor principal antes de la declaración formal de la responsabilidad (TS 17-1-25)

201 bis. En recaudación. Anulada. Si se anula la responsabilidad por art. 42.1 LGT, decae la responsabilidad por el artículo 42.2 a) declarada respecto de aquélla (AN 4-4-25)

150) En recaudación. Venta de acciones con prenda como garantía. Responsabilidad procedente no porque hubiera ocultación en la escritura pública, sino por las dificultades para el cobro (AN 4-3-25)

177) En recaudación. Improcedente. Art. 42.2. a) LGT. No hubo ocultación con perjuicio de la Hacienda cuando se empleó la contraprestación de una venta en pago de préstamos (AN 25-3-25)

56) En recaudación. Deudas con entidades públicas. Aplicación de las normas de la LGT a la responsabilidad por el pago de derechos de naturaleza publica (TS 16-1-25)

227) En recaudación. Art. 42.2.a) LGT. Procedente. Ocultación. Declaración de responsabilidad por utilización de una cuenta común (AN 20-5-25)

271) En la recaudación. Art. 42.2.a) LGT. No sanción. En la impugnación no cabe alegar aspecto propios de la sanciones porque este supuesto de responsabilidad no tiene ese carácter (AN 23-6-25)

305) En recaudación. Art. 42.2.a) LGT. Improcedente. Aparte otras deficiencias, no se produce el presupuesto para declarar la responsabilidad (AN 16-9-25)

22) Responsabilidad por control de sociedades. Informe interno. Para aplicar la responsabilidad por control de sociedades se debe estar al contexto y no a las formas; el informe interno de la ONIF no se debe dar a conocer porque tiene datos de terceros (AN 10-12-24)

213) Control de sociedades. Art. 43.1.g) LGT. Responsabilidad según lo dispuesto en el artículo 43.1.g) LGT con actuación con un complejo de sociedades familiares (AN 8-5-25 y 12-5-25)

213 bis. Control de sociedades. Art. 43.1.h) LGT. Responsabilidad por actuación mediante control de sociedades según el artículo 43.1.h) LGT (AN 8-5-25 y 6-5-25)

54) Control de empresas. Art. 43.1.h) LGT. Alcance. En la responsabilidad por control de empresas, art. 43.1.h) LGT se debe excluir los intereses y recargos del período ejecutivo (TS 17-1-25)

228) Control de sociedades. Art. 43.1.h) LGT. En la responsabilidad en cadena el deudor principal lo elige la Administración (AN 12-5-25)

316) Control de empresas. Improcedente. Las solas condiciones de socio o de familiar no son suficientes para dar por probado el control y el uso abusivo o fraudulento de sociedades (20-10-25)

PROCEDIMIENTO

323) Competencia. Territorial. Aunque se producen contradicciones, existía autorización para que los inspectores de Madrid, actuaran cerca de un contribuyente de Aragón (AN 9-10-25)

229) Domicilio. Cambio improcedente. La prueba indiciaria determina que el cambio de Valladolid a Madrid no respondía a la realidad (AN 14-5-25 y 22-5-25)

112) Representación. Válida. Residente en UE. Aunque no se acompañaba documentación específica, la representación de un residente en la UE fue válida a efectos del ISyD. Procede aplicar las reducciones autonómicas (AN 5-2-25)

104) Rectificación de facturas. Improcedente. Lo procedente es la impugnar las facturas rectificativas en vez de solicitar la rectificación de facturas (AN 20-2-25)

12) Entrada en empresa mercantil. Válida. Anulada. Fue adecuada a derecho a entrada de empleados de la AEAT en instalaciones de una sociedad mercantil porque no tiene domicilio constitucionalmente protegido, se entró en instalaciones abiertas al público y no se ha concretado en qué se vulneró el derecho a la intimidad (TS 9-12-24). Cuando se produjo la sentencia anulando la entrada en la empresa, ya se había producido la liquidación y la sentencia anulatoria no dice nada sobre anular la liquidación por los datos utilizados (AN 6-11-24)

261) Entrada en empresa. Procedimiento previo. No cabe entrar en un local de negocios sin que se haya iniciado el procedimiento que lo justificaría (AN 22-7-25)

272) Incumplimientos. Cuantía. Recurso de alzada improcedente. Ni sumando la sanción a la liquidación se supera el importe de 150.000 euros (AN 27-7-25)

273) Compensación de bases negativas. No es opción. Aplicación de normas inconstitucionales. Devolución. Procedía la solicitud de rectificación de la autoliquidación en que se aplicó las normas inconstitucionales del RDL 3/2016 (AN 27-7-25)

190) Calificación. Períodos prescritos. La reforma del artículo 115 LGT por Ley 34/2015 permite a la Inspección calificar un negocio realizado en período prescrito estando vigente la LGT/1963 (TS 2-4-25)

284) Reiteración de actuaciones. Doble tiro. No más de dos veces. Si se anuló una liquidación por deficiente motivación, la Administración puede practicar una nueva liquidación sobre los mismos hechos, pero no una tercera (TS 29-9-29)

335) Reiteración de liquidaciones. Sólo cabe un segunda. Doble tiro. No cabe una tercera liquidación cuando hayan sido anuladas las dos anteriores ni aunque sean distintos los vicios o procedimientos en cada una (TS 17-11-25)

113) Caducidad. Prescripción. Declarada la caducidad del procedimiento transcurre la prescripción sin interrupción (AN 5-2-25)

304) Nulidad. Falta de audiencia previa. Dictar resolución sin tener en cuenta las alegaciones es causa de nulidad de pleno derecho (AN 17-9-25)

304 bis) Anulación. Apremio. Pendiente de resolución el recurso de alzada no procede el apremio. Se allana el abogado del Estado (AN 15-9-25)

114) Prescripción. Inexistente. Duración del procedimiento. No hubo prescripción porque hubo interrupciones mediante notificaciones al representante (AN 5-2-25)

43) Liquidaciones sucesivas. Sucesivas anulaciones. No se trata de reiterar hasta que acierte, sino de liquidaciones sucesivas por sucesivas anulaciones de la misma (AN 18-12-24)

151) Cuantía de delito. No paralización de actuaciones. Aunque la cuantía de las cuotas no autoliquidadas superan la cuantía para delito, no se aprecia el elemento subjetivo (AN 5-3-25)

224) Liquidación vinculada a delito contra la Hacienda. Constitucional. Art. 254 LGT. La regulación de la LGT, al separar la liquidación vinculada a delito de la no vinculada no deja de someter a la revisión jurisdiccional contenciosa o penal (TS 5-6-25)

225) Liquidación vinculada a delito. Medidas cautelares. Impugnación. Las medidas cautelares convertidas en medidas judiciales se deben impugnar ante el juez (AN 19-5-25)

NOTIFICACIONES

11) En domicilio, a empleado. Válida y eficaz. Es válida y eficaz la notificación en el domicilio del interesado recibiendo la notificación quien estaba allí y se identifica como empleado (AN 6-11-24)

249) En domicilio. Eficaz. Empleada del hogar. La reclamación fue extemporánea estando plenamente acreditadas las fechas de recepción de la liquidación y de interposición de la impugnación (AN 4-7-25)

262) Al representante de la sociedad. Procedente. Tanto en los procedimientos iniciados de parte como los de oficio se debe notificar por el procedimiento que corresponda en el domicilio designado por el interesado o su representante (TS 1-7-25)

2) Electrónica. Conocimiento del acto. Extemporaneidad. Se está al tiempo que resulta del informe técnico informático que señala cuando se accedió y se tuvo conocimiento del acto, por lo que resulta la extemporaneidad del recurso (AN 6-11-24)

PRUEBA

89) Carga. Pago de tarifa portuaria. Procede la devolución de la tarifa pagada por el consignatario del buque como sustituto del contribuyente que era la importadora; la carga de la prueba corresponde a la Administración (AN 30-1-25)

23) Validez de las pruebas obtenidas. Anulada la autorización para entrada. Que se anule la entrada en el domicilio constitucionalmente protegido no impide la validez de las pruebas obtenidas porque no afecta a las garantías del proceso contencioso administrativo (AN 19-12-24, 20-12-24 y 23-12-24, dos)

239) Insuficiente. Servicios de mediación. En un conflicto de competencias, corresponde a la DF de Vizcaya porque la AEAT no probó suficientemente que los servicios de mediación de las empresas en cuestión no eran reales (TS 18-7-25)

307) Declaración complementaria. Inspección. La declaración complementaria hace prueba si tiene justificación documental (AN 18-9-25)

INFORMACIÓN

24) Requerimiento. Improcedente. Colegios de Abogados. Es contrario a Derecho el requerimiento de informes o dictámenes emitidos por el Colegio de Abogados referentes a minutas de honorarios y a costas (AN 2-12-24, dos)

ESTIMACIÓN INDIRECTA

202) Estimación indirecta. Procedente. La falta de explicación de la discrepancia entre facturación y transferencias es una irregularidad contable que hace imposible la comprobación de las bases imponibles en el IVA (AN 2-4-25)

344) Estimación indirecta. Aplicación. Sanción. La aplicación de la estimación indirecta puede fundamentar la presunción de culpabilidad (AN 11-11-25)

COMPROBACIÓN DE VALORES

285) La valoración por peritos exige examen personal directo, externo e interno. La valoración por perito exige el examen personal, directo, exterior e interior (TS 17-9-25, 22-9-25, 24-9-25)

286) Comprobación de valores. Por perito. Motivación. Control. Los órganos revisores de la Administración deben controlar la metodología aplicada por los peritos que valoran (TS 17-9-25)

345) Comprobación de valores. Motivación de su procedencia. Es anulable la liquidación que incorpora un informe comprobación de valores, sin previa motivación de que era necesaria la comprobación (TS 19-11-25)

GESTIÓN

13) Comprobación de valores. Sin visita: deficiente. Procedente: valor de fincas hipotecadas. El informe del Gabinete Técnico de la AEAT no era adecuado contra el valor declarado por el administrado (AN 6-11-24). Aplicar un medio de comprobación legal, art. 57 LGT, no exige acreditar indicios de ocultación ni que el medio elegido coincide con la base imponible del impuesto y sin perjuicio de la discrepancia que pueda oponer el administrado (TS 4-12-24). La potestad de comprobar el valor no exige la previa desconfianza respecto del declarado; es adecuado a Derecho aplicar el valor de fincas hipotecadas, sin necesidad de más comprobación y sin perjuicio de la valoración discrepante que pueda utilizar el administrado (TS 9-12-24)

25) Comprobación de valores. Valor de fincas hipotecadas. Procedente. Aplicar el valor establecido para fincas hipotecadas es procedente sin necesidad de otras acreditaciones (TS 17-12-24)

77) Comprobación limitada. Alcance. Ampliación. No cabe ampliar el alcance de un procedimiento de comprobación limitada ni simultáneamente ni después de la apertura del plazo de alegaciones (AN 22-1-25)

14) Comprobación limitada. Efectos preclusivos. Identidad de ámbito temporal. No hay efecto preclusivo cuando la nueva comprobación se refiere a otro período impositivo que el antes comprobado (TS 9-12-24)

126) Comprobación limitada. Preclusión. Si se comprobó el mismo concepto, objeto y año no procede una comprobación más intensa sobre lo mismo (TS 10-3-25)

230) Comprobación limitada. Caducidad. La caducidad en los procedimientos iniciados de oficio debe ser declarada expresamente (TS 16-6-25)

105) Rectificación de autoliquidación. Segunda rectificación. Requisitos. No cabe una segunda rectificación de autoliquidación sobre la misma que ya se produjo; salvo que hayan causa o datos sobrevenidos (AN 6-2-25, dos)

138) Rectificación de autoliquidación. Procedente. RD-L inconstitucional y nulo. Declarado nulo el artículo 31 RD-L 3/2016, procede la rectificación de autoliquidación y la plena jurisdicción (AN 4-3-25, 7-3-25, dos, 13-3-25, tres, 20-3-25, 21-3-25)

161) Rectificación de autoliquidación. Devolución. Modelo 720. Se anula la inadmisión de la solicitud de rectificación de la declaración y el recargo de extemporaneidad exigido a la declaración complementaria (AN 20-3-25)

INSPECCIÓN

324) Actas. Oficina técnica. Deducciones en el IS. Intereses. Fue corrección de un error material y no de Derecho, el que se corrigió al resolver y liquidar computando deducciones aunque el acta decía que no quedaban deducciones pendientes (AN 10-10-25)

33) Duración. Ampliación. Complejidad. Existente. Fue procedente la ampliación del plazo de duración de actuaciones porque el ámbito excedía del de competencia de la Inspección Nacional, eran varios impuestos, y volúmenes de millones de euros (AN 18-12-24)

78) Duración. Exceso. Ajuste bilateral en operaciones vinculadas. Hubo prescripción porque el acta después de los 12 meses no decía que era una reanudación de actuaciones. En operaciones vinculadas hay ajuste bilateral y la prescripción apreciada para el IS debe producir el ajuste también el IRPF (AN 22-1-25)

44) Duración. Ejecución de resolución. Plazo. El plazo del art. 150.5 LGT no puede alargarse porque el TEA no notifique la resolución a la AEAT hasta que sea firme por no recurrir (AN 20-12-24)

106) Duración. Exceso. Ejecución de resoluciones. Derecho a una buena Administración. En aplicación del artículo 150.7 LGT, la tardanza de trámites, determina la prescripción (AN 6-2-25)

RECAUDACIÓN

3) Avalista. Derechos y obligaciones. El avalista voluntario después de iniciado el procedimiento de apremio sólo puede comprobar si la obligación ha sido cumplida (AN 6-11-14)

333) Apremio. Improcedente si lo paga un responsable. En la derivación de responsabilidad a varios responsables, sólo cabe exigir una vez el recargo: si paga uno no se exige a los demás (TS 31-10-25)

15) Embargo preventivo. Improcedente. No cabe el embargo preventivo antes de inciar el procedimiento se declaración de responsabilidad (AN 6-11-24)

274) Embargo. Impugnación. Inmuebles. Es necesario atender a la deuda y a cada inmueble para decidir si procede o no el embargo (AN 24-6-25)

34) Prohibición de disposición. Requisitos. En la aplicación del art. 170.6 LGT se deben cumplir los dos requisitos (AN 17-12-24)

292) Non bis in idem. Sanción. Art. 42.1.a) LGT. Responsabilidad improcedente. No procede derivar la responsabilidad al destinatario de las facturas falsas cuando por su elaboración y expedición se sancionó a otro (AN 18-9-25)

293) Responsabilidad. Reclamación. Extemporánea. Siendo extemporáneo el recurso de alzada no procede la anulación de la declaración de responsabilidad (AN 17-9-25)

162) Responsabilidad. Competencia. Aplicando el artículo 174.2 LGT antes de su reforma por la Ley 13/2023 no había nulidad por incompetencia sino confusión funcional (AN 18-3-25)

66) Responsabilidad de administrador. Art. 43.1.g) LGT. Informe interno de la ONIF. El informe de la ONIF es interno y no tiene que ponerlo de manifiesto al interesado, aunque sea esencial en la explicación del entramado de sociedades para control y para despatrimonializar a la sociedad deudora (AN 8-1-25, dos)

90) Responsabilidad en la recaudación, art. 42.2.a) LGT. Deudas posteriores. El supuesto de responsabilidad regulado en el artículo 42.2.a) LGT no incluye deudas posteriores al tiempo en que se produjeron las circunstancias que determinan la responsabilidad (AN 28-1-25, dos)

231) Responsabilidad de administradores. Impugnación. En la responsabilidad cabe impugnar por caducidad, por prescripción y la liquidación originaria (AN 20-5-25)

163) Responsabilidad. Prescripción. La prescripción no es causa de nulidad, sino de anulabilidad, pero no hubo prescripción (AN 17-3-25)

SANCIONES

107) Principios. Non bis in idem. Reiteración. Improcedente. Allanamiento. Si se anula la liquidación que originó sanción y también ésta, no procede nueva sanción por la nueva liquidación por los mismos hechos (TS 25-2-25)

240) Principios. “Non bis in idem”. Aplicable. Anulada la liquidación por motivos formales y la sanción, no procede nuevo expediente sancionador en la nueva liquidación (TS 7-7-25)

203) Tipificación. Apariencia de repercusión. Sanción procedente en la venta de inmuebles repercutiendo el IVA el vendedor que no ingresa y deduciendo el comprador (AN 23-4-25)

4) Tipificación. Facturas falsas. Prueba de indicios. Ocho indicios son la prueba de que se incurrió en la infracción de emisión de facturas falsas (AN 6-11-24)

139) Tipificación. Facturas falsas. Aunque el acta fue de conformidad sin regularización, se sanciona porque se presume que emitía facturas falsas (AN 5-3-25)

179) Tipificación. Art. 203 LGT. Información. Sanción por falta de aportación o aportación tardía de lo requerido. Principio de proporcionalidad (AN 24-3-25)

45) Facturación indebida. Art. 201.3 LGT. Sanción improcedente. Simulación. Las operaciones las realizaba la sociedad y facturaba la persona física: simulación; que impide la interpretación razonable; pero si no había sujeción al IVA no había obligación de facturar (AN 17-12-24)

26) Culpa. Interpretación. Justificación de gastos. No está justificado el gasto que tiene como fundamento un convenio entre empresas en el ámbito internacional (AN 19-11-24)

191) Culpabilidad. Existente. Gasto. Que un gasto no sea deducible no determina la culpabilidad, pero si se trata de debatir sobre un hecho no cabe interpretación razonable (TS 7-5-25)

204) Culpabilidad. Prueba del error. La prueba de que no había error es que se rectificó a los pocos días de iniciarse la comprobación (AN28-4-25)

67) Punibilidad. Procedente sanción por no presentar declaración de bienes en el extranjero. La anulación de la liquidación por ganancia patrimonial por no declarar bienes en el extranjero no impide la sanción por la infracción por no presentar la declaración, modelo 720 (AN 16-1-25)

46) Punibilidad. Interpretación razonable. Existente. La actuación de la Administración y otras incidencias motivan que hay disprepancia razonable (AN 18-12-24)

115) Punibilidad. Interpretación razonable. Existente. Se aplicó el criterio que venía aplicando la Administración aunque después el TEAC lo cambió; luego era una cuestión terpretable (AN 5-2-25)

325) Punibilidad. Interpretación razonable. Rechazada. Deducción indebida de gastos. Sanción por haber deducido indebidamente gastos (AN 10-10-25)

140) Procedimiento. Falta de motivación. Se anula la sanción impuesta atendiendo sólo a un resultado sin tener en cuenta las circunstancias del caso (AN 5-3-25)

164) Motivación. Suficiente. Sanción porque no se contabilizó después del 80% de los costes de la construcción y se consideró cero el valor de las existencias por el transcurso de cuatro años. Sanción (AN 19-3-25)

318) Punibilidad. Motivación. Sanción procedente. La compensación de bases negativas y los gastos y pasivos inexistentes determinan la sanción y no cabe invocar buena fe, aunque no haya ocultación (AN 6-10-25)

205) Procedimiento sancionador. Suspensión. Antes de la reforma de la LGT por la Ley 34/2015, se anulaba las actuaciones si no se habían suspendido ante indicios de delito (AN 3-4-25)

317) Procedimiento. Discrepancia. Acta. Sanción procedente. Si en el acta se dice que no se aprecia infracción y la Administración sanciona, la débil defensa del sancionado hace procedente la sanción (TS 7-10-25)

346) Procedimiento. Pruebas de la Administración. Indefensión. Nulidad. Si se pide que se aporten como prueba las que están en poder de la Administración, no atender a la petición determina indefensión (TS 24-11-25)

REVISIÓN

5) Nulidad de pleno derecho. Improcedente. La prescripción de la potestad de liquidación o de recaudación no es cuestión de nulidad, sino de derecho ordinario (AN 6-11-24)

214) Nulidad. Procedente. Aunque parezca un defecto formal, la falta de comunicación motivó la indefensión del administrado y la nulidad de pleno derecho (AN 16-5-25)

16) Nulidad. Improcedente. No hubo documento esencial para la revisión y que sólo se declarar la caducidad sin entrar en el fondo no es prescindir absolutamente del procedimiento (AN 6-11-24)

116) Nulidad de pleno derecho. Improcedente. Los actos de comunicación no pueden ser objeto del procedimiento de declaración de nulidad regulado en el artículo 217 LGT (AN 4-2-25)

180) Nulidad. Improcedente. No se prescindió absolutamente del procedimiento por no dar trámite de audiencia ni fue resolución imposible la consideración de la extemporaneidad (AN 26-3-25)

251) Revocación. Improcedente. No hubo infracción manifiesta de Derecho, al aplicar la estimación indirecta (AN 11-7-25)

RECLAMACIONES

47) Composición. Nuevas vocalías. Nuevos vocales. El RD 520/2005 no contiene mandato de publicar las vocalias de los TEA ni de comunicar los vocales (AN 19-12-24)

6) Objeto. Actos. No materias. No se recurre materias, sino actos. Improcedente pretensión de cambiar el criterio general respecto de la tributación de determinada operación (AN 6-11-24)

57) Objeto. Acto no reclamable. Si un TSJ confirmó la liquidación en 2003 y no hay acto recaudatorio desde 2004, no hay acto reclamable (TS 28-1-25)

127) Suspensión. Apremio de sanción no pagada. Garantías. Respecto del apremio por impago de una sanción impuesta no cabe la suspensión sin garantías (TS 10-3-25)

68) Suspensión. Sin garantías. Improcedente. Falta de alegaciones. Aunque se acredita la falta de bienes no se alega motivos para una suspensión sin garantías (AN 16-1-25)

152) Suspensión. Sin garantías. Procedente. Fue suficiente la documentación aportada para admitir que no suspender sin garantías produciría daños de imposible reparación (AN 13-3-25)

153) Alegaciones. Erróneas. Las alegaciones erróneas no se pueden subsanar el tiempo de recurrir (AN 4-3-25, dos, y 12-3-25). La extemporaneidad no se remedia con alegaciones sobre otra cuestión (AN 11-3-25)

7) Resolución. Retroacción. Procedente. Fue procedente la retroacción en vez de la anulación decidida por el TEAC porque en la resolución del expediente de responsabilidad tributaria faltaba la liquidación y no se daba plazo de alegaciones (AN 7-11-24)

252) Resolución. Retroacción. Liquidación improcedente. Si se anula por defecto formal ordenando la retroacción indebidamente, no procedió la liquidación practicada. La insuficiencia probatorio no es un defecto formal producido en el procedimiento (AN 10-7-25)

117) Resolución. Desestimación por silencio. Inexistente. Si se reclamó ante el TEAC y éste declina en el TEAR por la competencia según la cuantía, no hay resolución ni silencio desestimatorio (AN 5-2-25)

141) Resolución. Silencio. Doble silencio. Irrelevante. El doble y sucesivo incumplimiento de resolver en plazo no determina la estimación por silencio (AN 5-3-25)

142) Ejecución. Límites. Si se acuerda la retroacción para que se aporten consultas citadas no cabe ampliar el contenido de las actuaciones (AN 6-3-25)

79) Ejecución. Impugnación. Sin alzada. En el recurso contra la ejecución de una resolución del TEA se sigue el procedimiento abreviado que no permite el recurso de alzada (AN 22-1-25)

154) R. Anulación. Allanamiento. Allanamiento porque se consideró extemporáneo el recurso de anulación presentado en plazo (AN 3-3-25)

232) R. Anulación. Incongruencia. Inexistente. No hubo incongruencia porque se dió respuesta a todas las cuestiones planteadas (AN 20-5-25)

294) Recurso de anulación. Improcedente. No procede el recurso fuera de los motivos tasados que señala la ley (AN 16-9-25)

8) R. Alzada. Improcedente. Cuantía cero. El TEAR resolvió en única instancia porque era “cero” la cuantía de la reclamación y el TEAC inadmitió el recurso de alzada (AN 6-11-24)

69) R.Ex. Revisión. Improcedente. El recurso fue extemporáneo. Motivo improcedente (AN 8-1-25)

80) R.Ex. Revisión. Improcedente. Aunque una sentencia puede considerarse documentos esencial, a resolución de un TEA no es una sentencia firme (AN 22-1-25)

118) R.Ext. Revisión. Improcedente. El acta firmada en conformidad no es un documento esencial que motive el recurso extraordinario aunque se hubiera anulado la autorización para entrar en un domicilio porque los hechos que motivan el acta son ciertos (AN 5-2-15)

233) R.Ext. Revisión. Improcedente. No es un documento que aparece posteriormente el que se extiende con posterioridad y referido a hechos anteriores (AN 21-5-25)

35) Devolución de garantías. Improcedente. Si no se anuló la liquidación no cabe la devolución de los gastos por garantías (AN 16-12-24)

RECURSOS

206) Normas inconstitucionales. Tiempos de recurso. Declarada inconstitucional una ley, no cabe recurso ni rectificación de autoliquidación las liquidaciones que no hubieran sido impugnadas a la fecha de la sentencia no podrán impugnarse con ese fundamento (TS 28-5-25)

48) Legitimación. Albaceas mancomunados. Representación conjunta. Siendo albacea mancomunado es necesario, 895 Cc, actuar conjuntamente (AN 19-12-24)

295) Suspensión. En vía contenciosa. Si estaba suspendido el pago con garantía en la vía económico administrativa, se exige una suficiente motivación si se pretende que no se se suspenda en la vía contenciosa (TS 20-10-25)

108) Demanda. Errónea. Se desestima porque se alega contra la liquidación y no contra la providencia de apremio que fue el objeto del recurso (AN 25-2-25)

81) Sentencia. Definitiva. Cosa juzgada. Contra las impugnaciones del interesado, la sentencia era definitiva y estaba plenamente ejecutada siendo cosa juzgada a efectos de otros procedimientos (AN 22-1-25)

263) Valoraciones. Revisión. Improcedente. Los valores admitidos en instancia no son revisables en casación (TS 15-7-15)

289) Situación consolidada. Inexistente. Iniciado el plazo para interponer recurso contencioso administrativo no existe situación consolidada que impida recurrir (TS 29-9-25)

70) Allanamiento. Extemporaneidad de la AEAT. Sin costas. El departamento de inspección de la AEAT impugnó extemporaneamente y años después el AdelE se allana. Sin costas (AN 16-1-25)

71) Allanamiento. Decisión de la Comisión UE. Anulada. Anulación de la Decisión de la Comisión UE que consideraba como beneficiarios de una ayuda de Estado sólo a los miembros de una AIE (AN 16-1-25 y 24-1-25)

72) Allanamiento. IVA: no sujeción. Subvenciones para financiar servicios públicos. Las subvenciones presupuestarias para financiar el déficit no están sujetas al IVA al no ser contraprestación (AN 22-1-25)

155) Allanamiento. Caducidad. El abogado del Estado se allana porque había caducado el procedimiento (AN 14-3-25)

253) Allanamientos. Responsabilidad patrimonial. Se estima el recurso contra la resolución que desestimo la pretensión de rectificación de autoliqudación por la inconstitucionalidad del RD-L 3/16 (AN 9-7-25, 10-7-25, 17-7-25 tres). Se estima el recurso contra la resolución que desestimó la devolución de pagos fraccionados por aplicación del RD-L 3/2016 (AN 9-7-25). Se estima el recurso contra la desestimación de la aplicación de la exencion del artículo 50.1.TR LIS (AN 9-1-25)

91) Apelación. Improcedente. No procede el recurso de apelación cuando la cuestión se debió plantear y se debió resolver en reposición o en la vía económico-administrativa (AN 31-1-25)

288) Responsabilidad patrimonial. Plazo. Improcedente. El plazo de un año para reclamar la responsabilidad patrimonial del Estado no es contrario al principio de efectividad (TS 11-9-25)

92) Responsabilidad patrimonial. Devolución con intereses. Si procede la devolución por ingresos indebidos, no hay responsabilidad patrimonial si no es manifiesta la falta de cobertura legal (AN 27-1-25)

73) Responsabilidad patrimonial. Procedente. Procede la indemnización por daños producidos por el funcionamiento anormal de los servicios públicos: hay daño, no es lícito y procede indemnizar (AN 23-1-25)

58) Responsabilidad patrimonial. Improcedente. Competencia. Dada la delegación normativa en la regulación de medidas por el COVID, el recurso se debió presentar ante la Administración General del Estado y no ante la Comunidad Autónoma (TS 8-1-25)

241) Responsabilidad patrimonial. Improcedente. La norma contraria al Derecho de la UE no determina responsabilidad patrimonial si no existe infracción de doctrina suficientemente caracterizada (TS 28-7-25)

287) Responsabilidad patrimonial. Improcedente. Declaración de bienes en el extranjero. No hay responsabilidad patrimonial del Estado legislador por la Ley 7/2012 declarada en parte contraria a la normativa de la UE (TS 10-9-25, 11-9-25, 15-9-25)

59) Recurso inadmisible. Situación consolidada. Si no hubo impugnación antes de la sentencia del TC que declaró inconstitucional el IMIVTNU existe situación consolidada no recurrible (TS 30-1-25)

109) R. Revisión. Art. 102 LJCA. Extemporáneo. Notificada por vía electrónica la resolución que anulaba la deuda, transcurrió el plazo de 3 meses sin recurrir (TS 12-2-25)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

165) Residencia. Interés vital. Sanción. Atendiendo al interés vital se considera residente quien declaraba residencia en Portugal y tenía una hija menor en España (AN 17-3-25)

165 bis. Doble residencia. Aunque formalmente había doble residencia, se considera residente atendiendo al interés vital. La doble referencia justifica la sanción (AN 19-3-25)

275) Residencia. Doble. Prueba de indicios. El centro de intereses vitales es más amplio que el núcleo de intereses económicos. Período de reconciliación (AN 23-6-25)

264) Domicilio. Cambio. Improcedente. La prueba de indicios hace improcedente el cmbio de domicilio de Ávila a Madrid (AN 16-7-25)

93) Exención. Cese. Condición de no continuar. Retención. No procede la exención porque continuó la relación; si en la autoliquidación no se consideró la retención por exención, no procede la elevación al íntegro en la regularización (AN 28-1-25)

119) Exenciones. Despido. Alta dirección. En el despido de empleados de alta dirección hay una indemnización mínima obligatoria que está exenta (AN 5-2-25)

192) Exenciones. Procedente. Trabajos en el extranjero: art. 7 p) LIRPF. Aunque no es una excepción incluida en la ley, se aplica la exención de trabajos en el extranjero a los militares destacados en misiones en el extranjero, porque no hay riesgo de evasión fiscal (TS 8-4-25, 10-4-25, 12-5-25 y 21-5-25)

290) Exenciones. Trabajos en el extranjero. Procedente. Están exentos los trabajos realizados en el extranjero para el BCE sin exigencia de tiempo de estancia (TS 22-9-25)

181) RT. Renta irregular. Prejubilación. Si se firma un acuerdo de prejubilación sustituyendo por una compensación la anterior situación de complementos de pensión lo percibido es renta regular sin reducción. Sanción (AN 28-3-25)

276) RT. Irregular Compensaciones por pérdidas de derechos. Son rendimiento irregular las compensaciones sucesivas por pérdidas de derecho de pensión (AN 23-6-25)

319) RT. Irregular. No es un beneficio fiscal. Que no sea aplicable una exención no justifica que no se aplique la reducción por irregularidad temporal en la generación de la renta (TS 7-10-25)

182) RT. Cese. Retención. Alta dirección. Era alta dirección el cargo directivo con plena autonomía en su función, aunque subordinado a órganos superiores. Después de la autoliquidación no cabe deducir la retención procedente no soportada (AN 25-3-25)

183) RT. Operaciones vinculadas. Socio de sociedad profesional. Aunque no son comparables los servicios del socio, matador de toros, a la sociedad y los que la sociedad factura a sus clientes, esa es la referencia al valor de mercado (AN 26-3-25). El precio facturado a terceros por la sociedad es el valor de mercado de los servicios del socio de programas radiofónicos y de periodista a la sociedad (AN 28-3-25). Sanción en regularización al socio por servicios radiofónicos facturados por la sociedad (AN 25-3-25)

156) RT. Calificación improcedente. Representante de deportistas. No es calificar (art. 13 LGT) modificar la realidad jurídica: el representante de deportistas percibe honorarios por sus servicios y no cabe considerarlos como rendimientos de los representados (AN 12-3-25)

120) RT. En especie. Gravados. Cesión de vehículos a empleados. Despido. Si no se prueba los tiempos de utilización por trabajo e interés particular, prevalece el cálculo de la Administración; tributa la indemnización por despido pactado (AN 4-2-25)

94) RT. Dietas exentas. Carga de la prueba. Según doctrina jurisprudencial, la carga de la prueba de los desplazamientos que origina los gastos de viaje y manutención recae sobre el empleador (TS 4-2-25)

255) RC Mobiliario. Transmisión de acciones para su amortización. En la transmisión de acciones a la sociedad de su participación y para su amortización, no hay ganancia patrimonial, sino rendimiento de capital mobiliario (AN 4-7-25)

347) RC Mobiliario. Avalista. Art. 25.4 LIRPF. La remuneración del aval a operaciones financieras de las que se ha podido examinar y valorar el riesgo debe tributar como asistencia técnica (TS 19-11-25)

277) RA. Inexistente. Arrendamiento de inmueble. Falta de requisitos. No reuniendo requisitos legales para considerar la existencia de actividad, el rendimiento del arrendamiento del inmuebles de capital inmobiliario (AN 27-6-25)

254) RA. Arrendamiento de inmuebles. Libertad de amortización. Improcedente. No cabe la libertad de amortización, DAd 11ª TR LIS, porque no hubo actividad de arrendamiento (AN 1-7-25)

296) RA. Rendimiento de socio con igual actividad. Para que sean rendimiento de actividad los obtenidos por el socio por una actividad profesional, procedentes de una entidad en cuyo capital participa, debe estar obligado por ley a cotizar según el RETA, aunque no esté incluido en ese régimen especial (TS 8-10-25, 20-10-25)

95) RA. Socio profesional. Vinculación. Sin ajuste bilateral. Anulación. Retenciones: regularización. Si se regulariza los ingresos del socio de la sociedad que recibía los ingresos de terceros, procede el ajuste bilateral. Recurso de un director de la AEAT sólo contra la resolución respecto del socio. Es contrario al derecho a la regularización íntegra y al derecho a una buena Administración (AN 31-1-25)

110) RA. Operación vinculada. Renta del socio profesional. El socio único y administrador profesional de la misma actividad que tiene la sociedad que actúa con dos salariados, realiza operaciones vinculadas con la sociedad debiendo valorar según el artículo 18 LIS (AN 6-2-25)

326) RA. Socio. Vinculación. Médico. Fue apropiado el criterio de margen neto para valorar la renta por vinculación por servicios de cirujano a hospital (AN 6-10-25)

297) Vinculación. Procedente. Sanción. Procede el ajuste por vinculación aunque no se siga el procedimiento específico y falte la liquidación firme a la otra parte (AN 15-9-25)

157) Operaciones vinculadas. Valoración inadecuada. No hubo comparabilidad en el precio tenido en cuenta para valorar las operaciones vinculadas (AN 13-3-25)

336) Ganancias. Imputación temporal. Resolución de contrato. Permuta de suelo por edificación futura. Resuelto el contrato de permuta de suelo por edificación futura por no haber cumplido en la entrega de la edificación los efectos son “ex tunc” anulando la ganancia inicial (TS 27-10-25)

60) Ganancias. Retasación de bienes expropiados. Imputación temporal. En la retasación la ganancia patrimonial se debe imputar al período en que sea firme la sentencia que fije el valor (TS 14-1-25)

166) Ganancias. Valoración. Participaciones no negociadas. No procede aplicar el artículo 37.1.b) LIRPF cuando se prueba la sobrevaloración del activo social (AN 18-3-25)

265) Ganancias. Valoración. Vinculadas. Las normas específicas de valoración prevalecen sobre las generales, incluida la aplicable a las operaciones vinculadas (AN 14-7-25)

128) Ganancias. Imputación temporal. Retasación. En la retasación por litigio en el justiprecio la ganancia se imputa al período en que es firme la sentencia que resolvió (TS 24-3-25)

207) Ganancias. Imputación temporal. No acreditada la desafectación se tributa por ganancia patrimonial, arts. 31 y sigts. con imputación temporal de rentas según el art. 14 LIRPF (AN 2-4-25)

242) Ganancias. Injustificadas. Individualización. Ganancialidad. En la regularización de ganancias injustificadas, art. 39 LIRPF, descubrimiento de dinero sin declaración, procede aplicar la presunción de ganancialidad (TS 15-7-25)

158) Ganancias. Injustificadas. Inexistentes. Se justifica la renta ingresada en cuenta con la renta declarada en los períodos anteriores que permitió ahorrar y guardar en casa (AN 12-3-25)

256) Ganancias. Injustificadas. Transferencia. Hubo ganancia injustificada cuando se transfieren fondos de una cuenta en Suiza a otra en Andorra (AN 3-7-25)

61) Pérdida patrimonial. Prueba. La pérdida patrimonial exige probar el negocio que altera el patrimonio y adicionalmente la operación subyacente (TS 20-1-25)

62) Pérdidas patrimoniales. No computables. Operaciones lucrativas. No se computan, art. 33.5 LIRPF, como pérdidas patrimoniales las debidas a transmisiones lucrativas por actos inter vivos o liberalidades (TS 30-1-25, dos)

63) Reducciones. Pensiones compensatorias. Período de imputación. La pensión compensatoria al cónyuge se imputa en la fecha en que se suscribe el convenio regulador, si la sentencia que lo ratifique no lo modifica (TS 21-1-25)

234) Reducción. Gastos de guardería. La autorización para la deducción por maternidad se refiere a la específica para la actividad de agardería o custodia infantil (TS 10-6-25)

193) Deducciones. Ceuta. Requisitos. Aunque se tuviera actividad también fuera de Ceuta no se pierde la deducción (AN 30-4-25)

49) Retenciones. Rendimientos de capital. Las cantidades retiradas por los socios son rendimiento de capital; si no hubo retención no cabe considerarla al tiempo de la regularización (AN 17-12-24)

167) Retenciones. Procedentes. Sociedad con actividad profesional. Aunque las facturas a los clientes las emitía la sociedad se imputan al socio profesional y procedía retención sin deducción. Sanción (AN 18-3-25)

I. PATRIMONIO

339) Limite de cuota. No residentes. Contra libre circulación. Los contribuyentes por obligación real están discriminados si no se les aplica el límite conjunto de cuotas con el IRPF (TS 29-10-25 y 3-11-25)

I. SOCIEDADES

50) Ingresos. Sujeción. Derechos federativos. Los derechos federativos tiene carácter administrativo y económico y permiten negocios sobre ellos (AN 18-12-24)

122) Gastos. Deducibles. Retribución de administradores. Es gasto deducible la retribución de los administradores aunque si es efectiva y está aprobada en junta y contabilizada (AN 5-2-25)

298) Gastos. Deducibles. Administradores. La evolución jurisprudencial ha llevado a que pierdan relevancia las formalidades que pudieran impedir la deducción como gasto d ellas retribuciones a los miembros de consejos de administración (AN 11-9-25, dos)

327) Gastos. Deducibles. Intereses. Los intereses de demora son gastos deducible (AN 2-10-25)

144) Gastos. Deducibles. Regularizada la situación tributaria por el IS por tres conceptos, sólo se considera ajustada a Derecho por el exceso de amortización (AN 5-3-25)

194) Gastos. Deducibles. Servicios de los socios administradores. Son gasto deducible las retribuciones de socios por los trabajos como administradores (TS 9-5-25)

320) Gastos. Retribución de administradores. Son gasto deducibles las retribuciones a administradores aunque no estén previstas en los estatutos (TS 22-20-25)

337) Gastos. Retribución de administradores. Las retribuciones de los administradores son gasto deducible (TS 29-10-25, 7-11-25, 11-11-25)

168) Gastos. No deducibles. Seguridad de administradores. Los gastos de seguridad de los administradores no son gasto deducible de la sociedad porque no se relaciona con la actividad. Sanción procedente (AN 21-3-25)

184) Gastos. Improcedentes. No son deducibles como gasto las liberalidades ni la fiducia cum creditore porque es simulación (AN 31-3-25)

321) Gastos. Know-how. Improcedente. Si no hubo préstamo, sino aportación de capital, no cabe deducir intereses como gasto (AN 6-10-25)

74) Gastos. No justificados. La contabilidad y la factura no son prueba bastante; no cabe provisión por indemnización antes de que se presente la demanda. Sanción (AN 3-1-25)

278) Gastos. Regularización. Si el establecimiento permanente tiene renta positiva no se deduce el impuesto satisfecho en el extranjero; ajustes por edificabilidad; no son deducibles las pérdidas anteriores a la adquisición de la sociedad. No sanción: discrepancia razonable (AN 30-6-25)

170) Existencias. Valoración. Costes. Vino. La incorporación de costes debe tener en cuenta la uva propia y la adquirida a terceros y las etapas de producción (AN 21-3-25)

279) Amortización. Libre. Improcedente. Aunque la libertad de amortización es aplicable con limitaciones, no se aplica si no se prueba que el activo es depreciable (AN 26-6-25)

36) Amortización del fondo de comercio financiero. Improcedente. No procede la amortización del fondo de comercio financiero puesto de manifiesto en la adquisición de participaciones en sociedades de fuera de la UE (AN 20-12-24)

299) Fondo de comercio. Inexistente. No existió fondo de comercio porque no se valoró los aprovechamientos urbanísticos adquiridos ni se atendió al precio satisfecho ni a loa valoración hipotecaria. Sanción (AN 11-9-25)

300) Deterioro de créditos. Improcedente. La prestamista de la inversora en la sociedad extranjera que incurre en insolvencia, no puede aprovecharse fiscalmente del deterioro de créditos. Límites a la solicitud de rectificación de autoliquidación (AN 25-9-25)

51) Vinculación. Valoración. Métodos. Inaplicable el método de precios libres comparables, PLC, aplicación del método de margen neto del conjunto, TNMM, pero en la aplicación de la mediana es necesario motivar el indicio (AN 19-12-24)

169) Ingresos. Imputación temporal. Contabilidad. Fundación. En los ingresos litigiosos la imputación temporal debe ser al tiempo en que se dicte la resolución irrevocable (AN 21-3-25)

338) Imputación temporal. Nulidad de operación. Los efectos tributarios de la nulidad de una operación sobrevenida por resolución judicial se producen cuando sea firme la resolución o al tiempo de su ejecución (TS 1-10-25)

27) Base negativa. Compensación. Una sociedad miembro de una Agrupación de Interés Económico, IAE, puede compensar la base negativa que fue reconocida en la regularización de la situación tributaria de la AIE (TS 19-12-24)

37) Bases negativas. Compensación. Allanamiento. Anulada, TC s. 18.01.24, la modificación de la LIS por el RD-L 3/2016, se allana del abogado del Estado (AN 20-12-24)

96) Deducción. Producción cinematográfica. Procedente. Una AIE tiene derecho a la deducción por producción cinematográfica (AN 29-1-25, 24-2-25, dos)

143) Deducciones. Requisitos. Productores cinematográficos. Se reitera la doctrina sobre el cumplimiento de los requisitos que dan derecho a la deducción (AN 7-3-25)

215) Deducciones. Producción cinematográfica. Procedente. Administradores. Gastos. Deducible el gasto de retribución a consejero director general aunque no se aprueba en junta. Deducción por producción cinematográfica (AN 8-5-25)

280) Deducciones. Producción cinematográfica. Canarias. AIE. Procede aplicar las deducciones por producción cinematográfica y por actividad en Canarias a las AIE recurrentes por cumplir los requisitos legales (AN 27-6-25)

121) Conversión de activos por impuesto diferido. Intereses. Cálculo. En el abono del crédito exigible en la conversión de activos por el impuesto diferido en créditos exigibles frente a la Administración, los intereses se calculan desde que se ha reconocido el importe (TS 12-2-25)

28) RIC. Inversión en valores. Permanencia. No se exige la permanencia en la actividad económica en Canarias durante el tiempo de mantenimiento de la inversión cuando es en deuda Pública Canaria o en valores señalados en la ley (AN 23-12-24)

75) RIC. Improcedente aplicación. Fue inadecuada la materialización de la reserva en acciones antes de la ampliación y no cabe ir contra valoraciones aceptadas (AN 16-1-25)

301) Base liquidable. RIC. Improcedente. Improcedente RIC porque no existió actividad (AN 18-9-25)

82) RIC. Requisitos. Plazo. Prescripción. La prescripción se cuenta desde el día siguiente al fin del plazo para presentar la autoliquidación después de los plazos para mantener y para contabilizar la inversión (AN 21-1-25)

185) Deducción. Inversiones. Canarias. Sólo procede la deducción por inversiones en las actividades que se prueba realizadas. Requisitos en el arrendamiento inmobiliario (AN 31-3-25)

159) Grupo consolidado. Gastos. En un grupo internacional no es razonable imputar todos los gastos a la sociedad residente en España (AN 13-3-25)

257) RE. Grupo consolidado. Improcedente. Si no se comunican los acuerdos no es procedente el régimen especial (AN 10-7-25). Si no se acredita la realidad de los gastos no son deducibles (AN 8-7-25)

348) RE. Reestructuración de empresas. Fusión. Motivo económico válido. Inexistente. No es motivo económico válido cuando sólo se busca el ahorro fiscal en la tributación de un socio (AN 17-11-25)

349) RE. Reestructuración de empresas. Escisión. Rama económica. Inexistente. No existía rama de actividad ni hay motivo económico en la escisión de un inmueble dedicado a su arrendamiento (AN 14-11-25)

350) RE. Reestructuración de empresas. Aplicación parcial. Improcedente. No es motivo económico válido para aplicar el régimen especial a una fusión para aprovechar las bases imponibles negativas de una sociedad sin actividad en una compensación con bases imponibles positivas de otras (AN 14-11-25)

123) RE. Mecenazgo. Deducción por acontecimientos. No cabe dejar de resolver cuando se produjo un cambio interpretativo esencial (AN 5-2-25)

17) RE. Patrimoniales. Elementos afectos. Cese de actividad. Los trabajos de apeo y consolidación previos a la venta no son cese de la actividad (AN 6-11-24)

302) RE Cooperativas. Nulidad. La comprobación de requisitos para regímenes especiales se dbe hacer mediante actuaciones inspectoras (AN 11-9-25)

76) Regulación. Inconstitucionalidad del RD-L 3/2016. Devolución. La declaración de inconstitucionalidad de la DAd 15 y la DTª 16.3 de la LIS, según el RD-L 3/2016 por el TC determina la devolución de lo ingresado(AN 22-1-25)

97) Devolución. Inconstitucionalidad. Deterioro de participaciones que fue deducible en el IS. Procede la rectificación de autoliquidación y la devolución solicitadas porque fueron declarados nulos e inconstitucionales los preceptos afectados por el RD-L 3/2016 (TS 30-1-25)

236) RE. Arrendamiento de vivienda. Inaplicable. Sin actividad económica y el cumplimiento de los demás requisitos legales no procede el régimen especial de arrendamiento de viviendas (AN 19-5-25)

IRNR

243) Certificados de residencia fiscal. Incompetencia revisora de la Administración nacional. Las Administraciones nacionales no son competentes para enjuiciar los certificados de residencia de otra Administración, lo que es evidente cuando existe CDI (TS 15-7-25)

124) Ingresos. Subvención. Si la instalación subvencionada está en España, es ingreso del establecimiento permanente aquí (AN 3-2-25)

195) Sujeción. Beca. Es rendimiento del trabajo sujeto al IRNR la beca aunque el trabajo se realizara en el extranjero porque no se tributo en Emiratos Árabes (AN 28-4-25)

328) Sujeción. Beca. No exención. La beca a un no residente está gravada aunque se pagara por un ente público (AN 2-10-25)

258) Exenciones. Beca. Tributa en España la beca y no está exenta la beca del ICEX percibida por un no residente que trabajaba en la embajada en Rusia (AN 11-7-25)

266) Gastos. Deducción. Si se acredita la relación con los ingresos son deducibles los gastos para determinar el rendimiento de capital inmobiliario (AN 28-7-25)

52) Gastos. Provisiones técnicas. No deducibles. Relación con los ingresos. Aunque sería discriminación negar la deducibilidad de provisiones técnicas en compañía de seguros no residentes, es necesaria su prueba para la deducción por dividendos percibidos (AN 20-12-24)

235) Imputación de costes matriz-filial. Justificantes. La imputación de costes por servicios de matriz a sus filiales exige la justificación de servicios reales (AN 8-5-25)

129) Dividendos. Fondos de inversión. La legislación española es contraria al principio de libertad de circulación; la comparabilidad debe ser con los requisitos exigidos para las entidades en España (TS 24-3-25)

18) Retención. Devolución. Fondo de inversión no residente. Fue contraria a derecho la denegación de la devolución de exceso de retención solicitado por un fondo de inversión de Luxemburgo argumentando que faltaba el certificado del banco subcustodio y que no vale que se aportara al tiempo del recurso contencioso (AN 6-11-24)

186) Retención. Improcedente. Devolución. Fondo de Inversión. Procede la devolución de la retención practicada sobre los dividendos percibidos de una sociedad residente en España por un fondo de inversión de Luxemburgo (AN 31-3-25)

ISyD

244) Base imponible. Adiciones. No procede el trámite especial del art. 93 RISyD cuando la Administración, en un procedimiento de inspección, según el art. 11 LISyD, pretende adicionar bienes a la masa hereditaria (TS 9-7-25)

309) Reducción. Por parentesco. Sustitución vulgar. Para aplicar la reducción por parentesco se debe tener en cuenta la diferencia entre sustitución vulgar y renuncia pura y simple (TS 15-10-25)

245) Reducción. Sucesión de empresas. Actividad económica. Para aplicar la reducción por sucesión de empresa, es prueba del ejercicio de actividad que concurren los requisitos que exige el artículo 27 LIRPF (TS 14-7-25, tres)

216) Reducción . Norma autonómica. No residentes. Allanamiento. La TJUE s. 3.09.14 condenço a España por discriminar a los no residente al no aplicar para ellos los beneficios aprobados por las Comunidades Autónomas (AN 21-5-25)

322) Aplicación de beneficios a no residentes. Procedente. La normativa de la UE es contraria a la norma que impide la aplicación de los beneficios autonómicos a los no residentes (AN 9-10-25)

308) Aplazamiento de pago. Plazos. En régimen de declaración se señalan plazos para solicitar; en régimen de autoliquidación se aplica el RGR (TS 20-10-25)

IVA

9) Edificación. Entrega de viales. Sujeción y gravamen. Los viales son edificación y su entrega está sujeta y no exenta (AN 7-11-24)

19) Sujeción. Distribución de agua. Está sujeta la distribución de agua para riego y la transformación a regadío de fincas mediante la construcción de infraestructura hidráulica construida por una comunidad de regantes (TS 9-12-24)

130) No sujeción. Salarios. Cesión de vehículos a empleados. Si no hay contraprestación por el empleado usuario, la cesión sería retribución en especie y servicio no sujeto al IVA (AN 3-2-25)

351) Entrega. Sujeta. Empaquetadora. Está sujeta la entrega a terceros de una empaquetadora de los bienes producidos por otra empresa (AN 12-11-25)

196) Servicios. Sujetos. Comunidad de Regantes. Están sujetos los servicios facturados por la comunidad de regante a los consumidores como tarifa fija de recuperción de financiación por modernización de la superficie regable (AN 30-4-25)

83) Exenciones. Procedente. Seguros. Mediación. Exención para los servicios de captación de clientes a los agentes de seguros (AN 22-1-25)

145) Exenciones. Improcedente. Buques. Actividad. Si no se prueba la afectación a la actividad del buque no procede la exención (AN 6-3-25)

340) Exención. Exportación. Procedente. Un defecto formal o procedimental cumplidos los requisitos de fondo, no impide la exención (TS 31-10-25)

197) Importación temporal. Improcedente Embarcaciones particulares. Transcurridos más de 18 meses ya no se considera importación tmporal con exención total del IVA (AN 23-4-25)

146) Localización del hecho imponible. En la venta de cutaro caballos se aprecia exención o no sujeción en dos y gravamen en los otros dos (AN 5-3-25)

10) Base. Subvención No sujeta en la base imponible. La subvención mediante dotación presupuestaria no es contraprestación (AN 6-11-24). No está sujeta la transferencia corriente por el Ayuntamiento para el servicio de transporte colectivo urbano de viajeros en el ámbito municipal. Allanamiento del AdeE (AN 6-11-24)

20) Base imponible. Subvenciones para financiar. No sujetas. No integran la base imponible las aportaciones públicas para financiar servicios públicos (AN 6-11-24)

131) Base. Subvenciones. No sujetas. La aportación a una empresa pública de coordinación del transporte no son contraprestación de un servicio, sino dotación para financiar (AN 3-2-25)

247) Base imponible. Subvenciones dotación. No está sujeta y no se considera base imponible la subvención recibida mediante dotaicón presupuestaria para financiar el déficit en la gestión del servicio municipal de transporte interurbano de viajeros (TS 7-7-25)

329) Base imponible. Subvenciones. No sujetas. Las subvenciones por dotación presupuestarios para cubrir el déficit de explotación de empresa pública de transporte no está sujeta (AN 1-10-25)

84) Base imponible. Modificación. Procedente. Cuantía de la factura. La sola referencia a la cuantía de la factura no es motivo bastante para negar la modificación de la base imponible por impago (AN 22-1-25, tres)

310) Base. Modificación. Incobrables. Requisitos. El incumplimiento del plazo impide la modificación de la base imponible (AN 17-9-25)

330) Base imponible. Modificación. Incumplir cualquiera de los requisitos exigidos por la ley determina que no sea aplicable la modificación de la base imponible (AN 1-10-25)

208) Base imponible. Prestaciones complejas. Tributación como operación única, sujeta y gravada, la del renting que incluye un seguro (AN 2-4-25)

209) Repercusión. Caducidad. Caduca el derecho a repercutir y no hay obligación de soportar la repercusión (AN 2-4-25)

85) Repercusión. Plazo. Caducidad. El derecho a repercutir caduca al año contado desde la fecha del devengo el impuesto (AN 22-1-25)

331) Repercusión. Rectificación. En la permuta inmobiliaria con un Ayuntamiento procede la rectificación de la repercusión no practicada (AN 1-10-25)

354) Repercusión. Rectificación . Prescripción. Contrato con pagos a cuenta. En contrato con facturas mensuales y liquidación anual, la prescripción se cuenta desde la liquidación (TS 19-11-25)

132) Tipo. General. Obras aseguradas. No se aplica el tipo del 10% a las obras de renovación o reparación de vivienda cuando se contratan al contratista por una compañía aseguradora en contrato entre ellos (TS 21-3-25)

217) Tipo. General. Tributa al tipo general la entrega de dispositivos CPAP generadores de presión para mascarillas (AN 21-5-25)

352) Tipo. General. Productos sanitarios. El tipo reducido del 10% sólo se aplicaba a los productos que objetivamente considerados sólo se pudieran utilizar para prevenir, diagnosticar, tratar, aliviar o curar enfermedades (AN 12-11-25, dos)

29) Tipo. Reducido. Planta desaladora. El contrato complejo de construcción d eplanta desaladora para la posterior explotación con distribución para el consumo, debe tener un tratamiento tributario unitario aplicando el tipo reducido del 10% (TS 19-12-14)

98) Deducción. Afectación. Entidades publicas con actividad no sujeta y actividad gravada.

Cuando una entidad pública realiza una actividad no sujeta al IVA y otra gravada, sólo ha derecho a deducir el IVA soportado de lo que tenga como destino la actividad gravada (AN 29-1-25)

30) Deducción. Razonable. Subvención no sujeta. No están sujetos los servicios prestados por una sociedad al ente público local del que dependen íntegramente, pero sólo tienen derecho a deducir el IVA soportado en las adquisiciones según un criterio razonable. No procede cuestión prejudicial porque es asunto claro y aclarado (TS 17-12-24)

267) Deducciones. Procedentes. Subvenciones no sujetas. Aunque las subvenciones no sujetas al impuesto no dan derecho a deducir el IVA soportado por adquisiciones, sí es deducible el soportado en gastos generales para el desarrollo de la actividad empresarial de la corporación local (AN 16-7-25)

268) Deducciones. Procedente. Exenciones. Urbanización en curso. Estaba gravada y procedía devolver en la aportación de terreno a una sociedad (AN 23-7-25)

173) Deducciones. Procedentes. Renting. El seguro a todo riesgo que se hace con un contrato de renting (AN 19-3-25)

171) Deducciones. Improcedente. Destino de lo adquirido. No procede deducir porque el inmueble adquirido era para vivienda y no se destinó a una actividad inmobiliaria (AN 19-3-25)

353) Deducción. Improcedente. Cambio de destino en periodo prescrito. Si no procedía deducir al tiempo de adquirir el inmueble, no procede cuando cuando se cambia su destino después de transcurrido el plazo de prescripción (AN 12-11-25)

172) Deducciones. Improcedentes. Irrealidad. No cabe deducir por un IVA repercutido que no se cobra ni se ingresa ingresa. Tampoco cabe deducir por trabajos que no se hicieron (AN 19-3-25)

86) Deducción. Improcedente. Facturas falsas. Sanción. Las facturas emitidas no responden a servicios reales y no procede deducir el IVA. Sanción (AN 22-1-25)

38) Deducción. Justificantes. Cabe deducir cuando el IVA soportado se justifica con los mandamientos de ingreso. No se acredita la exportación a China si falta prueba de la recepción allí (AN 20-12-24)

39) Deducciones. Justificantes. Cesión de vehículos a empleados sin contraprestación. Procede la deducción de dos facturas por asesoramiento. No procede repercusión por la cesión no onerosa de vehículos a empleados. No procede sanción cuando se acepta parte del objeto de inspección (AN 18-12-24)

133) Deducciones. Compensación. Improcedente. Inspección. Al tiempo de la comprobación no procede modificar la compensación de deducciones con cuotas que fueron regularizadas en liquidación firme (TS 25-2-25)

134) Deducciones. Operaciones sujetas y no sujetas. Si la empresa municipal realiza actividades con unas operaciones que dan derecho a deducir y otras no, se debe aplicar un criterio razonable (AN 5-2-25)

218) Deducciones. Deficiencias de facturación. No cabe negar la deducción cuando la Administración cuenta con datos necesarios para garantizar la percepción fiable y eficaz del impuesto (AN 14-5-25)

246) Deducciones. Afectación parcial. Despacho profesional. No cabe la contradicción sobre el mismo hecho y circunstancias. Deducción proporcional en adquisiciones para actividad en el domicilio (TS 5-7-25)

219) Deducciones. Sector diferenciado. Prorrata. La sociedad holding que realiza servicos de gestión y prestamos financieros deduce según sectores diferenciados (AN 7-5-25)

135) Deducciones. Sector diferenciado. Operaciones intragrupo. Antes de la Ley 28/2014 se podía calcular la prorrata general incluyendo las operaciones intragrupo porque, después, constituyen un sector diferenciado obligatorio (AN 5-2-25)

136) Devolución. Ingresos indebidos. Operación inexistente. No cabe la revisión por ingresos indebidos cuando no se realizó ningún ingreso de cuotas de IVA (AN 5-2-25)

64) Devolución. Procedente. Tipo erróneo. Si se aplicó el 16% en vez del 7% no cabe deducción, pero sí devolución (TS 28-1-25)

40) Devolución. Procedente. Repercusión indebida. Si la empresa que no tenía actividad vendió y repercutió, pero no ingresó, procede devolver el IVA. Se produjo la tributación por ITP (AN 26-12-24)

220) Devolución. Exención. Anulada la resolución que denegó la exención, se considera aplicable y procede la devolución por ingresos indebidos (AN 7-5-25)

147) Declaración e ingreso. Diferimiento. Importaciones. La aplicación del diferimiento en el ingreso del IVA correspondiente a las importaciones es un derecho y no una opción inmodificable (AN 5-3-25)

332) Infracción. Sanción. Procede la sanción porque la sociedad debió conocer la trama de fraude y evitar participar en ella (AN 1-10-25)

ITPyAJD

65) TO. No sujeción. Diferencia entre concesión y autorización. Desplazamiento patrimonial. En la autorización de instalación y explotación de terrazas para actividad de restauración en la vía pública no hay desplazamiento patrimonial y no se produce el hecho imponible (TS 7,13 y 16-1-25)

99) TO. No sujeción. Autorización para ocupar el dominio público. Terrazas. La autorización para aprovechar el dominio público para instalar y explotar terrazas no es hecho imponible del ITP porque no existe desplazamiento patrimonial (TS 4-2-25)

291) TO. No sujeción. Autorización municipal de utilización de dominio público para carga y descarga. La diferencia entre concesión y autorización y la insuficiente regulación del artículo 13.2 TR LITPyAJD no permite presumir que toda autorización supone un desplazamiento patrimonial. Si esa prueba no hay sujeción (TS 24-9-25, 29-9-25)

342) TP. No sujeción. Contrato de gestión de servicios públicos y bienes afectos. No está sujeto a TPO la cesión de espacios y elementos patrimoniales para la gestión de servicios públicos (TS 30-10-25 y 28-10-25)

341) OS. Disolución de comunidad y segregación y adjudicación de elementos. En la disolución de una comunidad de bienes dedicada a una explotación empresarial sólo hay una convención sujeta al impuesto y lo es en la modalidad de Operaciones Societarias (TS 28-10-25)

221) AJD. No sujeción. Escritura sin efecto. La escritura fue otorgada indebidamente y fue dejada sin efecto por los interesados (TS 27-5-25)

I. ESPECIALES

311) Hidrocarburos. Exención. Procedente. Biogás. El biográs empleado para producir electricidad está exento (AN 15-9-25)

311 bis) Exención. Gas natural. El gas natural está exento. Se allana el abogado del Estado (AN 15-9-25)

257) Hidrocarburos. Devolución. La exclusión de exención que hizo la Ley 15/2012 fue contraria a la normativa de la UE y no justifica el gravamen al empleo de hidrocarburos para la producción de celulosa (AN 22-1-25)

259) Hidrocarburos. Devolución. Improcedente. No procede devolver el impuesto correspondiente al tramo autonómico, si se repercutió. Prueba (AN 2-7-25, cinco, 3-7-25 y 2-7-25)

259 bis) Hidrocarburos. Tramo autonómico. Devolución. Procedente. Procede la devolución del impuesto pagado por la indebida supresión de la exención (AN 2-7-25, 16-7-25, 22-7-25)

269) Hidrocarbuross. Tipo. Tramo autonómico. Devolución. No procede la devolución cuando se ha traslaado a los adquirentes ( AN 30-6-25 y 27-6-25). Tampoco en autorrepercusión por deepósito (AN 28-6-25). Ni cuando se aporta prueba (AN 30-6-25)

281) Hidrocarburos. Tramo autonómico. Devolución. Improcedente. No procede devolver el importe del impuesto en aplicación del tipo en el tramo autonómico porque no hubo repercusión, sino traslación (AN 24-6-25)

312) Hidrocarburos. Tramo autonómico. Devolución improcedente. No procede la devolución del impuesto correspondiente al tramo autonómico si se recuperó su importe vía precios (AN 5-9-25)

187) Determinado medios de transporte. Devolución. Improcedente. Afectación a actividad. Embarcaciones. No hay actividad de reventa probada (AN 24-3-25)

222) Determinados medios de transporte. Gravamen. No fue aplicable el criterio del Informa porque no fue así la realidad de los hechos (TS 27-5-25)

41) Tabaco. Sanción. Improcedente. No procede sanción por reducido volumen de la aprehensión y falta de prueba del destino de cajetillas de cigarrillos (AN 20-12-24)

148) Tabaco. Sanción. Cajetillas. Presunción de comercio de cigarrillos; aprehensión en local comercial abierto al público (AN 6-3-25)

53) Carbón. Base imponible. La base imponible está constituida por poder energético del carbón objeto de las operaciones sujetas y expresado en gigajulios tomando en consideración el poder calorífero superior del carbón (AN 17-12-24)

88) Carbón. Base imponible. La base imponible del impuesto sobre el carbón está constituida por el poder energético del carbón objeto de las operaciones sujetas expresado en gigajulios (AN 21-1-25)

175) Valor de la producción de la energía eléctrica. Base imponible. El IVPEE es acorde a las normas de la UE. Componentes de la base imponible (AN 20.03.25). La Ley 15/2012, del VPEE, ni es inconstitucional ni es contrario a la normativa de la UE (AN 18-3-25)

174 bis. En el Impuesto sobre la Venta de Minoristas de Determinados Hidrocarburos. IVMDH, no procede la devolución a la cooperativa de consumidores porque no es la consumidora directa propietaria de lo adquirido (AN 18-3-25, dos)

COMENTARIOS

(n.º 1062) (02/25) (noviembre 2024)

I. DERECHO TRIBUTARIO,. PARTE GENERAL

NORMAS

Considera la sentencia aquí reseñada que hay simulación en el préstamo de valores negociados para trasladar a un no residente el cobro de dividendos porque el negocio disimulado es un mandato retribuido para la gestión de cobro en el que el mandatario actúa en nombre propio por cuenta ajena.

Esta sentencia permite poner de manifiesto tanto lo que es la simulación jurídica, como lo que no es, a pesar de las frecuentes y muchos pronunciamientos erróneos que se producen. Regulada en el artículo 16 LGT/2003 para aprovechar el vacío normativo en el artículo 25 de la LGT/1963 que provocó la Ley 25/1995 con la desaparición de la “interpretación económica del hecho imponible”, introducida en la nefasta y antijurídica Ley 10/1985. Se trata de una consideración indiscutida en la doctrina y los tribunales: la simulación que se regula en la LGT es la que se regula en el Código civil, como Derecho Común que es. Y en el Código se regula que la “causa” es un elemento esencial de los contratos, junto con el consentimiento y el objeto (art. 1261 Cc) y se define según el contenido del contrato (oneroso, remuneratorio, de beneficencia: art. 1274 Cc), de modo que son nulos los contratos sin causa o con causa ilícita y también los contratos con causa falsa, salvo que se pruebe que existe otra válida disimulada, en cuyo caso ésta surte efecto (art. 12756 y 1276 Cc).

Errores que parecerían increíbles son referir la simulación no a un contrato o un negocio, sino a varios o a un conjunto de ellos o de operaciones; confundir causa contractual, con fin, motivo, intención de las partes; confundir simulación en la causa con apariencia, falseamiento o inexactitud en los hechos; errar en los conceptos y efectos ya que simulación absoluta, con la consecuencia de la anulación, se produce en los contratos sin causa o con causa ilícita o con causa falsa sin que exista otra válida disimulada, y la simulación relativa se produce cuando, siendo falsa la causa manifestada, se atiende a la causa verdadera y válida disimulada.

Que la simulación supone un engaño (poner de manifiesto una causa no querida ni convenida) no quiere decir que todo engaño (mentira, falsedad, inexactitud, fraude) sea una simulación. En primer lugar es necesario señalar que en la simulación no hay engaño entre las partes del contrato o negocios, sino que esas partes convienen la relación jurídica sin causa o con causa ilícita (simulación absoluta) o con causa falsa (simulación relativa). Tampoco puede haber engaño para la Administración en la aplicación de los tributos porque su primera actuación para liquidar es calificar y, en esa actuación, determinar la causa real ajustada a Derecho. Como en la liquidación es un contrasentido tipificar como infracción autoliquidar mal, porque el administrado tributario no está obligado a ser experto en liquidaciones tributarias, en la simulación tampoco se puede exigir al administrado que actúe como jurista que acierte en la calificación. Si calificar y liquidar son competencia exclusiva de la Administración que aplica los tributos (y lo hace sin sanción en caso de actuar contra Derecho), carece de sentido imputar al administrado responsabilidad alguna por deficiencias en la calificación o en la liquidación de sus negocios o contratos (la integridad y la sinceridad eliminan la malicia). El engaño de la simulación no se remedia con una prueba de hechos diferentes, sino con la calificación (art. 13 LGT) procedente en Derecho atendiendo a la causa verdadera, lícita y válida convenida por las partes.

- Recordatorio de jurisprudencia. a) Simulación. Existente. Hubo simulación en la creación de la sociedad para beneficiarse del art. 42 LIS/04 y hubo actividad para producir la ocultación (TS 22-6-15). Hubo simulación, TS s. 26.09.12, AN s. 14.07.16, al situar el domicilio en Bilbao, siendo Zaragoza, para aprovecharse de la norma foral entonces vigente que permitía revalorizar los activos de la absorbida y atender al nuevo valor sin la condición de la previa tributación como regula el art. 103 LIS/95 (AN 16-9-16). La auténtica finalidad fue comprar participaciones por un precio inferior; hubo simulación absoluta en la ampliación de capital por la parte de precio no desembolsada y relativa por la parte desembolsada en el aplazamiento del precio por igual cantidad (TS 19-7-17). La Administración debe probar, TS s. 14.12.15, la “causa simulandi”, que se produce en la intención de las partes, art. 1276 Cc, que confeccionan el artificio de una apariencia para velar la realidad: en este caso, si había actividades de una persona física y de una sociedad o si la única actividad se realizaba por la entidad; como dice TS s. 17.05.10, la LGT/2003, art. 16, no fue novedad porque ya estaba la simulación en los arts. 25, reformado por Ley 25/1995, y 28 LGT/1963; cabe la prueba de la intención por indicios. Sanción procedente porque la simulación impide la discrepancia razonable (TS 2-10-17). A pesar del informe del perito, MBA por IESE, se aprecia simulación porque la entidad no disponía de medios para realizar la operación y fundamenta la presunción en el arrendamiento entre vinculadas, TS s. 24.02.16; hay simulación cuando existe divergencia de causa jurídica y se actúa con intención, TS s. 7.06.12, 29.10.12, si el negocio no responde a la realidad típica que lo justifica; la simulación relativa pretende encubrir una realidad antijurídica; otra cosa es la economía de opción que permite el art. 38 CE. No es argumento contrario decir que había otras formas más eficaces de defraudar; y no cabe invocar la inspección íntegra, TS s. 7.10.15, con devolución de lo tributado por el negocio que se dice simulado porque no hubo un ingreso indebido, sino una repercusión debida que la exención impedía deducir. Sanción, TS s. 24.02.16 (AN 20-1-17). Según TS s. 4.11.15 el art. 16 LGT se debe interpretar según el art. 1275 Cc atendiendo a la real intención de las partes: es una declaración disconforme con la auténtica voluntad de las partes; la simulación relativa, respecto de causa o elementos o contenido, exige que el negocio aparente no sea el querido; según TS s. 24.02.16, la solución es traer a primer plano la realidad; se probó: a) la desproporción entre el importe facturado y los medios, dos empleados, pocas compras; b) el único cliente era la esposa del administrador único; c) excesivo precio por hora; d) no se justificó el cobro (AN 4-5-17). La Administración debe probar la declaración deliberada disconforme con la voluntad de las partes y la finalidad de ocultar a terceros, TS ss. 20.09.05, 26.09.12. El TJUE s. 5.07.12, se refiere a montajes puramente artificiales, carentes de realidad económica, para eludir el impuesto. Pero en este caso, no se recurrió la liquidación en la que se decía que había simulación (por quien hizo la operación y falta de relación con la actividad) y devino firme. Sanción porque se motivó según los estándares, TS s. 6.06.14, que la simulación fue un actuar activo que va de la mano con la culpabilidad (AN 11-5-17). Hubo simulación en la actividad de transportista porque el número 5 de vehículos es para poder aplicar la EO y uno fue por poco tiempo, por accidente y otros se adquirieron en leasing cuyas cuotas pagaban una sociedad transportista y lo facturado se empleó en pagar a trabajadores de ésta (AN 24-7-17). Toda simulación es un artificio, TJUE s. 5.07.12, en la absoluta no hay negocio real y en la relativa el simulado es distinto al declarado; en este caso, la simulación no fue al crear dos sociedades, sino en el negocio global, con estructura artificiosa de dos sociedades, titularidades y actividad (AN 8-9-17).La simulación no se debe apreciar en cada negocio, sino que está en el conjunto de la operación. Sin ocultación no hay simulación, TS 24.02.16, por lo que si hay simulación procede sanción, TS s. 22.06.16; no son deducibles los gastos financieros al no probar la existencia del préstamo participativo (AN 8-3-18). La simulación del art. 16 LGT exige una divergencia entre la causa real y la declarada, TS s. 19.12.11; en el Dº Tributario se enmarca entre las medidas antiabuso, TS s. 19.04.03, como el condicionamiento antifraude para el régimen de reestructuración de empresas, art. 110 LIS; la simulación conlleva un artificio, TJUE s. 5.07.12, para la elusión impositiva (AN 23-3-18). Hubo simulación en la actividad de albañilería: las cónyuges de los administradores de las sociedades se daban de alta en el mismo grupo de IAE que la sociedad y contrataban a los trabajadores de la misma, facturando por la misma obra realizada por la sociedad; así, disminuía el beneficio de ésta y las cónyuges tributaban en Estimación Objetiva. La simulación crea una realidad aparente y puede afectar al sujeto, al objeto o a la causa, art. 1261 Cc; la causa está en estrecha relación con la finalidad o el propósito. Sanción (AN 31-10-18). El fraude de ley aplica una ley indebida, la simulación procura impedir que se grave el hecho imponible del negocio disimulado; se caracteriza por: un negocio simulado (simulación relativa), un acuerdo de voluntades, un motivo, un negocio disimulado; utiliza un artificio como dice TJUE s. 1.07.12; pretensión de sociedad patrimonial a la que participaba en la actividad inmobiliaria del grupo (AN 16-9-19). Hubo operación simulada en la venta de participaciones para encubrir un reparto de dividendos a socios miembros de un grupo familiar (AN 2-7-20, dos). Hubo simulación en la venta de participaciones para encubrir un reparto de dividendo; según TC s. 29.06.11 y 26.09.12, la simulación es un engaño malicioso de datos; la diferencia con otras figuras la muestra la reforma de LGT/1963 cuando la Ley 10/1985, reguló junto al fraude de ley, art. 24, la interpretación económica del hecho imponible, art. 25, que luego eliminó la Ley 25/1995 y ahora, el conflicto, art. 15 LGT y la simulación, art. 16 LGT, con sanción sólo en ésta (AN 15-7-20). Se aprecia simulación en la venta de participaciones que encubre un reparto de beneficios, aunque el TEAR no lo estimara así lo que no vincula a la AN; tampoco las actuaciones precedentes permiten crear, mantener o extender un proceder contrario al ordenamiento, TS ss. 3.05.11 y 18.07.11). Hubo simulación porque se vendió a sociedad patrimonial con una revalorización ficticia con tributación de la plusvalía a tipo inferior; según TS s. 4.11.15 a falta de concepto en el art.16 LGT hay que estar al Cc y, según TS s. 24.02.16, sirven las presunciones como prueba según art. 108.4 LGT; en este caso la verdadera intención fue tributar menos y no cabe oponer la validez de las operaciones ni que se inscribieran en registros públicos; no se debe estar al acto, sino al contenido global; la finalidad simulativa impide considerar la buena fe, la confianza legítima y la economía de opción porque la operación fue artificiosa; tampoco procedía el conflicto en la aplicación de la norma aunque sea en el art. 15 LGT donde se refiere “al conjunto”; “no se alcanza a comprender como concluir que una operación es simulada, salvo que se reconozca así, si no es valorando en su conjunto las operaciones y las circunstancias anteriores, coetáneas y posteriores (AN 15-9-20). Hay simulación cuando una sociedad vende a otra sin que exista contraprestación porque se disimula una donación. Tergiversación de los hechos, cuestión nueva, condena en costas (TS 10-5-23). Se considera que existió simulación absoluta cuando una sociedad dedicada a la venta de materiales de construcción, vendía paletes a personas físicas que, sin organización ni medios, los vendían mucho más caros (AN 8-3-23). Demostrado que una sociedad tiene la casi totalidad de las participaciones de otra, con el mismo administrador único ambas, al no tener medios para prestar los servicios facturados los ingresos se imputan como retribución de administrador (AN 5-7-23)

b) Simulación. Inexistente. No hubo simulación porque los actos fueron queridos precisamente para que la tributación fuera menor en una sociedad patrimonial; sólo el legislador puede prohibir un proceder así (AN 12-2-16). La LGT no define la simulación tributaria y hay que atender a lo dispuesto en el Cc, TS s. 4.11.15; la simulación entraña un engaño que hay que probar aunque sea por presunciones, TS s. 24.02.16, a partir de hechos acreditados y un enlace lógico con la deducción; pero en este caso el informe de la Inspección es poco sólido en la individualidad de cada indicio y sin consideración conjunta: podría deducirse lo contrario (AN 1-7-20). Las medidas antiabuso no son alternativas opcionales. Si se inició aplicando el conflicto y se acabó considerando que había simulación, se anula la liquidación porque la calificación no permite convertir un negocio en tres (TS 19-9-24). No puede prosperar la simulación calificada así contra la realidad y por indicios que son conjeturas o corazonadas (TS 20-11-24). La Administración no tiene la potestad de intercambiar a su arbitrio los medios de corrección del abuso de derechos (AN 7-2-24)

c) Calificación. De acuerdo con TS s. 2.02.11, la facultad calificadora de la Administración es más amplia que la simulación o el fraude de ley y permite un campo de actuación más amplio que el que los delimita (AN 7-4-16). Corresponde a la Administración calificar, TS s. 30.06.11, lo que se hace operación por operación en los impuestos sobre el tráfico y es útil para apreciar conductas, TS s. 13.0.1.11; por eso no es preciso, TS s. 24.10.13, incoar un procedimiento especial (AN 5-5-16).No cabe invocar la calificación para desconocer unos hechos; anulada la primera liquidación, se practicó otro en nuevo procedimiento invocando simulación (TS 5-4-24)

NOTIFICACIÓN

La sentencia aquí reseñada, además de considerar que una escisión no determinaba la responsabilidad por impedir o dificultar la recaudación en los términos del artículo 42.2.a) LGT, señala que, aunque se dice que el 19 de abril de 2017 en la Oficina virtual de la AEAT constaba que el expediente estaba en tramitación y que el 21 de abril de 2017 consta que avisó de que estaba a disposición la notificación de la resolución, no era posible que el 3 de abril ya estuviera a disposición del interesado.

Pedido que se informe, la Oficina contestó que existía un cierto desfase entre el momento en que se se considera notificada la resolución puesta la disposición en el sistema electrónico, por una parte, y, por otra, la actualización de la información que figura en el expediente de la Oficina, porque se actualiza mensualmente. La resolución se basa en el informe técnico informativo que dice que se accedió a la notificación el 18 de abril y, siendo esa la fecha en que se tuvo conocimiento del acto el notificado, el recurso de alzada el 5 de junio de 2017 fue extemporáneo.

Sería suficiente esta sucesión de referencias en fechas y circunstancias para hacer una nueva consideración que paliase los efectos de un sistema que pretende funcionar de forma automática sin error, pero en el que interviene la mano de empleados y existen intenciones y descuidos, que no pueden producir graves efectos contra el administrado tributario, al que, en todo caso, habría que darle la oportunidad de acceder al conocimiento preciso de lo que se pretendió comunicar sin que se hubiera conseguido hacerlo. Por no añadir una reconsideración de responsabilidades, al menos, por negligencia.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si se estaba incluido en el sistema DEH y la providencia de apremio se puso a disposición en el buzón asociado de dirección electrónica habilitado en Servicio de Notificaciones Telemáticas Seguras, atendiendo a esa fecha, fue extemporánea la reclamación (AN 9-12-15).Consta una referencia de información telemática que acredita que el cambio de domicilio le constaba a la AEAT antes de la notificación del apremio (AN 10-2-16). Nunca había suscrito el servicio de notificación electrónica por el procedimiento AEATPI20031015RENTA aunque se le reconoció y adjudicó un DEH. Se anula la OM que desestimó la solicitud de nulidad, con retroacción para alegaciones (AN 9-5-16). La providencia de apremio se notificó en la DEH y no se ha justificado dificultades de visualización. Sobre cobertura legal del RD ya se ha pronunciado el TS s. 22.02.12 (AN 7-3-16). No hubo extemporaneidad en el recurso de reposición porque en la web de la AEAT se señalaba como fecha de notificación, primero el 1 de junio y, cuando se volvió a comprobar al tiempo de la inadmisión por extemporaneidad, decía 23 de mayo, según captación de pantalla. Retroacción (AN 19-4-18)

RECAUDACIÓN

3) Avalista. Derechos y obligaciones. El avalista voluntario después de iniciado el procedimiento de apremio sólo puede comprobar si la obligación ha sido cumplida (AN 6-11-14)

El avalista voluntario, arts. 47 y 74 RD 939/2005, RGR, después de iniciado el procedimiento de apremio, TS ss. 19.09.08 y 14.06.05, sólo puede comprobar si la obligación ha sido cumplida, pero no puede pretender una revisión del procedimiento seguido contra el deudor principal. Sólo tiene el derecho y la carga de probar que el deudor ha cumplido. Y no tiene legitimación, art. 168 LGT, en vía económico-administrativa.

La sentencia aquí reseñada presenta así al avalista como un tercero cuya intervención está limitada a la garantía en caso de impago por el deudor avalado. Desde luego, está fuera de la relación tributaria de éste con la Hacienda. No es un obligado a cumplir obligaciones tributarias formales, ni un responsable tributario (cf. art. 34. 3 y 5 LGT). Es un tercero “ejecutable” y sus derechos y garantías se deben referir a la justificación, tiempo y cuantía de la ejecución. Sobre esos circunstancias tiene derecho a información. Pero sobre el origen de la deuda, su cuantía y si es ajustada a Derecho, el aval debe entenderse con el deudor principal de cuyo cumplimiento o incumplimiento fiscal responde con su patrimonio.

- Recordatorio de jurisprudencia. El aval “a primer requerimiento” es, TS sala de lo Civil s. 4.11.89, es un contrato atípico fundamentado en la autonomía de la voluntad, art. 1255 Cc. El avalista, por inversión de la carga de la prueba, puede probar que pagó el deudor, pero no es un mero ejecutado desposeído del derecho de defensa porque el deudor ha podido hacer dejación de sus excepciones, art. 1853 Cc; como en el apremio no caben excepciones, previamente se debe notificar al avalista la liquidación de la obligación tributaria del deudor (AN 11-2-21). En el aval a primer requerimiento el avalista no puede oponer que no se le ha notificado el expediente de gestión, TS ss14.03.07, 2.04.02, 3.02.03, porque no es invocable la LGT ni el RGR que regulan responsabilidades solidarias establecidas por ley a diferencia respecto de una solidaridad de tercero que se otorga o asume por pacto para el caso de incumplimiento de pago con la Hacienda u otro; pero el avalista no es un mero ejecutado, TS s. 30.01.15, sin derecho de defensa, incluso para el caso del deudor que hubiera hecho dejación de sus excepciones, art. 1853 Cc, , por lo que previamente se debe notificar al avalista la liquidación practicada al deudor para que aquél pueda ejercitar su defensa (AN 11-2-21)

SANCIONES

4) Tipificación. Facturas falsas. Prueba de indicios. Ocho indicios son la prueba de que se incurrió en la infracción de emisión de facturas falsas (AN 6-11-24)

La sentencia aquí reseñada reitera la doctrina sobre la infracción regulada en el artículo 201 LGT que ha originado numerosos pronunciamientos. En este caso, el litigio no se refiere a la tipificación y comisión de esa infracción (el debate sobre la emisión de facturas por quien no está obligado a emitirlas), y no de otra (estafa, apropiación indebida), sino que la sentencia se refiere a la improcedencia o irrealidad de la facturación y utiliza la prueba de indicios en su precisa consideración: la concurrencia de varios indicios que permiten (por inducción) una presunción (por deducción) en el mismo sentido.

- Recordatorio de jurisprudencia. No es irracional ni axiológica ni metodológica ni teleológicamente, ni es contra la legalidad penal, art. 25 CE, subsumir en el art. 201.1 LGT (no emitir facturas) haber emitido facturas por servicios irreales (y por tanto no facturables) y cabe agravar por el art. 201.3 (emitir facturas falsas); por otra parte, la LGT no deja lugar al principio de proporcionalidad (AN 20-10-16).La infracción del art. 201 LGT se aplica tanto a los obligados a emitir factura como a los no obligados que emiten un documento falso, TC s. 25.06.15 y TS s. 22.03.13; en este caso hubo simulación de operación profesional para sobresueldo de empleado por servicios reales; no se aprecia interpretación razonable porque no se indica la norma interpretada; y procede agravar por “incumplimiento sustancial de la obligación de facturar” para no hacer de mejor condición al que factura con falsedad sin estar obligado a facturar (AN 16-3-17, 31-3-17). Es ajustado a Derecho, TS s. 12.03.13, incluir la emisión falsa de facturas en la infracción tipificada para emisión de facturas con datos falsos o falseados, art. 201.3 LGT; este precepto no deja margen, TS s. 11.12.14, para aplicar el principio de proporcionalidad (AN 5-4-17). Sanción, art. 201 LGT, porque se admite que se facturó por servicios que prestó otro; no afecta que no se dijera nada en la regularización a éste, el acta aportada no es la resolución y el recurrente, siendo a su cargo, no ha probado la prescripción: imposible porque la sanción se calculó sobre el exceso facturado sobre lo que podría haber facturado un trabajador sin poder identificar la fecha (AN 17-4-17). El art. 201 LGT se aplica tanto a los obligados a facturar como a los que no lo están y no es contrario al art. 25 CE, TC s.25.06.15 y TS s.22.03.13; no importa que no se señalara la falsedad en actuaciones anteriores para contrastar datos del registro de facturas a efectos del RS del IVA o para comprobar el importe a efectos de EO en el IRPF porque no comprobaban la realidad. Hubo simulación y no hubo fraude de ley, TS s.22.06.16, porque exige una norma de cobertura que aquí no existe; y hubo culpa por simulación de actividad (AN 26-6-17). Facturas falsas por importe superior. Aunque no son prueba los indicios, sospechas o conjeturas, se admite la prueba de indicios, TS s. 26.03.15 y TEDH s.25.09.92; en este caso, la Inspección ha calculado la capacidad productiva de trabajador de enlucido de yeso, los datos bancarios a efectos de cobro en efectivo y por cheques y estima la falsedad. Culpabilidad; irrelevancia de no señalar la falsedad en cada factura afectada (AN 26-6-17). La aplicación del art. 201 a quien factura sin ser empresario simulando una actividad está avalada por TC s. 25.06.15. Además, es compatible con infracción por obtención indebida de devoluciones, art. 193, porque el RD 2063/2004, art. 17, sólo declara la incompatibilidad con la infracción por no conservar las facturas; no se puede infringir el principio de proporcionalidad porque no es aplicable, TS 11.12.14, cuando la LGT señala la multa (AN 24-7-17). Sanción por art. 201 LGT por emitir facturas sin tener actividad; hay tipicidad porque la infracción no es por simular ser empresario, sino por montar formalmente unas relaciones económicas ficticias; no hubo prescripción del derecho a sancionar porque la comprobación para liquidar la interrumpió; no cabe entrar en la proporcionalidad porque, TS s. 4.05.17, la LGT no deja margen (AN 18-10-17). La entidad no tenía actividad y se creó solo para emitir facturas: según TC s. 25.06.15, se produce la infracción tipificada en el art. 201.3 LGT. La actuación fue voluntaria, hubo dolo y no había causa de exclusión de responsabilidad (AN 21-5-18). Según TC s. 25.06.15, es adecuado incluir en la tipificación del art. 201.3 LGT, incumplimientos en la obligación de facturar, la emisión de facturas por quien no tiene esa obligación por no realizar actividad empresarial (AN 22-5-18). Según TC s. 25.06.15 y TS s 22.03.13, es sancionable por el art. 201 LGT la emisión de facturas por operaciones irreales para permitir que otro deduzca; cabe, TS s. 10.07.17, la prueba de la culpa por indicios; se facturaba al que tenía actividad, pero facturaba el que no tenía medios (AN 13-6-18). Según TC ss. 25.06.15 y 6.07.11, en el art. 201.3 LGT se incluye tanto la factura con datos falseados como la factura falsa; no prospera alegar que en inspección al destinatario se consideró la contabilidad sin anomalías y sólo se eliminaron facturas por ser ajenas a la actividad, porque no se especificaba qué cuotas ni qué facturas; además existía vinculación y el emisor estaba en EOS; prueba de indicios, TS 17.02.14 y de presunciones, TS s. 16.03.11, suficientes (AN 7-2-19). Según TC s. 25.06.15 entra en el “campo semántico del precepto” que tipifica las infracciones por incumplir “obligaciones de facturación” la emisión de facturas aparentes; y no se infringe el art. 180 LGT cuando se sanciona al que emitió las facturas y al que las utilizó para tributar menos (AN 8-7-20). Según TC s.25.06.15, la infracción tipificada en el art. 201 LGT sobre obligación de facturar, incluye la facturación por quien no está obligado; sociedad sin medios que factura a otra en simulación de actividad (AN 2-10-20). Procedente infracción por el art. 201 ap.1 y agravada por ap. 3 LGT, porque emitió facturas por servicios que se consideraron no reales en la regularización a la empresa destinataria de la que era socio y administrador y que fue sancionada por IVA, pero no por IS; aunque en una comprobación censal fue excluido de la estimación objetiva en el IRPF y del régimen simplificado en IVA (AN 14-4-21). Para obtener la devolución de un IVA que ni siquiera se había ingresado, se aparentó una actividad emitiendo facturas a una entidad controlada por los hijos del administrador único. Art. 201 LGT: sanción (AN 18-10-21). Infracción del art. 201, 1 y 3 LGT por la emisión de facturas por quien no estaba obligado a hacerlo, TC ss. 25.06.15 y 6.07.15; el empleado se dio de alta como empresario y prestaba los mismos servicios sólo para el antes empleador a efectos de deducir gastos. Simulación de actividad (AN 24-11-21). Si no se realizaron los servicios facturados y se devolvió el importe percibido, procede sanción; no hubo caducidad ni prescripción, art. 189.3.a) LGT; motivación suficiente y proporcionalidad legal (AN 8-2-23). Se incurre en la infracción del art. 201.3 LGT por la emisión de facturas que no se corresponden con servicios reales (AN 4-5-23)

REVISIÓN

5) Nulidad de pleno derecho. Improcedente. La prescripción de la potestad de liquidación o de recaudación no es cuestión de nulidad, sino de derecho ordinario (AN 6-11-24)

La sentencia aquí reseñada se refiere a una derivación de responsabilidad declarada en 2017 por deudas de 2013 y considera que no es invocable a TS s. 7.03.24 que anuló la sanción porque había prescrito la liquidación firme que la originaba.

Pero el aspecto procesal del asunto se refiere a si es o no procedente el informe del Consejo de Estado y se resuelve afirmativamente según lo dispuesto en el artículo 217.4 LGT cuando dice que en el procedimiento de declaración de nulidad de pleno derecho se dará audiencia a los interesados y serán oídos aquellos a quienes reconoció derechos el acto o cuyos intereses resultaron afectados por el mismo. La declaración de nulidad requerirá dictamen de Consejo de Estado u órgano equivalente de la respectiva comunidad autónoma, si lo hubiere.

- Recordatorio de jurisprudencia. No hubo nulidad del procedimiento de comprobación de requisitos de una exención con fundamento en una norma foral luego anulada. Ni hubo incompetencia, ni tampoco revocación (TS 23-3-15). Que un empleado robara facturas de la empresa inspeccionada no es causa de nulidad de pleno derecho, TS s. 2.10.12, porque no se ha probado y aunque se hubiera inspeccionado por una denuncia, que no consta, no ha habido indefensión (AN 2-7-15). Si se reclamó contra la liquidación por el ISyD y se declaró extemporáneo y se pidió la revisión por nulidad, art. 217 LGT, fue improcedente porque no se había prescindido absolutamente del procedimiento, TS ss. 14.02.00 y 17.05.12, ya que la Administración conoció el expediente y lo reclamó, sin que otras deficiencias produjeran indefensión (AN 14-5-15). No procede la nulidad de pleno derecho cuando se trata de impugnar la valoración de la prueba, la liquidación y el apremio (AN 10-11-15). Se sirvieron de una sociedad y de una de las gestoras para encubrir servicios personales a otra sociedad que también era socio de las gestoras; no procede la nulidad porque el precedente administrativo no confirmado judicialmente carece de idoneidad a efectos del principio de igualdad, TC ss. 49/82 y 175/87, y hay que respetar la igualdad en la legalidad, TC s. 10.05.07 (AN 27-12-17). Se puede pedir nulidad si se infringen derechos fundamentales, pero aquí se discute la interpretación de un documento y la prueba de indicios; pero que no se den los requisitos para la nulidad no quiere decir que no haya motivo para impugnar la liquidación; se debió admitir a trámite la impugnación de la sanción incluida en la declaración de responsabilidad (AN 12-11-18).Que se declarara nulo el RD 324/2009 que aprobó el estatuto de la AEAT no significa que sean nulos los actos producidos durante la vigencia de esa disposición si no incurrieron ellos mismos en causa de nulidad; en el procedimiento sancionador seguido no se puede decir que se prescindiera absolutamente del procedimiento (TS 1-4-19). Según TS s. 7.05.92 para el art. 109 LPAC/58 y 106 Ley 30/1992 en la revisión de oficio, y TS ss. 13.10.04, 21.05.09 y 5.02.11, aplicando el art. 217 LGT el recurrente tenía derecho a un pronunciamiento que no se ha producido ni tampoco una inadmisión a trámite, sino un mero informe. Retrotraer y condena en costas a la Administración (AN 5-2-19). La acción de nulidad, TS s. 7.05.92 y 17.01.06, coincide, en los términos de TS s. 13.10.04, 21.05.09 y 5.12.11, con el recurso de nulidad del art. 217 LGT (AN 8-3-19). No dar trámite de audiencia no equivale a prescindir total y absolutamente del procedimiento (AN 2-3-20). .Cuando el TEAR retuvo y resolvió la reclamación “per saltum”, art. 229.6 LGT, al TEAC incurrió en varias deficiencias, pero ninguna de nulidad (TS 14-2-23, dos)

b) Procedente. Considerando de buena fe que el acto era acorde a Derecho, no se impugnó y sólo se ha reaccionado mediante la acción de nulidad, art. 217 LGT, cuando se conoció la sentencia a otro de los administradores que declaraba nula la responsabilidad. Se admite porque está justificado (AN 2-4-19). Aunque la Administración intentó notificar la liquidación del IRPF en el domicilio de la finca objeto de la dación en pago, ese no era el domicilio apto y fue contrario a la debida diligencia y a la buena fe, TS s. 17.02.14; además, en la misma escritura constaba otro domicilio, por lo que se dan los motivos del art. 217.a) y e) LGT y se produjo indefensión (AN 24-10-19). Como en AN s. 9.07.18 sobre el IVA, en este caso sobre el IRPF, se admite el procedimiento de nulidad, art. 210 LGT; y se ordena la retroacción para porque el TEAC lo calificó como recurso extraordinario de revisión, art. 244 LGT, y lo inadmitió sin tener en cuenta que se invocaba el precepto y el procedimiento adecuado y se alegaba causa de nulidad como es la incompetencia territorial (AN 5-5-21)

RECLAMACIONES

6) Objeto. Actos. No materias. No se recurre materias, sino actos. Improcedente pretensión de cambiar el criterio general respecto de la tributación de determinada operación (AN 6-11-24)

La sentencia aquí reseñada considera improcedente recurrir con la pretensión de que la Administración cambie su criterio respecto de la tributación por IVA, exención o no sujeción, de los servicios o entregas de las entidades urbanísticas de cooperación.

- Recordatorio de jurisprudencia. Procede la reclamación contra el acuerdo de liquidación de intereses o denegándolos en una devolución por el Impuesto sobre Sociedades (AN 21-3-19). El acuerdo de suspensión de actuaciones inspectoras por existir diligencias penales que podían afectar no es reclamable en vía económico-administrativa, art. 229.4 a) LGT, se trata de una interrupción justificada, art. 103 e) RD 1065/2007 RAT, que no causa perjuicio a la fundación inspeccionada porque no sabe de qué fondos podrá disponer ni causa indefensión porque no ha habido liquidación y podrá impugnar la que en su día y en su caso se pudiera producir (AN 1-2-21). No procede impugnar ante el TEA estatal una comunicación en la que se avisa de que la devolución del IVA se aplica al pago de deudas municipales (AN 28-9-21)

La sentencia aquí reseñada justifica que se entienda como desfavorable y recurrible la resolución que estima en parte y considera correcto que se acordara la retroacción, como dispone el artículo 239.3 LGT: la resolución podrá ser estimatoria, desestimatoria o declarará la inadmisibilidad. La resolución estimatoria podrá anular total o parcialmente el acto impugnado por razones de derecho sustantivo o por defectos formales (TS s. 17.12.23). Cuando la resolución aprecie defectos formales que hayan disminuido las posibilidades de defensa del reclamante, se producirá la anulación del acto en la parte afectada y se ordenará la retroacción de las actuaciones al momento en que se produjo el defectos formal.

En el caso de que trata, la sentencia que se comenta se atiene también a la aplicación de la TS s. 17.03.21 que considera que no procede la declaración de responsabilidad solidaria tributaria, sino que basta un requerimiento de pago, en el caso de grupo de sociedades. En este sentido, recuerda la sentencia que son semejantes los artículos que regulan esa situación: “las entidades que apliquen el régimen especial del grupo de entidades responderán solidariamente del pago de la deuda tributaria derivada de este régimen especial” (art. 163 nonies, LIVA); y “Las sociedades del grupo fiscal responderán solidariamente del pago de la deuda tributaria, excluida las sanciones” (art. 66 TR LIS y art. 57 LIS).

No obstante esa consideración, atendiendo al artículo 35.7 LGT (la concurrencia de varios obligados determinará que queden solidariamente obligados frente a la Administración al cumplimiento de todas las prestaciones, salvo que la ley disponga otra cosa), se considera que, al tiempo de resolver el TEAC, se pudo considerar procedente la declaración de responsabilidad en vez de actuar, con efectos de solidaridad, mediante requerimientos individuales a las empresas del grupo de sociedades. En todo caso, la retroacción fue procedente por faltar la liquidación y el plazo para alegaciones.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si se confirmó la derivación de responsabilidad, pero se ordenó retrotraer para nueva notificación con derecho a devolución de determinada cantidad, no cabe oponer a la ejecución las mismas cuestiones planteadas contra la derivación (AN 22-2-16). El TEAC debió haber notificado de la diligencia de embargo y de los actos posteriores de ejecución a todos los interesados. No lo hizo: retroacción para alegaciones. Sin costas (AN 25-4-16). El TEAC no debió acordar la retroacción sin entrar a resolver sobre la prescripción (AN 28-12-16)

8) R. Alzada. Improcedente. Cuantía cero. El TEAR resolvió en única instancia porque era “cero” la cuantía de la reclamación y el TEAC inadmitió el recurso de alzada (AN 6-11-24)

La sentencia aquí reseñada considera que actuó procedentemente el TEAC al inadmitir el recurso de alzada contra la resolución del TEAR que resolvió en única instancia. Y considera que no se debió entrar en el fondo del asunto.

El artículo 229.2 LGT establece que la competencia de los TEAR para conocer reclamaciones, será, en única instancia cuando la cuantía de la reclamación sea igual o inferior al importe que se determine reglamentariamente y en primera instancia cuando sea superior al importe que se determine reglamentariamente. Estas expresiones de la ley parecen excluir la alzada cuando la cuantía de la reclamación es “cero”. Pero no pueden impedir que sea procedente el recurso de alzada cuando es contra la determinación de la cuantía, no contra la cuantía determinada en “cero”.

- Recordatorio de jurisprudencia. La cuantía a efectos de instancias es la diferencia entre la cantidad autoliquidada y la señalada por la Inspección en la liquidación impugnada (TS 6-7-15).Si el TEAR comunicó que cabía recurso ante el TSJ y la entidad recurrió en alzada ante el TEAC, fue ajustado a derecho, TS s. 31.10.14, la inadmisión por insuficiente cuantía (AN 26-3-15). La cuantía es la cantidad a compensar que se pide y que es inferior a la exigida por el art. 36 RD 520/2005 (AN 10-3-16). Siendo 31.864 inferior a 150.000 señaló el TEAR que “cabe recurso ante la AN en dos meses”, sin perjuicio de recurso de anulación del art. 239.6 LGT que puede interponerse ante “este TEAC” (AN 2-11-16). Según los arts. 35 y 36 RD 520/2005, cabe alzada contra la resolución de TEAR si era asunto de cuantía indeterminada; como lo sería cuando se acumula con otra reclamación de cuantía determinada pero inferior a la establecida para la alzada (TS 27-6-17). No fue procedente el recurso de alzada ante el TEAC, sino recurrir ante el TSJ a la vista de las cuantías considerando separadamente cada ejercicio y cada concepto, liquidaciones y sanciones (AN 6-2-19). En la regularización de varios ejercicios modificando las bases imponibles negativas y resultando negativa la última compensación, a efectos de aplicar el 30%, no se está a la compensación de todos los ejercicios regularizados, TS s. 19.05.11 y 30.01.12, sino a cada uno y al mayor (AN 7-10-19). Procede recurso de alzada porque impugnar una desestimación de la petición de una ampliación de plazo para la construcción de la vivienda habitual, arts. 35 RD 520/2005. RRV, y 229.2 LGT, porque la cuantía es indeterminada (AN 21-10-21). Aunque la cuantía de cada liquidación al comprender diversos períodos, a efectos de la cuantía de la reclamación, arts. 35 1 y 2 RD 520/2005, RRV, se está a la de mayor importe que se impugna (AN 27-10-21)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IVA

9) Edificación. Entrega de viales. Sujeción y gravamen. Los viales son edificación y su entrega está sujeta y no exenta (AN 7-11-24)

Según la sentencia aquí reseñada la entrega de viales, puente con varios carriles, no es entrega de terrenos urbanizados, sino de edificación; e igual una calle con acera y mediana. No se aplica la no sujeción del art. 7.10 LIVA ni la exención del art. 20 Uno 20 LIVA.

- Recordatorio de jurisprudencia. Tributa la entrega de inmueble en construcción como consecuencia de resolución de anterior contrato de compraventa y para recuperar el dominio (TSJ Baleares 21-2-01). Gravamen con derecho a deducción en la entrega de panteones adquiridos y vendidos sin terminar (TSJ Baleares 2-10-01). Hay primera entrega en la permuta de parcela urbanizada (TSJ Murcia 30-4-02). Está gravada la entrega de vivienda nueva como indemnización por la demolición de la antigua, incompatible con el nuevo planeamiento (TSJ Murcia 28-10-11). No está sujeta a ITP la transmisión de un inmueble para su demolición en dos meses y nueva construcción porque esa transmisión tributa por IVA (TEAC 13-2-97). Si se construye la propia vivienda, pero con un local de uso independiente, su venta sin utilización probada por dos años es primera entrega gravada por el IVA (TEAC 16-1-98). Sujeción al IVA sin exención en la entrega de una parcela de una fundación a una asociación (TEAC 6-9-00). Si los terrenos son solares y la sociedad tiene como finalidad la gestión y venta de un patrimonio inmobiliario, la entrega está sujeta (TEAC 17-11-03)

Las sentencias aquí reseñadas, referidas al transporte público terrestre de viajeros, reitera la doctrina que mantiene que las subvenciones mediante dotaciones presupuestarias no son contraprestación y no están sujetas ni se incluyen en la base imponible porque son mera financiación, TJUE 11.03.20 y 18.01.17. También se reitera que la nueva redacción por la Ley 9/2017 es aclaratoria y se puede aplicar sin incurrir en retroactividad.

- Recordatorio de jurisprudencia. a) Criterio anterior. El Ayuntamiento abona cantidades a empresa concesionaria de transporte público cuando lo recibido de los usuarios no cubre el coste: es una contraprestación, art. 78 Uno LIVA que se considera subvención directamente vinculada al precio, TJUE ss. 29.10.15, 13.06.02, 22.11.01, a semejanza a TJUE s. 16.05.11, con pagos públicos a residencia de ancianos; no se aplica el art. 78 Dos 3º LIVA porque su modificación por la Ley 9/2017 fue posterior a los hechos ocurridos en 2011. No va contra TS s. 16.05.11, referida a pagos a empresa de recogida de residuos sólidos porque los destinatarios finales no pagaban una tarifa o precio que se podría reducir por los pagos del Ayuntamiento (AN 3-12-18).Las subvenciones de los Ayuntamientos a las entidades operadoras del servicio de transporte público integran la base imponible porque forman parte de la contraprestación efectiva del servicio y no es, TC s. 6.02.92 y TS ss. 12.11.09, 22.10.10, 27.10.10, 15.10.20, una subvención-dotación (AN 7-7-21)

b) Cambio de criterio. Como en TS s. 17.02.16, para incluir una subvención en la BI se exige: 1º que el perceptor realice una entrega o un servicio sujetos; 2º que el adquirente reciba una ventaja: como el precio que disminuye en proporción; 3º que la contrapartida de la subvención sea determinable, en el sentido de que sea significativa (TS 22-6-20). Las subvenciones a tanto alzado de un Ayuntamiento a una sociedad íntegramente participada para cubrir su déficit, TS s. 22.06.20, no se entiende vinculada directamente al precio, ni supone ventaja para los usuarios, ni se fija previamente y, TJUE s. 15.07.04 y TS s. 17.02.16, no se incluye en la base imponible (TS 15-10-20). No forma parte de la base imponible la subvención no relacionada con la actividad, en este caso, de transporte, TS s. 31.01.11 y TJUE ss. 22.11.01, 27.03.14, 29.10.15; pero las compensaciones tarifarias para mantener precios inferiores al precio de equilibrio sí están vinculadas a los precios; la AN cambia su criterio, s. 31.01.11, anterior (AN 25.10.21). En aplicación del art. 78 Dos 3º y del art. 73 de la Directiva del IVA, las subvenciones por la realización de programas de información y de promoción de productos agrícolas en el mercado interior y en terceros países, percibidas de organizaciones proponentes de tales programas en el marco del Rgto. (CE) nº 3/2008, del Consejo, de 17 de diciembre de 2007, no se deben considerar subvenciones vinculadas directamente al precio y no se incluyen en la base imponible (TS 30-1-23). La subvención del Ayuntamiento socio a la sociedad de transporte urbano en tranvía mediante concesión de servicio público en gestión indirecta no está sujeta porque no produce distorsión del mercado (AN 22-2-23). No integran la base imponible las subvenciones para financiar la gestión directa de servicios públicos, transporte por tranvía, sin distorsionar la competencia (AN 19-4-23). No están sujetas al IVA las subvenciones a sociedad municipal para la financiación de la gestión directa de servicios públicos, depuración de agua (AN 19-4-23). Las subvenciones a entidades de gestión del servicio público de radio y televisión, no integran la base imponible porque ni hay contrapartida directa ni distorsión significativa de la competencia (AN 4-5-23). Las transferencias de financiación, de explotación o de capital no son contraprestación y no forman parte de la base imponible (AN 20-9-23). La transferencia presupuestaria de la entidad local a la empresa municipal de aguas no es subvención directamente vinculada al precio (AN 7-12-23).La subvención de un ente público para financiar la gestión del servicio público de transporte interurbano cubriendo el coste de explotación no forma parte de la base imponible sujeta porque no es contraprestación (TS 27-3-24, dos). Según art. 78.Dos 3º LIVA, no se incluyen en la base imponible las subvenciones destinadas a financiar las actividades de interés general con destinatario no identificables, como es un teatro (AN 10-7-24). Las cantidades abonadas por un Área Metropolitana a una empresa pública de transporte público para financiar su actividad no es importe sujeto al IVA incluíble en la base imponible (AN 10-7-24). Las transferencias corrientes a una entidad pública con actividad de transporte ferroviario para financiar sus gastos no son importes sujetos al IVA incluíbles en la base imponible (AN 10-7-24).Las subvenciones-dotación para cubrir déficit de entides públicas no se integran en la base imponible del IVA (TS 2-10-24). Las subvenciones a entidades públicas y privadas concesionarios de servicios públicos no forman parte de la base imponible (AN 9-10-24). A efectos del artículo 78 LIVA no forman parte de la base imponible las subvenciones para financiar gastos de servicios públicos, como TS s. 27.03.24; no se trata de una retroactividad, sino de una aclaración de la ley (TS 22-11-24)

c) Derecho a deducir. Los servicios de recogida de basura y limpieza vial que presta una empresa municipal, TS s. 16.05.11, son empresariales y están sujetos al IVA, con derecho a deducción del IVA soportado, aunque no exista base imponible porque la subvención recibida no está directamente vinculada al precio (AN 3-6-21). Como en AN 19.12.17, confirmada por TS s. 15.10.20 invocando TJUE ss. 27.03.14 y 29.10.15, están sujetos los servicios de la sociedad sobre programas educacionales que se prestan sin las características de la autoridad y sin que las subvenciones de explotación recibidas fueran contraprestación: gravamen, sin base imponible y con derecho a deducir (AN 6-10-21).

(n.º 1064) (n.º 3/25) (nov / dic 2024)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NOTIFICACIONES

La sentencia aquí reseñada atiende a lo dispuesto en el artículo 111.1 LGT que dice que, cuando la notificación se practique en el lugar señalado al efecto por el obligado tributario o su representante, o en el domicilio fiscal de uno u otro, de no hallarse presentes en el momento de la entrega, podrá hacerse cargo de la misma cualquier persona que se encuentre en dicho lugar o domicilio y haga constar su identidad, así como los empleados de la comunidad de vecinos o de propietarios donde radique el lugar señalado a efectos de notificaciones o el domicilio fiscal del obligado o de su representante.

Ciertamente puede parecer un tanto inseguro hacer depender la eficacia de un acto respecto de afectado por el mismo, que tiene una obligación que cumplir o un plazo que respetar, cuando no hay garantía suficiente de que llegará a su conocimiento tan pronto como sea posible. No parece justificación suficiente la que considera que si se admite la presencia de un tercero, sin relación de titularidad, parentesco o vinculación, en el domicilio propio se puede entender que se está admitiendo que pueda actuar con iguales efectos jurídicos que si fuera el interesado. Al menos debería se necesario acreditar que se tiene un vínculo de relación familiar o jurídica con el que debe ser notificado. Otra cosa es que se considere eficaz la notificación desde que el interesado se dé por enterado llegando a su conocimiento el contenido y actuando en consecuencia.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 230.1 y 234.4 LGT, lo relevante en la notificación es que llegue o pueda llegar a conocimiento del destinatario, aunque rehusara o si colaboró para que no llegara; en este caso fue una notificaron acumulada en el domicilio señalado por los tres interesados, que era el despacho de un abogado en el que cualquier podría recibir, y habiendo dado plazo para alegar se produjeron tres escritos y aunque se resolvió afectando a los tres cada uno pagó en plazo e impugnó; no se lesionó el secreto profesional porque no se notificó a un abogado, sino a su despacho en el domicilio señalado (TS 25-3-21). La notificación cumplió todos los requisitos, TS s. 11.04.19: se hizo en el domicilio del interesado, la recogió su padre; el recurso fue extemporáneo (AN 28-5-21)

PROCEDIMIENTO

Las sentencias aquí reseñadas exigen tener en consideración lo dispuesto en el artículo 142.2 LGT que establece que para el acceso en fincas, locales de negocio y de más establecimientos o lugares en que se desarrollen actividades o explotaciones sometidas a gravamen, existan vienes sujetos a tributación, se produzcan hechos imponibles o supuestos de hecho de obligaciones tributarias o exista alguna prueba de los mismos, los funcionarios de la inspección de los tributos se precisará un acuerdo de entrada de la autoridad administrativa que reglamentariamente se determine, salvo que el obligado o la persona bajo cuya custodia se encontraren otorguen su consentimiento para ello.

El artículo 172 RD 1065/2007, RAT, establece que en el ámbito de la AEAT la autoridad administrativa que acuerde la entrada es el delegado o director de departamento del que dependa el órgano actuante y que se pueden acordar medidas cautelares cuando no se autoriza la entrada o cuando autorizada, se revoque el consentimiento. Éste se presume dado por quien debe darlo cuando ejecute los actos normalmente necesarios que dependan de él para que las actuaciones se puedan llevar a cabo.

Para la entrada en el domicilio constitucionalmente protegido se exige el consentimiento o la autorización judicial. La solicitud de autorización judicial exige un acuerdo de entrada y debe estar justificada y motivar la finalidad, necesidad y proporcionalidad de dicha entrada (art. 113 LGT). Se trata de dos documentos: 1) el acuerdo de entrada que debe estar suscrito por la autoridad administrativa que reglamentariamente se determine (la misma, art. 172.3 RAT, que debe autorizar la entrada en inmuebles que no sea domicilio constitucionalmente protegido), y 2) la autorización judicial. La Ley permite que tanto la solicitud como la concesión de la autorización judicial (art. 113 LGT) se pueden hacer antes del inicio formal del correspondiente procedimiento, pero sólo si: contienen la identificación del obligado tributario, los conceptos y períodos que van a ser objeto de comprobación; y “se aportan” al órgano judicial. Se trata de una regulación fácticamente incongruente: la solicitud de la autorización judicial se debe aportar al órgano judicial. Razonablemente incoherente: si no se ha iniciado formalmente el procedimiento nada vincula respecto del afectado y objeto y contenido de las actuaciones futuras cuando empiece el procedimiento, sin que se pueda justificar por qué no se inicia al tiempo de obtener el acuerdo de la autoridad administrativa. Y jurídicamente contra Derecho: porque la entrada en un domicilio constitucionalmente protegido no es ni puede ser una entrada para obtener documentos o datos por si se ha cometido un delito contra la Hacienda Pública o para facilitar la comprobación e investigación ordinarias en las actuaciones inspectoras; debe ser para poder ultimar un procedimiento iniciado en el que existan circunstancias que permitan justificar esa limitación o violación del derecho a la intimidad (art. 18 CE) domiciliaria.

Las sentencias aquí reseñadas no se refieren a entradas en domicilio de personas físicas, sino a entradas en empresas. En una se mantiene que éstas no tienen derecho a la intimidad personal porque no son personas, pero eso es un concepto deficiente y anacrónico y ajeno a la realidad de las sociedades y de los negocios en la actualidad. En otra sentencia se mantiene que no cabe anular la liquidación practicada por la Administración porque cuando se declaró nula la entrada ya se había producido.

Parece un problema menor, pero no lo es, porque esa resolución es hija o hermana de las que, frecuentemente, se producen manteniendo que la anulación de la entrada en el domicilio no afecta a la validez de las pruebas tomadas en dicha entrada, si esa toma y tales pruebas cumplen los requisitos de finalidad, necesidad y proporcionalidad (cf. art. 113 LGT). Primero porque esos requisitos en la LGT no se refieren a las pruebas, sino a la entrada; y segundo porque, además de la referencia al árbol envenenado que da frutos envenenados (1914, Weeks contra USA y 1920, Silverthorne contra USA), a efectos probatorios y en el ámbito tributario, si la entrada violentando la intimidad no afecta a lo conocido en dicha entrada, es pura hipocresía jurídica y social la exigencia de requisitos para entrar permitiendo tomar y utilizar lo que se obtenga después de entrar.

GESTIÓN

La primera de las sentencias aquí reseñadas considera que el informe del Gabinete Técnico de la AEAT no es adecuado para prevalecer sobre el declarado por el administrado porque no hubo visita física al inmueble ni se justificó no hacerla (TS s. 26.09.15), sobre todo en cuanto que se trata de una nave que tenía peculiaridades de obligada apreciación al tiempo de comparar con otras en su valoración. Y, además, no es adecuado el tiempo ni el criterio de valoración al referirse a valores en venta, y no de naves vendidas, y por referencia a valores actuales para una venta cuatro años antes.

Las otras sentencias reiteran el mismo criterio. Confirmando la doctrina de TS ss. 23.01.23 y 28.10.22, la sentencia aquí reseñada considera procedente la comprobación de valores aplicando el valor fijado para fincas hipotecadas, sin que hacerlo obligue a la Administración a destruir la presunción de certeza de lo declarado probado una ocultación ni a acreditar que el valor de fincas hipotecadas se corresponde con la base imponible del impuesto de que se trate.

Considerando estos pronunciamientos judiciales y recordando lo que fue la evolución en la comprobación del “valor real”, cuando ese concepto era la base imponible del ITPyAJD y del ISyD, con efectos en el IP, se puede considerar que se ha dado un paso atrás, del que sólo puede encontrar remedio la jurisprudencia, como enseña el sargento al reclutas en la instrucción cuando lleva el paso cambiado: “un paso doble: uno corto y otro natural”. O en la aplicación tributaria: “parar y volver al principio”.

Eran tiempos en que se podía leer la sentencia que decía que “el valor real es el que no es irreal, el no es ficticio” o la aportación doctrinal: “valor real es el valor intrínseco”. En la práctica, al principio, la motivación de las comprobaciones de ese valor era “vistas las circunstancias extrínsecas e intrínsecas” que era como no decir nada. Los tribunales anulaban por falta de motivación y se inventó “según la fórmula en hoja adjunta”, con muchas letras y números, pero sin explicar la formulación matemática; y se anularon por inexistencia de explicación. Siguieron las comprobaciones según “el valor que resulta de los estudios internos” (a disposición del afectado en los almacenes de la Administración) que se anulaban porque, precisamente esos estudios y para ese inmueble, deberían incorporarse al expediente. Un nuevo invento fue el “valor real resultante de aplicar un porcentaje al valor catastral” que se anulaba porque inconsistencia racional. A las bravas, vinieron luego los valores señalados en decretos autonómicos, pero carecían de individualización y de rango normativo. Funcionó bien el “valor tolerancia”: identifique el inmueble, la máquina (autonómica) señalará un valor que, si se aplica, evita la comprobación de valores … Y avanzada la evolución en el estado del Estado de Derecho tributario se llegó al “valor de referencia” que es el fijado por resolución del director general del Catastro lo que, como base imponible, sólo puede ser aprobado por ley (art. 8 LGT). Y, como la voz de la conciencia, como un susurro, como Dios en la brisa bíblica, el “valor de referencia”, ectoplasma fiscal, va de la mano del “valor catastral” que es más antiguo, pero que es menor, sin llegar al “valor de mercado” que es el mayor que sirve de límite. Demasiados valores para lo que debe ser una sola capacidad económica individualizada.

Permanentemente, en todos esos intentos “hasta valor de referencia”, la jurisprudencia se mantenía firme: los requisitos de toda comprobación de valores tributaria son experto titulado, visita física y explicación inteligible. Así se reitera en una de las sentencias aquí reseñada. Bien por ella. En las otras se entra en terrenos pantanosos. Porque existe una presunción de certeza de lo declarado, pero esa presunción se refiere a los hechos y no a su valoración. Por otra parte, según reiterada jurisprudencia, tampoco la Administración tiene presunción de acierto indiscutible en sus valoraciones y por eso, en todo caso, cabe la tasación pericial contradictoria o la impugnación probatoria del valor o de la valoración que hubiera efectuado. Desde luego la Administración no está obligada a acreditar una deficiencia en el valor señalado por el administrado como requisito para comprobar, porque eso es una potestad natural en la aplicación de los tributos.

Pero los medios de comprobación del artículo 57 LGT no son de aplicación arbitraria, sino que cada uno, el que se vaya a aplicar, debe estar ajustado a su circunstancia. Un inmueble hipotecado no tiene el mismo valor que uno sin hipotecar, el valor del bien hipotecado, si lo acepta el acreedor, tiene en el visor el valor de realización en caso de incumplimiento. No se puede aplicar un valor de cotización a los bienes no cotizados. Y lo mismo cabe decir para los bienes asegurados o en la referencia a otros bienes transmitidos. En todo caso, sobre esta deficiencia radical en las comprobaciones de valor tributarias, se produce el efecto de los zapatos que van dando de sí y que no se tiran si no hacen rozadura.

- Recordatorio de jurisprudencia. La Administración cesionaria del impuesto estatal tiene que justificar por qué considera innecesaria la comprobación por perito en una declaración de obra nueva y distribución en propiedad horizontal (TS 12-6-23). Como TS s. 21.01.21, la comprobación de valores debe estar motivada, TS ss. 25.03.04, 12.12.11; en la pericial, art. 57.1 LGT y art. RD 1065/2007: 1) se debe motivar por qué se ha de corregir el valor declarado; 2) visitar el inmueble o por qué no se visitó; 3) identificar los testigos, muestras y con certificación de los documentos (TS 4-7-23).La deficiente motivación en la comprobación de valores es un vicio que impide la retroacción, como la impide que, contra 239 LGT, resultaría a favor de la Administración y contra el administrado (AN 28-9-23). En la comprobación de valores de una finca rústica es obligada la vista “in situ” y no es suficiente que el informe del perito diga que se han aplicado aplicaciones o bases informáticas (TS 30-10-23). Procede el examen directo del inmueble, TS s. 21.01.21, porque la utilización de “valores de referencia” no es para control de las tasaciones ni por comodidad de la Administración a la hora de gestionar de modo masivo ni para adivinar las características del inmueble que no se puede conocer sin examen directo (AN 3-6-21)

La sentencia aquí reseñada se refiere a la aplicación del artículo 140 LGT que dice que dictada una resolución en un procedimiento de comprobación limitada, la Administración no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el “objeto comprobado” (éste es, según lo dispuesto en el artículo139.2.a) LGT, la obligación tributaria o elementos de la misma y el ámbito temporal objeto de la comprobación), salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o de inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución. Y, atendiendo a la literalidad y a la finalidad del precepto, se respeta la seguridad jurídica (art. 9 CE) considerando que no hay preclusión porque en la posterior comprobación no se comprueba el mismo ámbito temporal.

No se puede evitar que la resolución tenga que señalar también que no se han descubierto hechos o circunstancias distintos de los que se pudieron comprobar en la anterior comprobación. En este sentido los tribunales han señalado que no son nuevos hechos o circunstancias los que estuvieron a disposición de la Administración en su comprobación anterior. Y parece conveniente recordar aquí que no hay preclusión en el procedimiento de verificación (art. 133.2 LGT) lo que confirma la doctrina que considera que la verificación de datos no es un procedimiento, sino una mera actuación.

En el procedimiento de inspección el artículo 148.3 LGT se regula que cuando las actuaciones del procedimiento de inspección hubieran terminado con una liquidación provisional, el objeto de las mismas no podrá regularizarse nuevamente en un procedimiento de inspección que se inice con posterioridad, salvo que concurra alguna de las circunstancias a que se refiere el artículo 101.4.a) LGT (elementos de otras obligaciones tributarias no comprobadas, que hubieran sido regularizadas mediante liquidación provisional o mediante liquidación definitiva que aún no fuera firme o cuando existan elementos de la obligación tributaria cuya comprobación con carácter definitivo no hubiera sido posible durante el procedimiento: cf. art. 190, 2, 3 y 6) y exclusivamente en relación con los elementos de la obligación tributaria afectados por dichas circunstancias. Si se considera que el alcance y contenido de las actuaciones inspectoras no tiene limitaciones, la provisionalidad como regla (art. 101 LGT) es una arbitrariedad (art. 9 CE) y la provisionalidad de lo provisional, como se ve aquí que está regulado, configura un cuadro normativo contrario a los principios del Estado de Derecho.

- Recordatorio de jurisprudencia. a) Los efectos preclusivos son un derecho del contribuyente y, aunque se haya ejercitado ante la Administración, cabe, en la vía económica o en recurso contencioso, oponerse a una regularización acreditando la existencia de un procedimiento de alcance parcial o de una previa solicitud de rectificación de autoliquidación, respecto de un elemento de la obligación tributaria en un concepto y período concreto; en este caso había habido una actuación sin regularización y una estimación de la rectificación de parte de la autoliquidación (TS 3-11-22).Aplicando el art. 164 RAT, si la oficina se limitó a comprobar el libro registro de facturas recibidas y los requisitos formales de las mismas y, después de la propuesta de liquidación y de las alegaciones, se amplió la propuesta y se dio nuevo plazo de alegaciones, se debió terminar el primer procedimiento y, si la prescripción lo permitía, art. 140 LGT, iniciar otro para para comprobar los requisitos para aplicar deducciones en el IVA, TS ss. 22.09.14, 12.03.15,3.02.16, 15.06.17; no existe un nuevo hecho comprobable si los datos ya se podían examinar (TS 4-3-21). Como en AN s. 22.09.14, hubo dos comprobaciones limitadas sobre los cónyuges que concluyeron acordando que no procedía regularización; el TEAC dice que se analizaron otros documentos, pero ni los identifica ni explica por qué no se consideraron en la primera comprobación (AN 23-3-21). Según TS ss. 22.09.14, 3.02.16, 11.06.17, 16.10.20, 26.11.20, si la Administración ya disponía de todos los datos, la liquidación provisional pasa a ser definitiva, art. 140 LGT, porque tuvo acceso, art. 136 LGT y 50 RD 1065/2007, RAT, a la información sobre la escritura de reducción de capital e invocó el art. 75 Dos LIVA para para calificar como pago anticipado por los servicios de urbanización en terrenos no cedidos (AN 1-6-21). En la comprobación limitada se consideró que no procedía regularización y archivó; después se inició una inspección que consideró que no había dividendo, sino condonación de préstamo, pero lo procedente era haber concluido la comprobación limitada por la iniciación de una inspección (AN 3-6-21, voto particular). Aunque se consideró que la Inspección podía iniciar un procedimiento sobre el mismo objeto porque el anterior de Gestión había caducado, aunque no se declaró: TS ss. 27.02.19, 26.02.19, 10.02.19, es nulo el segundo procedimiento porque el primero no acabó y en él se requirieron los mismos documentos (AN 7-7-21)

b) Como en TS s. 26.11.20, en la comprobación limitada previa sólo se verificaron formalmente datos, pero la inspección posterior, art. 145 LGT, pretendía descubrir lo no declarado y la veracidad de lo declarado y descubrió que las operaciones facturadas eran realizadas por una empresa simulada sin actividad para deducir el IVA y aumentar los gastos en el IS; una sociedad, sin gastos de oficina ni suministros de energía ni personal; con la doble facturación se producía un incremento de los importes; conocer o participar en un fraude impide deducir el IVA (AN 6-10-21, dos)

RECAUDACIÓN

15) Embargo preventivo. Improcedente. No cabe el embargo preventivo antes de iniciar el procedimiento se declaración de responsabilidad (AN 6-11-24)

El artículo 81 LGT establece que para asegurar el cobro de las deudas la Administración podrá adoptar medidas cautelares de carácter provisional cuando existan indicios racionales de que, en otro csao, dicho cobro se vería frustrado o gravemente dificultado. La medida cautelar debe ser notificada con expresa mención los motivos que justifican su aplicación. Además de la motivación las medidas cautelares habrán de ser proporcionadas al daño que se pretenda evitar y en la cuantía estrictamente necesaria para asegurar el cobro de la deuda; en ningún caso se adoptarán aquellas medidas que puedan producir un perjuicio de difícil o imposible reparación. El embargo preventivo, del que se practicará anotación preventiva, es una de las medidas cautelares que considera la ley (art. 81.4.b) LGT).

Las medidas cautelares son temporales y se regula que cesan (art. 81.7 LGT) en el plazo de 6 meses desde su adopción, salvo: que se conviertan en embargo en el procedimiento de apremio o en medidas reguladas en el artículo 81.8 o en medidas cautelares judiciales, o que desaparezcan las circunstancias que motivaron su adopción, que, a solicitud del interesado se acordase su sustitución por otra garantía que se estime suficiente, que se amplíe dicho plazo mediante acuerdo motivado sin que la ampliación pueda exceder de 6 meses; sin perjuicio de las peculiaridades en caso de procedimiento de inspección existiendo actuaciones por delito contra la Hacienda (art. 81.9 LGT; cf. art. 253 LGT).

La sentencia aquí reseñada se refiere a un embargo preventivo producido en una actuación que se inicia con acuerdo de medidas cautelares en diciembre de un año y declaración de embargo preventivo en febrero del año siguiente cuando el procedimiento de declaración de responsabilidad no se produjo hasta marzo de este último año. El contraste con la regulación legal determina la decisión de la sentencia.

- Recordatorio de jurisprudencia. No cabe oponer que el embargo estaba suspendido hasta que el crédito resultara exigible porque no cabe suspender la acción ejecutiva por una pendencia civil, además, art. 68 LGT, no es un motivo de impugnación y ya se había declarado incobrable el crédito; otras cosas son: que no se sabe por qué no se actuó cerca de los administradores y, también, que contra Derecho no se considerara reclamable la comunicación que negaba la prescripción (AN 27-4-21). Contra la diligencia de embargo no cabe oponer que la providencia de apremio estuvo mal notificada que es motivo de recurso contra el apremio; los procedimientos iniciados a instancia de parte si no se resuelven en plazo se puede entender desestimados a efectos de impugnación; no hubo desviación de poder para difamar en el embargo de un crédito que la entidad financiera niega que exista (AN 11-11-21)

REVISIÓN

16) Nulidad. Improcedente. No hubo documento esencial para la revisión y que sólo se declarar la caducidad sin entrar en el fondo no es prescindir absolutamente del procedimiento (AN 6-11-24)

No es infrecuente que se recurra a la declaración de nulidad de pleno derecho (art. 47 Ley 39/2015, PAC y art. 217 LGT) cuando ha fracasado la pretensión de anulación (art. 48 LPAC) en algún aspecto de la aplicación de los tributos. Pero la declaración de nulidad de pleno derecho tiene limitados sus condicionantes (que hayan puesto fin a la vía administrativa o que no hayan sido recurridos en plazo) y sus motivos (lesionar derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional; dictados por órgano manifiestamente incompetente por razón de la materia o del territorio; dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido o de las normas que contienen las reglas esenciales para la formación de voluntad de los órganos colegiados; adquisición de facultades o derechos careciendo de los requisitos esenciales para su adquisición; o supuestos establecidos por ley).

La sentencia aquí reseñada desestima la pretensión del recurrente atendiendo a diversos aspectos del procedimiento. Aunque se pidió la ampliación del expediente nada de su contenido aportaba aspectos que pudieran modificar la resolución. Que ésta se limitara a declarar la caducidad sin entrar en el fondo del asunto es una cuestión de Derecho ordinario que no determina la nulidad. La resolución no es un documento esencial para fundamentar, art. 217 LGT, la declaración de nulidad.

- Recordatorio de jurisprudencia. Improcedente procedimiento de declaración de nulidad de pleno derecho porque no concurren ninguno de los motivos invocados (AN 8-5-24). No procede la declaración de nulidad de pleno derecho porque las cuestiones son de tributación ordinaria. Art. 217.3: inadmisión (AN 8-10-24). Improcedente procedimiento de declaración de nulidad porque no se recurrió el asunto ante el TEAR y no se señala ninguno de los motivos legales (AN 21-9-21)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

I. SOCIEDADES

17) RE. Patrimoniales. Elementos afectos. Cese de actividad. Los trabajos de apeo y consolidación previos a la venta no son cese de la actividad (AN 6-11-24)

El artículo 61 TRLIS reguló el régimen especial de las sociedades patrimoniales hasta que se derogó por la Ley 35/2006. Había sido el régimen especial sucesor de la transparencia fiscal interna regulada en la ley 61/1978 (LIS) y en la Ley 44/1978 (LIRPF) que imputaba a los socios la renta obtenida por sociedades de mera tenencia o de valores (luego, también se aplicó a las sociedades de profesionales, artistas y deportistas). El requisito de las sociedades patrimoniales es que no exista actividad económica y la concentración de la titularidad de más del 50% del capital social. Los debates, sobre todo en las regularizaciones posteriores a la desaparición del régimen se han referido a la existencia o no de actividad.

La sentencia aquí reseñada considera no aplicable el régimen especial de sociedades patrimoniales (art. 61.1.a) TR LIS) porque la sociedad tenía como actividad la promoción inmobiliaria y las obras de apeo y consolidación previas a la venta no son cese de la actividad que determine la desafectación a la actividad del inmueble. Se había pedido la licencia de edificación y, además, TS s. 19.10.17, los actos previos se consideran construcción .

- Recordatorio de jurisprudencia. No es patrimonial la sociedad dedicada a la compra y venta de parcelas urbanizadas al existir vinculación con los vendedores (AN 17-7-24). La sociedad declaró por el régimen general y no fue hasta el acta que consideró aplicable el régimen de sociedades patrimoniales, que es obligatorio cuando concurren las circunstancia; no se había presentado en el registro la contabilidad de un año, no se aportó la de otro y la de un tercero no coincidía con las declaraciones; se ha reconocido que se compraban inmuebles en mal estado, se arreglaban y se revendían y eso es actividad; las deudas no justificadas, art. 134 TR LIS, integran la base imponible con ajuste positivo; sanción (AN 26-4-21). Para determinar si una sociedad es patrimonial se está al tiempo del devengo del IS, art. 21 LGT; no se inspeccionó si eran patrimoniales las tres sociedades socios porque habían declarado en el régimen general y se presumen veraces y fue la sociedad la que no probó lo contrario; antes tributaba como patrimonial y ahora se regulariza como de reducida dimensión y se alega que con esta regularización se debió haber regularizado los períodos anteriores de la sociedad por la LIS y de los socios por la LIRPF (AN 25-10-21). Para determinar si una sociedad es patrimonial se está al tiempo del devengo del IS, art. 21 LGT; no se inspeccionó si eran patrimoniales las tres sociedades socios porque habían declarado en el régimen general y se presumen veraces y fue la sociedad la que no probó lo contrario; antes tributaba como patrimonial y ahora se regulariza como de reducida dimensión y se alega que con esta regularización se debió haber regularizado los períodos anteriores de la sociedad por la LIS y de los socios por la LIRPF (AN 25-10-21)

IRNR

La sentencia aquí reseñada insiste en la reiterada doctrina seguida en numerosos pronunciamientos. Tantos que no deja de sorprender que sobrevivan los recursos pendientes de resolución y que sean tan pocos los casos de allanamiento y ya en la vía contenciosa lo que podría poner de manifiesto una especie de empecinamiento de la Administración. Lo que hace que sea obligado incluir esta sentencia y la referencia de jurisprudencia para avisar de cómo está el estado del Estado de Derecho.

- Recordatorio de jurisprudencia. Fue contrario al artículo 63 TFUE la retención sobre dividendos percibidos de una entidad en España por un fondo de inversión de EEUU; hubo discriminación, fue contrario a la libertad de circulación de capitales, incumpliendo el requisito de comparabilidad (AN 31-1-24, dos, 1-2-24, 5-2-24, 7-2-24, cinco, 8-2-24), Un fondo de inversión francés no armonizado tiene derecho a la devolución de la diferencia entre lo retenido y el 1% que se aplica a los dividendos percibidos por entidades españolas (AN 8-2-24). Como en TS ss. 5.04.23, 11.04.23 tres, y 25.04.23, procede la devolución de la retención por ingresos de dividendos de sociedades españolas percibidos por un fondo libre o alternativo de Alemania, al que no le es aplicable la Directiva 2009/65/CE (AN 1-2-24). Inadmisión por presentación fuera de plazo del recurso, porque a falta de norma concreta de la UE, se está a la del Derecho interno que regula la extemporaneidad (AN 14-2-24). Allanamiento: discriminación contra la normativa UE en retenciones sobre dividendos de sociedad española percibidos por un fondo EEUU (AN 28-2-24). Hubo discriminación y se actuó contra el derecho de la UE cuando la Administración retuvo por los dividendos percibidos de sociedad en España un fondo de inversión no armonizado en Francia (AN 16-2-24). Hubo discriminación y se actuó contra el derecho de la UE, TS ss. 5.06.18, 14.11.19, 21.10.20,17.12.20,21.01.21, cuando la Administración retuvo por los dividendos percibidos de sociedad en España un fondo de inversión no armonizado y otro libre en Alemania (AN 9-2-24). Como en TS ss. 5.04.22 y 25.04.23, Hubo discriminación y fue contraria a las normas de la UE la retención sobre los dividendos percibidos de una sociedad en España por un fondo de inversión de Francia (AN 12-2-24). Hubo discriminación y fue improcedente la retención a un fondo de inversión de EEUU por los dividendos percibidos de una sociedad en España. Condena en costas (AN 14-2-24. tres). Hay discriminación, fue injustificada la prueba de neutralidad que exigió el TEAC en la retención por dividendos de una sociedad española percibidos por un fondo EEUU (AN 28-2-24, dos, 3-4-24). Improcedente retención a fondo EEUU atendiendo a la compatibilidad, prueba de las retenciones, no neutralización, libertad de circulación (AN 15-4-24, 17-4-24, 18-4-24). Devolución de retenciones a fondo RIC de EEUU porque hubo discriminación y no se ha probado a neutralización de la tributación (AN 30-4-24 tres). Devolución de la retención practicada sobre dividendos de sociedad española percibidos por un fondo de EEUU por ser contraria a art. 63 TFUE sin haber probado la neutralización de la carga fiscal (AN 24-5-24). Las retenciones en los dividendos de sociedades de España a fondos de inversión no residentes discriminan y procede su devolución (AN 6-6-24). Fue contraria a la libertad de capitales la retención en los dividendos de sociedades españolas pagados a instituciones de inversión colectiva en Alemania (AN 19-7-24)

IVA

La sentencia aquí reseñada se refiere a la aplicación del artículo 7 LIVA en cuanto que considera que las obras de construcción de infraestructura hidráulica por una Comunidad de Regantes y destinadas a la distribución de agua para riego y la transformación en regadío de las fincas mediante una red primaria de abastecimiento se deben calificar como de dstribución de aguas con operaciones sujetass al IVA.

La cuestión litigiosa se puede encontrar en la interpretación del artículo 7.11 LIVA que establece que no están sujetas al impuesto las operaciones realizadas por las Comunidades de regantes para la ordenación y aprovechamiento de las aguas. La sentencia considera que las obras realizadas no se incluyen en ese apartado que debe ser interpretado restrictivamente (TS ss. 13.06.11, 23.06.11. 18.07.11, 20.09.11 y 22.11.12)

- Recordatorio de jurisprudencia. a) Interpretación restrictiva de la no sujeción de las operaciones de las comunidades de regantes con sus comuneros: la adquisición de aguas y desalación para su distribución no es actividad típica de comunidad de regantes y determina sujeción de entregas y deducción (TS 13-6-11). La actividad de adquisición de aguas a terceros y desalación para su distribución es propia de una comunidad de regantes por lo que hay no sujeción y no cabe deducir las cuotas soportadas (TSJ Murcia 20-5-11). No está sujeta la extracción y venta de agua realizada por una sociedad mercantil miembro de una Comunidad de Regantes y los terceros adquirentes no pueden deducir el IVA soportado (TSJ Valencia 24-1-03)

b) Las Comunidades de Regantes no son sujetos pasivos del IVA por su actividad de ordenación y aprovechamiento de aguas (TEAC 10-3-00). La comunidad de regantes no realiza una actividad sujeta (distribución) y otra no sujeta (ordenación y aprovechamiento), sino una sola (ep. 160 IAE) sujeta aunque en ella se realicen operaciones no sujetas como la desalinización y la distribución de agua (TEAC 28-4-00). Las Comunidades de Regantes no están sujetas al IVA y no pueden deducir el IVA soportado (TEAC 18-4-07)

20) Base imponible. Subvenciones para financiar. No sujetas. No integran la base imponible las aportaciones públicas para financiar servicios públicos (AN 6-11-24)

Siguiendo una doctrina reiterada que modificó criterios anteriores (TS 30.01.23 y 22.3.24; AN 4.05.22 y 10.07.24), la sentencia aquí reseñada aclara que la Ley 9/2017 no introdujo novedad y se puede aplicar porque fue aclaratoria y no supone retroactividad.

- Recordatorio de jurisprudencia. a) La subvención de un ente público para financiar la gestión del servicio público de transporte interurbano cubriendo el coste de explotación no forma parte de la base imponible sujeta porque no es contraprestación (TS 27-3-24, dos). Según art. 78.Dos 3º LIVA, no se incluyen en la base imponible las subvenciones destinadas a financiar las actividades de interés general con destinatario no identificables, como es un teatro (AN 10-7-24). Las cantidades abonadas por un Área Metropolitana a una empresa pública de transporte público para financiar su actividad no es importe sujeto al IVA incluíble en la base imponible (AN 10-7-24). Las transferencias corrientes a una entidad pública con actividad de transporte ferroviario para financiar sus gastos no son importes sujetos al IVA incluíbles en la base imponible (AN 10-7-24). Las subvenciones-dotación para cubrir déficit de entides públicas no se integran en la base imponible del IVA (TS 2-10-24). Las subvenciones a entidades públicas y privadas concesionarios de servicios públicos no forman parte de la base imponible (AN 9-10-24). A efectos del artículo 78 LIVA no forman parte de la base imponible las subvenciones para financiar gastos de servicios públicos, como TS s. 27.03.24; no se trata de una retroactividad, sino de una aclaración de la ley (TS 22-11-24).En aplicación del art. 78 Dos 3º y del art. 73 de la Directiva del IVA, las subvenciones por la realización de programas de información y de promoción de productos agrícolas en el mercado interior y en terceros países, percibidas de organizaciones proponentes de tales programas en el marco del Rgto. (CE) nº 3/2008, del Consejo, de 17 de diciembre de 2007, no se deben considerar subvenciones vinculadas directamente al precio y no se incluyen en la base imponible (TS 30-1-23). La subvención del Ayuntamiento socio a la sociedad de transporte urbano en tranvía mediante concesión de servicio público en gestión indirecta no está sujeta porque no produce distorsión del mercado (AN 22-2-23). No integran la base imponible las subvenciones para financiar la gestión directa de servicios públicos, transporte por tranvía, sin distorsionar la competencia (AN 19-4-23). No están sujetas al IVA las subvenciones a sociedad municipal para la financiación de la gestión directa de servicios públicos, depuración de agua (AN 19-4-23). Las subvenciones a entidades de gestión del servicio público de radio y televisión, no integran la base imponible porque ni hay contrapartida directa ni distorsión significativa de la competencia (AN 4-5-23). Las transferencias de financiación, de explotación o de capital no son contraprestación y no forman parte de la base imponible (AN 20-9-23). La transferencia presupuestaria de la entidad local a la empresa municipal de aguas no es subvención directamente vinculada al precio (AN 7-12-23).No forma parte de la base imponible la subvención no relacionada con la actividad, en este caso, de transporte, TS s. 31.01.11 y TJUE ss. 22.11.01, 27.03.14, 29.10.15; pero las compensaciones tarifarias para mantener precios inferiores al precio de equilibrio sí están vinculadas a los precios; la AN cambia su criterio, s. 31.01.11, anterior (AN 25.10.21)

b) Criterio anterior. Las subvenciones de los Ayuntamientos a las entidades operadoras del servicio de transporte público integran la base imponible porque forman parte de la contraprestación efectiva del servicio y no es, TC s. 6.02.92 y TS ss. 12.11.09, 22.10.10, 27.10.10, 15.10.20, una subvención-dotación (AN 7-7-21)

(n.º 1068) (n.º 05/25) (diciembre 2024)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NORMAS

La declaración de inconstitucionalidad y de nulidad de disposiciones y de actos abren, dado el tiempo que transcurre entre la producción del acto o de la norma y la sentencia del TC o del TS, inevitablemente la regulación del tiempo de sus efectos, desde la exclusión del mundo del Derecho desde el origen en los casos de nulidad de pleno derecho sin otra consideración en la sentencia, a la nulidad de pleno derecho con respeto de las situaciones que hubieran alcanzado firmeza (lo que se justifica en garantía de la seguridad jurídica pero debilita el fundamento radical de la nulidad de pleno derecho) y a diferencia de las anulaciones que producen efectos desde que se declaran y son firmes.

La sentencia aquí reseñada añade aclaración a las anteriores reiteradas sobre el mismo asunto. Se trata de la solicitud de rectificación de autoliquidación presentada en 4 de noviembre de 2021 de la que resultaba a devolver los ingresado por el impuesto municipal sobre la plusvalía cuya regulación se declaró inconstitucional por TC s. 182/2021. Pretendía la parte recurrente que, en cuanto al tiempo en que se presentó la solicitud, se debía considerar temporánea atendiendo al tiempo de publicación, posterior a la fecha de dicha sentencia, porque es entonces cuando produce efectos y no en la fecha en que se produjo el pronunciamiento. Pero la sentencia remitiéndose a TS s. 18.11.24 considera que según TS s. 10.07.23, respecto de la TC s. 182/2021, de 26 de octubre, si no ha habido impugnación en esta fecha, no puede ser impugnado el ingreso.

RESPONSABLES

El instituto de la responsabilidad tributaria mantiene latente la inquietud intelectual y jurídica sobre su verdadera naturaleza en cuanto que se obliga a pagar un tributo, intereses de demora y, en la mayoría de los casos (aún contra la advertencia legal del artículo 41.4 LGT) una sanción (con la desafortunada argumentación de que la sanción impuesta al deudor infractor pierde su naturaleza punitiva y se convierte en “cantidad a exigir” al declarado responsable tributario que no cometió la infracción) a quien ni realizó el hecho imponible que determina la obligación tributaria, ni estaba obligado al pago de la deuda tributaria no efectuado ni cometió la infracción que sí cometió el deudor principal. No latentemente, sino expresamente, la irregularidad jurídica es manifiesta cuando se trata al responsable como infractor al permitir la Administración que se aproveche de la reducción regulada en el artículo 188 LGT y, también, cuando los tribunales consideran que determinados supuestos regulados como de responsabilidad tributaria tienen carácter sancionador, como cuando se comete o no se impide la infracción (art. 43.1 LGT), cuando se colabora en la comisión de la infracción (art. 42.1 a) LGT) o cuando se dificulta o impide la recaudación ocultando o transmitiendo bienes que podían ser embargados o enajenados (art. 42.2 a) LGT)

Desechada por el legislador fiscal la regulación de coautoría, cooperación necesaria o complicidad en la infracción tributaria como adecuada para los supuestos de responsabilidad éstos no sólo permanecen y se aplican, sino que se han visto ampliados en el artículo 43 LGT por la Ley 36/2006 que continuó en la decadencia del Derecho en la inspiración y espíritu de la nueva ley general (se remató con la reforma de la Ley 34/2015). Así ha ocurrido con los confusos supuestos de responsabilidad regulados en el artículo 43.1.g) y h) con difícil construcción gramatical, empleo de conceptos de significado discutible (“personas o entidades creadas”, “control efectivo total o parcial, directo o indirecto”, “concurra una voluntad rectora común con dichos obligados”, “ya sea una unicidad de personas o esferas económicas, ya una confusión o desviación patrimonial”) y con la inseguridad jurídica de atender a intenciones (personas o entidades creadas “de forma abusiva o fraudulenta como medio de elusión de la responsabilidad patrimonial universal frente a la Hacienda Pública”). Sorprende que, a pesar de esa deficiencia reguladora que puede dificultar la interpretación y aplicación de una exigencia, se puedan aplicar los preceptos.

La sentencia aquí reseñada se refiere a la aplicación del artículo 43.1.g) LGT en un asunto en el que un grupo familiar, mediante constitución de varias sociedades y las transmisiones sucesivas, con intervención de personas físicas en actuación notarial, consigue un vaciamiento patrimonial de la sociedad deudora con la Hacienda. Entiende la sentencia que la consideración de las formas se debe corregir atendiendo al contexto de las operaciones realizadas y sus intervinientes. En el fondo se puede considerar la compleja y confusa regulación legal, tanto en la redacción como en los términos empleados, de estos supuestos de responsabilidad tributaria que provoca que la interpretación sea forzada con riesgo de infringir lo que al respecto se regula en el artículo 3 Cc y en el artículo 12 LGT.

Además, la sentencia considera que, contra la pretensión de la recurrente, no procedía poner de manifiesto el informe de la Oficina Nacional de Investigación del Fraude, ONIF, porque incorporaba datos de terceros.

- Recordatorio de jurisprudencia. Responsabilidad por el artículo 43.1.g) LGT por operaciones sin justificantes realizadas por sociedades extranjeras controladas (AN 14-5-24). Un grupo familiar tenía el control efectivo y total de las dos sociedades deudoras con la gestión y la disposición de las cuentas, y se aplica el art. 43.1.h) LGT; no cabe oponer que debería ser responsabilidad solidaria, porque la Administración ha optado por la subsidiaria y la declaración de fallido fue ajustada a Derecho porque no se pudo cobrar la totalidad (AN 22-1-20). Aplicando el art. 43.1.h) LGT, se produjo un abuso de derecho en la utilización de persona jurídica: por el socio y administrador de la sociedad deudora se constituyó otra sociedad con idéntico objeto para obtener un préstamo para financiar la promoción inmobiliaria, se deja a la deudora sin suelo ni vuelo, pero la creada no tiene actividad ni medios sólo adquiere material soportando IVA; aunque la Inspección no levantó el velo, existe un patrimonio único (AN 23-11-20). Aplicando el art. 43.1 h) LGT existió un control por el administrador que mediante ampliaciones y reducciones de capital sucesivas excluyó a la deudora principal de la acción recaudatoria; aunque es una responsabilidad subsidiaria, comprobada la insolvencia no fue necesario la declaración de fallido (AN 27-11-20). Aplicando el art. 43.1.h), existió control de sociedades constituidas por un grupo familiar con un administrador puramente formal, situando los activos en una y las obligaciones en la otra; la Ley 36/2006 permite el levantamiento del velo; hay responsabilidad aunque los hechos fueran anteriores por la responsabilidad universal del art. 1911 Cc y el art. 59 LGT correlativo del art. 1156 Cc: no estando prescrita la acción de cobro y no existiendo otra forma de extinción de la deuda, procede aplicar la responsabilidad por control (AN 16-12-20). Se aplica el art. 43.1.h) LGT, porque se ha probado el control de un grupo de sociedades por una persona o un grupo familiar o persona de confianza, de modo que existe: finalidad de eludir y unicidad de control por persona o esfera económica; este levantamiento del velo ya existía antes de la LGT: TS ss. 19.04.03, 31.01.07; es irrelevante la duración de la inspección al deudor principal porque no hubo diligencia argucia, ya que, TS s. 1.03.17, la discutida suponía un impulso en el procedimiento y tampoco afecta a la derivación de la responsabilidad por deuda en el IRPF el hecho de que se anulara la regularización por el IS, aunque se diga que aquello trae causa de esto (AN 20-5-21)

b) En aplicación del art. 43.1 g) y h) LGT hay que recordar que, TS ss. 26.05.08, 7.06.11 y 30.05.12, hay que ser restrictivos en el levantamiento del velo; la relación familiar de los titulares, el mismo campo de actuaciones, coincidencia en el domicilio social no son datos decisivos para derivar la responsabilidad lo que exige probar la utilización de empresas de forma abusiva o fraudulenta como medios de elusión; no hay datos para concluir que hubo actuaciones para empobrecer a una empresa y enriquecer a otras; aunque la Administración considera que se constituían sucesivas sociedades que llegaban hasta el límite del riesgo fiscal y continuaban con otras ni siquiera las fechas de constitución permiten considerarlo así. Responsabilidad improcedente (AN 17-5-21, dos)

PRUEBAS

Como parece consolidada la nueva doctrina jurisprudencial basada en las diferencias, por una parte, entre autorización de entrada en domicilios constitucionalmente protegidos y pruebas obtenidas y, por otra parte, la violación del derecho a la intimidad del domicilio (art. 18 CE) y las garantías del proceso contencioso-administrativo (art. 24 CE), se debería convertir en exigencia obligada para los que profesan el Derecho señalar las reiteraciones y presentar argumentos fundamentados en casos de discrepancia. Se está tratando de materia delicada que exige exquisita consideración que no tendría por qué ser diferente cuando los pronunciamientos fueran de tribunales de lo civil o de lo contencioso administrativo que fue el cambio en el proceder procesal de la Administración.

La regulación legal no parece de difícil consideración. Los empleados de la Administración en funciones de inspección tienen la facultad de entrar en las fincas, locales de negocios, otros establecimientos o lugares en que se desarrolle actividades o explotaciones sometidas a gravamen, existan bienes sujetos a tributación, se produzcan hechos imponibles o supuestos de hecho de las obligaciones tributarias o exista alguna prueba de los mismos. Para esa entrada, salvo que el interesado o su representante otorguen su consentimiento, se precisa de un “acuerdo de entrada” de una autoridad administrativa (art. 141.2 LGT), determinada reglamentariamente que, según la normativa aplicable, es el delegado o el director del departamento del que dependa el órgano actuante (art.172.2 RD 1065/2007, RAT). Pero para cuando “sea necesario” entrar en un domicilio constitucionalmente protegido, se exige autorización judicial.

La “solicitud de la autorización judicial” debe incorporar el “acuerdo de entrada” suscrito por la autoridad administrativa reglamentariamente determinada. La “solicitud de autorización judicial” para la ejecución del acuerdo de entrada debe: (i) estar debidamente justificada y (ii) motivar la finalidad, necesidad y proporcionalidad de la entrada. Tanto la “solicitud de la autorización judicial” como la “concesión de la autorización judicial” se pueden practicar con carácter previo al inicio formal del correspondiente procedimiento, siempre que: (i) el “acuerdo de entrada” contenga la identificación del obligado tributario, los conceptos y períodos que van a ser objeto de comprobación, y (ii) se aporten al órgano judicial (art. 113 LGT).

Una consideración razonable de esta regulación parece que lleva a entender que no cabe pretender entrar en un domicilio constitucionalmente protegido (art. 18 CE) si no se prueba que es “necesario” para realizar las actuaciones inspectoras. Necesario (art. 142.1 LGT) para examinar documentos, libros, contabilidad principal y auxiliar, ficheros, facturas, justificantes, correspondencia tributaria, bases de datos informatizadas, programas, registros y archivos informáticos relativos a actividades económicas, así como la inspección de bienes, elementos, explotaciones y cualquier otro antecedente o información que deba facilitarse a la Administración o que sea necesario para la exigencia de las obligaciones tributarias. Por ley, para esa entrada en domicilio protegido para realizar actuaciones inspectoras es necesario probar (i) no sólo que esas actuaciones no se pueden realizar de otra forma o en otro lugar, sino también (ii) que en el acuerdo de entrada (iia) se “justifica” que se debe entrar y también (iib) “se motiva” (explicación clara, sencilla, inteligible, sin necesidad de conocimiento específicos”, según el TS) la finalidad, necesidad y proporcionalidad de dicha entrada. Si no se justifica la necesidad de la entrada no cabe esa pretensión, si no se motiva la finalidad, necesidad y proporcionalidad de la entrada en el domicilio protegido no cabe pretender solicitar la autorización judicial, ni se debería obtener.

Además de que carece de sentido desligar toda esa justificación, motivación y ponderación si no se trata de una incidencia que sólo se produce cuando se ha iniciado un procedimiento de inspección y hay dificultades insoslayables para poder concluirlo, es obligado señalar el rigor con el que se debe exigir la justificación y motivación del acuerdo administrativo de entrada (identificación del obligado tributario, de los conceptos tributarios y períodos impositivos “que van a ser objeto de comprobación”), siendo razonable considerar que entraría en el ámbito de la arbitrariedad la solicitud de autorización judicial para entrar en el domicilio constitucionalmente protegido antes de haber iniciado un “procedimiento de comprobación” (antes de haber comprobado la necesidad de entrar para poder empezar, seguir o concluir un procedimiento sobre obligado, concepto y períodos concretos). Parece razonable considerar un exceso de legalidad.

Pero lo que parece más grave en Derecho es que se considere que entrar de forma ilegal en un domicilio constitucionalmente protegido y obtener durante esa entrada elementos probatorios a efectos de una comprobación y regularización tributaria, en cuanto que son pruebas adecuadas para la comprobación, no impide su utilización en el procedimiento administrativo ni afectan a las garantías del contencioso-administrativo. Salvando las distancias, sólo con deseos de clarificación y a la vista de la reiterada jurisprudencia reciente, la obtención de pruebas con engaño o coacción, con fuerza persuasiva insuperable, con violencia en las cosas, no debe impedir su validez y eficacia en los citados procedimientos (¿porque la obtención es previa?). Lo del “fruto del árbol envenenado” es como “la manzana de Eva en el Paraíso”. Pero en la consideración que aquí se ha hecho no hay mito, ni leyenda, ni narración novelesca, sino análisis de la ley y lágrimas de amor al Derecho.

Aunque no todas las sentencias aquí reseñadas se refieren a los mismos hechos (en una, recibe la visita un hijo que dice que no aquel no es el domicilio del afectado por la inspección, sino de su esposa; en ese momento pretende comunicar la iniciación del procedimiento de inspección; y se incautan correos electrónicos de los que se obtiene información de cuentas en Suiza), sí se producen reiterando la TS s. 9.06.23, dos, Se considera que son válidas las pruebas obtenidas en una entrada en el domicilio porque lo que es exigible es que la autorización sea idónea, necesaria y proporcionada, y, si es así, que se anule la entrada por no haberse iniciado el procedimiento administrativo, no afecta a las garantías del proceso contencioso administrativo. Y se recuerda que (art. 11.1 LOPJ y TC 97/1919) no toda lesión de un derecho fundamental determina la anulación de un proceso con garantías. La sentencia ordena la retroacción para incluir las pruebas excluidas en la sentencia de instancia y que se compruebe si era el domicilio

- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque el existió consentimiento para la entrada, su eficacia se vio afectada porque la autorización judicial se produjo antes de iniciarse el procedimiento inspector; pero no afecta a la validez de las pruebas y datos tomados (TS 1-3-24). Validez probatoria de las pruebas obtenidas en un registro en un domicilio aunque fue anterior a la notificación de la iniciación del procedimiento de inspección (TS 5-4-24). La deficiencia formal en la entrada en el domicilio no afecta a la procedencia de las pruebas obtenidas (TS 6-5-24). La autorización judicial sin previo inicio del procedimiento inspector no determina automáticamente la vulneración del artículo 18 CE (TS 13-5-24, 14-5-24,16-5-24, dos, 23-5-24, dos). Efectuado un interrogatorio a los presentes en la entrada en un domicilio constitucionalmente protegido, no se infringe el artículo 18 CE, sino el 24 CE. Nulidad de actuaciones (TS 2-7-24). La remisión a la sentencia TS s. 9.06.23, supera los criterios anteriores en TS ss. 1.10.20 y 23.09.21. Irrelevancia de entrada sin haber iniciado antes un procedimiento (TS 21-6-24). Aunque se ocultó información veraz, procede la entrada en el domicilio de los socios en España porque no estaban domiciliados en Andorra (TS 19-6-24). La mera incautación de un depósito o servidor informático, con el volcado de datos, no autoriza “per se” el acceso a la información y tampoco excluye de la obligación de motivar lo realizado (TS 25-6-24). No haber iniciado formalmente un procedimiento de comprobación no hace inválidas las pruebas obtenidas en la entrada judicialmente autorizada en un domicilio constitucionalmente protegido (TS 17-9-24 y 23-9-24). La Administración no pudo utilizar como prueba contra uno la documentación obtenida en el registro autorizado en el domicilio de un tercero que fueron declarados nulos vulnerar derechos fundamentales, y, art. 11 LOPJ, aunque no se hubieran declarado así; el exceso sobre lo autorizado en el auto judicial es contrario a Derecho y debió revisarlo el juez en la dación en cuenta, art. 172.4 RD 1065/2007, RAT, obligatoria para la Administración, y si no lo hizo así no puede perjudicar al afectado; son “hallazgos casuales” los referidos a otros sujetos, otros impuestos, otros períodos distintos a los autorizados; si la Administración mantiene que no fue esa documentación en “hallazgo casual”, sino otra la que utilizó en la regularización al tercero, debe probarlo; el acuerdo en la O de 21.09.20 de la Ministra de Hacienda declarando nulos actos, art. 217 LGT, con pruebas mal obtenidas son relevantes a estos efectos. Voto particular (TS 14-7-21, 16-7-21, dos)

b) Como TS ss. 14.07.21 y 6.07.21, son nulas las pruebas obtenidas contra derecho art. 11 LOPJ; corresponde a la Administración la prueba identificando que las que empleó fueron un “hallazgo casual” en un registro para otros tributos en una entrada en domicilio con obtención de documentos que afectaban a tercero (TS 25-10-22). Como en TS s. 1.10.20, la autorización judicial para entrar en un domicilio constitucionalmente protegido exige la existencia de un procedimiento tributario previo con iniciación notificada identificando conceptos y períodos, si no se cumple este requisito, no cabe autorizar; no se necesita audiencia previa, pero se exige a la Administración expresa fundamentación de lo necesario de entrar y, en su caso, de no anunciar; el afectado debe disponer de toda la documentación que haya utilizado el juez para autorizar y para poder así alegar y probar (TS 10-11-22). La entrada en locales y oficinas exige procedimiento tributario iniciado, autorización del Delegado, identificación y localización y la relación con la actividad: se trata de una ejecución forzosa que hace competente, art. 91.2 LOPJ y art. 8.6 LJCA al juzgado de lo contencioso; el exceso sobre lo autorizado debe ser controlado “a posteriori” a través de la dación en cuenta que debe realizar la administración, art. 172 RD 1065/2007 RAT, sin que la infracción de este trámite debe perjudicar al afectado; anómalamente, se trata de un acto judicial en un procedimiento administrativo controlado por la Administración (TS 2-11-22)

INFORMACIÓN

Como en AN s. 28.06.23, y con referencia a TC s. 144/2007 y a TS s. 27.04.15, la sentencia aquí reseñada considera improcedente el requerimiento de la Administración a un Colegio de Abogados para que de conocimiento de los informes y dictámenes emitidos por el Colegio respecto de las minutas y costas, identificando a los colegiados interesados. Con las citadas referencias la sentencia considera que ese requerimiento no es de “captación” de información, sino de “suministro” de información general lo que sólo se puede exigir mediante la correspondiente disposición general gubernativa (art. 93.2 LGT).

- Recordatorio de jurisprudencia. Fue improcedente el requerimiento de información al Colegio de Abogados respecto de los informes y dictámenes sobre minutas, para jura de notas, relaciones judiciales o extrajudiciales y determinación de costas (AN 16-2-23, dos). Se anula el requerimiento de información a un colegio de abogados referido a los informes y dictámenes sobre minutas de honorarios y costas de sus colegiados (AN 18-4-23). El requerimiento de información de los informes del colegio referente a minutas de los colegiados es contrario a Derecho por ser general y falto de motivación AN 7-6-24). Se anula el requerimiento de información al Colegio de Abogados de los informes o dictámenes emitidos por el colegio sobre minutas de sus colegiados, reclamaciones judiciales o extrajudiciales o de costas, porque no se fundamente reglamentariamente y carece de trascendencia tributaria, TS s. 13.11.18, no existe una actividad previa de la que resultaran posibles incumplimientos tributarios (AN 12-5-21)

GESTIÓN

25) Comprobación de valores. Valor de fincas hipotecadas. Procedente. Aplicar el valor establecido para fincas hipotecadas es procedente sin necesidad de otras acreditaciones (TS 17-12-24)

Después del desafortunado invento del “valor de referencia” como refrendo legal de la arbitrariedad proscrita (art. 9 CE), al menos con la lectura de los artículos 10 y 46 TRLITPyAJD y del artículo 57.1 LGT, parece difícil encajar en la práctica lo que se dice en la sentencia aquí reseñada. En esa regulación se dice que, por regla general, el valor de los bienes y derechos es su valor de mercado (el precio mas probable por el que podría venderse entre partes independientes un bien libre de cargas), pero para los bienes inmuebles su valor es el de referencia según la normativa reguladora del catastro inmobiliario) y que cuando no existe valor de referencia o éste no pueda ser certificado por la DGC la base imponible “sin perjuicio de la comprobación administrativa” será la mayor d ellas siguientes magnitudes (el valor declarado, el precio o contraprestación pactada o el valor de mercado, en este último caso, no cabe comprobación de valor). No existe justificación razonable para esa especialidad inmobiliaria en las valoraciones y aplicar valores de la relación del artículo 57 LGT, o carece de sentido en el ITP o supone una discriminación por gratuidad en el ISyD.

La sentencia aquí reseñada considera que es adecuado a Derecho aplicar el valor señalado para fincas hipotecadas a la que lo es y sin necesidad de acreditar previamente que dicho valor coincide con el valor ajustado a la base imponible del impuesto ni que existe un elemento defraudatorio que deba ser objeto de corrección.

- Recordatorio de jurisprudencia. El informe del Gabinete Técnico de la AEAT no era adecuado contra el valor declarado por el administrado (AN 6-11-24). Aplicar un medio de comprobación legal, art. 57 LGT, no exige acreditar indicios de ocultación ni que el medio elegido coincide con la base imponible del impuesto y sin perjuicio de la discrepancia que pueda oponer el administrado (TS 4-12-24). La potestad de comprobar el valor no exige la previa desconfianza respecto del declarado; es adecuado a Derecho aplicar el valor de fincas hipotecadas, sin necesidad de más comprobación y sin perjuicio de la valoración discrepante que pueda utilizar el administrado (TS 9-12-24). En la comprobación de valores de una finca rústica es obligada la vista “in situ” y no es suficiente que el informe del perito diga que se han aplicado aplicaciones o bases informáticas (TS 30-10-23). Procede el examen directo del inmueble, TS s. 21.01.21, porque la utilización de “valores de referencia” no es para control de las tasaciones ni por comodidad de la Administración a la hora de gestionar de modo masivo ni para adivinar las características del inmueble que no se puede conocer sin examen directo (AN 3-6-21)

SANCIONES

26) Culpa. Interpretación. Justificación de gastos. No está justificado el gasto que tiene como fundamento un convenio entre empresas en el ámbito internacional (AN 19-11-24)

La sentencia aquí reseñada se refiere a una sanción impuesta por considerar que se habían deducido gastos sin justificación y respecto de la que se mantiene por el sancionado que no hubo ocultación alguna y que se trata de pagos obligados por convenios internacionales entre empresas, existiendo una interpretación razonable que exime de responsabilidad. La sentencia considera que falta justificación no por ocultación en el pago, sino en las relaciones fuera de España entre las empresas que convienen la cuantía y obligatoriedad de tales pagos.

Se trata de una exigencia de la empresa embotelladora de bebidas refrescantes que deben cumplir las fabricantes. Leyendo la sentencia la complejidad es mayor porque a la cuestión de hecho que excluye la interpretación (si se paga realmente a empresas extranjeras) se debe añadir la cuestión jurídica de interpretar la ley respecto de la deducibilidad de gastos reales que se convienen o imponen por relaciones de negocio en el mercado internacional. Y si no se prueba que no fueron efectivos los pagos, para rechazar su deducibilidad como gasto es obligado que la Administración considere no sólo que no es razonable esa convención sobre importes a pagar por quien y a quién según documentación probada, sino que aunque lo sea la interpretación del artículo 15 LIS lo impide. Una doble exigencia que se debe cumplir.

- Recordatorio de jurisprudencia. No se puede invocar la interpretación razonable cuando la cuestión es de hecho (TS 29-10-24). No hubo interpretación razonable cuando se consideró “instalación en funcionamiento” una instalación inexistente (AN 17-4-23)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

I. SOCIEDADES

La sentencia aquí reseñada considera que cabe compensar una base imponible negativa fijada y reconocida a otra sociedad vinculada por la participación de aquélla en la misma AIE aparecida de modo sobrevenido en la regularización efectuada a dicha AIE. Se considera que no es aplicable el presupuesto de hecho previsto en el artículo 25.5 TR LIS. Y se declara que no estimarlo así es contrario al principio de regularización íntegra y a la prohibición del enriquecimiento injusto, porque la IAE, al no tributar por el IS, no podía deducir la base imponible negativa.

Haber llegado hasta el TS para que se decida sobre un asunto que parecía incuestionable en el ámbito de la racionalidad si se considera que la capacidad económica (art. 31 CE) es un principio básico en la ordenación de los tributos en nuestro sistema. Si a esa consideración se suma que se pudiera pretender como obstáculo para la compensación de bases negativas de la AIE en las empresas miembros de la agrupación (arts. 48 a 52 TRLIS), un aspecto formal (el artículo 25.5 TRLIS dice que el sujeto pasivo debe acreditar la procedencia y cuantía de las bases negativas cuya compensación pretende, mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación, la contabilidad y los oportunos soportes documentales cualquiera que sea el ejercicio en que se originaron), parece merecido lo que dice la sentencia: la buena Administración tiene como principio la regularización íntegra y se había comprobado en la regularización a la AIE; parece contrario a la razón, a la Justicia y al Derecho dar un rodeo a la esencia del régimen especial de las AIE, que es la imputación, e impedir ésta respecto de las bases negativas de la AIE comprobadas en la regularización inspectora que la AIE no puede compensar; y, además, actuando así, la Hacienda Pública incurre en un enriquecimiento injusto.

- Recordatorio de jurisprudencia. La compensación de bases imponibles negativas es un derecho que se puede ejercer no ejercer e incluso renunciar y no una opción del art. 119 LGT; en el IS los obligados tienen derecho a compensar bases imponibles negativas con otras positivas de ejercicios siguientes aunque sea en un autoliquidación extemporánea (TS 30-11-21). La compensación de bases negativas no es una opción del art. 119 LGT, TS ss. 30.11.21 y 2.12.21: existe un derecho a compensar incluso en autoliquidación extemporánea y no es una opción la decisión de compensar, o no (TS 2-12-21, 3-12-21).Aunque el TS, ss. 6.11.13, 14.11.13 y 9.12.13, no ha acogido la doctrina de la AN y permite que en la comprobación de lo que debe acreditar el sujeto pasivo se considere que no se cumplió el ordenamiento jurídico, en este caso no procede porque se aceptó la prescripción, sólo se invoca el art. 23.5 LIS en el recurso de alzada y existió antes una actuación de gestión que no puso tacha a la compensación (AN 23-1-14). Con la nueva doctrina TS, ss. 20.9.12, 6.11.13, 14.11.13, 9.12.13, la AN cambia de criterio de modo que el contribuyente debe acreditar, además de la realidad, declaración y contabilidad que actuó según Derecho; pero, en este caso, la Inspección se limitó a considerar que existían liberalidades cuando la empresa ha probado que fueron operaciones fallidas que determinaron pérdidas (AN 30-1-14). Aunque hay que estar al nuevo criterio TS ss. 6.11.13, 14.11.13 y 9.12.13, la Inspección al rechazar el gasto por no aportar factura aunque se acreditara de otro modo, estaba modificando la base imponible a pesar de que estaba “acreditada la procedencia y origen” (AN 6-3-14). La base negativa fue compensable porque la Administración pudo comprobar los datos de origen y nada opuso a la documentación aportada (AN 12-6-14)

La sentencia aquí reseñada considera que no es exigible la permanencia en el ejercicio de la actividad económica en Canarias durante la fase de mantenimiento de la inversión cuando ésta consiste en la suscripción de Deuda Pública Canaria o de algún valor según el artículo 27.8. in fine 4.D de la Ley 19/994. Cuando se trate de valores deben permanecer cinco años sin que los derechos de uso o disfrute asociados a los valores puedan ser objeto de cesión a terceros.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque se puede considerar inversión en activo fijo, AN s. 1.07.20, el traspaso de la cuenta de “existencias” a “inmovilizado”, en este caso lo que se considera es que en un año la RIC no podía incluir un inmueble construido el año anterior y el art. 27.10 de la Ley 19/1994, según Ley 53/2002, que permite la inversión anticipada no estaba en vigor aún (AN 11-3-21). No se admite dotar la RIC infringiendo la ley respecto del arrendamiento a vinculados (AN 1-7-21). Improcedente aplicación de la RIC porque se dispuso del bien antes de plazo y se abonó en capital cuando aún eran reservas indisponibles (AN 7-7-21). Para dotar la RIC el beneficio debe ser de un establecimiento permanente en Canarias, por el ejercicio y no en una operación (TS 5-2-15). En la Ley 19/1994, el art. 27.2, referido al alcance y límites de la dotación, se aplica después del art. 27.1, referido a la reducción de la base por beneficios destinados a la RIC, o del art. 27.8, referido al aumento de la base si se incumple los requisitos (TS 20-10-15). Si no hubo actividad no se podía aplicar la RIC; y además, era sociedad patrimonial (TS 28-10-15). No se pudo dotar la RIC porque la enajenación fue de existencias y no de inmovilizado (TS 4-3-15, dos). No se aplica la RIC porque no se cumplió el plazo de inversión (AN 5-11-15). No cabe dotar la RIC con cargo a un beneficio no contabilizado (AN 3-12-15). Improcedente aplicación de la RIC por haber incumplido, TS s. 26.04.12, los requisitos formales y contables legalmente establecidos (AN 28-12-15).A efectos de la reinversión en adquirir locales para arrendar, según TS ss. 2.07.12 y 28.10.15, se considera que existe actividad porque la hubo continuadamente y porque se dan los requisitos del art. 25 LIRPF, sin que prospere el argumento de la poca carga de trabajo que suponía (AN 15-2-19)

IVA

Considera la sentencia aquí reseñada que el contrato de concesión que incluye el proyecto de construcción de desaladora y la posterior explotación, es una operación compleja que tributa al 10% según el artículo 91 Uno 1.4º LIVA con tratamiento unitario en el que predomina la entrega de agua potable a los consumidores finales atendiendo a la finalidad última de la operación.

- Recordatorio de jurisprudencia. Está sujeta la distribución de agua para riego y la transformación a regadío de fincas mediante la construcción de infraestructura hidráulica construida por una comunidad de regantes (TS 9-12-24)

Como una cuestión más a añadir a las que resultan de las sentencias que consideran que no se integran en la base imponible del IVA las subvenciones a empresas públicas para financiar a los entes públicos de los que dependen íntegramente porque no son contraprestación de los servicios, la sentencia aquí reseñada se refiere al derecho a la deducción del IVA soportado por la adquisición de bienes y servicios para la actividad de la empresa. En esta cuestión es relevante la redacción que dió al artículo 93.5 LIVA la Ley 9/2017, que ya había modificado otra redacción dada por la Ley 14/2000, por señalar algunas de las sucesivas reformas del tratamiento de las subvenciones y de las operaciones no sujetos de los entes públicos.

Con la última redacción del apartado 5 del citado precepto se regula, para los sujetos pasivos que realcen simultáneamente operaciones sujetas y operaciones no sujetas por lo establecido en el artículo 7.8º LIVA, el derecho a deducir las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados de forma simultánea a la realización de unas u otras operaciones en función de un criterio razonable y homogéneo en la relación de las operaciones sujetas y el total de las realizadas. La sentencia invoca, entre otras, la TS s. 20.12.22 y TJUE s. 26.05.03 y 22.01.01.

En este caso un ayuntamiento realizaba operaciones no sujetas y también otras que se consideraban sujetas (depuración de aguas, limpieza de playas y calles) percibiendo una contraprestación. La entidad local considera que todo el IVA soportado por los gastos generales es deducible porque todos contribuyen al beneficio de la actividad que desarrolla. La Administración considera que sólo se puede deducir parte del IVA soportado por las adquisiciones para gastos generales, según un criterio razonable que determine la Administración. Este es el criterio que mantiene la sentencia.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si las ayudas recibidas se considera que no son subvenciones vinculadas al precio las que se destinan a la gestión de un servicio público, no cabe deducir el IVA soportado por adquisiciones (AN 10-7-24, dos). La empresa pública de radiotelevisión autonómica tiene una actividad no sujeta que es el servicio público para el que las subvenciones recibidas no son contraprestación y una actividad privada como la publicidad y comercialización de productos propios con operaciones gravadas con derecho a deducir (AN 20-10-21). Como en AN s. 22.09.21, según TS ss. 12.06.04 y 18.05.20, lo relevante es actuar o no con la condición de autoridad pública, TJUE s. 25.02.21 y TS s. 8.03.16; en este caso se declaraba el IVA devengado y se deducía el IVA soportado; el Plan de Permutas se considera autoconsumo art. 9.1.c) LIVA, TS s. 9.05.16, porque es un cambio de afectación de las viviendas que pasan de un sector -promoción y venta gravadas- a otro -cesión de uso exenta (AN 11-11-21). Hubo sujeción en los servicios prestados por la sociedad anónima pública para el desarrollo de las telecomunicaciones y lo percibido no fue transferencia, sino, TJUE s. 2.06.16, contraprestación por las encomiendas y encargos; no se aplica el art. 7.8 en lo subjetivo porque no actuaba con autoridad, TJUE ss. 29.10.15 y 22.02.18; no es invocable el art. 11 de la Directiva 2006/112/CE para considerar aplicable el régimen de grupo de entidades para las públicas, con vinculo organizativo, financiero y económico, que haría no sujetas las prestaciones entre entidades públicas (AN 19-5-21, dos). La subvención del Ayuntamiento socio a la sociedad de transporte urbano en tranvía mediante concesión de servicio público en gestión indirecta no está sujeta porque no produce distorsión del mercado (AN 22-2-23)

(nº 1070) (n.º 06/25) (diciembre 2024)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NORMAS

Las sentencias aquí reseñadas tiene como referencia común la advertencia respecto del empleo inadecuado, abusivo, por parte de la Administración del artículo 13 LGT que regula así la calificación: Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieren dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez”.

Se trata de una potestad de la Administración: en el desarrollo de sus funciones de comprobación e investigación a que se refiere este artículo, la Administración podrá calificar los hechos, actos, actividades, explotaciones y negocios realizados por el obligado tributario con independencia de la previa calificación que éste hubiera dado a aquéllos y del ejercicio o período en el que la realizó, resultando de aplicación en su caso, los artículos 13 (calificación), 15 (conflicto) y 16 (simulación) LGT. Según la redacción dada al art. 115.2 LGT por la desafortunada Ley 34/2015, que lesionó tantos derechos de los contribuyentes, la calificación realizada por la Administración en los procedimientos de comprobación e investigación extenderá (¿extenderá al mismo procedimiento en que se produce?) sus efectos respecto de la obligación tributaria objeto de aquéllos (¿procedimientos?) y, en su caso, respecto de aquellas otras (¿calificaciones?) en las que no se hubiera producido la prescripción regulada en el artículo 66 a) LGT. Ni siquiera se dice que sea obligado indicar formalmente qué calificaciones y procedimientos se ven afectados por la “nueva” calificación (si ya la hubo en dichos procedimientos) que hace la Administración.

El poco aprecio a los institutos y conceptos jurídicos hacen que se considere la calificación jurídica de los hechos y actos como una medida antiabuso, cuando no es así. Es verdad que la simulación (art. 16 LGT) se corrige con la adecuada calificación jurídica de los hechos, actos y negocios atendiendo a la verdadera causa (arts. 1261, 1274 y 1276 Cc), pero también es verdad que la ignorancia o el poco aprecio del Derecho lleva confundir “causa” con finalidad, motivo o intención y a utilizar la simulación, como el conflicto en la aplicación de la norma tributaria (art. 15 LGT) modificando los hechos reales y haciendo tributaria por otros inexistentes.

Eso es lo que ocurre, y lo que se denuncia y resuelve en la primera de las sentencias aquí reseñadas, cuando con el pretexto de la simulación se inventa una relación contractual entre deportistas y sus representantes cuando de la que se trata, en ese caso concreto, es de una relación entre éstos y el club y éste el que paga en su nombre y por su cuenta, siendo un invento contra la realidad mantener que el club paga por cuenta de los deportistas y que así se puede computar más ingresos de éstos.

En la segunda de las sentencias aquí reseñadas no es la Administración la que utilizó el instituto de la simulación, pero sí se pretende una tributación por hechos que no se han probado. La cesión del uso de una marca por una empresa y del know-how por otra por sí misma no ha determinado hechos concretos, y no habiendo creado esa realidad virtualidad mediante el conflicto en aplicaicón de la norma tributaria (art. 15 LGT), tampoco habría procedido invocar una simulación (art. 16 LGT)

- Recordatorio de jurisprudencia. a) Es más que calificar, art. 13 LGT, hacer tributar una aportación de capital seguida de una reducción de capital considerando que las dos operaciones son una (AN 13-5-24). No cabe invocar la calificación para desconocer unos hechos; anulada la primera liquidación, se practicó otro en nuevo procedimiento invocando simulación (TS 5-4-24). Las medidas antiabuso no son alternativas opcionales. Si se inició aplicando el conflicto y se acabó considerando que había simulación, se anula la liquidación porque la calificación no permite convertir un negocio en tres (TS 19-9-24). No es calificación convertir una relación entre club y representante en relación entre agente y deportista en la que paga el club por los deportistas (AN 13-9-23)

b) No fue calificación modificar la relación club / agentes por otra entre jugador / agentes. Las cesiones temporales gratuitas son onerosas y sujetas al IVA (AN 10-7-24). No puede prosperar la simulación calificada así contra la realidad y por indicios que son conjeturas o corazonadas (TS 20-11-24). Los representantes de los deportistas prestan sus servicios a éstos, aunque facturen a sus clubes que son los que les pagan con el IVA que les facturan (AN 12-2-24).

RESPONSABLES

a) La primera de las sentencias aquí reseñadas se refiere a una declaración de responsabilidad solidaria por haber obstaculizado la recaudación de una deuda tributaria según se regula en el artículo 42.2 a) LGT que es un supuesto de responsabilidad tributaria que tiene carácter sancionador en cuanto que exige una deuda a quien no es deudor en la aplicación de un tributo, sino a quien procura obstaculizar o impedir una recaudación de la deuda tributaria de otro siendo obligada la prueba de una intención.

El artículo 42.2.a) LGT dice que son responsables del pago de la deuda tributaria pendiente y, en su caso, de las sanciones tributarias, incluidos, cuando procedan, el recargo y el interés de demora del período ejecutivo (correspondientes a otro, deudor tributario). La derivación de responsabilidad se hace a quienes sean causantes o colaboren en la ocultación o transmisión de bienes o derechos del obligado al pago, con la finalidad de impedir la actuación de la Administración (aunque no lleguen a impedirla). La responsabilidad tiene por alcance el importe del valor de los bienes que se hubiesen podido embargar o enajenar por la Administración. Los tres aspectos señalados en la consideración del supuesto tipificado en la ley.

En primer lugar, el Derecho parece rechazar desde luego la derivación de una sanción a quien no ha cometido la infracción que la originó. Aunque la Administración argumentaba en su día que “la sanción” al deudor principal pierde su naturaleza para convertirse en “cantidad integrante de una deuda global de tributo, recargo, intereses y multa), se mostró su propia contradicción cuando reconoció que al responsable tributario al que se deriva una sanción impuesta al deudor hay que darle la oportunidad de reducir la sanción aplicando el artículo 188 LGT referido a sanciones que se pagan y no se impugnan, Después los tribunales han señalado que este supuesto de responsabilidad tributaria tiene naturaleza sancionadora y exige la prueba de la intención de infringir.

En segundo lugar, es obligado considerar que el presupuesto de responsabilidad en que incurre el declarado responsable no es por no pagar una deuda tributaria, sino por actuar con la intención de impedir o dificultar la recaudación de una deuda ya liquidada al deudor principal y no cobrada aún. Por ese motivo se dice: “deuda pendiente” y también: “incluido el recargo y el interés de demora del período ejecutivo que se hubieran podido embargar o enajenar”.

En tercer lugar, para declarar la responsabilidad solidaria es obligado que el derivado “cause o colabore” en una “transmisión u ocultación” de bienes o derechos (del obligado al pago) con la finalidad (que se debe probar) de impedir (aunque no llegue a impedirla) la actuación de la Administración (respecto de bienes y derechos que se hubieran podido embargar o enajenar). Es más que discutible en Derecho que aportar bienes a una ampliación de capital de una sociedad sea una ocultación (ni formal, ni facticamente). Tampoco es ocultación de un bien trasmitirlo. Pretensiones contrarias a esas realidades entran en el ámbito del absurdo.

Se trata, en fin, de considerar que, aportando bienes a una ampliación de capital, transmitiendo su propiedad a la sociedad que los adquiere, así se pretendería impedir su embargo o enajenación cuando llegara el momento oportuno. Pero la ley dice “con la finalidad de impedir” y una aportación de bienes en una ampliación de capital no es ocultación y no debería ser obstáculo a la recaudación si se prueba el negocio con perjuicio de la Hacienda Pública.

b) La segunda de las sentencias aquí reseñadas se refiere a la interrupción de la prescripción cuando en un caso de responsabilidades tributarias en cadena resulta que el responsable subsidiario del deudor principal ante la Hacienda se convierte en el deudor principal del importe del que debía responder existiendo responsable solidarios de su deuda. En este caso, la sentencia se refiere una sucesiva declaración de responsabilidad por el artículo 43.1.a) y b) LGT, como administrador y por el artículo 42.2.a) LGT, por obstaculización de la recaudación.

A estos efectos el artículo 68.8 LGT establece que interrumpido el plazo de prescripción para un obligado tributario dicho efecto se extiende a todos los demás incluidos los responsables, salvo que la obligación sea mancomunada o que existieran diversas deudas.

- Recordatorio de jurisprudencia. Reconocido el carácter sancionador de este supuesto de responsabilidad se considera aplicable porque fue dolosa la aportación no dineraria a sociedad para dificultar el cobro (AN 20-2-24). Son aplicables los apartados 1 a) y 2 a) del artículo 42 LGT cuando se transmitió un inmueble tres días antes de la declaración de concurso impidiendo la recaudación. Procedentes medidas cautelares (AN 13-2-24)

b) El responsable solidario no puede impugnar la declaración de fallido del deudor principal salvo que fuera una mera formalidad o carente de motivación bastante (TS 24-7-24). Una cosa es la prescripción desde el hecho habilitante y otra la prescripción desde que se declara la responsabilidad (AN 27-2-24). Las actuaciones cerca del deudor principal sólo interrumpen la prescripción del derecho a exigir el pago al responsable solidario cuando ya ha sido declarada la responsabilidad (TS 22-7-24)

INSPECCIÓN

La limitación de tiempos de actuación o de reacción ha sido para la Administración, desde siempre, un aspecto legal de difícil cumplimiento en la aplicación de los tributos. Se debe recordar el RGIT aprobado por RD 939/1986, que fue ejemplar en la regulación del tiempo de duración de las actuaciones inspectoras. De aquellos tiempos y una década después son las reacciones de la Administración desde el invento de las “diligencias argucia”, para alargar los meses de inactividad en la inspección, a la excepción explícita al límite de plazo de duración de las actuaciones inspectoras en el RD 803/1993 (Anexo 3). Ya con la LGT/2003, la reacción contra la Ley de derechos y garantías de los contribuyentes (Ley 1/1998), en su regulación de la caducidad y de la presunción legal de la buena fe de los contribuyentes (art. 33.1 LDGC), el artículo 150 ha sufrido continuas modificaciones que han afectado a los plazos máximos de duración de las actuaciones, a los efectos de su incumplimiento, a sus motivos de ampliación, quedando como telón de fondo las antiguas dilaciones y la regulación del artículo 104 LGT. El plazo se alarga con motivos de suspensión (art. 150, 3, 4 y 5). Y, presidiendo la regulación, el principio esencial: “El incumplimiento del plazo de duración del procedimiento … no determinará la caducidad del procedimiento que continuará hasta su terminación” (art. 150.6 LGT). No puede ser más claro.

Pero ampliar el plazo de la LGT/2003 por ley modificadora posterior, sustituir las dilaciones por las suspensiones y mantener que el exceso de duración sobre los plazos no determina la caducidad, carece de fundamento racional y jurídico bastante.

- Recordatorio de jurisprudencia. Denegar la ampliación de plazo de alegaciones no es una actuación discrecional, sino que exige motivación (TS 22-7-24). Fue adecuado el acuerdo de ampliación de plazo porque se comprobaron cinco vinculadas más; no hay dilación si no hay plazo para cumplimentar, TS s. 4.04.17, pero se debe interpretar razonablemente, TS s. 8.10.13, hubo dilación porque desde el principio el inspeccionado sabía que no iba a aportar lo pedido (AN 5-9-92, dos, 9-9-22, dos). Estuvo justificada la ampliación de plazo por irregularidades contables graves, art. 184 a) y f) RD 1065/2007, RAT y TS s. 4.04.17 (AN 28-1-21). Si se firma el acta en conformidad, no cabe luego impugnar por improcedencia de la ampliación (AN 30-6-21). Se justifica la ampliación del plazo de duración dada la complejidad. Aunque las actuaciones se pudieron seguir con los trabajadores, se hicieron con la empresa porque se probó que ningún trabajador había incluido el despido en su autoliquidación (AN 15-9-21)

RECAUDACIÓN

34) Prohibición de disposición. Requisitos. En la aplicación del art. 170.6 LGT se deben cumplir los dos requisitos (AN 17-12-24)

Establece el artículo 170.6 LGT, añadido por la Ley 7/2012, que la Administración podrá acordar la prohibición de disponer sobre los bienes inmuebles de una sociedad, sin necesidad de que el procedimiento recaudatorio se dirija contra ella (i) cuando se hubieran embargado al obligado tributario acciones o participaciones de aquélla y (ii) éste ejerza el control efectivo, total o parcial, directo o indirecto, sobre la sociedad titular de los inmuebles en cuestión, en los términos previstos en el artículo 42 del Código de Comercio y aunque no estuviere obligado a formular cuentas consolidadas. Añade el precepto que podrá tomarse anotación preventiva de la prohibición de disponer en la hoja abierta a las fincas en el Registro de la Propiedad competente en virtud del correspondiente mandamiento en que se justificará la validez de la medida cautelar contra persona distinta del titular registral por referencia a la existencia de la correspondiente relación de control cuyo presupuesto de hecho se detallará en el propio mandamiento. Después, el precepto regula el recurso y el levantamiento de la medida. El artículo 88 bis RD 939/2005, RGR, añadido por RD 1071/2017, regula la petición de que se practique anotación preventiva de prohibición de disposición sobre la base de un título cuya vigencia vendrá determinada por la del propio embargo de que trae causa.

En este caso la sentencia considera que es suficiente para recurrir que no se dé alguno de los requisitos señalados en el precepto. Pero aquí procede la medida cautelar al existir control efectivo haberse producido el embargo.

- Recordatorio de jurisprudencia..Al acordarse el embargo, se daban los tres requisitos de las medidas cautelares: fumus boni iuris, porque se había iniciado el procedimiento de derivación de responsabilidad; periculum in mora, insolvencia del deudor; y daños no irreparables (AN 24-11-20). En aplicación de “Quod nullum est nullum effectum producit” si es nula liquidación provisional del IS, TS s. 14.07.20 aplicando la TJUE s. 3.09.14, suspensión “ex lege” de la enajenación del bien entregado hasta la firmeza en vía judicial (TS 16-7-20)

RECLAMACIONES

35) Devolución de garantías. Improcedente. Si no se anuló la liquidación no cabe la devolución de los gastos por garantías (AN 16-12-24)

La sentencia aquí reseñada es una manifestación de uno de los deberes de la Administración. El artículo 33 LGT regula el reembolso de los costes de garantías y ordena que la Administración devuelva, previa acreditación de su importe, el coste de las garantías aportadas o para suspender la ejecución de un acto o para aplazar o fraccionar el pago de una deuda si dicho acto o deuda es declarado improcedente por sentencia o resolución administrativa firme. Con el reembolso de los costes de las garantías, la Administración abonará el interés legal vigente a lo largo del período en el que se devengue, sin necesidad que el interesado lo solicite. A esos efectos, el interés legar se devengara desde la fecha debidamente acreditada en que se hubiese incurrido en dichos costas hasta la fecha en que se ordene el pago. Los artículos 72 a 79 RD 520/2005, RRV, desarrollan la regulación legal del reembolso del coste d ellas garantías prestadas.

La valoración de los cánones es dictamen de peritos y, por tanto, se debió ofrecer la oportunidad de solicitar la tasación pericial contradictoria. No se ofreció y lo procedente era la retroacción para subsanar el defecto, pero no hubo anulación de la liquidación. Sólo se habría podido producir esa anulación si como consecuencia de la tasación resultara una nueva liquidación en el procedimiento. La sentencia aquí reseñada resuelve como la AN s. 24.04.24 que consideró que no procedía devolver ni lo pagado de más ni los gastos de aval porque no hubo liquidación en la ejecución de la resolución del TEAC.

- Recordatorio de jurisprudencia. Anulada la resolución porque no se ofreció la posibilidad de tasación pericial contradictoria, como no se modificó la liquidación no procede la devolución de los costes de aval aportado para la suspensión (AN 30-4-24)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

I. SOCIEDADES

La sentencia aquí reseñada puede sorprender porque se limita a referirse a otras, AN ss 17.10.24 y 29.11.24, por ser idénticas las situaciones y los fundamentos y alegaciones, sin ninguna otra descripción ni referencia al sustancial contenido de la resolución. En este caso se trata de sociedades en Turquía y Argentina.

La cuestión resuelta en las sentencias aquí citadas se refiere a la aplicación del artículo12.5 TR LIS y la discutida consideración de ayuda del Estado que determinaba la obligación de recuperación inmediata por el Reino de España según la 2 Decisión de 12 de enero de 2011. Dicho precepto establecía, según la versión de la Ley 39/2010, que cuando se adquieran valores representativos de la participación en fondos propios de entidades no residentes en territorio español, cuyas rentas puedan acogerse a la exención establecida en el artículo 21 TRLIS, el importe de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y el patrimonio neto de la entidad participada a la fecha de la adquisición, en proporción a esa participación, se imputará a los bienes y derechos de la entidad no residente en territorio español, aplicando el método de integración global establecido en el artículo 46 CdeC y demás normas de desarrollo; y la parte d ella diferencia que no hubiese sido imputada será deducible de la base imponible, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, salvo que se hubiese incluido en la base de la deducción del artículo 37 TRLIS, sin perjuicio de lo establecido con la normativa contable de aplicación.

La deducción de la diferencia será compatible, en su caso, con las pérdida por deterioro a que se refiere al artículo 12.3 TRLIS. La deducción no será de aplicación a las adquisiciones de valores representativos de la participación en fondos propios de entidades residentes en otro Estado miembro de la UE realizadas a partir de 21 de diciembre de 2007. Esta regulación legal se ve afectada por RD-L 9/2011 en cuanto que la deducción de la diferencia que se deduzcas en los períodos iniciados dentro del año 2011, 2012 ó 2013 estaba sujeta al límite máximo de la centésima parte de su importe.

La sentencia aquí reseñada considera la cuestión prejudicial, cada una de las adquisiciones de participaciones y la valoración realizada en el procedimiento de inspección considerándola adecuada.

- Recordatorio de jurisprudencia. Es distinto el compromiso de adquisición que la adquisición directa a efectos del art. 12.5 TR LIS (AN 17-10-24). No cabe deducir la amortización de un fondo de comercio porque se realizó en fraude de ley mediante un conjunto de operaciones con la finalidad de eludir o minorar la tributación, según AN s. 3.04.19, aplicando la doctrina de la jurisdicción civil (AN 19-3-20)

37) Bases negativas. Compensación. Allanamiento. Anulada, TC s. 18.01.24, la modificación de la LIS por el RD-L 3/2016, se allana del abogado del Estado (AN 20-12-24)

La sentencia aquí reseñada se debe recordar, desde luego, por las consecuencias de la declaración de inconstitucionalidad y anulación de un decreto ley que modificó la LIS, pero también porque decide, estimándola, la petición de plena jurisdicción que supone no sólo la anulación del acto impugnado, sino también la desestimación de la solicitud de rectificación de la autoliquidación y la posterior resolución del TEAC. También es de destacar el allanamiento del abogado del Estado en el recurso meses después de la anulación del precepto por sentencia del TC.

- Recordatorio de jurisprudencia. Anulado el RD-L 3/2016 que modificó el IS por ser inconstitucional utilizar el decreto ley para ese contenido, se allana el AdelE y se estima la pretensión de plena jurisdicción (AN 14-10-24, dos).La compensación de bases imponibles negativas es un derecho que se puede ejercer no ejercer e incluso renunciar y no una opción del art. 119 LGT; en el IS los obligados tienen derecho a compensar bases imponibles negativas con otras positivas de ejercicios siguientes aunque sea en un autoliquidación extemporánea (TS 30-11-21). La compensación de bases negativas no es una opción del art. 119 LGT, TS ss. 30.11.21 y 2.12.21: existe un derecho a compensar incluso en autoliquidación extemporánea y no es una opción la decisión de compensar, o no (TS 2-12-21, 3-12-21). La compensación de bases imposibles negativas no es una opción, sino un derecho, AN s. 11.12.20; el art. 119 LGT se refiere a declaraciones y no a autoliquidaciones y no se aplica a rectificación de autoliquidaciones (AN 29-10-20)

IVA

La sentencia aquí reseñada se refiere a dos situaciones tributarias diferentes con trascendencia en ambas de la necesidad de justificar documentalmente las operaciones.

- Por una parte, negada por la Administración, invocando el artículo 97.1 LIVA, la deducción por no haber factura, sino mandamientos de ingreso, la sentencia, analiza la regulación de la factura como medio de prueba en la LGT, y considera que procede admitir la deducción, recordando que, TS s. 30.01.14, la factura no puede ser la única posibilidad para deducir el IVA soportado.

El artículo 97.1 LIVA establece que sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificante de su derecho. Y añade que, a estos efectos, únicamente se consideran documentos justificativos del derecho a la deducción: 1º la factura original con los requisitos reglamentarios emitida por quien realiza la entrega o el servicio; 2º la factura original del que entrega en una adquisición intracomunitaria si así se consigna en la declaración-liquidación según el artículo 164 Uno 6º LIVA; 3º en las importaciones la liquidación practicada por la Administración o, en operaciones asimiladas, la autoliquidación consignando el impuesto devengado; 4º la factura o justificante contable por quien realiza la operación en los casos de inversión del sujeto pasivo, según el artículo 84 Uno 2º,3º y 4º y el artículo 140 quinque, si la operación está consignada en la declaración-liquidación; 5º el recibo original firmado por el titular de la explotación agrícola, forestal, ganadera o pesquera según el artículo 134 tres LIVA.

Pero no se debe olvidar lo que se regula en el artículo 106.4 LGT sobre la factura como documento de justificación prioritaria de las operaciones realizadas por empresarios o profesionales sin que sea un medio de prueba privilegiado. Y tampoco se debe olvidar la doctrina del TJUE que considera que las deficiencias formales no deben impedir los efectos sustantivos.

- Por otra parte, aplicando el artículo 105 LGT, la sentencia considera la exención por una exportación a China en la que no se acredita la salida de España. En la exportación directa, los DUA´s son justificantes esenciales para tal acreditación (art. 91.1º RD 1624/1992, RIVA) y no se aportan; y en la exportación indirecta (art. 91.2º RIVA), aportados los DUA´s para la salida, es obligado acreditar la recepción en destino de lo exportado mediante el documento aduanero de llegada, y no se aportan.

Estas consideraciones determinan que se estime la justificación documental de la operación en el primer caso de los aquí señalados y que se desestime la aplicación de la exención por exportación en el segundo.

- Recordatorio de jurisprudencia: Para deducir no es suficiente la factura, sino que se debe probar la realidad de la operación, en este caso de movimiento de tierras: proyecto, presupuestos, planes de trabajo, maquinaria utilizada; y se comprobó al que facturó que no había ingresado el IVA; puede reclamarle por vía civil (AN 24-11-20). . La factura es una prueba documental insuficiente cuando su realidad es cuestionada; pero aquí se vio ratificada por la prueba testifical (AN 26-1-21). La realidad del contenido de las facturas ha de probarse; sólo se admite una deducción parcial porque una parte afecta a activos que no son de la entidad; en el vehículo, probado el uso particular de los socios, sólo se admite deducir el 50%; otros gastos no tienen relación con la actividad. Sanción (AN 29-4-19)

La sentencia aquí reseñada podría ser la reproducción de lo que es frecuente en la aplicación de los tributos correspondientes a empresas. Se regulariza la situación por un ingreso, se niega la deducción de un gasto y se inicia un expediente sancionador.

- Por una parte, la sentencia considera la TJUE s. 20.01.21 y se fundamenta en el artículo 7.5 LIVA que dice que no están sujetos al impuesto los servicios prestados por personas físicas en régimen de dependencia derivado de relaciones administrativas o laborales, incluidas en estas últimas las de carácter laboral.

De dicha consideración resulta que, TS s. 29.01.24, si la cesión de vehículos para uso particular de los empleados de la empresa forma parte de su salario o de sus retribución por los servicios prestados en una relación administrativa o laboral, no hay sujeción; pero, si la cesión determina para el empleado un coste ajeno a su retribución ya sea porque debe pagar una contraprestación o porque deja de percibir lo que percibiría en otro caso, entonces hay sujeción al IVA y se debe repercutir el impuesto.

- Por otra parte se considera real el servicio de asesoramiento prestado por una persona física a la importante empresa objeto de la comprobación tributaria; y se admite la deducción del gasto y del IVA soportado por el servicio según su justificación mediante dos facturas emitidas por el profesional.

A este respecto es conveniente recordar la evolución de la normativa sobre facturas y su trascendencia tributaria desde la previsión legal contenida en la nefasta Ley 10/1985 que, rigurosamente, negaba cualquier deducción en la base imponible o en la cuota si no se justificaba con la correspondiente factura cumpliendo los requisitos que reglamentariamente se exigieran.

Y, se inicia un expediente sancionador, a veces justificando la existencia de culpabilidad como expresiones genéricas como que la conducta del contribuyente debería haber sido otra lo que se puede considerar como culpa o, al menos negligencia. En este caso, se desestima la procedencia de sanción, pero merece ser destacado el fundamento para la desestimación: si la regularización practicada por la Administración se ha anulado por ser contraria a Derecho no puede ser ajustada a Derecho la sanción impuesta. Desde luego es así cuando no resulta infracción alguna de las actuaciones practicas, pero debería ser un argumento suficiente y automático cuando se regularizan algunos aspectos que se consideran infracciones y también se anulan otras pretensiones de la Administración

- Recordatorio de jurisprudencia. Procedía la deducción aun cuando en algunas facturas faltaba el NIF del destinatario, aunque constaba la denominación y podía obtenerse por otras facturas; sobre requisitos formales, TS s. 10.03.14 y el TJ Luxemburgo, s. 5.12.14, impide que se haga imposible o muy difícil la deducción, y el RD 1496/2003 admite otras pruebas; el TJUE s. 1.03.12, sobre deducción cuando la factura se recibe el año siguiente. Pero mientras los arts. 75 Uno y 98 LIVA que regulan el nacimiento del derecho a deducir, es el art. 99 LIVA el que regula el ejercicio de ese derecho (AN 8-10-20)

La sentencia aquí reseñada se refiere a la situación de empresa compradora de un inmueble a otra empresa que no tenía actividad y repercutió el IVA aunque no lo ingresó. La Comunidad Autónoma exigió el ITP. La AEAT desestimó la solicitud de rectificación de la declaración-liquidación de la que resultaba a devolver porque la vendedora no era sujeto pasivo del IVA, invocando el artículo 14.2.c) RD 520/2005, RRV.

Considera la sentencia que procede la devolución porque se debe estar al principio de regularización íntegra (TS ss. 24.11.10, 28.09.10, 21.01.12, 5.06.14, 6.11.14, 10.11.14); y también que la Administración incurre en contradicción consigo misma porque, en su día y respecto de la vendedora, admitió la declaración-liquidación sin ingreso, acordó el aplazamiento, apremió la deuda y declaró fallido el crédito, como si hubiera sujeción al IVA. Por otra parte, la sentencia considera que si hubiera estado vigente y se hubiera aplicado la Ley 7/2012 que modificó el artículo 84 LIVA, para acomodarla a la Directiva 2006/112/CE, y que aumentó el número de supuestos de inversión del sujeto pasivo, no se habría producido nada de lo ocurrido.

- Recordatorio de jurisprudencia. a) Si en un procedimiento de inspección la Administración regulariza a quien dedujo cuotas de IVA indebidamente repercutido, se debió analizar los requisitos para la devolución de cuotas soportadas, porque así lo permite el art. 129 RAT que permite la rectificación de autoliquidaciones o pedir la devolución. Retroacción (TS 2-10-20). En comprobación, verificación o inspección, TS s. 17.09.20, se debe regularizar todos los tributos relacionados con los mismos presupuestos fácticos porque lo exige, TS ss. 17.04.17 y 5.12.27, el principio de buena Administración (TS 17-12-20)

b) No cabe la devolución de cuotas que no han sido ni repercutidas ni soportadas. Operación inexistente. (AN 10-4-24, dos)

I. ESPECIALES

41) Tabaco. Sanción. Improcedente. No procede sanción por reducido volumen de la aprehensión y falta de prueba del destino de cajetillas de cigarrillos (AN 20-12-24)

Ante sentencias como la aquí reseñada parece conveniente recordar conceptos. La “Antijuridicidad” porque la infracción debe tener como referencia la lesión de un bien jurídicamente protegido, lo que en los impuestos especiales hay que referirlo a consumos que deben ser objeto de control social. La “Tipicidad”, en cuanto que toda infracción debe estar regulada por ley y está constituida por un elementos objetivo (hecho, acto, conducta, que se concreta en el precepto legal) y un elemento subjetivo (la comisión de una infracción exige intención de incumplir la ley; no hay intención de infringir cuando existe “buena fe” que, según TS (s. 29.10.97) es la convicción íntima de actuar según Derecho (la Ley 1/1998, LDGC, reguló la presunción de buena fe de los contribuyentes que no se trasladó a la LGT/2003, aunque eso es contrario a lo que dice su exposición de motivos). La “Culpabilidad” es el elemento esencial para que exista infracción y exige la prueba de que la conducta del infractor fue voluntaria (tenía intención y lo hizo, o lo omitió); en esa prueba es donde se debe motivar si sólo hubo: “negligencia” por no haber puesto los medios o evitado los obstáculos para cumplir, o “culpa leve” porque la voluntad, sopesando las alternativas, prefirió no cumplir, o “culpa grave” porque la voluntad quiso obtener un beneficio con el incumplimiento, o “dolo” porque la voluntad no sólo quiso incumplir sino también dificultar o impedir que se pudiera descubrir el incumplimiento. La “Punibilidad” exige que la sanción esté establecida en la ley y que sea proporcionada a la infracción. Hay consideraciones generales que no se debe olvidar y que se han obtenido de la jurisprudencia: “la complitud y la veracidad eliminan la malicia”, “donde no hay ocultación no debe haber sanción”, “es contraria a derecho la responsabilidad objetiva”, “sólo lo absurdo no admite interpretación razonable”.

Esos conceptos, exigencias propias de todo el derecho sancionador en un Estado de Derecho, no se pueden rodear en los expedientes sancionadores con motivaciones mediante el empleo de expresiones genéricas como sería: “se aprecia culpa o al menos negligencia”, “hay culpa porque la conducta podía haber sido otra” o “procede sanción porque no hay interpretación razonable de la norma” o “porque la norma es clara” o “porque el infractor tiene asesores” o “porque su actividad le proporciona conocimientos de lo que debe cumplir”, “la sanción es proporcional porque el legislador es libre y decide a su arbitrio”. Como dijo el TEAC (r. 3.02.90) no se debe olvidar que la sanción es un reproche moral con trascendencia moral”. Imputar de infracción, sancionar, son asuntos serios sobre los que no se puede decidir sin motivación seria y bastante.

El derecho sancionador tiene principios que se deben respetar en la regulación de infracciones y sanciones: unos no se incluyen en el ámbito de la aplicación de los tributos y su control administrativo, como la presunción de inocencia, la prohibición de autoinculpación, el grado de autoría; otros se aplican en el ámbito tributario, como la aplicación de la norma más favorable, la proporcionalidad de la sanción, o la no concurrencia de infracciones (con salvedades legales), o la proscripción de la indefensión (art. 24 CE), con matizaciones en la práctica.

La sentencia aquí reseñada, como en AN ss. 9.03. 18, 18.11.08 y 3.01.20, anula la sanción de multa de 2.000 euros y 7 días de cierre del establecimiento por infracción leve por la aprehensión 4 cajetillas de cigarrillos (80 unidades) en el local de “Chucherías El Deseo”, porque de esa pequeña cantidad y de la mera constancia en el acta de la Guardia Civil no cabe presuponer, TS 19.10.12, que fuera para el consumo,

- Recordatorio de jurisprudencia. a) Para sancionar no cabe deducir un destino comercial por el hecho de que se hayan localizado cajetillas de tres marcas (AN 9-4-24). Tributación por la venta de tabaco en supermercado; el debate sobre la valoración estimada o presunta del precio de las cajetillas se rige po art. 10 Ley 12/1995 (AN 8-6-21)

b) La antijuridicidad no es ilegalidad, sino inexistencia de justificación legal para imponer al perjudicado un deber: la liquidación y la sanción anuladas por el TEAC por ser contrarios a

Derecho no eran acuerdos antijurídicos y no determinan responsabilidad patrimonial (AN 30-7-20)

(n.º 1072) (n.º 07/25) (diciembre 2025)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

RESPONSABLES

42) Administradores. Art. 43.1.a) LGT. Sociedad “trucha”. El administrador era responsable y la sociedad cometió una infracción (AN 17-12-24)

El artículo 43.1.a) LGT establece que serán responsables subsidiarios de la deuda tributaria, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 42.1 a) LGT (responsables solidarios por causar o colaborar activamente en la realización de una infracción tributaria) los administradores de hecho o de derecho de la personas jurídicas que, habiendo éstas cometido infracciones tributarias, (i) un hubieren realizado los actos necesarios que sean de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, (ii) hubiesen consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependan, (iii) o hubiesen adoptado acuerdos que posibilitasen las infracciones.

Se trata de un supuesto de responsabilidad en el que puede apreciar con claridad los caracteres propios de la tipificación de infracciones y de la imputación por autoría, cooperación necesaria o complicidad. En la sentencia aquí reseñada se señala que las condiciones para que se de el supuesto de responsabilidad tributaria son que la sociedad hubiera cometido una infracción, tener la condición de administrador de hecho o de derecho de la sociedad y tener las competencias propias del órgano de administración.

En este caso, aunque se alegaba que la responsabilidad era del administrador del concurso, la sentencia que se comenta señala que al tiempo en que se cometió la infracción era el administrador de la sociedad el declarado responsable. Y en este caso, también, se trata de una sociedad “trucha” que adquiere a bajo coste elementos informáticos para la posterior reventa igualmente a bajo precio y con irregularidades tributarias de declaración, repercusión, ingreso y devoluciones, en la cadena de compradores y vendedores, conociendo el administrador de la sociedad la trama.

- Recordatorio de jurisprudencia. El administrador fue responsable porque la sociedad declaró menos ingresos, gastos de más e, indebidamente, compensó o declaró a compensar bases imponibles negativas; la responsabilidad de subsidiarios es solidaria y la Administración puede decidir quién; el señalado no era responsable solidario (AN 5-7-24). Responsabilidad del art. 43.1.a) LGT, era administrador y hubo culpa “in vigilando” porque se debió incluir en los ingresos los descuentos en telefonía que se conocían aunque no constaran en factura y existían diferencias entre la contabilidad y las deducciones hechas un año después (AN 17-2-20)

PROCEDIMIENTO

43) Liquidaciones sucesivas. Sucesivas anulaciones. No se trata de reiterar hasta que acierte, sino de liquidaciones sucesivas por sucesivas anulaciones de la misma (AN 18-12-24)

La sentencia aquí reseñada recuerda tiempos del siglo pasado cuando las deficiencias de la motivación en las comprobaciones de los valores reales en las transmisiones de inmuebles a efectos del ITP llevaban a sucesivas anulaciones y menores valores comprobados, “hasta que el contribuyente trague”, en memorable expresión judicial. Experiencia ésta que algo tendría que influir en la posterior doctrina de los tribunales que considera que la Administración no tiene una potestad de incurrir reiteradamente en el mismo vicio anulatorio de un acto hasta que acierte; aunque se permite el doble tropezón con el Derecho, pero no un tercero. Ninguno debería admitirse para la Administración ni por la responsabilidad social ni por la función ejemplificadora ni por la presunción de legalidad de sus actos ni por su obligado conocimiento de la ley.

En este caso considera la sentencia que se comenta que las sucesivas liquidaciones se deben a sucesivos recursos: desde la modificación por la resolución de la propuesta de liquidación en el acta a la estimación parcial del recurso de reposición y a la estimación de la reclamación. Por estas circunstancias se considera que lo ocurrido no es contrario a lo que decidió la TS s. 12.11.15 sobre sucesivas anulaciones por nuevas liquidaciones. Pero, siendo, desde luego, situaciones diferentes, también es obligado señalar que en ese itinerario procedimental la Administración ha ido modificando su criterio para los mismos hechos y las mismas normas. Y, precisamente, eso es lo que “no puede quedar así”, porque el Derecho exige una reparación al administrado por la inseguridad jurídica (cf. art. 9 CE) que producen las deficiencias, irregularidades, incumplimientos de la Administración.

- Recordatorio de jurisprudencia. Después de una primera anulación, se han producido dos nuevos actos sobre los mismos hechos, aunque uno se anulara de oficio; el derecho a equivocarse, TS 25.03.21, es una sola vez (TS 7-2-23)

INSPECCIÓN

Aunque de la Administración se debería predicar con fundamento que sirve con objetividad los intereses generales, que el Derecho es el fundamento de sus actuaciones y que, precisamente, actúa con exquisito rigor en el cumplimiento de sus deberes y obligaciones hasta los más pequeños detalles, tampoco se pude negar que hay aspectos en los que todo eso falla. Una de esas excepciones que la experiencia consolida como vicio insuperable es el incumplimiento de los plazos que las normas fijan para sus actuaciones.

Ese vicio procedimental lleva a la Administración unas veces a buscar subterfugios, como fueron en su día las “diligencias argucia” inventadas y utilizadas para alargar el plazo máximo de seis meses para las actuaciones de inspección de los tributos en el RD 939/1986, RGIT, de mediante requerimientos o diligencias sucesivos o repetidos o injustificables o inútiles. Otras veces la presión funcional lleva a modificar sorprendentemente las normas reglamentarias, como el RD 803/1993, que regulado para establecer los plazos de duración de los procedimientos tributarios, sin rubor normativo alguno, incluía un anexo de “procedimientos sin plazo de terminación” entre los que se incluía las actuaciones inspectoras.

La ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes respondió a la intención del legislador cuando dedicó preceptos específicos para determinar los plazos de duración de los procedimientos de gestión (art. 23), de inspección (art. 29) y sancionador (art. 34). Parecía un logro imposible establecer la caducidad de los procedimientos tributarios, aunque fuera necesaria la interpretación para encontrar el plazo legal de terminación, aunque estaba allí, en el procedimiento de apremio (“Queda excluido de las previsiones anteriores el procedimiento de apremio, cuyas actuaciones podrán extenderse hasta el plazo de prescripción de la acción de cobro”). Se resistían las actuaciones inspectoras, pero sólo consiguieron que el plazo fiera mayor que el general (12 meses en vez de 6 meses), que se alargara por circunstancias reglamentarias (otros 12 meses) y que en el cómputo se descontaran las dilaciones imputables al contribuyente y los períodos de interrupción justificada. Era el portillo de la muralla que permitía invadir la fortaleza: las dilaciones que se consideraban imputables al contribuyente llevaban al plazo máximo de duración a límites inimaginables.

La LGT/2003, redujo los derechos que los contribuyentes pudieran haber alcanzado con la Ley 1/1998, (tarea con más alcance en el resultado que consiguió la ley 34/2015) aunque proclamaba en su Exposición de Motivos que se mantenían (desapareció la presunción legal de buena fe (la convicción íntima de actuar según derecho, en definición del TS) de los contribuyentes, que regulaba el artículo 33.1 LDGC y que no se podía confundir, como lo pretendió la Administración con la presunción constitucional de inocencia (que se regulaba en el artículo 33.2 LDGC). Y en la duración de las actuaciones inspectoras (el artículo 150 LGT, casi con seguridad, es el de mayor número de modificaciones y de precisiones jurisprudenciales de toda la ley) no sólo se regula un plazo que luego se ha ampliado y se mantenían las dilaciones que luego se han sustituido por las suspensiones, sino que se manifiesta sin vergüenza jurídica que el exceso de duración no determina la caducidad del procedimiento “que continuará hasta su terminación” (ap. 6); se trata de una forma especial de plazo arbitrario que, en su gravedad jurídica, se pretende matizar señalando otras consecuencias del exceso de duración “del procedimiento”. Esa matización legal es una manifestación del concepto erróneo de la Hacienda Pública (que es nuestra, de todos) y de la Administración (que está a servicio de la Sociedad, de los contribuyentes). Así, por ejemplo: que las actuaciones de la Administración no se desarrollen en el tiempo que marca la ley supone un ingreso “tardío” de los importes “regularizados” y por eso deben pagar intereses de demora los inspeccionados que ingresan “más tarde “ de los plazo en que se debió ingresar; pero el no devengo de intereses por el incumplimiento de plazo por la Administración supone un quebranto para “nuestra Hacienda”, sin que tenga consecuencia en los recursos que financian los servicios de la Administración incumplidora de la ley y causante de la demora y que sigue computando esos ingresos para tener mayor importe de que disponer para adquisiciones, sueldos e incentivos.

Todo este peculiar e histórico proceder de la Administración también encuentra manifestación en otros aspectos la aplicación de los tributos, como son las prescripciones ganadas por los administrados, o la extemporaneidad de reclamaciones y recursos de la Administración. También en esto se encuentran situaciones manifiestamente mejorable, como ocurre cuando, existiendo en la organización administrativa una oficina de relación con los tribunales, se pretende alargar el plazo para ejecutar o recurrir incluyendo el tiempo de recepción de la resolución en esa oficina y el que transcurre hasta que “llega” al órgano que debe ejecutar o recurrir. Como si la Administración no tuviera personalidad jurídica única (art. 3.3 Ley 40/2015, LRJSP).

Los tribunales ya corrigen esa anómala consideración. La sentencia aquí reseñada participa en se movimiento contra la mala interpretación y aplicación de la ley. En este caso, el 14 de septiembre de 2013 se produjo la entrada en la Oficina de Relaciones con los Tribunales y el 11 de marzo de 2014 el expediente entró en el departamento de la Inspección, un año después desde que el interesado había recibido la resolución. Y considera la sentencia que esa tardanza se debe añadir al “plazo restante” que señala el artículo 150 LGT resultando un cómputo excesivo de duración de actuación y que se produzcan los efectos que la ley prevé para estos casos.

También corrige la sentencia, según TS s. 3.11.23, que se comenta la pretensión de la Administración de tener que esperar hasta que la resolución sea firme por el transcurso del tiempo sin que el administrado haya interpuesto recurso.

- Recordatorio de jurisprudencia. La demora de tres meses y dos días en la remisión de la resolución del TEAC al órgano que debe ejecutarla es dilación computable a efectos del art. 150 LGT y no interrumpe la prescripción (TS 14-3-24)

SANCIONES

La sentencia aquí reseñada, como AN s. 10.12.24, contesta a todas las pretensiones de la recurrente permitiendo, así, repasar aspectos relevantes de las resoluciones.

Porque las resoluciones deben ser congruentes, se debe considerar todas las cuestiones planteadas en las pretensiones del interesado, contestando a cada una de ellas con motivación clara, sencilla e inteligible e invocando los fundamentos de Derecho en que se basa. En este caso, se consideraba que existía simulación y esa consideración conlleva la existencia de un engaño al tiempo que impide, TS s. 7.12.21, que se pueda considerar una posible interpretación razonable (art. 179 LGT). También se considera que hay culpa probada porque una persona física facturaba como actividad propia las operaciones que realmente realizaba un persona jurídica. Y, así, también hubo culpa porque no se presentaron las declaraciones debidas.

Esta primera consideración de lo ocurrido puede permitir la discrepancia con lo resuelto porque la simulación en los hechos no es la simulación en la causa jurídica (art. 16 LGT y arts. 1261, 1274 a 1276 Cc), de modo que, contra el criterio reiterado, para remediar el engaño de la “simulación en los hechos” se exige una prueba en los realmente producidos, mientras que para el engaño en la “simulación contractual” el remedio es una adecuada calificación (art. 13 LGT) de la causa jurídica (disimulada respecto de la verdadera), sin que haya hechos ocultos, ni falseados ni falsos ni inexactitudes. Otra cosa es que, en este caso, la prueba de los hechos demuestre la quién realiza la actividad y el incumplimiento de sus obligaciones tributarias por la sociedad.

La segunda consideración lleva a la tipificación de la infracción cometida (art. 201.3 LGT). Se trata de considerar antijurídico (contra el bien jurídicamente protegido de la seguridad jurídica mediante el soporte documental de las operaciones realizadas) que el que está sometido a las obligaciones de facturación incumpla, entre otras, las de expedición, remisión, rectificación y conservación de facturas, justificantes y documentos sustitutivos. Y el apartado califica de muy grave la expedición de facturas o documentos sustitutivos con datos falsos o falseados. Considera el TS, s. 18.03.24, que ese apartado (falsedad o falseamiento en los datos) no es aplicable a cuando emite facturas quien no realiza una actividad. Pero si bien esa corrección en la gravedad de la infracción lleva a la anulación de la sanción impuesta, es posible considerar que la irregularidad llega más allá porque quien no realiza una actividad que obligue a facturar no puede incurrir en la conducta tipificada como incumplimiento de la obligación de facturar, porque si no hay obligación no cabe incumplimiento. Sin perjuicio de que se pudiera imputar otras conductas tipificadas como ilícitas (estafa, apropiación indebida…) y que incluyeran esos hechos)

- Recordatorio de jurisprudencia. Se incurre en la infracción del art. 201.3 LGT por la emisión de facturas que no se corresponden con servicios reales (AN 4-5-23). Hubo simulación sancionable cuando quien tributa en EOS en el IRPF y en RS en el IVA facturaba de más para que una sociedad tuviera más gastos y dedujera más IVA; la comprobación general comprende la sanción censal (AN 18-10-23). Según TC s. 25.06.15 entra en el “campo semántico del precepto” que tipifica las infracciones por incumplir “obligaciones de facturación” la emisión de facturas aparentes; y no se infringe el art. 180 LGT cuando se sanciona al que emitió las facturas y al que las utilizó para tributar menos (AN 8-7-20). Según TC s.25.06.15, la infracción tipificada en el art. 201 LGT sobre obligación de facturar, incluye la facturación por quien no está obligado; sociedad sin medios que factura a otra en simulación de actividad (AN 2-10-20)

46) Interpretación razonable. Existente. La actuación de la Administración y otras incidencias motivan que hay discrepancia razonable (AN 18-12-24)

Establece el artículo 179.2 LGT que las accione u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias y que se entenderá que se ha puesto tal diligencia cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma. Esta previsión se ha interpretado no sólo restrictiva sino también arbitrariamente por la Administración que unas veces dice que la interpretación del administrado no es razonable o no demuestra que lo es y otra mantiene que la norma es clara y no necesita interpretación.

Naturalmente, la doctrina de los tribunales solía rechazar tal proceder precisamente por no ser razonable. Desde la consideración de que sólo lo absurdo no es razonable, hasta que, si se niega que sea razonable de interpretación del administrado, es la Administración la que debe señalar cuál es la razonable según su parecer. Desde luego, las normas tributarias no son claras y también es obligado que señalar que las propias leyes regulan los criterios de interpretación de las normas (art. 3 Cc; art. 12 LGT).

Pero, además, en este caso, la sentencia señala otras irregularidades. En primer lugar, contra lo ocurrido aquí, un TEA puede subsanar la falta de motivación del acuerdo sancionador TS 28.01.23. Tampoco es ajustado a Derecho motivar con referencia generales, como que la conducta del sancionado debía haber sido otra, o que hay dolo, culpa o al menos negligencia.

En la sentencia aquí reseñada se considera que sí existía duda razonable porque ante hechos iguales y con iguales normas aplicables, en un actuación anterior la Administración no instruyó expediente sancionador.; y también porque para la regularización de la situación tributaria ha sido necesario considerar, analizar y probar si ha existido o no doble imposición con Estados Unidos, India o Argentina, lo que indica la complejidad de la aplicación de los tributos en este caso.

- Recordatorio de jurisprudencia. No es suficiente motivación decir que no hubo interpretación razonable, porque el 179.2 LGT no agota las hipótesis de exoneración (AN 16-5-24). No se puede invocar la interpretación razonable cuando la cuestión es de hecho (TS 29-10-24). La sociedad interpretó la norma considerando que, faltando urbanización por construir, aún no se había producido la venta, pero no siguió el criterio del ICAC a su consulta; sanción porque no razona por qué no lo siguió (AN 28-4-22). Que una contestación del ICAC y firmas prestigiosas mantuvieran una opinión coincidente no permite sostener que la interpretación fue razonable, porque fueron posteriores y para otros supuestos y la consulta al ICAC se tergiversó (AN 22-11-21)

RECLAMACIONES

47) Composición. Nuevas vocalías. Nuevos vocales. El RD 520/2005 no contiene mandato de publicar las vocalias de los TEA ni de comunicar los vocales (AN 19-12-24)

Aunque hace ya tiempo desde que menudearon los pronunciamientos de los tribunales referidos a la impugnación de resoluciones del TEAC por no estar identificadas las nuevas vocalías y sus competencias, la constancia de la sentencia aquí reseñada permite volver a aquélla cuestión.

Resuelve la sentencia que no es aplicable el artículo 217.1a) LGT que regula la declaración de nulidad de pleno derecho cuando se lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional, aunque el artículo 9.3 CE establece que la Constitución garantiza el principio de legalidad y el artículo 15.3 de la Ley 40/20145, LRJSP, establezca que el acuerdo de creación y las normas de funcionamiento de los órganos colegiados que dicten resoluciones que tengan efectos jurídicos frente terceros deben ser publicados en el Boletín o Diario Oficial de la Administración Pública en la que se integren, la Administración podrá también publicarlos en otros medios de difusión.

En el ámbito tributario estatal el artículo 228 LGT regula los órganos económico administrativos y el artículo 229 LGT regula las competencias de dichos órganos. Y estos preceptos legales se desarrollan reglamentariamente en el RD 520/2005, RRV, sin que en ninguna de esas disposiciones se regule que se debe publicar en el Boletín o Diario Oficial la composición de las Vocalías del TEAC y la identificación de los integrantes de las mismas. El citado RD (arts. 28 a 37) regula la organización y competencias de los TEA y se ha modificado por RD 1073/2017. Los nombramientos se publican en como cargos ministeriales.

- Recordatorio de jurisprudencia. El RD 520/2005 no exige la publicidad de la composición del tribunal; en este caso, además no se dice motivo de recusación (AN 10-2-20).No hay incompetencia de los vocales porque la Dt ª 3ª RD 769/2017 habilita transitoriamente hasta el nombramiento de los nuevos vocales (AN 10-2-21). No procede la nulidad porque, como en AN s. 6.02.20, la DTª 3ª RD 769/2017, que reorganiza el TEAC, mantiene la competencia de los antiguos Vocales hasta el nombramiento de los nuevos (AN 12-2-21). No cabe oponer que con la reorganización del RD 69/2017 y del RD 1113/18 había desaparecido la Vocalía 8ª, porque TS s. 5.04.88, no hay nulidad si no se trata de una norma esencial (AN 16-3-21). El TEAC actuó legalmente mientras se nombraron los miembros de las nuevas vocalías según RD 769/2017 (AN 6-4-21, 28-4-21). No hay nulidad en la actuación de los vocales del TEAC mientras no se designaron los de las nuevas vocalías según RD 769/2017 (AN 30-4-21). Como en AN s. 10.02.21, la reorganización de vocalías en el TEAC reguló la competencia transitoria (AN 9-6-21). Como en AN s. 6.04.21, actuaron legítimamente los anteriores vocales hasta que, RD 769/2017, se nombraran los correspondientes a la nueva organización (AN 1-7-21, 8-7-21). La actuación de los anteriores vocales del TEAC hasta el nombramiento de los nuevos, RD 836/2018 y 620/2018, fue legítima (AN 8-7-21). Como en AN s. 28.04.21, en la reorganización de vocalías del TEAC los vocales anteriores actuaron con competencia hasta los nuevos nombramientos (AN 16-9-21). La reorganización del RD 769/2017 no determinó la incompetencia de los Vocales que continuaron transitoriamente (AN 3-11-21)

RECURSOS

48) Legitimación. Albaceas mancomunados. Representación conjunta. Siendo albacea mancomunado es necesario, 895 Cc, actuar conjuntamente (AN 19-12-24)

Establece el artículo 895 Cc que cuando los albaceas fueren mancomunados, sólo valdrá lo que todos hagan de consuno, o lo que haga uno de ellos legalmente autorizado por los demás, o lo que, en caso de disidencia, acuerde el mayor número. Lógicamente, los tribunales han entendido que esa mayoría o unanimidad se debe referir a los supervivientes que sean capaces (v. art. 893 Cc), no tengan incompatibilidad, hayan aceptado el cargo (v. art. 898 Cc) y quieran desempeñarlo (v. art. 899 Cc) . Y también se debe tener en cuenta que el artículo 896 Cc establece que en lois casos de suma urgencia podrá uno de los albaceas mancomunados practicar, bajo su responsabilidad personal, los actos que fueren necesarios, dando cuenta inmediatamente a los demás,

La sentencia aquí reseñada considera que no es fundamento para la actuación individual de un albacea mancomunado que, en un recurso anterior, que fue desestimado por extemporáneo, se admitiera esa impugnación.

- Recordatorio de jurisprudencia. Está legitimado para comparecer en el recurso el tercero que convino soportar la deuda resultante. Aplicando la teoría del conocimiento a la vista de los indicios se considera procedente la regularización (AN 10-4-24). El legatario de parte alícuota está legitimado en un procedimiento iniciado por el causante y pendiente al tiempo de su fallecimiento (TS 17-7-23). Requerida subsanación por deficiencia de representación de una menor de edad, no cabe inadmitir por no subsanación cuando se presentó la documentación suficiente en la AEAT y no en el TEAC (AN 28-11-23).La legataria de parte alícuota en el ámbito civil no es interesada aunque tiene derechos, art. 782 LEC y art. 665 Cc, pero no responde de las deudas, art. 891 Cc; pero es distinto en el ámbito tributario, art. 39.1 LGT (AN 26-5-21). El socio no tenía legitimación porque ya hubo una declaración de responsabilidad solidaria de la sociedad, art. 43.1.h) LGT, y estaba nombrado un administrador concursal (AN 30-6-21)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

La sentencia aquí reseñada se refiere a dos cuestiones en la aplicación del IRPF y otra de carácter general referida a las sanciones. Se trata de cantidades que la sociedad entregaba al socio persona física por encima de lo contabilizado y que no fueron sometidas a retención

Sobre la tributación de las cantidades entregadas por la sociedad al socio se debe tener en cuenta lo que regula el artículo 25.1.d) LIRPF cuando dice que tendrán la consideración de rendimientos del capital mobiliario los obtenidos por la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad, quedando incluidos dentro de esa categoría los rendimientos dinerarios o en especie que constituyan cualquier utilidad procedente de una entidad por la condición de socio, accionista, asociado o partícipe.

Sobre los pagos a cuenta (retenciones, ingresos a cuenta, pagos fraccionados) establece el artículo 99.5 LIRPF (nueva redacción por Ley 26/2014) que el perceptor de rentas sobre las que debe retenerse a cuenta de este puesto computará aquéllas por al contraprestación íntegra devengada. Cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por un importe inferior al debido, por causa imputable exclusivamente al retenedor el preceptos deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida.

Sobre el cómputo de ingresos y gastos en el IS establece el artículo 11.3.1º LIS que no será fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece la norma legal o reglamentaria a excepción de lo previsto en esta ley para los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada.

Considera la sentencia que las cantidades entregadas al socio, en proporción a su participación pero por encima de las contabilizadas, tienen la consideración de rendimiento de capital mobiliario y que sobre ellas se debió retener. Pero esa mayor renta no debe ser computada atendiendo a las cantidades efectivamente entregadas, sino a las proporcionadas a su participación como socio. Por otra parte, entiende la sentencia que no cabe computar las retenciones no practicadas, porque eso sólo es posible según la ley al tiempo de practicar y presentar la autoliquidación, pero no en un procedimiento distinto, como es el de regularización. Esta consideración, TS s. 29.05.24, entiende la sentencia que no produce enriquecimiento injusto a la Hacienda Pública porque la sociedad no retuvo. Y, por esta consideración respecto de los rendimientos computables, la sentencia que la sanción impuesta debe ser estimada sólo parte.

En relación con estas consideraciones, dejando al ámbito probatorio y a la suficiencia de las pruebas lo referido a las cantidades entregadas por la sociedad al socio, parece necesario señalar que en la sentencia es preciso el reconocimiento o no de las mismas, así como la calificación si se decide que existieron las cantidades y las entregas. Pero respecto de la calificación se debe añadir la necesidad de atender a la causa (art. 1274 Cc) de las entregas que pueden ser definitivas o no, con causa presente, anterior o posterior, provisionales y a cuenta o definitivas...

En cuanto a la consideración de las retenciones no practicadas y que no se admite deducir en la regularización de la situación tributaria del perceptor de los rendimientos, parece que tiene fundamento razonable la discrepancia con lo que ha venido a ser nuevo criterio de interpretación y aplicación del artículo 99.5 LIRPF a la vista de la modificación de su texto.

En este sentido parece ajustado a Derecho lo que se entendió desde hace muchos años: los rendimientos que deben ser sometidos a retención según la ley se deben computar íntegramente, pero con deducción de la retención correspondiente se hubiera producido o no. La presunción en la aplicación d ellas normas tributarias es que se cumplen y no que hay que aplicar un tratamiento peculiar para los incumplimientos, si no es una sanción. Porque así debería ser, es por lo que la Administración debe exigir a los obligados a retener e ingresar las retenciones el cumplimiento de esa obligación y porque así es el justo proceder la Administración debe computar por el íntegro el rendimiento como si se hubiera percibido con retención y permitir la deducción de las retenciones no practicadas al que debió soportarlas (que son las que se deben exigir al que debió retener).

Todas las consideraciones, en el incumplimiento de la ley (que el sometido a retención dedujo o no la retención no soportada al tiempo de autoliquidar; que el retenedor ingresó o no la retención que no practicó, al tiempo de autoliquidar) son “diálogo con el diablo” que se reconoce como temeridad moral. Por otra parte, no se debe olvidar que sólo la Administración es competente para practicar liquidaciones por regularización de la situación tributaria con sometimiento a la ley y al Derecho (art. 3 Ley 40/2015 LRJSP). En este sentido se debe considerar contraria a la razón y a la Justicia la previsión legal que dice que (“sólo”) podrá deducir el “retenido” la cantidad que debió ser retenida cuando no se hubiera retenido por causa imputable exclusivamente al obligado a retener. Nunca el que debe soportar la retención podrá ser el causante exclusivo de que el obligado a retener no retenga. Quien inventó esa norma y la incluyó en la ley se olvidó interesadamente o por deficiencia socialmente reprochable de las consecuencias punitivas de su proceder y de la obligación de la Administración de ajustar las conductas tributarias a lo dispuesto como proceder ordinario y regular en la ley (exigiendo la retención al que debió practicarla y permitiendo la deducción al que debió soportarla). Otra cosa sería un enriquecimiento injusto legalizado de la Administración.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si la renta, indemnización, no fue declarada y no fue objeto de retención, en la regularización de la situación tributaria no procede la elevación al íntegro ni restar la retención no practicada ni soportada (TS 7-2-24).En la regularización de la situación tributaria no cabe deducir la retención por lo que no estaba exento y no se había declarado (TS 20-9-23 y 27-9-23). Cuando no se produjo retención ni se declaró la renta, en la regularización inspectora no cabe deducir por el pago a cuenta no producido (TS 28-9-23). Si se imputa la renta de una sociedad a un socio mayorista que es administrador solidario no cabe regularizar el IRPF del socio deduciendo retenciones no practicadas por la sociedad (TS 27-10-23).La posibilidad de que los que debieron soportar la retención puedan restar las retenciones no soportadas fue legalmente corregida por la Ley 40/1998, art. 85 LIRPF, ahora art. 99. 5 y 6, si no se retuvo por causa imputable exclusivamente al retenedor; procede acta sin cómputo de retenciones al perceptor e intereses y sanciones al retenedor que no retuvo (AN 8-7-20, dos). Aplicando el art. 99 LIRPF y art. 23 LGT, se puede deducir las retenciones aunque no se acredite ni la retención ni el ingreso (TS 25-3-21)

I. SOCIEDADES

50) Ingresos. Sujeción. Derechos federativos. Los derechos federativos tiene carácter administrativo y económico y permiten negocios sobre ellos (AN 18-12-24)

La sentencia aquí reseñada resuelve sobre otro aspecto distinto al frecuentemente tratado en otras y referido a si los representantes de los deportistas que facturan al club que les corresponde prestan sus servicios a aquéllos y lo pagado por el club es por cuenta de los mismos, con la incidencia jurídica de si existe o no simulación (art. 16 LGT) y la consideración de la mala práctica de la Administración cuando elige a su arbitrio entre las medida antiabuso que se regulan en la LGT. En este caso no se trata de eso, sino de si los llamados “transfers”, derechos federativos, tienen contenido jurídico y económico y, teniéndolo, si es ajustado a Derecho negociar sobre ellos, como se entiende en AN ss. 25.04.12, 24.03.10, 6.06.07, 11.11.09.

La sentencia también resuelve sobre: la aplicación de las normas españolas estimando que así es puesto que los derechos federativos se produce y ejercitan en España y se trata de clubes y de jugadores en España; y sobre la no deducción del 15% de pagos salariales en Argentina que tributan allí ni tampoco los pagos a la Federación Argentina de fútbol y a la agrupación de futbolistas argentinos.

- Recordatorio de jurisprudencia. No es calificación convertir una relación entre club y representante en relación entre agente y deportista en la que paga el club por los deportistas (AN 13-9-23)

51) Vinculación. Valoración. Métodos. Inaplicable el método de precios libres comparables, PLC, aplicación del método de margen neto del conjunto, TNMM, pero en la aplicación de la mediana es necesario motivar el indicio (AN 19-12-24)

La sentencia aquí reseñada se refiere a un aspecto de la regulación del IS que ya fue conflictivo desde su origen cuando la Ley 61/1978 regulaba el ajuste bilateral por vinculación (y la imputación de rentas por transparencia fiscal) que no estaba previsto en la Ley 44/1978 del IRPF, afectando sustancialmente a su contenido tributario. Sucesivas normas, desarrollos reglamentarios, resoluciones del TEAC y sentencias han ido completando, modificando, condicionando la aplicación del ajuste por vinculación, desde aquella primera referencia al modelo de la OCDE que refería dicho ajuste a similar operación (venta, cesión, permuta...), similares condiciones (al contado, precio anticipado, precio aplazado...), similar mercado ( detallista, mayorista, fabricación…), parecidas circunstancias (ferias y mercados, ofertas, saldos…), hasta la ejemplar doctrina expresada en resoluciones del TEAC de 1989 trascendidas por la erudición fiscal de su presidente, luego magistrado del TS. Y posteriores, muchas, modificaciones normativas con referencias decisorias a operaciones internacionales y a la mayor o menor tributación en España como consecuencia de esa circunstancias. Hasta que, finalmente, por la desgraciada Ley 34/2015, se ha llegado a la regulación actual, larga, compleja, con elevada presión fiscal indirecta de formalidades que trascienden a consecuencias sustantivas.

El artículo 18 LIS regula la valoración de las operaciones vinculadas, empezando por cuáles son éstas, la documentación específica que se exige y la regla general: se valoran por el valor de mercado, entendiendo por tal el que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones que respeten el principio de libre competencia. Y se regulan los métodos de valoración para determinar el valor de mercado: a) del precio libre comparable, b) del coste incrementado, c) del precio de reventa, d) del método de distribución del resultado, e) del margen neto de operaciones; y también los erqusitios para estar al valor convenido, además de otras normas sobre situaciones y circunstancias peculiares.

Resuelve la sentencia que se comenta considerando que no es aplicable el método del precio libre comparable (PLC) porque el precio a proveedores terceros o independientes no se puede comparar al precio cuando las operaciones son distintas y no cabe cuantificar el ajuste por peculiares condiciones como en las devoluciones de stocks. También hay discrepancia respecto de la aplicación del margen neto del conjunto de operaciones (TNMM) y la aplicación de la mediana (TS s. 27.01.22). Tampoco cabe intuir que los precios fijados eran incorrectos ni hay suficiente prueba de ello.

En el fondo, toda esa regulación cambiante, confusa y compleja, tiene su origen en una reacción contra la descolocación de beneficios y tributación en operaciones internacionales. Debería ser suficiente esto para delimitar rigurosamente, como ocurrió en una de las regulaciones intermedias entre las sucesivas producidas, el ámbito de aplicación del ajuste fiscal. Ajuste que también necesita un repaso en sus fundamentos y aplicación como modificación del resultado contable que constituye la base imponible del impuesto (art. 10 LIS) en cuanto conlleva una lesión fiscal al distorsionar la aplicación del principio de capacidad económica y manifiesta un deplorable incremento de la presión fiscal.

- Recordatorio de jurisprudencia. En operaciones vinculadas es legítimo acudir a “medidas de tendencia central”; la aportación de pruebas después de la fase de prueba es contraria a los arts. 270 y 271 LEC y no desvirtuaron, tampoco el informe que, además fue posterior; la Administración se aproxima a los precios fijados en libre competencia; no es aplicable el acuerdo de valoración entre EEUU y Francia (AN 4-2-21). Si se vendió al precio de cotización ese es el precio de mercado aunque la inspección considere que las acciones generarían mayor valor que antes; el precio de adquisición porque no cabe ir contra los propios actos es el aceptado en la regularización precedente a efectos de provisiones; en el préstamo a falta de comparable vale el interés en el préstamo de una entidad financiera no vinculada. Salvo la parte anulada de la liquidación, precio de venta, según TS s. 28.01.13, sanción (AN 12-5-21). Como está previsto en el art. 16.4 TR LIS, debió aplicarse el precio medio de reventa (AN 3-11-21). Los excesos de tesorería puestos a disposición de una vinculada no son préstamo como pretendía la Inspección y se parecen más a depósitos en cuenta corriente y es acorde con el principio de libre competencia, como se aprecia en las operaciones de otra entidad financiera (AN 25-11-21).Como TS s. 2.03.17, se liquidó por aplicar un margen neto de beneficio inferior al de mercado, pero no cabe el ajuste porque la empresa declaró un valor dentro del rango de plena competencia determinado por la Administración (AN 13-10-21)

IRNR

La sentencia aquí reseñada se refiere a fondos no armonizados alemanes aplicando la reiterada doctrina sobre la devolución que procede de la retención practicada sobre dividendos percibidos por aquellos de sociedades en España. Pero decide también sobre la deducibilidad de las provisiones técnicas practicadas por compañías de seguros (art. 38 Rto) para determinar la base imponible, art. 24.06 TR LIS, según al redacción de la Ley 26/2014.

Considera la sentencia que no es aplicable lo dicho en AN s. 31.01.23 porque en esa sentencia no había aspecto probatorio en el debate, y en ésta se trata de si es o no aplicable la deducción. Y se niega porque no se ve relación entre ese gasto y los ingresos que determinan los dividendos que perciben los fondos no residentes de dichas compañías residentes en España.

- Recordatorio de jurisprudencia. La inversión financiera no era actividad de seguros sin establecimiento permanente lo que determina la limitación de gastos deducibles, según art. 26.1 LIRPF (AN 30-1-24). Diferente tributación por operación financiera y actividad de seguros de no residente (AN 24-5-24). Después de la Ley 26/2014 ha quedado claro que en los rendimientos obtenidos sin establecimiento permanente son deducibles los gastos relacionados y necesarios para los ingresos (AN 5-5-23, dos). Procede devolver, TS s. 5.12.23, la retención soportada por un fondo armonizado de Alemania al percibir dividendos de sociedad en España (AN 21-5-24)

I. ESPECIALES

La sentencia aquí reseñada invoca la TS s. 23.01.23 que se remite a TS s. 19.01.23, y trata de la aplicación del artículo 83 de la Ley 38/1992 que establece que la base imponible del Impuesto Especial sobre el Carbón está constituida por el poder energético del carbón objeto de las operaciones sujetas, expresado en gigajulios.

Considera la sentencia que el Poder Calorífero está en relación con las externalidades medioambientales que produce su utilización en diversos procesos y también como producto energético para la producción de electricidad. De modo que a efectos de determinar la base imponible del impuesto especial se debe tener en consideración el poder calorífero superior del carbón, aunque en el asunto de que trata la sentencia no se tuvo en cuenta. Es claro que el impuesto sobre el carbón supone un coste adicional que incrementa los costes totales, fijos y variables.

- Recordatorio de jurisprudencia. El impuesto sobre el carbón destinado a la producción de energía eléctricas puede determinar ingresos afectos a políticas medioambientales (AN 26-7-24). En aplicación de artículos 83 Ley 38/1992 de IIEE, la base imponible es el poder energético expresado en gigajulios, GJ, lo que se debe interpretar, art. 12 LGT, como poder calorífico superior (TS 19-1-23 y 23-1-23, tres, 8-2-23).Creado por Ley 22/2005, se debe tributar por todo el carbón adquirido: las diferencias entre carbón consumido declarado, modelo 595, y las salidas de carbón reflejadas en la declaración anual, modelo 596, se dice que son mermas, pero basta la puesta a consumo para que se produzca el hecho imponible (AN 28-4-21). La Directiva 2203/96/CE no se aplica directamente, pero se ha traspuesto en la Ley 38/1992; procede la liquidación en función del denominado “poder calorífico”, como en AN ss. 28.04.21 y 23.02.21; a diferencia de otros impuestos especiales el art. 77.3 Ley 38/1992 no prevé las mermas (AN 21-6-21). La base imponible debe ser la totalidad de la energía generada que se identifica con el poder calorífico superior, TJUE s. 3.03.11; como prevé la Directiva 2003/96/CE y TS s. 23.03.21, existen motivos medioambientales que determinan el gravamen del carbón empleado para producir energía (AN 29-11-21)

(n.º 1074) (n.º 08/25) (enero 2025)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

RESPONSABLES

54) Control de empresas. Art. 43.1.h) LGT. Alcance. En la responsabilidad por control de empresas, art. 43.1.h) LGT se debe excluir los intereses y recargos del período ejecutivo (TS 17-1-25)

La sentencia aquí reseñada, como TS 24.02.23, aplica el artículo 43.1.h) LGT que establece que son responsables subsidiarios de la deuda tributaria las personas o entidades de las que los obligados tributarios tengan el control efectivo, total o parcial, o en las que concurra una voluntad rectora común de dichos obligados tributarios, por las obligaciones tributarias de éstos cuando resulte acreditado que tales personas o entidades han sido creadas o utilizadas de forma abusiva o fraudulenta como medio de elusión de la responsabilidad patrimonial universal frente a la Hacienda Pública, siempre que concurran, ya sea una unicidad de personas o esferas económicas, ya una confusión o desviación patrimonial.

En cuanto al alcance de la responsabilidad se debe estar a lo dispuesto en el artículo 43.1 LGT que dice que, salvo lo establecido en el artículo 42.2 LGT, la responsabilidad alcanza a la totalidad de la deuda tributaria exigida en período voluntario; añadiendo que cuando haya transcurrido el plazo voluntario de pago que se conceda al responsable sin realizar el ingreso, se iniciará el período ejecutivo y se exigirán los recargos e intereses que procedan. Y considera la sentencia que aquí se comenta que, en este caso, para el responsable, se inicia el período ejecutivo desde que acaba el período voluntario, sin que se incluya los intereses y recargos del período ejecutivo.

- Recordatorio de jurisprudencia. a) Responsabilidad por el artículo 43.1.g) LGT por operaciones sin justificantes realizadas por sociedades extranjeras controladas (AN 14-5-24). Hubo responsabilidad en la sucesión de empresas arrendatarias de locales en los que se venía desarrollando actividades con endeudamiento ante la Hacienda Pública (AN 1-10-24). Para aplicar la responsabilidad por control de sociedades se debe estar al contexto y no a las formas; el informe interno de la ONIF no se debe dar a conocer porque tiene datos de terceros (AN 10-12-24). Se aplica el art. 43.1.h) LGT, porque se ha probado el control de un grupo de sociedades por una persona o un grupo familiar o persona de confianza, de modo que existe: finalidad de eludir y unicidad de control por persona o esfera económica; este levantamiento del velo ya existía antes de la LGT: TS ss. 19.04.03, 31.01.07; es irrelevante la duración de la inspección al deudor principal porque no hubo diligencia argucia, ya que, TS s. 1.03.17, la discutida suponía un impulso en el procedimiento y tampoco afecta a la derivación de la responsabilidad por deuda en el IRPF el hecho de que se anulara la regularización por el IS, aunque se diga que aquello trae causa de esto (AN 20-5-21).Un grupo familiar tenía el control efectivo y total de las dos sociedades deudoras con la gestión y la disposición de las cuentas, y se aplica el art. 43.1.h) LGT; no cabe oponer que debería ser responsabilidad solidaria, porque la Administración ha optado por la subsidiaria y la declaración de fallido fue ajustada a Derecho porque no se pudo cobrar la totalidad (AN 22-1-20). Aplicando el art. 43.1.h) LGT, se produjo un abuso de derecho en la utilización de persona jurídica: por el socio y administrador de la sociedad deudora se constituyó otra sociedad con idéntico objeto para obtener un préstamo para financiar la promoción inmobiliaria, se deja a la deudora sin suelo ni vuelo, pero la creada no tiene actividad ni medios sólo adquiere material soportando IVA; aunque la Inspección no levantó el velo, existe un patrimonio único (AN 23-11-20). Aplicando el art. 43.1 h) LGT existió un control por el administrador que mediante ampliaciones y reducciones de capital sucesivas excluyó a la deudora principal de la acción recaudatoria; aunque es una responsabilidad subsidiaria, comprobada la insolvencia no fue necesario la declaración de fallido (AN 27-11-20). Aplicando el art. 43.1.h), existió control de sociedades constituidas por un grupo familiar con un administrador puramente formal, situando los activos en una y las obligaciones en la otra; la Ley 36/2006 permite el levantamiento del velo; hay responsabilidad aunque los hechos fueran anteriores por la responsabilidad universal del art. 1911 Cc y el art. 59 LGT correlativo del art. 1156 Cc: no estando prescrita la acción de cobro y no existiendo otra forma de extinción de la deuda, procede aplicar la responsabilidad por control (AN 16-12-20)

RECAUDACIÓN

La sentencia aquí reseñada, rectificando TS ss. 18.07.23, dos, señala que el cómputo del plazo para exigir la deuda al responsable solidario no puede ser interrumpido por actuaciones con el deudor principal o frente al obligado respecto de cuyas deudas se deriva la responsabilidad, salvo que la interrupción se dirija a quien previamente haya sido declarado responsable. Tiene que ser así porque hasta el acto formal de derivación ni se puede hablar de obligado ni de responsable, a efectos del artículo 68.7 y 68.1 a) y b) LGT en relación con el artículo 66 a) y b) LGT.

Dicha conexión del apartado 7 del artículo 68 LGT (cuando el plazo de prescripción se hubiera interrumpido por actuaciones judiciales o declaración de concurso, se iniciará de nuevo el plazo de prescripción al recibir la notificación de la resolución firme, salvo que no se hubiera acordado la suspensión en vía contenciosa), por una parte; y por otra, del apartado 1, a) y b) de dicho artículo (interrupción del plazo de la Administración para determinar la deuda y para exigir el pago de las deudas liquidadas y autoliquidadas), se basa en que hay una correlación entre la voluntad para declarar la derivación de responsabilidad solidaria y la voluntad de exigir el pago al ya declarado responsable; y por ese motivo sólo se puede interrumpir el plazo de prescripción respecto de una deuda que ya ha sido derivada.

- Recordatorio de jurisprudencia. Las actuaciones cerca del deudor principal sólo interrumpen la prescripción del derecho a exigir el pago al responsable solidario cuando ya ha sido declarada la responsabilidad (TS 22-7-24). En la prescripción de responsabilidad hay dos tiempos: hasta la declaración de responsabilidad y, si antes no se produjo prescripción, desde la declaración; en este caso hubo prescripción porque, TS s. 19.03.19, se notificó por comparecencia la providencia de apremio sin haber intentado dos veces la personal (AN 7-6-19). En la responsabilidad del art. 42.2. a) LGT, se interrumpió la prescripción en actuaciones con el deudor principal, incluso en anulaciones porque se ordenó la retroacción (AN 10-6-19). Aunque la interrupción de la prescripción para el deudor principal no afecta al responsable antes de ser declarado como tal, en este caso, la responsabilidad nace desde que se producen los hechos que la determinan y la venta del local fue simulada y el importe del cheque revirtió al emisor (AN 12-6-19). Hay dos tiempos para la prescripción del responsable, arts. 42.2 y 67.2 LGT: desde los actos de ocultamiento, si son posteriores al fin del período voluntario de pago; y, si son anteriores, desde el día siguiente al fin del período voluntario (AN 14-6-19)

56) En recaudación. Deudas con entidades públicas. Aplicación de las normas de la LGT a la responsabilidad por el pago de derechos de naturaleza publica (TS 16-1-25)

La sentencia aquí reseñada se refiere a la aplicación de “normas tributarias” a “relaciones no tributarias”. Como en la TS s. 25.07.23, se aplica lo dispuesto en el artículo 42.2.a) LGT a las personas o entidades en que concurran las circunstancias del artículo 42.2 LGT respecto del pago de los derechos de naturaleza pública pendientes hasta el importe del valor de los bienes y derechos que se hubieran podido embargar o enajenar.

En este sentido, en virtud del artículo 10.2 Ley General Presupuestaria, en que se regulan las prerrogativas correspondientes a los derechos de naturaleza pública de la Hacienda Pública estatal, se debe estar a lo establecido en los artículos 174 a 176 LGT que regulan la declaración de responsabilidad, el procedimiento para exigir la responsabilidad solidaria y el procedimiento para exigir la responsabilidad subsidiaria. No obstante esa fundamentación legal, parece conveniente considerar que si la responsabilidad en la recaudación (art. 42.2 a) LGT) tiene carácter sancionador, la aplicación de esa norma tributaria a relaciones no tributarias, no puede degradarse en el fundamento normativo cuando se trata de una exigencia que participa de la naturaleza punitiva, que es materia que está esencialmente presidida por el principio de legalidad en un Estado de Derecho.

- Recordatorio de jurisprudencia. 1) En aplicación del artículo 42.2 a) LGT y según AN ss. 11.03.22, 18.04.22 y 10.07.22, los requisitos son: a) intención de eludir el embargo; b) causar o colaborar en la ocultación o transmisión; c) culpa o negligencia (AN 15-2-23). El mero hecho de obtener el beneficio por reparto de dividendos, sin constar la asistencia ni el voto a favor, no es bastante para declarar la responsabilidad que es subjetiva y exige la prueba de la conducta y la finalidad (TS 9-5-23). El mero reparto de beneficios por la venta de acciones no determina la responsabilidad del socio (TS 20-9-23). No se impidió ni dificultó la recaudación cuando la empresa tenía patrimonio y liquidez suficientes para el pago de la deuda y no procede la responsabilidad por no haber empleado para hacerlo los cheques del IVA repercutido (AN 19-9-23)

2) El artículo 67.2 LGT es de confusa redacción porque es más aplicable al art. 66 a), liquidación, que al art. 66 b), recaudación y la modificación de la Ley 7/2012 no se puede aplicar con efectos retroactivos porque siendo sancionador el artículo 42.2 LGT, la reforma es perjudicial; el cómputo no se puede iniciar al producirse el hecho imponible ni al cometerse la infracción, porque no son relevantes en el art. 42.2 LGT, por lo que se debe contar desde que se produjo la transmisión o la ocultación (TS 14-10-22). La competencia de la AEAT para la distribución de la masa activa y asumir créditos frente a tal masa y la potestad para calificar de responsable tributario por el art. 42.2 a) LGT, de naturaleza sancionadora, TS ss. 6.07.15, permite hacerlo con el administrador concursal por proponer una operación que fue autorizada por el juez concursal (TS 14-11-22, sala de conflictos jurisdiccionales)

RECLAMACIONES

57) Objeto. Acto no reclamable. Si un TSJ confirmó la liquidación en 2003 y no hay acto recaudatorio desde 2004, no hay acto reclamable (TS 28-1-25)

La sentencia aquí reseñada se refiere a una liquidación practicada por ITP y que, impugnada, fue confirmada por el TSJ en 2003, sin que desde 2004 se haya producido ningún acto recaudatorio. Cuando se impugna años después, el TEA resuelve que no existe acto reclamable, pero entra en el fondo del asunto para decir que hubo actos recaudatorios que interrumpieron la prescripción. Se devolvió al TEA, pero sin considerar sobre la prescripción. En el recurso se pide la retroacción, pero sin pretensión respecto de la prescripción.

Invocando el artículo 227 LGT que regula los actos susceptibles de reclamación económico-administrativa se considera que no existe acto reclamable porque ni se intentó recaudar el importe resultante de la liquidación confirmada por el TSJ ni se ha resuelto sobre la prescripción, y su interrupción, del derecho de la Administración al cobro de las deudas tributarias.

- Recordatorio de jurisprudencia. No se recurre materias, sino actos. Improcedente pretensión de cambiar el criterio general respecto de la tributación de determinada operación (AN 6-11-24).El acuerdo de suspensión de actuaciones inspectoras por existir diligencias penales que podían afectar no es reclamable en vía económico-administrativa, art. 229.4 a) LGT, se trata de una interrupción justificada, art. 103 e) RD 1065/2007 RAT, que no causa perjuicio a la fundación inspeccionada porque no sabe de qué fondos podrá disponer ni causa indefensión porque no ha habido liquidación y podrá impugnar la que en su día y en su caso se pudiera producir (AN 1-2-21). No procede impugnar ante el TEA estatal una comunicación en la que se avisa de que la devolución del IVA se aplica al pago de deudas municipales (AN 28-9-21). No cabe oponer que se ha aplicado una norma no vigente que la exigencia de estar en funcionamiento el elemento del activo, art. 42 TR LIS, se produjo por Ley 16/2007, porque el objeto de recurso no es ese, sino el recargo del 20% por extemporaneidad (AN 7-6-18). Se recurre una resolución referida a la responsabilidad de una sociedad, pero se alega contra la responsabilidad declarada de una persona física diciendo que fue nombrada designada administradora sin su consentimiento; también se había recurrido contra esto, pero se inadmitió la reclamación (AN 3-12-18)

RECURSOS

Establece el artículo 106 CE que los tribunales controlan la potestad reglamentaria y la legalidad de la actuación administrativa, así como el sometimiento de ésta a los fines que la justifican, Los particulares, en los términos establecidos por la ley, tendrán derecho a ser indemnizados por toda lesión que sufran en cualquiera de sus bienes y derechos salvo en los casos de fuerza mayor, siempre que la lesión sea consecuencia del funcionamiento de los servicios públicos. Esta regulación llevó a la recurrente a interponer recurso por los daños que se produjeron en su empresa por las medidas de aislamiento establecidas por decreto ley por causa del covid y que posteriormente fue declarado inconstitucional.

En virtud de ese precepto constitucional el artículo 32 Ley 40/2015, LRJSP, regula ese derecho de los particulares a ser indemnizados por la lesión que sufran en cualquiera de sus bienes o derechos “por el funcionamiento normal o anormal de los servicios públicos”. El apartado 3 de ese precepto establece que los particulares tienen derecho a ser indemnizados por las Administraciones Públicas de toda lesión que sufran en sus bienes y derechos como consecuencia de la aplicación de actos legislativos de naturaleza no expropiatoria de derechos que no tengan el debe jurídico de soportar cuando así se establezca en los propios actos legislativos y en los términos que en ellos se especifiquen. Y en el apartado 4 de ese precepto se establece que si la lesión es consecuencia de la aplicación de una norma con rango de ley declarada inconstitucional, procederá su indemnización cuando e particular haya obtenido, en cualquier instancia, sentencia firme desestimatoria de un recurso contra la actuación administrativa que ocasionó el daño, siempre que se hubiera alegado la inconstitucionalidad posteriormente declarada.

En el asunto a que se refiere la sentencia aquí reseñada la recurrente reclamó ante la Comunidad Autónoma del País Vasco la responsabilidad patrimonial por los daños producidos por las medidas reguladas en los RRDD 463/2020 y 926/2020 según los establecido en el Real Decreto ley posteriormente declarado inconstitucional. La sentencia, invocando el artículo 69 c) LJCA considera que, dada la delegación normativa que se produjo, la reclamación de responsabilidad patrimonial debió hacerse ante la Administración General del Estado.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque las actuaciones recaudatorias fueron antijuridicas no tienen conexión con el daño por el que se reclama (AN 9-7-24). Con motivo de la entrega de cerdos por epidemia de peste, se entregaron sin tributar por el IVA por las indemnizaciones, TS ss. 28.11.08 y 14.05.09; la AEAT siguió el criterio y obligó a tributar exigiendo intereses. Se desestimó la revocación solicitada, el TEAR por silencio, y expresamente el TEAC y la AN y el TS desestimó el recurso para unificación de criterio. Pero se estima la pretensión porque prevalece el Derecho de la UE, TJUE ss. 9.05.78, 19.06.90, 9.09.15, que justifica la revocación regulada en el art. 219 LGT y también el TS ss. 22.11.16, 5.12.17, 26.09.17 y 13.06.17; aunque actualmente el TS ha cambiado su doctrina (AN 28-1-19). Responsabilidad patrimonial del Estado legislador en la regulación del IVMDH y debe indemnizar (TS 11-11-19, dos). Se estima el recurso; se debe indemnizar por las cantidades abonadas por el Impuesto sobre las Ventas de Determinados Hidrocarburos, salvo lo percibido por ingresos indebidos, más el interés legal, pero no otros distintos de los legales (TS 12-12-19)

Como otras muchas sentencias en igual sentido, la aquí reseñada se refiere a una declaración en 23.09.21 por el impuesto municipal sobre las plusvalías en inmuebles y a la posterior liquidación el 22.10.21 con reclamación el 19.11.21 con fundamento en la TC s. 182/1921, de 26 de abril. Se inadmitió en 21.03.22 por situación consolidada, pero un juzgado revocó en 5.10.22.

Se trata de una impugnación posterior a la sentencia del TC y por no haber sido impugnada antes se declara, según TS ss 10.07.22 y 12.07.23, donde se confirma que, según se dispone en el artículo 239 LGT, se declarará la inadmisibilidad cuando exista situación consolidada. Así se considera en este atendiendo a la situaciones que señala el ciato precepto: si existe un acto firme y consentido como fundamento exclusivo del acto objeto de la reclamación; si se recurre contra actos que reproduzcan otros anteriores definitivos o firmes o contra actos que sean confirmatorios de otros consentidos; si existe cosa juzgada.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque la TC s. 182/2021 declaró inconstitucional y nulo el IMIVTNU, no había situación firme cuando estaba pendiente la resolución expresa del recurso de reposición (TS 8-3-24). No cabe responsabilidad patrimonial cuando el que la reclama ha dejado que fuera firme el acto; inaplicabilidad en el IRNR de la reinversión en vivienda (TS 14-11-19)

No hubo responsabilidad patrimonial de la Administración porque no se impugnaron ni la providencia de apremio ni las diligencias de embargo y se actuó según Derecho: la empresa ofreció como garantía de un aplazamiento tributario sus créditos contra una CA, ante el impago se intentó ejecutar las garantías y, al fracasar, se ejecutaron los embargos (AN 8-7-19)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

Como se ha considerado en otras sentencias anteriores se mantiene en la aquí reseñada que en la retasación de bienes expropiados no hay una nueva alteración patrimonial, diferente, autónoma y posterior, que determinaría una nueva ganancia obtenida en ese momento, sino que hay una valoración de nuevo de la misma alteración patrimonial que se produjo con la expropiación. Siendo así, la imputación de la ganancia se debe producir en el período en que sea firme la sentencia que fije el nuevo valor.

- Recordatorio de jurisprudencia. La ganancia por la retasación de bienes en expropiación forzosa no trae causa de una alteración patrimonial diferente, sino que es una nueva valoración del mismo bien con igual tiempo de adquisición (TS 7-11-24, 8-11-24 y 18-11-24)

61) Pérdida patrimonial. Prueba. La pérdida patrimonial exige probar el negocio que altera el patrimonio y adicionalmente la operación subyacente (TS 20-1-25)

La sentencia aquí reseñada se fundamenta en los siguientes preceptos. El artículo 105 LGT que establece que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo. El artículo 217 LEC que establece en su apartado 2 que corresponde al actor y al demandado reconviniente la carga de probar la certeza de los hechos de los que ordinariamente se desprenda, según las normas jurídicas a ellos aplicables, el efecto jurídico correspondiente a las pretensiones de la demanda y de la reconvención; y, en su apartado 3, que incumbe al demandado y al actor reconvenido la carga de probar los hechos que conforme a las normas les sean aplicables, impidan, extingan o enerven la eficacia jurídica de los hechos a que se refiere el apartado anterior. Y el artículo 24 CE establece que todos tiene derecho a utilizar los medios de prueba pertinentes para su defensa.

En este caso, en el los títulos “dejaron de formar parte del patrimonio” sin que conste ni enajenación ni disolución de la entidad, el cómputo de una pérdida patrimonial exige probar el negocio que haya producido una alteración en el patrimonio y adicionalmente sobre la operación subyacente a la declaración de baja de los títulos certificada por la entidad financiera siempre que exista una discrepancia entre la información en poder de la Administración y la consignada en la autoliquidación. Esa prueba corresponde al contribuyente que debe justificar la alteración del patrimonio que produce la pérdida.

- Recordatorio de jurisprudencia. a) Aplicando el art. 105 LGT, según TS ss. 11.10.04 y 29.11.06, y en atención al principio de facilidad de la prueba, art. 217.7 LEC, debería la entidad haber acreditado el precio de compra a la sociedad vinculada si se oponía al valor de las existencias finales estimado por la Inspección atendiendo a los costes de producción y del precio de compra de años anteriores (AN 13-5-19). Los indicios prueban que no se compró tanto material al mismo proveedor. Sanción (AN 4-4-19). El análisis de los medios de producción se debe valorar con el conjunto de la prueba; la imposible localización de proveedores es un indicio; que el único localizado diga que no era proveedor es una prueba; las deficiencias y omisiones en los justificantes también se debe valorar; la incoherencia entre existencias y adquisiciones permite una presunción (AN 1-10-19). Planteado si se produjo o no una depreciación en la tenedora de participaciones de la sociedad absorbida y si se había deducido en el IS de Holanda, como en AN s. 7.07.16, ante el informe de la auditoria acreditando que no y no constando que las autoridades holandesas hubieran informado de esa deducción, sin prueba de la Administración, se anula la liquidación (AN 21-3-17). No cabe la prueba de una diligencia de subsanación de la escritura hecha por el representante después de morir el representado, porque con la muerte acaba el mandato, art. 1732 Cc, sin que se den las excepciones de no conocer la muerte y de terceros de buena fe, art. 1738 Cc, pero se aportaron nuevas pruebas y la propia vendedora manifiesta que quedan cantidades por cobrar. Devolución del ISyD liquidado en exceso (AN 23-1-17). No es suficiente prueba la factura y medios pago empleados; de los 53 subcontratistas se requirió a 27, se comprobaron 26, comparecieron 11 y sólo 7 admitieron facturas falsas, lo que exigía la prueba en contrario del inspeccionado; no se niega las obras, sino que se considera que no está justificado su coste: el informe del Equipo Técnico de la DC de Grandes Contribuyentes convence más que los tres dictámenes del contribuyente: existió una trama y culpa probada (AN 20-11-17)

b) Decir que la apreciación de la prueba es arbitraria o irracional por sí solo no abre la puerta al reexamen de la prueba (TS 1-1-7). No puede prosperar la oposición a la prueba con debate sólo de la testifical, cuando se consideraron otros medios (TS 2-2-17). Ni cabe considerar lesión del principio de igualdad diciendo que en la comprobación a otras entidades se aplicaron criterios distintos, ni cabe impugnar en casación la valoración de la prueba de los hechos (TS 13-2-17). Ni hubo incongruencia, porque la sentencia aplicó el artículo 1464 Cc, ni fue arbitraria ni produjo indefensión la valoración de la prueba (TS 24-3-17). No cabe pedir la retroacción para que se aporte documentación de terceros ignorada por la Inspección pero que no se identifica (AN 6-7-17)

La sentencia aquí reseñada reitera la doctrina que diferencia la pérdida económica y la pérdida fiscal en la tributación de las alteraciones patrimoniales por operación lucrativa inter vivos. A tal efecto se debe recordar que una transmisión a título lucrativo en acto inter vivos determina una disminución patrimonial en cuanto sale del patrimonio un elemento patrimonial sin entrada de otro. Eso sería una pérdida económica. Pero en la tributación de las ganancias y pérdidas patrimoniales en el IRPF la ganancia o la pérdida para el transmitente es el resultado de restar del valor de transmisión el valor de adquisición del elemento patrimonial transmitidos. Esa diferencia puede ser positiva o negativa. Si es positiva, aunque haya pérdida económica, hay una ganancia patrimonial fiscal. Si la diferencia es negativa hay pérdida económica y también pérdida patrimonial fiscal; pero la ley del impuesto establece que esa pérdida fiscal no es computable.

El argumento es muy discutible si se consiste en señalar que se trataría de una pérdida patrimonial, una menor tributación, dejada a la voluntad del contribuyente. Comprobando las transmisiones título oneroso que pueden producir pérdidas patrimoniales fiscales, se comprobará también que se producen en operaciones voluntarias del contribuyente.

- Recordatorio de jurisprudencia. Según la ley, art. 33.5.c) LIRPF las pérdidas patrimoniales derivadas de transmisiones lucrativas no computan como renta negativa (TS 17-4-24).No se puede computar las pérdidas patrimoniales debidas a transmisiones lucrativas por actos inter vivos o liberalidades, aunque se produzcan en unidad de acto con ganancias derivadas del mismo tipo de transmisiones (TS 23-10-24)

La sentencia aquí reseñada, como la TS 22.07.24, decide que la reducción por pensiones compensatorias al cónyuge, art. 55 LIRPF, satisfechas por decisión judicial se aplican desde la fecha en que se suscribe el convenio regulador entras las partes que hubiese establecido el pago, siempre que la ulterior sentencia judicial que lo ratifique no modifique lo pactado en derecho común.

- Recordatorio de jurisprudencia. La reducción por pensión compensatoria a favor del cónyuge se aplica desde la fecha de suscripción del convenio regulador, si la posterior ratificación judicial no lo modifica (TS 22-7-24 y 23-7-24)

IVA

64) Devolución. Procedente. Tipo erróneo. Si se aplicó el 16% en vez del 7% no cabe deducción, pero sí devolución (TS 28-1-25)

Establece el artículo 91 Uno 1.7º LIVA que se aplica el tipo reducido en las entregas de edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas. Incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente. Y, a partir de esta regulación, se extiende la sentencia considerando si debe tributara a tipo general o a tipo reducido la edificación acabada de una vivienda cuando se entrega antes de tener cédula de habitabilidad, licencia de primera ocupación o autorización. En esa larga exposición se repasan los criterios de interpretación de las normas (art. 33 Cc y art. 12 LGT) y las diversas regulaciones autonómicas sobre los requisitos para la consideración una edificación como “vivienda”. Y se considera finalmente que en este caso, antes de cumplir con esos requisitos formales, no procedía aplicar el tipo reducido en la entrega de la edificación.

Por otra parte, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 92 LIVA que regula el derecho a deducir las cuotas del IVA devengadas por las operaciones gravadas que los sujetos pasivos realicen en el interior del país, con devengo en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o correspondientes a operaciones realizadas por otro sujeto pasivo, importación, autoconsumo, inversión del sujeto pasivo o adquisiciones intracomunitarias. Y se añade que el derechoa deducir sólo procede en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94 Uno LIVA.

Y los puntos de consideración en este asunto se deben completar con lo que no se trata en la sentencia. En el IVA la autoliquidación, es decir la aplicación del tipo a la base imponible para obtener la cuota, se produce operación por operación y se documenta, por lo general en facturas o documentos sustitutivos de modo que las declaraciones-liquidaciones (art. 164 y 167 LIVA) no son autoliquidaciones (cf. art. 123 LGT), sino determinación periódica de la cuota diferencial (IVA devengado en el período menos IVA soportado deducible). Cuando, en este caso, se dice que se autoliquidó el IVA en la entrega del inmueble, se estás expresando correctamente el concepto. Y cuando se dice que en la autoliquidación se aplicó un tipo impositivo erróneo también es correcta la expresión. Pero no lo sería si se dijera que la aplicación y repercusión de un tipo ilegal no permite la deducción de la cuota asi soportada al tiempo de autoliquidar, porque debería decirse al tiempo de la declaración-liquidación (que puede comprender otros IVA devengados y otros IVA deducibles).

Cuando se repercute un tipo superior al que procede legalmente el transmitente está ingresando un importe fiscal superior al legal y el adquirente está soportando una carga fiscal superior a la legal. La Administración no puede exigir al transmitente el ingreso del mayor importe repercutido, pero tampoco puede permitir la deducción de ese importe excesivo en la declaración-liquidación del adquirente. Situaciones como ésta (y como otras, como el caso de las retenciones) son las hacen imprescindible en Derecho la aplicación del principio de regularización íntegra. En un caso como éste debería haber una devolución de IVA al transmitente y procedería exigir mayor cuota diferencial al adquirente porque dedujo una cuota superior a la legal. Pero no suele ocurrir así.

La sentencia aquí reseñada se refiere a la transmisión de una vivienda aplicando el 16% cuando procedía el 7%. Considera la sentencia del TS contra la de la AN que es obligado en Derecho negar la deducción de la cuota por el IVA soportado por ser contraria a lo establecido en la ley; pero considera también que el adquirente “pagó de más” esa cuota ilegal repercutida por aplicación de un tipo superior al que correspondía. La sentencia resuelve considerando los principios de neutralidad y de efectividad del IVA , TJUE 21.03.24, y concluyendo, entre otras posibilidades, que no cabe deducir la cuota resultante del tipo erróneo aplicado, pero sí procede devolución del impuesto indebido. Cuando “se hace la cuenta” introduciendo en el cálculo repercusiones, deducciones, regularizaciones y prescripciones, se comprueba que no es tan simple la cuestión en la realidad.

- Recordatorio de jurisprudencia. a) Aplicando el art. 14.1.c) RD 520/2005 RRV, si se repercutió en la venta exenta de inmuebles no se considera que no se tiene derecho a deducir cuando se aplica la prorrata atendiendo a otras operaciones; devolución con intereses de demora (AN 8-2-23). En los impuestos de repercusión obligatoria aunque la devolución la puede pedir el que repercutió, la debe devolver al que soportó la repercusión (TS 18-5-23). En la repercusión indebida por servicios inexistentes, aunque se trate de una comprobación de alcance parcial, la Inspección debe regularizar no sólo la deducción improcedente, sino también analizar y declarar, en su caso, el derecho a la devolución del IVA soportado (TS 10-10-19). La Administración negó la devolución porque no se había justificado el ingreso por el proveedor y porque la devolución se había materializado en la regularización a éste reduciendo el IVA repercutido; pero procede devolver al repercutido porque compensar no es devolver; otra cosa es que el repercutidor ni siquiera hubiera incluido el IVA en sus autoliquidaciones (AN 3-7-19)

b) Estaba sujeta la venta de una edificación construida por una SL sobre suelo de su propiedad y no eran aplicables las exenciones del art. 20. Uno. 24º ni 25º LIVA; se aplica, TS s. 25.04.16, el tipo general porque “apto para vivienda” exige disponer de los servicios esenciales. No sanción (AN 4-5-17). Se aplica el tipo general: la masía no tenía cédula de habitabilidad; por otra parte, vivienda, TS s. 25.04.16, es la apta para ser domicilio del sujeto pasivo; y no lo es un apartamento turístico ni, como en este caso, la utilizada en un centro ecuestre de alto rendimiento. Sanción porque la aplicación del tipo reducido es excepcional y exige una especial diligencia que aquí no se dio (AN 16-2-17)

ITPyAJD

Las sentencias aquí reseñadas establece que el aprovechamiento especial del dominio público permitido por autorización de instalación y explotación de terrazas para actividad de restauración en la vía pública no es un hecho imponible del ITP, modalidad Transmisiones Onerosas, según lo dispuesto en el artículo 7.1.B TR LITPyAJD que establece que se consideran transmisiones patrimoniales sujetas la constitución de derechos reales, préstamos, fianzas, arrendamientos, pensiones y concesiones administrativas, salvo cuando estas últimas tengan por objeto la cesión de derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias o inmuebles o instalaciones en puertos y en aeropuertos; y en el artículo 13.2 TRLITPyAJD que establece que se equipararán a las concesiones administrativas a los efectos del impuesto, los actos y negocios administrativos cualquiera que sea su modalidad o denominación, por lo que como consecuencia del otorgamiento de facultades de gestión de servicios públicos o de la atribución del uso privativo o del aprovechamiento especial de bienes de dominio o uso público, se origine un desplazamiento patrimonial en favor de particulares.

Señalan estas sentencias que es aparente la equiparación de concesión, por la que se constituye un derecho real, y autorización. Y se debe entender que no todo aprovechamiento espacial del demanio por sí solo, origina un desplazamiento patrimonial. La consideración de un desplazamiento patrimonial a efectos del gravamen de una autorización de aprovechamiento público requiere un examen de contenido y circunstancias posteriores, por ser relevantes, en la autorización. De modo que se debe rechazar una interpretación extensiva “in malam partem” de los términos en que se produce el artículo 13.2 TR LITyAJD.

- Recordatorio de jurisprudencia. Hubo concesión gravada aunque se aportó como un elemento más a la entidad que debía construir sobre los terrenos también aportados para explotar transitoriamente dicha concesión de cementerio. Devengo el día de la adjudicación. No procede sanción, ni liquidación de honorarios porque se regularizó por la Inspección (TS 9-4-01). La transmisión de concesión de energía eléctrica no es constitución de concesión, sino que predomina el interés particular de lucro, debiendo tributar al 4% (TS 18-12-01). No hay sujeción al IVA, sino al ITP de la concesión administrativa por la que se traslada a la concesionaria de un concurso la prestación de servicios de limpieza viaria de un municipio porque se trata de un servicio público (TS 5-3-07). Es concesión mixta de servicio público y demanial la instalación de marquesinas en paradas de autobuses urbanos, la concesión del dominio se subordina a la del servicio, el hecho imponible es único y se califica como concesión de servicio público (TS 18-6-10). A efectos del art. 13 de la Directiva 2020/20/CE del Parlamento y del Consejo, sobre autorización de redes y servicios de concesiones electrónicas, el ITPyAJD, en la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, tiene el carácter de “canon” cuando grava la constitución de una concesión de dominio público radioeléctrico al estar vinculado a la concesión de derechos de uso de radiofrecuencia (TS 21-1-22, 27-1-22 tres, 31-1-22, dos; votos particulares)

(n.º 1078) (n.º 10/25) (enero 2025)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

RECAUDACIÓN

Las sentencias aquí reseñadas resuelven varias cuestiones que en diversos aspectos de la aplicación de los tributos. En primer lugar, considera la sentencia que no procede plantear una cuestión prejudicial penal porque el declarado responsable tributario no es imputado en el proceso penal por los mismos hechos (art. 40 LEC)

En segundo lugar, habiendo pretendido el interesado que se producía indefensión por no haber podido conocer el contenido del informe emitido por la ONIF, consideran las sentencias que aquí se comentan que ese informe es interno y no se puede dar a conocer porque tiene “información sensible” y la “identificación de terceros”, aunque su contenido es la explicación de cómo se crean y operan las varias sociedades que crean la trama para evadir la tributación.

En tercer lugar, las sentencias señalan que el recurrente era accionista de varias sociedades y que recibió parte de los bienes de la deudora que escaparon a la acción recaudadora y que aún después de haber cesado como administrador participó en el diseño del plan y siempre tuvo el control a través de otra sociedad.

- Recordatorio de jurisprudencia. Para aplicar la responsabilidad por control de sociedades se debe estar al contexto y no a las formas; el informe interno de la ONIF no se debe dar a conocer porque tiene datos de terceros (AN 10-12-24). Responsabilidad por el artículo 43.1.g) LGT por operaciones sin justificantes realizadas por sociedades extranjeras controladas (AN 14-5-24). Hubo responsabilidad en la sucesión de empresas arrendatarias de locales en los que se venía desarrollando actividades con endeudamiento ante la Hacienda Pública (AN 1-10-24). Se produce el supuesto regulado en el artículo 43.1. g) LGT cuando se creó una sociedad para responder de la deuda de otra (AN 17-4-23)

SANCIONES

La jurídicamente triste experiencia legal de la regulación sobre la regularización tributaria de los bienes en el extranjero parecía haber sido un mal sueño, desde la irregular obtención de la información y su empleo a la creación de una renta irreal violando la santidad de la cosa prescrita y a la tipificación de una infracción con una sanción contraria al principio de proporcionalidad.

El artículo 39 LIRPF regula las ganancias patrimoniales no justificadas. La Ley 7/2012 modificó dicho artículo incorporando el apartado 2 con un texto como éste: En todo caso tendrán la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas y se integrarán en la base liquidable general del período impositivo más antiguo entre los no prescritos susceptibles de regularización, la tenencia, declaración o adquisición de bienes o derechos respecto de los que no se hubiera cumplido en el plazo establecido al efecto la obligación de información a que se refiere la DA 18ª LGT. Y se añadía que esto no resultará de aplicación cuando el contribuyente acredite que la titularidad de los bienes o derechos corresponde con rentas declaradas o bien con rentas obtenidas en períodos impositivos en los cuales no tuviese la condición de contribuyente por el IRPF. Esta desastrosa regulación se completó nada menos que con el RD-L 12/2012, en la regulación de la declaración especial, y la LO 7/2012, sobre exclusión de efectos penales por los bienes y derechos incluidos en la declaración especial, como si se hubieran declarado en el plazo d ella ley del impuesto. Y la nueva DAd. 18ª LGT no sólo reguló la nueva declaración informativa, sino también un tremendo régimen sancionador.

El TC s. 8.06.17 declaró inconstitucionales y anuló los apartados 1 a 5 de la DAd 1ª del RD-L 12/2012 y la Ley 5/2022 dió nueva redacción a la Dad 18ª LGT, como si no hubiera pasado nada, como si no se hubiera atentado contra los principios del Estado de Derecho. Desde TJUE s. 22.01.23 y TS 16.03.23 se consideró que la prescripción excluía la obligación de tributar.

Pero la sentencia aquí comentada, como los roscones de Epifanía, tenía una sorpresa. No haber presentado la declaración especial de bienes y derechos en el extranjero no determinaba los terribles efectos regulados en cuanto a la calificación de ganancia patrimonial obtenida en el período anterior más próximo al afectado por la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria (art. 66 LGT), pero era una infracción tributaria por no haber presentado la declaración informativa especial en plazo.

Completa la sentencia su fundamento para sancionar considerando la existencia de culpabilidad porque, siendo los titulares de los bienes un niño de 11 años y otro con incapacidad, se debe suponer que los bienes eran, o se adquirieron con dinero de los padres, y no había ignorancia porque se produjeron actas de inspección por rendimientos de capital mobiliario por los originados por los bienes y derechos en el extranjero. Ni siquiera se ha considerado que esas presunciones de titularidad, si no se amparan en el terrible conflicto en la aplicación de la norma tributaria (art. 15 LGT) o en una infundada simulación (art. 16 LGT) que obligaría a regularizar una donación, primero, y una titularidad adquisitiva en el extranjero, después. Al menos en lo sustantivo, parece que la calificación y la regularización no deberían prosperar en Derecho. Pero, además, y sobre todo, hay argumentos para dudar de la culpabilidad, de la punibilidad de menores y para mantener que se ha lesionado el principio de la proporcionalidad.

- Recordatorio de jurisprudencia. La TJUE s. 27.01.22, anuló la sanción, por presentar fuera de plazo la declaración informativa de bienes y derechos en el extranjero al considerarla contraria al principio de proporcionalidad (TS 22-3-24). La sanción prevista en la DA 18ª.2 LGT, incluida por Ley 7/2012, es desproporcionada respecto de las sanciones reguladas en un contexto nacional (TS 22-3-23, dos). Se anula la sanción impuesta por incumplimiento tardío en la presentación de la declaración, modelo 720, de derechos y bienes en el extranjero (TS 24-4-23). El Abogado del Estado presentó escrito de allanamiento en el recurso contra la aplicación del artículo 39.2 LIRPF por incumplimiento del plazo para presentar el modelo 720 de bienes y derechos en el extranjero (TS 15-3-23, tres; AN 1-3-23). Se acepta el allanamiento parcial solicitado por el Abogado del Estado en la sanción por declaración extemporánea de bienes en el extranjero (AN 26-4-23). Atendiendo a la TJUE s. 27.01.22, respecto de la DAd 18ª LGT según Ley 7/2012, se considera: contrarios a los art. 63 TFUE y 40 del Acuerdo sobre EEE, que por no declarar en plazo la información sobre bienes o derechos en el extranjero su valor se considere ganancia patrimonial injustificada obtenida en el último período no prescrito y contrarios al principio de proporcionalidad a sanción proporcional del 150% y las fijas de 1.500 a 10.000 euros por cada dato (TS 4-7-22, 6-7-22). Como TS ss. 4.07.22 y 6.07.22 y según TJUE s. 27.01.22, el régimen sancionador establecido en la DAd 18ª LGT por la Ley 7/2012, que incluye una multa fija por el cumplimiento tardío en la presentación de la declaración, modelo 720, de bienes y derechos en el extranjero es contrario a los art. 63 TFUE y 40 del acuerdo EEE, por ser desproporcionada respecto de las sanciones en el contexto nacional (TS 1-9-22)

RECLAMACIONES

68) Suspensión. Sin garantías. Improcedente. Falta de alegaciones. Aunque se acredita la falta de bienes no se alega motivos para una suspensión sin garantías (AN 16-1-25)

La sentencia aquí reseñada se produce en paralelo a la tramitación de un recurso ante el TEAC contra la resolución desestimatoria del TEAR en primera instancia. En ésta se desestimó la solicitud de suspensión sin garantías contra tal desestimación se recurrió al TEAC y, ahora ante la AN.

Pero también la AN desestima la solicitud de suspensión sin garantías aunque el recurso se ha acompañado con documentación referida a la titularidad compartida de un inmueble y a la reducida fuente de recursos económicos. La sentencia se fundamenta en que falta fundamento alegatorio sobre los motivos que permiten la suspensión sin garantías por producir daños de imposible o difícil reparación.

- Recordatorio de jurisprudencia. a) Consta en la pieza de suspensión que tenía garantías para suspender, luego no procede suspender sin garantías contra el acto que determinó la providencia de apremio (AN 20-7-20). No procede la suspensión sin garantías por no acreditar ni por indicios qué daños de imposible o difícil reparación se producirían con la ejecución, alegando sólo que no disponía de bienes suficientes para garantizar el desproporcionado importe de la liquidación y porque según TS ss. 20.05.09 y 27.12.10, no procede la suspensión cuando la situación patrimonial permite considerar que será imposible la realización del crédito (AN 10-9-20). Consta en la pieza de suspensión que tenía garantías para suspender, luego no procede suspender sin garantías contra el acto que determinó la providencia de apremio (AN 20-7-20)

b) La TS s. 7.03.05 relaciona los requisitos para la suspensión; en este caso, vista la cuantía y los intereses en conflicto se suspende la ejecución de la liquidación de la liquidación y de la sanción si se presta garantía (AN 29-7-20). Se pide la nulidad y se acuerda la suspensión con garantías. Sin costas porque la Ley 37/2011 modificó el art. 139 LJCA (AN 31-7-20). La suspensión del art. 232.5 LGT se refiere a errores materiales o de hecho y no al alcance de la responsabilidad tributaria; declarado el concurso se creó una sociedad a la que se aportaron todos los activos embargables: hubo sucesión de empresas. No suspensión aunque se pidiera la nulidad (AN 29-7-20), La TS s. 7.03.05 relaciona los requisitos para la suspensión; en este caso, vista la cuantía y los intereses en conflicto se suspende la ejecución de la liquidación de la liquidación y de la sanción si se presta garantía (AN 29-7-20). Se pide la nulidad y se acuerda la suspensión con garantías. Sin costas porque la Ley 37/2011 modificó el art. 139 LJCA (AN 31-7-20). La suspensión del art. 232.5 LGT se refiere a errores materiales o de hecho y no al alcance de la responsabilidad tributaria; declarado el concurso se creó una sociedad a la que se aportaron todos los activos embargables: hubo sucesión de empresas. No suspensión aunque se pidiera la nulidad (AN 29-7-20)

69) R.Ex. Revisión. Improcedente. El recurso fue extemporáneo. Motivo improcedente (AN 8-1-25)

La sentencia aquí reseñada desestima el recurso extraordinario de revisión, art. 244 LGT, por varios motivos. En primer lugar porque se produjo después de tres meses contra lo dispuesto en el artículo 244.5 LGT; en segundo lugar, porque no es justificación de la extemporaneidad que la notificación de la resolución se hiciera en el domicilio de su ex-esposa; y en tercer lugar, porque no se trata de resolver una cuestión propia de recursos ordinario

El origen del asunto fue una declaración de responsabilidad en 2016 al que había sido administrador de una sociedad que cometió una infracción por las que se produjo la regularización de los años 2005 y 2006. Hubo en medio una incidencia penal durante la que dice el aquí recurrente que se enteró tardíamente de la declaración de responsabilidad y considera que era improcedente porque él había cesado como administrador en diciembre antes de que se iniciara el período voluntario de ingreso de la deuda tributaria de por 2005 y 2006.

La Administración considera que procede inadmitir el recurso porque fue extemporáneo, porque la condición de administrador en la sociedad debe atender al tiempo de la infracción y no al del ingreso de la deuda tributaria y porque la discrepancia con la regularización tributaria es una cuestión de recurso ordinario.

- Recordatorio de jurisprudencia. No procede el recurso extraordinario de revisión que sólo pretende impugnar la liquidación y la sanción lo que no hizo cuando se produjeron esas resoluciones (AN 14-2-23). Una sentencia no es un documento esencial aparecido a efectos de interponer un recurso de revisión (AN 4-5-23). Improcedente recurso extraordinario de revisión porque ni existieron actos firmes ni eran posteriores al acto impugnado (AN 20-9-23). En aplicación del art. 244 LGT es improcedente el recurso extraordinario de revisión cuando, después de una regularización tributaria con las correspondientes liquidaciones por diferencias, no se cobraron las cantidades aplazadas según auto de Juzgado de lo Mercantil posterior, porque no se considera documento esencial del que se deduce algún error en las liquidaciones (AN 19-7-22). No procede el recurso porque no existe acto firme, al estar impugnado ante el TSJ (AN 21-7-22). La anulación de la liquidación a uno no determina la practicada a otro (AN 21-7-22). Se desestima el recurso porque ni había acto firme, sino una liquidación provisional como consecuencia de un requerimiento de documentación para iniciar una comprobación limitada, ni aparecen actos esenciales sino una carta y dos correos electrónicos que no tienen nada que ver con el procedimiento (AN 13-10-22)

RECURSOS

70) Allanamiento. Extemporaneidad de la AEAT. Sin costas. El departamento de inspección de la AEAT impugnó extemporaneamente y años después el AdelE se allana. Sin costas (AN 16-1-25)

La resolución de la AN que aquí se reseña se refiere a una regularización en el IRNR en la que se ponen de manifiesto los tiempos transcurridos desde la liquidación al recurso ante el TEAR y el exceso de tiempo desde la resolución hasta la interposición del recurso ante el TEAC por un director de departamento de la AEAT. Ante la AN, la representación de la Administración se ha allanado por motivo de la extemporaneidad, lo que obliga a reflexionar sobre la resolución del TEAC. Es un tiempo transcurrido, el origen se produjo hace cuatro años, indebidamente que, desde luego, ha perjudicado al administrado.

Señala la resolución que, art. 395.1 LEC (cf. TS s. 9.05.23) no procede las costas porque se ha producido el allanamiento antes de la contestación de la demanda. La consideración de los artículos 103.1 y 106.2 CE y del artículo 3 de la Ley 40/2015, LRJSP, en los que se establece que la Administración, en sus actuaciones, está plenamente sujeta a la Constitución, a la Ley y al Derecho y debe responder por los daños que produzca el funcionamiento, normal o anormal, de los servicios públicos, debe servir para plantear la cuestión respecto de si son suficiente satisfacción, individual y social, la devolución con intereses de demora de lo ingresado y la devolución de los costes de garantías por la suspensión, todo ello en su caso. Parece que, así, la satisfacción social no se produce.

- Recordatorio de jurisprudencia. Contra la reiterada doctrina del TS, la Administración ha mantenido el recurso sin oposición argumental: el plazo se cuenta desde que tiene noticia de la resolución cualquier oficina de la AEAT (TS 9-5-23, dos). El recurso de un director de la AEAT fue extemporáneo porque el plazo se cuentes desde que la resolución pugnada se notifica a cualquier órgano de la Agencia, aunque no sea, la ORT o, precisamente, el que debe ejecutar o el que dictó el órgano (TS 4-7-23, dos).La alzada de directores exige que el recurso contenga las alegaciones; sin ellas se declara extemporáneo porque sería absurdo admitirlo sin ninguna alegación (AN 26-7-21). Aplicando el art. 243.2 LGT, aunque TS ss. 11.06.12, 1606.12, 21.10.13, permite el recurso de alzada de centros directivos sin alegaciones porque no estuvieron personados en la instancia anterior, el art. 52 LJCA establece que las Administraciones se personan por la aportación del expediente; la AN, aunque lo admitió en una sentencia de 2015, no admite el recurso sin alegaciones, ss. 23.7.15 y 2.02.16 (AN 21-7-21). Al no haber estado personados en la instancia los directores de la AEAT pueden presentar recurso de alzada sin alegaciones; pero en este caso hubo extemporaneidad en la presentación de éstas lo que hace extemporáneo el recurso (AN 25-10-21). Extemporaneidad en el recurso de un director de la AEAT porque el tiempo se cuenta desde que se recibe la resolución en cualquier departamento y, desde luego, desde que se recibió en el de relaciones con los tribunales (AN 2-11-21).Un director de la AEAT no es parte hasta que se le notifica la resolución estimatoria del TEAC por si quiere recurrir, TS s. 23.09.13; la AEAT tiene personalidad jurídica única, pero se organiza de forma que la notificación que señala el plazo debe ser la que se haga al director competente; así era también, TS ss. 21.01.02, 26.01.04 y 26.04.04, en la LGT/1963 (AN 24-6-20)

Las resoluciones aquí reseñadas son una continuación de la seríe de pronunciamientos que se han producido en los últimos años sobre el mismo asunto de fondo. La Comisión de la UE en relación con unos arrendamientos financieros mediante la Decisión de 2014/200/UE, de 17.07.13, consideró que existía una ayuda de Estado que beneficiaba a los miembros de una AIE por lo que debía actuar la Administración para exigir la devolución de los importes. Pero el TJUE, s. 2.02.23, anuló la Decisión en aspectos que afectaban a ese reintegro. Y ese es el fundamento de los recursos que las empresas afectadas han venido presentando con estimación de sus pretensiones.

A efectos de consideración general, son puntos de reflexión la diferencia de rigor punitivo en las sanciones por incumplimiento de los administrados y la flexibilidad impune en las reparaciones de decisiones erróneas de órganos públicos, de la UE o nacionales, y de sus responsables.

- Recordatorio de jurisprudencia. El arrendamiento financiero para la construcción naval fue una ayuda de Estado que beneficiaba sólo a las AIE y a sus miembros, TJUE s. 2.02.23, y se debe devolver el importe recibido. Allanamiento del AdelE (AN 31-1-24). Anulada la exigencia de una ayuda de Estado, se allana el AdelE y el afectado al que se liquidó y exigió el ingreso (AN 5-7-24, tres, 10-7-24, tres, 15-7-24, tres, 17-7-24, cinco, 19-7-24, dos, 24-7-24, tres, 2-10-24, dos, 3-10-24). Allanamiento en la recuperación de ayudas estatales porque TJUE 2014/2001 declaró la decisión de la Comisión contraria a la normativa de la UE (AN 17-10-24). Allanamiento del abogado del Estado en el recurso por la tributación del régimen de arrendamiento para la constucción naval, concepto de ayuda de estado y beneficiarios (AN 9-10-24, 11-10–24,15-10-24). La Declaración de la Comisión 2014/2000/UE, de 17 de julio de 2013, no se ajusta a la normativa de a UE,según TJUE s. 2.02.23; hubo ayuda estatal en determinados arrendamientos financieros. Allanamiento del AdelE (AN 7-11-24, 8-11-24). Allanamiento del abogado del Estado en recurso por liquidaciones anuladas sobre el importe a compensar de ayudas del Estado por la Decisión de la Comisión Europea de 17-7-13, confirmada por el TEAC, que era contraria a la normativa UE y se ordenó al Reino de España que recuperara el importe de la ayuda de los inversores de las AIE que se beneficiaron de ella (AN 5-12-24). Se allana el abogado del Estado en el recurso contra las liquidaciones practicadas como consecuencia de la ayuda del Estado en arrendamientos financieros, de la que se consideró que la AIE y sus miembros eran los únicos beneficiados y se ordenaba al Reino de España a recuperar el importe (AN 20-12-24 y 23-12-24, cuatro)

La resolución aquí reseñada se puede incluir en una serie de pronunciamientos de los tribunales que reiteran la doctrina que considera que las subvenciones presupuestarias a empresas públicas que prestan servicios públicos no son contraprestación de un servicio, sino que son dotación financiera para financiar el déficit como ha sido declarado por TJUE s. 16.09.21 y por TS s. 27.03.24.

La peculiaridad de esta resolución en relación con las otras producidas en el mismo sentido es que la Administración, a través de su representante procesal, ha tardado mucho tiempo en corregir su exceso de celo recaudatorio que le ha llevado a mantener una situación litigiosa y a interponer un recurso contencioso administrativo a pesar de que su criterio era contrario a Derecho y a los muchos pronunciamientos de los tribunales en contra de lo que pretendía. Era algo que no debía haber empezado y que hace mucho tiempo que debió llevar a la revocación, art. 219 LGT, de las liquidaciones practicadas en cuanto que eran actos contra Derecho Y, como dicen las personas de mucha edad: “eso no puede ser y no debe quedar así”. La responsabilidad patrimonial que se regula en el artículo 32 de la Ley 40/2015, LRJSP, es lo menos; lo apropiado lleva a otra responsabilidad.

- Recordatorio de jurisprudencia. La subvención de un ente público para financiar la gestión del servicio público de transporte interurbano cubriendo el coste de explotación no forma parte de la base imponible sujeta porque no es contraprestación (TS 27-3-24, dos). Según art. 78.Dos 3º LIVA, no se incluyen en la base imponible las subvenciones destinadas a financiar las actividades de interés general con destinatario no identificables, como es un teatro (AN 10-7-24). Las cantidades abonadas por un Área Metropolitana a una empresa pública de transporte público para financiar su actividad no es importe sujeto al IVA incluíble en la base imponible (AN 10-7-24). Las transferencias corrientes a una entidad pública con actividad de transporte ferroviario para financiar sus gastos no son importes sujetos al IVA incluíbles en la base imponible (AN 10-7-24). Las subvenciones-dotación para cubrir déficit de entides públicas no se integran en la base imponible del IVA (TS 2-10-24). Las subvenciones a entidades públicas y privadas concesionarios de servicios públicos no forman parte de la base imponible (AN 9-10-24). A efectos del artículo 78 LIVA no forman parte de la base imponible las subvenciones para financiar gastos de servicios públicos, como TS s. 27.03.24; no se trata de una retroactividad, sino de una aclaración de la ley (TS 22-11-24). La subvención mediante dotación presupuestaria no es contraprestación (AN 6-11-24). No está sujeta la transferencia corriente por el Ayuntamiento para el servicio de transporte colectivo urbano de viajeros en el ámbito municipal. Allanamiento del AdeE (AN 6-11-24). No integran la base imponible las aportaciones públicas para financiar servicios públicos (AN 6-11-24). En aplicación del art. 78 Dos 3º y del art. 73 de la Directiva del IVA, las subvenciones por la realización de programas de información y de promoción de productos agrícolas en el mercado interior y en terceros países, percibidas de organizaciones proponentes de tales programas en el marco del Rgto. (CE) nº 3/2008, del Consejo, de 17 de diciembre de 2007, no se deben considerar subvenciones vinculadas directamente al precio y no se incluyen en la base imponible (TS 30-1-23). La subvención del Ayuntamiento socio a la sociedad de transporte urbano en tranvía mediante concesión de servicio público en gestión indirecta no está sujeta porque no produce distorsión del mercado (AN 22-2-23). No integran la base imponible las subvenciones para financiar la gestión directa de servicios públicos, transporte por tranvía, sin distorsionar la competencia (AN 19-4-23). No están sujetas al IVA las subvenciones a sociedad municipal para la financiación de la gestión directa de servicios públicos, depuración de agua (AN 19-4-23). Las subvenciones a entidades de gestión del servicio público de radio y televisión, no integran la base imponible porque ni hay contrapartida directa ni distorsión significativa de la competencia (AN 4-5-23). Las transferencias de financiación, de explotación o de capital no son contraprestación y no forman parte de la base imponible (AN 20-9-23). La transferencia presupuestaria de la entidad local a la empresa municipal de aguas no es subvención directamente vinculada al precio (AN 7-12-23)

La sentencia aquí reseñada parte de una responsabilidad tributaria en la que se exigió el pago de lo ya pagado. Y, como debe ser, separa las consideraciones atendiendo a los requisitos que determinan la responsabilidad patrimonial en los términos regulados en el artículo 32 Ley 40/2015, LRJSP. Existió un daño y al respecto se considera el gasto por levantamiento de embargos cautelares y el mal vender del inmueble enajenado con finalidad solutoria. La actividad de la Administración fue ilícita aunque no se reclamó contra ella. Hubo mal funcionamiento de la Administración porque se actuó negligentemente cuando se reclamó el pago de una deuda ya pagada.

La sentencia considera que procede estimar la existencia de responsabilidad patrimonial por daños y ordena no sólo la devolución de lo ya pagado con intereses de demora, sino también la actualización del importe de la deuda atendiendo al Indice de Garantía de Competitividad aprobado por el Instituto Nacional de Estadística con intereses.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque las actuaciones recaudatorias fueron antijuridicas no tienen conexión con el daño por el que se reclama (AN 9-7-24).Respecto de las ganancias patrimoniales derivadas de la información obtenida de Francia, no es aplicable el art. 102 LJCA porque no es el cauce para una nueva valoración y tampoco se ha dictado sentencia declarando falsos los datos ni así lo ha admitido la Administración porque se retiró de la causa penal porque no se alcanzaba el importe de deuda tributaria que constituye delito (TS 14-7-20). Invocado el art. 102 Ley 30/1992 LPAC, según TS s. 18.12.07, la interpretación debe ser restrictiva: no basta con citar el precepto, sino que se debe argumenta; y la notificación defectuosa surte efecto, art. 58.3 y 60.2 Ley 30/1992, desde que se tiene conocimiento (AN 16-9-20)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

I. SOCIEDADES

74) Gastos. No justificados. La contabilidad y la factura no son prueba bastante; no cabe provisión por indemnización antes de que se presente la demanda. Sanción (AN 3-1-25)

Nada menos que de 1940, en tiempos de la postguerra civil, es el recuerdo de los blocs de facturas que debían adquirir las sociedades y los empresarios a efectos de la tributación del Impuesto del Timbre del Estado. Cuando se aprobó el decreto de facturas en diciembre de 1985, se justificó porque en la regulación del “impuesto europeo”, IVA, se consideraba la factura como un elemento esencial de control de operaciones para garantía de cumplimiento y anti-evasión del impuesto. La desafortunada Ley 10/1985, llevó la exigencia al máximo cuando modificó la LGT y estableció que no se podría admitir deducción alguna a efectos de minorar la base imponible ni para practicar deducciones en la cuota íntegra si no se empleaban facturas que cumplieran los requisitos reglamentarios. Con la experiencia ya adquirida y los pronunciamientos de los tribunales españoles (caben otras pruebas) y europeo (las deficiencias formales no pueden impedir efectos sustantivos de la tributación según las normas reguladoras del impuesto, la LGT/2003 regula (art. 106.4 LGT) que los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen cuando estén originados por operaciones de empresario so profesionales se deben justificar de forma prioritaria mediante factura y se señala a continuación que la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, de modo que si la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al administrado aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones.

Como se puede apreciar la ley confunde existencia real con efectividad en las operaciones y, con un lenguaje líquido -flatus vocis- sobre lo prioritario y lo privilegiado, establece que la factura es un medio de prueba que “exige la prueba de la prueba” si se quiere que sea un medio eficaz.

- Recordatorio de jurisprudencia. La factura no es suficiente justificación del gasto, TS ss. 20.06.12, 26.10.12, 28.09.12 y 12.02.15, y por el principio de facilidad es el inspeccionado el que debe aportar la prueba; la falta de prueba y la irrealidad del gasto se considera, art. 184.2 LGT, ocultación (AN 5-9-22). La factura es una prueba documental insuficiente cuando su realidad es cuestionada; pero aquí se vio ratificada por la prueba testifical (AN 26-1-21).Atendiendo a la doctrina sobre facturas, TS ss. 3.12.12, 30.05.13 y 12.12.15, los gastos de promoción debieron imputarse proporcionalmente y los de reparación de vehículo exigían probar la afectación (TS 13-5-19). En las facturas falta la identificación de los trabajos y la afectación a la actividad; tampoco por vehículos porque en la póliza de seguros consta que uno es para uso particular y otro para desplazamiento al trabajo (AN 7-3-19). Se considera inexistentes los servicios facturados y contabilizados: porque, en años antes fue sancionada la entidad por facturación irregular y en operación con otra entidad también se consideraron no deducibles; porque el interviniente en la facturación no estaba apoderado, porque la factura es la única prueba; y en los justificantes en que no hay destinatario identificado o es otro distinto (AN 28-3-19)

75) RIC. Improcedente aplicación. Fue inadecuada la materialización de la reserva en acciones antes de la ampliación y no cabe ir contra valoraciones aceptadas (AN 16-1-25)

La sentencia aquí reseñada considera improcedente la aplicación de la RIC porque ni se produjo la total materialización de la reserva en inversiones adecuadas y no fue correcta la inversión indirecta en acciones emitidas en una ampliación de capital para adquirir un determinado inmueble.

Según lo dispuesto en el artículo 144.2 LGT no se puede en Derecho disentir de la valoración a la que anteriormente se ha prestado la conformidad.

Por otra parte, tampoco cabe invertir en acciones antes de la ampliación de capital para adquirir un inmueble que ya había sido adquirido y alquilado (AN s. 24.11.11) y la aportación de créditos y deudas no aporta recursos para la inversión. Tampoco admite la sentencia la incidencia alegada sobre las bases imponibles negativas pendientes de compensación, porque esa pendencia no puede impedir la comprobación de las operaciones que realice a efectos de la RIC.

- Recordatorio de jurisprudencia. No se exige la permanencia en la actividad económica en Canarias durante el tiempo de mantenimiento de la inversión cuando es en deuda Pública Canaria o en valores señalados en la ley (AN 23-12-24).No se cumplió el requisito de que la inversión permanezca en funcionamiento o se ceda a terceros, cuando lo que se cedió fue el derecho a la explotación de los apartamentos (AN 22-7-22). No hay actividad financiera en la mera tenencia de valores, TS s. 13.07.17 (AN 22-7-22)

La sentencia aquí reseñada se refiere a la rectificación de autoliquidación solicitada por una sociedad al haber aplicado la LIS según la redacción dada por el RD-L 3/2016 invocando la declaración de inconstitucionalidad de la parte normativa que determinó una autoliquidación improcedente en cuanto a la reversión de pérdidas por deterioro en la participación en fondos propios.

La sentencia decide que procede la devolución de la diferencia entre lo devuelto y lo que se debería haber devuelto, aplicando la norma según la redacción anterior al RD-L 3/2016 más los intereses de demora, según TS s. 28.02.22

- Recordatorio de jurisprudencia. Anulado el RD-L 3/2016 que modificó el IS por ser inconstitucional utilizar el decreto ley para ese contenido, se allana el AdelE y se estima la pretensión de plena jurisdicción (AN 14-10-24, dos). Ante la TC s. 18.01.24 sobre la modificación de la LIS por el RD-L 3/2016, se allana del abogado del Estado (AN 20-12-24)

(n.º 1080) (n.º 11/25) (enero 2025)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

GESTIÓN

La LGT dedica los artículos 97 a 116 a la regulación de las normas comunes sobre actuaciones y procedimientos tributarios, aunque no deja de existir motivos de confusión respecto de actuaciones y procedimientos que, a lo largo de la ley, en unos preceptos aparecen con referencia a ambos (art. 98 LGT discrepando su título del de la sección y subsección) y en otros sólo a uno (art. 147, a procedimiento; art. 150 a actuaciones) o conjuntamente (art. 148: alcance de las actuaciones del procedimiento). Ciertamente los procedimientos son un conjunto de actuaciones ordenadas para obtener una resolución, pero se trata de una línea delgada que cambia la ley (la inspección era una actuación del procedimiento de liquidación en la LGT/1963 y pasó a ser un procedimiento con la LGT/2003) o que diferencia la ley (la comprobación de valores es un procedimiento o una actuación en un procedimiento de comprobación o de inspección; y, por si fuera necesaria más erudición, la tasación pericial contradictoria es un procedimiento distinto).

Ni la Ley 39/2015, LPAC, que regula el procedimiento administrativo común con carácter supletorio respecto de los procedimientos de aplicación de los tributos, ni la regulación de normas comunes de los procedimientos tributarios, ni la regulación del procedimiento de comprobación limitada (arts. 136 140 LGT) contienen previsión concreta sobre lo que es cuestión decidida en la sentencia que aquí se comenta. Pero tiene el fundamento esencial exigible a las normas jurídicas: la razón. En este caso, si con carácter previo (art. 138.3 LGT) a la liquidación provisional (que es la resolución del procedimiento, según el artículo 101.1 LGT) la Administración debe comunicar al interesado la propuesta de liquidación para que haga alegaciones (y presente pruebas), parece razonable que, puesto de manifiesto el expediente y la propuesta de resolución, no se permita cambiar el alcance del procedimiento ni al iniciarse el tiempo en que está el administrado estudiando y escribiendo su defensa ni tampoco después de que se haya iniciado el plazo para hacerlo.

Todo cambio en el alcance del procedimiento exige acuerdo motivado y notificado en cuanto que la ley (art. 137.2 LGT) señala esa circunstancia como esencial en cuanto al objeto del procedimiento. Cambiar el alcance del procedimiento mientras el administrado atiende a lo producido respecto de otro alcance provocaría una indefensión tan evidente que las sentencias que deciden sobre este asunto se refieren a la nulidad como obligado efecto (art. 217.1 a) LGT; art. 47 Ley 39/2015, LPAC)

La sentencia aquí reseñada recuerda que según TS s. 3.05.22, sólo cabe ampliar el alcance de un procedimiento de comprobación limitada con carácter previo a la apertura del plazo para hacer alegaciones, produciéndose la nulidad si se modifica el alcance con carácter simultáneo o posterior a dicho plazo.

- Recordatorio de jurisprudencia. Sólo cabe ampliar el plazo de duración de actuaciones antes de la apertura del plazo de alegaciones con la propuesta de liquidación (TS 17-9-24 y 30-9-24). Es contrario a Derecho y se anula el acto que acuerda la ampliación del alcance de la comprobación limitada al tiempo después de hechas las alegaciones a la propuesta de liquidación (TS 3-5-22)

INSPECCIÓN

La regulación del tratamiento tributario de las operaciones entre vinculados fue una novedad de la reforma de 1978 no tanto en lo referente a la valoración según el valor normal de mercado de las contraprestaciones en tales operaciones como en lo que se refiere al ajuste bilateral porque un concepto elemental de lo razonable y lo justo exige que así sea. Pero el desfase temporal entre la Ley 44/1978, de la LIRPF y la ley 61/1978, de la LIS, así como las prisas en aprobar ésta (que se aprobó con parte I, pero no II porque no daba tiempo al debate parlamentario de los regímenes especiales), como ocurrió también con la regulación de la transparencia fiscal y el régimen de imputación de rentas que producía), olvidó una regulación precisa de esta tributación. Es suficiente repasar las diferentes y sucesivas regulaciones de las operaciones vinculadas. Y, a pesar de la complejidad de la última versión, se puede considerar que la mejor fue una intermedia que sólo refería el ajuste a las operaciones entre partes bajo diferente soberanía fiscal.

La sentencia aquí reseñada afecta a dos aspectos de la aplicación de los tributos. Por una parte, en cuanto la duración de las actuaciones inspectoras (con referencia al plazo máximo de 12 meses “ratione temporis”), al considerar que no se interrumpió el cómputo del plazo porque no constaba en el acta que se trataba de una reanudación de actuaciones; y se produjo la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la correspondiente liquidación (art. 66 a) LGT).

Por otra parte, tratándose regularización por el IS por la renta obtenida en una operación vinculada con una persona física, era obligado el ajuste bilateral (cf. art. 41 LIRPF y art. 18 LIS), de modo que, por el ajuste fiscal en el IS al tiempo de la regularización inspectora (TS s. 10.07.19, 28.01.21, 8.11.21; AN 16.02.24), procede también efectuar el ajuste en el IRPF de la persona física que fue parte en la operación vinculada. En este sentido parece que es obligado aplicar el principio de regularización íntegra que, con fundamento en el derecho a una Buena Administración que aseguran los principios de buena fe y de confianza legítima (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP).

- Recordatorio de jurisprudencia. a) El acta no interrumpe el plazo de duración como si fuera una reanudación formal de las actuaciones. Allanamiento del AdelE (AN 20-7-23)

b) Como TS s. 2.03.17, se liquidó por aplicar un margen neto de beneficio inferior al de mercado, pero no cabe el ajuste porque la empresa declaró un valor dentro del rango de plena competencia determinado por la Administración (AN 13-10-21). Interpretando art. 16.9,3º TR LIS y art. 21.4 RIVA/04, para aplicar el valor a una persona o entidad vinculada es necesario que la liquidación haya adquirido firmeza (TS 15-10-20)

RECLAMACIONES

79) Ejecución. Impugnación. Sin alzada. En el recurso contra la ejecución de una resolución del TEA se sigue el procedimiento abreviado que no permite el recurso de alzada (AN 22-1-25)

La sentencia aquí reseñada se refiere a un aspecto claramente regulado, pero de no frecuente aplicación y poco considerado. Se trata de un recurso contra la ejecución de la resolución del TEAR en 15 de junio de 2017 mediante acuerdo del Inspector Regional 21 de noviembre de 2017, en cuanto que daba la posibilidad de recurso de alzada ante el TEAC.

La sentencia considera lo dispuesto en los artículos 241 ter 5, 245 y 248 LGT que establecen: el primero, que la tramitación del recurso contra la ejecución de las resoluciones económico- administrativas se efectuará a través del procedimiento abreviado, salvo que se hubiera ordenado la retroacción, en cuyo caso se seguirá el procedimiento abreviado o el general que proceda según la cuantía de la reclamación inicial; el artículo 245.2 LGT establece que las reclamaciones económico-administrativas tramitadas en procedimiento abreviado se resolverán en única instancia por los tribunales económico administrativos que podrán actuar de forma unipersonal; y el artículo 248 LGT dispone que, contra las resoluciones que se dicten en procedimiento abreviado, no se podrá interponer recurso de alza ordinario, pero podrán proceder en su caso los demás recursos regulados.

Erró el TEAR al señalar la posibilidad de recurso de alzada cuando está expresamente prohibido en la ley. Tampoco se puede aceptar la pretensión de aplicar el principio de economía procedimental, dando un rodeo a lo ordenado por la ley porque se trata de normas imperativas de orden público.

- Recordatorio de jurisprudencia. La liquidación dictada en cumplimiento de una resolución debe enmarcarse en el ámbito de su ejecución y contra ella no cabe ni reposición ni otra reclamación y mientras no se resolvió se pudo, art. 56.1 Ley 29/1998, LJCA, recurrir y alegar incluso lo no planteado ante la Administración (TS 19-5-20)

80) R.Ex. Revisión. Improcedente. Aunque una sentencia puede considerarse documentos esencial, a resolución de un TEA no es una sentencia firme (AN 22-1-25)

La sentencia aquí reseñada se refiere a una solicitud de rectificación de autoliquidación respecto de una suscripción de Participaciones Preferentes y de una liquidación que devino firme porque no fue recurrida. Se desestimó la pretensión, pero se señalaba que cabía un procedimiento de revisión o el extraordinario de revisión si apareciera un documento esencial. Considerando que era documento esencial la resolución del TEAC, r. 1.06.17, que admitió la deducción de gastos judiciales, se interpuso el recurso extraordinario de revisión regulado en el artículo 244 LGT.

Pero se desestima la pretensión porque una resolución administrativa del TEAC no es una sentencia firme. E incluso una sentencia firme tampoco permitiría ser considerada motivo bastante para el recurso extraordinario, TS ss. 10.05.99, 12.11.01, 30.09.02, 19.08.03, 24.06.08, si sólo se tratara de una disparidad de criterio mediante una interpretación normativa, porque sólo valdría una sentencia firme que contenidos diferentes.

- Recordatorio de jurisprudencia. Una sentencia no es un documento esencial aparecido a efectos de interponer un recurso de revisión (AN 4-5-23). El recurso extraordinario de revisión es excepcional, AN s. 24.09.14, y no se puede fundar en una sentencia que mantiene una interpretación del ordenamiento jurídico aplicado distinta a la de la resolución que se pretende revisar, además la resolución del TEAR no fue de imposible aportación antes (AN 3-2-21). No es un documento esencial una sentencia en un recurso de casación, TS ss. 12.11.01, 24.06.08, 17.06.09; el recurso de revisión no es una nueva instancia; si se considera ilegal una actuación se debió emplear el recurso procedente (AN 30-11-20). Se considera documento esencial la sentencia que decide sobre la titularidad material de la colección de arte que fue objeto de tributación, porque la Administración hubiera actuado de otra manera de ser consciente de que no era de la recurrente; se ordena que dicte otra sentencia (TS 19-5-20)

RECURSOS

En una posiblemente inevitable confusa redacción, la sentencia aquí reseñada es clara en su resolución cuando declara que la sentencia del TSJ de 19.09.13 era definitiva y estaba plenamente ejecutada, en los términos de los artículos 103.4 LJCA (serán nulos de pleno derecho los actos y disposiciones contrarios a los pronunciamientos de las sentencias que se dicten la finalidad de eludir su cumplimiento), 118 CE (es obligado cumplir las sentencias y demás resoluciones firmes de os Jueces y tribunales, así como prestar la colaboración requerida por ésto en el curso del proceso y en la ejecución de lo resuelto) y 222 LEC (la cosa juzgada de las sentencias firmes, sean estimatorias o desestimatorias, excluirá conforme a la ley, un ulterior proceso cuyo objeto sea idéntico al del proceso en que aquélla se produjo), de modo es cosa juzgada a efectos de otros procedimientos.

Frente a esa claridad está la dificultosa sucesión de actos, impugnaciones, anulaciones e invocaciones de autos que procura el interesado. Quizá sea un resumen acertado señalar que la resolución del TEAC de 15.09.10 fue ejecutada mediante liquidación en 26.07.13, pero impugnada en el PO 320/2010, resultó anulada, de modo que se produjo un nuevo acto en 5.11.15, que se anuló por Auto de 29.09.16 que declaró que había que estar a la liquidación de 26.07.13, sin que se deba atender al Auto de 22.04.16 que confirmó el acto de 5.11.15 que sería sido anulado. Y, si no es así, en todo caso, se debe señalar el esfuerzo de la AN para desentrañar lo ocurrido y lo que procede.

- Recordatorio de jurisprudencia. No cabe volver sobre el asunto porque hay sentencia que declaró que en el origen no existía base negativa a compensar en el futuro (TS 23-2-17). Resuelto por sentencia que la sociedad no era patrimonial, AN s. 16.02.17, no se puede volver sobre el asunto impugnando la retención en el reparto de dividendos (AN 26-6-19). La sentencia en casación confirmó la extemporaneidad del recurso apreciada en instancia. Que, además, se extendiera a considerar si hubo consentimiento en un registro entrando en el fondo del asunto sin presentación de demanda ni de prueba y sin referencia en el fallo, no puede ser cosa juzgada, sino un obiter dicta (TS 23-4-10). Por cosa juzgada no cabe recurso por las mismas causas que las consideradas en AN s. 9.02.17 (AN 23-9-21)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

I. SOCIEDADES

82) R.E. RIC. Requisitos. Plazo. Prescripción. La prescripción se cuenta desde el día siguiente al fin del plazo para presentar la autoliquidación después de los plazos para mantener y para contabilizar la inversión (AN 21-1-25)

La sentencia aquí reseñada considera, TS ss. 30.03.17, 6.07.17, que en la RIC, el “dies a quo” para computar la prescripción se inicia el día siguiente a aquel en que finaliza el plazo para presentar la autoliquidación del IS (art. 67 párr. segundo) del ejercicio en que se cumple el 5º año para el mantenimiento de la inversión realizada dentro de los 3 años siguientes a aquel en que se practicó la dotación. Sólo en ese momento se consolida definitivamente el beneficio fiscal. Añade la sentencia que carece de lógica que se pueda consolidar la RIC dotada cuando la inversión ni siquiera se materializó y que no quepa hacerlo cuando sí lo fue, expirando el plazo de materialización al mismo tiempo en ambos casos.

Por otra parte, frente a lo alegado respecto a la causa económica del retraso, recuerda la sentencia que, TS s. 6.04.17, la crisis económica no es fuerza mayor.

- Recordatorio de jurisprudencia. a) No hubo prescripción porque, aunque se dotó la RIC en 2003, 2004 y 2005, se cuenta desde que se incumplen requisitos, TS s. 30.03.17; se adquirió a vinculadas y se empleó en arrendar sin local ni empleado con gestión encomendada a un tercero; sanción porque la norma no es oscura (AN 24-11-21)

b) No se exige la permanencia en la actividad económica en Canarias durante el tiempo de mantenimiento de la inversión cuando es en deuda Pública Canaria o en valores señalados en la ley (AN 23-12-24). No se cumplió el requisito de que la inversión permanezca en funcionamiento o se ceda a terceros, cuando lo que se cedió fue el derecho a la explotación de los apartamentos (AN 22-7-22)

IVA

83) Exenciones. Procedente. Seguros. Mediación. Exención para los servicios de captación de clientes a los agentes de seguros (AN 22-1-25)

Establece el artículo 20 Uno 16º LIVA que están exentas las operaciones de seguro, reaseguro y capitalización. Y añade el precepto: Asimismo los servicios de mediación, incluyendo la captación de clientes para la celebración del contrato entre las partes intervinientes en la realización de las anteriores operaciones con independencia de la condición de empresario o profesional que los preste.

La sentencia aquí reseñada se refiere a los servicios prestados a agentes mediadores de seguros por quienes de forma exclusiva y externa, ajena a la relación contractual de seguros, aportan su actividad de captación de clientes y de servicios administrativos y contables. Y se considera procedente la exención.

- Recordatorio de jurisprudencia. No están exentas las reparaciones aseguradas por contrato entre la compañía y la empresa. Sanción (AN 17-5-23, 31-5-23). No está exenta la retribución de una compañía de seguros por la colaboración que, sin asumir riesgos, presta a otra que suscribe los contratos en su propio nombre (TJCE 8-3-01). En servicios relativos a operaciones de seguros de corredores y agentes no se incluyen los de "back-office" que son servicios retribuidos prestados a compañías de seguro ajenos a la relación con los asegurados (TJCE 3-3-05). Vulnera la Sexta Directiva 77/388/CEE excluir de la exención por seguros la asistencia en carretera en caso de avería (TJCE 7-12-06). Está exento el servicio de agente o corredor de seguro aunque no se relacione directamente con las partes del contrato, sino a través de otro sujeto pasivo que sí tiene esa relación directa con una de las partes (TJCE 3-4-08). Está exenta y se considera cancelación de reaseguro la cesión de cartera de siniestros previamente asumida por la compañía que los cede, incluyendo la cesión de inmuebles afectos a la responsabilidad por los siniestros (TS 27-5-09). No están exentas las comisiones de gestión de cobro de efectos financieros entregados por la entidad que es titular de los mismos. Aplicación de la prorrata (AN 1-6-07). El contrato para la utilización de redes de distribución de otras aseguradoras no es de seguro o de mediación (AN 4-12-08). Por no ser actividad aseguradora no se aplica la exención por seguros a los servicios de gestión y tramitación prestados por sociedad privada española a aseguradoras no establecidas (AN 21-9-11). No están exentas las operaciones de las Mutualidades (TSJ Cataluña 29-5-92). No está exenta la intermediación realizada, por entidad que no es mediador de seguros privados y que se dedica al transporte internacional, en relación con las cabezas tractoras que arrienda a terceros (TSJ Cataluña 9-2-09). La cesión de cartera de siniestros previamente asumida se considera cancelación de reaseguro y está exenta incluyendo la cesión de inmuebles afectos a la responsabilidad por los siniestros (TSJ Madrid 25-6-04). La actividad de promoción, asesoramiento y asistencia posterior al seguro que permite la Ley 9/92, no están exentas si no existe mediación y no hay tal cuando no se perciben comisiones y sólo se adquieren directamente del asegurado pólizas en el mercado internacional (TEAC 23-2-00). No se aplica la exención del art. 20.1.16º LIVA porque no hay servicios relativos a operaciones de seguros sino cesión de redes de distribución de seguros asumiendo las cesionarias la responsabilidad administrativas inherentes a las operaciones de seguros desarrolladas, sin que exista relación entre asegurados y aseguradores como exige el TJCE s. 8.03.01 (TEAC 14-2-07)

84) Base imponible. Modificación. Procedente. Cuantía de la factura. La sola referencia a la cuantía de la factura no es motivo bastante para negar la modificación de la base imponible por impago (AN 22-1-25, tres)

Establece el artículo 80.4. A) LIVA que la base imponible podrá deducirse proporcionalmente cuando los créditos correspondientes a las cuota repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables, considerándolo así: 1º cuando haya transcurrido un año desde el devengo del impuesto repercutido sin que se haya obtenido el cobro de todo o parte del crédito derivado del mismo (con normas especiales para operaciones a plazos o con precio aplazado, determinado volumen de operaciones en el año inmediato anterior, régimen especial de criterio de caja); 2º que haya quedado reflejado en los libros registros exigidos para el IVA; 3º que el destinatario de la operación se empresario o profesional o, en otro caso, que la base imponible de la operación sea superior a 50 euros IVA excluido (antes de la Ley 31/2022 era un importe mayor); 4º que el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante reclamación judicial al deudor o por medio de requerimiento notarial o por cualquier otro medio que acredite fehacientemente la reclamación del cobro, incluso cuando se trate de créditos afianzados por Entes públicos; y mediante el procedimiento y con los requisitos regulados en el artículo24 RIVA).

Aunque es necesario probar si el deudor es una persona física, recuerda la sentencia la TJUE s. 8.05.19, según la cual la condición de consumidor del destinatario deudor no impide la modificación de la base imponible. Por otra parte, señalan las sentencias reseñadas que la modificación del importe por la Ley 31/2022 reduciéndolo a 50 euros multiplica los expediente y su comprobación. En este caso, además, no se ha cuestionado el carácter definitivo del impago ni la probabilidad razonable de que sea incobrable el precio. Es contrario a TJUE s. 29.02.24 y 12.09.24, atender sólo al importe límite de la base imponible de la operación para negar la modificación de la base imponible.

- Recordatorio de jurisprudencia. Procedente modificación cuando se paga la cuota repercutida, pero no el precio (TS 15-10-24). Se comunicó la modificación de la base imponible por insolvencia del cliente, pero se hizo por medios no electrónicos y se liquidó sin admitir la deducción, aunque TSJ Madrid 11.01.18 lo permite, porque art. 80.7 LIVA exige cumplir los requisitos reglamentarios, art. 24.2 RIVA; una cosa es un defecto formal que se concreta en un hecho o en un acto, TJUE ss. 30.04.20, 11.06.20, 17.10.14, y otra cosa es una comunicación que afecta a la gestión del impuesto, Rgto. UE 904/2010, de 7.10.10, del Consejo (AN 30-11-20)

85) Repercusión. Plazo. Caducidad. El derecho a repercutir caduca al año contado desde la fecha del devengo el impuesto (AN 22-1-25)

El artículo 88 LIVA regula la obligación de repercutir el IVA y la obligación de soportar esa repercusión si se ajusta a la ley y cualesquiera que fueran las estipulaciones existente entre las partes. Y se añade que se perderá el derecho a la repercusión cuando haya transcurrido un año desde la fecha del devengo. El artículo 89 LIVA establece que los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas repercutidas cuando el importe de las mismas se haya determinado incorrectamente o no se haya repercutido cuota alguna o se produzcan circunstancias que según lo dispuesto en el artículo 80 LIVA dan lugar a modificar la base imponible.

La repercusión se debe efectuar en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las otras circunstancias, siempre que no hubiese transcurrido cuatro años a partir del momento del devengo del IVA correspondiente a la operación o en que se produjeron las circunstancias que determinan la modificación de la base imponible.

La sentencia queí reseñada se refiere a una aportación no dineraria a una sociedad sin que se hubiera realizado la correspondiente repercusión; y, habiendo transcurrido más de un año, se pretendió realizar la repercusión. La sentencia señala que no cabe confundir el tiempo para repercutir (1 año), el tiempo para rectificar la repercusión (4 años) y el tiempo para deducir el IVA soportado (4 años) y considera que no procede repercutir, porque se ha perdido el derecho, TS ss. 18.03.09, 5.12.11, 21.02.24, después de un año; y también, añade que no repercutir no exime de ingresar el IVA devengado.

- Recordatorio de jurisprudencia. Cuando en facturas simplificadas se aplica un tipo reducido en vez del general procedente no cabe como rectificación exigir el incremento de la cuota (TS 18-3-24). Se expropió la finca y se facturó sin IVA por exención del art. 20 Uno 20º LIVA; la inspección regularizó porque el destino era edificación cultural y no jardines ni viales; el Ayuntamiento consideró improcedente la repercusión posterior por extemporánea, art. 88.4 LIVA, pero procede porque, art. 89 Uno LIVA, se trata de una modificación de repercusión (AN 11-6-21)

86) Deducción. Improcedente. Facturas falsas. Sanción. Las facturas emitidas no responden a servicios reales y no procede deducir el IVA. Sanción (AN 22-1-25)

La sentencia aquí reseñada se refiere a una facturación recíproca que, por el concepto “reparación de palés”, hacía una empresa proveedora, dedicada a la producción de palés a otra empresa dedicada a la misma actividad y también por el concepto “reparación de palés”. Se considera razonable considerar que se trata de una facturación por servicios irreales, inexistentes.

La sentencia también resuelve que es procedente la sanción impuesta porque se han empleado facturaciones por servicios inexistentes para deducir cuotas de IVA infringiendo el artículo 99 LIVA y considerando que se trata de una infracción dolosa en los términos del artículo 183.1 LGT. La eliminación de esa facturación hace que sea aplicable la sanción por deducir cuotas superiores a las que deberían figurar en los registros del impuesto.

En la consideración de los preceptos aquí citados parece inevitable, por una parte, señalar que la regulación del ejercicio del derecho a la deducción que se contiene en el artículo 99 (cuotas que son deducibles, deducción en función del destino, cuotas soportadas en el período, devengo posterior, exceso sobre el IVA devengado) es, sin duda, ajena a la facturación de operaciones que con un razonamiento sencillo se pueden considerar irreales (la empresa que produce y repara palés factura por reparación de palés a la empresa con esa misma actividad y ésta, a su vez, factura a aquélla también por reparación de palés). Deducir las cuotas que aparecen en las facturas no es contrario a la normativa que regula el IVA, sino que es una forma de apropiarse indebidamente de cantidades que pertenecen a la Hacienda Pública.

Del mismo modo en cuanto a la invocación y aplicación del artículo 183 LGT, que regula el concepto y clases de infracciones tributarias, es razonable plantear la duda sobre cuál es el bien protegido que sirve de fundamento a las infracciones tributarias. Parece que es la justicia fiscal el bien jurídico y social que se lesiona cuando se ocultan operaciones (o cuando se declaran importes inexactos) que debieron haber determinado el devengo y la exigencia del impuesto, pero tributar menos de lo debido por deducir (al tiempo de calcular el IVA diferencial las declaraciones-liquidaciones periódicas) importes que no responden a operaciones reales, inexistentes, no puede ser una infracción tributaria que se produce por incumplimiento de las normas que regulan el tributo.

- Recordatorio de jurisprudencia. Cabe deducir cuando el IVA soportado se justifica con los mandamientos de ingreso. No se acredita la exportación a China si falta prueba de la recepción allí (AN 20-12-24). Se considera irreal el elevadísimo importe facturado por servicios de intermediación sin ninguna otra prueba (AN 15-2-23). No es deducible el IVA soportado por intermediación de tercero en transmisión de empresa porque no se justifica su necesidad; los intereses porque se incluyó un IVA del 2º trimestre en la autoliquidación del 3º se calculan atendiendo a la cuota y no a la base imponible (AN 20-7-22). Mediante facturas por servicios de empresa sin medios se pagaban sobreprecios en la compra de inmuebles que luego se revendían; además que no es deducible, TS s. 11.02.10, la cuota soportada en una operación ilícita, aunque TJUE s. 12.01.06 permite deducir si no se tenía conocimiento de una operación anterior fraudulenta, en este caso la “doctrina del conocimiento” impide la deducción en quien participó en la operación; aunque el sobreprecio se admitió como mayor coste (AN 26-5-21). Probado que las facturas no respondían a servicios reales, fue procedente la liquidación y la sanción que son procedimientos distintos del de devolución por las cuotas soportadas (AN 8-9-21). La TS s. 26.03.15 permite la prueba de indicios, el art. 1227 regula la prueba documental y el art. 386 LEC exige para la prueba por presunciones que se acredite la realidad del hecho base y que exista un enlace lógico con la deducción: un solo empleado no pudo realizar 21 informes desde otra localidad y sin que exista justificantes de viajes y estancias. Según art. 92 LIVA corresponde al sujeto pasivo la prueba de la realidad de las deducciones. Sanción (AN 3-7-20). Para deducir no es suficiente la factura, sino que se debe probar la realidad de la operación, en este caso de movimiento de tierras: proyecto, presupuestos, planes de trabajo, maquinaria utilizada; y se comprobó al que facturó que no había ingresado el IVA; puede reclamarle por vía civil (AN 24-11-20)

IMPUESTOS ESPECIALES

87) Hidrocarburos. Devolución. La exclusión de exención que hizo la Ley 15/2012 fue contraria a la normativa de la UE y no justifica el gravamen al empleo de hidrocarburos para la producción de celulosa (AN 22-1-25)

La sentencia aquí reseñada se refiere a una empresa de producción de celulosa a partir de madera de eucalipto para lo que adquiere hidrocarburos (gasóleo B y fuel) para cogeneración de energía eléctrica y calor. En esa adquisición soportó la repercusión del impuesto según lo dispuesto en el artículo 14 de la Ley 38/1992, LIEE, porque se consideró que no estaba exenta por la redacción dada por la Ley 15/2012. Pero el TJUE s. 7.05.18 declaró que la Ley 15/2012, en la exclusión de esa exención, era contraria a la normativa de la UE, según la Directiva 2003/96/CE.

- Recordatorio de jurisprudencia. Fue contrario a la Directiva 2003/96/CE, del IVA, la Ley 15/2012 que excluyó de la exención el gas utilizado para cogeneración de electricidad y energía térmica (TS 22-7-24). La exención del art. 14.1.a), primera frase, de la Directiva 2003/2019, constituye una exención directa no eliminable (TS 24-7-24, tres). Según TJUE s. 7.03.18, se puede aplicar directamente la normativa UE, en este caso art. 14.1.a) Directiva 2003/1996, y procede la exención para productos energéticos utilizados para producir electricidad, salvo motivos medioambientales entre los que no cabe incluir las energías renovables; exención para el biogás utilizado en la producción de energía eléctrica (TS 30-1-23). Aplicando TS s. 23.03.21 y TJUE s. 7.03.18, en el biogás no hay motivos medioambientales para suprimir la exención aplicada antes de la Ley 15/2012 porque no es un combustible fósil, sino que se obtiene a partir de recursos renovables; pero en este caso no se trata de incidencia medioambiental, sino de la no inscripción en registro territorial y usar biogás como combustible y, TS s. 27.02.18, el mero incumplimiento de un requisito no impide la exención (AN 22-11-21)

Señalando que la cuestión de fondo ha sido resuelta por TS ss. 19.01.23, 23.01.23 y 8.02.23, la sentencia aquí reseñada decide que la base imponible del impuesto especial sobre el carbón está constituida por el poder energético del carbón objeto de las operaciones sujetas expresado en gigajulios tomando en consideración el poder calorífero superior del carbón.

Explica la sentencia que no se ha pretendido recuperar la exención de la Ley 15/2012 a pesar de advertirse un cierto cambio con el RDL 15/2018, de modo que se mantiene que el gravamen y el mayor coste sólo responde a cuestiones medioambientales.

- Recordatorio de jurisprudencia. El impuesto sobre el carbón destinado a la producción de energía eléctricas puede determinar ingresos afectos a políticas medioambientales (AN 26-7-24). La base imponible está constituida por poder energético del carbón objeto de las operaciones sujetas y expresado en gigajulios tomando en consideración el poder calorífero superior del carbón (AN 17-12-24). En aplicación de artículos 83 Ley 38/1992 de IIEE, la base imponible es el poder energético expresado en gigajulios, GJ, lo que se debe interpretar, art. 12 LGT, como poder calorífico superior (TS 19-1-23 y 23-1-23, tres, 8-2-23). La Directiva 2203/96/CE no se aplica directamente, pero se ha traspuesto en la Ley 38/1992; procede la liquidación en función del denominado “poder calorífico”, como en AN ss. 28.04.21 y 23.02.21; a diferencia de otros impuestos especiales el art. 77.3 Ley 38/1992 no prevé las mermas (AN 21-6-21). La base imponible debe ser la totalidad de la energía generada que se identifica con el poder calorífico superior, TJUE s. 3.03.11; como prevé la Directiva 2003/96/CE y TS s. 23.03.21, existen motivos medioambientales que determinan el gravamen del carbón empleado para producir energía (AN 29-11-21)

(n.º 1082) (12/25) (enero 2025)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

PRUEBA

La sentencia aquí reseñada se refiere a una solicitud de rectificación de la autoliquidación del IS desestimada por la Administración. Se trata de una sociedad que era importadora y propietaria de las mercancías importadas; por el transporte el consignatario del buque pagaba la tarifa portuaria como sustituto del contribuyente que era la sociedad importadora. Se declaró la inconstitucionalidad de la tarifa y se solicitó la rectificación de la autoliquidación presentada.

El asunto que resuelve la sentencia es determinar a quién corresponde la carga de la prueba. La Administración desestima la solicitud de rectificación de la autoliquidación por falta de prueba, pero la sentencia considera el artículo 127.2 RD 1065/2027, RAT, que establece que la Administración podrá examinar la documentación presentada y contrastarla con los datos y antecedentes que obren en su poder; y también podrá realizar requerimientos al propio obligado tributario, incluidos los que se refieren a la justificación documental de operaciones financieras, y efectuar requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes.

Pero la sentencia considera que es la Administración la que tiene que contrastar e indagar los datos porque aunque mantiene que el interesado no aportó datos, sí lo hizo; y además así lo dispone el artículo 105 LGT porque es la Administración, no sólo la que tiene más facilidad para aportar la prueba, sino también la que puede requerir a terceros para sostener lo que mantiene. Por ese motivo se ordena la retroacción de la actuaciones para que la Administración proceda según dispone el artículo 127 RD 1065/ 2027, RAT, requiriendo datos y comprobando la realidad de los hechos.

- Recordatorio de jurisprudencia. Los artículos 108.4 y 105.1 LGT determinan la carga de la prueba y también las declaraciones y autoliquidaciones como prueba (AN 4-5-23). En la rectificación de autoliquidación por el IRNR, por considerar contrario al art. 63 TFUE e improcedente la retención en dividendos pagados por sociedad española a entidad extranjera, no cabe que la Administración traslade al perceptor la carga de la prueba de la tributación en el extranjero (AN 28-4-22). El art. 105 LGT pone la carga de la prueba en el que mantiene una pretensión, pero atempera la regla por el principio de facilidad de la prueba; en este caso, una sociedad con socios de un grupo familiar que era socia de otra pretendió tributar como sociedad patrimonial y no retuvo en el reparto de dividendos, pero se considera que tiene actividad, TS s. 15.02.17, y para saber si en la tributación de los socios se tuvo en cuenta la sujeción a la retención la facilidad de la prueba hace que no recaiga sobre la Administración, como ocurriría en general en otros casos (TS 17-11-21)

RECAUDACIÓN

Las sentencias aquí reseñadas, ambas referidas al mismo asunto, describen el presupuesto de hecho cuando señala que la sociedad deudora procuró su despatrimonialización y dificultar la recaudación mediante la transmisión de un inmueble, la transferencia de lo percibido a empresas vinculadas y la solicitud de concurso en fecha próxima.

Como se trata de operaciones sujetas al IVA la fecha de la venta del inmueble (6 de octubre) está incluida en el período (1 de octubre a 31 de diciembre) al que se refiere la correspondiente declaración-liquidación y hay que estar a dicha fecha sin que se extienda más allá a otras infracciones ni considerando que existía un plan de actuación.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si una sentencia reduce la deuda tributaria, se debe hacer una nueva declaración de responsabilidad y anular las actuaciones recaudatorias realizadas (TS 7-3-23). Si en el acuerdo de responsabilidad no constan las deudas pendientes y la imputación de pagos hechos por la sociedad, deudor principal, el responsable aunque fuera administrador no tiene que conocer con precisión la deuda y lo pagado ni la Administración ni la sentencia puede subsanar ni cabe alegar que el administrados pudo pedir prueba (TS 17-3-21)

RECURSOS

91) Apelación. Improcedente. No procede el recurso de apelación cuando la cuestión se debió plantear y se debió resolver en reposición o en la vía económico-administrativa (AN 31-1-25)

El recurso de apelación ve regulado su ámbito y efectos en el artículo 456 LEC que establece que se podrá perseguir, con arreglo a los fundamentos de hecho y de derecho de las pretensiones formuladas ante el tribunal de primera instancia, que se revoque un auto o sentencia y que, en su lugar, se dicte otro u otra favorable al recurrente, mediante nuevo examen de las actuaciones llevadas a cabo ante aquel tribunal y conforme a la prueba que, en los casos previstos, en esta Ley, se practique ante el tribunal de apelación. En lo que afecta a la sentencia aquí reseñada es inevitable recordar lo que regulan los artículo 237 y 239 LGT respecto de la extensión de la revisión económico administrativa que determina la consideración y al resolución de todas las cuestiones derivadas del expediente aunque no hayan sido planteadas en la reclamación. E igual, respecto del artículo 222.4 LGT que regula la extensión de la revisión en el recurso de reposición. Otra cosa es considerar la diferencia entre recurrir en apelación porque no se resolvió la cuestión referida a la no sujeción al ISyD español o recurrir en apelación porque se hubiera resuelto sin haber tenido en cuenta la regulación del ISyD sobre las presunciones de transmisiones lucrativas.

La sentencia aquí reseñada se refiere a una liquidación por el ISyD por presunción de donación con cuyo importe se adquirió un inmueble. Considera la recurrente que no procede la tributación en España porque no hubo donación y la adquisición y los bienes eran de la cuenta propia de la adquirente en Alemania.

La sentencia considera que ese asunto se debió plantear en recurso de reposición o en la vía económico-administrativa. Además, la impugnación no se basó en la ilegalidad de los actos atendiendo a lo dispuesto en artículo artículo 4.2 de la Ley 29/1987, LISyD y en su igual texto en el artículo 15.2 del RD 1629/1991, RISyD (“En las adquisiciones a título oneroso realizadas por los ascendientes como representantes de los descendientes menores de edad, se presumirá la existencia de una transmisión lucrativa a favor de éstos por el valor de los bines o derechos transmitidos, a menos que se pruebe la previa existencia de bienes o derechos suficientes del menor para realizarla y su aplicación a este fin”), sino en la aplicación de dichas normas. Y tampoco se alega contra la sentencia de instancia que decidió que no cabía ir directamente a la apelación, sino haber agotado la vía administrativa.

- Recordatorio de jurisprudencia. El recurso de apelación, TS ss. 22.01.99 y 22.06.99, no es una segunda instancia, sino para depuración de resultados procesales; no cabe volver a las alegaciones; en este caso, la no recepción de la notificación electrónica no fue por imposibilidad, técnica no hubo indefensión, sino torpeza del interesado y tampoco nulidad por prescindir del procedimiento (AN 30-4-18)

La consideración del artículo 32.1 Ley 40/2015, LRJSP, que regula la responsabilidad patrimonial permite señalar que la misma se produce y puede originar el derecho a una indemnización por lesión en los bienes y derechos del administrado cuando exista un funcionamiento normal o anormal de los servicios públicos, salvo en los casos de fuerza mayor o de daños que el particular tenga el deber jurídico de soportar de acuerdo con la ley.

La sentencia que aquí se comenta se refiere a cuando el administrado reclamó la devolución de los importes ingresados en su día por pagos fraccionados del IS que, según la ley, no procedía ingresar. Se había producido, en su día, un ingreso tardío al hacerse el pago un día después del iniciarse el período ejecutivo, lo que determinó la liquidación y exigencia de un 20% de recargo según el artículo 28.4 LGT. El TEAR anuló en parte la pretensión de incluir intereses de demora sobre el importe de los pagos fraccionados indebidos a devolver, pero el interesado considera que si el recargo exigido en su día debió haber sido menor, la devolución tendría unos intereses calculados sobre una base mayor, lo que determinó un daño imputable a la actuación de la Administración.

La sentencia de que aquí se trata considera que no hay fundamento bastante para invocar una responsabilidad patrimonial porque cuando se impuso el recargo y el importe exigido por el mismo eran conformes con la legislación aplicable en su momento y no se puede apreciar que hubiera una manifiesta carencia de cobertura legal.

Y añade la sentencia que la vía procedente para lo que pretende el administrado no es la responsabilidad patrimonial, sino la anulación del acto por revocación en los términos regulados en el artículo 219 LGT; añadiendo que lo dice por si aún hubiera plazo para ello. Se agradece el aviso, pero no se puede olvidar que la revocación por la Administración de sus propios actos cuando perjudican al administrado es un una revisión de oficio que no puede pedir, sino sólo postular, el administrado perjudicado. No es única la experiencia de la revocación solicitada ante el doble criterio de la Administración sobre actos de idénticos, que no fue atendida aunque la solicitud iba acompañada del informe favorable del Consejo de Defensa del Contribuyente. Lo que demuestra cómo es el panorama que se divisa y qué eficacia (cf. art. 3 Ley 40/2015, LRJSP) tiene el principio de confianza legítima y el derecho de los administrados a una buena Administración.

- Recordatorio de jurisprudencia. Procede la indemnización por daños producidos por el funcionamiento anormal de los servicios públicos: hay daño, no es lícito y procede indemnizar (AN 23-1-25). Aunque las actuaciones recaudatorias fueron antijuridicas no tienen conexión con el daño por el que se reclama (AN 9-7-24). No procede responsabilidad patrimonial por la regulación de retenciones excesivas en distribuciones de dividendos de sociedades hechas por fondos de inversión no residentes porque no se produjo una resolución del TJUE (TS 16-5-23)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

La resolución aquí reseñada decide sobre tres aspectos distintos en la aplicación de los tributos, desestimando el recurso. Se trata de un alto cargo de una empresa que cesa como presidente ejecutivo para permanecer en relación con la empresa como presidente no ejecutivo a la que, posteriormente, hace al menos un informe. En este sentido lo primero que se decide es que no procedía aplicar la exención del artículo 7 e) LIRPF.

Se recurría por entender que en el procedimiento de comprobación limitada se había producido un exceso sobre lo que puede ser su contenido al requerir que se aportara los justificantes del cese para comprobar la legalidad de la indemnización. La sentencia considera que ese proceder es ajustado a Derecho a la vista de lo regulado en el artículo 136 y 138 LGT porque el órgano de gestión puede pedir y examinar dicha documentación, sin que se hubiera examinando la contabilidad.

Y la sentencia considera que, TS ss. 4.11.10, 2.12.10, 20.09.23, 28.09.23, 27.10.23, si el contribuyente no tiene en cuenta en su autoliquidación la obligación de retener, tampoco puede la Administración, al tiempo de regularizar la situación tributaria, aumentar la base imponible en la retención no soportada, aunque deba en Derecho exigir la obligación de retener y el ingreso del importe al regularizar la situación tributaria del obligado a retener, con el argumento de que una cosa es la obligación sustantiva de tributar actuando sobre la base imponible, y no sobre otra cantidad, y otra cosa es la obligación de retener e ingresar que se debe exigir aunque no se haya retenido. Esta parte de la sentencia es poco clara si se pudiera entender que no hay enriquecimiento injusto de la Administración, como declaró una continuada jurisprudencia hace años, cuando se exigiera la retención no practicada a uno y se impidiera la deducción a otro, porque no ocurriría así cuando no se eleva el importe percibido ni se resta la retención no soportada, quedando en la sombra la ordenada exigencia de ingreso de lo que se debe retener aunque no se haya retenido.

Se trata de considerar lo que dice el artículo 99.5 LIRPF: “El perceptor de rentas sobre las que se deba retener a cuenta de este computará aquellas por la contraprestación íntegra devengada. Cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por un importe inferior al debido, por causa imputable exclusivamente al retenedor, el perceptor sólo podrá deducir de la cuota la cantidad que debió ser retenida”. Y se añade que cuando no pudiera probarse la contraprestación íntegra devengada, la Administración podrá computar como importe íntegro una cantidad que, una vez restada de ella la retención procedente arroje la efectivamente percibida. En este caso, se deducirá de la cuota como retención a cuenta la diferencia entre lo realmente percibido y el importe íntegro.

Parece que la sentencia entiende que ese precepto sólo es aplicable al tiempo de autoliquidar el contribuyente, pero que no es aplicable al tiempo de la regularización; y que la elevación al íntegro sólo es aplicable cuando no se pudiera probar la contraprestación íntegra, en cuyo caso también se podría deducir la retención no soportada (si sobre 100 no se retuvo 20 como debía ser, se computa como ingreso 120 y de la cuota líquida se resta 20). Aunque no es eso lo que dice la ley ni lo que se pudiera interpretar razonablemente (sólo lo absurdo no es razonable), admitiendo que lo procedente al autoliquidar y al regularizar es estar a la realidad de ingresos y retenciones, pare obligado estar a los principios del Derecho tributario y a los derechos del contribuyente. Así, toda comprobación a un contribuyente del IRPF debe hacer aplicando el principio de regularización íntegra que tiene como fundamento el derecho a una buena Administración y los principios de buena fe y confianza legítima.

La sentencia también confirma la sanción impuesta al considerar que no cabía duda razonable y que había existido negligencia. Respetuosamente, a la vista de las consideraciones que es obligado hacer al contenido de la sentencia, parece razonable considerar que pudiera existir dudas.

- Recordatorio de jurisprudencia. La Inspección puede calificar el despido como improcedente y no procede exención porque hubo acuerdo (AN 2-10-24). Si se prueba que la indemnización fue consecuencia de un mutuo acuerdo, da igual el puesto de trabajo y no cabe excluir de gravamen y de retención parte de lo percibido (TS 20-4-23). El art. 7.e) LIRPF no infringe el principio de reserva de ley al condicionar la exención a la efectiva desvinculación del trabajador con la empresa ni al presumir que no hay desvinculación si en 3 años vuelve a vincularse, en este caso, como autónomo, porque el reglamento complementa la ley; es un caso fronterizo de legalidad a la vista de arts. 31.3 y 33.3 CE; no introduce una presunción iuris et de iure, sino una presunción, art. 107 LGT, con la carga probatoria del art. 105 LGT, pero, por facilidad de la prueba, corresponde al trabajador probar la desvinculación (TS 4-3-22, dos). A efectos de la exención del art. 7 e) LIRPF, conservar todo o parte de los derechos de un seguro mixto del que eran beneficiarios los trabajadores no significa que hubo un acuerdo extintivo de la relación laboral y no un despido (AN 30-6-21, dos)

94) RT. Dietas exentas. Carga de la prueba. Según doctrina jurisprudencial, la carga de la prueba de los desplazamientos que origina los gastos de viaje y manutención recae sobre el empleador (TS 4-2-25)

La sentencia aquí reseñada reitera el criterio de otras, TS ss. 29.01.20, 6.02.20, 18.01.20, 22.0721, 10.10.21, y responde a la aplicación razonable del Derecho. El origen de la cuestión se produce al tiempo de comprobar las situaciones tributarias de los empleados que han aplicado la exención en su autoliquidación por el IRPF, según lo regulado en el artículo 17.1.d) LIRPf y en el artículo 9 RIRPF. La Administración exige del inspeccionado que justifique la aplicación de la exención lo que supone que sea el empleado el que exija al que “era” su empleador al tiempo del cobro de las dietas y gastos de viaje. Las dificultades de relación contractual y el tiempo empleado para conseguir lo que se pretende, deben determinar que no sea así la obtención de la información y el contraste de su veracidad y ajuste a la norma.

Como se ha indicado en las sentencias señaladas es al empleador al que se debe dirigir la Administración para que informe sobre los viajes, su relación con la actividad, los pagos realizados al empleado y la aplicación de la exención.

- Recordatorio de jurisprudencia. Como TS s. 18.05.20, aunque el trabajador sea administrador y cónyuge de la administradora y quien extiende los certificados, es la empresa la que debe probar los desplazamientos y las dietas y gastos (TS 24-6-21, 30-6-21, 1-7-21, 22-7-21). La acreditación de los gastos de desplazamiento, estancia y manutención corresponde al empleador: día, lugar, motivo, razón de desarrollo de la actividad; la condición de trabajador y administrador en el perceptor de la dieta no determina que sea éste el que debe acreditar; no cabe requerirle justificación y decir luego que era insuficiente porque no tenía que aportar más datos que los que estaba obligado como sujeto pasivo y si era insuficiente se debió requerir al empleador (TS 10-12-21)

La sentencia aquí reseñada se refiere a la tributación correspondiente a la renta del socio mayoritario en un altísimo porcentaje que, actuando como presentador en TV, recibe su renta por la cesión de sus servicios a una sociedad que percibe los ingresos de terceros. La Inspección regularizó la situación en actuaciones simultáneas al socio y a la sociedad, y aplicó el ajuste bilateral considerando que la sociedad no aportaba valor añadido de modo que correspondía al socio como retribución de sus servicios los ingresos que la sociedad percibía de terceros y en ésta se restaba tal retribución al socio como gasto deducible. El TEAR estimó en parte la reclamación en cuanto a la valoración en el ajuste. Pero un director de la AEAT rompió la bilateralidad del ajuste cuando impugnó mediante recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio, art. 241 LGT, la resolución del TEAR correspondiente al socio. El TEAC estimó el recurso.

La sentencia que aquí se comenta se refiere a esa resolución porque no haber recurrido el ajuste por vinculación respecto de la regularización de la sociedad, a la que se había reconocido la deducción como gasto de la retribución de los servicios del socio rompe la bilateralidad. Rechaza la sentencia la alegación de la Administración respecto a que el ajuste se producirá, “en su caso” en una futura comprobación y que, si no fuera así, si lo permitieran los plazos, se podría intentar la revocación, art. 219 LGT, por actuaciones contrarias a Derecho lesivas para el administrado o el recurso extraordinario de revisión, art. 244 LGT, si hubiera motivo.

La sentencia considera que con el recurso de un director de la AEAT se ha roto la bilateralidad del ajuste que es esencial en las operaciones vinculadas. Y, así se ha actuado contra el derecho al ajuste bilateral y al derecho a una buena Administración, TS ss. 29.10.20, 21.03.24, que se regula precisamente para evitar perjuicios a los administrados. También se considera que fue contraria al principio de objetividad de la Administración, art. 103.1 CE (TS s. 17.06.20) tanto la impugnación selectiva del director recurrente como del TEAC al revisar sólo la regularización de la tributación del socio. Añade la sentencia que la Administración no puede beneficiarse de su mal proceder: “allegans turpitudinem propiam non valet”.

A la vista de las actuaciones de la Administración en este asunto tampoco procede la sanción impuesta porque la Administración debe evitar que se incurra en infracción y no limitarse a corregir y castigar las consecuencias.

Al principio de la sentencia se rechaza que hubiera extemporaneidad en el recurso de director que recurrió contra la resolución del TEAR porque lo hizo dentro del mes siguiente a la comunicación de la resolución a cualquier órgano de la Administración (TS s. 9.05.23), por su personalidad única (art. 3.3 Ley 40/2015 LRJSP) y que (TS s. 6.07.9) no apreció el TEAC de oficio.

- Recordatorio de jurisprudencia. a) Se aplica el artículo 45.2 TR LIRPF y 16.7 TRLIS en los rendimientos del administrador único de una sociedad con la misma actividad profesional (AN 12-2-24). Es sujeto pasivo el que realiza la actividad sin necesidad de debatir sobre la vinculación con la sociedad que apareciera como realizadora (AN 8-3-23). Es gasto deducible la retribución al socio mayoritario no administrador, pastelero, por servicios prestados en la actividad de la sociedad, pastelería, sin que se pueda estimar que no hay ajeneidad ni relación laboral o que falta relación con la actividad, como dice el AdelE, o que hay liberalidad o retribución en fondos propios (TS 6-7-22, 11-7-22). Se debate sobre la valoración de los ingresos del socio en el 84% del capital y administrador; según TJUE s. 22.12.20, el administrado tiene derecho a tributar de la forma fiscalmente más beneficiosa sin que haya que hacer tributar por la opción más costosa, nº 27, si hay explicación distinta, nº 30, de la mera menor tributación; TS s. 20.02.12, dice que se debe desenmascarar el fraude empleando los medios legales, simulación, conflicto, pero garantizando los derechos del administrado de tributar según la operación real; en este caso se ha demostrado que la emisora de radio paga un importe fijo y otro variable según audiencia y que la sociedad percibe ingresos publicidad, que la música la selecciona un robot y que hay trabajo de colaboradores; el art. 16 LIS obliga a comparar con otra retribución en el mercado en igual situación, pero no da cobertura a considerar que el valor es el precio a los clientes (AN 4-1-21). Hay vinculación entre la sociedad y el socio-artista único empleado; el importe de su retribución, que se considera gasto de la sociedad, se obtuvo de los datos del representante que cobraba un 20% de comisión; sin prueba de relación con los ingresos, no se admite gastos de ocio o vacación, TS s. 18.07.17, ni de acompañantes no identificados que no son equipo, porque no tiene (AN 16-6-21). Se declaró una retribución inferior a la de mercado y excesivos gastos; sanción porque, aunque ni puede ser motivo el resultado, TS s. 17.07.12, ni indicar sólo la norma y el porcentaje aplicable, TS s. 16.03.02, en este caso de trata de una valoración de las acciones entregadas a la socia por sus servicios (AN 29-6-21). La sociedad tenía como socios al publicista, su esposa y su hijo: hay vinculación, art. 16.3.c) TR LIS; los ingresos provenían de las cualidades del publicista y la sociedad no añade valor relevante, la actividad podría existir sin sociedad; en la regularización al socio no se deducen gastos ajenos a la actividad; se considera que la relación era la propia de la alta dirección y que en el cese hubo mutuo acuerdo y no despido. Sanción porque no cabe interpretación razonable (AN 14-7-21). Los servicios se prestaron por una contraprestación inferior a la de mercado; no es argumento decir que en otro caso habrían tributado como dividendos porque se debe tributar como rendimientos del trabajo vinculados, sin que se den los tres requisitos del art. 16.10. 4º TRLIS para la exención (AN 15-9-21). La valoración exige los requisitos del art. 16.7 TRLIS, pero la sociedad no aportaba valor alguno a los servicios prestados por el socio a la sociedad que se facturaba a los clientes y se debe valorar a precios de mercado, sin admitir la deducción de gastos no relacionados con los ingresos (AN 15-9-21). Fue el socio y no la sociedad el que prestaba los servicios personalísimos de presentador de programas de televisión sin gastos al carecer de medios propios ni subcontratados; retribución de mercado por existir vinculación. No procede sanción porque hay dudas razonables y la inspección reconoció un 20% de actividad de la sociedad (AN 21-10-21). A efectos de la exención del art. 7 e) LIRPF, conservar todo o parte de los derechos de un seguro mixto del que eran beneficiarios los trabajadores no significa que hubo un acuerdo extintivo de la relación laboral y no un despido (AN 30-6-21, dos).

b) Si la renta, indemnización, no fue declarada y no fue objeto de retención, en la regularización de la situación tributaria no procede la elevación al íntegro ni restar la retención no practicada ni soportada (TS 7-2-24)

I. SOCIEDADES

96) Deducción. Producción cinematográfica. Procedente. Una AIE tiene derecho a la deducción por producción cinematográfica (AN 29-1-25, 24-2-25, dos)

Las sentencias aquí reseñadas se refieren a una Agrupación de Interés Económico constituida para la producción de cortometrajes. Se debate la condición de la productora. El TEAC resolvió que no procedía considerarla productora porque no tenía la iniciativa ni asumía responsabilidades en la producción de la obra no ostentaba la titularidad de los derechos. Y también niega eficacia tributaria a los certificados del ICAA que la consideran productora.

Pero la sentencia se remite al concepto de productor (art. 120.2 TR LPI aprobado por RDL 17.09.96) como aquel que tiene la iniciativa, asume la responsabilidad y es titular de los derechos que, en este caso, sería la AIE. Y añade que las leyes han impulsado la producción cinematográfica por las AIE (TS ss. 9.10.24 y 4.11.24). Por tanto considera que procede la deducción del artículo 48 del RDLg 4/2004.

- Recordatorio de jurisprudencia. No se aplica la deducción por producciones audiovisuales al no haber acreditado indubitablemente que concurra la condición de productor (TEAC 14-2-08). Al tener la condición de productor la entidad pudo deducir por inversiones en producciones cinematográficas, art. 35.2 LIS, redacción Ley 50/98 (TEAC 12-6-08). A efectos de la deducción por inversión en películas, los premios de audiencia que se pagan al productor ejecutivo en función del “share” de cada capítulo se debe considerar como "costes directos de producción" y son base de la deducción; "los gastos de cancelación anticipada" a pagar a dicho productor son costes imputables a los capítulos ya producidos y forman parte de la base de la deducción (TEAC 16-6-10)

La sentencia aquí reseñada se refiere a un asunto originado por la declaración de inconstitucionales y nulos por los preceptos de la LIS que se vieron modificados por el RD-l 3/2016. Así, la Disposición Transitoria 16ª tercero de la Ley 27/2014 señalaba que las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades que hubieran resultado fiscalmente deducibles en la base imponible de los períodos impositivos iniciados antes del 1 de enero de 2013 se integrarán como mínimo por partes iguales en la base imponible correspondiente a cada uno de los cinco primeros períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2016. Y sigue considerando el supuesto de que se hubiese producido la reversión de un importe superior y refiriéndose al caso de transmisión de los valores.

En aplicación del artículo 86.1 CE (“En caso de extraordinaria y urgente necesidad, el Gobierno podrá dictar disposiciones legislativas provisionales que tomarán la forma de Decretos-leyes y que no podrán afectar al ordenamiento de las instituciones básicas del Estado, a los derechos deberes y libertades de los ciudadanos regulados en el Título I, al régimen de las Comunidades Autónomas ni al Derecho electoral general”), en cuanto que el IRPF se considera institución básica del Estado, la TC s. 18.01.24 declaró que la Disposición Adicional 15ª y la Disposición Transitoria 16ª LIS, en la redacción dada por el RDL 3/2016 eran inconstitucionales y nulos. La sociedad recurrente solicitó la rectificación de la autoliquidación IS presentada invocando, precisamente, que se habían aplicado preceptos inconstitucionales. El Inspector Regional se declaró incompetente, recurrió la interesada ante el TEAC y éste remitió el expediente al TEAR.

La sentencia aquí reseñada estudia las consecuencias y aplicación de la declaración de inconstitucionalidad y nulidad de preceptos y concluye que procede estimar el recurso y ordena, art. 221 LGT, la devolución de los ingresos indebidos.

Aunque sea infrecuente, pero no es extraordinario, dada lo grave de la irregularidad jurídica que determina que un precepto establecido por norma con fuerza de ley se declare inconstitucional y nulo, parece razonable considerar, al menos, si tan grave lesión del Derecho no debe determinar, en todo caso, que los efectos de exclusión del sistema de la norma viciada sea desde su origen. Razones de seguridad jurídica, cuando no de simplificación del ordenamiento, llevan a situar los efectos de la nulidad a partir de la fecha de la declaración o periodificándolos desde entonces. A veces los rodeos del derecho son más graves que las irregularidades antijurídicas que pudieran aconsejarlos.

- Recordatorio de jurisprudencia. La declaración de inconstitucionalidad de la DAd 15 y la DTª 16.3 de la LIS, según el RD-L 3/2016 por el TC determina la devolución de lo ingresado(AN 22-1-25)

IVA

98) Deducciones. Afectación. Entidades publicas con actividad no sujeta y actividad gravada.

Cuando una entidad pública realiza una actividad no sujeta al IVA y otra gravada, sólo ha derecho a deducir el IVA soportado de lo que tenga como destino la actividad gravada (AN 29-1-25)

La sentencia aquí reseñada trata de una entidad pública que tiene como una parte de su actividad en la televisión la comercialización de programas y producciones propias a entidades adquirentes de contenidos y como otra parte las emisiones publicitarias. El asunto tiene otro aspecto de complejidad en cuanto a la extensión de la revisión que, en la vía económico-administrativa puede alcanzar a cuestiones no planteadas (arts. 237 y 239 LGT), lo que no se permite en la vía contenciosa que no admite cuestiones nuevas sobrevenidas en el procedimiento.

En cuanto al fondo del asunto, como en AN 10.07.24 y 27.11.24, sólo cabe la deducción del IVA soportado en adquisiciones de bienes y derechos que tengan como destino y empleo la parte de la actividad sujeta y gravada.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si las ayudas recibidas se considera que no son subvenciones vinculadas al precio las que se destinan a la gestión de un servicio público, no cabe deducir el IVA soportado por adquisiciones (AN 10-7-24, dos). La empresa pública de radiotelevisión autonómica tiene una actividad no sujeta que es el servicio público para el que las subvenciones recibidas no son contraprestación y una actividad privada como la publicidad y comercialización de productos propios con operaciones gravadas con derecho a deducir (AN 20-10-21). Como en AN s. 22.09.21, según TS ss. 12.06.04 y 18.05.20, lo relevante es actuar o no con la condición de autoridad pública, TJUE s. 25.02.21 y TS s. 8.03.16; en este caso se declaraba el IVA devengado y se deducía el IVA soportado; el Plan de Permutas se considera autoconsumo art. 9.1.c) LIVA, TS s. 9.05.16, porque es un cambio de afectación de las viviendas que pasan de un sector -promoción y venta gravadas- a otro -cesión de uso exenta. No procede sanción porque “diligencia necesaria” no es aquella que en todo caso evita el resultado antijurídico y la cuestión era compleja (AN 11-11-21). Hubo sujeción en los servicios prestados por la sociedad anónima pública para el desarrollo de las telecomunicaciones y lo percibido no fue transferencia, sino, TJUE s. 2.06.16, contraprestación por las encomiendas y encargos; no se aplica el art. 7.8 en lo subjetivo porque no actuaba con autoridad, TJUE ss. 29.10.15 y 22.02.18; no es invocable el art. 11 de la Directiva 2006/112/CE para considerar aplicable el régimen de grupo de entidades para las públicas, con vinculo organizativo, financiero y económico, que haría no sujetas las prestaciones entre entidades públicas (AN 19-5-21, dos)

ITPyAJD

Reiterando doctrina la sentencia aquí reseñada recuerda que, a diferencia de las concesiones, las autorizaciones no crean la titularidad de derechos, reales o personales, ni son susceptibles de protección registral, ni pueden ser objeto de expropiación forzosa y pueden ser revocadas en cualquier momento. Pretender la tributación por ITP, en la modalidad de “Transmisiones Onerosas”, es hacer una interpretación “in malam partem” de lo dispuesto en el artículo 13.2 TR LITPyAJD, cuando establece que se equipararán a las concesiones administrativas, a los efectos del impuesto, los actos y negocios administrativos, cualquiera que sea su modalidad y denominación, por los que como consecuencia del otorgamiento de facultades de gestión de servicios públicos o de la atribución del uso privativo o del aprovechamiento especial de bienes de dominio o uso público, se origine un desplazamiento patrimonial en favor de particulares .

Es oportuna y precisa la aclaración que hace la sentencia, porque los términos de la ley del impuesto podrían motivar razonablemente la interpretación que la sentencia considera inadecuada. El aprovechamiento del dominio público para la instalación y explotación de terrazas en la vía pública mediante una autorización no es un hecho imponible del ITP. No toda autorización entraña un desplazamiento patrimonial.

(n.º 1084) (n.º 13/25) (febrero 2025)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

PRINCIPIOS

La sentencia aquí reseñada se refiere a un asunto en el que numerosa reiterada resolución de los tribunales contra la Administración al denegar indebidamente la devolución de los importes soportados por entidades no residentes al tiempo de percibir dividendos de sociedades residentes en España en las que habían hecho inversiones mediante participación en sus fondos. Han pasado años hasta que se han producido los primeros allanamientos de la Abogacía del Estado, pero se sigue produciendo recursos resueltos a favor de las recurrentes.

En este caso no se trata de un fondo de inversión, como es lo más frecuente en estos litigios, sino una sociedad aseguradora con sede en el Reino Unido. Justificando la procedencia de la devolución con intereses de demora, del importe de las retenciones soportadas al percibir dividendos de sociedades residentes en España. La sociedad aportó prueba de que todos los ingresos por dividendos estaban directamente vinculados con los seguros “unit linked” mantenidos en el balance de modo que las acciones de sociedades españolas eran la materialización de las inveriones para materializar las provisiones técnicas.

La recurrente aportó pruebas e informes no sólo ante el TEA sino también al tiempo del recurso contencioso. La Administración, sin rebatirlo, ha mantenido que lo aportado era insuficiente. Invocando la TS s. 10.01.23, la sentencia recuerda que, no existiendo regulación española sobre los requisitos probatorios, se estima suficiente lo aportado, en cuanto que es la recurrente la que debe aportar pruebas, art. 105 LGT, frente a la falta de aportación de contrario por la Administración.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque sería discriminación negar la deducibilidad de provisiones técnicas en compañía de seguros no residentes, es necesaria su prueba para la deducción por dividendos percibidos (AN 20-12-24)

NORMAS

Siguiendo la doctrina de TS ss. 30.04.02, dos, la sentencia aquí reseñada, desestima la pretensión de que la regulación del impuesto sobre la emisión de oxido de nitrógeno a la atmósfera por la aviación comercial es contraria a la normativa de la UE porque excluye de gravamen supuestos de no sujeción y de exención y tampoco estima que se pueda considerar que son ayudas de Estado, TJUE ss. 20.09.01, 27.10.05, 15.06.06, 6.10.15, los casos de exención y no sujeción.

- Recordatorio de jurisprudencia. No es contrario a las normas de la UE el impuesto sobre la emisión de óxido de nitrógeno por vuelos de aviación comercial en su versión vigente en 2018 (TS 23-7-24)

La sentencia aquí reseñada se refiere a una situación parecida a la que hace medio siglo se consideró como fraude de ley: dentro de un grupo de sociedades, la matriz traslada participaciones societarias de una sociedad en un país a otra residente en otro, mediante un préstamo otorgado a la adquirente, con la consiguiente carga de los intereses, distribuido todo según la diferente carga fiscal en cada país. Como suele ocurrir con los “inventos fiscalistas” (nuevas consideraciones o fundamentos de regularización por diferencias para obtener mayor recaudación), y con la “ingeniería financiera” (nuevos esquemas operativos con menor tributación), lo que parece un descubrimiento al principio, termina desinflándose cuando se estudia más o cuando arrecia la reacción regularizadora del Fisco.

En este caso se trata de una situación que la sentencia considera artificiosa y a la que es de aplicación lo dispuesto en el artículo 15 LGT que regula el conflicto en la aplicación de la norma tributaria, aunque no hay ningún conflicto en la aplicación ni entre en discusión una norma, sino el invento de una norma inexistente (“en todo caso se procurará la mayor tributación”).

Con invocación del artículo 15 LGT, artículo 88.2 LJCA y los artículos 49, 56, 63 y 267 TFUE, se considera que existe una práctica abusiva carente de realidad económica cuando una matriz holandesa aporta recursos económicos a una sociedad española que los emplea en crear dos sociedades holandesas que realiza actividades en Canadá y Estados Unidos según el control y decisiones d ella sociedad matriz holandesa. Señala la sentencia cómo la empresa española que sólo ve pasar los recursos económicos y que no tiene decisión ni participación en beneficios, puede deducir como gasto los intereses que debe pagar sin que las no residentes que obtienen beneficios tributen en España porque son ingresos exentos (art. 14.1 TR IRNR).

La comisión consultiva para la aplicación del artículo 15 LGT considera que lo que se consideró fraudulento en 2007 se debe considerar igual y producir los mismos efectos en los años posteriores. Por su parte, la sentencia considera, además, que no procede aplicar el artículo 93.3 LJCA por el hecho de que otra entidad adquirió la sociedad española y que no procede plantear cuestión prejudicial porque la Audiencia Nacional no era el último órgano de revisión jurisdiccional.

- Recordatorio de jurisprudencia. Son deducibles los intereses de un préstamo de una sociedad matriz para que la filial pueda pagar un dividendo; no está en el art. 14.1 TRLIS; como TS s. 30.03.21, existe causa onerosa y no es donativo ni liberalidad ni retribución de fondos propios (TS 21-7-22 y 26-7-22). Igual en el préstamo para adquisición de participaciones para su amortización y reducción de capital (TS 26-7-22). Según art. 14.1.e) y a) TRLIS, y TS ss. 30.03.21 y 21.07.22, son fiscalmente deducibles como gasto los intereses del préstamo obtenido para comprar participaciones sociales que luego amortizará la sociedad; ni son donativo ni liberalidad ni retribución de fondos propios (TS 1-12-22)

RECARGOS

103) Apremio. Procedente. Falta de ingreso. IVA diferido por importación. Apremio procedente porque ni se declaró ni se ingresó el IVA correspondiente a la importación (AN 26-2-25)

Establece el artículo 167 Dos LIVA que en las importaciones de bienes el impuesto se liquidará en la forma prevista por la legislación aduanera para los derechos arancelarios o, en su caso, por el artículo 167 bis LIVA. La recaudación e ingreso de las cuotas del impuesto a la importación se efectuará en la forma que se determine reglamentariamente. Y el artículo 74.1a) RIVA regula que cuando el importador sea un empresario o profesional que actúe como tal y tenga un período de liquidación que coincida con el mes, según el artículo 71.3 RIVA, podrá optar por incluir la cuota liquidada por las Aduanas en la declaración-liquidación correspondiente al período en que reciba el documento en el que consta dicha liquidación, en cuyo caso el plazo de ingreso de las cuotas liquidadas en las operaciones de importación se corresponderá con el previsto en el artículo 72 RIVA.

La sentencia aquí reseñada se refiere a una situación en la que la cuota por la importación ni se declaró ni se ingresó en el período correspondiente e, iniciado el período ejecutivo, se notificó la providencia de apremio y se exigió el recargo regulado en el artículo 28 LGT.

- Recordatorio de jurisprudencia. Cuando en la importación se opta por el diferimiento, art. 167.3 LIVA y art. 74.1 y DAd 8ª RIVA, con inversión del sujeto pasivo, coincidiendo devengo y derecho a deducción en la declaración-liquidación, no existe deuda, TS s. 26.01.11, y no es exigible el recargo del 5%, aplicándose la doctrina de la AN 30.06.22, que superó el criterio anterior, AN ss. 2.02.15, 23.12.19 y 16.10.21, sin que sea aplicable a este caso TS s. 13.12.22 (AN 6-2-23, dos, y 7-2-23, tres).Aplicando el régimen opcional del artículo 167 Dos LIVA, art. 74 RIVA y la DA 8ª RIVA, TS s. 30.06.22, coincide la declaración-liquidación con las cuotas liquidadas por la importación (AN 21-11-22). La omisión o falta de inclusión en la declaración-liquidación del IVA de una cuota devengada por importación, tras el levantamiento aduanero, puede determinar el inicio del procedimiento ejecutivo al día siguiente al vencimiento del plazo voluntario de ingreso, pero la exigencia del recargo de apremio exige otras circunstancias (TS 13-12-22)

PROCEDIMIENTO

104) Rectificación de facturas. Improcedente. Lo procedente es la impugnar las facturas rectificativas en vez de solicitar la rectificación de facturas (AN 20-2-25)

No siempre se producen situaciones tributarias con componentes de originalidad. La sentencia aquí reseñada para remediar la indebida repercusión entre vendedora y compradora en una venta que queda sin efecto se refiere a la aplicación del artículo 80 Dos LIVA que establece que cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente. En aplicación del artículo 89 Cinco LIVA se señala que cuando la rectificación de las cuotas repercutidas determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por iniciar un procedimiento de rectificación de autoliquidaciones (art. 120.3 LGT) o o regularizar la situación tributaria en la declaración liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en los posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación quedando el sujeto pasivo obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas.

Esa regulación es la que frecuentemente determina posibles litigios por los motivos o los requisitos que están establecidos. Pero la sentencia que se comenta considera que lo procedente es impugnar las facturas rectificativas emitidas según lo dispuesto en el artículo 227.4.c) LGT en el que se establece que serán reclamables, previo cumplimiento de los requisitos y en la forma que se determine reglamentariamente, entre otras operaciones que se relacionan, las relativas a la obligación de expedir, entregar y rectificar facturas que incumbe a los empresarios y profesionales.

La sentencia aquí reseñada se refiere a la venta de un edificio hotelero por una empresa constructora a la empresa de hostelería con repercusión del IVA. Producida la rescisión contractual quedando sin efecto la transmisión, se consideró que lo procedente era la modificación de la base imponible en el IVA con aplicación de los artículos 89 Cinco LIVA y 24 RIVA. La vendedora emitió facturas rectificativas, pero la sentencia considera que debió recurrir las facturas rectificativas según el artículo 227.4 c) LGT y no solicitar la rectificación de la autoliquidación.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si la factura rectificativa se emitió por una condonación y no por un impago es improcedente (AN 14-9-23)

GESTIÓN

La sentencia aquí reseñada es una muestra de lo que es la jurisprudencia, es decir la prudencia en el Derecho. La prudencia es “auriga virtus” que sustenta y favorece las demás virtudes, sin apresuramiento, sin radicalismos, sin soberbia, que es el origen de todas las pasiones.

Rectificar la propia autoliquidación, más que un derecho es una garantía jurídica para quien se ve obligado por ley a actuar en funciones que son competencia exclusiva de la Administración que conoce todas las normas y su adecuada interpretación y aplicación y que dispone de la coacción legítima para llegar al conocimiento de todos los hechos relevantes para la tributación. Antes de la determinación administrativa de la obligación tributaria mediante la correspondiente liquidación, el administrado que ha tenido que liquidar debe poder solicitar la rectificación de la autoliquidación que hizo si cree que se perjudicó en sus derechos.

De la posibilidad de que el administrado pueda producir por segunda vez sobre la misma autoliquidación una solicitud de rectificación también trata la sentencia que aquí se comenta. Y dice que permitir eso es corresponder con la potestad de la Administración para volver a una segunda liquidación cuando la primera por los mismo hechos fue anulada por ser declarada contra Derecho. Pero añade la sentencia, TS s. 4.02.21, que sólo cabe nueva solicitud de rectificación sobre los mismos hechos, cuando se ha producido novedad sobrevenida en los argumentos, en los motivos o en los datos. No trata la sentencia de la posibilidad de la Administración para volver sobre liquidaciones por los mismos hechos y motivos, cuando las anteriores han sido anuladas, sin tener mas limitación que la de no recaer “más de dos veces” en el mismo vicio. Lo que es admitir un privilegio.

- Recordatorio de jurisprudencia. Que se niegue una solicitud de rectificación de la autoliquidación no impide una segunda y la devolución cuando no se ha resuelto sobre el fondo ni se ha practicado una liquidación en un procedimiento de aplicación de los tributos al reproducir la autoliquidación como correcta y decir que ya se había ingresado; y, además, el segundo escrito es distinto porque añade sentencias (TS 4-2-21)

INSPECCIÓN

106) Duración. Exceso. Ejecución de resoluciones. Derecho a una buena Administración. En aplicación del artículo 150.7 LGT, la tardanza de trámites, determina la prescripción (AN 6-2-25)

La sentencia aquí reseñada pone de manifiesto una sucesión de fechas que ponen de manifiesto un exceso de duración de los trámites administrativos que determina las correspondientes consecuencias jurídicas. Así, una resolución de TEA, de mayo de 2015, entra en el registro general de la AEAT en septiembre de 2015 y cuatro días después en la Oficina de relaciones con los tribunales, pero hasta enero de 2016 no se recibe en el órgano de Inspección para ejecutar la resolución de mayo anterior, sin que se notifique el acuerdo de ejecución hasta abril de 2016. Una nueva resolución de febrero de 2020 se notifica al recurrente en ese mes, pero no llega a la Inspección hasta marzo y hay que esperar hasta junio para la notificación del acuerdo de ejecución.

Ante esta situación la sentencia aquí reseñada considera que se ha lesionado el derecho del administrado a tener una buena Administración en los términos en que se manifiesta el TS ss. 14.02.17, 5.12.17, 23.07.20, 3.11.23, 14.03,24. Y en el cómputo de plazos a cumplir y su incumplimiento estima que se ha producido prescripción del derecho de la Administración a determinar a deuda tributaria mediante la correspondiente liquidación.

- Recordatorio de jurisprudencia. Después de la Ley 34/2015 no es aplicable la jurisprudencia anterior sobre el artículo 150.5 antes, ahora 150.7 LGT modificado. La ejecución de la resolución que anula una liquidación y ordena otra en los términos que dispone, se debe producir y notificar en el plazo de un mes y no hacerlo determina la no exigencia de intereses de demora, pero no la caducidad (TS 27-9-22). El plazo del art. 150.5 LGT no puede alargarse porque el TEA no notifique la resolución a la AEAT hasta que sea firme por no recurrir (AN 20-12-24). La demora de tres meses y dos días en la remisión de la resolución del TEAC al órgano que debe ejecutarla es dilación computable a efectos del art. 150 LGT y no interrumpe la prescripción (TS 14-3-24). Cuando la resolución a ejecutar por la Inspección, art. 150.7 LGT, es la anulación de la liquidación por razones materiales o de fondo, el incumplimiento del plazo no es invalidante (AN 29-5-23). Como en TS s. 19.01.20, el principio de personalidad única de la Administración, art. 3 Ley 40/2015 LRJSP y TS s. 18.12.19, el derecho a una buena Administración, art. 9.3 y 193 CE, no permiten a la Administración alargar los plazos legales en tramos internos -el registro de entrada, primero, y la comunicación al equipo u órgano, después-, y se debe estar, TS ss. 14.02.17, 17.04.17 y 5.12.17, a desde que se puede actuar, aunque aún no se pudiera disponer del expediente (TS 17-6-21). Los plazos para interponer recursos y reclamaciones por parte de los organismos públicos se cuentan desde que se comunica el acto a cualquier departamento u oficina de la Administración correspondiente y así se deben entender la referencia del art. 50.1 RD 520/2005, RRV, al órgano competente, y así lo exige el derecho a una buena Administración, arts. 9.3 y 103 CE (TS 18-6-21, 21-6-21). Aplicando el art. 150.5 LGT, según TS s. 23.07.20, hay que estar a la fecha en que recibe la notificación el órgano que debe ejecutar la sentencia; en este caso, inspección recibió -22 de octubre-, pero, aunque se atendiera al tiempo en que se recibió la resolución del TEAC -de 9 de julio- por la Oficina de Relación con los Tribunales -14 de octubre- y atendiendo al certificado que ella ha emitido, no habrían transcurrido más de seis meses hasta que -27 de febrero- , cuatro meses después, se ejecutó (AN 19-11-21). Aplicando el art. 150.7 LGT, se pedía que el plazo se cuente desde el día en que el inspeccionado recibió la resolución, pero, TS s. 23.07.20, se cuenta desde que la ORT certifica el envío al órgano de inspección que debe continuar (AN 9-12-21)

SANCIONES

La sentencia aquí reseñada reitera, TS s. 15.01.24, la doctrina del principio “non bis in idem” que impide sancionar de nuevo por los mismos hechos cuando se anuló la sanción anterior al anularse la liquidación tributaria que la originó.

Como se suele recordar en casos así, la sanción atiende a la conducta personal ante unos determinados hechos. Esa conducta puede determinar una responsabilidad cuando, respecto de los hechos, aplica la norma mal o cuando evita aplicarla. La Administración debió regularizar la situación aplicando el Derecho, liquidando bien y, en su caso, sancionando. Pero si la Administración actuó con error, la revisión tributaria (reposición, reclamaciones, recursos) determinará la anulación de la liquidación errónea de la Administración y, en consecuencia, también de la sanción. La posterior regularización de la situación tributaria vuelve sobre los mismos hechos, pero aplicando bien el Derecho al practicar la nueva liquidación. La actuación del que fue considerado infractor no ha cambiado porque los hechos producidos son los mismos, sólo ha cambiado la obligación tributaria que se determina con la nueva liquidación. Si cumplió con ésta, no procederá sanción; si no, lo que ha cambiado es lo que debía haber hecho la Administración (de ahí la nueva liquidación), pero no lo que hizo el administrado por lo que no cabe volver a efectos sancionadores.

Desde otro punto de vista, la Administración pretendió imputar una conducta ilícita al administrado por no haber cumplido con una obligación tributaria que resultó ser indebida y, por tanto, que no se debía cumplir. Los hechos no cambian, tampoco el proceder del administrado que no se puede ver sancionado dos veces por los mismos hechos.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si se anula una liquidación por defectos formales en el procedimiento y por ese motivo se anula sanción, el principio “non bis in idem” impide nuevo procedimiento sancionador (TS 15-1-24). Devuelto el expediente de la Jurisdicción penal a la Administración sin apreciar conducta delictiva, no debe continuar el procedimiento sancionador según el art. 180 LGT, porque la sanción participa de la naturaleza penal, hubo una injustificada y extraordinaria duración y no se interrumpe la prescripción (TS 27-7-23)

RECURSOS

108) Demanda. Errónea. Se desestima porque se alega contra la liquidación y no contra la providencia de apremio que fue el objeto del recurso (AN 25-2-25)

No es infrecuente que un error en la impugnación determine que se pierda la posibilidad de una adecuada revisión de un acto para saber si es adecuado o no a Derecho. En este caso se trataba de las expectativas urbanísticas y si se deben tener en cuenta o no a efectos de determinar ganancias patrimoniales en el IRPF. No se ingresó la deuda en plazo y se erró en la impugnación.

Los recursos contra la providencia de apremio se regulan en el artículo 167.3 LGT están tasados (“sólo serán admisibles”) en los motivos que los permiten. La sentencia aquí reseñada desestima un recurso contra una providencia de apremio en el que las alegaciones sólo se referían a la liquidación que estaba en el origen de la deuda que determinó el apremio. Pero, además, la sentencia señala que la liquidación había sido confirmada tanto por el juzgado de lo contencioso como, luego, por la Audiencia Nacional.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se desestime el recurso de casación porque ni en la demanda en la instancia ni en la casación se señala pretensión referida a los artículos 43 y 174 LGT que sólo se citan; se notificó por edictos la declaración de responsabilidad después de dos intentos fallidos en el domicilio y, más tarde, por reclamación del deudor principal, se modificó la responsabilidad eliminando parte de las sanciones; sólo se dice que no hubo declaración de fallido, pero no se opone a la condición de administrador. Como la Administración no anuló la declaración de responsabilidad y sólo la rectificó en parte, aquella devino firme (TS 19-7-22). Si no se impugnó el acuerdo de declaración de responsabilidad solidaria no cabe impugnar un requerimiento de pago en dicha responsabilidad (AN 13-1-21). Aunque se pide que se anule la declaración de responsabilidad, la demanda reproduce la reclamación contra la denegación de aplazamiento o fraccionamiento que es ajeno a lo que se pide (AN 15-6-21)

109) R. Revisión. Art. 102 LJCA. Extemporáneo. Notificada por vía electrónica la resolución que anulaba la deuda, transcurrió el plazo de 3 meses sin recurrir (TS 12-2-25)

La situación de hechos a que se refiere el fondo del asunto consiste en una liquidación a una sociedad y, simultáneamente, un expediente por derivación de responsabilidad, art. 42.2.a) LGT, a otra sociedad por intentar dificultar o impedir el cobro de la deuda de la primera. Se recurre en revisión, art. 102.1.a) LJCA, por aparición de un documento esencial. Se trata de la anulación por la AEAT de la declaración de responsabilidad por haberse estimado el recurso contra la que se acordó. La recurrente señala que conoció esa circunstancia después de los 3 meses establecidos para interponer el recurso y se queja de que el Abogado del Estado que sí conocía lo ocurrido no lo incorporó al expediente.

La sentencia que aquí se comenta invoca y considera TS ss. 18.07.16 y 19.12.16 , recordando que se trata, art. 512.2 LEC y TS ss. 22.03.23 y 3.11.23, de un plazo de caducidad que ni se interrumpe ni computa días inhábiles ni mes de agosto (art. 5.1 Cc). Y señala no sólo que se le notificó por vía electrónica, sino que además entró en dos ocasiones para conocer el contenido de la notificación.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se estima el recurso de revisión y procede retrotraer a la AN para que dicte sentencia como procede (TS 11-4-24). Se pudo probar que la fecha de conocimiento de las sentencias invocadas fue de más de tres meses antes (AN 11-10-24)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

110) Operación vinculada. Renta del socio profesional. El socio único y administrador profesional de la misma actividad que tiene la sociedad que actúa con dos salariados, realiza operaciones vinculadas con la sociedad debiendo valorar según el artículo 18 LIS (AN 6-2-25)

No se puede dejar de considerar que la acertada regulación de la base imponible en el IS (art. 10 LIS), y del rendimiento de actividad en el IRPF (art. 28.1 LIRPF), por referencia al valor contable, ve afectado su acierto cuando añade la norma que ese resultado se debe modificar por los ajustes extracontables, fiscales, regulados en la ley del impuesto. Esos ajustes que modifican la racionalidad del resultado contable, afectan sin duda al principio de capacidad económica (art. 31 CE) y sólo tienen la justificación fiscal de obtener mayor recaudación, de servir como alivio a la obsesión de fraude innato y generalizado y de mitigar el prurito de las desconfianza entre soberanías tributarias.

En ese mismo ámbito de obsesión-reacción fiscales se procura en todos los ordenamientos y en su armonización evitar o reprimir actuaciones abusivas. El Derecho común no es ajeno a esa protección de la pureza jurídica cuando regula el fraude de ley y el abuso de derechos (arts. 6 y 7 Cc). Y en “lo tributario”, también la LGT/1963, “de los maestros” incorporó la regulación del concepto y reacción del fraude de ley (art. 24 LGT/1963). El progresismo político, arrastró al progresismo fiscal y la nefasta Ley 10/1985, estableció la “interpretación económica” del hecho imponible (art. 25 LGT/1963), que es un concepto jurídico que está sometido al principio de reserva de ley (art. 8 LGT), con escándalo de la doctrina jurídica del Derecho Tributario, hasta que llegó la nueva modificación del mismo precepto, que en vez de quedar vacío se “rellenó” con la regulación de la simulación fiscal (ahora art. 16 LGT/2003).

Precisamente con la nueva LGT (y su remate con a Ley 34/2015) llegó el fenómeno iconoclasta del Derecho y desaparecieron principios, derechos e instituciones, como la presunción de buena fe de los contribuyentes (art. 33.1 Ley 1/1998, LDGC), el fraude de ley, la santidad de la cosa prescrita, la proporcionalidad de las sanciones; y se incorporaron inventos inauditos, como la prueba de la prueba en las facturas, la Administración como parte en las reclamaciones administrativas que son un procedimiento de revisión de la propia Administración o las obligaciones anexas.

Las sociedades interpuestas se convirtieron en dolencia patológica y los remedios se han ido sucediendo gracias al esfuerzo propio de Sisifo realizado por los tribunales para reconducir excesos: en el concepto de fraude de ley permitiendo que la norma de cobertura no fuera tributaria o que se produjera en varias operaciones y no en un solo negocio o que afectara a la base imponible o la cuota y no exclusivamente al hecho imponible; luego, se acudió a la simulación este instituto, referido a la causa de los contratos (art. 1261, 1274 a 1276), confundiendo esa irregularidad jurídica con la apariencia en los hechos (irreales, inexactos, parciales…) o la causa con los motivos, los intereses o las finalidades. Y se ha llegado a la suplantación de las personas físicas por sociedades. Menos mal que se ha evitado aplicar el conflicto en la aplicación de la norma tributaria (art. 15 LGT) referido a situaciones en las que no hay conflicto alguno de aplicación de norma y sí sólo la suplantación de la tributación correspondiente a los hechos realmente producidos por la que recaudatoriamente es más interesante y que correspondería a otros hechos que no se han producido.

La sentencia aquí reseñada, como AN s. 22.07.24, se refiere a una actividad que desarrolla una sociedad con operaciones con clientes terceros, siendo el único socio y administrador una persona física profesional de la misma actividad y disponiendo de dos empleados que despliegan una actividad relevante en la captación de clientes y en la negociación de contratos. El socio factura a la sociedad por sus servicios, la operación es vinculada, y la sociedad valora la retribución atendiendo al método de precio libre comparable en el mercado (art. 18 LIS). Todo parece un marco pacífico e ideal

La Administración considera que la comparación no se debe hacer con el mercado, sino por referencia a los ingresos que factura la sociedad a sus clientes porque la sociedad añade muy poco valor añadido y la clientela, las operaciones y los importes son “intuitu personae”; y la prueba es la gran diferencia entre el sueldo del socios administrados y los dos empleados.

La sentencia no estima esa pretensión, sino la del recurrente: mantiene que la sociedad si aporta valor añadido, que las operaciones no son “intuitu personae”, que el valor en el mercado de esos servicios profesionales está refrendado por dictámenes, y que no son comparables los sueldos porque el suyo se lo fija el propio socio y administrador de la sociedad, mientras que los empleados están contratados con las condiciones propias de una relación de dependencia laboral. En todo caso, parece obligado desechar la invocación del “intuitu personae” porque mantener esa referencia haría obligada la “transparencia” de las sociedades unipersonales (el colmo del “intuitu personae”) y la de las sociedades “de autor”, incluidos los bancos y los despachos profesionales, identificadas por el nombre de su principal directivo. Y, al respecto, no se debe olvidar que, hasta 2002, existió el régimen especial de imputación por transparencia (se mantiene la internacional) y ha desaparecido.

También señala la sentencia, invocando artículo 16.9 TRLIS y artículo 21.4 RIS, que no se aplica aquí la TS s. 15.10.20 que impedía la liquidación a una parte de la vinculación mientras no fuera firme la liquidación a la otra, porque eso es así cuando la regularización no es simultánea, pero en este caso sí lo ha sido (TS ss. 27.10.23).

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando la normativa de 2006 y 2007, procede la valoración como operación vinculada de la realizada por un tercero sin aportación relevante de valor añadido (TS 21-6-23).El art. 45.2 TR LIRPF contiene una presunción “iuris et de iure” según la cual lo convenido es el valor de mercado si más del 50% de los ingresos proceden de actividad profesional y si la actividad tiene medios para el desarrollo de la actividad, pero, como la consulta contestada el 20.02.07 dice que no basta una persona con funciones administrativas, aunque el art. 16.7 LIS y el art. 45.2 LIRPF no lo exigen, se considera que la retribución del socio profesional es lo que se cobra a los clientes y se está al art. 16.3 TRLIS que se refiere al precio libre comparable, descontando los gastos de externalización y uso de instalaciones. Se anula la sanción (AN 3-2-21). La regulación de la valoración de las operaciones vinculadas, por referencia al IS, se refería: al precio que habrían fijados partes independientes, en 1978; al valor convenido si no determinaba una menor tributación en España a la que hubiera procedido atendiendo al valor normal de mercado o un diferimiento, en 1995; el RIS del TRLIS se regula una presunción iuris et de iure; en este caso, no todos los servicios del socio a la emisora eran personalísimos, como los incentivos por audiencia, ni los pagos a colaboradores, ni la participación en publicidad ni la parte musical que hace un robot (AN 12-2-21). La actividad del socio único de la sociedad, como en AN 9.02.17 y 4.01.21, no determina la imputación a aquél de la renta de ésta porque si se admite gastos de la sociedad es que tenía actividad y se exige la comparación de retribuciones en casos asimilables (AN 7-7-21, voto particular). Hubo simulación porque no fue la sociedad sino el socio el que prestaba los servicios; de los ingresos de la sociedad se restan los que corresponden al socio; el principio de regularización íntegra obliga a la devolución del exceso de tributación de la sociedad, TS s. 22.12.01, y la extensión de la revisión de los TEA no permite la “reformatio in peius” (AN 22-10-21)

(n.º 1089) (n.º 14/25) (febrero 2025)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NORMAS

Los que aún profesaban el Derecho Tributario de la LGT/1963, “de los maestros”, en el siglo pasado recordarán también el fenómeno de la “parafiscalidad”. Los estudiosos del Derecho Administrativo relacionaron ese fenómeno con la desconcentración de la Administración, con los organismos y entidades públicas que aparecían “junto” a la Administración del Estado, formando parte de ella, pero con autonomía de financiación y de gestión. Eran los modestos efectos de la taylorismo que en el ámbito de la tributación determinaron la regulación reglamentaria de las exacciones fiscales y las parafiscales, incluido en una no-regulación legal, que no dejó de tener precedentes como la Caja de Maternidad que originó el Instituto Nacional de Previsión en los primeros años veinte del siglo pasado que tampoco eran organismos autónomos. Decaída y denostada la parafiscalidad, la Constitución de 1978 la trajo a la memoria y llamó a la inventiva de recreación cuando reguló las prestaciones patrimoniales (cf. art. 31 CE), aunque no se podía esperar que en 2024, el progreso ideológico vio aprobada la ley que se refería esa prestaciones patrimoniales y gravámenes sin decir que se trataba de impuestos. Inconstitucionales para los “anclados en el Estado de Derecho”, contra la Ciencia de la Hacienda que estudia los principios y las normas de todo impuesto (generalidad, igualdad...), contra las leyes de financiación autonómica al convertir los tributos autonómicos en pagos a cuenta del suplantador nuevo impuesto estatal, discriminador, incoherente (“instantáneo” y “periódico” a la vez) porque todo se puede hacer con el lenguaje líquido, semilla de putrefacción.

La sentencia aquí reseñada se refiere a las aportaciones a la Corporación de radio y Televisión Española. Considera que tiene la naturaleza de impuesto y que debe respetar los principios de capacidad económica, no confiscación, generalidad e igualdad y libertad de empresa. Y no constituye una ayuda de Estado.

Y a efectos del cálculo de la aportación considera que, según TS s. 17.05.24, si un operador de comunicaciones electrónicas presta el servicio de la oferta simultánea (i) de difusión de canales de TV ajenos cuya responsabilidad editorial corresponde a terceros y (ii) de contenidos audiovisuales teniendo la responsabilidad editorial, percibiendo un precio único sin diferenciación de prestaciones, la aportación de la Ley 8/2009 a percibir por la Corporación, para financiarla, debe integrar los ingresos por ambas prestaciones.

- Recordatorio de jurisprudencia. Fue contraria a Derecho la resolución del director gerente del Consorcio Regional de Transportes Públicos Regulares reclamando el reintegro sin probar enriquecimiento injusto (TS 16-10-24, once)

PROCEDIMIENTO

La sentencia aquí reseñada se refiere como primera cuestión a la representación del heredero no residente en España que la Administración consideró insuficiente porque la solicitud de rectificación de la autoliquidación por el ISyD y de devolución de ingresos indebidos por aplicar beneficios fiscales de la Comunidad Autónoma había sido firmada por un representante sin acompañar documento acreditativo de la representación y se había solicitado que la devolución se hiciera en una cuenta bancaria sin acompañar la documentación acomodada a Derecho. Y, además, se declaró el procedimiento caducado porque se requirieron esos justificantes, la recurrente pidió ampliar el plazo 5 días y no había cumplido en tres meses.

La sentencia considera que la representación hay que darla por acreditada puesto que la propia Administración notificó al representante. Además, porque no hay que probar la no residencia del residente en la UE (TS s. 6.09.22); y porque en el expediente enviado a la AEAT por la Comunidad Autónoma se señala que se trata de un no residente. Tampoco hay caducidad porque sería contrario a lo dispuesto en el artículo 95.2 Ley 39/2015, LPAC que dice que no cabe acordar la caducidad por la simple inactividad del interesado en cumplimiento de trámites, siempre que no sean indispensables para dictar resolución y que dicha inactividad no tendrá otro efecto qu la pérdida de su derecho al referido tramite.

La consecuencia de este excesivo rigor formalista es que la sentencia ordena la retroacción para que la Administración resuelva “con la máxima celeridad” y aplicando la TJUE s. 3.09.14 que declara que los beneficios tributarios regulados en la normativa autonómica se debe aplicar a los no residentes.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si en la vía administrativa y en la económico administrativa se aceptó la legítima personación del fondo y se resolvió, no cabe oponer deficiencia en vía contenciosa (AN 27-9-23). Requerida subsanación por deficiencia de representación de una menor de edad, no cabe inadmitir por no subsanación cuando se presentó la documentación suficiente en la AEAT y no en el TEAC (AN 28-11-23)

113) Caducidad. Prescripción. Declarada la caducidad del procedimiento transcurre la prescripción sin interrupción (AN 5-2-25)

La sentencia aquí reseñada se produce respecto de diversas cuestiones. Y trata de la herencia recibida por quienes al principio residían en Cuba. Respecto de un fallecimiento en marzo de 2010, se presenta la autoliquidación por el ISyD en el mes de septiembre. En octubre de 2013 la Administración competente hace un requerimiento y notifica una liquidación sin aplicar las reducciones establecidas por la normativa autonómica justificándolo por la residencia fuera de la CE de los causahabientes. Se solicitó la rectificación de la autoliquidación invocando la TJUE s. 4.09.14 que considera procedente la aplicación de reducciones autonómicas, incuso a favor de no residente en la UE. La reclamación correspondiente es desestimatoria porque, aunque declara que se produjo caducidad, considera que no hubo prescripción porque la propuesta de liquidación se produjo antes de que transcurrieran el plazo.

La sentencia se refiere a estas cuestiones. Desde luego, TS s. 30.11.20, procede aplicar las reducciones autonómicas a los beneficiarios aunque sean no residentes en la UE. Por otra parte, declarada la caducidad del procedimiento, corre la prescripción sin interrupciones y la propuesta de liquidación no la interrumpió.

114) Prescripción. Inexistente. Duración del procedimiento. No hubo prescripción porque hubo interrupciones mediante notificaciones al representante (AN 5-2-25)

La sentencia aquí reseñada tiene especial interés porque permite reflexionar sobre argumentos impresentables. En este caso se demandaba que el derecho a liquidar había prescrito por una paralización de las actuaciones inspectoras de más de seis meses teniendo en cuenta lo previsto en la LGT, que no regula la caducidad del procedimiento de inspección (art. 150 LGT), pero sí la no interrupción de la prescripción cuando se excede la duración del procedimiento.

La sentencia señala que no hubo paralización sin actuaciones. Y, al efecto, desestima que, notificado el representante en su domicilio, era acción improcedente porque el escrito de representación refería ésta a “ante la inspección” y no ante la oficina liquidadora. Pero esa pretensión no puede prosperar no sólo porque no se incluyó la negativa (la representación no era ante la oficina liquidadora), sino también porque las alegaciones del demandante se hicieron ante la citada oficina, se admitieron y se contestaron, aunque la notificación se hizo al domicilio del representante.

También se incorporó a la demanda en el recurso contencioso la cuestión referida a un mal cálculo de los intereses de demora, pero es una cuestión nueva que no se puede considerar.

- Recordatorio de jurisprudencia. No cabe “crear” bases imponibles negativas en ejercicios prescritos para compensar en no prescritos porque la comprobación de lo prescrito es para lo entonces declarable (AN 22-7-22)

SANCIONES

La sentencia aquí reseñada se refiere a la deducción en el IVA de las compensaciones pagadas por los compradores a los agricultores que tributan en régimen especial. El vendedor incluyó la deducción en la declaración liquidación del trimestre en el que se recibieron los productos naturales del campo y se emitieron los recibos. La Administración consideró que ese proceder no era ajustado a Derecho y practicó liquidación por deducción improcedente, imponiendo sanción, porque la deducción se debía producir cuando se hacía efectivo el pago de las compensaciones.

Prospera la pretensión de la recurrente que mantiene que no puede haber culpabilidad cuando se sigue el criterio que venía manteniendo al Administración hasta que, después, cambió de criterio el TEAC (r. 15.10.19). Esa es la prueba irrefutable de que se trataba de una cuestión interpretable, pero, además, la sentencia se remite a la TS s. 29.10.24 que considera que es “un proceder abusivo” sancionar la mera discordia y que la culpa es un asunto grave como para exigir una prueba larga y no estereotipada.

En la consideración de esta sentencia no puede faltar el recuerdo de abundante jurisprudencia que, a partir de la idea básica que señala que sólo lo absurdo no es razonable, también indica que no es un argumento de culpabilidad mantener que las normas tributarias “son claras” y “no ofrecen dificultad en su interpretación”, sin entrar en la consideración que obligaría a calificar de prevaricación toda aplicación deficiente o irregular de normas, en resoluciones y sentencias que, luego, se anulan como contrarias a Derecho. La prueba de la culpabilidad es tan necesaria como lo es el rigor en su motivación, sin utilizar expresiones genéricas como: “la conducta del infractor fue voluntaria porque pudo ser otra”, “se aprecia que existe dolo, culpa o al menos negligencia”, dada la condición profesional del infractor se presupone el conocimiento de la norma y se debe exigir su adecuada aplicación”, “no cabe invocar la propia interpretación razonable sin decir el criterio en que consiste”, “no hay interpretación razonable contra el criterio expresado de la Administración”...

- Recordatorio de jurisprudencia. La actuación de la Administración y otras incidencias motivan que hay discrepancia razonable (AN 18-12-24). No hubo interpretación razonable cuando se consideró “instalación en funcionamiento” una instalación inexistente (AN 17-4-23). No es suficiente motivación decir que no hubo interpretación razonable, porque el 179.2 LGT no agota las hipótesis de exoneración (AN 16-5-24). La sociedad interpretó la norma considerando que, faltando urbanización por construir, aún no se había producido la venta, pero no siguió el criterio del ICAC a su consulta; sanción porque no razona por qué no lo siguió (AN 28-4-22). No cabe invocar interpretación razonable de las normas cuando la regularización fue por una cuestión de hecho (AN 22-7-22). No es bastante que exista una discrepancia, sino que debe ser razonable, TS s. 19.12.97; en este caso la norma es clara y reconoce el infractor que se equivocó en el cálculo del número de trabajadores empleados; sanción porque, aunque ha colaborado en la regularización, falta meticulosidad en el cálculo de la plantilla (AN 22-7-22)

REVISIÓN

116) Nulidad de pleno derecho. Improcedente. Los actos de comunicación no pueden ser objeto del procedimiento de declaración de nulidad regulado en el artículo 217 LGT (AN 4-2-25)

La sentencia aquí reseñada se refiere a la comunicación de una resolución de TEAR por anuncio cuando se considera que no debía ser así, sino mediante entrega en el domicilio. Y considera la sentencia que lo procedente no es impugnar por la vía de la nulidad de pleno derecho la comunicación, sino impugnar por la vía correspondiente el acto comunicado incluyendo el motivo de la comunicación contraria a Derecho.

Desde luego, una irregularidad en el medio de notificación no es prescindir de forma absoluta del procedimiento (cf. art. 47 Ley 39/2015, LPAC), aunque la trascendencia sea tan relevante como para entender no notificado el acto mal comunicado.

- Recordatorio de jurisprudencia. El defecto de notificación afecta a la eficacia de ésta, pero no se extiende a la validez del acto notificado (AN 6-2-24). La notificación deficiente determina la nulidad de pleno derecho del acto cuando afecta a un elemento esencial de la relación tributaria (AN 15-4-24)

RECLAMACIONES

La sentencia aquí reseñada parece un ejercicio virtual en el que hay que esperar al final para el último “sinsentido”. Así, hay que empezar señalando que el recurrente consideraba que realizaba una actividad sujeta y grava por el IVA y que tenía derecho a deducir el IVA soportado en sus adquisiciones porque así se había considerado en la comprobación de los períodos anteriores.

La liquidación practicada determinó un recurso ante el TEAC (agosto de 2020), pero éste consideró que el importe del objeto del procedimiento era inferior al señalado en la ley por lo que se declara incompetente por razón de la cuantía y deriva el recurso al TEAR (mayo de 2021). La reclamación ante el TEAR (junio 2021) se refieren a la incompetencia del tribunal. En el TEAR el abogado del Estado (julio de 2021) acuerda que el expediente está completo para iniciar el procedimiento.

El reclamante recurre la resolución del TEAC ante la AN por considerar que se ha producido un silencio desestimatorio. Y, atendiendo al parecer del abogado del Estado, la sentencia inadmite el recurso al considerar que no existe actuación administrativa alguna contra la que recurrir, porque el TEAC se declaró incompetente por razón de la cuantía y acordó el envío al TEAR que no inició su actuación que es lo que acordó el abogado del Estado.

Siempre produce tristeza jurídica que un asunto que es merecedor de una resolución sobre el fondo, se vea frustrada por la relevancia de lo procedimental o de lo meramente formal. En este caso, además, duele en Derecho que exista una regulación legal (arts. 237 y 239 LGT) de la extensión de la revisión en la vía económico-administrativa y que sea irrelevante cuando se ve limitada a una cuestión de competencia.

Aunque parece que no haya nada que oponer a la resolución, se podría considerar acto administrativo la declaración de incompetencia del TEAC y el acuerdo de remitir al TEAR. Si se admitiera así, sumado con la extensión de la revisión incumplida por el TEAC, habría que admitir que hubo acto administrativo y que hubo reclamación, lo que no ocurrió y podría haber determinado una anulación.

- Recordatorio de jurisprudencia. Fue procedente la retroacción en vez de la anulación decidida por el TEAC porque en la resolución del expediente de responsabilidad tributaria faltaba la liquidación y no se daba plazo de alegaciones (AN 7-11-24)

La sentencia aquí reseñada, con precedente en AN s. 6.11.24, se enmarca de la “doctrina contenciosa” que se separa de la “doctrina penal” del árbol envenenado, confirmando el motivo por el que la Administración cambió de referencia la autorización para entra en domicilios constitucionalmente protegidos. Y, así, se resuelve que aunque fue anulada la autorización para la entrada, las pruebas obtenidas se utilizaron en procedimiento ajustado a Derecho y así hasta la liquidación practicada por acta de conformidad.

Por este motivo, en otra consecuencia más desfavorable al administrado por el abandono de la doctrina del árbol envenenado, tampoco se admite el posterior recurso extraordinario de revisión, artículo 244.1 LGT, considerando que no es un documento esencial que permita señalar un error en la liquidación por el acta formalizada con las pruebas obtenidas en una entrada en domicilio constitucionalmente, porque todo el procedimiento “tributario” fue ajustado a Derecho. Y, así, se dice que anular la autorización de entrada en el domicilio constitucionalmente protegido “no implica necesariamente inadmitir la prueba así obtenida”, sino que la ley (TS ss. 15.01.25, 12.07.24, 18.07.24, 22.07.24 y 17.09.22) sólo exige ponderar las consecuencias. Posiblemente no seamos los más inteligentes los que nos planteamos dudas sobre qué ocurre si la entrada en el domicilio se hubiera hecho con fuerza en la personas o en las cosas hasta anular la voluntad o la integridad física o material o en la selección de documentos o pruebas extraídos por dicha entrada. Parece que no habría consecuencias si las pruebas así obtenidas sirven para que el inspeccionado firme “de conformidad” el acta. Con el debido respeto en la discrepancia jurídica.

- Recordatorio de jurisprudencia. a) No procede el recurso extraordinario de revisión que sólo pretende impugnar la liquidación y la sanción lo que no hizo cuando se produjeron esas resoluciones (AN 14-2-23). Una sentencia no es un documento esencial aparecido a efectos de interponer un recurso de revisión (AN 4-5-23). Improcedente recurso extraordinario de revisión porque ni existieron actos firmes ni eran posteriores al acto impugnado (AN 20-9-23).En aplicación del art. 244 LGT es improcedente el recurso extraordinario de revisión cuando, después de una regularización tributaria con las correspondientes liquidaciones por diferencias, no se cobraron las cantidades aplazadas según auto de Juzgado de lo Mercantil posterior, porque no se considera documento esencial del que se deduce algún error en las liquidaciones (AN 19-7-22). No procede el recurso porque no existe acto firme, al estar impugnado ante el TSJ (AN 21-7-22). La anulación de la liquidación a uno no determina la practicada a otro (AN 21-7-22). Se desestima el recurso porque ni había acto firme, sino una liquidación provisional como consecuencia de un requerimiento de documentación para iniciar una comprobación limitada, ni aparecen actos esenciales sino una carta y dos correos electrónicos que no tienen nada que ver con el procedimiento (AN 13-10-22)

b) No cabe tener como fundamento documentos ni pruebas incautados en un registro domiciliario de un tercero si se declaran nulos en sentencia penal, art. 11 LOPJ; el exceso de actuación sobre lo autorizado debe ser controlado, a posteriori, por la dación en cuenta, art. 172 RD 1065/2007 RAT, si que la infracción pueda perjudicar al afectado. Como TS, s. 14.7.21, se considera hallazgo casual respecto de otros sujetos o de otro impuesto o de otro ejercicio con supeditación a la licitud y regularidad del registro; si la Administración dice que no fue eso lo que se utilizó como prueba debe probarlo (TS 26-7-22)

II. DERECHO TRIBUTARIO PARTE ESPECIAL

IRPF

119) Exenciones. Despido. Alta dirección. En el despido de empleados de alta dirección hay una indemnización mínima obligatoria que está exenta (AN 5-2-25)

La sentencia aquí reseñada tiene su origen en una discrepancia sobre la retención practicada lo que enlaza con la cuestión referida a que una parte de la indemnización por despido estaba exenta por el artículo 7 e) LIRPF y, antes, era preciso decidir sobre si el puesto de trabajo era de alta dirección, a lo que se añade que el trabajo se realizó en Venezuela.

Todas esas cuestiones tienen una referencia normativa y pronunciamientos de los tribunales (TS ss. 22.04.14, 5.11.19). Así, sobre el concepto de alta dirección y sobre la indemnización mínima obligatoria de siete días por año trabajado hasta un máximo de seis meses. Y, a pesar de ese marco regulatorio e interpretativo, también se presentó un informe pericial de Venezuela que fue irrelevante porque concluía que existía relación laboral, pero no había debate al respecto, sino sobre la relación especial de la alta dirección que determinaba la exención y, la no retención, por la parte exenta.

- Recordatorio de jurisprudencia. Las funciones desarrolladas prueban que la relación fue por empleo en alta dirección y que procede la exención hasta el límite señalado de indemnización obligatoria (AN 1-2-24). La reducción del art. 18.2 LIRPF es aplicable a la retribución en cese de alta dirección y administrador sin que sea relevante la teoría del vínculo (TS 25-7-23).En la declaración conjunta, por la parte del cónyuge fallecido, se declaró exenta la indemnización convenida por despido considerando que no era alta dirección; lo era atendiendo a art. 8.1 Estatuto de los Trabajadores, no hubo contrato escrito, y art. 41 RD 1382/1985, alta dirección, y la interpretación TS sala 4ª, ss. 12.09.14 y 16.03.15, las funciones del capitán de puerto que tiene la exclusiva gestión y dirección; la exención, art. 7.e) modificado por Ley 27/2009, sólo procede cuando el cese es por la exclusiva voluntad del empleador; pero sí procede, TS ss. 22.04.14 y 5.11.19, la exención del salario de 7 días por año trabajado (AN 19-7-22)

La sentencia aquí reseñada resuelve dos cuestiones planteadas en la regularización inspectora respecto de un trabajador. Por una parte, respecto de la cesión de vehículos de la empresa al trabajador la Administración calculó que era retribución en un 20% del valor de mercado incluyendo impuestos y seguros, atendiendo al tiempo de disponibilidad personal todos los meses. La alegación de contrario respecto de la existencia de viajes de empresa no se ha acompañado de las pruebas pertinentes. Tampoco prospera la pretensión de que se había lesionado el principio de confianza legítima (art. 3 Ley 30/2015, LRJSP) porque siempre había sido así y, en cambio, no se regularizó en comprobaciones anteriores. Pero es que no hubo regularización anterior por ese concepto.

Tampoco estima la Administración que estuviera exenta la indemnización por un despido porque lo considera pactado a la vista de circunstancias concurrentes, como la edad próxima a los 65 años, la aceptación de una indemnización muy inferior a la acordada por despido improcedente, comparando los intereses de la empresa y del trabajador el importe parece referido más a la pérdida del salario que a la pérdida del trabajo. La AEAT considera que es una prima por cese voluntario y no una compensación por la pérdida del trabajo.

La sentencia desestima las pretensiones del recurso señalando que se ha actuado según la presunción regulada en el artículo 108.2 LGT, según la calificación de los hechos como se regula en el artículo 13 LGT, que no se ha considerado que existiera simulación en los términos del artículo 16 LGT ni tampoco fraude de ley según el artículo 15 LGT. Y concluye la sentencia considerando que procede la sanción impuesto porque la conducta del sancionado ha sido voluntaria, consciente y culpable.

Pero este final parece contestable con la sola invocación de la ley. Ciertamente el artículo 108.2 LGT establece que, para que sean admisibles como prueba las presunciones no establecidas en las normas, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trata de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano, pero esa previsión legal debe ponderarse en su aplicación a la vista del artículo 107.2 LGT que considera que los hechos contenidos en las diligencias y aceptados por el administrado tributario, sí como sus manifestaciones se presumen cierto, y, también del artículo 108.4 LGT que considera que los datos incluidos en las declaraciones se presumen ciertos para el declarante, lo que obliga a la Administración a probar lo contrario de lo manifestado o declarado por el administrado que se presume cierto. Tampoco parece acertado referir una discrepancia en los hechos (disponibilidad de vehículos) al ámbito de la calificación (consideración jurídica del despido) ni de la simulación (precisamente irregularidad en la calificación) porque no cabe confundir causa (art. 1274 LGT) con finalidad o intención. Y, desde luego, la regulación del conflicto en la aplicación de la norma tributaria (art. 15 LGT) no es la de un caso de fraude de ley (aplicación de la norma indebida de cobertura en vez de la defraudada), sino la de una tributación por hechos inexistentes para conseguir mayor recaudación.

Estas consideraciones sobre conceptos y contenidos deben ser suficientes para poder mantener respetuosamente que las deficiencias señaladas no permiten la rotundidad con la que se confirma la procedencia de la sanción porque si la conducta del administrado fue voluntaria, consciente y culpable, también habrá que calificar la conducta, sin duda voluntaria y consciente, de quien sanciona o justifica la sanción.

- Recordatorio de jurisprudencia. El método de horas de trabajo anuales según convenio es criterio adecuado de valoración de tiempos de uso particular (AN 14-10-24)

b) La Inspección puede calificar el despido como improcedente y no procede exención porque hubo acuerdo (AN 2-10-24). Si se prueba que la indemnización fue consecuencia de un mutuo acuerdo, da igual el puesto de trabajo y no cabe excluir de gravamen y de retención parte de lo percibido (TS 20-4-23)

I. SOCIEDADES

Establece el artículo 130 LIS que los activos por impuesto diferido correspondientes a dotaciones por deterioro de los créditos u otros activos derivados de las posibles insolvencias de los deudores no vinculados con el contribuyente, no adeudados con entidades de derecho público y cuya deducibilidad no se produzca por el art. 13.1 a) LIS, así como los derivados de la aplicación del artículo 14.1 y 2 LIS, correspondientes a dotaciones o aportaciones a sistemas de previsión social y, en su caso, prejubilación, podrán convertirse en un crédito exigible frente a la Administración tributaria por un importe igual a la cuota líquida positiva correspondiente al período impositivo de generación de aquéllos, siempre que se dé cualquier de las circunstancias que a continuación se señalan.

La sentencia aquí reseñada se refiere a la solicitud que una sociedad hizo a la Administración pidiendo la conversión en crédito frente a la Hacienda de los activos por impuesto diferido (DTAs) a 31 de diciembre de 2014, solicitando el abono de su importe. La Administración practicó liquidación reconociendo menos importe. En la posterior reclamación, el TEAC estimó en parte el recurso. La Administración recurrió en casación la sentencia de la AN desestimando el recurso. La AEAT en acto de ejecución mediante nueva liquidación, pero sin intereses de demora. Nuevo recurso por el artículo 241 LGT (recurso de alzada ordinario) y el TEAC lo desestima porque el artículo 69.4 RIS no reconoce intereses estimando que esta devolución se rige por el artículo 31 LGT (la Administración devolverá las cantidades que procedan de acuerdo con lo previsto en la normativa del tributo). La AN estimó la procedencia de la devolución con intereses calculados desde que se dictó la resolución del TEAC porque antes del reconocimiento de la deuda no existía liquidación. Se deben liquidar desde que se produce el reconocimiento de la devolución fijando el importe a devolver.

Como se puede apreciar, parece que todo gira alrededor del artículo 69.4 RIS que establece que la solicitud de abono del crédito exigible frente a la Administración tributaria se realizará a través de autoliquidación del impuesto. Este abono, según dicho precepto reglamentario, se regirá por lo dispuesto en el artículo 31 de la LGT y en su normativa de desarrollo, sin que, en ningún caso, se produzca el devengo del interés de demora a que se refiere el artículo 31.2 LGT. Pero de la lectura de la sentencia parece deducirse que procede liquidación de intereses en cuanto se debiera atender al largo tiempo transcurrido hasta que se determinó el importe.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si se concierta un préstamo, se considera incobrable y no se procura cobrar es condonación e ingreso tributable (AN 13-5-24). Los derechos federativos tiene carácter administrativo y económico y permiten negocios sobre ellos (AN 18-12-24)

122) Gastos. Deducibles. Retribución de administradores. Es gasto deducible la retribución de los administradores aunque si es efectiva y está aprobada en junta y contabilizada (AN 5-2-25)

La sentencia aquí reseñada reitera la doctrina de AN s. 20.11.23 y atiende a la alegación de que los administradores ejercían funciones de alta dirección y otras de carácter laboral. Se invoca las TS ss. 27.06.23, 23.09.24 y 15.07.24 considerando que no son aplicables ni la “teoría del milímetro” que atiende a detalles formalistas, ni la “teoría del vínculo” porque es posible que además de la relación mercantil los administradores tengan una relación laboral.

Y tampoco admite la sentencia que existiera falta de certeza en los estatutos, porque, TS ss. 21.04.05 y 13.01.07, se trata de retribuciones que fueron aprobadas en las juntas correspondientes. Parece mentira que este asunto de tan simple solución ahora, fuera, hace poco tiempo, un semillero de regularizaciones y litigios en la lucha con los estatutos y la soberanía de las juntas. Pero así es como se cree en el Derecho y se espera en la Justicia porque la fe “es el fundamento de lo que no se espera y la garantía de lo que no se ve” (Heb 11,1)

- Recordatorio de jurisprudencia. Ni que sea una relación mercantil ni que no se aprobara por la Junta de Accionistas impiden que sea gasto deducible la retribución de los administradores no socios, si consta en los estatutos, se contabiliza y se justifica documentalmente (TS 18-1-24). Son deducibles las retribuciones a los administradores que realizan otras funciones, como las de alta dirección, aunque no se aprueben por la junta general (AN 8-2-24). No se convierte en una liberalidad no deducible la retribución al administrador de una SA cuando está acreditado que presta servicios y está contabilizada, aunque no esté prevista en los estatutos ni aprobada en junta. (TS 13-3-24). La indemnización a un administrador al cesar no es gasto deducible porque no está relacionado con la obtención de ingresos (TS 8-4-24). Son gasto deducible las retribuciones de los administradores de la sociedad aunque no estuvieran previstos en los estatutos o no aprobados por la junta general (TS 13-6-24). Si no se ha acordado en Junta no son deducibles los gastos por retribución de miembros de consejo de administración aunque se comuniquen a las sociedades que son socios (AN 15-2-23)

123) RE. Mecenazgo. Deducción por acontecimientos. No cabe dejar de resolver cuando se produjo un cambio interpretativo esencial (AN 5-2-25)

La sentencia aquí reseñada permite recordar que el TEAC no puede dejar de resolver porque ya resolvió antes cuando se ha producido un cambio en la interpretación del precepto aplicable.

Durante muchos años la doctrina de los tribunales consideró que la deducción regulada por los gastos de publicidad de acontecimientos declarados como motivo de beneficios fiscales, cuando había un soporte material en el que se gravaba o estampaba la publicidad, se calculaba soble el coste de la publicidad sin incluir el del soporte material. Así pudo resolver anteriormente el TEAC, en asunto similar al que es objeto de la sentencia, incluso invocando AN 20.07.20. Pero ese criterio fue modificado por TS ss. 20.07.21, dos y 17.10.22, que declararon que la deducción se calculaba sobre el coste total sumando soporte material y publicidad.

- Recordatorio de jurisprudencia. Como en TS s. 20.07.21, cuando los envases llevan incorporado el logotipo del acontecimiento, la deducción es por el coste total del envase (AN 25-10-23). Como en TS s. 20.07.21, la base de la deducción por la Ley 49/2002 es el coste total del soporte del mensaje publicitario (AN 3-11-23).Aplicando la Ley 49/2002 la deducción por publicidad de eventos en soportes materiales se calcula sobre el importe total del coste del soporte (TS 26-4-22). Es imposible distinguir entre soportes mixtos y soportes generales de publicidad; la deducción se calcula incluyendo el coste del envase (TS 8-6-22). Aplicando la Ley 49/2002, la deducción por gastos de publicidad tiene por base el coste total de producción de los elementos publicitarios del evento y no sólo el coste de la indicación del mismo (TS 10-11-22). Como en TS s. 19.07.21, no cabe diferenciar entre soportes medios y soportes generales de publicidad a efectos de la deducción del art. 27 de la Ley 49/2002, y la deducción se calcula sobre el coste total del envase y no sólo sobre el coste de la indicación publicitaria (TS 12-12-22, dos)

IRNR

124) Ingresos. Subvención. Si la instalación subvencionada está en España, es ingreso del establecimiento permanente aquí (AN 3-2-25)

La sentencia aquí reseñada se refiere a una empresa americana que tiene una filial en el Reino Unido y un establecimiento permanente en España. Su actividad es la comercialización de sistemas de boyas marinas para generación eléctrica por las olas.

Acordada una subvención a la empresa si tiene tiene como finalidad financiar una instalación en España es ingreso del establecimiento permanente aquí. No se estima el documento enviado por la empresa matriz no porque lo haya presentado acompañando a la demanda, sino porque carece del tamiz pericial. Y procede la sanción impuesta porque la empresa ha ido cambiando sus alegaciones y argumentos según se conocían y consideraban nuevos hechos.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si el futbolista no residente no declaró la imputación por derechos de imagen la Inspección puede actuar con el pagador de los rendimientos como responsable solidario según el art. 71 RGIT (AN 18-7-06). Si las partes acordaron una reducción en el porcentaje de contraprestación por tecnología, la Inspección debió respetar la voluntad de los contratantes (TS 12-9-02). No estaba sujetos los pagos realizados a un sociedad residente en EE UU sin establecimiento permanente en España por el mantenimiento, conservación y reparación del cable submarino desde la costa de EE UU hasta el límite de nuestras aguas jurisdiccionales (TS 21-11-03). No es renta obtenida en España las comisiones de entidad no residente por intermediaciones en el extranjero para preparar compraventas internacionales (TS 25-4-05)

(n.º 1091) (n.º 15/25) (feb/marz 2025)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NORMAS

La sentencia aquí reseñada, aunque parece suficientemente fundamentada, no puede impedir que se aprecie en su idea elemental la pretensión de la recurrente cuando, en otras palabras, considera que si la liquidación tributaria es un acto administrativo consecuencia de un procedimiento regido por normas administrativas (cf. art. 101 LGT) la revisión de si es ajustada a Derecho debería ser en la vía económico-administrativa con posible revisión posterior contencioso-administrativa.

La sentencia que se comenta mantiene que no es contrario al Derecho, ni a la Constitución, que la revisión jurisdiccional de los actos de liquidación de la Administración por hechos constitutivos de delito sólo sea revisables en vía jurisdiccional penal, porque para las liquidaciones por hechos no constitutivos de delito corresponde la revisión económico-administrativa y, en su caso, contenciosa. Y, al respecto, se remite a los artículos 250 a 258 LGT que, aunque parten de la necesidad de que los hechos con trascendencia y consecuencias penales se consideren y reciban resolución en la vía jurisdiccional penal (por dos veces se dice: “Cuando la Administración aprecie indicios de delito contra la Hacienda Pública...”, en los artículos 251.1 y 253 LGT), se bifurcan como consecuencia de la orientación económica y antijurídica provocada por la Ley 34/2015, permitiendo no sólo que se bifurquen las actuaciones liquidatorias según los hechos sean o no constitutivos de delito, sino también a que la Administración en paralelo o por anticipado respecto del juez, determine la obligación tributaria que corresponde, practicando las correspondientes liquidaciones, aunque la que tiene trascendencia penal quede a la espera de lo que resulte de la consideración y decisión judicial. Por olvidarse, el legislador “economicista” se olvida, incluso, de que no cabe determinar la obligación tributaria correspondiente al infractor sin tener en cuenta (así, en el IRPF: progresividad, componentes de la base liquidable; en el IS partidas generales de la contabilidad; en el IVA deducciones...) la totalidad de los hechos y circunstancias concurrentes.

No ha podido haber peor opción que la de regular las actuaciones de comprobación e investigación desarrolladas por la Administración (art. 253 LGT) antes o al mismo tiempo que se produce la actuación judicial (art. 251 LGT). Ni siquiera se debe admitir lo que parece ser aguas subterráneas que corren con el rumor de que los jueces no saben “de tributación” y que tan bueno es que sepan lo que hace la Administración liquidadora, para seguir sus pasos, como que se vean asistidos por peritos judiciales imparciales que sean empleados de la Administración, al tiempo que se escucha con sospecha de parcialidad el parecer de otros profesionales con conocimientos, titulación y experiencia contrastada. Por no añadir que pueda ser habitual que el asesoramiento de los empleados de la Administración no se quede en la apreciación y consideración de los hechos, alcanzando también a las normas aplicables; al mismo tiempo que se rechaza la pericia de los no empleados o porque “sobre el Derecho no hay pericia”.

No se trata, pues, de que los hechos sin trascendencia penal se puedan liquidar separadamente (aunque, de hecho y en Derecho, no se puede) y con posible revisión en la vía económico administrativa, previa a la contenciosa, y que las liquidaciones por los hechos con trascendencia penal sólo se puedan revisar en la jurisdicción penal, sino de que por cada concepto y período tributarios sólo es posible en Derecho la liquidación “penal” o la liquidación “administrativa”.

- Recordatorio de jurisprudencia. Devuelto el expediente de la Jurisdicción penal a la Administración sin apreciar conducta delictiva, no debe continuar el procedimiento sancionador según el art. 180 LGT, porque la sanción participa de la naturaleza penal, hubo una injustificada y extraordinaria duración y no se interrumpe la prescripción (TS 27-7-23). Como en TS s. 2.02.20, referida a Málaga, en este caso de Murcia, es ajustada a Derecho la suspensión cautelar de funciones de quien recibía dádivas a cambio de resultados favorables (TS 10-5-21)

GESTIÓN

126) Comprobación limitada. Preclusión. Si se comprobó el mismo concepto, objeto y año no procede una comprobación más intensa sobre lo mismo (TS 10-3-25)

Realizada una comprobación limitada de bases imponibles negativas a compensar en el período 2016, no cabe una actuación inspectora posterior sobre ese mismo objeto, concepto y período, TS ss. 9.12.24, según dispone el artículo 140.1 LGT, que establece que, dictada resolución en un procedimiento de comprobación limitada, la Administración no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado, que deberá estar contenido en la resolución según artículo 130.2 a) LGT, salvo que en un procedimiento de comprobación o de inspección posterior se descubra nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas a las realizadas y especificadas en dicha resolución.

Ciertamente no están definidos en la ley ni que son hechos y circunstancias nuevos ni que son nuevos hechos que resulten de actuaciones distintas, pero es evidente que así ocurre en este caso respecto del mismo año, el mimo impuesto y el mismo aspecto concretado en la determinación de bases imponibles negativas compensables.

- Recordatorio de jurisprudencia. Los efectos preclusivos son un derecho del contribuyente y, aunque se haya ejercitado ante la Administración, cabe, en la vía económica o en recurso contencioso, oponerse a una regularización acreditando la existencia de un procedimiento de alcance parcial o de una previa solicitud de rectificación de autoliquidación, respecto de un elemento de la obligación tributaria en un concepto y período concreto; en este caso había habido una actuación sin regularización y una estimación de la rectificación de parte de la autoliquidación (TS 3-11-22). Aplicando el art. 164 RAT, si la oficina se limitó a comprobar el libro registro de facturas recibidas y los requisitos formales de las mismas y, después de la propuesta de liquidación y de las alegaciones, se amplió la propuesta y se dio nuevo plazo de alegaciones, se debió terminar el primer procedimiento y, si la prescripción lo permitía, art. 140 LGT, iniciar otro para para comprobar los requisitos para aplicar deducciones en el IVA, TS ss. 22.09.14, 12.03.15,3.02.16, 15.06.17; no existe un nuevo hecho comprobable si los datos ya se podían examinar (TS 4-3-21). Como en AN s. 22.09.14, hubo dos comprobaciones limitadas sobre los cónyuges que concluyeron acordando que no procedía regularización; el TEAC dice que se analizaron otros documentos, pero ni los identifica ni explica por qué no se consideraron en la primera comprobación (AN 23-3-21). Según TS ss. 22.09.14, 3.02.16, 11.06.17, 16.10.20, 26.11.20, si la Administración ya disponía de todos los datos, la liquidación provisional pasa a ser definitiva, art. 140 LGT, porque tuvo acceso, art. 136 LGT y 50 RD 1065/2007, RAT, a la información sobre la escritura de reducción de capital e invocó el art. 75 Dos LIVA para para calificar como pago anticipado por los servicios de urbanización en terrenos no cedidos (AN 1-6-21). En la comprobación limitada se consideró que no procedía regularización y archivó; después se inició una inspección que consideró que no había dividendo, sino condonación de préstamo, pero lo procedente era haber concluido la comprobación limitada por la iniciación de una inspección (AN 3-6-21, voto particular). Aunque se consideró que la Inspección podía iniciar un procedimiento sobre el mismo objeto porque el anterior de Gestión había caducado, aunque no se declaró: TS ss. 27.02.19, 26.02.19, 10.02.19, es nulo el segundo procedimiento porque el primero no acabó y en él se requirieron los mismos documentos (AN 7-7-21)

RECLAMACIONES

127) Suspensión. Apremio de sanción no pagada. Garantías. Respecto del apremio por impago de una sanción impuesta no cabe la suspensión sin garantías (TS 10-3-25)

La sentencia aquí reseñada se refiere a la aplicación del artículo 212.3 a) LGT que establece que la interposición en tiempo y forma de recurso o reclamación administrativa producirá los siguientes efectos: a) la ejecución de las sanciones quedará automáticamente suspendida en período voluntario sin necesidad de aportar garantías hasta que sean firmes en vía administrativa.

Y la sentencia reseñada decide que, cuando se trata de suspender un apremio por impago de una sanción impuesta, no hay una suspensión, sino una inejecutividad y no cabe dejar de exigir garantías según lo dispuesto en el artículo 212.3 LGT, sino que para suspender se exige la prestación de garantías, artículo 233.1 LGT, que dice que la ejecución del acto impugnado quedará suspendida automáticamente a instancia del interesado si se garantiza el importe de dicho acto, los intereses de demora que genere la suspensión y los recargos que procederían en caso de ejecución de la garantía.

El aspecto más interesante del asunto es que da pie a la reflexión respecto de la justificación jurídica de la suspensión automática sin garantías de las sanciones en tanto no son firmes. Se puede encontrar fundamento en la presunción de inocencia (art. 24 CE) que, en materia de sanciones, prevalece sobre lo que aún no es firme y, desde luego, sobre lo provisional; de modo que considerando que el procedimiento de apremio es ejecutivo, coactivo, pero no punitivo, se puede considerar ajustado a Derecho que no pagar una sanción en plazo origine la exigencia de la sanción impagada y el recargo correspondiente porque el recargo no es sanción, sino que proviene de una incidencia recaudatoria, como es el no pago en plazo. Lo que parece razonable y sencillo puede entrar en lo discutible cuando se recuerda la incidencia de circunstancias subjetivas para eliminar el recargo de extemporaneidad, como ha reconocido reiteradamente la jurisprudencia. Asumir la posibilidad de apremio y embargo por impago de una sanción puede ser razonadamente discutible mientras la sanción no sea firme. La virtud de la prudencia, “auriga virtutum”, aconseja esperar a la firmeza y cuando se alcanza, si no se paga la sanción, exigir los recargos procedentes.

- Recordatorio de jurisprudencia. No se concede la suspensión de ingreso sin garantías porque no son motivos: que no se consiga aval, que la Administración no acepte otras garantías y que haya disminuido la facturación, si no se acredita que causa perjuicio de imposible o difícil reparación (AN 5-11-21)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

128) Ganancias. Imputación temporal. Retasación. En la retasación por litigio en el justiprecio la ganancia se imputa al período en que es firme la sentencia que resolvió (TS 24-3-25)

La sentencia aquí reseñada reitera la doctrina que ya se ha producido en otros recursos. La retasación no es una revisión de la anterior tasación, sino que es una nueva tasación, TS ss. 26.05.17 y 12.07.17. Y cuando se produce como consecuencia de un procedimiento judicial, la ganancia se debe imputar al período en que sea firme la resolución.

- Recordatorio de jurisprudencia. En la retasación la ganancia patrimonial se debe imputar al período en que sea firme la sentencia que fije el valor (TS 14-1-25).Si la fijación de los intereses depende de una resolución judicial, la ganancia se imputa al período en que se adquiera firmeza el auto que, aun sin precisar numéricamente la cuantía líquida exacta, permite su perfecta determinación y pago por la Administración al contener todos los elementos exigidos (TS 21-1-21). Aplicando el art. 14.2.a) LIRPF, si en 2007 se fijó el justiprecio, en 2008 se acuerda la ejecución y se ordena al Ayuntamiento que pague, en 2009 se establece el tiempo de generación de intereses y en 2010 devino firme, pero no se paga, en 2011 se fija el importe de los intereses con error en menos y se pide rectificación, en 2012 se declara extemporáneo el recurso del Ayuntamiento y se paga en 2014; se debe imputar a 2010 (TS 4-3-21). El precio de adquisición es el que consta en la escritura y no el que resulta de documentos privados y no incluye ni el ITP, ni registro que pudo pagarlo otro o estar exento, ni intereses de préstamo ni mejoras; según AN s. 3.10.12, la imputación temporal según los cobros exige optar al autoliquidar, todo lo más al tiempo de la regularización, pero no al tiempo de la revisión (AN 10-3-21). En relación con un inmueble, en el retracto, la adquisición se produjo en la fecha de la escritura de retroventa; respecto de otro inmueble, si una sentencia declaró que había que estar al valor de la escritura de subsanación, esa referencia no discutida debe prevalecer; y en cuanto a la imputación por transparencia fiscal, siendo firme la liquidación a la sociedad, TS s. 18.03.10, los socios no pueden oponerse a ella (AN 22-3-21)

IRNR

Aunque se trata de uno de los asuntos que más sentencias ha determinado en los últimos años, se recoge aquí la reseña de a sentencia que resume y reitera el criterio.

Como en TS s. 5.04.23, se debe considerar que la legislación española contenía una regulación contraria al principio de libertad de circulación cuando aplicaba un 1% de retención a los residentes y un 19% a los no residentes. Así se debe estimar respecto de los fondos de inversión colectiva libre o no armonizados en los que se capta capitales del público en general y que están autorizados en su funcionamiento en el país de residencia. La no regulación detallada en la legislación española de los requisitos para aplicar el régimen tributario debe llevar a una comparabilidad razonable para hacerlo.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aportación de pruebas bastante por parte del contribuyente; deficiente actuación de la Administración (AN 7-2-25). Procede devolver las retenciones soportadas por un fondo de inversión residente en Alemania que opera en España por los dividendos percibidos de sociedades españolas, TS ss 5.04.23, 11.04.23, 25.04.23, por ser contra la libre competencia, ir contra el principio de no discriminación y al cumplirse los requisitos de comparabilidad (AN 26-2-25)

IVA

La sentencia aquí reseñada resuelve la cuestión en la que se pregunta si es un servicio oneroso la cesión de vehículo por la empresa a su empleado para su uso fuera de la actividad. Se había declarado una deducción del 50% según la presunción legal establecida en el artículo 93.5 LIVA, pero la Administración consideró que sólo procedía en un 15% o en un 30%.

La sentencia se refiere a la TJUE s. 20.01.21 según la que, si no hay contraprestación o renuncia de derechos por parte del empleado como contraprestación, la cesión de vehículos a los empleados, se trata de una prestación dentro de una relación laboral sometida al artículo 17.1 y 43.1.1º b) LIRPF y declarada no sujeta al IVA , TS s. 29.01.24, según el artículo 7.5º LIVA.

- Recordatorio de jurisprudencia. No procedía el sarcasmo respecto de los vehículos de directivos como si debieran estar todo el día desplazándose de un centro de trabajo a otor; como cuando se admite el uso privado tampoco se exige estar todo el día usándolo para uso particular; en el uso mixto, se convino atender al porcentaje del horario laboral (AN 22-7-20). En vehículos de uso mixto se puede utilizar el criterio de jornada laboral, para directivos; y para agentes comerciales, aunque haya 24 horas de atención a los clientes, la Administración considera a la jornada laboral ponderada con coherencia en el IVA y en el IRPF (AN 22-7-20). El método de horas de trabajo anuales según convenio es criterio adecuado de valoración de tiempos de uso particular (AN 14-10-24). No procede repercusión por la cesión no onerosa de vehículos a empleados. No procede sanción cuando se acepta parte del objeto de inspección (AN 18-12-24)

131) Base. Subvenciones. No sujetas. La aportación a una empresa pública de coordinación del transporte no son contraprestación de un servicio, sino dotación para financiar (AN 3-2-25)

La sentencia aquí reseñada reitera la doctrina que puso fin a muchos años de confusión y diversidad normativa y doctrinal. Dar noticia de esa circunstancia debe servir también para reconocimiento de otros pareceres bien fundados sobre lo que deberían ser las distintas situaciones fácticas y tratamientos normativos (cf. Rev. “Impuestos” 1998)

- Recordatorio de jurisprudencia. Las subvenciones presupuestarias para financiar el déficit no están sujetas al IVA al no ser contraprestación (AN 22-1-25). La subvención de un ente público para financiar la gestión del servicio público de transporte interurbano cubriendo el coste de explotación no forma parte de la base imponible sujeta porque no es contraprestación (TS 27-3-24, dos). Según art. 78.Dos 3º LIVA, no se incluyen en la base imponible las subvenciones destinadas a financiar las actividades de interés general con destinatario no identificables, como es un teatro (AN 10-7-24). Las cantidades abonadas por un Área Metropolitana a una empresa pública de transporte público para financiar su actividad no es importe sujeto al IVA incluíble en la base imponible (AN 10-7-24). Las transferencias corrientes a una entidad pública con actividad de transporte ferroviario para financiar sus gastos no son importes sujetos al IVA incluíbles en la base imponible (AN 10-7-24). Las subvenciones-dotación para cubrir déficit de entides públicas no se integran en la base imponible del IVA (TS 2-10-24). Las subvenciones a entidades públicas y privadas concesionarios de servicios públicos no forman parte de la base imponible (AN 9-10-24). A efectos del artículo 78 LIVA no forman parte de la base imponible las subvenciones para financiar gastos de servicios públicos, como TS s. 27.03.24; no se trata de una retroactividad, sino de una aclaración de la ley (TS 22-11-24). La subvención mediante dotación presupuestaria no es contraprestación (AN 6-11-24). No está sujeta la transferencia corriente por el Ayuntamiento para el servicio de transporte colectivo urbano de viajeros en el ámbito municipal. Allanamiento del AdeE (AN 6-11-24). No integran la base imponible las aportaciones públicas para financiar servicios públicos (AN 6-11-24). En aplicación del art. 78 Dos 3º y del art. 73 de la Directiva del IVA, las subvenciones por la realización de programas de información y de promoción de productos agrícolas en el mercado interior y en terceros países, percibidas de organizaciones proponentes de tales programas en el marco del Rgto. (CE) nº 3/2008, del Consejo, de 17 de diciembre de 2007, no se deben considerar subvenciones vinculadas directamente al precio y no se incluyen en la base imponible (TS 30-1-23). La subvención del Ayuntamiento socio a la sociedad de transporte urbano en tranvía mediante concesión de servicio público en gestión indirecta no está sujeta porque no produce distorsión del mercado (AN 22-2-23). No integran la base imponible las subvenciones para financiar la gestión directa de servicios públicos, transporte por tranvía, sin distorsionar la competencia (AN 19-4-23). No están sujetas al IVA las subvenciones a sociedad municipal para la financiación de la gestión directa de servicios públicos, depuración de agua (AN 19-4-23). Las subvenciones a entidades de gestión del servicio público de radio y televisión, no integran la base imponible porque ni hay contrapartida directa ni distorsión significativa de la competencia (AN 4-5-23). Las transferencias de financiación, de explotación o de capital no son contraprestación y no forman parte de la base imponible (AN 20-9-23). La transferencia presupuestaria de la entidad local a la empresa municipal de aguas no es subvención directamente vinculada al precio (AN 7-12-23)

La sentencia aquí reseñada se refiere a la aplicación del tipo del 10% en las obras de renovación y reparación realizadas en edificios o partes de los mismos destinados a viviendas (art. 91 Uno 2.10º LIVA) cuando se cumplan los requisitos que se señalan en la ley (destinatario persona física que no actúe como empresario o profesional; construcción o rehabilitación de la vivienda concluida al menos dos años antes, que el contratante no aporte materiales).

Cuando los servicios de renovación y reparación de viviendas se hacen contratados por la compañía aseguradora que es a la que se facturan, no es aplicable el tipo del10% porque es la compañía la que contrata y a la que se remite la factura. El tipo reducido se establece y se aplica atendiendo a las circunstancias del destinatario de la operación, propietario de la vivienda; pero él no está en el contrato entre contratista y aseguradora y ni siquiera se podría considerar que es un repercutido.

- Recordatorio de jurisprudencia. No están exentas las reparaciones aseguradas por contrato entre la compañía y la empresa. Sanción (AN 17-5-23, 31-5-23)

La sentencia aquí reseñada concluye considerando que no procede aplicar el principio de regularización íntegra respecto de lo ya comprobado anteriormente. Y se concluye así cuando, en la comprobación por cuotas de IVA de períodos anteriores pendientes de compensar, se pretendiera incluir las que ya fueron comprobadas y regularizadas por liquidación firme al no haber sido impugnada, y que entonces se consideró que no eran deducibles por ser ajenas a la actividad.

La sentencia considera que no procede invocar las sentencias del TJUE que se señalaron: la s. 2.07.20 porque se trataba de un error de hecho; y la s. 7.03.24 por no haber alcanzado el umbral de importe ni ser sujeto pasivo.

- Recordatorio de jurisprudencia. No procede admitir la deducción por importación al tiempo de la regularización inspectora (AN 10-9-01). Después de prescrito el derecho a liquidar la Inspección no puede modificar cuotas consignadas a compensar en períodos no prescritos en los que procede compensarlas (TSJ Cataluña 10-5-07). Desde la inspección sólo cabe deducir las cuotas registradas; las no registradas se pueden deducir cuando se registren si no han transcurrido 4 años desde el nacimiento del derecho (TSJ Murcia 27-4-06). Si en una sociedad vinculada la Inspección considera gravada por IVA la operación no cabe negar la deducción en la otra manteniendo que era una operación no sujeta (TSJ País Vasco 18-10-02)

La sentencia aquí reseñada se refiere a una sociedad municipal que se dedica a prestar servicios al Ayuntamiento consistentes en la limpieza de calles, recogida de residuos sólidos y otras semejantes. La Administración consideró que no tenía derecho a deducir el IVA soportado en sus adquisiciones por lo dispuesto en el artículo 99 LIVA y negó la posibilidad deducirlo cuando no lo había hecho al tiempo de declarar porque se trata de una opción que no se puede modificar según lo dispuesto en el artículo 119.3 LGT. Incluso se invoca la AN 30.06.17, pero son reiterados los pronunciamientos contrarios, TS ss. 25.04.23, 23.02.23 (dos), 30.11.21, 2.12.21, 3.12.21. La sentencia trata también, lógicamente, de las subvenciones que no forman parte de la base imponible por no ser contraprestación de servicios prestados, sino financiación presupuestaria para cubrir el deficit.

Y se concluye como TS s. 17.12.24, que en casos así se debe aplicar un criterio razonable, según dispone el artículo 93.5 LIVA que dice que si se realizan conjuntamente operaciones sujetas y no sujetas al impuesto por el artículo 7.8º LIVA se puede deducir la cuota soportada s por la adquisición de bienes y servicios destinados de forma simultánea ala realización de unas y otras operaciones en función d eun criterio razonable y homogéneo. De modo que procede: la plena deducción del IVA soportado en las adquisiciones para una actividad económica, no cabe deducción para adquisiciones para una actividad no empresarial de servicio público y cabe una deducción parcial en otro caso.

No se puede acabar el comentario sin recordar que ya es cuestión pacífica la no inclusión de subvenciones en la base imponible cuando no son contraprestación de servicios prestados y también, que la deducción del IVA soportado no es una opción, sino un derecho del contribuyente. Por tanto, no es aplicable el artículo 119 LIVA que prohíbe modificar las opciones que se deben solicitar, renunciar o ejercitar mediante declaración tributaria cuando ha transcurrido el plazo reglamentario para presentarla. Además, en el IVA las autoliquidaciones se producen operación por operación (art. 120 LGT) y no hay declaraciones (art. 119 LGT), sino declaraciones-liquidaciones (art. 167 LIVA).

- Recordatorio de jurisprudencia. Cuando una entidad pública realiza una actividad no sujeta al IVA y otra gravada, sólo ha derecho a deducir el IVA soportado de lo que tenga como destino la actividad gravada (AN 29-1-25). No están sujetos los servicios prestados por una sociedad al ente público local del que dependen íntegramente, pero sólo tienen derecho a deducir el IVA soportado en las adquisiciones según un criterio razonable. No procede cuestión prejudicial porque es asunto claro y aclarado (TS 17-12-24)

La sentencia aquí reseñada anula la liquidación practicada como consecuencia de la comprobación del IVA de un grupo bancario acogido al régimen especial (arts. 163 quinquies a 163 nonies LIVA y arts. 61 bis a 61 sexies RIVA) porque incluyó en el cálculo de la prorrata general las operaciones intragrupo en el numerador y en denominador. Así lo admite para períodos anteriores a la Ley 28/2014 que modificó la regulación del régimen especial de grupo de entidades establecido por Ley 36/2006. Se debe recordar que la DTª Única de la ley de 2014 regulaba que las entidades que en 2015 estuvieran acogidas al régimen especial de gurpo de sociedades y no cumplieran los nuevos requisitos del artículo 163 quinquies Uno LIVA podrán seguir acogidas a dicho régimen hasta 31 de diciembre de 2015 con sujeción a los requisitos de vinculación exigibles confiorme con la normativa vigente anterior.

La sentencia señala que según la Ley 28/2014 las operaciones itragrupo constituyen un sector diferenciado de aplicación obligatoria, lo que no impide que antes las entidades aplicaran a las operaciones intragrupo el régimen que les pareciera fiscalmente más favorable, incluyendo en la prorrata general las operaciones intragrupo.

- Recordatorio de jurisprudencia. Los servicios de financiación y de cartera son diferenciados y se aplica la prorrata para adquisiciones comunes (AN 19-4-23)

136) Devolución. Ingresos indebidos. Operación inexistente. No cabe la revisión por ingresos indebidos cuando no se realizó ningún ingreso de cuotas de IVA (AN 5-2-25)

La sentencia aquí reseñada parece de resolución elemental, pero permite más consideraciones que las que se hacen en ella.

- Se trata de la venta de un inmueble en documento privado que determina una repercusión del IVA pactándose que la contraprestación será la asunción de las deudas de las que el pago se garantiza mediante hipotecas sobre el inmueble transmitido. La comprobación inspectora de la situación tributaria del adquirente concluye con una liquidación porque las cuotas de IVA que dedujo como soportadas, no eran deducibles al no haber habido transmisión del inmueble por no haber formalizado la venta en escritura pública. Las sucesivas reclamaciones y recursos fueron desestimadas en el TEAC, la AN y el TS.

Parece obligado traer a consideración el recuerdo de la “traditio longa manu” y la “traditio brevi manu” del Derecho Romano, la “doctrina del título y el modo” referida a la transmisión de bienes inmuebles y la validez y efectividad de la transmisión cuando el adquirente posee y utiliza la cosa adquirida como su dueño (art. 1462 Cc) con el consentimiento del transmitente.

- Presentado escrito de revisión por ingresos indebidos según lo dispuesto en el artículo 221 LGT se desestimó porque no se había acreditado no sólo el ingreso de las cuota repercutida, sino tampoco la repercusión, porque la contraprestación era la subrogación en la deuda con la garantía hipotecaria sobre el bien vendido.

Se trae a consideración el artículo 14.2.c) RD 520/2005, RRV, que dice que tiene derecho a devolución de los ingresos indebidos la persona o entidad que haya soportado la repercusión, cuando el ingreso indebido se refiere a tributos que deben ser legalmente repercutidos, pero sólo procede la devolución cuando: 1º la repercusión se haya efectuado mediante factura si así está establecido; 2º que las cuotas indebidamente repercutidas hayan sido ingresadas (pero cuando la persona o entidad que repercute indebidamente tenga derecho a la deducción total o parcial de las cuotas soportadas o satisfechas se entenderá que las cuotas indebidamente repercutidas han sido ingresadas cuando las hubiera consignado en su autoliquidación del tributo con independencia del resultado de dicha autoliquidación; y en los casos de autoliquidación es a ingresar sin ingreso efectivo del resultado de la autoliquidación, sólo procederá la devolución de la cuota indebidamente repercutida que exceda del resultado de la autoliquidación que esté pendiente de ingreso, el cual no será exigible, a quien repercutió, en el importe concurrente con la cuota indebidamente repercutida que no ha sido objeto de devolución); 3º que las cuotas indebidamente repercutidas y cuya devolución se solicita no hayan sido devueltas a quien se repercutieron, a quien repercutió o a un tercero; 4º que el obligado tributario que haya soportado la repercusión no tuviese derecho a la deducción de las codas soportadas (si el derecho a la deducción fuera parcial, la devolución se limitará al importe que no hubiese resultado deducible).

Como se puede apreciar, se trata de un precepto excesivo en su contenido porque regula una materia que debería ser regulada por ley, y tributariamente deficiente, porque se refiere reiteradamente a la autoliquidación (cf. art. 120 LGT) ignorando que en el IVA la autoliquidación (determinación de la cuota aplicando el tipo impositivo a la base imponible) se produce operación por operación, de modo que la referencia debería ser a declaración-liquidación (cf. art. 167 LIVA).

Sobre si las cuotas se repercutieron por la subrogación en la deuda no debe haber debate teórico si el transmitente las incluyó en su declaración-liquidación; si no fue así, la dificultad está en el artículo 78 Cuatro LIVA que dice que, cuando las cuotas del IVA que graven las operaciones sujetas a dicho tributo no se hubiesen repercutido expresamente en factura, se entenderá que la contraprestación no incluyó dichas cuota, pero, en cuanto que se documentó la operación y consta que se aplicó el tipo del 18%, sin perjuicio del tratamiento de la infracción formal, debería aceptarse que existió repercusión. Y, como suele suceder, en la lejanía del panorama están: a) la cuestión sobre si la Administración exigiría el IVA al vendedor; b) cuál puede ser “la razón última” (íntima) para negar la deducción por inexistencia de transmisión; c) la necesidad de la regularización íntegra como derecho del contribuyente a una buena Administración (cf. art. 3 Ley 40/2015 LRSP).

- Recordatorio de jurisprudencia. No cabe la devolución de cuotas que no han sido ni repercutidas ni soportadas. Operación inexistente (AN 10-4-24, dos). Si la empresa que no tenía actividad vendió y repercutió, pero no ingresó, procede devolver el IVA. Se produjo la tributación por ITP (AN 26-12-24). La neutralidad del IVA no permite la devolución del IVA soportado en operaciones artificiosas diseñadas para defraudar (AN 19-4-23)

(n.º 1095) (n.º 17/25) (marzo 2025)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NORMAS

137) RD-L inconstitucional y nulo. Orden. Anulada. Son nulas las Órdenes ministeriales que son desarrollo ejecutivo de la norma ilegal declarada nula e inconstitucional (AN 7-3-25)

La sentencia aquí reseñada se refiere a la Orden ministerial HFP/399/2017, de 5 de mayo, que aprobó los modelos de autoliquidación del IS según las previsiones legales establecidas por el RD-L 3/2016 de modificación de la LIS. Esa disposición con fuerza de ley se aprobó para aumentar la recaudación por el IS y hacer que tributaran más las grandes sociedades, a cuyo efecto se limitó la compensación de bases imponibles negativas y las deducciones para evitar la doble imposición y se hizo tributar en los deterioros de valor.

Una sociedad había autoliquidado el IS haciendo los correspondientes ajustes según el citado RD-L, pero la TC s. 11/2024, de 18 de enero de 2024, declaró inconstitucional y nulo el artículo 31 del RD-L. Al conocer dicha sentencia, y sabiendo, según la TS s. 8.06.22, que las Órdenes ministeriales que regulan modelos de declaración, si constituyen desarrollo ejecutivo de la ley que es declarada nula, se ven afectadas también por la nulidad, aplicándose el artículo 47.2 Ley 39/2015, LPAC. La consecuencia es la estimación del recurso y la nulidad de la Orden ministerial

- Recordatorio de jurisprudencia. La Orden HFP/816/2017 que aprueba el modelo 232 de declaración informativa de operaciones vinculadas y de operaciones y situaciones relacionadas con países y territorios calificados como paraísos fiscales se ajusta a la legalidad y respeta el principio de reserva de ley con fundamento en los arts. 29.2 y 93 LGT en relación con el art. 30.2 RD 1065/2007, RAT y arts. 18 y 19 LIS y 13.4 y 37 RIS (TS 16-3-22). Se estima en parte el recurso de la AEDAF contra la Orden HAC/277/2019; no por las indicaciones referidas al art. 96.5 Ley 35/2005; pero sí por el error en los plazos de la RIC (AN 8-6-21)

GESTIÓN

138) RD-L inconstitucional y nulo. Rectificación de autoliquidación. Procedente. Declarado nulo el artículo 31 RD-L 3/2016, procede la rectificación de autoliquidación y la plena jurisdicción (AN 4-3-25, 7-3-25, dos, 13-3-25, tres, 20-3-25, 21-3-25)

La primera de las dos sentencias de igual fecha, como las cinco últimas, aquí reseñadas permiten considerar la resistencia de la Administración a ajustar su actuación a Derecho. Declarado el artículo 31 RD-L 3/2016 nulo y contrario a Derecho, la sociedad que había autoliquidado el IS realizando los ajustes que el decreto exigía para obtener más recaudación, solicita la rectificación de su autoliquidación (art. 120.3 LGT) y que se le devuelva lo indebidamente ingresado por aplicar la norma declarada inconstitucional y nula. Pero la AEAT, primero, y el TEAC, después, deniega la pretensión de la solicitante argumentando que la Administración no es competente para declarar la inconstitucionalidad y la nulidad de la norma con fuerza de ley que aplica el administrado.

La sociedad en el recurso ante la AN solicita que se anule la resolución del TEAC y también la resolución de la AEAT, así como la plena jurisdicción para que se resuelva sobre todas las consecuencias de aplicar una norma inconstitucional y nula. Y la AN, en la sentencia que aquí se comenta, estima el recurso, considera procedente la rectificación de la autoliquidación y, la plena jurisdicción, que lleva a la que se produzca la devolución que se pedía, señalando que el derecho a una Buena Administración que tienen los administrados exige que la AEAT realice cuantas operaciones sean necesarias para que se remedie el desajuste a Derecho existente. Y se condena en costas a la Administración, porque “no se aprecian serías dudas” que justificaran su proceder.

La segunda de las sentencia aquí señaladas de igual fecha tiene en cuenta también el allanamiento del abogado del Estado, pero señala que no procede su pretensión de allanamiento parcial porque lo procedente fuera la retroacción para que la Administración actuara de nuevo sobre la devolución solicitada con la rectificación de la autoliquidación, sino que hay que estar a la doctrina del TS que rechaza esa retroacción y atender a lo dispuesto en el artículo 31.2 LJCA que, al regular las pretensiones de las partes en el recurso contencioso-administrativo, establece que también podrá pretender el reconocimiento de una situación jurídica individualizada y la adopción de medidas adecuadas par el pleno restablecimiento de la misma, entre llas la indemnización de los daños y perjuicios, cuando proceda.

La sentencia de la AN de 3 de marzo de 2025, contiene el allanamiento del abogado del Estado en un recurso contra la desestimación de una rectificación de autoliquidación fundamentada en la anulación por inconstitucionalidad de artículo 31 RD-L 3/2016, en cuanto que la recurrente habia practicado los ajustes fiscales derivados de la DTª 16 TRLIS respecto de la reversión del deterioro de valores representativos de participaciones en el capital de sociedades generado antes del 1 de enero de 2013.

- Recordatorio de jurisprudencia. Declaradas inconstitucionales los artículos reguladores de la base imponible en el IMIVTNU, su expulsión del ordenamiento jurídico impide la liquidación y la exigibilidad, “tanquam non esset”, e, impugnada tempestivamente, cabe, TS s. 12.07.21, la solicitud de rectificación de autoliquidaciones (TS 26-7-23). Según TS ss. 12.07.21, 13.07.21, 14.07.21, 15.07.21 la petición de rectificación de autoliquidación y la devolución del ingreso es un procedimiento adecuado cuando quien procedió a ingresar en plazo la cuantía por él calculada en cumplimiento de sus obligaciones tributarias para no ser sancionado, cuando considere indebido el ingreso de la autoliquidación por considerarlo contrario a la CE y a la normativa UE: impuesto catalán sobre la emisión de óxidos de nitrógeno a la atmósfera (TS 27-1-22). Como en TS s. 12.07.21, el procedimiento de rectificación de autoliquidación es procedente y también la devolución cuando se autoliquidó un impuesto autonómico y se ingresó la cuantía calculada por el contribuyente para cumplir la obligación legal y evitar ser sancionado, si se consideraba que era contrario a la Constitución y al Derecho de la CE (TS 7-4-22). La solicitud de rectificación de una autoliquidación es medio procedente para pedir la devolución de lo ingresado en plazo en cumplimiento de la obligación de autoliquidar e ingresar para evitar la sanción, sin que el art. 120.3 LGT limite los motivos para la rectificación (TS 19-4-22)

SANCIONES

139) Tipificación. Facturas falsas. Aunque el acta fue de conformidad sin regularización, se sanciona porque se presume que emitía facturas falsas (AN 5-3-25)

La sentencia aquí reseñada llama la atención por las muchas cuestiones que plantea. Se trata de una empresa individual que tributa por el IRPF por el método de estimación objetivo. Comprobada su situación tributaria concluye con un acta firmada en conformidad porque la Administración la considera correcta. Pero se incoa un expediente sancionador porque se emitieron facturas que se presume que no responden a la realidad al no tener la empresa medios ni organización para ese volumen de facturación. La sanción es de 309.587,50 euros. Y se señala en la sentencia que no se hicieron alegaciones contra la sanción impuesta.

Mantiene el sancionado que no hubo comprobación y que no se consideró que hubiera habido una subcontratación. Pero las cuestiones a considerar pueden ser otras; como la incoherencia de considerar que la situación tributaria es correcta, aunque la empresa ha tributado por su actividad obteniendo una renta objetivamente estimada y ha emitido facturas por un volumen de operaciones que determinaría una renta mucho mayor; o la incoherencia de considerar que adecuada a la realidad la renta estimada objetivamente sin comprobar si era tan mucho mayor que debería excluir de la aplicación del método de estimación objetiva; o la incoherencia de considerar irreales los servicios facturados por encima de los objetivamente estimados sin comprobar y, en su caso, regularizar, la situación tributaria del destinatario de tales servicios que habrá deducido como gastos los importes, que también deben ser comprobados respecto de su pago y la forma y tiempo en que se produce.

Produce escalofríos fiscales considerar el importe de la sanción impuesta, sobre todo si se considera que se trata de una regularización de la situación tributaria basada en presunciones, referida a una estimación objetiva de la renta por aplicación de desarrollos reglamentarios de la ley, Cuando se defendió la objetividad que pretende la “automaticidad aritmética” de las sanciones en su importe y graduación, porque así se evitaban la discrecionalidad, cuando no arbitrariedad, de los órganos sancionadores, tuvo la inevitable respuesta que se deriva de la consideración de la responsabilidad objetiva como aberración contraria a los principios de un Estado de Derecho.

- Recordatorio de jurisprudencia. a) La conformidad con la liquidación no impide la sanción (AN 9-10-24). Las operaciones las realizaba la sociedad y facturaba la persona física: simulación; que impide la interpretación razonable; pero si no había sujeción al IVA no había obligación de facturar (AN 17-12-24). Si no se realizaron los servicios facturados y se devolvió el importe percibido, procede sanción; no hubo caducidad ni prescripción, art. 189.3.a) LGT; motivación suficiente y proporcionalidad legal (AN 8-2-23). Se incurre en la infracción del art. 201.3 LGT por la emisión de facturas que no se corresponden con servicios reales (AN 4-5-23). Procedente infracción por el art. 201 ap.1 y agravada por ap. 3 LGT, porque emitió facturas por servicios que se consideraron no reales en la regularización a la empresa destinataria de la que era socio y administrador y que fue sancionada por IVA, pero no por IS; aunque en una comprobación censal fue excluido de la estimación objetiva en el IRPF y del régimen simplificado en IVA (AN 14-4-21). Para obtener la devolución de un IVA que ni siquiera se había ingresado, se aparentó una actividad emitiendo facturas a una entidad controlada por los hijos del administrador único. Art. 201 LGT: sanción (AN 18-10-21). Infracción del art. 201, 1 y 3 LGT por la emisión de facturas por quien no estaba obligado a hacerlo, TC ss. 25.06.15 y 6.07.15; el empleado se dio de alta como empresario y prestaba los mismos servicios sólo para el antes empleador a efectos de deducir gastos. Simulación de actividad (AN 24-11-21)

b) Según TJUE s. 26.04.17 y 15.04.21, el principio de proporcionalidad se incumple cuando la sanción se aplica según parámetros automáticos; la sanción del art. 170 Dos LIVA se debe aplicar proporcionadamente (AN 12-5-21)

140) Procedimiento. Falta de motivación. Se anula la sanción impuesta atendiendo sólo a un resultado sin tener en cuenta las circunstancias del caso (AN 5-3-25)

La sentencia aquí reseñada se refiere a una sanción que se impone con fundamento en el artículo 191.1 LGT (no ingresar en plazo), calificada como “leve” (art. 183.2 LGT) porque no hubo ocultación ni otras circunstancias que llevaran a otra calificación (art. 184 LGT: medios fraudulentos). Se alegó que no había precedentes de incumplimientos del ingreso en plazo y que en esta ocasión se produjo por la ausencia inesperada del responsable de presentar la autoliquidación, habiéndose producido le ingreso en cuanto se recibió el requerimiento, dentro del plazo de 10 días que se señalaba para hacerlo.

La sentencia anula la sanción porque se aplica la proscrita responsabilidad objetiva cuando se atiende sólo al resultado, sin atender a las circunstancias determinantes de la culpabilidad. En este sentido el artículo 211.3 LGT establece que la resolución expresa del procedimiento sancionador en materia tributaria contendrá la fijación de los hechos, la valoración de las pruebas practicadas, la determinación de la infracción cometida, la identificación de la persona o entidad infractora y la cuantificación de la sanción que se impone, con la indicación de los criterios de graduación de la misma y de la reducción que proceda de acuerdo con lo previsto en el artículo 188 LGT. Y, en su caso, contendrá la declaración de inexistencia de infracción o responsabilidad.

Por otra parte, la sentencia que se comenta, invocando las TS ss. 13.02.20 y 16.02.14, señala que no se debe estar a lo que pudiera ser motivación o desarrollo en las resoluciones y sentencias sobre una sanción impugnada, sino que hay que estar a lo que dice el acuerdo sancionador, cuyo fundamento y motivación no pueden modificar o subsanar las resoluciones o sentencias.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se anula la sanción por negligencia, porque no se dice en qué consistió (AN 12-7-23). Según TS s. 17.12.20, es ajustado a Derecho iniciar el procedimiento sancionador antes de practicar la liquidación que origina; pero no es motivación suficiente de la culpa decir que no se ingresó en plazo y que la norma era clara (AN 19-7-22). Se anula la sanción porque no se motiva la culpa sino el elemento objetivo de la infracción al decir que el socio es el que realizaba la actividad sin que la sociedad aportara valor añadido (AN 3-2-21). No procede sanción porque no se profundiza en la prueba de la desidia: no debió haberla cuando en más de 10 millones de euros, según el acta, sólo falta justificación de los gastos en menos de un 10% y en la resolución aún se redujo el porcentaje (AN 24-5-21). No es motivación suficiente, TS s. 2.11.17, que el infractor conocía las normas, el importe resultado de la regularización ni que la norma es clara (AN 3-6-21). No sanción porque falta la motivación específica y sólo se dice que la norma es clara y que no hay interpretación razonable (AN 21-7-21, dos). Insuficiente motivación cuando se dice que no se puso la diligencia necesaria en una actuación contraria al deber objetivo y a la vista del bien jurídico protegido (AN 27-7-21). Culpa porque la empresa que debía retener participó en los hechos, pero no es motivación bastante decir que se liquidó mal y que no cabe interpretación razonable (AN 15-9-21)

b) La infracción estuvo motivada en sus elementos objetivos y subjetivos (AN 31-1-24)

RECLAMACIONES

141) Resolución. Silencio. Doble silencio. Irrelevante. El doble y sucesivo incumplimiento de resolver en plazo no determina la estimación por silencio (AN 5-3-25)

La sentencia aquí reseñada decide sobre dos cuestiones en cuanto a la tributación de un profesional de la abogacía que fue sancionado y en los TEA que no resolvieron en plazo.

- La reclamación ante el TEAR no se resolvió en el plazo legal; ante el TEAC se alegó sobre la obligación de resolver en plazo; ni uno ni otro tribunal resolvió. El interesado había pagado el importe debido y alegando “la estimación por doble silencio” pidió la devolución ante la AEAT que deniega la devolución pedida. La correspondiente impugna lleva a conocimiento de la AN todas estas incidencias. La sentencia que aquí se comenta considera que el doble y sucesivo incumplimiento del plazo para resolver no determina la estimación de la impugnación.

No resolver en plazo no determina la estimación de la reclamación: La duración del procedimiento en cualquiera de sus instancias será de un año contado desde la interposición de la reclamación. Transcurrido ese plazo el interesado podrá entender desestimada la reclamación al objeto de interponer el recurso procedente (art. 240 LGT). Lo que se regula no es la desestimación por silencio, sino que se abre la posibilidad de recurrir como si así se hubiera producido, pero sin que este efecto exonere al tribunal de su obligación de resolver expresamente (art. 239 LGT), aunque sea fuera de plazo.

- El asunto que se encomendó al abogado trataba de una reclamación por varios afectados, había acordado unos honorarios según el resultado, pero cada procedimiento tuvo su propia duración. No declaró ni ingresó en plazo el tributo correspondiente. Se resuelve que el devengo del impuesto se produjo al concluir el servicio profesional encomendado y no al tiempo de emitirse las correspondientes facturas; conclusión indiscutible en cuanto que hubo un acuerdo transaccional sobre los honorarios y hay que entender que ese fue el momento del devengo.

Se confirma la sanción impuesta por no haber puesto la diligencia debida, sin que prospere la alegación de que el servicio profesional se desarrolló a lo largo de varios años.

- Recordatorio de jurisprudencia. No existe la caducidad en las reclamaciones de forma que el vencimiento del plazo sin resolver sólo permite considerar desestimada la reclamación a efectos de recurrir (TS 30-6-04, en interés de ley). Es válida la resolución del TEA después del año establecido para que se produzca (AN 20-1-00). A los TEA, que son órganos "cuasi jurisdiccionales", no les es de aplicación el derecho del art. 24.2 LGT a un "proceso sin dilaciones indebidas" (AN 6-7-00)

142) Ejecución. Límites. Si se acuerda la retroacción para que se aporten consultas citadas no cabe ampliar el contenido de las actuaciones (AN 6-3-25)

La sentencia aquí reseñada permite ampliar el ámbito de reflexión más allá de los estrictos términos del contenido normativo a considerar: las ejecución de las resoluciones se debe hacer en sus estrictos términos. Y el asunto de referencia tiene que ver con la cuestión planteada y resuelta en muchos recursos hace varios años. En la regularización de situaciones tributarias del IRPF correspondiente a trabajadores que obtenían rentas sometidas a retención, la Administración incurría en enriquecimiento injusto cuando exigía al obligado a retener el ingreso del importe de retención sin comprobar que éste no había autoliquidado el IRPF con deducción de la retención no soportada (cf. art. 99.5 LIRPF), tributando sin restar la retención que habría procedido.

La regularización se hizo sin tener en cuenta contestaciones de la DGT sobre dicho asunto y, como se alegó, se ordenó la retroacción para que se aportaran las contestaciones. La recurrente considera que el conocimiento de esas contestaciones afectaba al derecho de defensa constitucionalmente protegido (art. 24 CE), de modo que en la ejecución de la resolución se debía no sólo aportar las contestaciones, sino también ponerlas de manifiesto y dar plazo para alegaciones para resolver en consecuencia.

La sentencia, con la Administración, considera que en la ejecución de la resolución no cabe extender su ámbito que debe limitarse a ejecutar lo ordenado en sus estrictos términos. Así, se considera que es correcto entender que sólo procedía esa necesaria aportación documental. Ciertamente, no había orden de revisar la resolución, pero si la ejecución de la resolución se imitaba a aportar una documentación relevante que se invocaba sin aportarla al expediente, no parece razonable que estimar la reclamación sólo para ordenar que se completara el expediente de modo que la ejecución de la resolución no permitiera, al menos, la consideración de la nueva documentación y su trascendencia efectiva para la defensa del reclamante.

- Recordatorio de jurisprudencia. La ejecución de las resoluciones se debe hacer en sus estrictos términos (AN 6-10-23)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

I. SOCIEDADES

143) Deducciones. Requisitos. Productores cinematográficos. Se reitera la doctrina sobre el cumplimiento de los requisitos que dan derecho a la deducción (AN 7-3-25)

La sentencia aquí reseñada reitera la AN s. 29.01.25. Y el desarrollo del procedimiento es igual, La inspección consideró que un miembro de una Agrupación de Interés Económico, AIE, no reunía los requisitos que la regulación procedente exige para tener la condición de productor cinematográfico: tener la iniciativa de la producción, no asumir la responsabilidad no tener el derecho de propiedad intelectual sobre la película.

Pero la sentencia que aquí se comenta analiza uno por uno esos requisitos y añade que tampoco es necesario generar flujos de caja para ser productor. Estima el recurso y anula la resolución del TEAC.

- Recordatorio de jurisprudencia. Una AIE tiene derecho a la deducción por producción cinematográfica (AN 29-1-25, 24-2-25, dos)

144) Gastos. Deducibles. Regularizada la situación tributaria por el IS por tres conceptos, sólo se considera ajustada a Derecho por el exceso de amortización (AN 5-3-25)

La sentencia aquí reseñada permite la reflexión sobre las intrascendencia de las deficiencias de la actuación de la AEAT. En el asunto que se resuelve se regularizó la situación tributaria de la sociedad por tres conceptos del IS. Contra lo actuado la sentencia estima el recurso de la sociedad porque la Administración no se ajustó a Derecho cuando no admitió como gastos deducibles los intereses determinados como consecuencia de liquidaciones tributaria, contra la TS 8.02.21, entre otras muchas. Del mismo modo, tampoco se ajustó a derecho la regularización administrativa cunado no admitió como gastos deducibles en la propaganda y publicidad de acontecimientos declarados de gran interés, contra las TS ss. 15.07.19 y 12.12.22 (habiendo cambiado el criterio de la anterior TS s. 13.7.17). Esa sí que parece una falta de diligencia agravada por la función.

El tercer motivo de regularización consiste en una discrepancia sobre a Norma de Valoración 22ª del reglamento aprobado por RD 1514/2007, considerando la sentencia que no hubo un error en su aplicación, sino una incorrecta valoración. Lo que abre el camino a las llamadas “infracciones derivadas” porque no se ha infringido, ni se quería infringir, una norma tributaria´.

- Recordatorio de jurisprudencia. a) Son gasto deducible los intereses satisfechos por autoliquidaciones extemporáneas de IVA y retenciones (AN 17-7-24). Aunque pudiera apreciarse que no existe causa onerosa como en los préstamos son gasto deducible los intereses de demora liquidados en una regularización tributaria y en la suspensión de la ejecución de los actos (AN 29-11-23). Los intereses de demora y los suspensivos son gasto deducible (TS 28-4-22, 3-5-22). Son gasto deducible los intereses de demora liquidados tanto en regularizaciones tributarias, como en la suspensión de la ejecución de actos (TS 6-6-22 y 23-6-22). Son gastos deducibles los intereses de demora tanto en la liquidación por regularización como en la suspensión de ingreso (TS 6-7-22). Como TS ss. 8.02.21, 30.03.21, 29.04.21, 5.05.21, 17.06.21, 17.09.21, 6.07.22, son gastos deducibles los intereses de demora practicados con la liquidación o por la suspensión de la ejecución del acto porque están relacionados con la actividad, con los límites del art. 20 TRLIS y 16 LIS (TS 13-10-22,18-10-22). Como TS s. 23.06.22, son fiscalmente deducibles los intereses de demora en las liquidaciones y en la suspensión de ejecución (AN 22-7-22, tres). Son gasto deducible los intereses de demora tanto por liquidación de deuda, como suspensión (TS 27-10-22)

b) Los costes de diseño y fabricación del soporte publicitario. No hay desproporción a la vista de lo que dona la sociedad (TS 6-6-24). Como en TS s. 20.07.21, cuando los envases llevan incorporado el logotipo del acontecimiento, la deducción es por el coste total del envase (AN 25-10-23). Como en TS s. 20.07.21, la base de la deducción por la Ley 49/2002 es el coste total del soporte del mensaje publicitario (AN 3-11-23). Aplicando la Ley 49/2002 la deducción por publicidad de eventos en soportes materiales se calcula sobre el importe total del coste del soporte (TS 26-4-22). Es imposible distinguir entre soportes mixtos y soportes generales de publicidad; la deducción se calcula incluyendo el coste del envase (TS 8-6-22). Aplicando la Ley 49/2002, la deducción por gastos de publicidad tiene por base el coste total de producción de los elementos publicitarios del evento y no sólo el coste de la indicación del mismo (TS 10-11-22). Como en TS s. 19.07.21, no cabe diferenciar entre soportes medios y soportes generales de publicidad a efectos de la deducción del art. 27 de la Ley 49/2002, y la deducción se calcula sobre el coste total del envase y no sólo sobre el coste de la indicación publicitaria (TS 12-12-22, dos). Según TS s. 20.07.21, la deducción se aplica sobre el coste total; si las rentas y gastos de la Obra Benéfica no se incluyen en la base imponible, no cabe deducir gastos de promoción de un evento; procede la devolución con intereses, arts. 32 y 221 LGT, por un cálculo erróneo en operaciones de cartera (AN 23-3-21)

c) Aplicando el art. 89.3 LIS: a efectos de cuantificación del fondo de comercio se debe estar a las normas contables a que se refiere ese precepto que está en consonancia con el art. 10.3 LIS que refiere la base imponible al resultado contable (TS 4-5-22). En la valoración de un inmueble dedicado a parador nacional fue acertado el criterio inspector para determinar el “valor en uso” atendiendo al promedio de dividendos de tres años según el criterio del art. 2.2 del nuevo PGC; fue una motivación motivada, aceptada y objetiva y prevalece sobre el informe de la empresa auditora que era una tasación hipotecaria y sobre el informe del arquitecto que no dice en qué yerra el informe de la Inspección; sanción porque basta la simple inobservancia y aquí se infringió una norma de valoración y una norma de determinación (AN 26-5-21). Fue correcta la amortización según las Instrucciones del RD 1777/2004 y también cuando se probó la depreciación con los correspondientes informes (AN 7-7-21)

IVA

145) Exenciones. Improcedente. Buques. Actividad. Si no se prueba la afectación a la actividad del buque no procede la exención (AN 6-3-25)

La sentencia aquí reseñada se refiere a la aplicación del artículo 22 Uno 1º LIVA que declara exentas las entregas, construcciones, transformaciones, reparaciones, mantenimiento, fletamento total o parcial y arrendamiento de los buques aptos para navegar por alta mar que se afecten a la actividad marítima internacional en el ejercicio de actividades comerciales de transporte remunerado de mercancías o pasajeros, incluidos los circuitos turísticos o de actividades industriales o de pesca.

Se considera que no es aplicable la exención porque no se prueba la actividad que la justifica, siendo, además, fácil la prueba. Y tampoco se estima la exención por reimportación que se regula en el artículo 63 LIVA porque el buque no fue exportado previamente.

También se recurre porque se considera mal valorado el buque a efectos de determinar la base imponible. Pero la sentencia desestima la pretensión porque, se aplicó un medio de comprobación de los regulados en el artículo 57 LGT, al haber atendido no sólo al valor que consta en la póliza de seguros, sino también en la solicitud para el régimen de perfeccionamiento activo y en la declaración de reexportación. Parece suficiente la argumentación, aunque no se puede ocultar que la aplicación de los medios de comprobación relacionados en el artículo 57 LGT se puede discutir en cuanto a aquellos medios que no pretenden valorar, cuando así proceda, un valor en venta (tantum valet res quantum vendi potest), ni un valor de referencia, sino un valor condicionado por la apreciación de un riesgo desconocido (seguro) o de una ejecución (garantía hipotecaria) que reacciona a un incumplimiento contractual.

- Recordatorio de jurisprudencia. La exención de operaciones asimiladas a exportaciones referidas al avituallamiento de buques es procedente si se dedican al tráfico remunerado de viajeros en alta mar o a navegación en alta mar realizando una actividad comercial, industrial o pesquera, pero respecto de los servicios prestados directamente al armador para las necesidades del buque, se excluyen los prestados en una fase anterior de comercialización (TJCE 14-9-06). Exención de las operaciones de reparación, mantenimiento o modificación de embarcaciones que eran utilizadas por los contratantes de charter en actividades de recreo porque no deja de ser transporte de viajeros (AN 10-10-01)

146) Localización del hecho imponible. En la venta de cuatro caballos se aprecia exención o no sujeción en dos y gravamen en los otros dos (AN 5-3-25)

La sentencia aquí reseñada, aparte de la aparente oscuridad argumental en la apreciación de los hechos y aún del derecho al emplear los conceptos de exención (que sólo se aplica a operaciones sujetas) y no sujeción (que impide calificar una operación como gravada o exenta), ofrece la posibilidad de considerar por qué una ley reguladora de un impuesto incluye preceptos dedicados a determinar la localización del hecho imponible. Desde luego, el motivo no es otro que asegurar interesadamente la distribución de recaudaciones entre soberanías fiscales. Cuando parece que la seguridad jurídica aconseja una rápida regulación armonizada de todos los Estados, el paso del tiempo sin que así haya ocurrido es la prueba de que se trata de una cuestión recaudatoria y no de técnica tributaria. Si a esto se suma que, con las novedades en la regulación de hechos imponibles, se hace más incoherente la regulación del impuesto, quedando en un limbo utópíco el criterio único de localización en destino del que se habló hace sesenta años, también padece la seguridad jurídica de los contribuyentes.

En la sentencia aquí reseñada se trata de la venta de cuatro caballos respecto de los que se considera, atendiendo a las circunstancias que concurren en ellos, si está no sujeta cuando la entrega se produce fuera del ámbito de aplicación del IVA “español”, si está exenta o si está gravada. Esta apreciación tiene una referencia normativa en el artículo 68 Dos 1º A) LIVA que establece que se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto las entregas de bienes muebles corporales que deban de ser objeto de expedición o transporte con destino al adquirente, distintas de las señaladas en los apartados Tres y Cuatro siguientes, cuando la expedición o transporte se inicien en los referidos territorios. Y añade que, no obstante lo anterior, cuando el lugar de iniciación de la expedición o de transporte de los bienes que han de ser objeto de importación esté situado en un país tercero, las entregas de los mismos efectuadas por el importador y, en su caso, por sucesivos adquirentes, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto. Y se debe señalar que aquí se trata de la entrega de caballos vivos (bien semoviente, que sólo es mueble cuando se trata un animal muerto).

La resolución del asunto con dos no sujeciones y dos sujeciones con gravamen se desarrolla con una exposición confusa en la que parecen prevalecer los aspectos formales, como el MRN o los certificados de exportación y parecen quedar en la penumbra aspectos esenciales como el lugar del perfeccionamiento de los contratos o la entrega física del objeto de los mismos. Incluso el jurídicamente sospechoso concepto de entrega de bienes como transmisión del poder de disposición (art. 8 LIVA), pero no equivalente a la transmisión de la propiedad, encuentra difícil encaje en la exposición desarrollada en la sentencia que aquí se comenta.

Sentencia que empieza desestimando la pretensión de la recurrente respecto de la protección de la tutela judicial efectiva, porque el TEAC no es un órgano jurisdiccional (TC ss. 25.02.97, 13.01.98, 12.02.98, 26.04.99, 14.05.99, 29.01.01, 16.11.04 y 28.02.05) y sólo los que lo son pueden lesionar ese principio constitucional. Y también confirma la sentencia que fue procedente la notificación electrónica porque se trata de una Sl (TS s. 10.01.24, 28.11.23 y 6.10.23).

- Recordatorio de jurisprudencia. Discutible realidad de operaciones con otros países. Sanción (AN 17-5-23). Los servicios prestados en territorio del IVA español mediante establecimientos del mismo grupo tributan según art. 84 Uno. 1º y Dos (AN 12-3-21). Se localiza en el ámbito del IVA español como servicio el traspaso de jugador mediante factura cuyo destinatario es un equipo extranjero (TSJ Andalucía 9-11-09). En el traspaso de jugadores el IVA por los traspasos se localiza en España (TEAC 15-6-05). El traspaso de derechos federativos de futbolistas, atendiendo al art. 9.2.e) Directiva 77/388/CEE, hoy art. 56 D. 2006/12/CE, se localiza en la sede del destinatario (TEAC 10-3-09)

La sentencia aquí reseñada se refiere a los siguientes hechos. La Administración liquida por importación y, al no constar la importación en la declaración, se apremia; el contribuyente ingresa el correspondiente importe y solicita la rectificación de la autoliquidación (cf. art. 120.3 LGT) incluyendo en la casilla 77 el importe liquidado y en la 33 ese mismo importe para deducirlo. Se trata de la aplicaicón del artículo 167 Dos 1º LIVA (redacción de la Ley 28/2014) y del artículo 74.1 y la DA 8ª RIVA, que exigen incluir en la declaración la liquidación por importación.

Se trata de la aplicación del artículo 167 Dos LIVA y 74 RIVA que regulan un régimen opcional en la recaudación del IVA en las importaciones.

La Administración considera que la aplicación de esa forma de ingreso es una opción (cf. art. 119 LGT) inmodificable que no se produjo al faltar la constancia en la declaración. Pero incurre en la misma irregularidad que cuando consideró opción inmodificable la compensación de bases imponibles negativas en el IS provocando anulaciones con la doctrina contraria del TS ss. 30.11.25, 24.10.22, 30.03.23. Para las deducciones del IVA también se considera la existencia de un derecho y no de una opción (TS s. 23.02.23)

- Recordatorio de jurisprudencia. c) La autoliquidación del IVA a la importación regulada en los artículos 167 Dos LIVA y 74 RIVA no es una opción a la que sea aplicable el artículo 119.3 LGT y permite la aplicación del artículo 120.3 LGT para rectificar (AN 27-2-24). En la aplicación del art. 167.2 LIVA y art. 74 y DAd 8ª RIVA, TS s. 30.06.22, no existe deuda exigible cuando se opta por el diferimiento al tiempo de la declaración liquidación del período en que se recibe la liquidación y se compensa el IVA devengado y su deducción (AN 3-2-23 y 20-02-23). Aplicando el régimen opcional del artículo 167 Dos LIVA, art. 74 RIVA y la DA 8ª RIVA, TS s. 30.06.22, coincide la declaración-liquidación con las cuotas liquidadas por la importación (AN 21-11-22). La omisión o falta de inclusión en la declaración-liquidación del IVA de una cuota devengada por importación, tras el levantamiento aduanero, puede determinar el inicio del procedimiento ejecutivo al día siguiente al vencimiento del plazo voluntario de ingreso, pero la exigencia del recargo de apremio exige otras circunstancias (TS 13-12-22). Aplicando art. 167.3 LGT, art. 167.2 LIVA y art. 74 RIVA, que regulan el régimen de diferimiento en la importación modificando los plazos: el período ejecutivo se inicia al día siguiente del vencimiento del plazo de ingreso; no se puede admitir que si se declara en el mes de importación con la compensación no habría cuota, porque hay que seguir lo ordenado: si en marzo no se declaró ni compensó el IVA liquidado por la importación, iniciado el período ejecutivo respecto del IVA devengado que es una obligación procede el apremio porque se entiende que ha sido una opción inmodificable, art. 119 LGT, no haber deducido ese importe, que sólo se podrá deducir en las declaraciones-liquidaciones posteriores dentro de cuatro años (AN 11-10-21)

I. ESPECIALES

148) Tabaco. Sanción. Cajetillas. Presunción de comercio de cigarrillos; aprehensión en local comercial abierto al público (AN 6-3-25)

La sentencia aquí reseñada considera ajustada a Derecho la calificación de los hechos y la sanción impuesto que fue de 2.000 euros, aprehensión de los cigarrillos y 77 días de cierre del local. Que la tenencia de cigarrillos era para una actividad comercial se considera presunción razonable porque eran 36 cajetillas y porque ya era la tercera vez que se incurría en los mismos hechos, con las correspondientes sanciones impuestas por resoluciones firmes.

Por otra parte la actuación de la policía local se ajustó a las normas del reglamento de intervención (cf. art. 23) lo que determina que, a efectos probatorios de los hechos, se considere público el documento formalizado.

Se debe añadir, que habiendo interpuesto recurso de anulación, según el artículo 241 bis LGT, ni se alega contra la resolución del TEA por incongruencia ni hubo enriquecimiento injusto de la Administración.

- Recordatorio de jurisprudencia. No procede sanción por reducido volumen de la aprehensión y falta de prueba del destino de cajetillas de cigarrillos (AN 20-12-24). Para sancionar no cabe deducir un destino comercial por el hecho de que se hayan localizado cajetillas de tres marcas (AN 9-4-24). Tributación por la venta de tabaco en supermercado; el debate sobre la valoración estimada o presunta del precio de las cajetillas se rige po art. 10 Ley 12/1995 (AN 8-6-21)

(n.º 1097) (n.º 18/25) (marzo 2025)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

RESPONSABLES

149) Administrador. Procedente. Hubo culpa “in vigilando” en el administrador de la sociedad que cometió la infracción (AN 13-3-25)

La sentencia aquí reseñada se refiere a la responsabilidad tributaria (art. 43.1.a) LGT) declarada respecto de quien era un administrador mancomunado con otro sin que se admita la alegación de que él se limitaba a firmar y que, distribuidas las funciones, era al otro al que correspondía hacer las declaraciones y autoliquidaciones.

La regularización de la situación tributaria de la sociedad se refería a valoraciones, a no ingresar y en cuotas a compensar en el IVA. Tampoco prosperan las alegaciones de que: existió un informe de auditoría externa porque no es suficiente para exonerar y que se produjeron problemas de salud, porque no influyen en la administración de la sociedad.

- Recordatorio de jurisprudencia. Era administrador de hecho quien tenía facultades propias del administrador otorgadas por el que era único en la sociedad (AN 1-10-24). En la responsabilidad del art. 43.1.a) LGT, si no se motiva la culpabilidad del administrador, no sólo se debe anular ésta, sino que falta el presupuesto para la responsabilidad que exige una infracción (TS 16-5-24). No basta con ser miembro del consejo de Administración para declarar la responsabilidad por el art. 43.1.a) LGT (AN 24-10-23). Aunque hubiese caducado el nombramiento es exigible responsabilidad hasta que se pueda conocer por terceros, por lo general por la inscripción registral del cese (TS 7-3-23). No hubo negligencia en el administrador porque, aunque conociendo las deudas tributarias y la mala situación económica de la sociedad, se tomaron decisiones para continuar la actividad y se cambió los estatutos no dependiendo de él la liquidación de la sociedad; sin que sean suficientes los indicios de cese que señala la Administración (AN 13-12-21). Responsable el administrador que permitió la declaración inexacta o incompleta; no hubo prescripción porque el plazo se cuenta desde que se pudo declarar la responsabilidad y no desde el impago la deuda del deudor principal; no había que declarar fallido antes porque no había responsables solidarios; se trataba de una empresa pantalla que vendía de España a Portugal y de inmediato volvía a España; devolución indebida del IVA; sanción (AN 9-3-21). El administrador era responsable, art. 43.1 LGT, porque decidió o permitió no declarar y no ingresar (AN 12-3-21). Aplicando el art. 43.1.a) LGT, el tesorero y apoderado fue negligente cuando no presentó la declaración anual del IVA ni ingreso las “autoliquidaciones” presentadas y no es justificación que los agricultores no llevan libros registros (AN 24-3-21). Aunque transcurrieron más de cuatro años desde la declaración de fallido hubo reclamaciones; que exista una acción civil -ingreso y reintegro inmediato de un importe procedente de una estafa- de nulidad de negocio no impide la declaración de responsabilidad (AN 29-3-21). Aplicando el art. 43.1 LGT, el administrador no hizo nada para realizar el ingreso, TS ss. 30.06.11, 9.04.15, 18.11.15; se exigía una conducta activa (AN 15-7-21). Aplicando el art. 43.1 a) LGT, procede la responsabilidad subsidiaria porque el administrador conocía la simulación, una persona física vende a otra que vende a una SL que vende a otra SL simultáneamente y el destino de los cheques emitidos y empleados; para no tributar por ITP, sino por IVA (AN 19-10-21). Aplicando el art. 43.1.a) LGT, el responsable subsidiario, AN s. 25.10-19, no tiene acción para pedir la declaración de responsables solidarios y, como consejero delegado, debió conocer que las facturas no respondían a servicios reales, incurriendo en infracción del art. 201.3 LGT (AN 20-10-21). Responsabilidad procedente porque la renuncia del administrador no llegó a registrarse y, además, fue simbólica porque siguió como administrador mancomunado (AN 25-10-21). Los requisitos del art. 43.1.a) LGT son que haya cesado la actividad y que no se haya hecho lo necesario para evitar el incumplimiento; la responsabilidad se exige por mera negligencia: no es posible que la sociedad sea sancionada por las infracciones cometidas y no lo sea el administrador, miembro del consejo, que no se opuso ni mostró su desacuerdo. Es irrelevante declarar la responsabilidad subsidiaria a un administrador y no a los demás (AN 2-11-21). No hubo responsabilidad por el art. 43.1.a) LGT porque los acuerdos sancionadores no estaban motivados: como se dio la conformidad no se motivó ni la culpa ni la infracción cometida y las circunstancias personales no determinan la culpa, TS ss. 8.02.17 y 16.10.09. Aplicando el art. 43.1.a) LGT, no es una responsabilidad objetiva, exige al menos negligencia del administrador; el responsable solidario debió informar de otros, pero la ley, no exige que, antes de derivar a responsable subsidiarios, se descarte la existencia de responsables solidarios (AN 30-11-21)

La sentencia aquí reseñada sigue el criterio de la AN 5.09.22 y considera que procede la declaración de responsabilidad por el artículo 42.2.a) LGT por impedir actos recaudadores sobre un inmueble constituyendo prenda sobre las acciones de la sociedad que adquiere la propiedad de aquél.

Se considera que no se reprocha una transmisión oculta, porque se hizo en escritura pública, sino por las dificultades que supone para el cobro. Sobre el valor del inmueble para cuantificar la responsabilidad se señala que no procede una comprobación de valores porque se ha tomado el valor declarado por el deudor fiscal y añadiendo la sentencia que hay que estar al perjuicio para la Hacienda acreedora.

Como en AN s. 12.07.19, se considera que cabe iniciar el procedimiento de responsabilidad solidaria contra el administrador del concurso de acreedores aunque no haya concluido por insuficiencia de bienes en la masa. No obstante, si el TEAC acordara la anulación aunque sea parcial, se debe dejar sin efecto las providencias de apremio libradas por cantidades incorrectas.

- Recordatorio de jurisprudencia. En aplicación del artículo 42.2 a) LGT y según AN ss. 11.03.22, 18.04.22 y 10.07.22, los requisitos son: a) intención de eludir el embargo; b) causar o colaborar en la ocultación o transmisión; c) culpa o negligencia (AN 15-2-23). Hay responsabilidad por el artículo 42.2.a) LGT cuando la hermana de un deudor tributario extingue el condominio existente sobre un inmueble mediante la correspondiente compensación (AN 30-4-24).Aplicando el art. 42.a) LGT, en la donación del patrimonio al cónyuge procede la derivación de responsabilidad que alcanza a las deudas que se devenguen con posterioridad a la ocultación o transmisión si se actúa de forma intencionada con la finalidad de impedir; en este caso a la “sciencia fraudis” se unió el “concilium fraudis” respecto de la posibilidad de un perjuicio; pero no incluye el IVA que se devengue en operaciones posteriores (TS 11-3-21). Se aplica el art. 42.2.a) LGT en las donaciones de padres a hijos antes del devengo de la deuda si se acredita que tuvieron la finalidad de sustraer bienes y derechos a la acción de la Hacienda; la responsabilidad sólo se puede declarar si hay deuda liquidada, pero los actos que la originan pueden ser anteriores (TS 22-10-21). Los requisitos de la responsabilidad del art. 42.2.a) LGT son: ocultación o transmisión, acción u omisión para impedir y conducta intencionada: en este caso se dieron cuando la deudora principal hizo un préstamo a la declarada responsable porque es distinto dinero que créditos y no cabe alegar ignorancia de la situación en un préstamo tan cuantioso (AN 23-3-21). En aplicación del art. 42.2.a) LGT con la escisión parcial no hubo ninguna reorganización ni racionalización, sino la despatrimonialización de la deudora principal (AN 29-3-21). Procedente responsabilidad del art. 42.2.a) LGT cuando el deudor donó al hijo los inmuebles que se aportaron como garantía del aplazamiento pedido por el padre; no hubo indefensión cuando el hijo declarado responsable pidió que se aportara el expediente de la deuda del padre, contestó el TEAC que sólo tenía expediente de la responsabilidad y, aún así se formalizó la demanda (AN 20-4-21). Responsabilidad del art. 42.2.a) LGT, TS s. 7.10.20, cuando todo el capital de la sociedad desapareció por el reparto de dividendos en favor de la sociedad socio; el único requisito para declarar la responsabilidad es que se haya realizado el hecho imponible y haya nacido la deuda, aunque no haya liquidación o no se hubiera iniciado la inspección (AN 20-4-21). Aplicando el art. 42.2.a) LGT se buscó la despatrimonialización con la transferencia por un préstamo del sin prueba de su realidad ni consta el interés ni la devolución (AN 24-5-21). Aplicando el art. 42.2.a) LGT el deudor aportó los inmuebles a la sociedad declarada responsable después de que se produjera el devengo del IVA y el IS; no cabe oponer que se tienen las participaciones en la sociedad que recibe los inmuebles porque la sociedad es inactiva y no tiene valor (AN 1-6-21). Se pretendió la despatrimonialización de la sociedad deudora con el préstamo de 300.000 euros a una sociedad no vinculada, pero con administrador relacionado con ambas entidades (AN 1-6-21). Atendiendo a los requisitos de la responsabilidad del art. 42.2.a) LGT, TS s. 22.12.16, la prescripción se cuenta desde que se acuerda la responsabilidad y se produjo porque el deudor vendió a la sociedad que retuvo el pago del precio para aplicarlo al pago de préstamos que el vendedor tenía con la sociedad (AN 15-6-21). El responsable no se sitúa junto al deudor, sino respecto a bienes que se pueden embargar, art. 42.2.a) LGT y TS s. 17.12.20, y, como en AN 29.03.21, la derivación alcanza a deudas posteriores a la ocultación si se prueba la intención y el acuerdo de dificultar la recaudación (AN 15-6-21). Aplicando el art. 42.2 a) LGT, como en TS s. 22.12.16, los únicos requisitos es que exista una deuda liquidada y causar o colaborar en la ocultación, aunque el socio dice que no conocía la deuda ni participó en la distribución de dividendos que despatrimonializó la sociedad que quedó sin actividad ni medios y aunque fue favorable la resolución del TEAR, se anuló por un recurso de un director de la AEAT (AN 22-6-21, dos). Aplicando el art. 42.2.a) LGT, como en AN s. 17.05.21, se dificultó la recaudación cuando los cuatro hermanos fueron a la ampliación de capital, pagando dos mil por lo que valía nueve millones y perdiendo los deudores de la Hacienda la mayoría en el capital que antes tenían devaluándose las participaciones (AN 30-6-21). Aplicando el art. 42.2.a) LGT fue responsable la entidad financiera que conociendo la situación del deudor principal adquirió y destinó el precio a amortizar préstamos sin quedar dinero para ingresar el IVA devengado; no es requisito el dolo, sino conocer las consecuencias de la actuación (AN 12-7-21). Los requisitos del art. 42.2. a) LGT son que al tiempo de la declaración de responsabilidad exista una deuda liquidada pendiente y que exista transmisión u ocultación para dificultar la actuación recaudadora; en este caso el inmueble se adquirió en 2003, se formalizó el acta en 2007, hubo una declaración de responsabilidad subsidiaria al deudor principal en 2008 y en 2009 se produjo la declaración de responsabilidad solidaria; las actuaciones con el deudor principal interrumpen la prescripción del responsable; según TS s. 21.06.16, hay dos plazos que se cuentan: para el deudor hasta la notificación de la declaración de responsabilidad y para el responsable desde esa declaración (AN 16-7-21). Según AN ss. 19.09.19 y 13.10.20, se exige conducta activa, pero no conseguir el resultado; como en AN 17.05.21, se dificultó la recaudación mediante ampliaciones de capital sucesivas con nuevos socios, hijos, que disminuyeron la participación de los anteriores, padres (AN 28-9-21). Aplicando el art. 42.2.a) LGT, hubo ocultación cuando se transmitió el inmueble a hermanos mediante una compraventa aparente en la que no se pagó el precio y, luego, se transmitió a la declarada responsable ocultando la titularidad mediante donación de participaciones (AN 2-11-21)

PROCEDIMIENTO

151) Cuantía de delito. No paralización de actuaciones. Aunque la cuantía de las cuotas no autoliquidadas superan la cuantía para delito, no se aprecia el elemento subjetivo (AN 5-3-25)

La sentencia aquí reseñada desestima la pretensión del recurso del abogado penalista que considera contraria a Derecho la exigencia de la deuda liquidada como consecuencia de una inspección de la que resultó que no había declarado ni autoliquidado ganancias patrimoniales obtenidas al no proceder a la devolución de fianzas y sanciones en pleitos ganados, ingresadas en su cuenta, en vez de entregarlas a sus clientes.

El argumento del recurrente es que dado el importe de las cuotas no declaradas ni ingresadas (cf. art. 180 LGT y art. 305 CP) procedía considerar la existencia de delito contra la Hacienda Pública y paralizar las actuaciones (TS ss. 13.02.20 y 22.11.04) remitiendo el expediente al Ministerio Fiscal. Pero se considera que la cuantía no es lo decisorio a efectos de la tramitación en la vía administrativa o en la vía penal, sino que lo decisorio para estimar que hay delito es el elemento subjetivo, propio de la conducta dolosa. Y en este caso, los hechos son que se ingresó en la propia cuenta bancaria lo que se debía haber entregado a los clientes y, no hacerlo así, determinó una ganancia patrimonial sujeta a tributación por el IRPF.

Señala también la sentencia que no se acusó de apropiación indebida, pero, además de que podía haber sido lo procedente, esa posibilidad llevaría a considerar la discutible tributación de los hechos ilícitos (lo robado, lo extorsionado, los sobornos, como renta obtenida tributable). De hecho, en este caso, si las fianzas y sanciones devueltas eran cantidades correspondientes a los clientes, y mientras no se prueba una donación aceptada, es contrario a Derecho exigir que se integraran en la autoliquidación del IRPF del abogado.

- Recordatorio de jurisprudencia. Como en TS s. 2.02.20, referida a Málaga, en este caso de Murcia, es ajustada a Derecho la suspensión cautelar de funciones de quien recibía dádivas a cambio de resultados favorables (TS 10-5-21)

RECLAMACIONES

152) Suspensión. Sin garantías. Procedente. Fue suficiente la documentación aportada para admitir que no suspender sin garantías produciría daños de imposible reparación (AN 13-3-25)

La sentencia aquí reseñada es de sumo interés. Empieza señalando lo que es o no suficiente para admitir la suspensión sin garantías a la vista del artículo 46.4 RD 520/2005, RRV, y de la consideración que se debe hacer de la documentación aportada para estimar que no conceder la suspensión garantías produciría un perjuicio de difícil o imposible reparación.

En este caso, no se admitió la suspensión sin garantía pedida, pero la sentencia que se comenta reconoce la relevancia de la TS s. 21.12.17 y AN s. 13.02.20 que llevan a estimar la pretensión del recurrente. Había aportado saldos bancarios, balance de situación, negativas a conceder avales. Y el TEAC no argumentó en contra suficientemente.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque se acredita la falta de bienes no se alega motivos para una suspensión sin garantías (AN 16-1-25). Respecto del apremio por impago de una sanción impuesta no cabe la suspensión sin garantías (TS 10-3-25)

La primera de las sentencias aquí reseñadas se refiere a quien pretendiendo impugnar la declaración de responsabilidad tributaria tan sólo alega contra las medidas cautelares que, con tal motivo,se acordaron. El TEAC desestimó el recurso porque sin impugnar la derivación de responsabilidad no cabe oponerse a las medidas cautelares. El recurrente ante la AN reconoce que cometió un error y pide que se entienda referido el recurso a la declaración de responsabilidad. La sentencia desestimatoria señala que las consecuencias desfavorables derivadas de los propios errores debe soportarlas quien los cometió.

La segunda y tercera de las sentencias reseñadas se refiere a dos derivaciones de responsabilidad, pero respecto de las que el recurso se opone al embargo sin haber recurrido la declaración de responsabilidad anterior, atendiendo a los artículos 167 (iniciación del procedimiento de apremio) y 170 (diligencia de embargo) LGT, lo que hace que se desestime el recurso. Se trata de la donación de varios bienes inmuebles que hacen sus padres a dos hijas coincidiendo con las fechas en que se estaba produciendo una actuación inspectora a una sociedad de la que los padres eran administradores, y que, después se declarará en concurso y será declarad fallida por impago de la deuda resultante de la regularización consecuencia de la inspección. Primero, se declaró la responsabilidad subsidiaria de los padres (art. 43.1.b) LGT), como administradores y, después, se declaró la responsabilidad solidaria de las hijas por la donación de bienes recibida de sus padres.

Se opone una hija a su responsabilidad invocando, en primer lugar, prescripción, atendiendo a TS s. 17.02.22, en cuanto que no se interrumpió con las actuaciones cerca de los padre, ya que sólo produce efecto las actuaciones con quien ya ha sido declarado responsable; y, en segundo lugar, porque no hay la despatrimonialización que exige el artículo 42.2.a) LGT porque los bienes eran de las hijas. Todo parece que es inútil porque se ha impugnado el embargo, sin haber recurrido antes de la declaración de responsabilidad.

La cuarta sentencia de las aquí reseñadas es interesante porque, aunque parezca mentira, a veces se olvida que la cuestión a resolver en un recurso no es el objeto del mismo, como es la extemporaneidad, y, además, sin resolver sobre ese objeto no se podría considerar otras cuestiones. En este caso, el TEAC inadmitió un recurso ordinario de alzada por extemporaneidad (la notificación correcta, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 111.1 LGT (personas legitimadas para recibir notificaciones), se produjo en 20 de julio y el recurso se interpuso en 4 de septiembre. Según lo dispuesto en el artículo 239.4 b) LGT, en la resolución de las reclamaciones económico-administrativas se declarará la inadmisibilidad “b) Cuando la reclamación se haya presentado fuera de plazo”. Y, según lo que establece el artículo 30 de la Ley 39/2015, LPA, los plazos expresados en días se contarán a partir del día siguiente a aquel en que tenga lugar la notificación o publicación del acto de que se trate, o desde el siguiente a aquel en que se produzca la estimación o desestimación por silencio administrativo. Por tanto, habiéndose declarado la inadmisión por extemporaneidad eso es lo que se debería considerar en el recurso y no, como ha ocurrido en este caso, que había prescrito el derecho de la Administración a liquidar (cf. arts. 66 a 70 LGT) o que la sanción no había respetado el principio de proporcionalidad; o la improcedencia de intereses de demora por duración de más de un año en resolver el TEA o deficiencias en el embargo.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque no se consideraron individualmente cada una de las alegaciones, se tenían en cuenta globalmente en la resolución, porque, TC ss. 29.11.99 y 2.02.15, se admite la consideración implícita; aunque hubo un error en la liquidación, se anula la sanción sin perjuicio de la que proceda con la nueva liquidación (AN 7-12-22).El TEAC desestimó el recurso contra la resolución que inadmitió la reclamación por extemporaneidad, pero se alega que se notificó mal la resolución desestimatoria (AN 19-7-22). No es procedente alegar que la actividad había cesado, se había despedido al último empleado y sólo se hicieron pocas operaciones esporádicas, porque la declaración de responsabilidad fue por el art. 43.1 a) y b) LGT y hubo responsabilidad en la infracción, con aportación tardía de documentación (AN 19-7-22)

154) R. Anulación. Allanamiento. Allanamiento porque se consideró extemporáneo el recurso de anulación presentado en plazo (AN 3-3-25)

Aunque es evidente lo ocurrido y no existe asunto discutible, parece conveniente señalar y tomar conciencia de la actitud de la Administración que tiene que llegar hasta la AN, provocando el pertinente allanamiento del abogado del Estado, para reconocer que no existía extemporaneidad en el recurso de anulación (art. 241 bis LGT) presentado cumpliendo el plazo de 15 días hábiles qu señala la ley. Quizá la dificultad esté en el cómputo de los días “hábiles”. Pero no para el tribunal.

- Recordatorio de jurisprudencia. Según arts. 46.1 y 128.1 LJCA, los plazos señalados en meses, TS s. 5.7.16, inician el cómputo el día siguiente al de notificación o publicación y acaban el día correspondiente al mismo número del día de la notificación o publicación (AN 16-4-21). La ampliación de plazos en los procedimientos tributarios se puede conceder hasta la mitad del plazo reglamentario, art. 91 RD 1065/2007, RAT; cuando es 15 días, la ampliación es de 7 día, y como en AN s. 15.02.19, presentar el día 8 es extemporáneo (AN 8-7-21)Sin entrar en el fondo, si la liquidación fue en mayo y la reclamación en julio, fue adecuado a Derecho la inadmisiblidad por extemporánea (AN 24-4-23). Que se considere contrario a la normativa de la UE no permite eludir las normas nacionales del procedimiento al tiempo de impugnar un acto (AN 19-9-23). Aplicando el art. 235 LGT y el art. 48 Ley 30/1992, el plazo se cuenta, TS ss. 9.02.10, 25.10.10, 16.05.11, 22.03.12, desde el día siguiente a la notificación del acto impugnado y acaba el día ordinal que coincide con el de dicha notificación; la excepción referida a los días inhábiles se aplica al “último” del plazo y no al primero de cómputo (AN 5-10-21)

RECURSOS

155) Allanamiento. Caducidad. El abogado del Estado se allana porque había caducado el procedimiento (AN 14-3-25)

La sentencia aquí reseñada tiene dos motivos para ser objeto de consideración. El primero se refiere al proceder de la Administración que, en este caso, solicitada la rectificación de la autoliquidacicón presentada fue desestimada por el TEAR, primero, y, luego, por el TEAC, resultando al llegar a la AN que el abogado del Estado es autorizado para el allanamiento porque el procedimiento había caducado.

Pudiera resultar extraño que no se considerara la caducidad, que es objetiva y automática, antes de llegar a la AN. Pero el segundo motivo que podría justificar la reseña de esta sentencia es que, tratándose de una solicitud de rectificación de autoliquidación, que es un procedimiento de Gestión (art. 120.3 LGT), concluye refiriendo la caducidad del procedimiento a un procedimiento de inspección, que no sólo no consta como iniciado, sino que tampoco puede terminar (art. 150 LGT) por caducidad.

- Recordatorio de jurisprudencia. La declaración de caducidad es obligatoria y debe ser expresa; en un procedimiento posterior los datos comprobados conservan su validez sólo si se ha declarado la caducidad del anterior en que se obtuvieron (TS 11-4-23). Es obligada la declaración expresa de caducidad para poder dar por concluido un procedimiento e iniciar otro (TS 21-9-23, tres, 22-9-23 y 29-9-23, dos). La tutela efectiva justifica que se incluyera la caducidad no planteada en cuanto se había revisado en casos idénticos (TS 18-12-23).Como en AN s. 6.04.21: la ley quiere que se acaben las actuaciones en un plazo, la motivación de las dilaciones debe constar en el acta y en la resolución, no es motivación una expresión genérica como “no se aportan”, porque hay que concretar: en todo o en parte, qué documentos y si ha incidido en la continuación de las actuaciones (AN 8-7-21). Las dilaciones no motivadas no se computan para alargar el plazo de actuaciones: prescripción por el exceso de duración (AN 30-7-21). Cuando el procedimiento excede del plazo legal de duración, art. 150 LGT, a efectos de prescripción se está a la fecha de la liquidación y no a la fecha de interposición de un recurso o reclamación; no hay prescripción si se excede del plazo, pero la liquidación se produce dentro del plazo de prescripción (TS 30-6-21). Si desde la comunicación de inicio hasta la notificación de la liquidación sumados los 8 días de dilación han transcurrido más de 4 años, TS s. 22.12.16, ha prescrito el derecho a liquidar (AN 4-6-21)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

La sentencia aquí reseñada, como otras con igual doctrina, pretende corregir el que fue penúltimo intento de la Administración de hacer tributar a los socios de determinadas sociedades (artistas, deportistas, profesionales), pero no otros casos iguales (sociedades empresariales unipersonales o con socio mayoritario con personalidad trascendente, en las llamadas sociedades “con nombre propio”). No cabía el fraude de ley de la LGT/1963 porque no se trataba de aplicar una ley improcedente, tampoco había simulación alguna cuando el mercado asumía la demanda y oferta de la sociedad de modo que los socios eran una garantía, pero no los actores, como se ve en esta sentencia. El siguiente intento fue utilizar la calificación para negar la realidad de los hechos y considerar que era el socio quien actuaba y no la sociedad con la que contrataban clientes y proveedores. Así, aumentaban los rendimientos del trabajo del socio y los gastos de la sociedad, regularizando la situación tributaria de ambos. El paso siguiente ha sido admitir los hechos pero aplicar el tratamiento de las operaciones vinculadas que suele fracasar porque no son “comparables” las referencia para señalar el “precio medio comparable”. Por rubir jurídico (“vergüenza torera”) no se ha producido aún el atrevimiento de aplicar el conflicto en la aplicación de la norma tributaria (art. 15 LGT) que realmente no regula conflicto alguno en la aplicación de una norma sino la tributación arbitraria que permitiría exigir el impuesto como si los hechos hubieran sido otros y no los lícitos, válidos y reales que se han producido.

En la sentencia que aquí se comenta la Administración mantenía que lo que el club deportivo paga al representante del deportista es rendimiento obtenido por éste. Y justificaba su pretensión en que eso era calificar (art. 13 LGT) los hechos. Pero no es así según TS ss. 23.02.23, dos y AN s. 31.01.24 porque modificar los hechos reales excede del concepto doctrinal y legal de calificación. Añadiendo la sentencia aquí reseñada que no le corresponde decir si era procedente considerar la existencia de una simulación (art. 16 LGT)

- Recordatorio de jurisprudencia. Los representantes de los deportistas prestan sus servicios a éstos, aunque facturen a sus clubes que son los que les pagan con el IVA que les facturan. Aunque existan retrasos en los pagos se debe recordar que la imputación temporal del rendimiento es desde que se devenga y la retención se produce desde que se percibe. Sanción (AN 12-2-24)

157) Operaciones vinculadas. Valoración inadecuada. No hubo comparabilidad en el precio tenido en cuenta para valorar las operaciones vinculadas (AN 13-3-25)

La sentencia aquí reseñada se refiere al ajuste fiscal practicado por la Inspección en la valoración de operaciones vinculadas entre el socio y su sociedad. Al aumento de rendimientos en la regularización de la situación tributaria del socio mediante acta firmada en disconformidad, en la regularización de la situación tributaria de la sociedad correspondió un aumento de la deuda a devolver resultante en la autoliquidación presentada. Las disconformidades llevaron a reclamaciones y recursos que fueron desestimados por el TEAR y por el TEAC.

Pero la AN resolvió antes el recurso interpuesto por la sociedad estimándolo: en uno de los años regularizados porque había prescripción por causa del exceso de duración de la inspección en cuanto que las dilaciones que la Administración imputó a la contribuyente no le eran imputables; en el otro año porque, habiendo aplicado la Administración el método de precio libre comparable lo hizo contra Derecho en cuanto que la referencia no era entre partes independientes, sino respecto de una sociedad vinculada al tener iguales socios y administradores. Anulada la liquidación a la sociedad, se estima también el recurso del socio.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si se regulariza los ingresos del socio de la sociedad que recibía los ingresos de terceros, procede el ajuste bilateral. Recurso de un director de la AEAT sólo contra la resolución respecto del socio. Es contrario al derecho a la regularización íntegra y al derecho a una buena Administración (AN 31-1-25). El socio único y administrador profesional de la misma actividad que tiene la sociedad que actúa con dos salariados, realiza operaciones vinculadas con la sociedad debiendo valorar según el artículo 18 LIS (AN 6-2-25). Se aplica el artículo 45.2 TR LIRPF y 16.7 TRLIS en los rendimientos del administrador único de una sociedad con la misma actividad profesional (AN 12-2-24).Se debate sobre la valoración de los ingresos del socio en el 84% del capital y administrador; según TJUE s. 22.12.20, el administrado tiene derecho a tributar de la forma fiscalmente más beneficiosa sin que haya que hacer tributar por la opción más costosa, nº 27, si hay explicación distinta, nº 30, de la mera menor tributación; TS s. 20.02.12, dice que se debe desenmascarar el fraude empleando los medios legales, simulación, conflicto, pero garantizando los derechos del administrado de tributar según la operación real; en este caso se ha demostrado que la emisora de radio paga un importe fijo y otro variable según audiencia y que la sociedad percibe ingresos publicidad, que la música la selecciona un robot y que hay trabajo de colaboradores; el art. 16 LIS obliga a comparar con otra retribución en el mercado en igual situación, pero no da cobertura a considerar que el valor es el precio a los clientes (AN 4-1-21). Hay vinculación entre la sociedad y el socio-artista único empleado; el importe de su retribución, que se considera gasto de la sociedad, se obtuvo de los datos del representante que cobraba un 20% de comisión; sin prueba de relación con los ingresos, no se admite gastos de ocio o vacación, TS s. 18.07.17, ni de acompañantes no identificados que no son equipo, porque no tiene (AN 16-6-21). Se declaró una retribución inferior a la de mercado y excesivos gastos; sanción porque, aunque ni puede ser motivo el resultado, TS s. 17.07.12, ni indicar sólo la norma y el porcentaje aplicable, TS s. 16.03.02, en este caso de trata de una valoración de las acciones entregadas a la socia por sus servicios (AN 29-6-21). La sociedad tenía como socios al publicista, su esposa y su hijo: hay vinculación, art. 16.3.c) TR LIS; los ingresos provenían de las cualidades del publicista y la sociedad no añade valor relevante, la actividad podría existir sin sociedad; en la regularización al socio no se deducen gastos ajenos a la actividad; se considera que la relación era la propia de la alta dirección y que en el cese hubo mutuo acuerdo y no despido. Sanción porque no cabe interpretación razonable (AN 14-7-21). Los servicios se prestaron por una contraprestación inferior a la de mercado; no es argumento decir que en otro caso habrían tributado como dividendos porque se debe tributar como rendimientos del trabajo vinculados, sin que se den los tres requisitos del art. 16.10. 4º TRLIS para la exención (AN 15-9-21). La valoración exige los requisitos del art. 16.7 TRLIS, pero la sociedad no aportaba valor alguno a los servicios prestados por el socio a la sociedad que se facturaba a los clientes y se debe valorar a precios de mercado, sin admitir la deducción de gastos no relacionados con los ingresos (AN 15-9-21). Fue el socio y no la sociedad el que prestaba los servicios personalísimos de presentador de programas de televisión sin gastos al carecer de medios propios ni subcontratados; retribución de mercado por existir vinculación. No procede sanción porque hay dudas razonables y la inspección reconoció un 20% de actividad de la sociedad (AN 21-10-21)

158) Ganancias. Injustificadas. Inexistentes. Se justifica la renta ingresada en cuenta con la renta declarada en los períodos anteriores que permitió ahorrar y guardar en casa (AN 12-3-25)

La sentencia aquí reseñada se refiere a la liquidación practicada por la Administración al considerar como ganancia patrimonial no justificada (art. 39 LIRPF) el ingreso en cuenta bancaria de una cantidad cuyo origen se justifica en que se trataba de dinero guardado en el hogar y que se ingresó en la cuenta para poder transferirlo luego a los hijos, como se ha probado. Y se señala como fundamento de la regularización lo dicho en TS ss. 23.02.11 y 18.06.09, respecto de la regulación de las ganancias injustificadas de patrimonio que es un “precepto cierre” que completa las posibilidades de producir una alteración patrimonial con variación del valor del patrimonio.

Con agradable sorpresa se recibe la sentencia que se estima la alegación de la recurrente atendiendo a la renta declarada en los años anteriores y también a las regularizaciones tributarias que se produjeron con anterioridad (en los 7 años anteriores) y, también, a que vivía en un pueblo, a que no era alto su nivel de vida permitiendo un ahorro importante y a que el cónyuge también obtenía renta. Hasta que se generalizó el desánimo esa argumentación fue frecuente y no prosperó, durante muchos años.

- Recordatorio de jurisprudencia. Después de planteado el recurso, el Abogado de Estado, se allana, porque se ha probado que el bien en el extranjero se había adquirido antes del plazo de prescripción del derecho a liquidar de la Administración (AN 5-12-23). Si se considera inexistente la deuda contabilizada esa prueba debe servir al contribuyente para oponerse a que la ganancia injustificada se impute al período impositivo más antiguo no prescrito (TS 25-7-23). Hay ganancia injustificada en el ingreso en una cuenta en Andorra procedente de una cuenta en Suiza porque no se prueba que fuera un préstamo, porque, art. 39 LIRPF, se adquiere un bien o un derecho que no se corresponde con la renta o el patrimonio y no hay titularidad desde antes de la prescripción, TS ss. 18.06.09, 20.06.08, 12.02.13; no hay prueba de que lo transferido fuera el mismo dinero que se recibió y que fue inmediatamente ingresado en una cuenta a plazo; no se pactaron intereses, no hay documento acreditado en su fechas según el art. 1227 Cc ni se declaró como exento a efectos del ITP ni el prestamista lo declaró en el IP y esperó a que acabe la inspección para declarar por bienes en el extranjero; además de los antecedentes del prestatario descubierto por la aduana francesa cuando trataba de introducir dinero procedente del extranjero (AN 10-2-21). Sobre la posible devolución de un préstamo, la contabilidad como prueba, TS s. 30.04.86, no tiene suficiente valor sin los soportes de los asientos; y en cuanto a tener en cuenta en la regularización las retenciones, TS s. 28.06.13, si se exige la cuota al deudor que debió soportar la retención no hay que actuar cerca del obligado a retener; sanción (AN 27-7-21). Se está al contrato privado, luego elevado a público, en el que constaba el precio, los intereses y el objeto, el 51% de las acciones y participaciones en la sociedad, sin que en el documento público constara hubiera anticipo ni aplazamiento de pago del precio (AN 21-7-21, dos, y 27-7-21). Tributa como ganancias patrimoniales injustificadas los ingresos por más de un millón de euros en cuenta que se pretenden justificar para entregas a sociedad portuguesa de importes para participar en los productos financieros de la entidad; no se produjo así y se dice que se presentó una denuncia por estafa (AN 27-10-21). No se ha justificado la fuente de ingresos que se dice procedentes de otras cuentas, de devoluciones, de ventas de productos ni de haber conseguido 21 premios en 6 sorteos en 3 años que es ínfima posibilidad estadística. Sanción aunque las presunciones no acreditan la culpabilidad (AN 1-7-20). No se acepta la justificación de un préstamo aunque se acepta la retirada de fondos en la cuenta del prestamista y el ingreso en la del prestatario, porque el documento privado es inútil en cuanto a la fecha anterior por el art. 1227 Cc, el documento público de reconocimiento fue muchos años posterior, tampoco se ha probado ni el pago de intereses ni las amortizaciones en los plazos convenidos; la presunción es un medio admitido en Derecho: TS ss. 10.11.11, 17.11.11, 18.03.13. Sanción (AN 18-11-20)

I. SOCIEDADES

159) Grupo consolidado. Gastos. En un grupo internacional no es razonable imputar todos los gastos a la sociedad residente en España (AN 13-3-25)

La sentencia aquí reseñada se refiere al devenir de un grupo en España cuya matriz es filial de un grupo en Francia, se consideran que no es razonable que todos los gastos se atribuyan a la sociedad en España y, así asumido, la incidencia tributaria resulta de la consideración como deducibles o no de los gastos que determinaron la regularización tributaria.

A estos efectos, se debe considerar lo que decía el artículo 16.5 TRLIS: “La deducción de gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario. Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con una reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además, la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias”. En este sentido se produjo el debate y la decisión sobre la imputación de gastos sólo en parte a la sociedad en España.

La regularización de la situación tributaria afecta a tres grupos de partidas: gastos financieros, gastos por servicios y pérdidas por adquisición y posterior conversión de bonos. Respecto de los gastos se considera que no se ha aplicado ni simulación ni el conflicto en la aplicación de la norma tributaria, sino sólo valoraciones; no se admite la pérdida en la adquisición y conversión de bonos.

- Recordatorio de jurisprudencia. a) La contabilidad y la factura no son prueba bastante; no cabe provisión por indemnización antes de que se presente la demanda. Sanción (AN 3-1-25). Para calcular el rendimiento obtenido por las actividades por una sociedad en un establecimiento permanente en el extranjero que está exento por el art. 22 TR LIS, se pueden imputar proporcionalmente los gastos de dirección y generales de administración realizados para los fines del establecimiento, Tanto si se efectúan en ese Estado como si es en otro (TS 17.07.23, 18-7-23, dos, y 24-7-23)

b) No procede la amortización del fondo de comercio financiero puesto de manifiesto en la adquisición de participaciones en sociedades de fuera de la UE (AN 20-12-24). Aplicando el art. 89.3 LIS: a efectos de cuantificación del fondo de comercio se debe estar a las normas contables a que se refiere ese precepto que está en consonancia con el art. 10.3 LIS que refiere la base imponible al resultado contable (TS 4-5-22)

(n.º 1099) (n.º 19/25) (marz/abr 2025)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

RESPONSABLES

160) En recaudación. Art. 42.1 a) LGT. Simulación. Responsabilidad porque no hubo simulación en la transmisión que llevó a nuevo socio y nuevo administrador (AN 18-3-25)

La sentencia aquí reseñada desestima la pretensión del recurrente que, contra la derivación de responsabilidad acordada por el artículo 42.1.a) LGT, mantenía que había habido simulación en la transmisión por lo que ésta no se había producido. A tal efecto se recuerda los requisitos de esta responsabilidad (TS rcs. 2866/2012 y 860/2014): que exista una deuda liquidada al tiempo de declarar la responsabilidad y que se causa o se colabore en la ocultación tributaria. No se exige dolo y por este motivo no se puede considerar esa responsabilidad como una sanción.

Pero la sentencia señala que la responsabilidad acordada está fundamentada: se refiere a quien firmó la declaración por el IS sin incluir la transmisión; y no hay simulación porque ni siquiera en las alegaciones se podía explicar la pretendida operación subyacente con causa verdadera que exige toda simulación (art. 1276 Cc). La transmisión produjo efectos esenciales: cambió el único socio y administrador de la sociedad.; no hubo simulación.

- Recordatorio de jurisprudencia. Es responsable solidario el que participa en la creación e intervención de una sociedad interpuesta para evitar mayor tributación. Simulación (AN 1-10-24). Era administrador de hecho quien tenía facultades propias del administrador otorgadas por el que era único en la sociedad (AN 1-10-24). El art. 174.5, primer párr. LGT es garantía de que, en la aplicación del art. 42.1 LGT, se permite impugnar las liquidaciones y sanciones aunque hubieran sido enjuiciadas por sentencia firme a instancia de los obligados principales (TS 19-1-23, dos). El art. 174.5, prim. párr. LGT permite impugnar en la reclamación o recurso contra el acto de declaración de responsabilidad por el art. 42.1.a) LGT, las liquidaciones y sanciones aunque el responsable hubiera sido representante de la sociedad y hubiera prestado conformidad a la regularización que originó las deudas y aunque hubiera resoluciones firmes en vía administrativa o judicial (TS 16-3-23). El administrador declarado responsable, art. 42.1.a) LGT, al impugnar la responsabilidad puede impugnar también la liquidación originaria aunque prestó la conformidad en el acta a la sociedad (AN 11-7-23). La responsabilidad del art. 42.2 LGT es ajena a la relación tributaria y se refiere a garantizar una recaudación, a diferencia del art. 42.1 LGT que relaciona responsabilidad con tributación (TS 18-12-23)

GESTIÓN

Aunque parecía un asunto resuelto, aún se producen pronunciamientos que entran en aspectos concretos que no siempre se consideraron en resoluciones anteriores. En este caso, la Administración denegó la solicitud de rectificación de una declaración y la solicitud de devolución, mediante la presentación de una declaración complementaria cumpliendo así, extemporáneamente, la obligación de presentar en plazo la declaración modelo 720 de bienes y derechos en el extranjero.

Se recuerda que la regulación legal en España fue contraria a la normativa de la UE y que se debe estar a lo resuelto por TJUE s. 27.01.22 y TS s. 16.03.23. No cabe mantener la imprescriptibilidad de la potestad regularizadora de la Administración ni trasladar ese efecto a la previsión legal que considerara que todo bien o derecho no declarado en plazo se consideraría en su valor renta obtenida en el último período anterior no prescrito. Por tanto, se debe admitir la solicitud de rectificación y la devolución por la prevalencia del Derecho de la UE sobre los nacionales. Otra cosa es que la Administración pueda regularizar la situación tributaria por períodos no prescritos.

- Recordatorio de jurisprudencia. La solicitud de rectificación de la autoliquidación es procedente para pedir la devolución del exceso ingresado en cumplimiento de la primera redacción del art. 39.2 LIRPF (AN 3-5-23). No cabe denegar la rectificación de autoliquidación manteniendo que no hay prescripción para el IRPF de las ganancias patrimoniales injustificadas por no declarar en plazo los bienes y derechos en el extranjero, modelo 720, ya que fue declarado por TJUE s. 27.01.22, contrario a normas de la UE; en julio de 2015 se presentó declaración complementaria del IRPF correspondiente a 2012 para evitar la sanción de la Ley 7/2012, y se pide rectificación porque se puede probar la titularidad en período prescrito (TS 14-7-22)

RECAUDACIÓN

162) Responsabilidad. Competencia. Aplicando el artículo 174.2 LGT antes de su reforma por la Ley 13/2023 no había nulidad por incompetencia sino confusión funcional (AN 18-3-25)

La sentencia aquí reseñada se refiere a una declaración de responsabilidad tributaria por el artículo 42.1.a) LGT, en la que el afectado consideraba que se había producido una nulidad de pleno derecho porque en la redacción anterior a la Ley 13/2003 del artículo 174.2 LGT se establecía la competencia de la Inspección para declarar la responsabilidad tributaria sólo cuando se producía dentro del período voluntario para el pago de la liquidación y del órgano de Recaudación, si era después. En este caso, consideraba el administrado que la Inspección era un órgano manifiestamente incompetente para declarar la responsabilidad cuando la acordó y pedía la nulidad de pleno derecho según el artículo 47.1.b) Ley 39/2015, LPAC.

Pero la sentencia considera, por una parte, que en la responsabilidad por la sanción no hubo irregularidad temporal; y, por otra parte, que respecto de la responsabilidad en la liquidación la incompetencia no determinaba la nulidad, sino que era una confusión funcional. Parece razonable la discrepancia con esta consideración, sobre todo en cuanto que se trata de una materia objeto de regulación legal, que ha exigido de una ley para cambiar lo anterior, lo que hace que la “confusión funcional” juridicamente irrelevante se pueda considerar incoherente con la ordenación legal.

- Recordatorio de jurisprudencia. Planteado recurso ante el TEAC resolvió el TEAR, recurrido en alzada el TEAC retrotrae; TS s. 16.07.09, la incompetencia jerárquica o de grado no determina la nulidad, sino la anulabilidad; anular una liquidación interrumpe la prescripción, TS s. 19.04.06 y 9.04.15, es la nulidad la que no interrumpe (AN 9-3-21). El TEAR estimó en parte al considerar que sólo había responsabilidad del administrador, art. 42.1ª LGT por las infracciones muy graves, el contribuyente recurrió al TSJ aunque procedía alzada; un director AEAT recurrió en alzada y el TEAC estimó considerando que era restrictiva la interpretación del TEAR; en recurso contra esta resolución se considera que el TSJ se pronunció sobre un acto, del TEAR, no firme que había dejado de existir, por la resolución del TEAC (AN 12-3-21)

163) Responsabilidad. Prescripción. La prescripción no es causa de nulidad, sino de anulabilidad, pero no hubo prescripción (AN 17-3-25)

Alegado por el declarado responsable tributario con fundamento en el artículo 43.1. a) LGT, que el acto era nulo de pleno derecho porque había transcurrido más de cuatro años desde que se devengó la deuda tributaria, la sentencia aquí reseñada señala en primer lugar que la prescripción no es causa de nulidad (art. 47 Ley 39/2015, LPAC), sino de anulabilidad (art. 48 LPAC).

Por otra parte, recuerda la sentencia que aquí se comenta que el cómputo de la prescripción en la declaración de responsabilidad, por el principio de “actio nata”, TS ss. 7.02.22 y 18.10.10, empieza a contar desde que concurren las circunstancias que permiten declarar la responsabilidad y no desde el devengo de la liquidación de la deuda tributaria. En este caso se declaró fallida a la deudora principal en 20.10.14 el principio del procedimiento de responsabilidad se produjo el 18.12.14 y la declaración de responsabilidad se notificó el 10.03.15, por lo que no hubo prescripción.

- Recordatorio de jurisprudencia. El plazo para exigir la deuda al responsable solidario no puede ser interrumpido por actuaciones con el deudor principal antes de la declaración formal de la responsabilidad (TS 17-1-25), Una cosa es la prescripción desde el hecho habilitante y otra la prescripción desde que se declara la responsabilidad (AN 27-2-24). Las actuaciones cerca del deudor principal sólo interrumpen la prescripción del derecho a exigir el pago al responsable solidario cuando ya ha sido declarada la responsabilidad (TS 22-7-24). El artículo 67.2 LGT es de confusa redacción porque es más aplicable al art. 66 a), liquidación, que al art. 66 b), recaudación y la modificación de la Ley 7/2012 no se puede aplicar con efectos retroactivos porque siendo sancionador el artículo 42.2 LGT, la reforma es perjudicial; el cómputo no se puede iniciar al producirse el hecho imponible ni al cometerse la infracción, porque no son relevantes en el art. 42.2 LGT, por lo que se debe contar desde que se produjo la transmisión o la ocultación (TS 14-10-22). Se declaró fallido al deudor principal en 2005, se impugnó y se declaró la responsabilidad en 2016, según art. 67.2 LGT y “actio nata”, pero hubo interrupción de la prescripción por las reclamaciones del deudor principal (AN 13-7-21)

SANCIONES

La sentencia aquí reseñada confirma la sanción impuesta a la sociedad de construcción naval porque dejó de contabilizar, después de las pruebas de mar y del 80% de los costes de construcción; no se discute las Normas 14ª PGC y 18ª PGEC, sino no haber contabilizado. También se puede coincidir en que las existencias se devalúan después de cuatro años en el almacén, pero es correcto ni está probado haber considerado que su valor es cero. La sentencia que se comenta recuerda que, a diferencia de las infracciones penales que exigen la comisión por culpa o dolo, en las infracciones administrativas también hay infracción por simple negligencia. Y considera que ha existido ésta.

En cuanto a la motivación de la sanción, es verdad que su fundamentación fue que la conducta fue voluntaria porque podía haber sido otra, añadiendo que no concurría causa de exclusión de responsabilidad y que hay infracción porque no se declaró en parte ni se ha justificado la devaluación de existencias; pero también es verdad que se considera motivación la sola exteriorización de los fundamentos (TS s. 12.06.19) y que puede ser escueta y concisa (TS s. 15.1.19). Pero, no es menos cierto que es antigua la reiterada doctrina que considera que no es motivación suficiente, precisamente, decir sólo que hay infracción porque la conducta era voluntaria porque podía haber sido otra, que hay dolo, culpa o al menos negligencia, y que no concurren causas de exoneración de responsabilidad. Aceptar estas irregularidades significa un retroceso en los principios propios del derecho sancionador.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se anula la sanción impuesta atendiendo sólo a un resultado sin tener en cuenta las circunstancias del caso (AN 5-3-25). Se anula la sanción por negligencia, porque no se dice en qué consistió (AN 12-7-23). Según TS s. 17.12.20, es ajustado a Derecho iniciar el procedimiento sancionador antes de practicar la liquidación que origina; pero no es motivación suficiente de la culpa decir que no se ingresó en plazo y que la norma era clara (AN 19-7-22).Se anula la sanción porque no se motiva la culpa sino el elemento objetivo de la infracción al decir que el socio es el que realizaba la actividad sin que la sociedad aportara valor añadido (AN 3-2-21). No procede sanción porque no se profundiza en la prueba de la desidia: no debió haberla cuando en más de 10 millones de euros, según el acta, sólo falta justificación de los gastos en menos de un 10% y en la resolución aún se redujo el porcentaje (AN 24-5-21). No es motivación suficiente, TS s. 2.11.17, que el infractor conocía las normas, el importe resultado de la regularización ni que la norma es clara (AN 3-6-21). No sanción porque falta la motivación específica y sólo se dice que la norma es clara y que no hay interpretación razonable (AN 21-7-21, dos). Insuficiente motivación cuando se dice que no se puso la diligencia necesaria en una actuación contraria al deber objetivo y a la vista del bien jurídico protegido (AN 27-7-21). Culpa porque la empresa que debía retener participó en los hechos, pero no es motivación bastante decir que se liquidó mal y que no cabe interpretación razonable (AN 15-9-21)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

165) Residencia. Interés vital. Sanción. Atendiendo al interés vital se considera residente quien declaraba residencia en Portugal y tenía una hija menor en España (AN 17-3-25). Aunque formalmente había doble residencia, se considera residente atendiendo al interés vital. La doble referencia justifica la sanción (AN 19-3-25).

La primera de las sentencias aquí reseñadas se refiere a una persona física residente en Portugal, pero al que la Administración considera residente fiscal en España. A estos efectos se considera no sólo que tiene una hija menor escolarizada en España, sino también que, en aplicación de la “regla de desempate”, se comprueba que sus intereses económicos son más en España que en el extranjero. Por otra parte, en la regularización tributaria que se le practica se eliminan gastos no probados por aplicación de la norma sobre carga de la prueba (art. 105.1 LGT); pero se acepta que no hubo ganancia injustificada por no haber presentado la declaración de bienes y derechos en el extranjero, modelo 720, atendiendo a la anulación de la norma española por TJUE s. 27.01.22, y que hubo doble tributación estando acreditados los impuestos pagados en Suiza. También se anula la sanción que se considera mal motivada.

En la segunda de las sentencias aquí reseñadas, se trata de una persona física casada que declara como residente en Alemania porque allí tiene inmuebles arrendados, percibe rendimientos del trabajo y también del capital mobiliario por dividendos y por la cesión de propiedad intelectual; también aportó ante el TEA certificado de residencia en Alemania. Presenta declaraciones tributarias y está empadronado en Alemania y en España.

Ante esa doble referencia de localización, se atiende a los criterios convencionales y se considera que es residente en España porque aquí tiene la vivienda permanente y porque aquí están sus intereses vitales y se declara residente en escritos y escrituras y su principal interés económico es la explotación de la propiedad intelectual que se cedió a una sociedad en España.

Se considera que existe culpa porque la residencia es una manifestaicón subjetiva y se procuró la confusión, siendo de aplicación los artículos 1288 y 1302 Cc y el principio que mantiene que nadie se debe beneficiar sus torpezas.

- Recordatorio de jurisprudencia. a) A pesar del certificado de residencia fiscal en el Reino Unido cabe considerar residente en España a quien aquí mantiene vínculos personales (TS 8-7-24, 9-7-24 y 22-7-24). La diferencia de criterios entre art. 4.2 del Convenio con EEUU y el art. 9.1.b) LIRPF, se debe resolver según criterio de “desempate, previsto en el Convenio (TS 12-6-23). La residencia tiene un componente sentimental e intencional, TS s.11.11.09; la prueba de la residencia no debe ser sólo una posibilidad, sino, TS ss. 16.06.11 y 13.10.11, una circunstancia probada; aquí no es así, aunque sean muchos las referencias por sí mismas insuficientes. Sanción (AN 7-12-22)

b) Aunque la Administración dio conformidad a la residencia en Suiza por los años 2000 y 2001 y no puso objeciones a la tributación por el IRNR hasta 2005, y aunque no ha aportado certificado de residencia, sí ha aportado otro certificado como deportista de élite internacional y probado que su núcleo de intereses económico está en Suiza; la Administración recurrió la sentencia que absolvía de delito y declaraba como hecho probado, TS ss. 20.11.14, 7.07.11, 24.11.11, la residencia en Suiza pidiendo que se suprimiera esa frase, pero la AP Barcelona rechaza esa pretensión (AN 26-5-21). No tienen fuerza probatoria los documentos emitidos a petición del interesado y tampoco cabe invocar que la esposa trabaja en USA porque en el período que se comprueba ya había cesado en ese trabajo; son indicios las dos empresas que creó y dirigía en España. No sanción (AN 21-10-21)

166) Ganancias. Valoración. Participaciones no negociadas. No procede aplicar el artículo 37.1.b) LIRPF cuando se prueba la sobrevaloración del activo social (AN 18-3-25)

La sentencia aquí reseñada considera que fue improcedente la aplicación del artículo 37.1.b) LIRPF por la Inspección, atendiendo al valor teórico derivado del anterior último balance cerrado al considerar que el contribuyente no había aplicado el valor de mercado que habrían fijado partes independientes.

El informe pericial aportado por el administrado se considera relevante aunque fuera posterior a la transmisión y como consecuencia de la discrepancia con la Administración. Por otra parte, no coincide con la pretensión del contribuyente, pero es más próximo a su declaración que el que señalaba la Administración.

- Recordatorio de jurisprudencia. La valoración que resulta de la aplicación de la ley no es comprobación y si no hay comprobación no procede tasación pericial contradictoria (TS 12-1-24)

La sentencia aquí reseñada se refiere a la regularización tributaria que se hace a la sociedad con actividad profesional respecto de la que se considera que la actividad la realizaba el socio al que se imputan los rendimientos, como AN s. 16.05.18. La sociedad no retenía al socio y a ella no le retenían los clientes, pero en la regularización se le exige a la sociedad las retenciones no practicadas al socio por los rendimientos que se le imputan considerando también que no procede la deducción.

Considera que la sociedad forma parte del entramado de elusión fiscal, por lo que procede sanción, sin que se se aprecie interpretación razonable el proceder de a sociedad porque las normas son claras.

- Recordatorio de jurisprudencia. Las cantidades retiradas por los socios son rendimiento de capital; si no hubo retención no cabe considerarla al tiempo de la regularización (AN 17-12-24). Si se imputa la renta de una sociedad a un socio mayorista que es administrador solidario no cabe regularizar el IRPF del socio deduciendo retenciones no practicadas por la sociedad (TS 27-10-23).El art. 45.2 TR LIRPF contiene una presunción “iuris et de iure” según la cual lo convenido es el valor de mercado si más del 50% de los ingresos proceden de actividad profesional y si la actividad tiene medios para el desarrollo de la actividad, pero, como la consulta contestada el 20.02.07 dice que no basta una persona con funciones administrativas, aunque el art. 16.7 LIS y el art. 45.2 LIRPF no lo exigen, se considera que la retribución del socio profesional es lo que se cobra a los clientes y se está al art. 16.3 TRLIS que se refiere al precio libre comparable, descontando los gastos de externalización y uso de instalaciones. Se anula la sanción (AN 3-2-21). La regulación de la valoración de las operaciones vinculadas, por referencia al IS, se refería: al precio que habrían fijados partes independientes, en 1978; al valor convenido si no determinaba una menor tributación en España a la que hubiera procedido atendiendo al valor normal de mercado o un diferimiento, en 1995; el RIS del TRLIS se regula una presunción iuris et de iure; en este caso, no todos los servicios del socio a la emisora eran personalísimos, como los incentivos por audiencia, ni los pagos a colaboradores, ni la participación en publicidad ni la parte musical que hace un robot (AN 12-2-21)

I. SOCIEDADES

La sentencia aquí reseñada, encontrando fundamento doctrinal, no deja de llamar la atención en su sencilla argumentación. Los gastos deducibles deben estar correlacionados con los ingresos tributables, los gastos deben producirse en el desarrollo de la actividad d ella sociedad. Y no es así, cuando se trata de gastos para la seguridad personal de los administradores de la sociedad. Y también se considera que se trataría de ingresos en especie de los administradores

En cuanto a la sanción que se impuso como consecuencia de la regularización tributaria a la sociedad, empieza considerando la sentencia que se aquí comenta que es improcedente porque la interpretación que hace la empresa “no es descabellada” y porque hay contestaciones de la DGT que consideran deducibles esos gastos y también hay pronunciamientos de tribunales en ese sentido. Pero termina considerando que la sanción es procedente porque no concurren los requisitos para la exoneración por interpretación razonable ya que: no hay laguna normativa, no hay dudas y no se trata de una norma compleja. Da la sensación de que lo que no es razonable es la resolución.

- Recordatorio de jurisprudencia. Son gasto fiscalmente deducible, los pagos complementarios o extraordinarios, no obligatorios, de la Mutualidad del Colegio de Abogados a los perjudicados por cambio al sistema de capitalización individual (TS 6-5-24). No son deducibles los gastos no necesarios, ni los presumiblemente irreales, ni los no acreditados en el informe pericial. Sanción (AN 4-5-23). No son deducibles y se consideran liberalidades los gastos no justificados o no relacionados con la actividad; sanción, art. 184.2 LGT y TS ss. 26.07.22 y 6.11.22, por ocultación (AN 5-9-22, 9-9-22). Aplicando el art. 14.1.e) TRLIS permite la deducibilidad de gastos en operaciones gratuitas con empleados, clientes, de promoción o relacionados con la actividad, porque, TS ss. 30.03.21 y 21.07.22, la no deducibilidad de donativos y liberalidades no se da en operaciones con causa onerosa; pero en este caso, no es deducible la pérdida por la línea de crédito a sociedad que no puede devolver y que no mejora la actividad (TS 6-10-22). Es gasto deducible la retribución al socio mayoritario no administrador, pastelero, por servicios prestados en la actividad de la sociedad, pastelería, sin que se pueda estimar que no hay ajeneidad ni relación laboral o que falta relación con la actividad, como dice el AdelE, o que hay liberalidad o retribución en fondos propios (TS 6-7-22, 11-7-22).Sin la justificación de la afectación, no son deducibles gastos como los de mantenimiento del ascensor de un edificio con diversas entidades domiciliadas, asesoría, teléfono y otros (AN 25-11-21)

169) Ingresos. Imputación temporal. Contabilidad. Fundación. En los ingresos litigiosos la imputación temporal debe ser al tiempo en que se dicte la resolución irrevocable (AN 21-3-25)

La sentencia aquí reseñada, con referencia a la TS s. 26.05.17, considera que los ingresos objeto de un litigio, se deben imputar al tiempo en que se produce la resolución irrevocable del mismo y no al tiempo del devengo del impuesto. Añade la sentencia que se comenta que no cabe oponer a ese criterio ni la existencia de un informe de auditoría ni que sea aceptado por otros órganos (el Protectorado de la fundación) o en otros ámbitos del Derecho.

También decide la resolución aquí reseñada que aplicándose un régimen especial, el de la Ley 49/2002, hay que estar a lo dispuesto en su regulación (en este caso, el artículo 3.2º) que no se refiere al resultado contable, sino a rentas e ingresos, sin que se pueda quedar la tributación al arbitrio de lo que la fundación contabilizara.

- Recordatorio de jurisprudencia. Los servicios se imputan cuando se prestan aunque la factura fuera posterior (TS 26-10-22)

170) Existencias. Valoración. Vino. La incorporación de costes debe tener en cuenta la uva propia y la adquirida a terceros y las etapas de producción (AN 21-3-25)

La sentencia aquí reseñada, antes de resolver sobre el fondo del asunto, decide una cuestión procedimental. Considera que no existía causa de abstención del presidente del TEAC por haber sido antes miembro del TEAR que desestimó la reclamación de la misma empresa en el mismo asunto. La fundamentación es, por una parte, que en el ámbito administrativo no rige la LOPJ que incide en el ámbito jurisdiccional; y, por otra parte, que no se recoge esa causa de abstención en el RD 520/2005, RRV; sin que se considere tampoco que tuviera interés directo en el asunto. Pero el Derecho no es sólo “la letra de la ley”. En la vía económico-administrativa, si el presidente de un TEAR es también el presidente del TEAC que conoce de la alzada contra la resolución de aquél, no hay que forzar nada, sino invocar sólo la razón, para considerar que, en esas circunstancias, se desvirtúa la objetividad y el servicio al interés general. La abstención parece lo razonable.

En la sentencia que aquí se comenta se considera que las deficiencias anteriores se corrigieron en las instancias de las impugnaciones en vía administrativa. En cuanto a la valoración de existencias, la Inspección consideró que había que atender los costes al final, recordando las fases de obtención, embotellamiento y etiquetado y en la diferenciación entre uva producida y uva adquirida, atendió a la valoración que hizo la empresa. No se considera relevante el informe referido a la Norma 10ª de valoración. Se considera otra cuestión el reproche por no computar la diferencia de valor al principio y al final. También en esto parece razonable plantear dudas o discrpeancias.

- Recordatorio de jurisprudencia. No se ha probado los mayores costes de las viviendas no vendidas trasladados a existencias, ni la caída de precios, como establece el PGC 1514/2017 y la Orden de 28.11.94; las ventas se imputan a la fecha de la escritura pública; sanción procedente, TS ss. 15.01.19, 12.06.19, y 28.01.13, porque no aportó lo que debía probar y no valoró según la fecha de las escrituras (AN 25-6-21)

IVA

171) Deducciones. Improcedente. Destino de lo adquirido. No procede deducir porque el inmueble adquirido era para vivienda y no se destinó a una actividad inmobiliaria (AN 19-3-25)

La sentencia aquí reseñada se refiere a la adquisición de un inmueble de uso como vivienda en un “club de golf resort” y que se dice afecto a una actividad inmobiliaria porque allí está el domicilio la actividad y se han contratado una administrativa, un peón y una limpiadora. No se considera así porque el domicilio no es prueba de actividad y el personal contratado podía ser para servicios residenciales.

Como petición subsidiaria, de no aceptarse la adquisición para una actividad, se pedía que se considerara que la adquisición debía estar exenta porque se produjo más de dos años después de su construcción por quien la había habitado, invocando el principio de regularización íntegra al respecto. Pero la sentencia considera que no es posible porque no cabe alterar el sustento de la primera actuación para la aplicación del tributo que es el asunto de fondo la impugnación.

Y se confirma la sanción impuesta porque se considera que no existía duda interpretativa en la norma aplicable y no se produjo la actividad que hubiera justificado la deducción.

- Recordatorio de jurisprudencia. No es deducible el IVA originado por operaciones irreales o no afectas a la actividad (AN 18-10-23). Como en TJUE ss. 22.02.01 y 26.05.05, son deducibles las cuotas soportadas en el pago de servicios en beneficio de la actividad, aunque se tratara de operaciones no sujetas o exentas, y con más motivo si están gravadas, como conseguir un mejor justiprecio en una expropiación (TS 20-12-22). No es deducible el IVA soportado por intermediación de tercero en transmisión de empresa porque no se justifica su necesidad; los intereses porque se incluyó un IVA del 2º trimestre en la autoliquidación del 3º se calculan atendiendo a la cuota y no a la base imponible (AN 20-7-22). Si por una sociedad se adquirió un inmueble ajeno a la actividad desarrollada el IVA soportado no es deducible, art. 27 RIVA; en la posterior transmisión, declarado el IVA devengado no cabe deducir el soportado en la adquisición (AN 23-11-22)

172) Deducciones. Improcedentes. Irrealidad. No cabe deducir por un IVA repercutido que no se cobra ni se ingresa ingresa. Tampoco cabe deducir por trabajos que no se hicieron (AN 19-3-25)

La sentencia aquí reseñada se refiere a una contratación con diversas incidencias en las que a una compraventa se añade una contratación de servicios como pago del precio; y también se declara improcedente la deducción del IVA por otras obras que se dicen realizadas por quien no tenía medios ni organización para poder hacerlas.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se considera irreal el elevadísimo importe facturado por servicios de intermediación sin ninguna otra prueba (AN 15-2-23). Mediante facturas por servicios de empresa sin medios se pagaban sobreprecios en la compra de inmuebles que luego se revendían; además que no es deducible, TS s. 11.02.10, la cuota soportada en una operación ilícita, aunque TJUE s. 12.01.06 permite deducir si no se tenía conocimiento de una operación anterior fraudulenta, en este caso la “doctrina del conocimiento” impide la deducción en quien participó en la operación; aunque el sobreprecio se admitió como mayor coste (AN 26-5-21). Probado que las facturas no respondían a servicios reales, fue procedente la liquidación y la sanción que son procedimientos distintos del de devolución por las cuotas soportadas (AN 8-9-21)

173) Deducciones. Procedentes. Renting. El seguro a todo riesgo que se hace con un contrato de renting (AN 19-3-25)

La sentencia aquí reseñada se refiere a la deducción del IVA en las operaciones de renting que incorporan un seguro a todo riesgo, teniendo en cuenta, por una parte, la exención regulada en el artículo 20 Uno 16º LIVA, separando el contrato de seguro, y, por otra parte, la determinación de la base imponible según lo dispuesto en el artículo 78 LIVA, acumulando las prestaciones.

En este caso, la operativa es que la empresa financiera contrata un seguro y el renting; en caso de siniestro el taller que repara el daño factura con IVA a la financiera a través de la aseguradora que paga al taller; posteriormente la financiera paga a la aseguradora y lo declara como IVA repercutido el de las primas de seguro y como IVA soportado el que paga por las reparaciones. Atendiendo a TJUE ss. 9.03.23, 11.06.09, 27.0912, 16.04.05 (considerando improcedente atender a TJUE s. 17.01.13 porque se trataba de un leasing, que es distinto al renting) y también TS s. 12.05.11 y 16.05.11, se considera correcto este proceder.

- Recordatorio de jurisprudencia. a) El derecho a deducir, TJUE s. 21.06.12 y 26.04.18 no tiene limitaciones, salvo la participación en un fraude, TJUE ss. 6.07.06 y 16.10.19, y si se sabía que se participaba, TJUE 28.03.19 y 17.10.19; pero se debe disponer de toda información para verificar los requisitos de la deducción, TJUE s. 28.07.16, que es algo que debe probar el sujeto pasivo, TJUE s. 21.11.18 (AN 7-7-21)

b) Desarrollando dos actividades: de seguro, remunerada por las primas, exenta, y de cobro de recargos por cuenta del Consorcio, mediante comisión de cobranza, gravada, hay dos sectores diferentes y actividad accesoria, art. 9 LIVA, y es aplicable la prorrata, art, 102 LIVA; pero no se ha probado qué IVA soportado es por adquisiciones de bienes y servicios para el cobro del recargo; ni procedía aplicar la prorrata general ni en la especial se acredita IVA soportado deducible (AN 17-3-21). Aplicando los arts. 103 y 106 LIVA, como en AN s. 17.03.21, la compañía de seguros realiza dos actividades: la de seguros en general percibiendo una prima, que está exenta; y la de cobro del recargo del Consorcio de Compensación de Seguros a cambio de una comisión, que está gravada; para deducir las cuotas soportadas fue improcedente aplicar la prorrata general (AN 6-10-21)

I. ESPECIALES

174) Hidrocarburos. Tipo bonificado. Cooperativa de consumo. La cooperativa de consumo no es una intermediaria, sino que es consumidora final y procede aplicar el tipo bonificado en sus adquisiciones (AN 19-3-25). En el Impuesto sobre la Venta de Minoristas de Determinados Hidrocarburos, IVMDH, no procede la devolución a la cooperativa de consumidores porque no es la consumidora directa propietaria de lo adquirido (AN 18-3-25, dos)

La primera sentencia aquí reseñada se refiere a la aplicación del tipo bonificado a las adquisiciones de hidrocarburos hechas por una cooperativa de consumo respecto de la que la Administración considera que procedía aplicar el tipo pleno y no el bonificado por la Cooperativa de consumo es una intermediaria entre el productor y los cooperativistas consumidores y no se ha probado la venta a terceros ajenos.

La sentencia, cf. AN s. 14.02.23 y 29.11.19) señala que esa un cuestión discutida y discutible, pero decide que procede la aplicación del tipo bonificado, atendiendo a los artículos 8.7 y 15.1 Ley 38/1992 LIEE y el artículo 106 del RD 1165/1995, RIEE, e invocando normas autonómicas, como el artículo 113.4 de la Ley de Cooperativas de la Comunidad de Madrid o la Ley 14/2011 de Sociedades Cooperativas Andaluzas.

En las otras sentencias aquí reseñadas se considera que, aunque la cooperativa de consumidores no se considere un mero intermediario, AN ss. 14.02.23, 29.11.19, a efectos de la devolución del IVMDH sólo puede haber un consumidor que soportó la repercusión. La cooperativa de consumidores no tiene derecho a la devolución.

- Recordatorio de jurisprudencia. La exclusión de exención que hizo la Ley 15/2012 fue contraria a la normativa de la UE y no justifica el gravamen al empleo de hidrocarburos para la producción de celulosa (AN 22-1-25). Como en AN s. 25.11.20, en contraste con art. 5 de la Directiva 2003/96 y atendiendo a si se trasladó, o no, en todo o en parte, la carga fiscal, es necesario probar que se produjo una disminución de ventas y es el vendedor el que tiene facilidad para elaborar un informe concreto por facilidad de la prueba; como no ha colaborado no se plantea cuestión prejudicial y se desestima, sin perjuicio de lo que el TS en su día pueda decidir (AN 20-7-22). El artículo 50 ter 1 LIE permite el establecimiento de tipos autonómicos, AN s. 20.07.22, y no procede plantear cuestión prejudicial. No procede devolución del impuesto soportado si no se prueba que no hubo repercusión económica a terceros. Voto particular (AN 10-10-22). La indemnización por responsabilidad patrimonial por la anulación del IVMDH comprende el impuesto efectivamente soportado como consumidor final menos lo percibido por devolución del impuesto y por el tramo autonómico por el gasóleo profesional (TS 31-1-22, tres)

Con el antecedente de un desistimiento como consecuencia de la TS s. 8.06.21, la primera sentencia de las aquí reseñadas considera que el IVPEE, TS ss. 17.09.21, 24.06.21, 11.6.21 y 1,10.21 es acorde con la Constitución. La segunda sentencia añade la referencia TS s. 1.10.21 para confirmar que es conforme con la normativa de la UE. Por otra parte, la regulación de la exención por Ley 15/2018 no ahonda sobre la inconstitucionalidad ni se opone al artículo 107 TFUE ni a la Directiva 2009/72/CE.

En cuanto a la base imponible del impuesto, según TS ss. 11.12.23 y 27.10.23 y TJUE ss. 3.03.21, se considera que comprende los pagos de capacidad, la reserva de potencial adicional a subir y la reserva secundaria, el complemento por eficiencia y huecos de tensión, la retribución específica percibida, la retribución a la inversión y la retribución a la operación.

- Recordatorio de jurisprudencia. No procede rectificar la autoliquidación porque el impuesto es directo, acorde con las normas de la UE y no es contrario al principio de capacidad económica (AN 20-2-24). En el IVPEE la base imponible es el importe total que percibe el sujeto pasivo por la producción de energía y la incorporación al sistema eléctrico (TS 10-5-23, dos). Forma parte de la base imponible del IVPEE la “prima” o retribución específica percibida por los productores por razón de la tecnología aplicada (TS 16-10-23, 17-10-23, 27-10-23). Como TS ss. 10.05.23, dos, en los productores de energía eléctrica a partir de fuentes de energías renovables, cogeneración de alta eficiencia y residuos, forma parte de la base imponible la “prima” o retribución específica percibida por razón de la tecnología aplicada denominada retribución a la inversión y a la operación (TS 11-12-23). Como TS ss. 11.06.21, 10.06.21, 14.09.21, 17.09.21, el Impuesto sobre el Valor de Producción de Energía Eléctrica no es contrario a la igualdad ni a la capacidad económica ni a la no confiscación ni a la reserva de ley ni contrario a las normas de la UE (AN 18-7-22). El IVPEE es un impuesto directo y no se aplica la Directiva 2008/118 y no es contrario a los principios de igualdad, capacidad económica y no confiscación (AN 20-7-22 y 21-7-22). El IVPEE respecta los principios de igualdad, capacidad económica y no confiscación y TJUE s. 3.03.21 no s contrario a la normativa UE (AN 13-10-22)

(n.º 1101) (n.º 20/2025) (marz/abr 2025)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

RESPONSABLES

176) Procedente. Art. 42.1.a) LGT. Colaborar o causar una infracción. Proporcionar datos y empleo de facturas falsas (27-3-25)

La sentencia aquí reseñada se refiere a una sociedad, deudora principal, que sólo tuvo seis meses, de junio a noviembre, de actividad en los que hizo una elevada facturación por la venta de neumáticos sin autoliquidar ni presentar declaraciones informativas, por la que se declaró responsable otra sociedad que recibió la facturas por supuestas compras y que proporcionó los datos necesarios para la facturación.

Mantiene la recurrente, declarada responsable, que las operaciones eran reales, que se facturaron y se pagaron, que contabilizó las ventas en el inventario. Pero la sentencia considera no probadas las operaciones ni prueba sólo esa contabilización.

- Recordatorio de jurisprudencia. Hay responsabilidad tributaria, art. 42.1 a) LGT, cuando una sociedad sin actividad colabora en una infracción y se factura a otra sociedad también sin actividad (AN 14-5-24). Aparente actividad en personas físicas en EOS, en el IRPF, y en RS, en el IVA (AN 16-7-24). Fue procedente la derivación de responsabilidad, art. 42.1 LGT, porque las facturas emitidas por la venta eran irreales (AN 11-7-23)

177) Improcedente. Art. 42.2. a) LGT. En recaudación. No hubo ocultación con perjuicio de la Hacienda cuando se empleó la contraprestación de una venta en pago de préstamos (AN 25-3-25)

La sentencia aquí reseñada se refiere a una entidad bancaria que luego despareció adquirida por otra. La que desaparecería, deudora tributaria, transmitió inmuebles a cambio de recibir tesorería que le permitió disminuir los préstamos existentes mejorando su posición para adquirir crédito.

Una cuestión peculiar se resuelve también por la sentencia en cuanto que el importe del IVA devengado por la operación no fueron, precisamente, las cantidades ingresadas en el Tesoro, sino otras con otro origen o en otro momento. La sentencia señala que el importe del IVA devengado no tiene la condición de crédito privilegiado.

- Recordatorio de jurisprudencia. a) Procedente. Reconocido el carácter sancionador de este supuesto de responsabilidad se considera aplicable porque fue dolosa la aportación no dineraria a sociedad para dificultar el cobro (AN 20-2-24). Son aplicables los apartados 1 a) y 2 a) del artículo 42 LGT cuando se transmitió un inmueble tres días antes de la declaración de concurso impidiendo la recaudación. Procedentes medidas cautelares (AN 13-2-24). En la cesión de créditos de la sociedad deudora a otra, fue procedente declarar responsable solidario al socio y administrador de la cedente (AN 10-4-24). Declaración de responsabilidad ajustada a Derecho por aportación de inmuebles a ampliaciones de capital y por venta de participaciones societarias (AN 17-12-24). Hay responsabilidad por el artículo 42.2.a) LGT cuando la hermana de un deudor tributario extingue el condominio existente sobre un inmueble mediante la correspondiente compensación (AN 30-4-24). En aplicación del artículo 42.2 a) LGT y según AN ss. 11.03.22, 18.04.22 y 10.07.22, los requisitos son: a) intención de eludir el embargo; b) causar o colaborar en la ocultación o transmisión; c) culpa o negligencia (AN 15-2-23). Procede la responsabilidad del art. 42.2 a) LGT porque la empresa colaboró en la ocultación o transmisión para impedir que la Hacienda Pública conociera los bienes y derechos de que era titular el deudor (AN 28-4-22)

b) Improcedente. El mero hecho de obtener el beneficio por reparto de dividendos, sin constar la asistencia ni el voto a favor, no es bastante para declarar la responsabilidad que es subjetiva y exige la prueba de la conducta y la finalidad (TS 9-5-23). El mero reparto de beneficios por la venta de acciones no determina la responsabilidad del socio (TS 20-9-23). No se impidió ni dificultó la recaudación cuando la empresa tenía patrimonio y liquidez suficientes para el pago de la deuda y no procede la responsabilidad por no haber empleado para hacerlo los cheques del IVA repercutido (AN 19-9-23). Como TS s. 25.03.21, no son responsables lo menores de edad por el art. 42.2.a) LGT si se le imputa una actuación causante de la transmisión u ocultación; no puede ser responsable solidario por los hechos de otro que es responsable subsidiario, en este caso la madre (TS 13-12-22). El TEAR anuló la responsabilidad por art. 42.2.a) LGT declarada al socio que aceptó un dividendo sin salvar su voto ni asistir a la junta; recurrió en alzada el director de inspección AEAT, estimando el recurso el TEAC, pero se considera extemporáneo y se declara nula la resolución (TS 17-11-22)

Establece el artículo 43.1.b) LGT que serán responsables subsidiarios los administradores de hecho o de derecho de aquellas personas jurídicas que hayan cesado en sus actividades, por las obligaciones tributarias devengadas de éstas que se encuentren pendientes en el momento del cese, siempre que no hubieran hecho lo necesario para su pago o hubieren adoptado acuerdos o tomado medidas causantes del impago.

En este caso, la sociedad no tenía patrimonio disponible para pagar sus deudas tributarias porque no lo es el aplazamiento de una deuda, tampoco las garantías hipotecarias en las que quedó desierta la subasta y porque fue correctamente declarada fallido. El administrador debió proceder para la extinción de la sociedad al carecer de actividad.

- Recordatorio de jurisprudencia. Procede la declaración de responsable porque el administrador debió procurar la disolución de la sociedad al cesar en la actividad (AN 27-2-24). No hay prueba de renuncia al cargo de Administración, sólo consta que se desentendió (AN 20-2-24). Aunque hubiese caducado el nombramiento es exigible responsabilidad hasta que se pueda conocer por terceros, por lo general por la inscripción registral del cese (TS 7-3-23). Aplicando el artículo 43.1.b) LGT los requisitos son: cese de la actividad, ser administrador al cesar y no hacer lo preciso; responsabilidad incluso por negligencia (AN 6-10-22, dos)

SANCIONES

179) Tipificación. Art. 203 LGT. Información. Sanción por falta de aportación o aportación tardía de lo requerido. Principio de proporcionalidad (AN 24-3-25)

La sentencia aquí reseñada, además del asunto de fondo, resuelve sobre la pretensión de extemporaneidad del procedimiento sancionador planteada por la recurrente que considera que el tiempo a computar debe tener en cuenta los incumplimientos de los requerimientos efectuados por la Administración. Pero la sentencia recuerda que la aplicación del artículo 209.2 LGT lleva a considerar el plazo, en este caso, desde la notificación de la liquidación. Y así la iniciaicón del procedimiento sancionador fue temporánea.

En cuanto a la infracción tipificada que se sanciona la sentencia recuerda que se trata de la no aportación o aportación tardía de documento respecto de proveedores, incumplimiento o cumplimiento tardío de la aportación del contrato de retribución, no aportación de facturas y liquidaciones de descuentos. No excluye de la infracción ni de la sanción que la Administración obtuviera de los proveedores los datos que había requerido.

Y en cuanto a la pretensión de falta de proporcionalidad, la sentencia la desestima señalando que la norma aplicada no deja margen de discrecionalidad. Por sí mismo ese argumento debería dar base para considerar que, si es así, la norma sería contraria a los principios del Derecho sancionador y, por tanto, del Estado de Derecho. Es suficiente considerar lo antes expuesto respecto de la obtención de datos por otra vía, para señalar el exceso de sanción y la cercanía a la responsabilidad objetiva que determina sanciones por el mero resultado.

- Recordatorio de jurisprudencia. La sanción de 10.000 a 400.000 euros del art. 203.5 LGT no es inconstitucional porque no se tiene en cuenta sólo la cifra de negocios del sancionado, sino también la gravedad intrínseca que no sólo atiende a la conducta y a la individualización de otros elementos y su intensidad según haya dolo o culpa; la cifra de negocios no es el único elemento determinante de la cuantía de la multa, sino que es un factor más en la consideración del tipo objetivo -incumplimiento- y del tipo subjetivo -dolo o culpa- y, dentro de ellos, la intensidad (TS 8-3-22)

REVISIÓN

180) Nulidad. Improcedente. No se prescindió absolutamente del procedimiento por no dar trámite de audiencia ni fue resolución imposible la consideración de la extemporaneidad (AN 26-3-25)

La sentencia aquí reseñada que se habría considerado sin interés puede tener interés en su comentario aquí. Se trata de una devolución por IVA en la que la sociedad decidió utilizar el artículo 115 LIVA en vez del régimen especial del artículo 119 LIVA que era el procedente.

La devolución fue desestimada y la reclamación inadmitida. Consideró la recurrente que se había prescindido del procedimiento por no haber dado trámite de audiencia para alegaciones, pero la sentencia aclara que en resuelta la inadmisión no hay que dar audiencia. Por otra parte, como cambió el régimen de los artículos reguladores de la devolución en el LIVA, considera la recurrente que la resolución por haber aplicado en su día un régimen improcedente era una resolución de contenido imposible, pero la sentencia señala que fue la propia recurrente la que, cuando pudo haber utilizado el régimen procedente, decidió aplicar el que no lo era; sin que, años después, se pudiera aplicar la regulación ya inexistente.

Tratándose del IVA, que se rige por el principio de neutralidad y que no admite que lo formal trascienda desfavorablemente en los sustantivo, sobre todo, teniendo en cuenta que s eha producido un cambio en el tratamiento fiscal, parece que la Administración debería haber evitado su enriquecimiento injusto, haber informado adecuadamente al administrado y haber utilizado los preceptos legales establecidos para revocar los actos contra Derecho. Aunque hay que reconocer que eso puede suponer y mantener que los abusos de Derecho son actos contra Derecho.

- Recordatorio de jurisprudencia. a) Improcedente. Los actos de comunicación no pueden ser objeto del procedimiento de declaración de nulidad regulado en el artículo 217 LGT (AN 4-2-25). Improcedente procedimiento de declaración de nulidad de pleno derecho porque no concurren ninguno de los motivos invocados (AN 8-5-24). No procede la declaración de nulidad de pleno derecho porque las cuestiones son de tributación ordinaria. Art. 217.3: inadmisión (AN 8-10-24). La prescripción de la potestad de liquidación o de recaudación no es cuestión de nulidad, sino de derecho ordinario (AN 6-11-24). No hubo documento esencial para la revisión y que sólo se declara la caducidad sin entrar en el fondo no es prescindir absolutamente del procedimiento (AN 6-11-24). Producida la firmeza del acto por sentencia confirmatoria no cabe plantear la nulidad (AN 14-11-23, dos)

b) Procedente. Se consistió la liquidación y se ingresó sin aplicar una reducción en el ISyD; al considerar aplicable la TJUE s. 3.09.14, porque es contrario al art. 63 TFUE y al art. 40 del Acuerdo EEE se pidió la nulidad, art. 217.1.a) LGT, pero fue inadmitida por falta de fundamento, aunque se entró en el fondo al señalar la Administración que ser residente en EEUU no es lo mismo que en EEE, y porque el TJUE no decía que la norma era contraria a Derecho, sino el TS que es un tribunal “interno”; pero los tribunales como la Administración deben comprobar si la norma a aplicar es o no contraria a Derecho y hasta la DGT ha señalado, CV 11.12.18 y 14.12.28, que a efectos de reducción la residencia puede ser en UE o fuera, del causante o del causahabiente (TS 6-4-21)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

Aplicando el artículo 18 LIRPF y el artículo 11 RIRPF, considera la sentencia aquí reseñada que, cuando una situación de renta por prejuibilación se sustituye por un preacuerdo en el que los complementos de jubilación se sustituyen por una compensación, no cabe diferenciar entre cantidad cierta y expectativa, como en la situación anterior, porque se trata de un derecho que nace ex novo con el acuerdo, sin que exista generación en más de dos años, porque, AN ss. 11.06.20 y 22.01.20, nace con el acuerdo.

Dado que se trata de empleados de un banco con el que tenían concertada la primera situación y con el que convienen la nueva, no cabe oponerse a la sanción considerando que se justifica sólo por el resultado, la consideración objetiva de un incumplimiento de la norma, porque ha sido trascedente el elemento subjetivo de la nueva situación convenida.

- Recordatorio de jurisprudencia. Fue renta irregular y procede la reducción del 40% en la compensación salarial por la reducción de derechos adquiridos por modificación del sistema de compromiso de pensiones (AN 28-2-24)

La sentencia aquí reseñada, como otras sobre el mismo asunto, muestra la importancia de la calificación (art. 13 LGT), aquí discutida, pero estimada, para calificar si existe relación laboral común o de alta dirección. Aunque se reconoce la autonomía en el ámbito fiscal, se considera procedente la referencia a la jurisprudencia laboral (TS, de lo Social, s.11.10.23) para determinar qué se entiende por alta dirección.

Y se desestima la pretensión del recurrente de exención por la indemnización en el cese de una relación laboral común. Con referencia común a AN s. 25.10.23, así se considera aunque no se diga así en un contrato, aunque se tenga igual relación en varias empresas del grupo, porque se tiene plena autonomía “en su función” como director general bajo las directrices de los órganos superiores de la empresa.

En cuanto a la retención, la sentencia aquí reseñada y la antes indicada como referencia común, se reitera que la posibilidad de deducir la retención no practicada, no soportada, que hubiera procedido (art. 99.5 LIRPF) no es posible después de haber autoliquidado ni al tiempo de la comprobación. Se trata de una doctrina reciente contraria a la anterior que, en cambio, parece era la ajustada a la ley y a las obligaciones de cada obligado tributario: el que debe retener, debe ingresar aunque no retenga y el que debe soportar la retención tiene derecho a deducir su importe, aunque no se haya retenido por quien está obligado a hacerlo y al que se le debe exigir el cumplimiento de la ley. No cabe que un incumplimiento “tolerado” (no regularizar al que debió retener y no retuvo) determine otro incumplimiento (no tener derecho a restar la retención legalmente ordenada y exigible al retenedor)

- La primera de las sentencias aquí reseñadas se refiere a lo facturado por la sociedad a las empresas de festejos taurinos y los facturado por el socio matador de toros a la sociedad por intervenir en aquéllos. Atendiendo a lo dispuesto en el artículo 41 LIRPF y 17 TR LIS, reconociendo que la sociedad soporta gastos por su propia actividad, el resto de lo percibido por ella debe ser el valor de mercado del los servicios que el socio le factura.

- La segunda de las sentencias también se refiere a servicios personalísimos del periodista profesional de programas radiofónicos que él factura a una sociedad que a su vez factura a otras de todas las del entramado de sociedades de las que el profesional tiene el control y la administración. Esa facturación a terceros es la referencia, TS s. 21.06.23, para determinar el valor de mercado de los servicios del periodista socio y, en su caso, administrador a la sociedad, que son los mismos que los facturados por éstas entre sí, en el entramado de sociedades, o a los clientes terceros.

Aunque se trata de un asunto que ya ha tenido resolución desde hace tiempo y en muchos casos, en esta segunda sentencia también se desestima la pretensión de nulidad de la resolución del TEAC porque intervinieron quienes ya no eran vocales. El RD 29.07.17, en la reorganización del Ministerio de Hacienda, suprimió unas vocalías del TEAC y las sustituyó por otras nuevas; pero lo “hizo manteniendo los anteriores vocales las funciones” hasta los nombramientos para las nuevas.

- La tercera de las sentencias se refiere a la sanción impuesta por la regularización de la situación tributaria de un socio profesional de la radiodifusión que recibía dividendos de la sociedad que facturaba a tercero los servicios personalísimos prestados por el socio. Dichos dividendos los incluía en la base imponible del ahorro. Al socio se le imputan los ingresos de la sociedad en cuya base imponible se admite la deducción de algunos gastos.

La sanción de impuso por el artículo 191 LGT, en cuanto a la liquidación a la que dio conformidad el socio, y por el artículo 16.10 TR LIS por incumplimiento en la documentación que debe estar a disposición de la Administración. No se estima que exista discrepancia razonable exculpatoria (AN ss. 7.05.24, 15.09.21) porque el socio creó la sociedad (AN s. 15.09.21).

No se debe olvidar que estas reiteradas formas de proceder de la Administración en la regularización de la situación tributaria de profesionales, artistas y deportistas que son socios de sociedades que, con la actividad profesional del socio, se relacionan como tales con terceros. Lo que no podía prosperar como fraude de ley, prosperó en la mayoría de los casos de amenazas de delito contra la Hacienda Pública (arts. 250 y sigs. LGT), hasta que se produjeron desestimaciones que llevaron a otro camino que se encontró en la simulación (art. 16 LGT) forzando el concepto de derecho común (arts. 1261, 1274 a 1276 Cc) que era inaplicable si no se mantenía la existencia de un engaño a los clientes y proveedores que se habían relacionado con la sociedad mediante contratos lícitos, válidos y eficaces. La supresión de la transparencia fiscal interna, la no exigencia legal de imputación en las sociedades de un solo socio, no haber actuado así en las sociedades empresariales de socio con actividad personalísima y el miedo a aplicar el antijurídico “conflicto en la aplicación de la norma tributaria” (art. 15 LGT) con riesgo de declaración de inconstitucionalidad, han desacreditado los sucesivos inventos, dejando sólo la vía del ajuste por vinculación que, a la vista de lo aquí expuesto, parece contrario a Derecho como fraude de ley (art. 6 Cc) de la Administración.

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

184) Gastos. Improcedentes. No son deducibles como gasto las liberalidades ni la fiducia cum creditore porque es simulación (AN 31-3-25)

La sentencia aquí reseñada admite como gasto fiscalmente deducible en parte el producido por un vehículo que era el único de la empresa aunque sólo se usaba los fines de semana para fines particulares. Pero no admite como deducible ni los gastos asumidos como arrendador cuando correspondían a los arrendatarios, porque son una liberalidad, ni la venta con recompra a los sesis meses, por bajo precio, porque es una “fiducia cum creditore” en la que hubo simulación. Si antes no se consideraba civilmente así, desde TS ss. 9.06.20, 4.02.20, 27.01.12 se considera negocio con simulación (cf. arts. 1261, 1274 y 1276 Cc).

Considera la sentencia que también fue adecuada a Derecho la sanción impuesta, invocando la TS ss. 15.01.19, aunque fue abundante y reiterada la doctrina que consideró que no era motivar decir que había culpa probada porque la conducta del sancionado fue voluntaria en cuanto que podía haber sido otra y que no se apreciaba causa de exclusión de responsabilidad. Motivar una conducta culpable no sólo exige referirse a la voluntariedad, sino al conocimiento de la gravedad moral y social de la infracción y a la intención y voluntad de querer infringir.

- Recordatorio de jurisprudencia. Es liberalidad la participación en la financiación de gastos de marketing, sin contrato ni prueba del servicio prestado (TS 18-3-24). No son deducibles los gastos no necesarios, ni los presumiblemente irreales, ni los no acreditados en el informe pericial. Sanción (AN 4-5-23).No son deducibles y se consideran liberalidades los gastos no justificados o no relacionados con la actividad; sanción, art. 184.2 LGT y TS ss. 26.07.22 y 6.11.22, por ocultación (AN 5-9-22, 9-9-22). Aplicando el art. 14.1.e) TRLIS permite la deducibilidad de gastos en operaciones gratuitas con empleados, clientes, de promoción o relacionados con la actividad, porque, TS ss. 30.03.21 y 21.07.22, la no deducibilidad de donativos y liberalidades no se da en operaciones con causa onerosa; pero en este caso, no es deducible la pérdida por la línea de crédito a sociedad que no puede devolver y que no mejora la actividad (TS 6-10-22)

185) Deducción. Inversiones. Canarias. Sólo procede la deducción por inversiones en las actividades que se prueba realizadas. Requisitos en el arrendamiento inmobiliario (AN 31-3-25)

La sentencia aquí reseñada confirma la improcedencia de la deducción por inversiones en los casos en los que no existía la actividad económica de arrendamiento de inmuebles ni se cumplía con los requisitos de empleado con contrato y jornada completa ni un local para oficina en el desarrollo de la actividad, según lo regulado en el artículo 27.2 LIRPF. Sólo se estima la deducción en la inversión por promoción inmobiliaria.

- Recordatorio de jurisprudencia. Es mayor renta la percepción de intereses de demora por pago del sobreprecio en una expropiación. Ese sobreprecio aunque tenga causa indemnizatoria es mayor beneficio (arts. 42.1 y 2 TRLIS y TS s. 29.04.13) y siéndolo aumenta la base de cálculo para la deducción por inversiones (AN 27-3-25). El requisito temporal para aplicar la deducción por inversiones se cuenta desde la entrada en funcionamiento de la inversión (TS 10-4-24)

IRNR

186) Retención. Improcedente. Devolución. Fondo de Inversión. Procede la devolción de la retención practicada sobre los dividendos percibidos de una sociedad residente en España por un fondo de inversión de Luxemburgo (AN 31-3-25)

La sentencia aquí reseñada se refiere a la improcedente retención sobre los dividendos distribuidos por sociedad en España a un fondo de inversión de Luxemburgo por ser contraria a la normativa de la UE, pero referida, en este caso, a la inadmisión de devolución solicitada que acordó la AEAT porque consideraba no acreditada la retención por el banco subcustodio. Ya en la vía contenciosa se probó la retención por el banco custodio, AN s. 23.07.15, aportando la justificación.

La sentencia recuerda que en aplicación del artículo 56.4 LJCA y según la doctrina de TS ss. 20.04.17, 10.09.18 y 25.11.24, que permiten la aportación de pruebas en cualquier momento del proceso.

- Recordatorio de jurisprudencia. Procede devolver las retenciones soportadas por un fondo de inversión residente en Alemania que opera en España por los dividendos percibidos de sociedades españolas, TS ss 5.04.23, 11.04.23, 25.04.23, por ser contra la libre competencia, ir contra el principio d eno discriminación y al cumplirse los requisitos de comparabilidad (AN 26-2-25). Según TS ss. 5.04.23, 11-04.23 tres y 25.04.23, procede devolver la retención soportada por una SICAV de Luxemburgo por el cobro de dividendos de sociedad de España (AN 21-05-24). Procede devolver, TS s. 5.12.23, la retención soportada por un fondo armonizado de Alemania al percibir dividendos de sociedad en España (AN 21-5-24). Fue contraria a derecho la denegación de la devolución de exceso de retención solicitado por un fondo de inversión de Luxemburgo argumentando que faltaba el certificado del banco subcustodio y que no vale que se aportara al tiempo del recurso contencioso (AN 6-11-24). Como en AN s. 7.02.19, son prueba suficiente de la retención los certificados expedidos por el banco custodio global (AN 1-3-23). Como en las dos AN ss. 12.09.22, procede la devolución con intereses de demora, TS s. 5.06.18, por el exceso de retención en los dividendos percibidos de sociedades por Institución de Inversión Colectiva de EE UU respecto de la retención que se practica a las entidades residentes, porque se dan los requisitos de comparabilidad de regímenes y no neutralización impositiva y, TS ss. 28.05.20 es contraria al art. 63 TFUE (AN 4-5-23). Excesiva retención del 15% en el reparto de dividendos en fondos de inversión libres USA porque para residentes la retención es el 1% (TS 22-5-23). Como en AN 3.05.22, se considera prueba suficiente de retenciones las certificaciones emitidas por el banco que proporciona una relación de receptores (AN 17-5-23). Se debe devolver con intereses el exceso de retención a una institución de inversión colectiva de EEUU por dividendos percibidos de sociedades españolas; la Administración debía probar que eran comparables los tratamientos tributarios; devolución, TS s. 13.11.10, con intereses, TS s. 5.06.18, de demora (AN 7-2-23, 8-2-23, 13-2-23, 22-2-23 dos, 28-2-23, dos, 3-5-23, 31-5-23). Como TS s. 28.05.20, 5.06.18 y 5.12.18, a las IIC no residentes no se les permite recuperar, como se permite a los residentes, la diferencia entre el 1% y el 15% del Convenio con EEUU y eso es contrario al art. 65 TFUE y a TJUE s. 10.05.12; devolución procedente (AN 10 y 12-7-23). La retención por los dividendos de sociedades en España percibidos por fondos de inversión no residentes es contraria al convenio con EEUU y al artículo 63 TFUE, TJUE 10.05.12 y TS s. 28.05.20, 5.06.18 y 5.12.18 (AN 4-7-23). Aunque las TS ss. 5.04.23 y 11.04.23 se refieren a fondos libres, considera la AN s. 22.05.23, que son aplicables a fondos comparables en EEUU y que procede la devolución de la diferencia entre el 1% y el 15%, con intereses (AN 18-9-23). Como AN ss. 10.03.22, 23.06.23 procede la devolución de las retenciones sobre los dividendos percibidos de sociedades españolas por un fondo de inversión libre no residente por existir discriminación, TS s. 28.05.20 y por ser contrario, TJUE s. 10.05.12, al art. 63 TFUE (AN 5-10-23). Procede la devolución de la retención por dividendos percibidos de una sociedad española por un fondo de inversión de EEUU, TS 13.11.19 y 14.11.19, porque fue suficiente la prueba de comparabilidad, de retenciones y de no neutralización (AN 26-10-23. La retención en los dividendos de sociedad española percibidos por un fono de inversión de EEUU es contraria al art. 63 TFUE, cumplidos los requisitos de comparabilidad y el de no neutralización del impuesto porque es “de orientaciones” el documento que opone la Administración (AN 26-10-23, dos). En un fondo mutual, tipo trust, en EEUU, que actúa como IIC, como en AN s. 6.10.23, probada la comparabilidad, corresponde a la Administración probar si hubo neutralización fiscal cuando mantiene su existencia para negar la devolución de la retención sobre los dividendos percibidos por el fondo y distribuidos por una sociedad española (AN 10-11-23). La retención a un fondo de EEUU por los dividendos percibidos de sociedad española es contraria al art. 63.1. TFUE (AN 3-11-23). Para la devolución de la retención a un fondo de EEUU en la percepción de dividendos de sociedad española no hay que probar que los partícipes no tributaron (AN 3-11-23). Acreditada la comparabilidad, en cuanto que la prueba de no neutralización corresponde a la Administración, procede, TS s. 23-6-23, la devolución de la retención al fondo EEUU que la soportó al percibir dividendos de una sociedad española (AN 3-11-23). Procede la devolución de la retención por dividendos percibidos de sociedad española por un fondo de EEUU (AN 5-12-23)

IMPUESTOS ESPECIALES

187) Determinado medios de transporte. Devolución. Improcedente. Afectación a actividad. Embarcaciones. No hay actividad de reventa probada (AN 24-3-25)

La sentencia aquí reseñada se refiere a quien mantiene que se dedica a la actividad de reventa de embarcaciones, contra lo dispuesto en el artículo 66.3 Ley 38/1992 y la Orden EHA/3496/2009, y considera que no procede devolución porque no ha enviado definitivamente fuera del ámbito territorial la embarcación que no estaba afecta a la citada actividad.

Desde luego no considera prueba bastante de afectación el alta en el IAE, ep. 654.4, que, además, fue posterior. Si “reventa” es comparar para vender no es reventa el contrato de arrendamiento financiero con opción de compra en que se tenía la embarcación hasta que se vendió. Contablemente tampoco se dio de baja en “Inmovilizado” para pasar a “Existencias”. De hecho sólo se produjeron tres operaciones y dos no son computables y una no se registró.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 66.1.c) Ley 38/1992, que regula la exención por actividad de alquiler, y la TS s. 27.02.18, el mero incumplimiento de la tarjeta de transporte no determina automáticamente la pérdida; en este caso, antes, la Directiva 2006/123/CE, había suprimido el requisito que, además, no está configurado como condicionante (TS 19-6-20). La exención del art. 66.1.g) Ley 38/1992 LIIEE, según TS s. 8.07.20, se debe interpretar según los arts. 12 y 14 LGT de modo que es inaplicable cuando lo pactado es únicamente el arrendamiento de una embarcación o buque de recreo o de deportes náuticos, como arrendamiento de cosa que implica la cesión de uso, la puesta a disposición de un tercero para su total y exclusivo disfrute a cambio de un precio, pero no se aplica cuando el contrato consiste en prestar servicios, como traslado de clientes, catering, decoración del barco y cesión de parte o la totalidad de la tripulación (TS 16-11-20). Para fijar la BI de vehículos usados se está al valor intrínseco del vehículo sin minorarlo en el importe del impuesto que se debe abonar por incumplimiento de la condición temporal a que se subordinó la exención por su destino para el alquiler (TS 17-12-20)

(n.º 1105) (n.º 22/25) (abr/may 2025)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

PRINCIPIOS

La sentencia aquí reseñada decide en el fondo del asunto que aunque se trata de operaciones entre una matriz en Irlanda y su sucursal en España (que es la dominante en un grupo tributando por éste régimen especial) se aprecia una independencia y responsabilidad que determinan la sujeción.

Pero lo más interesante de la sentencia que se comenta, con referencias a TS ss. 26.06.24 y 18.11.24, es el alegato a favor de los cambios de criterio en las resoluciones de los tribunales: “No cabe justificar el sistema jurídico que ignora el carácter dinámico y evolutivo de la jurisprudencia y atentaría contra la libertad interpretativa asignada al propio tribunal. Los principio de seguridad jurídica se garantizan con la prescripción, la firmeza de los actos y la preclusión de los procedimientos, pero ni impiden la aplicación de un cambio de criterio. Y tampoco se atenta así contra el principio de confianza legítima”. Sin duda se trata de un texto para dejar estupefacto al lector que, aunque sea consciente del estado actual del Estado de Derecho, aún confía en el Derecho como garantía de la seguridad jurídica. Una cosa es que la doctrina y el criterio de los tribunales puede cambiar lo que exige las correspondientes garantías de fundamento y publicidad, y otra cosa es mantener que el cambio de doctrina y de criterios sea un principio esencial, ordinario, de uso habitual, de la administración de la Justicia.

- Recordatorio de jurisprudencia. a) Se lesionó el principio de confianza legítima cuando no se admitió la deducción por donativos a la Santa Sede, aunque en los tres años anteriores también se negó por el mismo motivo y la Administración tuvo que admitir que procedía la deducción (AN 27-4-22). La AEAT cambió de criterio sobre la deducción por creación de empleo, después de mantenerlo hasta 2010 en consultas vinculantes y los manuales para el IRPF del 211 al 2013; pero ha cambiado y pretende aplicar el nuevo retroactivamente: es el paradigma de lesión del principio de confianza legítima, TJCE 5.05.81, 18.11.08 y 13.02.19; TC s. 5/2015; TS ss. 13.06.18 y 19.09.17; resulta llamativo que la única consecuencia “favorable” sea no ser sancionado; “no acabamos de encontrar calificativo para expresar la sola posibilidad de que pudiera ser sancionado por seguir el dictado de la Administración (AN 17-4-19).La Administración actuó contra los propios actos y contra la confianza legítima cuando el TEA ordenó reponer al momento de la notificación en período voluntario de ingreso para que se notifique la declaración de responsabilidad y la liquidación y, en vez de eso, se notificó una segunda providencia de apremio. Se anula el apremio por el art. 167.3 LGT y se mantiene la declaración de responsabilidad (AN 16-1-17).

b) Es un principio que tiene su origen en el Derecho Administrativo alemán que es principio del Derecho Comunitario Europeo desde TJCE ss. 23.03.61, 13.07.65, y así asumido por TS ss. 1.02.90, 13.02.90, 9.06.91, 15.04.02, y definido en TS s. 13.05.09 al señalar que la autoridad no puede adoptar medidas contrarias a la esperanza inducida por la razonable estabilidad de sus decisiones que pudiera motivar los actos de los particulares. En este caso no fue contrario a ese principio porque las consultas vinculantes invocadas no eran iguales en los hechos y porque la doctrina correcta es la reiterada por el TS en asuntos como el que se trata (TS 26-10-16). Según TS ss. 22.0616 y 13.06.18, no lo es ni creencias subjetivas ni meras expectativas y exige actos o signos externos concluyentes, como consultas o instrucciones, pero no las actas anteriores (AN 16-4-21). No atenta contra la confianza legítima regularizar una situación que no se regularizó en la comprobación anterior (AN 29-9-21). Los plazos por meses acaban el mismo día, y no el día siguiente, equivalente del mes que corresponda al de la notificación. Fue extemporánea la reclamación, pero el TEAR dio plazo de alegaciones, aunque luego declaró la extemporaneidad; no se lesiona la confianza legítima porque no es un derecho subjetivo, TC 27.01.94, sino una exigencia objetiva que se impone en el funcionamiento de todos los órganos de la Administración, TC 21.05.84 y 30.03.81; consiste en la suma de certeza y legalidad, jerarquía y publicidad normativa, irretroactividad de lo favorable e interdicción de la arbitrariedad, pero que si se agota en esa suma no puede ser fundado; se designa como claridad, certidumbre y falta de previsión razonable. La parte debía saber a qué atenerse en el cómputo de los plazos (AN 29-9-20).La confianza legítima no garantiza que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento injusto deban mantenerse irreversibles: que no se haya regularizado en períodos anteriores no es obstáculo para regularizar cuando se constate la irregularidad (TS 15-2-17). La confianza legítima no es un derecho a repetir el error cuando, incumplido lo requerido, no se dio un nuevo plazo de subsanación de defectos porque no había fundamento para confiar en que sería así (TS 28-2-17). Ni la buena fe ni la confianza legítima, TS ss. 26.04.10, 28.11.12 y TJCE ss. 26.0488, 1.04.93, 5.10.93, 3.12.98, 11.07.02, pueden justificar la petrificación de criterios administrativos contrarios al ordenamiento (TS 9-3-17). Según TS 26.10.16, 15.04.02 y TJUE, la buena fe y la confianza legítima exigen que el administrado pueda fundamentar una confianza de inalterabilidad, pero no impiden ni se lesionan por un cambio de criterio interpretativo (AN 16-1-17). No es contrario a la doctrina de los propios actos ni al principio de confianza legítima que en comprobaciones anteriores no se regularizara el mismo aspecto porque no se prueba la conformidad expresa (AN 3-3-17)

NORMAS

189) La calificación no permite cambiar los hechos. Nulidad. Calificar, art. 13 LGT, no permite cambiar la realidad de los hechos producidos. Nulidad por prescindir total y absolutamente del procedimiento (TS 29-4-25). No son intercambiables los artículos 13, 15 y 16 LGT. Nulidad de pleno derecho (TS 5-5-25, 6-5-25, 12-5-25)

- Con referencia a la que considera “sentencia clave” (TS s. 2.07.20), la primera de las sentencias aquí reseñadas decide que calificar como un activo financiero de cesión de capitales la ampliación de capital con posterior reducción, excede del concepto de calificación según se regula en el artículo12 LGT: “Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez”. La calificación no es una interpretación (art. 12 LGT) de las palabras en que se manifiesta la norma; tampoco determina la norma aplicable a los hechos de que se trate, en vez de otra improcedente o inadecuada, que es lo que se hace cuando se remedia el fraude de ley (art. 6 Cc). La calificación señala y fundamenta la naturaleza jurídica del hecho calificado.

Dice la sentencia que aquí se comenta, que para cambiar la realidad de los hechos se debería haber aplicado el artículo 15 LGT que regula el conflicto en la aplicación de norma tributaria y con el informe que se exige en el artículo 159 LGT, si se consideraba que se trataba de unas operaciones artificiosas. Dicho precepto dice que se entenderá que existe conflicto en la aplicación de la norma tributaria cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias: a) que, individualmente considerados o en su conjunto, sea notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido; que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes distintos del ahorro fiscal y de lso efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios. El conflicto en la aplicación de la norma no resuelve ningún conflicto de interpretación de normas ni de calificación de hechos. Simplemente hace tributar como si los hechos, actos o negocios hubieran sido otros, aunque los realmente producidos, convenidos, sean lícitos, válidos y eficaces en Derecho. Se podría haber regulado el principio de “mayor recaudación”, diciendo que “la tributación de los hechos, actos o negocios convenidos o realizados será la mayor posible si los hechos, actos o negocios hubieran sido otros para la consecución de un resultado equivalente”.

Acorde con la actualidad anunciada (cf. ley de amnistía) sobre la constitucionalidad en el estado de este Estado de Derecho y atendiendo al principio de que “todo lo no prohibido expresamente por la Constitución está permitido en una ley”, la nueva regulación del “conflicto” establecería que la Administración tiene potestad de definir y calificar lo que es artificioso y lo que es natural, lo que impropio y lo que es propio, lo que inusual y lo que es usual, en los hechos, actos y negocios “a efectos tributarios y según se regula reglamentariamente”. Con lo que se avanzaría en el nuevo concepto de seguridad jurídica (cf. art. 9 CE).

En este caso, además, la sentencia establece que no cabe negar la deducción del artículo 21 TRLIS para evitar la doble imposición internacional. Y, además, la sentencia considera que haber aplicado indebidamente el instituto de la calificación (y no otros “antiabuso”, como la simulación o el conflicto en la aplicación de la norma tributaria) es prescindir total y absolutamente del procedimiento correspondiente lo que determina (cf. art. 47 Ley 39/2015, LPAC y art. 217.1. e) LGT) la nulidad de pleno derecho.

- Abundando en el mismo asunto, con referencia a una reiterada doctrina (TS ss. 2.07.20, 22.07.20, 23.02.21, 22.06.23, 29.04.25, 5.05.25, 6.05.25) en este asunto, o en otros (representantes de deportistas: TS ss. 7.02.24, 20.05.24, 23.09.24), las otras sentencias aquí reseñadas mantienen que no son intercambiables los artículo 13 (calificación), 15 (conflicto en la aplicación de norma tributaria) y 16 (simulación) LGT a voluntad de los interesados.

Y, en este caso, la Inspección no podía “calificar” (art. 13 LGT) como reducción de capital con devolución de aportaciones (art. 33.3 LIRPF) un conjunto de operaciones de adquisición de autocartera con posterior reducción de capital con amortización de participaciones, sin variar el porcentaje de participación de los socios, basándose de que se había actuado así para tributar menos por el IRPF al aplicar los porcentajes de abatimiento en las ganancias patrimoniales obtenidas.

Y, por prescindir total y absolutamente del procedimiento (arts. 47 Ley 39/2015, LPAC, y 217 LGT), se declara la nulidad de pleno derecho de lo actuado.

- Recordatorio de jurisprudencia. No es calificar (art. 13 LGT) modificar la realidad jurídica: el representante de deportistas percibe honorarios por sus servicios y no cabe considerarlos como rendimientos de los representados (AN 12-3-25). No fue calificación modificar la relación club / agentes por otra entre jugador / agentes. Las cesiones temporales gratuitas son onerosas y sujetas al IVA (AN 10-7-24). No es calificación, art. 13 LGT, sino mucho más: considerar que existe un negocio jurídico cuando hay otro: los representantes de los deportistas prestan servicios al club que es el que paga y no lo hace por cuenta y con ingresos de éstos (AN 16-12-24). No es calificación convertir una relación entre club y representante en relación entre agente y deportista en la que paga el club por los deportistas (AN 13-9-23). No es calificar aislar el flujo económico de un negocio e integrarlo en un esquema negocial paralelo (TS 23-9-24). Es más que calificar, art. 13 LGT, hacer tributar una aportación de capital seguida de una reducción de capital considerando que las dos operaciones son una (AN 13-5-24)

PROCEDIMIENTO

Con remisión a TS s. 11.03.24, la sentencia aquí reseñada decide que, tras la modificación del artículo 115 LGT/2003 por la Ley 34/2015, la Inspección puede calificar como simulado (art. 16 LGT) un negocio convenido en un ejercicio prescrito cuando estaba vigente la LGT/11963 pero que produce efectos en períodos posteriores no prescritos.

Al respecto recuerda la sentencia que no es lo mismo el imprescriptible “derecho a liquidar” (cf. arts. 66 y sigs LGT), que fue lo que infringió la norma que regulaba los efectos de la falta de presentación o la presentación tardía de la declaración modelo 720, y la imprescriptibilidad de la “potestad de comprobar” lo ocurrido en un período prescrito, a efectos de la liquidación a practicar por un período no prescrito.

Como se dice del que se queda mirando “el dedo que señala” sin ver lo que es “el objeto señalado” en este asunto lo que importa es la seguridad jurídica que es un principio constitucional (art. 9 CE) de protección relativa (cf. art. 53 CE) y que fundamentaba sólidamente “la santidad de la cosa juzgada”. Esa fue la trampa económica de la reforma que introdujo el artículo 66 bis LGT: “la prescripción de los derechos establecida en el artículo 66 de esta ley no afectará al derecho de la Administración para realizar comprobaciones e investigaciones conforme al artículo 115 de esta ley”. Mientras todos los que profesan el Derecho miran aterrados lo que dice el artículo 115 LGT, en el artículo 66 bis se suprime el derecho de los administrados a la seguridad jurídica que se manifiesta en la santidad de la cosa prescrita. Sencillamente se dice: lo regulado sobre prescripción “no afectará” (expresión pobre, jurídicamente inapropiada, porque aquí no se trata de afectos) al “derecho” a realizar comprobaciones e investigaciones, que, así queda al margen del instituto de la prescripción, dejando desprotegidos a los administrados tributarios. La impericia jurídica del legislador “económico” hace que incurra en la doble trampa de abandonar lo regulado sobre el “derecho a comprobar”, cuando se está tratando de la “potestad de comprobar”. Confundir “derecho” y “potestad”, impedía hace sesenta años aprobar no sólo el Derecho civil (1), en el segundo curso de la carrera (que entonces tenía cinco), sino también el Derecho Administrativo (1), en el tercer curso. “Comprobar” si no es para “liquidar” lleva a incurrir en fraude de ley (art. 6 Cc) y en desviación de poder (art. 48 Ley 39/2015, LPAC); en definitiva, un abuso de derecho (art. 7 Cc).

Todo esto llevó a los primeros pronunciamiento judiciales a impedir esa invasión de ámbitos prescritos con fundamento en la Ley 34/2015 cuando los hechos se produjeron bajo la vigencia de la LGT/1963 y dentro del ámbito de prescripción entonces aplicable. Pero ha cambiado el criterio “contencioso”. La esperanza de todos los juristas es que el Derecho permanece. Sólo hay que esperar en esta vida o en la otra.

- Recordatorio de jurisprudencia. a) Como en TS s. 30.09.19, porque se aplica el 109.1 LGT/1963 y no el art. 115 LGT/2003, no cabe comprobar hechos producidos antes de esta LGT; se está a la fecha de los hechos y no de la iniciación de la comprobación (TS 14-7-22). Como TS ss. 30.09.19 y 1.03.22 y AN s. 15.03.21, es posible la comprobación de hechos en períodos prescritos con efectos en períodos no prescritos, pero no los producidos durante la vigencia de la LGT/2003 (AN 22-17-22)

b) Improcedente comprobación del domicilio en períodos prescritos cuando ha prescrito la obligación material respecto de ese tiempo (AN 18-10-23). No cabe “crear” bases imponibles negativas en ejercicios prescritos para compensar en no prescritos porque la comprobación de lo prescrito es para lo entonces declarable (AN 22-7-22)

SANCIONES

191) Culpabilidad. Existente. Gasto. Que un gasto no sea deducible no determina la culpabilidad, pero si se trata de debatir sobre un hecho no cabe interpretación razonable (TS 7-5-25)

Se dice que quienes están acostumbrados a ver sangre pierden sensibilidad. Las sanciones tributarias son la manifestación de heridas graves. Tributar no es una sanción. Pero en materia de sanciones han cambiado mucho las sensibilidades. Hace ochenta años, en uno de los Cuerpos de Inspectores que entonces existían, el incentivo económico de los funcionarios cambió y, en vez de referirse a la deuda tributaria instruida por cada uno pasó a ser el importe de las sanciones impuestas. Y, recordando aquel tiempo, contaban los mayores que se pudo comprobar que desde entonces se regularizaban menos situaciones tributarias, pero aumentaba el número de expedientes sancionadores y de sanciones impuestas. Hace sesenta años el Cuerpo que sucedió al que se ha señalado aquí organizó una semanas de estudio que trató de la moral fiscal, pero en la práctica los contribuyentes se referían a las regularizaciones incluyendo cuotas y sanciones; y en los baremos de incentivos también se apreciaban conjuntamente. Hay que esperar a la regeneración de los años noventa para leer sobre el “que la sanción es un reproche social con trascendencia moral” (TEAC 6-2-90) y para reconocer que a la presunción de inocencia (art. 24 CE) hay que añadir la presunción de buena fe de los contribuyentes (art. 33.1 Ley 1/1998, LDGC) definida como la “creencia íntima de haber actuado según Derecho” (TS 29-10-97). Con la LGT/2003, de ideología progresista, no incluyó esa presunción legal, conotra lo que decía su Exposición de Motivos.

Acusar a una persona física o a una persona jurídica de infractor fiscal es señalarlo como mal ciudadano, insolidario, de conducta ilegal, pero el escándalo popular sólo se alcanza con la denuncia de delito contra la Hacienda Pública. Incluso se utiliza como amenaza o como recomendación de llegar a acuerdos que eviten consecuencias penales; pero soportando una sanción por la infracción reconocida en su comisión. En todo se pierde la perspectiva y no se aprecian los detalles: el contribuyente obligado a autoliquidar debe conocer las normas vigentes y su interpretación, debe saber calificar jurídicamente los hechos aunque no sea esa la materia de sus conocimientos académicos, profesionales, empresariales y debe practicar con exactitud la liquidación aunque esa sea competencia exclusiva de la Administración. No es un detalle a olvidar que, a diario, se producen fracasos en quienes deben hacer liquidaciones tributarias, como estudiantes, como profesores, como gestores, inspectores, revisores en la aplicación de los tributos, como asesores, abogados, auditores, peritos y jueces. Suspensos, regularizaciones, correcciones, desestimaciones, anulaciones, nulidades señalan una materia en la que generalizar condenas de conductas es el verdadero delito social con trascendencia moral de fariseo evangélico.

En los comentarios de jurisprudencia es frecuente señalar los defectos de fundamentación en las resoluciones sancionadoras que, desde luego, en las regularizaciones tributarias no pueden identificar culpa con resultado, porque eso aplicar una responsabilidad objetiva contraria a los principio del Derecho sancionador en un Estado de Derecho en los que es esencial el elemento subjetivo de la infracción. En este sentido se denuncia que no es motivar la culpa decir que la infracción fue voluntaria porque la conducta pudo ser otra, o que se aprecia dolo, culpa o al menos negligencia, como si esas fueran alternativas a escoger y sin decír en qué se aprecia la mala fe defraudatoria o la intención y voluntad de infrigir en la culpa o las circunstancias concretas que ponen de manifiesto la negligencia del infractor. Tampoco se puede señalar que el infractor tiene estudios, trabajos, que exigen conocimientos civiles, económicos, tributarios, que le hacen “culpable”. No se puede admitir como motivación decir que las normas tributarias son claras, no tienen complejidad ni originan dudas. Y, desde luego, hay que admitir la exoneración de responsabilidad cuando el infractor alega una interpretación razonable, porque “sólo el absurdo no es razonable”, porque si la Administración no considera razonable la interpretación del infractor es ella la que debe exponer que la razonable es su interpretación.

La sentencia aquí reseñada se remite a TS ss. 18.03.24, 29.10.24 y 19.12.24 y se refiere a la aplicación del artículo179 LGT en cuanto exonera de responsabilidad cuando existe y se ha actuado con una interpretación razonable. En cambio, no cabe interpretación razonable cuando la cuestión se refiere a un hecho y no a la aplicación de una norma.

- Recordatorio de jurisprudencia. 1) Se aplicó el criterio que venía aplicando la Administración aunque después el TEAC lo cambió; luego era una cuestión interpretable (AN 5-2-25).No es suficiente motivación decir que no hubo interpretación razonable, porque el 179.2 LGT no agota las hipótesis de exoneración (AN 16-5-24). La actuación de la Administración y otras incidencias motivan que hay discrepancia razonable (AN 18-12-24)

2) No se puede invocar la interpretación razonable cuando la cuestión es de hecho (TS 29-10-24). No hubo interpretación razonable cuando se aplicó la deducción, art. 30 TR LIS, aunque no había existido doble imposición (TS 18-7-24). No hubo interpretación razonable cuando se consideró “instalación en funcionamiento” una instalación inexistente (AN 17-4-23). Que una contestación del ICAC y firmas prestigiosas mantuvieran una opinión coincidente no permite sostener que la interpretación fue razonable, porque fueron posteriores y para otros supuestos y la consulta al ICAC se tergiversó (AN 22-11-21)

3) No es motivación suficiente de la culpa decir que no se ingresó en plazo y que la norma era clara (AN 19-7-22). Se anula la sanción por negligencia, porque no se dice en qué consistió (AN 12-7-23). Los criterios y circunstancias individualizados para la prueba de la culpa no son suficientes aisladamente considerados, la consideración conjunta podría llevar a mantenerla como probada (AN 1-2-24). Se anula la sanción impuesta atendiendo sólo a un resultado sin tener en cuenta las circunstancias del caso (AN 5-3-25)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

Establece el artículo 7 p) LIRPF que están exentos os rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados con los requisitos que a continuación se relacionan en dicho apartado (para un no residente, que se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga) con el límite máximo allí establecido. Se trata de una regulación legal sometida al la regulación reglamentaria, contra el principio de reserva de ley (art. 8 LGT). Dice la ley: “Esta exención será incompatible para los contribuyentes destinados en el extranjero con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención”. Pero el artículo 6 RIRPF hace una nueva remisión reglamentaria: “Esta exención será incompatible para los contribuyentes destinados en el extranjero con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9 A 3 B) RIRPF cualquiera que sea su importe. El contribuyente pdorá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitucion de esta exención”. El artículo 9 RIRPF regula las dietas y asignaciones para gastos de locomoción y gastos normales de manutención y estancia y, en su apartado A 3 regula las asignaciones para gastos de manutención y estancia que se definen en la letra a) y que inician una relación de dietas exceptuadas de gravamen referida a excesos que perciban los funcionarios, el personal al servicio de la Administración del Estado y de otras Administraciones Públicas y de empresas privadas con destino en el extranjero.

Las sentencias aquí reseñadas se refieren a unos a militares destinados a Libano integrados como fuerzas de la ONU o a la tripulación de buques de guerra en aguas internacionales. La argumentación para aplicar la exención (cf. TS s. 8.04.25) es que la tributación de los rendimientos del trabajo de esas personas no es opaca y no existe riesgo de evasión fiscal. Y, de haber tributado, procedería la devolución de lo ingresado por retención más los intereses de demora. Parece razonable considerar que lo acorde a Derecho sería regular esa exención por ley.

- Recordatorio de jurisprudencia. a) Procede la exención del art. 7.p) LIRPF por los trabajos en funciones ejecutivas y de control de miembros del consejo de administración (AN 15-2-23). Aplicando el art. 7 p) LIRPF y como TS s.20.06.22, no procede la exención a la retribución pagada por el Parlamento Europeo a sus diputados (TS 9-3-23). Los términos “sueldos y emolumentos” de la Convención de la OCDE no contiene exención para las prestaciones por jubilación de sus miembros (TS 21-3-23). No están exentas las prestaciones por jubilación percibidas por quienes fueron funcionarios de la ONU (TS 10-4-23, dos)

b) Contra el criterio de la Administración, como en TS s. 28.03.19, aplicando el art. 7 p) LIRPF, la expresión “rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero” están comprendidos los rendimientos percibidos por los días de desplazamiento al país de destino o de regreso; es una exención pensada para el trabajador y no admite restricciones (TS 25-2-21). La exención a los rendimientos percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, art. 7 p) LIRPF, no se aplica a los trabajos de dirección y control propios de la participación en consejos de administración de filiales en el extranjero (TS 22-3-21)

193) Deducciones. Ceuta. Requisitos. Aunque se tuviera actividad también fuera de Ceuta no se pierde la deducción (AN 30-4-25)

El artículo 68.4 LIRPF regula la deducción por rentas obtenidas en Ceuta o Melilla tanto para los residentes en dichas ciudades como para los no residentes ellas por las rentas allí obtenidas. Para la actividad de prestación de servicios, se consideran obtenidos en Ceuta o Melilla los rendimientos de actividades efectivamente realizadas, en las condiciones que reglamentariamente se determinen. Esa referencia reglamentaria es al artículo 58 RIRPF que condiciona la aplicación de la ley, contra el principio de reserva de ley (art. 8 LGT), al regular lo que “tendrá la consideración de rentas obtenidas en Ceuta o Melilla” y, para actividades económicas, lo que se entenderá por “operaciones efectivamente realizadas en Ceuta o Melilla”. A estos efectos, se considera que son “aquellas que cierren es estos territorios un ciclo mercantil que determine resultados económicos o suponga la prestación de un servicios profesional en dichos territorios”.

La sentencia aquí reseñada decide sobre dos asuntos diferentes. Por una parte, sobre la deducción por actividad en Ceuta (art. 68.4 LIRPF), la considera aplicable por los servicios de asesoría a dos sociedades que residen y tienen su actividad en Ceuta y en las que es Director del Departamento Técnico que tiene funciones varias como representación, autorización… que puede realizar y realiza en Ceuta. Que tenga también un despacho en Madrid no justifica que la Inspección negara la deducción exigiendo también la presencia fisica. Considera la sentencia que este sería un requisito que no está en la ley, señalándose que cuando la ley exige ese requisito lo dice expresamente como en el artículo 7,p ) LIRPF, los artículos 69 y 79 LIVA.

Por otra parte, respecto de otras cuestiones planteadas, se confirma la sanción que se impuso por no declarar ingresos a pesar de que la norma es clara, por deducir gastos a los rendimientos de capital mobiliario aunque sólo se permite los de administración y depósito, y por computar como una pérdida patrimonial lo que era un rendimiento de capital. Tampoco se estima la caducidad derivada de que la Administración no había notificado electrónicamente, porque aunque se dio de alta el contribuyente en un buzón electrónico, no lo hizo en el sistema de comunicaciones electrónicas con la Administración.

- Recordatorio de jurisprudencia. No probado otro origen de las retribuciones del consejero delegado, en cuanto socio, se considera rendimientos de capital mobiliario, pero no se dan los requisitos para la deducción por rentas obtenidas en Ceuta. No sanción (AN 25-5-16)

I. SOCIEDADES

194) Gastos. Deducibles. Servicios de los socios administradores. Son gasto deducible las retribuciones de socios por los trabajos como administradores (TS 9-5-25)

Como si fuera un asunto antiguo que nunca acaba, la sentencia aquí reseñada decide sobre lo que ha sido cuestión varias veces reguladas y sucesivamente interpretada por los tribunales. El artículo 15 LIS regula los gastos que no tienen la consideración de fiscalmente deducibles. El letra e) se señalan los donativos y liberalidades. El párrafo siguiente dice que no se entenderán comprendidos en esta letra e) (es decir, que tienen la consideración de fiscalmente deducibles): los gastos por atenciones a clientes o proveedores; ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa; ni los realizados para promocionar directa o indirectamente la venta de bienes y prestación de servicios; ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.

El párrafo siguiente empieza con un “no obstante” que limita el importe deducible de los gastos por atenciones a clientes y proveedores. Y el siguiente párrafo empieza diciendo “Tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e) (o sea: que tendrán la consideración de fiscalmente deducibles) las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral de la entidad”

La sentencia aquí reseñada decide que las retribuciones que perciben los socios con participación superior al 25% por servicios de administradores no constituyen liberalidad no deducible aunque no estén fijadas en los estatutos, si están contabilizadas o justificadas y son servicios reales.

- Recordatorio de jurisprudencia. Es gasto deducible la retribución de los administradores aunque si es efectiva y está aprobada en junta y contabilizada (AN 5-2-25). Ni que sea una relación mercantil ni que no se aprobara por la Junta de Accionistas impiden que sea gasto deducible la retribución de los administradores no socios, si consta en los estatutos, se contabiliza y se justifica documentalmente (TS 18-1-24). Son deducibles las retribuciones a los administradores que realizan otras funciones, como las de alta dirección, aunque no se aprueben por la junta general (AN 8-2-24). No se convierte en una liberalidad no deducible la retribución al administrador de una SA cuando está acreditado que presta servicios y está contabilizada, aunque no esté prevista en los estatutos ni aprobada en junta. (TS 13-3-24). La indemnización a un administrador al cesar no es gasto deducible porque no está relacionado con la obtención de ingresos (TS 8-4-24). Son gasto deducible las retribuciones de los administradores de la sociedad aunque no estuvieran previstos en los estatutos o no aprobados por la junta general (TS 13-6-24)

IRNR

195) Sujeción. Beca. Es rendimiento del trabajo sujeto al IRNR la beca aunque el trabajo se realizara en el extranjero porque no se tributo en Emiratos Árabes (AN 28-4-25)

Establece el artículo 13 LIRNR que se consideran rentas obtenidas en territorio español: 1.c) los rendimientos del trabajo 1º cuando deriven directa o indirectamente de una actividad personal desarrolladas en territorio español, 2º cuando se trate de retribuciones públicas satisfechas por la Administración española; 3º cuando se trate de remuneraciones satisfechas por personas físicas que realicen actividades económicas, en el ejercicio de sus actividades, o entidades residentes en territorio español o por establecimientos permanentes situados en éste, o por razón de un empleo ejercido a bordo de un buque o aeronave en tráfico internacional. Lo dispuesto en 2º y 3º no se aplica cuando el trabajo se preste íntegramente en el extranjero y tales rendimientos estén sujetos a un impuesto de naturaleza personal en el extranjero.

El artículo 14.1.b) LIRNR declara que están exentas las becas y otras cantidades percibidas por personas físicas, satisfechas por las Administraciones públicas en virtud de acuerdo y convenios internacionales de cooperación cultural, educativa y científica o en virtud del plan anual de cooperación internacional aprobado en Consejo de Ministros.

La sentencia aquí reseñada desestima las pretensiones de quien recibía una beca de Emiratos Árabes y consideraba que estaba no sujeta al IRNR y que de estar sujeta estaría exenta por el art. 7 j) LIRPF alegando que era una beca del ICEX en un plan que cumple los requisitos del artículo 14.1.b) LIRNR.

Considera la sentencia que se trata de rendimientos del trabajo realizado en el extranjero (art. 13.1 c) 2º LIRNR), sujetos al IRNR, por los que no se tributó en Emiratos Árabes sin cumplir lo establecido en el artículo 19 del CDI, según lo dispuesto en el artículo 13.3 LIRNR que se remite al artículo 17.2 b) LIRNR. Por otra parte, no procede la exención porque la beca no se recibe en un plan anual de cooperación internacional aprobado por Consejo de Ministros.

- Recordatorio de jurisprudencia. La estancia en el extranjero como requisito de una beca no es ausencia esporádica, art. 9.1.a) LIRPF y no es relevante el propósito de volver; estancia por más de 183 días: retención por IRNR (TS 28-11-17, cinco)

IVA

Establece el artículo 7.11 LIVA que no están sujetas al impuesto las operaciones realizadas por las Comunidades de Regantes para la ordenación y aprovechamiento de las aguas. La sentencia aquí reseñada, como en TS s. 9.12.24, señala que, aunque hay operaciones no sujetas al impuesto (art. 7 LIVA) realizadas por las comunidades de regantes en favor de los consumidores de aguas, en este caso se trata de operaciones de infraestructura para la distribución de agua objeto de la concesión, sujetas a tributación.

- Recordatorio de jurisprudencia. a) Para que la renta obtenida por una Comunidad de Regantes esté no sujeta se exige acto formal de aprobación por la Administración (TS 30-1-04). Interpretación restrictiva de la no sujeción de las operaciones de las comunidades de regantes con sus comuneros: la adquisición de aguas y desalación para su distribución no es actividad típica de comunidad de regantes y determina sujeción de entregas y deducción (TS 13-6-11). La actividad de adquisición de aguas a terceros y desalación para su distribución es propia de una comunidad de regantes por lo que hay no sujeción y no cabe deducir las cuotas soportadas (TSJ Murcia 20-5-11). No está sujeta la extracción y venta de agua realizada por una sociedad mercantil miembro de una Comunidad de Regantes y los terceros adquirentes no pueden deducir el IVA soportado (TSJ Valencia 24-1-03)

197) Importación temporal. Improcedente Embarcaciones particulares. Transcurridos más de 18 meses ya no se considera importación tmporal con exención total del IVA (AN 23-4-25)

Establece el artículo 18 Dos LIVA que cuando un bien de los que se mencionan en el artículo18 Uno se coloque, desde su entrada en el interior del territorio de aplicación del impuesto, en las situaciones a que se refiere el artículo 23 LIVA o se vincule a los regímenes comprendidos en el artículo 24 LIVA, con excepción del régimen de depósito distinto del aduanero, la importación de dicho bien se producirá cuando cesen las situaciones o se ultimen los regímenes iniciados en el territorio de aplicación del impuesto.

En la sentencia aquí reseñada se confirma la resolución del TEAC que declaró improcedente la exención por importación temporal una vez transcurridos 18 meses. Y señala que la compraventa posterior con importación a Países Bajos es otra operación. Aplicando el artículo 18 Dos LIVA, no procede la suspensión y no se ha producido doble imposición (art. 62.9 LGT).

Improcedente, “último recurso” porque se ha producido una valoración según el artículo 743 Reglamento 1951/2013 por artículo 28 y sigs. del Reglamento 2913/1992.

- Recordatorio de jurisprudencia. La exención de la importación de bienes, o abandono de depósito aduanero, de bienes cuya entrega interior estuviese exenta, cuando se refiere a bienes con punto de llegada en otro Estado miembro con entrega exenta, la exigencia de expedición o transporte ulterior inmediata no se refiere al tiempo sino al destino de los bienes (AN 16-3-07)

(n.º 1107) (n.º 23/2025) (abr / may 2025)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NORMAS

198) Forales. Competencia. La sociedad de Bilbao que elabora mediante maquila los acabados en Sevilla desde el almacén allí en el que vende tributa en territorio común (TS 7-5-25). En la relación entre Administraciones, común y foral, la deuda no es tributaria sino presupuestaria y el cambio de domicilio de un contribuyente no interrumpe la prescripción (TS 13-5-25 y 21-5-25)

La primera de las sentencias aquí reseñadas se refiere a un grupo de sociedades que tributaba íntegramente a la Diputación de Vizcaya, pero que ve regularizada esa situación cuando se comprueba que, aunque la mayoría de lo que vende son productos elaborados en Vizcaya, una pequeña parte de productos (bolas de acero para molinos) se elabora en un almacén en Sevilla mediante maquila (arrendamiento de obra sin aportación de materiales) contratada allí y que desde allí se entrega con un gran ahorro de costes de recogida y transporte.

Las otras dos sentencias aquí reseñadas se refieren a las cantidades que se deben entregar entre Administraciones según la localización del IVA. A estos efectos es obligado distinguir entre la deuda tributaria que puede prescribir y la deuda de los pagos entre Administraciones que es presupuestaria y que se exige en un procedimiento que no es tributario y que puede caducar.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se anula la exacción del IRPF por la Administración vasca respecto de una vivienda en Cantabria sin haber promovido antes el cambio de domicilio (TS 20-6-24). En la referencia al domicilio no se puede confundir representante con administrador, aquél hace lo que éste decide (TS 20-6-24). La competencia territorial en la imposición por IS operaciones intragrupo se hace en función de la proporción del volumen de operaciones del grupo y no de cada sociedad (TS 5-7-24). La competencia territorial en la tributación por el IS se atribuye atendiendo al desarrollo de la actividad (TS 18-7-24). En la exacción de IS e IVA la atribución de competencia depende del valor añadido (1-7-24)

199) Simulación. Normas antievasión. Calificación. Las potestades no son intercambiables: la calificación no permite prescindir absolutamente de los hechos. Nulidad. Representantes de deportistas (TS 14-5-25). Cuando se regulariza imputando al socio de una sociedad todos los rendimientos de la sociedad y se le excluye de la estimación objetiva singular, hay simulación relativa y no cabe invocar calificación (TS 14-5-25)

Es preciso señalar antes que hacer un comentario a las sentencias aquí reseñadas que se está viviendo un nuevo capítulo en la evolución de medios y fundamentos empleados por la Administración para corregir lo que considera irregularidades para eludir, evadir o defraudar en la tributación que corresponde. Normativamente, empezó con el fraude de ley (art. 6 Cc) regulado en el artículo 24 LGT/1963 que consistía en aplicar una ley indebida (norma de cobertura) a un hecho imponible en vez de la ley que debía aplícarse (norma defraudada) obteniendo un resultado jurídico o económico equivalente. El remedio era aplicar al hecho imponible la ley correspondiente. La primera reacción fue eliminar dos obstáculos legales a la acción represora administrativa: se suprimió la prueba del propósito de eludir la tributación que era un requisito legalmente exigido (“con el propósito probado de eludir”, decía la ley), pero que ofrecía dificultades casi insalvables en Derecho (la prueba del propósito); y se suprimió el expediente especial previo que exigía la ley de modo que en ese expediente había que resolver sobre si había o no fraude de ley y, sólo cuando así se declaraba en la resolución se aplicaba la norma defraudada al hecho imponible de que se trataba. En todo caso, el “fraude de ley” no era “fraude a la ley” y, por tanto, no era una infracción ni originaba un expediente sancionador.

Los abusos operativos de la Administración desconfiguraron en la práctica el fraude de ley que regulaba la LGT/1963: se aplicaba también a la base imponible o a las deducciones a pesar de la evidente referencia al “hecho imponible” de la ley; se aplicaba a conjuntos de operaciones cuando era indiscutible que la ley se refería sólo a un hecho imponible; se aplicaba también a normas no tributarias que determinaban la tributación correspondiente. Y, le ideología progresista del Derecho hizo que la Ley 10/1985, de reforma de la LGT/1963, regulara la aberración jurídica de la “interpretación económica” de la regulación del hecho imponible (nuevo art. 25 LGT/1963). La reacción doctrinal fue generalizada, pero hubo que esperar a que cambiara la ideología política para que la Ley 25/1995 vaciara el desafortunado precepto y lo rellenara con la regulación de la “simulación” (nuevo art. 25 LGT/1963) que llevaba a entender ese concepto según su regulación en el Código civil, como Derecho común que es. Y, para acabar con el pasado jurídico y político se elaboró y aprobó la LGT/2003 suprimiera el “fraude de ley tributario” (como suprimió otros derechos de los administrados tributarios, como la presunción legal de buena fe de los contribuyentes aprobada por la Ley 1/1998, LDGC en su artículo 33.1; o la presunción de veracidad de los datos declarados por los contribuyentes, como se comprueba en el artículo 108.4 LGT/2003 al contratar lo declarado por el contribuyente y lo declarado pro terceros).

La LGT/2003 no sólo suprimió derechos de los contribuyentes (a cambio de una vacua relación en el artículo 35, reiterando los tres de los artículos 30 a 33), sino que además creó el conflicto en la aplicación de la norma tributaria (art. 15 LGT/2003) que no regula ningún “conflicto en la aplicación de normas”, sino que permite que la Administración haga tributar por hechos, actos o negocios diferentes a los realmente realizados o convenidos, válidos, lícitos y eficaces en otros ámbitos, si considera son impropios, artificiosos o inusuales (art. 159 LGT) haciendo tributar por el mayor importe que resultaría de otros hechos que la Administración considera propios, naturales o usuales. El sonrojo jurídico, al menos, que provoca aplicar ese medio recaudatorio, llevó a la Administración a acudir a una “simulación modificada” en vez de limitarse a lo que el Código civil regula sobre la causa de los contratos (la causa como elemento distinto al objeto y al consentimiento -art. 1261 Cc: la causa no es ni el fin, ni el motivo, ni la intención o propósito, sino el fundamento -art. 1274 Cc; los contratos con causa ilícita o sin causa son nulos -art. 1275; los contratos con causa falsa son nulos -simulación absoluta-, salvo que se pruebe -art. 1276 Cc- que existe otra causa disimulada válida -simulación relativa-,en cuyo caso se atenderá a ésta). La simulación modificada consiste en confundirla con la apariencia y referirla a los “hechos” en vez de a la “causa”. Las resoluciones de los tribunales, con frecuencia, admiten por simulación lo que no es en el Cc; pero ya son reiterados pronunciamientos que corrigen otras desviaciones administrativas, como encubrir con una “calificación jurídica de los hechos” (art. 13 LGT), lo que podría ser una simulación (si la regularidad fuera en la causa) o un conflicto (si se prueba la artificiosidad), declarando nulas de pleno derecho (art. 47 Ley 39/2015, LPAC; art. 217 LGT) las liquidaciones practicadas.

En la primera de las sentencias aquí reseñadas, como en TS ss. 20.05.24 y 22.06.23, no se puede invocar la calificación de los hechos, art. 13 LGT) para considerar que el negocio entre deportistas, sus representantes y los clubes, fue otro y entre otras partes, lo que exigiría haber fundamentado la regularización en el conflicto en la aplicación de la norma tributaria (art. 15 lGT). Como dicen TS ss. 22.06.23, 2.07.20 y 22.07.20 las potestades de la Administración para practicar regularizaciones tributarias no son intercambiables.

En la segunda de las sentencias aquí reseñadas se trata de una persona física que tiene dos actividades: de pollos y patos para carne (ep. 042.2) y agrícola de cerezos (ep. B01) tributando en estimación objetiva. Para esta segunda actividad también se ha constituido una sociedad familiar. En la comprobación tributaria se aprecia que la rentabilidad de la persona física es mucho mayor que la de la sociedad para la misma actividad porque todos los gastos se imputaban a ésta. Considera la Inspección, según los artículos 11.4 LIRPF y art. 13 LGT, que sólo hay una actividad. Y se atribuye todo el rendimiento al socio y administrador. Pero la sentencia anula la liquidación porque invocar la calificación (art. 13 LGT) no puede fundamentar una regulación por simulación relativa (art. 16 LGT) ni manteniendo que los hechos usuales, no artificiosos o no impropios serían otros (conflicto regulado en el artículo 15 LGT). En este sentido se actúa como si no hubieran habido operaciones, contratos, negocios, actos, que fueron reales, lícitos y válidos, con terceros. Y eso no lo permite la calificación jurídica de los hechos.

- Recordatorio de jurisprudencia. a) No es calificación convertir una relación entre club y representante en relación entre agente y deportista en la que paga el club por los deportistas (AN 13-9-23). No fue calificación modificar la relación club / agentes por otra entre jugador / agentes. Las cesiones temporales gratuitas son onerosas y sujetas al IVA (AN 10-7-24). No es calificación, art. 13 LGT, sino mucho más: considerar que existe un negocio jurídico cuando hay otro: los representantes de los deportistas prestan servicios al club que es el que paga y no lo hace por cuenta y con ingresos de éstos (AN 16-12-24). No puede prosperar la simulación calificada así contra la realidad y por indicios que son conjeturas o corazonadas (TS 20-11-24). Calificar, art. 13 LGT, no permite cambiar la realidad de los hechos producidos. Nulidad por prescindir total y absolutamente del procedimiento (TS 29-4-25). No es calificar (art. 13 LGT) modificar la realidad jurídica: el representante de deportistas percibe honorarios por sus servicios y no cabe considerarlos como rendimientos de los representados (AN 12-3-25). No son intercambiables los artículos 13, 15 y 16 LGT. Nulidad de pleno derecho (TS 5-5-25, 6-5-25, 12-5-25)

b) Las medidas antiabuso no son alternativas opcionales. Si se inició aplicando el conflicto y se acabó considerando que había simulación, se anula la liquidación porque la calificación no permite convertir un negocio en tres (TS 19-9-24). La Administración no tiene la potestad de intercambiar a su arbitrio los medios de corrección del abuso de derechos (AN 7-2-24)

200) Simulación. RIC. Procedente. Hubo simulación en el reparto de dividendos bajo la apariencia de préstamos a los socios que no se deben reintegrar (TS 28-5-25)

La sentencia aquí reseñada decide sobre una situación provocada para obtener ventajas fiscales indebidas. La sociedad vende parcelas y mantiene que con el beneficio dota la RIC, pero el importe obtenido con la venta se destina a préstamos a los socios que no reintegran el dinero recibido. Además, considera la Administración y confirma la sentencia que era improcedente la RIC porque no había actividad inmobiliaria con beneficios, sino una operación especulativa.

Se considera que existió simulación (TS s. 22.06.15) porque los préstamos son un reparto de dividendos. Y para apoyar la apariencia se han producido irregularidades sustanciales en la contabilidad y en la aplicación de la ley del impuesto sl no tener en cuenta la valoración ordenada para las operaciones vinculada.

- Recordatorio de jurisprudencia. Hay simulación porque en el préstamo de valores negociados para trasladar a un no residente el cobro de dividendos es un mandato retribuido (AN 6-11-23). Se considera que existe simulación cuando se compran tres parcelas facturadas con repercusión de IVA sin pagar el precio ni el impuesto, que no se ingresó, y sin construcción posterior, pidiendo la devolución, que se desestima (AN 23-10-24). Hubo simulación en el arrendamiento con opción de compra de una vivienda para recuperar el IVA soportado de la construcción (AN 16-5-24). Hubo simulación cuando, en la aplicación del art. 12.3 TR LIS, con diversas operaciones se convirtió un crédito entre vinculadas en una aportación con pérdida a otra sociedad del grupo; en la simulación hay ocultación y no la hay en el fraude de ley; el fraude de ley anterior es el actual conflicto en la aplicación de la norma (AN 7-12-22).En la insolvencia entre vinculadas para justificar una pérdida compensable hubo simulación tácita, TS s. 22.02.10, en la que la condonación fue el negocio disimulado y la compraventa el simulado; sanción (AN 25-3-21). Hubo simulación cuando se presentaba la actividad realizada por una persona física en EOS sin medios para desarrollarla y que efectivamente hacía una sociedad (AN 31-3-21). Hubo simulación relativa, TS ss. 17.12.19 y 17.12.20, en los servicios facturados por la SL, constituida cuando existían la transparencia y, luego, las sociedades patrimoniales, lo que es irrelevante a estos efectos, a una SA porque fueron realizados por la persona física administrador único de la primera y administrador y socio de la segunda; simulación porque la sociedad “no tenía razón de ser”; lo procedente no es valorar las operaciones como vinculadas, sino imputarla al que las realizó (AN 5-5-21). Simulación es la confección artificiosa de una apariencia para velar la realidad: se facturaba por una actividad ficticia, sin local ni medios, con ingresos y cargos simultáneos; simulación absoluta: sanción; facturas falsas y no se ha probado la actividad (AN 2-6-21). Hay simulación relativa cuando el negocio aparente no es el querido por las partes; en este caso, TS s. 28.05.90, las partes querían vender con precio aplazado y utilizaron un arrendamiento financiero sin que el local estuviera afecto a una explotación económica, DAd 7ª Ley 26/1988; a efectos de aplicar los porcentajes de abatimiento se entiende vendido el local al firmar el aparente contrato de leasing (AN 15-6-21). Hubo simulación relativa cuando una sociedad vendió una finca a una sociedad y un año y medio después ésta vendió a otra con los mismos socios en las tres; se debe considerar que hubo venta directa porque el negocio no tenía existencia real. Sanción (AN 7-7-21). La simulación del art. 16 LGT se debe entender como se regula en el Cc y hay que atender a la causa, TS s. 24.02.16, pero también a la intención, arts. 1281 a 1289 Cc; aunque aparece una sociedad como compradora, el dinero acaba en los antiguos propietarios personas físicas que crearon la sociedad para tributar por IVA y no por ITP; no procede la regularización íntegra con devolución del IVA porque, TJUE ss. 13.03.14, 18.12.14, 12.11.14, 24.11.20, la operación fue fraudulenta; sanción porque hubo voluntariedad (AN 30-9-21). Hubo simulación en cuatro préstamos que ocultaban la liquidación del negocio que constituía el objeto de un contrato de cuentas en participación real (AN 3-11-21). No había arrendamiento puro, sino coworcking porque no sólo se arrendaba el local, sino que se prestaban otros servicios -teléfono, recepción, limpieza…- y se dio de baja todo el personal que pasó a otra empresa, pero siguieron trabajando porque los servicios no se interrumpieron hasta que se vendió el inmueble; se pretendió calificar la sociedad de patrimonial para tributar al 15% por la ganancia de la venta. Simulación (AN 25-11-21). Se imputa a la sociedad los resultados de la actividad de mantenimiento de establecimientos de otras entidades por haber simulado su desarrollo a través de una persona física, pero que realizó la sociedad (AN 25-11-21)

b) No hay simulación. Aunque se mantiene que hubo simulación en la adquisición de acciones, se debe estar a la intención, arts. 1281 a 1289 Cc para calificar los contratos cualesquiera que sean sus denominaciones; la simulación relativa puede afectar a la causa o a los sujetos; pero en este caso, no hubo simulación y procede tributar (AN 18-3-21). En la actividad agrícola arrendada se aceptan los gastos porque tener pérdidas no es prueba de que exista simulación (AN 12-5-21). Se consideró el conjunto negocial como una simulación relativa, pero no hay anomalía, TS ss. 12.11.12, dos, y 25.04.13, en las fusiones apalancadas en el que el coste financiero termina residiendo en la sociedad vendida (AN 19-7-21)

RESPONSABLES

201) Subsidiarios. Procedente. Art. 43.1.b LGT. Administradores. Se considera cese de la actividad de la sociedad porque sólo tiene dos parcelas hipotecadas por deudas a otras sociedades del grupo (AN 4-4-25). Si se anula la responsabilidad por art. 42.1 LGT, decae la responsabilidad por el artículo 42.2 a) declarada respecto de aquélla (AN 4-4-25)

El artículo 43.1.b) declara responsables a los administradores de hecho o de derecho de las personas jurídicas que hayan cesado en sus actividades, por kas obligaciones tributarias devengadas de éstas que se encuentren pendientes en el momento del cese, siempre que no hubiesen hecho los necesario para su pago o hubieren adoptado acuerdos o tomado medidas causantes del impago. Se completa así los presupuestos fácticos en cuanto la letra a) se refiere a la responsabilidad de los administradores por la comisión de infracciones de las sociedades que mantienen su actividad.

En la primera de las sentencias aquí reseñadas se mantenía que no había cese en la actividad porque la sociedad era propietaria de dos parcelas y porque se había obtenido de la Administración un aplazamiento para el pago de la deuda. El recurso también oponía que en la ejecución para el cobro de la deuda tributaria había quedado desierta la subasta de las parcelas sin que la Administración hubiera intentado realizar su transmisión que algún ingreso habría determinado. Se resuelve desestimando las pretensiones del responsable porque la declaración de fallido fue adecuada a Derecho porque no existe obligación, si quedan desiertas las subastas, de enajenar o adquirir.

En la segunda sentencia reseñada aquí se refiere a un procedimiento de declaración de responsabilidad por el artículo 42.2. a) LGT (causantes o colaboradores en en la ocultación o transmisión de bienes o derechos para dificultar la recaudación) como consecuencia de la previa declaración de responsabilidad por el artículo 42.1.a) LGT (causar o colaborar activamente en la realización de una infracción tributaria). Recurrida ésta y estimado el recuso, decae la responsabilidad por dificultar la recaudación.

- Recordatorio de jurisprudencia. a) Fue responsable, art. 43.1. b) LGT el administrador solidario que, luego, fue representante de las sociedades nombradas administradoras de la sociedad deudora (AN 31-3-25). Hubo culpa “in vigilando” en el administrador de la sociedad que cometió la infracción (AN 13-3-25)

b) Responsabilidad procedente, art. 42.2.a) LGT, no porque hubiera ocultación en la escritura pública, sino por las dificultades para el cobro (AN 4-3-25). No hubo ocultación con perjuicio de la Hacienda cuando se empleó la contraprestación de una venta en pago de préstamos (AN 25-3-25). Reconocido el carácter sancionador de este supuesto de responsabilidad se considera aplicable porque fue dolosa la aportación no dineraria a sociedad para dificultar el cobro (AN 20-2-24). Son aplicables los apartados 1 a) y 2 a) del artículo 42 LGT cuando se transmitió un inmueble tres días antes de la declaración de concurso impidiendo la recaudación. Procedentes medidas cautelares (AN 13-2-24). En la cesión de créditos de la sociedad deudora a otra, fue procedente declarar responsable solidario al socio y administrador de la cedente (AN 10-4-24). Declaración de responsabilidad ajustada a Derecho por aportación de inmuebles a ampliaciones de capital y por venta de participaciones societarias (AN 17-12-24). Hay responsabilidad por 1el artículo 42.2.a) LGT cuando la hermana de un deudor tributario extingue el condominio existente sobre un inmueble mediante la correspondiente compensación (AN 30-4-24)

c) Responsable, art. 42.1.a) LGT, por Proporcionar datos y empleo de facturas falsas (27-3-25). Responsabilidad porque no hubo simulación en la transmisión que llevó a nuevo socio y nuevo administrador (AN 18-3-25). Aparente actividad en personas físicas en EOS, en el IRPF, y en RS, en el IVA (AN 16-7-24). Cuando se simula que la actividad de la sociedad la desarrolla también una persona física en EOS, la responsabilidad es solidaria porque no se aplica el art. 43.1. a) LGT, sino el 42.1 LGT (AN 9-4-24). Es responsable solidario el que participa en la creación e intervención de una sociedad interpuesta para evitar mayor tributación. Simulación (AN 1-10-24)

ESTIMACIÓN INDIRECTA

Con referencia a otras sentencias sobre la regularización tributaria por IVA y por IS en otras sociedades del Grupo (AN ss. 20.06.24, 26.06.24, 10.07.24 y 15.07.24), la sentencia aquí reseñada considera procedente la aplicación de la estimación indirecta en la actividad hotelera de cesión temporal de apartamentos, porque falta explicación y acreditación documental de las discrepancias entre las facturas y las transferencias de divisas recibidas; así como de las user-charge liquidadas periódicamente, ni el importe facturado en el extranjero ni los pagos de los bonistas al fideicomisario. Se trata de un incumplimiento de las obligaciones contables porque lo registrado no releja las contraprestaciones reales. Todo esto que hace imposible la determinación directa de la base imponible en las operaciones.

Los informes aportados comparan con una situación no equivalente porque no lo es cuando se trata de cesiones abiertas al público y de servicios con exclusividad a bonistas.

- Recordatorio de jurisprudencia. a) Procedente. En la actividad de grupo de sociedades para prestar servicios hoteleros e inversiones procede la estimación indirecta porque la contabilidad no es representativa de todas las operaciones en España y en el extranjero (AN 10-7-24 y 15-7-24)

b) Improcedente. No hubo estimación indirecta, sino la negativa a deducir por facturas irreales de un sujeto pasivo en EOS a una sociedad; tampoco se considera que no hubo servicios, sino que el coste era inferior; no cabe la Tasación pericial contradictoria cuando no ha existido comprobación de valores, TS s. 13.10.16, sino estimación del coste a la vista de la documentación examinada; el precedente administrativo, TS s. 3.05.11 y 18.07.11, no vincula a los órganos jurisdiccionales. Sanción por el art. 201 LGT y la base de la sanción se calcula sobre el importe de las operaciones que se regularizan y hay culpa probada, TS s. 11.12.14, por emitir facturas irreales (AN 7-7-21). No hubo estimación indirecta cuando se comprueba la realidad de las facturas y no cabe tasación pericial contradictoria porque no hay procedimiento de comprobación de valores; en este caso se considera desproporcionado el valor de lo realizado en EOS a la vista de la estructura empresarial y los ingresos en c/c; la sanción, art. 201 LGT es por el importe de las facturas (AN 7-7-21)

SANCIONES

203) Tipificación. Apariencia de repercusión. Sanción procedente en la venta de inmuebles repercutiendo el IVA el vendedor que no ingresa y deduciendo el comprador (AN 23-4-25)

La sentencia reseñada señala la producida AN s. 19.03.25 que desestimó el recurso contra la resolución del TEAC que estimó el recurso de un director de la AEAT y tiene interés por la posible confusión entre simulación y apariencia. En este sentido se considera que hay simulación en la apariencia de venta de inmueble con repercusión de un IVA que no se ingresa por el vendedor y que se deduce por el comprador que no pagó el importe del tributo, con la justificación formal de la escritura de compraventa. Apariencia de imposible pago y de imposible ingreso del IVA cuando, pocos días después de la operación, el vendedor hace adquiere otro inmueble cancelando o subrogándose en deudas. En la regularización tributaria se incluye también el IVA deducido por facturas por trabajos no realizados.

La sentencia considera procedente la sanción por las infracciones tipificadas en el artículos 191 y 195.1 LGT y desestima la pretensión de falta de proporcionalidad de la sanción porque ese principio no se aplica cuando la ley señala el porcentaje que cuantifica la multa.

Parece obligado señalar que no es posible confundir apariencia (en los hechos) con simulación (en la causa del contrato o negocio). Ciertamente la simulación puede utilizar hechos diferentes de los que se producen en la realidad, pero por sí misma esta irregularidad no determina una simulación. Aquí, cuando se vende un inmueble por un precio más el IVA repercutido, que el comprador no pague el IVA repercutido que tampoco ingresa en vendedor tiene la apariencia formal de su cobro o exigencia, pero no afecta a la causa del negocio si,efectivamente, se produce la transmisión del inmueble del vendedor al comprador. Otra cosa es que no hubiera habido efectiva venta porque no se entregara el bien ni se pagara el precio, ni se exigieran las correspondientes prestaciones, porque en ese caso, faltaría la causa traslaticia esencial en la compraventa (arts. 1261, 1274, 1275 y 1276 Cc).

- Recordatorio de jurisprudencia. No declaró la operación de la que era sujeto pasivo, por art. 170 Dos 4º y 171 LIVA, con aplicación del art. 84 Uno 2º LIVA consignó la base imponible pero no la cuota; aunque desde TS s. 5.06.08 no se infiere culpa del mero incumplimiento de una norma, no cabe abusar, TS ss. 19.05.14 y.8.03-12 y no excusa el error vencible; tampoco se infringe el principio de proporcionalidad porque la sanción está fijada por la ley (AN 24-2-21)

204) Culpabilidad. Prueba del error. La prueba de que no había error es que se rectificó a los pocos días de iniciarse la comprobación (AN28-4-25)

La sentencia que aquí se reseña se refiere a una sanción impuesta por el artículo 195.1 LGT por aplicación de una provisión indebida y de un deterioro de valor improcedente. La rectificación espontánea se hizo con una autoliquidación de resultado “cero”, pero la liquidación resultante de la comprobación acabó con una base negativa a compensar. El infractor alegaba que se había producido un error que se rectificó inmediatamente al iniciarse el procedimiento de comprobación.

Pero la sentencia confirma que hubo infracción sancionable, Niega que hubiera error porque el infractor no explica porque erró, porque no fue inmediata la rectificación de la autoliquidación al iniciarse el procedimiento de comprobación y porque sin haberse indicado aún la irregularidad, se rectificó con autoliquidación complementaria reduciendo la base imponible negativa (cf. art. 122 LGT). Y se añade que tampoco se había producido cambio o novedad normativa que pudiera llevar a error.

- Recordatorio de jurisprudencia. En aplicación del art. 201 LGT, no fue un error disculpable que el IVA soportado se duplicaran los importes ni que el libro presentado en la comprobación de la Comunidad Autónoma fuera otro que el aportado en las alegaciones (AN 5-10-22). En aplicación del art. 124 LIS, es claro el plazo de “25 días siguientes a los 6 meses posteriores a la conclusión del período impositivo”, pero no procede sanción por el retraso en un día en la presentación de la declaración porque hay un error en el manual del IS aunque no sea una norma (AN 22-7-22). Aunque la amortización es un aspecto complejo, los gastos estaban deficientemente justificados sin que sirva decir que el mundo agrícola es una realidad distinta a la exigida por la normativa mercantil y tributaria; negligencia (AN 17-3-21)

205) Procedimiento sancionador. Suspensión. Antes de la reforma de la LGT por la Ley 34/2015, se anulaba las actuaciones si no se habían suspendido ante indicios de delito (AN 3-4-25)

La sentencia aquí reseñada, que hace una referencia a TS s. 27.07.23, con una completa exposición de la evolución normativa y jurisprudencial sobre el asunto, se relaciona con AN s. 20.02.24, en cuanto que se trata de dos hermanos que eran administradores solidarios de una sociedad. La sentencia a un hermano del recurrente anuló las actuaciones por no haber sido suspendidas en cuanto hubo indicios de delito contra la Hacienda, como estaba ordenado en la LGT antes de su reforma por la Ley 34/2015, que acabó con esta garantía jurídica de los administrados; garantía que ha quedado debilitada en el recordatorio doble en la nueva versión (cf. arts. 250.1 y 251.1 LGT). Y de aquel recurso estimado resulta la estimación en el que es objeto de la sentencia que se comenta.

- Recordatorio de jurisprudencia. Sobre los mismos hechos -emisión de facturas falsas por servicios inexistentes- se han producido criterios diferentes en el TSJ de Madrid y la AN respecto a la suspensión de actuaciones cuando hay indicios de delito; en este caso la sanción se impuso después de la querella del Fiscal (AN 13-9-21)

RECURSOS

La sentencia aquí reseñada, aunque referida al IMIVTNU (plusvalía municipal), tiene interés por reiterar una doctrina (TS ss. 16.05.24, 10.07.23, 12.07.23 y 11.03.24), basada en lo que dice la TC s. 26.10.21: las liquidaciones provisionales o definitivas que no hayan sido impugnadas a la fecha de la TC que declara la inconstitucionalidad no podrán ser impugnadas con fundamento en la declaración de la sentencia del TC. Y tampoco podrán solicitar la rectificación de autoliquidaciones que no se hubieran pedido al tiempo de la declaración.

No obstante podrán ser impugnadas, dentro de los plazos propios de cada recurso administrativo o contencioso, las liquidaciones provisionales o definitivas que no hubieran alcanzado firmeza al tiempo de la declaración de inconstitucionalidad por el TC y se puede pedir la rectificación de autoliquidación dentro de su plazo si se hace con base en otros fundamentos distintos de los empleados por el TC para declarar la inconstitucionalidad, como sería la confiscación (TC 182/2021) o la inexistencia de plusvalía (TC 126/2019).

- Recordatorio de jurisprudencia. Es situación consolidada y no revisable lo pagado por el IMIVTNU cuando la solicitud de rectificación se produjo después de la sentencia que declaró su inconstitucionalidad (TS 19-12-24, tres). Si no hubo impugnación antes de la sentencia del TC que declaró inconstitucional el IMIVTNU existe situación consolidada no recurrible (TS 30-1-25).No cabe el procedimiento de nulidad contra las liquidaciones firmes del IMIVTNU porque no concurre ninguno de los motivos (TS 22-3-22)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

207) Ganancias. Imputación temporal. No acreditada la desafectación se tributa por ganancia patrimonial, arts. 31 y sigts. con imputación temporal de rentas según el art. 14 LIRPF (AN 2-4-25)

La sentencia aquí reseñada parte de que no se ha acreditado la desafectación de la actividad de la finca transmitida. Por ese motivo se califica la renta como ganancia patrimonial con aplicación de lo dispuesto en lso artículos 31 y siguientes de la LIRPF. En cuanto a la imputación temporal se está a lo dispuesto en el artículo 14.2.d) LIRPF. Y, así, se considera que el período (contado desde la entrega del bien y el último de los vencimientos de los pagarés) de los pagos no fue superior a 1 año.

Fallecido el contribuyente, se anula la sanción.

- Recordatorio de jurisprudencia. a) Afectación. En la ganancia por donación de fincas, la AEAT mantiene que estaba afecto a una actividad sin que sean aplicables los coeficientes de abatimiento regulados en la DTª 9 LIRPF. Se opone que sólo algunas fincas producían rendimientos y que otras no tenían labor. La afectación se debe producir en el transmitente. En cuanto al valor, que no se dijera en la escritura que había una hipoteca no quiere decir que no se tuviera en cuenta al valorar (AN 24-3-25). Los nudos propietarios venían desarrollando la actividad antes de la consolidación del dominio por fallecimiento de los usufructuarios mediante una sociedad civil que se arrendó para su explotación por los usufructuarios y siguió después de la consolidación (AN 16-7-21)

b) Imputación temporal: Como TS s. 29.03.22, las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables se imputan según normas contables en cuanto a las empresas individuales se les aplica las normas de LIS: subvenciones de capital para adquirir activos o cancelar pasivos se aplica la regla del inmovilizado intangible, material o inversiones y el ingreso se imputa en el ejercicio en proporción a la dotación de amortización efectuada o cuando se enajenen; optar por el criterio de caja no impide la regla anterior por ser especial; no hay infracción del art. 119 LGT porque el que opte por el criterio de cobro o caja aplique la Norma de valoración 18 PGC, ya que no es una elección en la opción, sino la selección preferente de una “lex specialis” (TS 15-11-22). Las subvenciones no reintegrables se imputan según las normas contables; es aplicable el art. 14.1.b) LIRPF y la opción por el criterio de caja no impide aplicar las reglas contables porque es una norma especial ya que la LIRPF se remite al IS para determinar los rendimientos de actividad; no se infringe el art. 119 LGT (TS 23-11-22).Aplicando el art. 14.2.a) LIRPF, si en 2007 se fijó el justiprecio, en 2008 se acuerda la ejecución y se ordena al Ayuntamiento que pague, en 2009 se establece el tiempo de generación de intereses y en 2010 devino firme, pero no se paga, en 2011 se fija el importe de los intereses con error en menos y se pide rectificación, en 2012 se declara extemporáneo el recurso del Ayuntamiento y se paga en 2014; se debe imputar a 2010 (TS 4-3-21). En relación con un inmueble, en el retracto, la adquisición se produjo en la fecha de la escritura de retroventa; respecto de otro inmueble, si una sentencia declaró que había que estar al valor de la escritura de subsanación, esa referencia no discutida debe prevalecer; y en cuanto a la imputación por transparencia fiscal, siendo firme la liquidación a la sociedad, TS s. 18.03.10, los socios no pueden oponerse a ella (AN 22-3-21)

c) Criterio de caja. Opción : Las subvenciones reintegrables se imputan atendiendo a su finalidad, según las normas contables; la opción por el criterio de caja, art. 14.1.b) LIRPF, no impide aplicar la regla por su especialidad y por la remisión que hace la LIRPF a la LIS y ésta al resultado contable. Como en TS s. 29.03.22, no se infringe el art. 119.3 LGT cuando habiendo optado por el criterio de caja, se aplica la norma 18 PGC porque no es una revocación de la opción, sino la elección preferente de una “lex specialis” (TS 29-3-22, 30-3-22, 4-4-22). Si no se presentó en plazo la autoliquidación y se presentó extemporánea sin optar por el criterio de caja, no cabe, TS s. 5.05.14, en el desarrollo del procedimiento de inspección, cambiar la opción (AN 5-5-21). El precio de adquisición es el que consta en la escritura y no el que resulta de documentos privados y no incluye ni el ITP, ni registro que pudo pagarlo otro o estar exento, ni intereses de préstamo ni mejoras; según AN s. 3.10.12, la imputación temporal según los cobros exige optar al autoliquidar, todo lo más al tiempo de la regularización, pero no al tiempo de la revisión (AN 10-3-21)

IVA

208) Base imponible. Prestaciones complejas. Tributación como operación única, sujeta y gravada, la del renting que incluye un seguro (AN 2-4-25)

La sentencia aquí reseñada decide que en las operaciones de renting con seguro, TJUE s. 16.04.15, se tributa como una operación única porque el contrato es uno aunque existan varias modalidades respecto de las que se puede elegir y la finalidad es única: el alquiler a largo o medio plazo.

- Recordatorio de jurisprudencia. Cuando la entidad financiera asegurada y propietaria de los vehículos arrendados anticipa y financia las primas del seguro en que interviene como representante del tomador arrendatario dichas primas no se integran en su base imponible al actuar con mandato expreso del tomador (TEAC 22-1-03)

209) Repercusión. Caducidad. Caduca el derecho a repercutir y no hay obligación de soportar la repercusión (AN 2-4-25)

La sentencia aquí reseñada se refiere a la repercusión del IVA y responde a la pregunta si la controversia civil sobre el pago de la contraprestación pudo impedir la caducidad del derecho a repercutir, mediante retención de cantidades derivadas de las facturas emitidas previo pago total o parcial de las cantidades reconocidas judicialmente.

Con cita de la TS s. 21.02.24, se considera que caduca el derecho a repercutir y que el reprcutido no está obligado a soportar la repercusión.

- Recordatorio de jurisprudencia. El derecho a repercutir caduca al año contado desde la fecha del devengo el impuesto (AN 22-1-25)

(n.º 1111) (n.º 25/25) (may /jun 2025)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NORMAS

210) Calificación. Procedente. Hubo calificación, art. 13 LGT, cuando se consideró que lo tributado por rendimientos del trabajo debió tributar como rendimiento de actividad (TS 26-5-25)

La sentencia aquí reseñada, con referencia a TS s. 17.07.24, se esfuerza en proclamar que no es contraria a la doctrina jurisprudencial, TS ss. 6.07.22. y 24.07.22. Se trata de un trabajador autónomo que tributa por el IRPF en estimación objetiva y que es socio y administrador de una sociedad dedicada a la misma actividad. La Administración consideró que todas las operaciones de la sociedad se realizan por el socio al que corresponden las herramientas, la furgoneta, el equipo informático y la llevanza contable y la relación con clientes y proveedores.

La consecuencia fue que se consideró que no existía la nota de ajeneidad y que toda la actividad se desarrollaba autónomamente por el socio que no obtenía rendimientos del trabajo, sino los rendimientos de la actividad que sólo él realizaba. La consecuencia es que todo el rendimiento de la actividad corresponde al socio que queda excluido de la estimación objetiva por exceso de volumen de operaciones.

Y considera la sentencia que aquí se comenta que la Administración no ha aplicado ni la simulación (art. 16 LGT), ni el conflicto en la aplicación de la norma tributaria (art. 15 LGT), sino que ha calificado (art. 13 LGT) jurídicamente los hechos. Y la sentencia coincide también con la reiterada doctsir dde los tribunales que señalan que los preceptos antiabuso fiscal (arts. 15 y 16 LGT) no son discrecionalmente intercambiables a voluntad de la Administración. Ciertamente no se ha aplicado el conflicto en la aplicación de la norma (art. 15 LGT) porque no se han sustituido los hechos, actos o negocios realizados por otros que determinaran una mayor tributación, al considerar lo realizado como impropio, inusual o artificioso, aunque se ha rozado la medida al transformar actuaciones distintas en el mercado de servicios (operaciones de la sociedad con clientes y proveedores en operaciones del socio). Desde luego, no se ha considerado que existía una simulación en cuanto que la regularización excede con mucho de la sola atención a la causa válida subyacente porque existiera una causa falsa (art. 1276 Cc), de modo que aquí no se ha actuado respecto de cada contrato, sino respecto de la aplicación de una norma tributaria u otra a unos hechos con una misma causa (art. 1274 Cc), aunque sea esa referencia y consideración a la causa de los contratos (art. 1261 Cc) la que provoca con más frecuencia las discrepancias razonadas con los pronunciamientos que confunden “simulación” (causa jurídica) con “apariencia” (hechos), o “causa” (art. 1274 Cc) con finalidad, motivo o intención.

En este caso es posible también al discrepancia razonada con la sentencia en cuanto que se puede entender que excede de calificar un hecho, acto o negocio (compraventa, servicio), atender a la titularidad de furgoneta, herramientas … que, en sí misma no es contraria a la nota de ajeneidad, ni ésta por sí misma es suficiente para negar la existencia de una persona jurídica en sus relaciones reales, válidas, licitas y eficaces con terceros.

- Recordatorio de jurisprudencia. Calificar, art. 13 LGT, no permite cambiar la realidad de los hechos producidos. Nulidad por prescindir total y absolutamente del procedimiento (TS 29-4-25). No son intercambiables los artículos 13, 15 y 16 LGT. Nulidad de pleno derecho (TS 5-5-25, 6-5-25, 12-5-25). Es más que calificar, art. 13 LGT, hacer tributar una aportación de capital seguida de una reducción de capital considerando que las dos operaciones son una (AN 13-5-24). No fue calificación modificar la relación club / agentes por otra entre jugador / agentes. Las cesiones temporales gratuitas son onerosas y sujetas al IVA (AN 10-7-24). No es calificación, art. 13 LGT, sino mucho más: considerar que existe un negocio jurídico cuando hay otro: los representantes de los deportistas prestan servicios al club que es el que paga y no lo hace por cuenta y con ingresos de éstos (AN 16-12-24). No cabe invocar la calificación para desconocer unos hechos; anulada la primera liquidación, se practicó otro en nuevo procedimiento invocando simulación (TS 5-4-24)

211) Simulación. En la responsabilidad tributaria. Aplicado el art. 42.1 a) LGT por considerar que hubo simulación en la actividad del socio y administrador (AN 6-5-25)

La sentencia aquí reseñada tiene como asunto de fondo la consideración por parte de la sentencia de que existió simulación (art. 16 LGT) cuando un socio persona física de la sociedad, dedicados a la misma actividad, tributando en estimación objetiva, declaraba más ingresos de los que parecen reales a la vista de que no tenía local, vehículo ni personal. Siendo así la regularización sería indiscutible, aunque es razonable disentir si se considera que lo producido es un apariencia que oculta la realidad de los hechos, y que esa irregularidad no es una simulación (que no se refiere a los hechos, sino a la causa de los contratos y de cada contrato: art. 1261, 1274 a 1276 Cc). Pero la sentencia no entra en esa consideración.

En cambio, lo que la sentencia resuelve al principio, el exceso de duración de las actuaciones inspectoras (art. 150 LGT) determina una dilación que lleva a no entender interrumpida la prescripción y a considerar prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la correspondiente liquidación (art. 66 a) LGT) por lo que se estima el recurso y queda sin efecto la regularización.

- Recordatorio de jurisprudencia. La cesión de la marca y del know-how no determina ingresos si no se concretan servicios que se pagaran; no hay simulación ni lo dijo la Administración (AN 16-12-24). Hay simulación porque en el préstamo de valores negociados para trasladar a un no residente el cobro de dividendos es un mandato retribuido (AN 6-11-23). Las medidas antiabuso no son alternativas opcionales. Si se inició aplicando el conflicto y se acabó considerando que había simulación, se anula la liquidación porque la calificación no permite convertir un negocio en tres (TS 19-9-24). No puede prosperar la simulación calificada así contra la realidad y por indicios que son conjeturas o corazonadas (TS 20-11-24). La Administración no tiene la potestad de intercambiar a su arbitrio los medios de corrección del abuso de derechos (AN 7-2-24). Se considera que existe simulación cuando se compran tres parcelas facturadas con repercusión de IVA sin pagar el precio ni el impuesto, que no se ingresó, y sin construcción posterior, pidiendo la devolución, que se desestima (AN 23-10-24)

RESPONSABLES

212) Administradores. Naturaleza sancionadora. Requisitos. Reconocida la naturaleza sancionadora de la responsabilidad regulada en el artículo 43.1.a) LGT, no puede tener un fundamento objetivo y la Administración debe probar la culpa (TS 20-5-25)

La sentencia aquí reseñada se refiere al artículo 43.1.a) LGT que establece que serán responsables subsidiarios sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 42.1 LGT (responsabilidad solidaria del que cause o colabore en la comisión de una infracción) los administradores de hecho o de derecho de las personas jurídicas que, habiendo cometido “éstas” infracciones tributarias: no hubiesen realizado “aquéllos” los actos necesarios que sean de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios; hubiesen consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependan; o hubiesen adoptado acuerdos que posibilitasen las infracciones.

Y recuerda la sentencia que la jurisprudencia ha reconocido el carácter como sanción de este supuestos de responsabilidad tributaria; lo que significa que queda proscrita la responsabilidad objetiva (en este caso, por el hecho de ser administrador) y que se exige a la Administración la prueba de la culpa en el declarado responsable porque para tal declaración es preciso destruir su presunción de inocencia (art. 24 CE).

- Recordatorio de jurisprudencia. El administrador fue responsable porque la sociedad declaró menos ingresos, gastos de más e, indebidamente, compensó o declaró a compensar bases imponibles negativas; la responsabilidad de subsidiarios es solidaria y la Administración puede decidir quién; el señalado no era responsable solidario (AN 5-7-24). El administrador era responsable y la sociedad cometió una infracción (AN 17-12-24). Procede la declaración de responsable porque el administrador debió procurar la disolución de la sociedad al cesar en la actividad (AN 27-2-24). No hay prueba de renuncia al cargo de Administración, sólo consta que se desentendió (AN 20-2-24). En la responsabilidad del art. 43.1.a) LGT, si no se motiva la culpabilidad del administrador, no sólo se debe anular ésta, sino que falta el presupuesto para la responsabilidad que exige una infracción (TS 16-5-24)

213) Control de sociedades. Responsabilidad según lo dispuesto en el artículo 43.1.g) LGT con actuación con un complejo de sociedades familiares (AN 8-5-25 y 12-5-25). Responsabilidad por actuación mediante control de sociedades según el artículo 43.1.h) LGT (AN 8-5-25 y 6-5-25)

Las sentencias aquí reseñadas se refieren a dos supuestos de responsabilidad tan confusamente regulados que parecen hechos así a propósito para dificultar un defensa conceptual y sintácticamente detallada. Siendo así, no extraña que en estas sentencias se pueda leer que en su fundamentación se remiten “in totum” a lo que describe el abogado del Estado. Lo que es una nueva modalidad de la clásica interpretación auténtica (por el propio legislador).

- Dice el artículo 43.1.g) LGT que son responsables subsidiarios las personas o entidades que: 1) tengan el control efectivo, total o parcial, directo o indirecto, de las personas jurídicas; 2) o en las que concurra una voluntad rectora común con éstas, 3) cuando resulte acreditado que las personas jurídicas han sido creadas o utilizadas deforma abusiva o fraudulenta para eludir la responsabilidad patrimonial universal frente a la Hacienda Pública; 4) y exista unicidad de personas o esferas económicas, o confusión o desviación patrimonial.

Se trata de la responsabilidad subsidiaria como consecuencia de haber declarado fallidos el deudor principal y en su caso, los responsables solidarios. Se produce cuando se prueba que se han creado o utilizado personas jurídicas de forma abusiva o fraudulenta. No faltan pronunciamiento de los tribunales que han declarado el abuso en la utilización de formas societarias (AN 13-2-24: Se considera que existe abuso de forma societaria cuando los dueños del terreno lo aportan a una sociedad y también el capital necesario para que promueva la construcción de un edificio para educación infantil, con ahorro del IVA soportado y con recuperación de lo aportado al acabar el tiempo de arrendamiento ), pero probar que ha sido abusiva o fraudulenta la creación de personas jurídicas sólo se puede referir a que falta la causa contractual o negocial (art. 1274 Cc) o a que no hay causa o la manifestada es falsa (arts. 1275 y 1276 Cc) o a que se trata de una apariencia formal sin contenido material jurídico o económico, falseando la realidad de los hechos y las verdaderas voluntades,

Y no sólo es es bastante probar esa anormalidad contractual o negocial, sino que, además, para declarar esa responsabilidad tributaria, es necesario que la Administración pruebe que la finalidad que ha movido a los creadores o “utilizadores” de las personas jurídicas ha sido eludir la responsabilidad patrimonial universal frente a la Hacienda Pública. No ocurre así, si esa responsabilidad no se elude “totalmente” o si se elude respecto de terceros, pero no respecto de la Hacienda Pública. Precisamente este requisito es el que parece contradictorio con la regulación de este responsabilidad, porque ella misma (declaración y exigencia) es la prueba de que la elusión no ha podido existir.

El requisito de que exista unicidad de personas o esferas económicas o confusión o desviación patrimonial se corresponde con un texto poco razonable, sobre todo en las disyuntivas. Personas o “esferas económicas” son alternativas irracionales; confusión o desviación patrimonial son términos imprecisos que no pueden identificarse: la confusión patrimonial se puede referir a la dificultad o complejidad de titularidades de patrimonios y probar la desviación patrimonial exige, desde luego, que no exista confusión, sino clara identificación y delimitación.

Responsable es el “controlador efectivo” o los que, si no tienen el control, “concurren con las personas jurídicas en la voluntad rectora de las mismas”. Control efectivo quiere decir que existe una dependencia de una persona jurídica respecto de terceros en los que reconoce que tienen el conocimiento de todo y en todo y el poder de decisión de todas las decisiones relevantes de la persona jurídica. Y concurrir con quien tiene la voluntad rectora de la sociedad (de los órganos rectores de la sociedad) quiere decir que esa voluntad no se manifiesta ni ejecuta sin tal concurrencia. Lo que atribuido a quien no tiene el control efectivo (si lo tuviera esta otra condición sería inútil) entra dentro de la parasicología o de la comisión de delitos para forzar voluntades.

Estas sencillas consideraciones hacen que, realmente, se pueda considerar imposible ajustar a Derecho una declaración de responsabilidad tributaria cumpliendo todos esos requisitos probatorios y se debe exigir que en el expediente y declaración haya pronunciamientos y acreditaciones respecto de las exigencias legales. Y, en caso de recurso, eso mismo debe llegar al detalle y a la contestación razonada y suficiente en cada punto de la discrepancia. Por la experiencia práctica que se consigue estudiando y comentando resoluciones y sentencias no parece que, por lo general, esa haya sido la forma y contenido de lo actuado, considerado y decidido; sino que se trata de argumentaciones genéricas, posiblemente suficientes para convencer de irregularidad, pero, desde luego, jurídicamente insuficientes a la vista de “las palabras” (cada una y todas) que emplea la ley.

- El artículo 43.1.h) LGT considera responsables subsidiarios a las personas o entidades 1) de las que los obligados tributarios tengan el control efectivo total o parcial; 2) o en las que concurra una voluntad rectora común con dichos obligados tributarios; 3) por las obligaciones tributarias de éstos; 4) cuando resulte acreditado que tales personas o entidades han sido creadas o utilizadas de forma abusiva o fraudulenta como medio de elusión de la responsabilidad patrimonial universal frente a la Hacienda pública; 5) siempre que concurran, ya sea una unicidad de personas o esferas económicas, ya una confusión o desviación patrimonial.

La diferencia de este supuesto de responsabilidad con el anterior es que su contenido se refiere a las obligaciones del responsable (persona o entidad) que tienen el control efectivo o concurren en las voluntades rectoras de las personas jurídicas creadas o utilizadas, de forma abusiva o fraudulenta, para eludir la responsabilidad patrimonial ante la Hacienda Pública. Con un esquema similar, con las mismas deficiencias conceptuales que el supuesto regulado en la letra g), parece que en este h) se amplía el ámbito de aplicación y exigencia de la responsabilidad llegando a las obligaciones tributarias de los controladores o rectores de las sociedades que controlan o rigen. O quizá no. El precepto es confuso. Aunque, coo se ha dicho, en la práctica importa poco cuando y si las resoluciones no atendieran al texto y contenido regulador de estos supuestos de responsabilidad.

Destacando en tal redacción de ambos apartados la novedosa aportación normativa de la “creación de personas”, superando el Génesis. En todo caso, si se atiende a las separaciones numeradas aquí y se discute individualizadamente su contenido y cada palabra, parece difícil una fundamentación en Derecho de la responsabilidad que hubiera podido declararse.

A la responsabilidad regulada en el artículo 43.1.h) LGT se refiere la AN s. 6.05.25, que decide sobre no ingresar las liquidaciones producidas por la Administración. Se contesta a las alegaciones de recurrente que sí era el administrador de la sociedad y en cuanto que existió motivación bastante. Se añade que en la responsabilidad en cadena es posible que uno sea responsable de la deuda por responsabilidad de otro (art. 41.1 LGT) si así se declara por la Administración.

- Recordatorio de jurisprudencia. En la responsabilidad por control de empresas, art. 43.1.h) LGT se debe excluir los intereses y recargos del período ejecutivo (TS 17-1-25). Responsabilidad por el artículo 43.1.g) LGT por operaciones sin justificantes realizadas por sociedades extranjeras controladas (AN 14-5-24). Hubo responsabilidad en la sucesión de empresas arrendatarias de locales en los que se venía desarrollando actividades con endeudamiento ante la Hacienda Pública (AN 1-10-24). Para aplicar la responsabilidad por control de sociedades se debe estar al contexto y no a las formas; el informe interno de la ONIF no se debe dar a conocer porque tiene datos de terceros (AN 10-12-24). Aplicando el art. 43.1.g) LGT, existía control de una sociedad sobre otra por la coincidencia de socio, administrador, domicilio, trabajadores; no es obstáculo para la declaración de fallido parcial la existencia de créditos en el activo del deudor, tampoco no haber cumplido todos los trámites en todos y cada uno de los débitos (TS 22-12-22)

REVISIÓN

214) Nulidad. Aunque parezca un defecto formal, la falta de comunicación motivó la indefensión del administrado y la nulidad de pleno derecho (AN 16-5-25)

“Cuanto pero, mejor” es una norma de conducta de quienes, desde su origen, han considerado desafortunada una regulación con trascendencia tributaria. En este caso se trata de la regulación de las comunicaciones informáticas, electrónicas o telemáticas entre la Administración y los contribuyentes respecto de las que algunos consideramos que suponen un progreso favorable en cuando esa forma de comunicación sea voluntaria y afecte sólo a quienes hayan optado por ese medio. Imponer la obligación de un medio no puede tener como justificación ni la agilidad de las comunicaciones ni la forma jurídica del administrado o su volumen de operaciones. Y si se quiere generalizar se debe regular que todo incumplimiento formal del administrado debe obligar a la Administración a la comunicación personal directa que permita la subsanación.

Por otra parte, el coste subjetivo y económico de esa obligación para el administrado debe llevar a la ayuda técnica y económica al mismo y también a su derecho, y a su petición, a que se haga por la Administración lo que la comunicación informática, electrónica o telemática obliga al administrado. Y, como sería en este caso, a esa obligación debe llevar a que toda irregularidad, deficiencia o anomalía de la Administración en la comunicación determine la nulidad de pleno derecho de sus actos y la responsabilidad institucional y personal consecuente.

La sentencia aquí reseñada se refiere a un cambio en el medio de comunicación entre el administrado y la Administración (se acordó que las notificaciones se harían por correo electrónico y por sms a un teléfono, pero después de una fecha se utilizó la dirección electrónica) que llevó a que, desde antes de concluir el procedimiento de gestión y hasta el apremio de la deuda resultante, el contribuyente no tuviera noticia de ninguna de las diligencias producidas.

Aunque la Administración dice que comunicó al administrado que no había contestado ni los correos ni los sms, no hay constancia alguna de esa comunicación por lo que se declara que se ha incurrido en nulidad de pleno derecho (art. 217.1.e) LGT) en el procedimiento inspector y hasta el apremio y se condena en costas a la Administración.

- Recordatorio de jurisprudencia. Los actos de comunicación no pueden ser objeto del procedimiento de declaración de nulidad regulado en el artículo 217 LGT (AN 4-2-25). Habiéndose estimado parcialmente la reclamación carece de fundamento mantener un procedimiento de declaración de nulidad (AN 20-2-24, dos). Improcedente procedimiento de declaración de nulidad de pleno derecho porque no concurren ninguno de los motivos invocados (AN 8-5-24). No procede la declaración de nulidad de pleno derecho porque las cuestiones son de tributación ordinaria. Art. 217.3: inadmisión (AN 8-10-24). La prescripción de la potestad de liquidación o de recaudación no es cuestión de nulidad, sino de derecho ordinario (AN 6-11-24). No hubo documento esencial para la revisión y que sólo se declara la caducidad sin entrar en el fondo no es prescindir absolutamente del procedimiento (AN 6-11-24)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

I. SOCIEDADES

La sentencia aquí reseñada corrige dos excesos de la Administración que, por serlo, deberían haber acarreado otras consecuencias para quien viola el Derecho, además de la estimación del recurso y la anulación de la regularización indebida.

Por una parte, se considera deducible el gasto por la retribución del presidente del consejero y director general aunque no se hubiera aprobado en junta general al ser generalizadamente conocido y consentido. Y se califica de abuso de formalidad.

Por otra parte, se considera que procede la deducción por inversión en la producción cinematográfica que la Administración negó porque no existía “productor”. Se considera que se lesiona la confianza legítima en cuanto que sí era productor en el ICAA y ante la Comunidad Autónoma.

ISyD

216) Reducción . Norma autonómica. No residentes. Allanamiento. La TJUE s. 3.09.14 condenó a España por discriminar a los no residente al no aplicar para ellos los beneficios aprobados por las Comunidades Autónomas (AN 21-5-25)

El ISyD es un impuesto en el que está permitida la autonomía de las Comunidades autónomas en la regulación de beneficios tributarios. No se aplicaron estos beneficios al recurrente en este caso y la sentencia recuerda que el TJUE condenó a España por haber infringido el artículo 63 TFUE, precisamente al no permitir la aplicación de los beneficios autonómicos a lo no residentes. Y el aboga del Estado que había recurrido se allanó.

- Recordatorio de jurisprudencia. En la donación de participaciones societarias el requisito de funciones de dirección y retribución es el momento de la donación (TS 31-10-24). En la donación de participaciones en el capital de una entidad mercantil el momento para apreciar las funciones del donatario es el momento en que se produce la donación (TS 13-11-24). En donaciones de participaciones de capital de una entidad mercantil, el momento de determinar las funciones retribuidas del donatario para aplicar la reducción del 95%, art. 20.6 LISyD, es el momento en que se produce la donación, sin estar a antes ni a después, pero en este caso no cobró retribución alguna antes de la donación (TS 9-12-24, dos). Aplicando el art. 20.6 Ley 29/1987, LISyD, y art. 6.3 RD 1704/1999, procede la reducción a la donación de una empresa familiar que en parte tiene como mayor valor el de participaciones en fondos de otras sociedades y en cesión de capitales a terceros, con la condición de que, art. 4 LIP, se acredite su afección a una actividad económica, sin que sea obstáculo que sea por necesidades de capitalización o de liquidez o de solvencia o de accesibilidad al crédito. El art. 6.3 RD no se opone ni a la LIP ni a la LISyD ni al art. 27 Ley 40/1998 LIRPF porque existe habilitación, es aclaratorio después de sucesivas modificaciones legales de 1995 a 1997, interpretativo y casi superfluo; esta Sala ha mostrado una posición expansiva a fin de precisar la utilidad de los activos, incluso financieros, en la actividad de la empresa (TS 10-1-22)

IVA

217) Tipo. General. Tributa al tipo general la entrega de dispositivos CPAP generadores de presión para mascarillas (AN 21-5-25)

La sentencia decide sobre el tipo aplicable por contraste. Como se alegó respecto del tipo impositivo aplicable a los dispositivos dializadores, catéteres de hemodiálisis, de uso prolongado, se considera que los dispositivos generadores de presión para mascarillas CPAP, que se venden separadamente y no como aparato único ya montado, se cambian al cabo de un año y deben tributar al tipo general del IVA al 21%

- Recordatorio de jurisprudencia. No se aplica el tipo reducido al material desechable para análisis clínicos (TS 13-11-24)

La sentencia aquí reseñada se refiere al RD 1619/2012 que regula la obligación de facturar y, considera que atendiendo al artículo 6, la exigencia general para todas las facturas en que se cumple el requisitos señalado en el apartado 1.f) (Descripción de las operaciones, consignándose todos los datos necesarios para la determinación de la base imponible del Impuesto, tal y como ésta se define por los artículos 78 y 79 de la Ley del Impuesto, correspondiente a aquéllas y su importe, incluyendo el precio unitario sin Impuesto de dichas operaciones, así como cualquier descuento o rebaja que no esté incluido en dicho precio unitario) y para los pagos anticipados lo que exige la letra g) (El tipo impositivo o tipos impositivos, en su caso, aplicados a las operaciones) y la letra i) (La fecha en que se hayan efectuado las operaciones que se documentan o en la que, en su caso, se haya recibido el pago anticipado, siempre que se trate de una fecha distinta a la de expedición de la factura”.

Fuera de eso, la norma (TJUE ss 28.07.11 y 24.11.22) no puede negar la deducción ni exigir para aplicarla que se espere hasta el pago del precio; y menos cuando no se debate la realidad de la operación, cuando como dice el TS se han cumplido los requisitos formales y se está en posesión de la factura.

- Recordatorio de jurisprudencia. Cabe deducir cuando el IVA soportado se justifica con los mandamientos de ingreso. No se acredita la exportación a China si falta prueba de la recepción allí (AN 20-12-24). Procede la deducción de dos facturas por asesoramiento. No procede repercusión por la cesión no onerosa de vehículos a empleados. No procede sanción cuando se acepta parte del objeto de inspección (AN 18-12-24)

219) Deducciones. Sector diferenciado. Prorrata. La sociedad holding que realiza servicos de gestión y prestamos financieros deduce según sectores diferenciados (AN 7-5-25)

La sentencia aquí reseñada se refiere a una sociedad holding mixta que adquiere y tiene participaciones de otras sociedades y participa en la gestión de las mismas. En su actividad realiza operaciones por servicios a la gestión del grupo, sujetos y gravados en el IVA con derecho a deducir el 100% del impuesto soportado, y prestamos financieros con financiación de operaciones financieras, exentos del IVA y sin derecho a deducción del IVA soportado.

Planteada la cuestión sobre la deducción del IVA soportado por adquisiciones se considera que se debe aplicar el tratamiento de los sectores diferenciados (art. 101 LIVA) y para las adquisiciones con destino común a ambos sectores de actividad se debe aplicar la regla de prorrata, con exclusión en el cómputo del impuesto soportado por un establecimiento permanente en el Reino Unido que se trata separadamente.

- Recordatorio de jurisprudencia. Antes de la Ley 28/2014 se podía calcular la prorrata general incluyendo las operaciones intragrupo porque, después, constituyen un sector diferenciado obligatorio (AN 5-2-25). En las universidades la actividad de enseñanza se produce mediante operaciones exentas y la actividad de investigación mediante operaciones gravadas lo que determina la aplicación de las deducciones según sectores diferenciados en cada una y la prorrata sólo para las adquisiciones de destino común (TS 12-6-24). Derecho a deducción del IVA en adquisiciones para investigación básica no conlleven contraprestación porque favorece la investigación general sujeta y no exenta (AN 7-6-24). El IVA soportado en adquisiciones para la investigación básica en las universidades es deducible (AN 10-7-24, dos). Los préstamos a empresas participadas cunado les falta liquidez es sector diferenciado de actividad. No lo es la venta ocasional de acciones. Para deducir más del 50% por vehículos se debe probar la mayor afectación. Cuando se anula una liquidación por motivos de fondos no cabe retroacción, sino nueva liquidación, que es lo que ocurrió (AN 26-12-23)

220) Devolución. Exención. Anulada la resolución que denegó la exención, se considera aplicable y procede la devolución por ingresos indebidos (AN 7-5-25)

La sentencia aquí reseñada puede tener interés por lo insólito del asunto. Se trata de obras para la construcción de una iglesia famosa y de la aplicación de la exención que se contiene en el Acuerdo entre el Estado Español y la Santa Sede.

Se podría reflexionar sobre si se trata de una exención renunciable o no (art. 20 Dos LIVA) y de recordar que la renuncia es frecuente porque con la exención se impide la deducción del IVA soportado, pero, el asunto también permite dedicar un tiempo a considerar si, respecto del ingreso exigido y producido, se trata de una devolución por aplicación de la normativa del impuesto (art. 125 LGT) o es una un devolución por ingresos indebidos (art. 221 LGT) con la incidencias de las diferencias derivadas de su distinta regulación.

- Recordatorio de jurisprudencia. No cabe la devolución de cuotas que no han sido ni repercutidas ni soportadas. Operación inexistente. (AN 10-4-24, dos). Si la empresa que no tenía actividad vendió y repercutió, pero no ingresó, procede devolver el IVA. Se produjo la tributación por ITP (AN 26-12-24). Procede la devolución como ingreso indebido, art. 221 LGT, de la cuota repercutida en una permuta luego resuelta; el particular no empresario que soportó la repercusión puede pedir, TS ss. 25.09.14 y 2.02.22, y aunque no esté obligado a presentar autoliquidar puede utilizar el procedimiento del art. 120.3 LGT, art. 14.2.c) RD 520/2005 RRV y art. 129 RD 1065/2007, RAT, para que la Administración le devuelva, aunque el sujeto pasivo que repercutió e ingresó hubiera visto desestimada su pretensión por haber incumplido la aportación de datos (TS 27-9-22)

ITP y IAJD

221) AJD. No sujeción. Escritura sin efecto. La escritura fue otorgada indebidamente y fue dejada sin efecto por los interesados (TS 27-5-25)

La sentencia aquí reseñada considera no aplicable el artículo 31.2 TR LITyAJD que regula la cuota por el IAJD cuando establece que las primeras copias de escrituras y actas notariales cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al ISyD o a los conceptos comprendidos en el art. 1.1 TRLITPyAJD, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.

Acertó el registrador cuando consideró que no había escritura pública otorgada porque no hubo consentimiento. Se otorgó escritura pública firmada por la madre como representante de dos menores de edad propietarios del inmueble en la que éste se arrendaba por 20 años, pero al día siguiente vuelve al notario y se firma diligencia en la que consta que se cancela y queda sin efecto la escritura al haber comprobado que un arrendamiento de esa extensión temporal es una disposición del bien y excede de lo que la madre puede hacer por representación.

- Recordatorio de jurisprudencia. La primera copia de escritura notarial en que se documenta la compraventa de un negocio de supermercado es un acto sujeto al art. 31.2. TR LITPyAJD al ser inscribible en el Registro de Bienes Muebles, creado por el RD 1828/1999, reglamento del Registro de Condiciones Generales de la Contratación, sin que sea necesaria la inscripción, sino que sea inscribible, con independencia de cuál sea la eficacia o efectos que se otorgue a la misma (TS 20-1-22). Aplicando el art. 31.2 TRLITPyAJD, está sujeta a AJD la primera copia de escritura de cesión o transmisión de oficina de farmacia al ser inscribible en el Registro de Bienes Muebles, y cabe en la DAd, Secc 5 nº 1, sin que haya norma que lo impida (TS 21-6-22). Como TS s. 26.11.20, la primera copia de una escritura notarial de transmisión o cesión de una oficina de farmacia está sujeta porque es inscribible en el Registro de Bienes Muebles, creado por RD 1828/1999 (TS 31-10-22). En el ejercicio anticipado de la opción de compra en el arrendamiento financiero mediante escritura cancelando anticipadamente el contrato, la base imponible es el valor declarado coincidente con el precio previsto en el contrato para el ejercicio de la opción: incluye no sólo el valor residual sino también las cuotas pendientes de amortizar; la opción, arts. 4 y 30 TRLITPyAJD, no es un negocio distinto del arrendamiento (TS 16-11-22)

IMPUESTOS ESPECIALES

222) Determinados medios de transporte. Gravamen. No fue aplicable el criterio del Informa porque no fue así la realidad de los hechos (TS 27-5-25)

La sentencia aquí reseñada no incluye doctrina constitucional porque, TS ss. 28.05.20 y 17.03.21, porque la resolución no se refiere a hechos ciertos. Por ese motivo tampoco se admite que se aplicara el criterio del Informa, acorde a contestaciones vinculantes dela DGT, porque no procedía su aplicación. Se trata de una situación en la que no se tenía derecho a una exención, pero se obtuvo a partir de una declaración no conforme con la realidad.

Señala la sentencia que es verdad que en el IDMT puede ocurrir que, después de la obtención de una exención o una no sujeción por una empresa de arrendamiento de vehículos, si los vende resulta una sujeción o el gravamen y lo contrario, todo ello en aplicación del artículo 66.3 Ley 38/1992, que dice que los empresarios dedicados profesionalmente a la reventa de medios de transporte tendrán derecho, respecto de aquéllos que acrediten haber enviado con carácter definitivo fuera del territorio de aplicación del impuesto antes de que hayan transcurrido cuatro años desde la realización del hecho imponible, a la devolución de la parte de la cuota satisfecha correspondiente al valor del medio de transporte en el momento del envío. El envío con carácter definitivo fuera del territorio de aplicación del Impuesto del medio de transporte se acreditará mediante la certificación de la baja en el registro correspondiente expedida por el órgano competente en materia de matriculación.

En este caso, se mantenía que se había aplicado el criterio que se publica en el Informa, pero lo que dice el Informa es que si una empresa de “rent a car” vende un vehículo a otra para su exportación, acreditándolo mediante la baja en el registro según certificación expedida por el órgano competente en matriculaciones, no es necesario presentar una autoliquidación porque no tiene sentido obligar a ingresar para, luego, pedir una devolución. Pero los hechos no permitían atender a ese criterio.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si una empresa dedicada al alquiler adquiere vehículos y, sin utilizarlos, los revende a otra concesionaria dedicada a esa actividad, no hay exención (AN 15-2-00). La efectiva circulación no es requisito del hecho imponible; para la exención sí se exige la efectiva actividad de arrendamiento (AN 15-2-00). No hay exención cuando se matriculan vehículos que se exportan antes de destinarse a la actividad de alquiler (AN 20-3-00). Procede la exención por afectación al alquiler de embarcaciones cuando el reconocimiento es posterior a la matrícula provisional, pero anterior a la matrícula definitiva (TSJ Andalucía 4-4-08). Exención improcedente cuando los contratos de alquiler de una nave de recreo sólo aparentan una actividad empresarial, cuando el destino es el uso de los socios de la entidad adquirente (TSJ Andalucía 30-6-11). No se pierde la exención si en la actividad de alquiler se cedió la embarcación a una misma persona por más de tres meses; pero se pierde porque no se cumplieron otros requisitos: factura anterior a la licencia de navegación, sin identificación de la embarcación o con nombre enmendado, siete meses sin cesión por falta de seguro (TSJ Aragón 30-12-11). No procede la exención por alquiler cuando los vehículos matriculados se exportan antes de destinarse a dicha actividad (TSJ Canarias 14-7-99). No se aplica la exención por adquirir para alquilar cuando adquiere una empresa de alquiler de vehículos y exporta los adquiridos sin previa utilización (TSJ Cataluña 28-9-06). La actividad de alquiler de embarcaciones de recreo por ser actividad de temporada impide la exención. Sin sanción por discrepancia razonable (TSJ Cataluña 15-12-11). Aunque la exención por alquiler no exige la utilización del vehículo en esa actividad, sino que basta que ese sea su destino, no hay exención si se comprueba la utilización ajena a dicha actividad (TSJ Cataluña 30-1-12). Si se adquieren vehículos que se ceden a otras empresas del grupo para que éstas los arrienden a los clientes mientras se reparan sus vehículos, esas empresas actúan como intermediarios y no como usuarios y procede la exención (TSJ Murcia 29-11-02)

(nº 1113) (n.º 26/25) (may 2025)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NORMAS

223) Autonómica. Galicia. Contaminación atmosférica. Impuesto sobre la contaminación atmosférica no es contrario a la Directiva 2008/118/CE (TS 13-6-25). Autonómica. Canarias. Depósitos en entidades de crédito. Exigir el impuesto el mismo día que entra en vigor antes de la fecha de devengo, siendo el período el año natural y el devengo el último día del año no atenta contra la irretroactividad (TS 9-6-25)

La primera de las sentencias aquí reseñadas se refiere al impuesto sobre la contaminación atmosférica por la emisión de sustancias como el oxido de azufre y nitrógeno en el proceso de generación de electricidad. Y se decide que no es contrario a DUE en la Directiva 2008/118/CE. No grava de forma directa o indirecta el consumo de carbón, gas o electricidad, sino que es un impuesto directo que grava la contaminación atmosférica.

Atendiendo a esa formulación se recuerda las contribuciones especiales negativas que se estudiaban en la Ciencia de la Hacienda en las que, en vez de gravar una ventaja individual consecuencia de una actividad en interés de la colectividad, como se justifican las contribuciones especiales positivas, se hacía tributar un actividad individual con un daño o perjuicio colectivo. Y el debate surgía, precisamente, al considerar la naturaleza de ese tributo que, podía ser una sanción.

Lo que recuerda los gravámenes inventados en diciembre de 2023 sobre los beneficios de las empresas de determinados sectores energéticos y el impuesto sobre la grandes fortunas.

La otra sentencia reseñada reitera las TS ss. 23.02.23, 30.11.22 y 24.03.25 y decide que exigir el impuesto sobre depósitos de clientes en entidades de crédito en el mismo ejercicio en que entró en vigor su ley reguladora, cuyo período es el año natural, con devengo el último día del año y que entró en vigor antes de la fecha del devengo, no es retroactivo ni contrario a la seguridad jurídica.

Y también aquí viene a la memoria inevitablemente, el impuesto sobre las grandes fortunas, aunque en él la retroactividad es indiscutible al referir elementos de la obligación tributaria a un tiempo distinto al de referencia para el hecho imponible y la base imponible.

- Recordatorio de jurisprudencia. El impuesto sobre depósitos en entidades de crédito en Andalucía no es contrario al principio de capacidad económica ni se duplica con el IS porque no recae sobre los beneficios, sino sobre los depósitos por la capacidad económica que esa mayor liquidez determinará (TS 13-6-24). Exigir el impuesto en el mismo ejercicio en que entra en vigor su ley cuyo período es el año natural y que se devenga el último día del año habiendo entrado en vigor antes no es contra la irretroactividad de los tributos (TS 20-11-23).

PROCEDIMIENTO

La sentencia aquí reseñada, idéntica a TS s. 10.03.15 con las mismas partes, pone de manifiesto que el régimen de impugnaciones regulado en la LGT no vulnera el derecho fundamental a la tutela judicial efectiva en la vertiente de acceso a los juzgados. Cuando el artículo 254.1 LGT impide impugnar la liquidación vinculada al delito contra la Hacienda Pública, no excluye la revisión judicial en todo caso: en la vía contenciosa, en la liquidación no vinculada a delito; y en la vía penal, en la vinculada. Las sentencias, TS sala Segunda ss. 130/2023 y 131/2023, han declarado que las liquidaciones vinculadas a delito tiene “posición instrumental al servicio de una causa penal abierta en cuanto a su naturaleza, fines y efectos jurídicos”. Las sentencias añaden que no se trata de un acto administrativo propiamente dicho, “no es un acto común o normal” revestido de los privilegios que les son propios y su regulación” estatuye un sistema de compatibilidad entre la sospecha de delito y la fijación de una deuda tributaria y su cobro, bajo control judicial, en la medida en que su impago pudiera determinar en un juicio anticipatorio, conjetural, provisional, efectuado por la Administración, la comisión de un delito a efectos de su denuncia, esto es, de la puesta en conocimiento del juez penal de los hechos”.

Esta sorprendente “literatura” (“las liquidaciones vinculadas a delito tiene “posición instrumental al servicio de una causa penal”; “un juicio anticipatorio, conjetural, provisional, efectuado por la Administración”) quizá se pueda justificar a partir de la aceptación de la regulación de los artículos 250 y siguientes, añadidos a la LGT por la desgraciada Ley 34/2015 que sirvió de instrumento “economicista” para acabar con los pocos derechos de los contribuyentes que hubieran podido subsistir después de la Ley 54/2003 que aprobó la nueva LGT, según un claro desaprecio del Derecho. Hasta ese desastre jurídico, y desde la Ley 25/1995 y la Ley 1/1998, cuando la Administración apreciaba indicios de delito se abstenía de seguir el procedimiento administrativo y pasaba el tanto de culpa a la jurisdicción penal, mientras la autoridad judicial no dictara sentencia firme, tuviera lugar el sobreseimiento o archivo de las actuaciones o se produjera la devolución del expediente por el Ministerio fiscal (art. 77.6 LGT/1963).

Esa regulación era plenamente acorde con el procedimiento sancionador en un Estado de Derecho. Siendo el delito contra la Hacienda Pública la consecuencia de la transcendencia penal que se origina en una infracción tributaria, la Administración no podía seguir actuando cerca del administrado (persona física o jurídica) en cuya situación tributaria se apreciaba indicios de delito. La Administración no podía seguir una actuación administrativa que, por definición prescindía de los derechos y garantías del infractor en cuanto que, en el ámbito administrativo, se puede exigir la explicación, la justificación, la prueba de lo que se debió cumplir y el cumplimiento de los requerimientos respecto de lo que no se cumplió (autoacusación), bajo sanción por infracción tipificada (arts. 205 y 206 LGT) por no colaborar, por resistencia. Lo que es impensable en las actuaciones cerca de un imputado, de un investigado, que, incluso puede negarse a colaborar o mentir para no autoinculparse.

Lo que parecía evidente antes de 2015, se consideró objeto de necesaria reforma para evitar aquella consideración del Derecho y de sus garantías. Y, como es habitual en esa patología normativa, por dos veces se puede leer “Cuando la Administración tributaria aprecie indicios de delito contra la Hacienda Pública” (art. 250,1 y art 251.1 LGT), la primera vez (art. 250), para continuar sin vergüenza: “se continuará la tramitación del procedimiento”, y la segunda vez (art. 251), para permitir que continúe el procedimiento administrativo, pero impidiendo que se practique la liquidación en sólo tres casos: a) si la tramitación de la liquidación administrativa pudiera determinar la prescripción del delito; b) cuando se pudiera determinar con exactitud la liquidación o su atribución personal; c) cuando la liquidación pudiera perjudicar la investigación o comprobación de la defraudación. Solo con ese acuerdo motivado se paraliza el procedimiento administrativo hasta que la autoridad judicial no dice sentencia firme o se produzca el sobreseimiento, el archivo o la devolución del expediente. Y, salvada así tan peculiar situación, si vergüenza, el artículo 253 regula que aunque la Administración aprecie indicios de delito, de no aplicarse el artículo 251.1 LGT, procederá a formalizar una propuesta de liquidación vinculada a delito. Se practicarán liquidaciones diferentes incluyendo en una los elementos de la obligación tributaria que se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda y aquellos elementos que no se encuentren vinculados a delito contra la Hacienda.

El artículo 305 CP refiere el delito a eludir el pago de tributos, retenciones e ingresos a cuenta, la obtención indebida de devoluciones y el disfrute indebido de beneficios fiscales. Esta tipificación sólo se puede referir al resultado de una investigación o comprobación íntegra de todos los elementos de la obligación tributaria. Sin esa premisa no es posible, “en Derecho”, determinar cuanto se debe pagar como consecuencia de la aplicación de un tributo (no sujeciones, exenciones, reducciones, deducciones, base imponible, base liquidable, cuota íntegra, cuota líquida, cuota diferencial). Ni siquiera el IVA no ingresado se puede determinar sin cuantificar el IVA que se pudo deducir. En el ISyD es obligado investigar y comprobar íntegramente ese tributo y el IPN (ahora también el IGF) y practicar una propuesta de liquidación definitiva. Sólo en el ITPy AJD y algún Impuesto Especial se podría aplicar la ley “según Derecho”. En cuanto a lo que se debió retener o ingresar a cuenta, parece ineludible decidir antes de acusar y procesar, todas las cuestiones que frecuentemente surgen sobre esa obligación (de retener o ingresar y de soportar) incluyendo la consideración de los supuestos de enriquecimiento injusto de la Administración.

¿Qué elemento de la obligación tributaria en el IRPF (¿un rendimiento?, ¿varios?, ¿una ganancia patrimonial?), o en el IS (¿asientos, anotaciones, registros, aislados?) está vinculado a un delito. Si se trata de la suma de varios elementos ¿quién elige cuántos? ¿qué se hace, cómo se atribuyen? ¿y las partidas negativas? (exenciones, reducciones, gastos, bases negativas a compensar…?). ¿Se puede determinar el delito sin haber determinado la tributación no vinculada a delito? ¿Qué es ese concepto en Derecho? Se puede tener “pena jurídica” de los sometidos a tan inseguro régimen, pero no es menor la que se debe tener por los que deben aplicarlo y más si no son especialistas en tributación.

Dice la sentencia que se considera improcedente plantear una cuestión prejudicial sobre si hay infracción del artículo 47 DFUE porque, contra lo que se pretende, nada tiene que ver esta cuestión con la libertad de circulación y establecimiento. Sí, visto lo que hay, mejor no plantear esa cuestión.

- Recordatorio de jurisprudencia. Seguridad no es un principio subjetivo, sino objetivo, como se manifiestan TC s. 27.01.94 y también, TC s. 30.03.81, con los términos de: “claridad de la norma, la certeza, la falta de previsión razonable e incluso “correcta técnica legislativa” (AN 30-7-20). En la sucesión entre cónyuges no se aplicó el tipo reducido, sino el exigido para terceros, porque no estaba inscrito el matrimonio en el Registro Civil; la sentencia de la Audiencia Provincial reconoció la validez, pero fue posterior a la resolución desestimatoria; procede la revisión por el principio de tutela efectiva (TS 17-12-20). No hubo indefensión porque no se aceptaran las pruebas porque no se dice en qué consistían y no se puede valorar si eran decisivas (AN 28-9-20). La antijuridicidad no es ilegalidad, sino inexistencia de justificación legal para imponer al perjudicado un deber: la liquidación y la sanción anuladas por el TEAC por ser contrarios a Derecho no eran acuerdos antijurídicos y no determinan responsabilidad patrimonial (AN 30-7-20)

225) Liquidación vinculada a delito. Medidas cautelares. Impugnación. Las medidas cautelares convertidas en medidas judiciales se deben impugnar ante el juez (AN 19-5-25)

La sentencia aquí reseñada se refiere a una incidencia recaudatoria producida en una liquidación vinculada a delito. El la dependencia de recaudación requirió de pago, un recurso de reposición fue desestimado, también se rechazó una solicitud de aplazamiento al considerar la Administración que existían dificultades estructurales, y no coyunturales, para realizar el pago y el cobro. Se acordaron medidas cautelares y, desestimadas las reclamaciones contra la denegación del aplazamiento y contra las medidas cautelares, se plantearon recursos ante el TEAC.

Se deciden diversas cuestiones. Se considera ajustado al artículo 255 LGT que el requerimiento de pago se produjera tras la admisión de la denuncia por el juzgado. No hay obligación de notificar la admisión a trámite de la querella, porque el único requisito es que se haya admitido. Se considera no aplicable el nuevo artículo 324 LECr en su regulación del plazo de duración de la investigación. No hubo trámite de audiencia, pero era innecesario.

En cuanto a las medidas cautelares, el artículo 81.2 LGT regula su adopción y que se mantienen hasta que el órgano judicial adopte su conversión en medida judicial o las levante. En este caso, se debió recurrir en vía jurisdiccional y no ante el TEAR.

INTERESES

La sentencia aquí reseñada considera que el “dies ad quem”, o final, en el devengo de intereses derivados de la liquidación en un acta de disconformidad es la fecha del acuerdo de liquidación (dentro del plazo máximo de duración del procedimiento de inspección).

El artículo 191.2 último párrafo del RD 1065/2007, RAT, se debe interpretar con el artículo 26.3 LGT y con el artículo 191.1 RAT. El cálculo se rfiere a los devengados hasta la fecha del acta sin impedir que hasta la liquidaicón final se incorporen los devengados desde el acta hasta la fecha de la liquidaicón de que se derivan.

- Recordatorio de jurisprudencia. a) En las liquidaciones derivadas de actas se extienden hasta la fecha de la liquidación, art. 191.1 LGT/2003, y no hasta el fin del plazo de alegaciones, art. 191.2 LGT/2003 (TEAC 15-9-10, camb. crit)

b) En las liquidaciones derivadas de actas de disconformidad para el cálculo de intereses se computa hasta que se dicte la liquidación y no hasta el fin del plazo de alegaciones. El art. 191 RD 1065/07 se debe interpretar así: el ap. 1º se refiere al cómputo de intereses que se incluyen en la liquidación y hasta que se dicte; el ap. 2º se refiere al cómputo a la fecha del acta. No hay contradicción, sino referencia a dos momentos del procedimiento (TEAC 8-3-11)

RESPONSABLES

227) En recaudación. Art. 42.2.a) LGT. Procedente. Ocultación. Declaración de responsabilidad por utilización de una cuenta común (AN 20-5-25)

La sentencia aquí reseña se refiere a la esposa e hijos del empresario deudor con la Hacienda Pública que procuró dificultar la recaudación al utilizar la cuenta abierta y operativa a nombre de sus familiares, aunque aquél la utilizaba en aportaciones y retirada de fondos.

Lo infrecuente de esta situación es que en un momento dado se reconoció cuál era el motivo de la titularidad de la cuenta y se alegó que se dejó de operar así. La sentencia es desfavorable porque ese arrepentimiento no impidió las primeras dificultades de recaudación. Se trata de una incidencia más de las muchas que se producen al aplicar este supuesto de responsabilidad en el que la primera duda surge al considerar la evidente diferencia entre ocultación y transmisión; y no es menor la discrepancia razonable que surge cuando no se impide la recaudación sino que éste es posible aunque para ello, en esas situaciones (cambios de titularidad), la Administración tenga que hacer lo que, en general y habitualmente, hace o debe hacer cualquier acreedor para cobrar.

- Recordatorio de jurisprudencia. No hubo ocultación con perjuicio de la Hacienda cuando se empleó la contraprestación de una venta en pago de préstamos (AN 25-3-25). Hay responsabilidad por el artículo 42.2.a) LGT cuando la hermana de un deudor tributario extingue el condominio existente sobre un inmueble mediante la correspondiente compensación (AN 30-4-24). Hay responsabilidad por 1el artículo 42.2.a) LGT cuando la hermana de un deudor tributario extingue el condominio existente sobre un inmueble mediante la correspondiente compensación (AN 30-4-24). En aplicación del artículo 42.2 a) LGT y según AN ss. 11.03.22, 18.04.22 y 10.07.22, los requisitos son: a) intención de eludir el embargo; b) causar o colaborar en la ocultación o transmisión; c) culpa o negligencia (AN 15-2-23). El mero hecho de obtener el beneficio por reparto de dividendos, sin constar la asistencia ni el voto a favor, no es bastante para declarar la responsabilidad que es subjetiva y exige la prueba de la conducta y la finalidad (TS 9-5-23). El mero reparto de beneficios por la venta de acciones no determina la responsabilidad del socio (TS 20-9-23). No se impidió ni dificultó la recaudación cuando la empresa tenía patrimonio y liquidez suficientes para el pago de la deuda y no procede la responsabilidad por no haber empleado para hacerlo los cheques del IVA repercutido (AN 19-9-23). Procede la responsabilidad del art. 42.2 a) LGT porque la empresa colaboró en la ocultación o transmisión para impedir que la Hacienda Pública conociera los bienes y derechos de que era titular el deudor (AN 28-4-22)

228) Control de sociedades. Art. 43.1.h) LGT En la responsabilidad en cadena el deudor principal lo elige la Administración (AN 12-5-25)

La sentencia aquí reseñada es la prueba que da la razón a los que consideran desafortunada la redacción de los apartado g) y h) del artículo 43.1 LGT en cuanto regulan la responsabilidad subsidiaria cuando se crea o se utiliza un sociedad controlada. La sola lectura atenta a los términos de los apartados en las letras aquí señaladas pone de manifiesto que, en su literalidad, hay extrema confusión hasta que no se invoca ni se impugna las palabras y conceptos del texto regulados, sino otras cuestiones.

Así, invocado en este caso el artículo 43.1.h) LGT, la Administración debe dejar claro: 1) que el declarado responsable subsidiario es una persona (?) o entidad de las que los obligados tributarios (?) tienen el control efectivo, total o parcial, o en la que su voluntad rectora concurre con la de los obligados tributarios (?); 2) que está acreditado que tales personas o entidades han sido creadas (?) o utilizadas de forma fraudulenta; 3) para eludir la responsabilidad patrimonial universal (?) frente a la Hacienda Pública; 4) si, además concurre (?): o una unicidad de personas o esferas económicas (?) o una confusión o desviación (?) patrimonial. No se sabe bien a qué obligados tributarios se refiere, salvo que sea la nueva forma genérica de identificar a un ciudadano, a un administrado (“Le presento a… obligado tributario”). Se sabe que, sea quien sea, ha de tener un control total o parcial sobre una persona física (natural, familiar, económico, físico, mental) o en una entidad, que se han utilizado o que fueron creadas (incluso la persona física: progenitores, adoptantes...) de forma abusiva o fraudulenta (lo que haría que no pudieran existir en derecho o que su actividad fuera nula o anulable). Abuso o fraude que tiene como objeto la responsabilidad patrimonial universal frente a la Hacienda Pública (concepto totalitario, quizá modulable atendiendo a bienes y derechos inembargables, créditos preferentes o privilegiados …). Y siempre con la dualidad indeterminada: creación o utilización, abusiva o fraudulenta, concurriendo ya sea una unicidad de personas (¿una persona que crea y que es creada, que utiliza y es utilizada?) o una esfera económica (no un cono, una pirámide o un romboedro); ya sea con una confusión (no un error, sino fundidos en común) o desviación patrimonial (lo que admite diversas modalidades y nuevas disyuntivas hasta el infinito).

Esta calamidad normativa demuestra que lo es cuando al leer la sentencia aquí se comenta se puede comprobar que nada de lo aquí señalado es el fundamento ni el motivo de la discrepancia. La sentencia decide: 1) que en las responsabilidades tributarias en cadena es la Administración la que decide quién es el deudor principal (art. 41.1. LGT); 2) que las deudas no se ven afectadas por la prescripción porque son posteriores a la Ley 36/2006 en la que apareció este supuesto de responsabilidad; 3) que los hechos “de ser ciertos” son posteriores a la entrada en vigor de artículo 43.1 h) LGT; 4) que las notificaciones previas, interrumpieron la prescripción; 5) que “cabe presumir” que en el concurso de acreedores no fue suficiente el patrimonio de la sociedad en cuanto que la Administración siguió intentando cobrar; 6) que no ha habido un empleo indebido del principio de levantamiento del velo; 7) que la obtención de pruebas fue legal porque se obtuvo la autorización del artículo 93 LGT. Tanto esfuerzo para intentar comprende los aspectos y requisitos legales para exigir la responsabilidad por control de personas o sociedades y resulta que si se quiere impugnar una declaración de dicha responsabilidad hay que hacerlo invocando cuestiones como si es confuso precepto no existiera.

- Recordatorio de jurisprudencia. En la responsabilidad por control de empresas, art. 43.1.h) LGT se debe excluir los intereses y recargos del período ejecutivo (TS 17-1-25). Hubo responsabilidad en la sucesión de empresas arrendatarias de locales en los que se venía desarrollando actividades con endeudamiento ante la Hacienda Pública (AN 1-10-24). Se produce el supuesto regulado en el artículo 43.1. g) LGT cuando se creó una sociedad para responder de la deuda de otra (AN 17-4-23). Aplicando el art. 43.1.g) LGT, existía control de una sociedad sobre otra por la coincidencia de socio, administrador, domicilio, trabajadores; no es obstáculo para la declaración de fallido parcial la existencia de créditos en el activo del deudor, tampoco no haber cumplido todos los trámites en todos y cada uno de los débitos (TS 22-12-22)

PROCEDIMIENTO

229) Domicilio. Cambio improcedente. La prueba indiciaria determina que el cambio de Valladolid a Madrid no respondía a la realidad (AN 14-5-25 y 22-5-25)

Los que es cuestión frecuente en materia de delimitación de ámbitos foral y común, hace que, a veces, también se deba resolver una controversia dentro del territorio común. Quizá también influya en esta circunstancias las radical diferencia de ideologías políticas en cuanto a la fiscalidad de una Comunidades Autónomas a otras. Las sentencias aquí reseñadas parten de una premisa no siempre considerada y quizá discutible en su planteamiento: todos tiene derecho a fijar su domicilio donde quieran en el territorio común, pero no tienen derecho a señalar un domicilio donde no lo es.

En este caso, las sentencias se refieren a cada uno de los cónyuges que modificaron su domicilio pasando de Valladolid, en la Comunidad de Castilla y León, en la que reside un hijo, a Madrid, en la Comunidad Autónoma de Madrid, en la que reside otro y, con el cambio, también el matrimonio, aunque tienen también viviendas en Valladolid. El criterio sigue el de la AN s. 31.01.24 y el respaldo jursrprudencial a la prueba de indicios, varios en el mismo sentido, se hace invocando la AN s. 20.01.21. Dado el importante patrimonio y la capacidad económica para residir en un lugar u otro y a cambiar de residencia, son los indicios, en especial los consumos de agua y energía, los que llevan a decidir que no procedía el cambio de domicilio.

- Recordatorio de jurisprudencia. Procedente determinación del domicilio cuando fueron varios los indicios señalados y no se probó que la prueba fuera ilógica, irracional o apartada de las reglas de la sana crítica (TS 2-10-24). La LIS/2004, aunque no sea aplicable, con la vigencia de la LIS 27/2014, ya señalaba indicios del domicilio (TS 24-9-24)

GESTIÓN

230) Comprobación limitada. Caducidad. La caducidad en los procedimientos iniciados de oficio debe ser declarada expresamente (TS 16-6-25)

La sentencia aquí reseñada ratifica la doctrina, TS s. 11.04.23, según la que la caducidad ha de ser declarada expresamente según lo regulado en el artículo 104.5 LGT, en relación con el artículo 103.2 LGT,

La falta de declaración expresa en el procedimiento de comprobación limitada en un determinado concepto tributario (obligación o elemento de la obligación) y período, determina la invalidez del inicio de un ulterior procedimiento de inspección respecto de ese concepto y período.

- Recordatorio de jurisprudencia. No cabe ampliar el alcance de un procedimiento de comprobación limitada ni simultáneamente ni después de la apertura del plazo de alegaciones (AN 22-1-25). Si se comprobó el mismo concepto, objeto y año no procede una comprobación más intensa sobre lo mismo (TS 10-3-25). Sólo cabe ampliar el plazo de duración de actuaciones antes de la apertura del plazo de alegaciones con la propuesta de liquidación (TS 17-9-24 y 30-9-24). En el desarrollo de una comprobación limitada por ISyD, la solicitud de comprobación de valores a otras Administraciones territoriales, determina la caducidad si la liquidación se notifica después de seis meses (TS 21-7-23)

RECAUDACIÓN

231) Responsabilidad de administradores. Impugnación. En la responsabilidad cabe impugnar por caducidad, por prescripción y la liquidación originaria (AN 20-5-25)

La sentencia aquí reseñada se refiere a una declaración de responsabilidad por el artículo 43.1.a) LGT al administrador de una sociedad, pero las cuestiones resueltas en la impugnación son otros motivos. El interés de considerar esta sentencia no es sólo porque permite repasar cuestiones frecuentes en las impugnaciones de responsabilidad, sino también porque, resultando una estimación parcial por un error del TEAC, una vez más es inevitable señalar la necesidad de aprobar regulaciones que para igualar a los administrados y a la Administración y sus empleados públicos en los incumplimientos, dolosos, culpables, negligentes o por error no insuperable.

No se produjo caducidad porque se tardó indebidamente en conocer el expediente ya que se indicaba el número del expediente y se pudo alegar. No cabe decir que no constaba el expediente cuando en las alegaciones se reproducía literalmente. La estimación indirecta es un método indiciario aproximativo y no se puede pedir exactitud ni precisión cuando se aplica precisamente por la falta de justificación acreditativa de la realidad por parte del deudor tributario.

Se estima el recurso porque el TEAC cometió un error a considerar y decidir sobre la presxripción que refirió a 2008 cuando debía ser a 2009.

- Recordatorio de jurisprudencia. Declarada la responsabilidad, art. 43.1.a) y b) LGT, se impugnó la liquidación y la sanción de las que derivó, art. 174.5 LGT, según TS s. 3.05.18, por deficiente notificación, arts. 109 y 112 LGT, sin que la Administración haya probado lo contrario (AN 6-2-23). El art. 174.5, prim. párr. LGT permite impugnar en la reclamación o recurso contra el acto de declaración de responsabilidad por el art. 42.1.a) LGT, las liquidaciones y sanciones aunque el responsable hubiera sido representante de la sociedad y hubiera prestado conformidad a la regularización que originó las deudas y aunque hubiera resoluciones firmes en vía administrativa o judicial (TS 16-3-23). El administrador declarado responsable, art. 42.1.a) LGT, al impugnar la responsabilidad puede impugnar también la liquidación originaria aunque prestó la conformidad en el acta a la sociedad (AN 11-7-23). La responsabilidad del art. 42.2 LGT es ajena a la relación tributaria y se refiere a garantizar una recaudación, a diferencia del art. 42.1 LGT que relaciona responsabilidad con tributación (TS 18-12-23)

RECLAMACIONES

232) R. Anulación. Incongruencia. Inexistente. No hubo incongruencia porque se dió respuesta a todas las cuestiones planteadas (AN 20-5-25)

La sentencia aquí reseñada recuerda que la incongruencia se produce tanto cuando se deja de considerar alguna cuestión planteada (TS ss. 15.02.96, 10.12,13), como cuando se considera una cuestión no planteada (TS ss. 13.10.4, 21.10.04 y 27.10.04).

En este caso no hubo incongruencia porque se contestó a todas las cuestiones plnteadas en el recurso de anulación.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se anula el recurso de anulación porque no se basa en ninguno de los motivos que la ley exige (AN 26-10-23). Si se impugna una resolución de una reclamación económico administrativa que desestima un recurso de anulación, art. 241 bis LGT, la sentencia puede anular, en todo caso, la resolución objeto del recurso de anulación (TS 17-4-23). Al resolver la impugnación de una resolución que desestimó un recurso de anulación, art. 241 bis LGT, en todo caso, cabe analizar la primigenia resolución que fue objeto del recurso (TS 3-5-22). Se recurrió por nulidad ante el TEAC la resolución del TEAR que desestimó la incongruencia completa y manifiesta, art. 241 bis 1 c) LGT, antes 239.6 LGT, sin atender a los ocho motivos invocados y la AN desestimó porque lo alegado en la demanda era sobre la responsabilidad tributaria, fondo del asunto; pero el precepto establece que en el recurso contra la desestimación de la anulación se debe incluir la impugnación sobre el fondo del asunto. Retroacción (TS 7-11-22)

233) R.Ext. Revisión. Improcedente. No es un documento que aparece posteriormente el que se extiende con posterioridad y referido a hechos anteriores (AN 21-5-25)

La sentencia aquí reseñada, en primer lugar, recuerda el recurso extraordinario de revisión no es una segunda instancia administrativa ni se admite que se utilice para impugnar cuestiones de forma o de fondo, como ocurre en las instancias ordinarias. Tampoco considera procedente el recurso que pretende justificarse como “la aparición posterior al acto impugnado de un documento” el formalizado con posterioridad y referido a hechos anteriores y que, en su caso, se debió emplear al impugnar ente el TEA la liquidación.

Como en el recurso se pretende que lo que no se dice o lo que no se dice bien en la demanda del recurso se subsane en la sentencia, se invoca la TC 25.05.15, para negar que deba ser así.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque una sentencia puede considerarse documentos esencial, la resolución de un TEA no es una sentencia firme (AN 22-1-25). El acta firmada en conformidad no es un documento esencial que motive el recurso extraordinario aunque se hubiera anulado la autorización para entrar en un domicilio porque los hechos que motivan el acta son ciertos (AN 5-2-25). No procede el recurso extraordinario de revisión que sólo pretende impugnar la liquidación y la sanción lo que no hizo cuando se produjeron esas resoluciones (AN 14-2-23). Una sentencia no es un documento esencial aparecido a efectos de interponer un recurso de revisión (AN 4-5-23). Improcedente recurso extraordinario de revisión porque ni existieron actos firmes ni eran posteriores al acto impugnado (AN 20-9-23). En aplicación del art. 244 LGT es improcedente el recurso extraordinario de revisión cuando, después de una regularización tributaria con las correspondientes liquidaciones por diferencias, no se cobraron las cantidades aplazadas según auto de Juzgado de lo Mercantil posterior, porque no se considera documento esencial del que se deduce algún error en las liquidaciones (AN 19-7-22)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

234) Reducción. Gastos de guardería. La autorización para la deducción por maternidad se refiere a la específica para la actividad de guardería o custodia infantil (TS 10-6-25)

La sentencia aquí reseñada, como TS s. 8.01.24, dos, se produce aunque se hubiera allanado el abogado del Estado, y se refiere a la interpretación que procede en el artículo 81.2 LIRPF cuando dice que se entenderá por gastos de custodia las cantidades satisfechas a guarderías y centros de educación infantil “autorizados, por la preinscripción y matrícula en dichos centros. Y entiende la sentencia que esa autorización no es la obligada por la Administración educativa para la apertura en la educación infantil, sino la prevista para las guardería y para la actividad en cuanto a la autorización exigida a las guarderías LIRPF.

- Recordatorio de jurisprudencia. El requisito de la autorización administrativa para el incremento de la deducción por maternidad, cuando se refiere a las guarderías, debe ser para para autorizar el inicio de la actividad en el correspondiente territorio, y no es una autorización administrativa para un centro educativo, porque no lo son las guarderías (TS 8-1-24). La autorización que exige el artículo 81.2 LIRPF no afecta a las guarderías porque no son centros de educación infantil (TS 8-1-24, tres)

IRNR

235) Imputación de costes matriz-filial. Justificantes. La imputación de costes por servicios de matriz a sus filiales exige la justificación de servicios reales (AN 8-5-25)

La sentencia aquí reseñada decide sobre otras cuestiones. Así, ante la denuncia de la recurrente, recuerda que el procedimiento de verificación había decaído al iniciarse el procedimiento de comprobación limitada.

En cuando a la imputación de costes por servicios de la matriz a sus filiales, la sentencia aquí reseñada empieza señalando que no cabe invocar el Convenio con Dinamarca porque había dejado de estar en vigor en 1 de enero de 2009. En cuanto a la imputación de costes por apoyo a la gestión y facturas de seguros y formación la sentencia señala que el porcentaje de imputación no se ha ha basado en servicios reales y que caben dudas de que las facturas respondan a servicios de gestión.

En cuanto a la devolución que resulta de la imputación señala la sentencia que aquí se comenta que hay que estar a lo dicho en TS s. 2.06.21 cuando exige cumplir los requisitos de la TS s. 22.06.16 sobre criterio razonable. Y concluye señalando que sin detalle, no ha deducción.

- Recordatorio de jurisprudencia. En las operaciones entre sucursal y la matriz hay independencia relevante para sujetarlas a tributación (AN 23-4-25). Después de la Ley 26/2014 ha quedado claro que en los rendimientos obtenidos sin establecimiento permanente son deducibles los gastos relacionados y necesarios para los ingresos (AN 5-5-23, dos)

I. SOCIEDADES

La sentencia aquí reseñada se refiere a la aplicación del régimen especial de arrendamiento de viviendas en establecido por Ley 23/2005, modificando los arts. 53 y 54 TRLIS y que era aplicable a las sociedades que tuvieran como actividad económica principal el arrendamiento de viviendas situadas en territorio español que hayan construido, promovido o adquirido, con perjuicio de otras actividades y pudiendo transmitir los inmuebles después de siete años, en los términos legalmente regulados.

Los requisitos para aplicar el régimen especial son: el número de viviendas debe ser igual o superior a 10; la superficie construida de cada vivienda no debe exceder de 135 metros cuadrados; y las viviendas deben permanecer arrendadas u ofrecidas en arrendamiento al menos siete años. Se regula una bonificación del 85% de la parte de cuota íntegra que corresponda a las rentas derivadas del arrendamiento de viviendas cumpliendo los requisitos; puede ser del 90% en viviendas arrendadas por (para) discapacitados en las que se hayan hechos las obras de instalaciones de adecuación a que se refiere el artículo 69.1.4º LIRPF; así como la libertad de amortización regulada en la DT 11ª TRLIS.

La sentencia que aquí se comenta parece referida a un sólo inmueble arrendado que se pretende identificar con el requisitos de varios inmuebles atendiendo al valor del construido, las rentas que produce, la complejidad de gestiones y los muchos gastos que ha supuesto la edificación. Se considera que no existía actividad económica y que no es aplicable el régimen especial.

Se confirma la sanción impuesta porque no se trata de interpretar e incumplir una norma, sino de incumplir el requisito de un hecho que no se ha producido. No se considera que se infrinja el principio “non bis in idem” porque una sanción se impone por dejar de ingresar la cuota resultante del régimen general (art. 191 LGT) y la otra sanción es por no presentar la declaración modelo 184. Y también se considera procedente la sanción según TC s. 20.06.05.

Aunque la recurrente considera que la Administración no cumplió los plazos legales cuando se refirió a los restante y se le concedieron 10 días en vez de 20, la sentencia decide que debió impugnar la correspondiente diligencia de ordenación.

- Recordatorio de jurisprudencia. Los Ayuntamientos también disfrutan de la exención por promoción de vivienda para arrendar, pero tributa la ganancia en la venta de bienes sin acreditar la reinversión en bienes de inversión (TS 24-5-05)

(n.º 1124) (n.º 28/25) (jul 2025)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NORMAS

237) Simulación. Declaración expresa. No cabe negar una reducción en el ISyD negando la actividad cuando la pretensión es que se declare ficticio y simulado un contrato (TS 14-7-25)

Las sentencias aquí reseñadas tiene como objeto principal la procedencia de una reducción del ISyD por sucesión de empresas, art. 20.2.c) LISyD, respecto de la que la Administración consideraba su improcedencia porque no existía actividad económica. Pero la inexistencia de actividad se fundamentaba por la Administración en que no concurrían los requisitos que exige el artículo 27.2 LIRPF para considerar actividad el arrendamiento de bienes inmuebles y no en que no existiera la ordenación por cuenta propia e independiente de los medios materiales y humanos empleados para intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, como se define en el artículo 27.1 LIRPF. Referida, así, la existencia de actividad a que haya un empleado con contrato laboral y jornada completa, se niega la concurrencia de los requisitos cuando quien era empleado en la actividad de arrendamiento de inmuebles de una persona fallecida pasa a ser heredero del causante y, como tal, comunero con otros causahabientes.

Aunque el debate de fondo es ése y se resuelve en tantas sentencias producidas como coherederos, se trae aquí la reseña de las que incluyen la réplica a la pretensión del abogado del Estado cuando señala que, en realidad, el asunto tiene como aspecto relevante que no existió contrato laboral con el que ya antes del fallecimiento del causante dirigía la gestión del arrendamiento de inmuebles y continúa contratado y con sueldo por la dirección de la actividad. Considera que el contrato fue ficticio y apunta así al instituto de la simulación (art. 16 LGT).

La sentencia considera ese aspecto del recurso y responde con dureza que se pretende establecer una simulación al descuido, de modo oscuro e ininteligible, cuando lo procedente es hacerlo de forma expresa y solemne y diciendo si la simulación es objetiva o subjetiva, absoluta o relativa, cuál es el negocio expreso y cuál el simulado. Concluyendo la sentencia que para admitir que hay actividad económica basta con aprobar la existencia de los requisitos exigidos por el artículo 27.2 LIRPF, sin que sea preciso la justificación de la contratación de la persona empleada, sin que se pueda admitir que no existe contrato laboral cuando el que estaba contratado pasa a ser comunero en la proindivisión de una herencia.

Estas consideraciones recuerdan las anulaciones de liquidaciones practicadas por elección arbitraria de institutos como la calificación (art. 13 LGT) o el conflicto en la aplicación de norma tributaria (art. 15 LGT) y la simulación (art. 16 LGT) como si fueran medidas antia abuso alternativas, cuando no lo son.

- Recordatorio de jurisprudencia. Calificar, art. 13 LGT, no permite cambiar la realidad de los hechos producidos. Nulidad por prescindir total y absolutamente del procedimiento (TS 29-4-25). No son intercambiables los artículos 13, 15 y 16 LGT. Nulidad de pleno derecho (TS 5-5-25, 6-5-25, 12-5-25). Las potestades no son intercambiables: la calificación no permite prescindir absolutamente de los hechos. Nulidad. Representantes de deportistas (TS 14-5-25). Cuando se regulariza imputando al socio de una sociedad todos los rendimientos de la sociedad y se le excluye de la estimación objetiva singular, hay simulación relativa y no cabe invocar calificación (TS 14-5-25). Las medidas antiabuso no son alternativas opcionales. Si se inició aplicando el conflicto y se acabó considerando que había simulación, se anula la liquidación porque la calificación no permite convertir un negocio en tres (TS 19-9-24). No puede prosperar la simulación calificada así contra la realidad y por indicios que son conjeturas o corazonadas (TS 20-11-24). La Administración no tiene la potestad de intercambiar a su arbitrio los medios de corrección del abuso de derechos (AN 7-2-24). No fue una calificación del hecho imponible, art. 13 LGT, que la Administración liquidara por una relación jurídica distinta y con distintas partes; la Administración no puede elegir entre instituciones legisladas (TS 23-2-23, dos)

RESPONSABLES

La sentencia aquí reseñada exige diferenciar dos supuestos en los hechos a que se refiere.

El artículo 43.1.a) LGT, regula un supuesto (son responsables los administradores de hecho o de derecho de sociedades que habiendo éstas cometido infracciones tributarias: i) no hubiesen realizados actos necesarios que sean de su incumbencia para el cumplimiento de sus obligaciones o deberes tributarios; ii) hubiesen consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependan; (iii) o hubiesen adoptado acuerdos que posibilitasen las infracciones) que, según TS s. 20.05.24, tiene naturaleza sancionadora, lo que, según TS s. 30.06.11, exige la correspondiente motivación, porque ser administrador es condición necesaria, pero no suficiente para incurrir en esa responsabilidad, por lo que no es motivación bastante señalar las obligaciones del cargo según la legislación mercantil.

El artículo 43.1.b) LGT, regula una responsabilidad tributaria (serán responsables los administradores de hecho o de derecho de personas jurídicas que hubieran cesado en sus actividades, por las obligaciones tributarias devengadas de éstas que se encuentren pendientes en el momento del cese siempre que no hubiesen hecho lo necesario para su pago o hubiesen adoptado acuerdos o tomado medidas causantes del impago) que, según TS s. 22.09.08 y 9.05.13, no tiene naturaleza sancionadora. Pero esa consideración no hace irrelevante el elemento subjetivo, lo que obliga a la Administración a probar la existencia de una conducta reprobable en el administrador por negligencia o por falta de diligencia. Conducta que, en este caso, se considera existente porque el administrador no ha justificado su proceder, que no es identificable con una obligación de probar la inocencia que no se plantea en este tipo de responsabilidad.

- Recordatorio de jurisprudencia. Reconocida la naturaleza sancionadora de la responsabilidad regulada en el artículo 43.1.a) LGT, no puede tener un fundamento objetivo y la Administración debe probar la culpa (TS 20-5-25). Fue responsable el administrador solidario que, luego, fue representante de las sociedades nombradas administradoras de la sociedad deudora (AN 31-3-25). Se considera cese de la actividad de la sociedad porque sólo tiene dos parcelas hipotecadas por deudas a otras sociedades del grupo (AN 4-4-25). Hubo culpa “in vigilando” en el administrador de la sociedad que cometió la infracción (AN 13-3-25). Era administrador de hecho quien tenía facultades propias del administrador otorgadas por el que era único en la sociedad (AN 1-10-24). El administrador fue responsable porque la sociedad declaró menos ingresos, gastos de más e, indebidamente, compensó o declaró a compensar bases imponibles negativas; la responsabilidad de subsidiarios es solidaria y la Administración puede decidir quién; el señalado no era responsable solidario (AN 5-7-24). Art. 43.1.a) LGT. Sociedad “trucha”. El administrador era responsable y la sociedad cometió una infracción (AN 17-12-24). Procede la declaración de responsable porque el administrador debió procurar la disolución de la sociedad al cesar en la actividad (AN 27-2-24). No hay prueba de renuncia al cargo de Administración, sólo consta que se desentendió (AN 20-2-24). En la responsabilidad del art. 43.1.a) LGT, si no se motiva la culpabilidad del administrador, no sólo se debe anular ésta, sino que falta el presupuesto para la responsabilidad que exige una infracción (TS 16-5-24). No basta con ser miembro del consejo de Administración para declarar la responsabilidad por el art. 43.1.a) LGT (AN 24-10-23). Aunque hubiese caducado el nombramiento es exigible responsabilidad hasta que se pueda conocer por terceros, por lo general por la inscripción registral del cese (TS 7-3-23)

PRUEBA

La sentencia aquí reseñada se considera de interés porque, aunque decida en un asunto de competencia de Administraciones, la cuestión debatida y resuelta se plantea frecuentemente en la regularización de situaciones tributarias de particulares: prueba de la realidad de los servicios de mediación en operaciones de empresas o profesionales. Cuestión que se plantea en regularizaciones de impuestos obre la renta (gastos o ingresos) y en operaciones (IVA devengado e IVA soportado deducible) de empresas y profesionales.

La prueba de la mediación personal en los negocios, como en muchas ocasiones los asesoramientos o dar el parecer profesionales, es ciertamente difícil, aunque se hace imprescindible cuando la Administración considera que se trata de operaciones inexistentes, frecuentemente a efectos de deducir gastos o cuotas o de justificar el origen de ingresos.

No es de menor importancia recordar que en las declaraciones, autoliquidaciones y declaraciones-liquidaciones lo declarado se presume cierto desde luego para el declarante (art. 108.4 LGT: los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumirán ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario) y debería serlo también para terceros, como prevé el mismo artículo 104.8 LGT para las las declaraciones de éstos (los datos incluidos en declaraciones o contestaciones a requerimientos que vayan a ser utilizados en la regularización de la situación tributaria de otros obligados se presumen ciertos, pero deben ser contrastados cuando el obligado tributario alegue inexactitud o falsedad de los mismos, para lo que se exigirá al declarante que ratifique y aporte prueba de los datos relativos a terceros incluidos en las declaraciones presentadas), sobre todo si se tiene en cuenta la presunción de veracidad que se regula para las manifestaciones que consten en diligencia (art. 107.2 LGT: los hechos contenidos en las diligencias y aceptados por el obligado tributario objeto del procedimiento así como sus manifestaciones se presumen ciertos y sólo se pueden rectificar mediante prueba de error de hecho). Y también se debe recordar que las facturas son prueba prioritaria, aunque no privilegiada (art. 106.4 LGT: los gastos y deducciones se deben justificar de forma prioritaria mediante factura que cumpla los requisitos exigidos por la normativa; la facura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que, una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportara pruebas sobre la realidad de las operaciones)) y que no carecen de eficacia otras pruebas como la efectividad de los pagos o la contabilización (art. 106.1 LGT: en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código civil y en la Ley 1/2000, LEC, salvo que la LGT establezca otra cosa), en cuanto que son medios de prueba admitidos en Derecho.

- Recordatorio de jurisprudencia. No cabe deducir por un IVA repercutido que no se cobra ni se ingresa ingresa. Tampoco cabe deducir por trabajos que no se hicieron (AN 19-3-25). Los datos de la autoliquidación se presumen ciertos, art. 108.4 LGT, y su comprobación exige motivación sin que sea bastante la presunción de que no son ciertos (TS 23-1-23). Los artículos 108.4 y 105.1 LGT determinan la carga de la prueba y también las declaraciones y autoliquidaciones como prueba (AN 4-5-23)

SANCIONES

240) Principios. “Non bis in idem”. Aplicable. Anulada la liquidación por motivos formales y la sanción, no procede nuevo expediente sancionador en la nueva liquidación (TS 7-7-25)

La sentencia aquí reseñada considera aplicable el principio “non bis in idem” cuando, anulada una liquidación por haber resuelto sin atender a las alegaciones, se ordenó al retroacción, que se ejecutó con anulación por prescripción del derecho a liquidar respecto de uno de los períodos y porque se había liquidado con exceso de rentas en la regularización, pero manteniendo la sanción.

Se produjo el allanamiento del abogado del Estado porque TS s. 15.01.24, ya declaró contrario al principio “non bis in idem” el expediente sancionador después de que se hubiera anulado la primera sanción por haberse anulado la liquidación que la originaba.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si se anula la liquidación que originó sanción y también ésta, no procede nueva sanción por la nueva liquidación por los mismos hechos (TS 25-2-25). Si se anula una liquidación por defectos formales en el procedimiento y por ese motivo se anula sanción, el principio “non bis in idem” impide nuevo procedimiento sancionador (TS 15-1-24). Si, anulada una liquidación por motivos formales, se anula la sanción, no cabe nueva sanción por el principio non bis in idem” (AN 16-5-24). Devuelto el expediente de la Jurisdicción penal a la Administración sin apreciar conducta delictiva, no debe continuar el procedimiento sancionador según el art. 180 LGT, porque la sanción participa de la naturaleza penal, hubo una injustificada y extraordinaria duración y no se interrumpe la prescripción (TS 27-7-23)

RECURSOS

241) Responsabilidad patrimonial. La norma contraria al Derecho de la UE no determina responsabilidad patrimonial si no existe infracción de doctrina suficientemente caracterizada (TS 28-7-25)

La sentencia aquí reseñada se refiere a la responsabilidad patrimonial del legislador o de la Administración que la aplica cuando se trata de una norma contraria al Derecho de la UE. Sobre este asunto se han producido varias sentencias en cuanto a la Ley 15/2012 que suprimió la exención para el biogas en el Impuesto Especial sobre Hidrocarburos. El TJUE, en sentencia de 18 de marzo de 2018, declaró que la regulación del Reino de España era contraria al Derecho de la UE y a los pocos meses se modificó la norma española recuperando la exención suprimida.

La sentencia considera, invocando el artículo 32.5 Ley 40/2015, LRJSP, que no procede responsabilidad patrimonial, desde luego porque cuando se produjo la supresión de la exención no existía sobre esa cuestión ningún pronunciamiento y, menos una doctrina suficientemente justificada, de la UE. Y se añade como justificación argumental no sólo que cuando se suprimió la exención se estaba en una situación de necesidad recaudatoria fiscal como se exponía en la ley, sino también que se actuó con diligencia al modificarse la norma española a los pocos meses de la sentencia del TJUE y antes, incluso, de un pronunciamiento del TS, sobre la procedencia de la recuperación de la exención.

Este contenido de la resolución judicial que podría considerarse de menor trascendencia, la tiene en cuanto sirve para aprender que nunca están todas las puertas cerradas en las discrepancias que se dirimen en los tribunales atendiendo a las normas, a las sentencias y a la doctrina en cuanto a la valoración de preceptos y actos.

- Recordatorio de jurisprudencia. La exclusión de exención que hizo la Ley 15/2012 fue contraria a la normativa de la UE y no justifica el gravamen al empleo de hidrocarburos para la producción de celulosa (AN 22-1-25). Fue contrario a la Directiva 2003/96/CE, del IVA, la Ley 15/2012 que excluyó de la exención el gas utilizado para cogeneración de electricidad y energía térmica (TS 22-7-24). La exención del art. 14.1.a), primera frase, de la Directiva 2003/2019, constituye una exención directa no eliminable (TS 24-7-24, tres). Según TJUE s. 7.03.18, se puede aplicar directamente la normativa UE, en este caso art. 14.1.a) Directiva 2003/1996, y procede la exención para productos energéticos utilizados para producir electricidad, salvo motivos medioambientales entre los que no cabe incluir las energías renovables; exención para el biogás utilizado en la producción de energía eléctrica (TS 30-1-23). Según TJUE ss. 7.03.10, 23.03.21, 25.03.21, el artículo 14 de la Directiva2003/96/CE, del IVA, procede la aplicación directa de la exención, que no depende de la voluntad de los Estados, respecto del biogás utilizado para producir electricidad (TS 10-2-23)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

Con ocasión de un registro de un vehículo en el que viajaban padre e hijo se descubrió en compartimentos ocultos dinero por importe superior a 10.000 euros. Se liquidó por ganancia injustificada con sanción. Se individualizó la ganancia, art. 11 LIRPF, en el padre y se impuso la correspondiente sanción. Impugnado el proceder de la Administración, el TSJ anuló la sanción por haberse fundamentado en una motivación genérica sin concreción individualizada de los aspectos reprochables. Impugnada la liquidación, el TS considera aplicable la presunción de ganancialidad, por referencia a los artículos 1361 Cc (“Se presumen gananciales los bienes existentes en el matrimonio mientras no se pruebe que pertenecen privativamente al marido o a la mujer”) y 7 LIP (son aplicables las normas sobre titularidad jurídica de los bienes y derechos contenidas en la regulación del régimen económico del matrimonio y la titularidad de delos elementos que, conforme con la regulación, sean comunes a ambos cónyuges, se atribuirá por mitad a cada uno, salvo que se justifique otra cuota de participación), por lo que la individualización de la ganancia debió ser por mitad al padre y su cónyuge al ser aplicable el régimen de gananciales en ese matrimonio. Se trata de aplicar el artículo 11.5 LIRPF, en su párrafo segundo y no en su párrafo tercero como hizo la Administración.

Lo que parece una resolución sencilla y suficientemente razonada no deja de plantear cuestiones con posible discrepancia de criterios cuando se enfrentan dos tributaristas y, más, cuando sus posiciones profesionales son distintas cuando no opuestas. Y así ocurre a partir de la consideración del artículo 11 LIRPF que establece (ap. 1) que la renta se entenderá obtenida por los contribuyentes en función del origen o fuente de aquélla, cualquiera que sea, en su caso, el régimen económico del matrimonio. A continuación regula criterios específicos para rendimientos del trabajo, rendimientos de capital, rendimientos de actividad y para ganancias y pérdidas patrimoniales (ap. 5). Y, en éstas, cuando se trata de ganancias no justificadas (párrafo segundo del apartado) se establece que se atribuirán en función de la titularidad de los bienes y derechos en que se manifiesten; y si las ganancias no se derivan de transmisión previa, como las del juego (párrafo tercero), se consideran obtenidas por la persona a quien corresponda el derecho a su obtención o cuando las ha obtenido directamente.

Ciertamente el aumento patrimonial derivado del descubrimiento de una cantidad de dinero sin justificación de su origen, tiene la condición fiscal en el IRPF de ganancia patrimonial y no es ni un rendimiento ni una imputación (cf. arts. 6 y 15 LIRPF). Como tal ganancia se imputa al período en que se produce la alteración patrimonial (art. 14.1 c) LIRPF. Pero el primer aspecto a considerar es si la ganancia patrimonial así originada (por descubrimiento de una infracción) es renta, lo que obliga a diferenciar este caso de los descubrimientos de dinero procedente de actos ilícitos (robado, por estafa, apropiación indebida, cohecho, soborno…), en los que, posiblemente, ni siquiera se produciría una alteración patrimonial por incorporación de un elemento nuevo al patrimonio. El segundo aspecto a considerar se refiere a las ganancias injustificadas y las infracciones tributarias porque en este caso se produjo un expediente sancionador que no acabó en sanción cuando un tribunal la anuló porque se impuso sin motivación suficiente.

Pero precisamente esa causa de anulación es la permite plantear no sólo que no toda ganancia injustificada constituye una infracción tributaria, sino también que aunque el origen de la ganancia sea un acto tributariamente ilícito procede liquidar por el IRPF y exigir la deuda resultante. En este caso, objetivamente, hubo acto ilícito (subjetivamente no hay datos para calificar la conducta). Un acto ilícito no debería ser origen de renta sujeta al IRPF.

No quedan ahí las cuestiones a considerar porque también se puede dudar de si procede aplicar la presunción de ganancialidad cuando se trata de una ganancia patrimonial por un acto ilícito. La imputación de una infracción o la imposición de una sanción “vicaria” son discutibles; sancionar a un cónyuge por ganancias patrimoniales injustificadas que pueden ser individualizadas en el otro parece contrario a Derecho. Y se podría considerar así también en cuanto a la liquidación y obligación de pago de la deuda del impuesto, lo que permitiría discrepar de la sentencia.

También rechaza la sentencia que se comenta la pretensión del abogado del Estado que mantenía que no es razonable a la vista del artículo 34.1 de la Ley 10/2010 contra el blanqueo de dinero que se sancionara esa situación al faltar la declaración previa del sujeto pasivo (cf. art. 54 Ley 10/2010) y que, al mismo tiempo, procediera la individualización dividida entre cónyuges a efectos del IRPF. Pero la sentencia considera que se trata de distintas regulaciones y que no hay identidad en la razón de decidir.

- Recordatorio de jurisprudencia. No procede sancionar al cónyuge que no fue el autor intelectual de la infracción; la sentencia que considera que no hubo facturas falsas, impide la sanción, pero no la liquidación (TS 5-4-24)

IRNR

La sentencia aquí reseñada considera contrario a Derecho el proceder de la AEAT que consideró que el certificado de residencia emitido por las autoridades británicas no era suficiente sin motivar la denunciada deficiencia.

En este caso eran evidentes discrepancias como que se mantenga que la residencia en San Roque (Cádiz), estando empadronado en Estepona (Málaga) y con alta en la actividad en otro domicilio. Por otra parte, en la fundamentación de su defensa el interesado pretende aplicar las reglas de desempate, improcedentes en esta discrepancia entre administrado y Administración y que podrían ser contrarias al recurrente, sin que tampoco se pruebe por el interesado dónde tiene la sede de su actividad en el Reino Unido.

No obstante estas consideraciones, la sentencia decide que los órganos nacionales no son competentes para enjuiciar las circunstancias de emisión de certificados de residencia expedidos por autoridades fiscales de otro Estado. Precisamente que exista un Convenio para evitar la doble imposición (CDI) hace imposible invocar y aplicar las reglas de desempate en este caso.

- Recordatorio de jurisprudencia. A pesar del certificado de residencia fiscal en el Reino Unido cabe considerar residente en España a quien aquí mantiene vínculos personales (TS 8-7-24, 9-7-24 y 22-7-24). La diferencia de criterios entre art. 4.2 del Convenio con EEUU y el art. 9.1.b) LIRPF, se debe resolver según criterio de “desempate, previsto en el Convenio (TS 12-6-23)

ISyD

La sentencia aquí reseñada se debe referir a dos preceptos. Por un parte, el artículo 11 LISyD que regula la adición de bienes por presunciones legales diciendo (ap. 1) que en las adquisiciones “mortis causa” a efectos de la determinación de la participación de cada causahabiente se presumirá que forman parte del caudal hereditario, en los términos en que así se regula: bienes que hubiesen pertenecido al causante hasta un año ante del fallecimiento, salvo prueba; bienes y derechos que durante tres años anteriores al fallecimiento hubieran sido adquiridos a título oneroso en usufructo por el causante y en nuda propiedad por el heredero, legatario, pariente dentro del tercer grado o cónyuge; bienes o derechos que hubiesen sido transmitidos por el causante durante los cuatr años anteriores al fallecimiento reservándose el usufructo de los mismos o de otros del adquirente; los valores ye efectos depositados y cuyos resguardos se hubieren sido endosado. Y se añade (ap. 4) que si los interesados rechazasen la incorporación al caudal hereditario de bienes y derechos en virtud de dichas presunciones, se excluirá el valor de éstos en la base imponible hasta l resolución definitiva de la cuestión suscitada.

Por su parte, el artículo 93 RISyD regula el procedimiento para la adición de bienes a la masa hereditaria que establece que, cuando la oficina competente comprobase la omisión en el inventario de bienes a los que afectaran las presunciones legales, lo pondrá en conocimiento de los interesados concediéndoles 15 días para para que puedan dar su conformidad a la adición así se hará en las liquidaciones que se hagan o en la rectificación de las autoliquidaciones hechas. Pero, si los interesados rechazaran la propuesta de adición o dejaran transcurrir el tiempo sin contestar, sin perjuicio de continuar las actuaciones de liquidación, se instruirá un expediente en el que se dará un plazo a los interesados para hacer alegaciones y aportar documentos o pruebas, dictando después la correspondiente resolución que será impugnable en reposición o en vía económico-administrativa, con interrupción de la prescripción hasta que se ultima definitivamente el expediente.

En el asunto que decide la sentencia que se comenta se refería a la adición de valor en pleno dominio de inmuebles cuya nuda propiedad transmitió el causante a un heredero en los 4 años anteriores al fallecimiento, reservándose el usufructo vitalicio, con deducción de lo ingresado por ITPyAJD y de cantidades retiradas, así como los saldos de determinadas cuentas.

Considera la sentencia que no procede el expediente especial de adición en la base imponible, en cuanto existió oposición de los interesados, aunque fuera sin haber actuado en todo el procedimiento. Procede la adición mediante procedimiento de inspección porque se está al procedimiento que se regula en el artículo 92 RISyD, sobre presunciones del hecho imponible, que establece que, cuando la Administración tenga conocimiento de alguno de los hechos a que se refiere el artículo 15 RISyD, en los que se fundamentan las presunciones sobre posibles incrementos de patrimonio sujetos al impuesto sin haber sido objeto de declaración en plazo, lo pondrá en conocimiento de los interesados para que manifiesten su conformidad o disconformidad con la existencia del hecho imponible, dando un plazo de 15 días para alegaciones y aportación de documentos o pruebas pertinentes. Se debe partir de la base de que en el procedimiento de inspección se aseguran las garantías de defensa.

- Recordatorio de jurisprudencia. Admite prueba en contrario la presunción que lleva a incluir en la porción hereditaria los bienes transmitidos con reserva de usufructo en los cinco años anteriores al fallecimiento (TSJ Navarra 1-9-99). No procede adicionar bienes incluidos en el inventario declarado aunque no constase especificado el fondo de comercio en la declaración del I. Patrimonio (TSJ País Vasco 30-4-02). Se debe incluir en la herencia el inmueble que se dice vendido antes de la muerte cuando sólo consta al respecto un documento privado firmado en representación y la escritura fue posterior a la muerte (TEAC 17-1-01). Forman parte de la masa hereditaria las transferencias que hizo el causante a su cuenta aunque se abonaran después de su muerte (TEAC 4-7-01)

Las sentencias aquí reseñadas también se pueden comentar por referencia al instituto de la simulación en cuanto que el defensor de la Administración llega a apuntar que existía un contrato laboral ficticio y, por tanto, una simulación. No obstante esta consideración, la reseña y comentario de este asunto se refiere esencialmente a la existencia o no de actividad económica que es requisito ineludible para aplicar la reducción regulada en el artículo 20.2 LISyD. Por otra parte, las sentencias se pronuncian también sobre otros aspectos de la reducción, como el referido a cuándo se deben producir los requisitos que permiten aplicar la reducción. Y al respecto, las sentencias recuerdan que se debe estar al tiempo del devengo del impuesto, es decir, cuando se produce el fallecimiento del causante, como señala reiterada doctrina TS ss. 17.02.11, 26.10.12, 9.12.24 y 31.10.24 .

Las sentencias se refieren a una situación en la que el causante en vida era propietario de varios bienes inmuebles cuya explotación gestionaba como actividad económica habiendo contratado a un familiar como directos de la gestión de la misma. Al tiempo de fallecer el propietario le suceden sus hijos que mantienen la herencia proindiviso como comunidad de bienes. También existe el contrato de director de la gestión de la actividad de quien venía haciéndolo antes del fallecimiento. Existe contrato y existe retribución por su trabajo. El contratado nunca se inscribió en el RETE y señalan las sentencias que estar inscrito determinaría que dejara de existir una relación laboral.

Consideraba la Administración que al pasar de ser empleado contratado a ser comunero copropietario, no cabe hablar de contrato de trabajo -de contrato laboral- por cuenta ajena porque faltaría la ajeneidad al ser cotitular y porque la retribución por su función directora es de la misma que la derivada de su condición de comunero; en esa parte, se estaría retribuyendo a sí mismo. La consecuencia para la Administración debe ser que no existiendo empleado contratado (ni en jornada completa como tal), que son lo requisitos establecidos en el artículo 27 LIRPF, no hay actividad empresarial, sino rendimiento de capital inmobiliario obtenido por la comunidad de bienes y atribuido a los comuneros. O sea. No hay actividad porque no hay empleado contratado, luego ni procede la reducción.

La sentencia considera que no es así, que nada ha cambiado por el fallecimiento. Si había actividad antes, nada ha cambiado sobre el contenido de la actividad. Tampoco ha cambiado el trabajo del director que gestiona la actividad por el hecho de ser comunero. Procede la reducción en el ISyD.

- Recordatorio de jurisprudencia. Los requisitos exigidos en el artículo 20.6 LISyD se deben cumplir rigurosamente (TS 19-9-23, dos)

IVA

La sentencia aquí reseñada parte de que los mismos hechos no pueden existir y dejar de existir como ocurriría cuando una resolución judicial fuera contradictoria con otra del mismo órgano, o de otro, en cuyo caso el que hace el segundo pronunciamiento debe exponer por qué, a pesar de las apariencias, tal contradicción no existe. En este caso, en el transcurso de ocho meses una sentencia mantuvo que el inmueble estaba afecto a la actividad profesional de asesoramiento desarrollada por una sociedad limitada profesional y, posteriormente, en otra sentencia negó tal afectación.

En este caso se trataba de una edificación destinada a vivienda en la que se mantenía que la planta baja se utilizaba para la actividad de asesoramiento profesional realizada por la entidad, pero ante la dificultad de probar la afectación se considera que es razonable una deducción del 50% IVA soportado en adquisiciones por suministros básicos (agua, gas y electricidad), pero se niega la deducción del IVA soportado por los teléfonos móviles, alarmas y otros por considrarlos como “gastos de familia”.

- Recordatorio de jurisprudencia. No es deducible el IVA originado por operaciones irreales o no afectas a la actividad (AN 18-10-23). Deducción improcedente del IVA soportado agua, luz, teléfono y alquiler de local de despacho de abogados por no probar la relación directa e inmediata de las cuotas soportadas con operaciones gravadas (TSJ Asturias 24-6-02). La adquisición de plazas de garaje por un abogado para facilitar el aparcamiento de sus clientes puede ser considerado atención con los clientes y contribución para aumentar su número, pero no acredita la afectación a la actividad e impide la deducción (TSJ Castilla y León 29-1-10). Deducción improcedente cuando una SA dedicada al alquiler de inmuebles adquiere una vivienda si no se acredita que su destino era una actividad sujeta y no exenta (TSJ Castilla y León 20-4-07). No hay deducción del IVA por obras en una parte de la vivienda del administrador de una sociedad no establecida que se dicen realizadas para adaptarla a los servicios de la sucursal que no se podían realizar ni se realizaron y hay gravamen en la cesión de dichas obras pagadas por la sucursal como comisionista por cuenta ajena (TSJ Cataluña 24-9-02). No procede deducción cuando se adquiere un inmueble que se destina en parte a vivienda para empresario porque no se da la afectación directa y exclusiva a la actividad (TSJ Galicia 28-2-07). Aunque el adquirente se dedicaba a la promoción inmobiliaria no hay derecho a deducir por adquisición de vivienda aunque la finalidad fuera su posterior venta (TSJ Madrid 19-12-01). Si la vivienda comprada se utilizó como oficina no cabe deducir aportando acreditación del Presidente de la Comunidad sobre modificación de uso, licencia de apertura, porque ante la oposición de la Administración no acreditó su autenticidad según art. 326 LEC (TSJ Madrid 25-2-03). Procede la deducción por adquisición de inmueble para local social, porque la Administración no ha probado su destino para el arrendamiento (TSJ Madrid 28-4-08)

247) Base imponible. Subvenciones dotación. No está sujeta y no se considera base imponible la subvención recibida mediante dotación presupuestaria para financiar el déficit en la gestión del servicio municipal de transporte interurbano de viajeros (TS 7-7-25)

Con remisión a TS s. 27.03.24 (dos) y 2.10.24, la sentencia aquí reseñada reitera la doctrina que considera no sujeta al IVA la subvención dotación que se recibe por una empresa pública para subsanar el déficit en el servicio de transporte interurbano de pasajeros.

A estos efectos, se encuentra fundamento en el artículo 73 de la Directiva 2006/112/CE y en el artículo 78 Dos 3º LIVA que establece que no se considerarán subvenciones vinculadas al precio ni integran en ningún caso el importe de la contraprestación las aportaciones dinerarias sea cual sea su denominación que las Administraciones Públicas realicen para financiar: a) la gestión de servicios públicos o de fomento de la cultura en los que no exista una distorsión significativa de la competencia sea cual sea su forma de gestión; b) las actividades de interés general cuando sus destinatarios no sean identificables y no satisfagan contraprestación alguna.

(n.º 1128) (n.º 30/25) (jul 2025)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NORMAS

Las sentencias reseñadas aquí se deben añadir a las muchas otras que se producen sobre este mismo asunto. Declarado inconstitucional el RD-L 3/2016 que reformó preceptos de la LIS en cuanto a la reversión de participaciones. Tanto la AEAT como el TEAR desestimaron la pretensión de la entidad afectada argumentando que no era de su competencia pronunciarse sobre la inconstitucionalidad del decreto ley. Pero se anuló la disposición según TC s. 11/2024, de 18 de julio. Procede la regularización eliminando los efectos de la aplicación de las normas declaradas inconstitucionales y se estima la plena jurisdicción solicitada en cuanto que los efectos de las sentencias se deben extender a todos los aspectos de la liquidación que se vean afectados por la anulación.

Las sentencias desestiman la pretensión de una especie de retroacción que señala el abogado del Estado, porque la anulación, TS s. 25.02.24, dos. no es por un defecto formal, sino sustantivo.

- Recordatorio de jurisprudencia. Declarado inconstitucional y nulo el RD-L 3/2016, procede la nulidad y no una especie de retroacción que pretende el abogado del Estado (AN 30-5-25). Declarado inconstitucional y nulo el RD-L 3/2016 fue procedente el allanamiento del abogado del Estado (AN 30-5-25). La declaración de inconstitucionalidad de la DAd 15 y la DTª 16.3 de la LIS, según el RD-L 3/2016 por el TC determina la devolución de lo ingresado (AN 22-1-25). Procede la rectificación de autoliquidación y la devolución solicitadas porque fueron declarados nulos e inconstitucionales los preceptos afectados por el RD-L 3/2016 (TS 30-1-25, 22-5-25, dos)

NOTIFICACIONES

La sentencia invoca los siguientes artículos. El artículo 42.2 Ley 39/2015, LPAC dice que cuando la notificación se practique en el domicilio del interesado, de no hallarse éste presente en el momento de la notificación, se podrá hacer cargo de l misma cualquier persona mayor de catorce años que se encuentre en el domicilio y haga constar su identidad. El artículo 104.2 LGT dice que, a los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.

Consta en el expediente que la notificación se produjo un 21 de febrero y que la reclamación se interpuso un 29 de marzo, siendo de un mes (arts. 234 y 235 LGT) el plazo para interponer. Se alegó que la notificación se hizo a quien se identificó como empleada del hogar y que ésta tardó en comunicar la notificación al interesado. Pero no se alega otras consideraciones posibles, como hubiera podido haber sido que quien recogió la notificación estaba en el domicilio contra la voluntad del afectado.

- Recordatorio de jurisprudencia. Es válida y eficaz la notificación en el domicilio del interesado recibiendo la notificación quien estaba allí y se identifica como empleado (AN 6-11-24). Aplicando el art. 230.1 y 234.4 LGT, lo relevante en la notificación es que llegue o pueda llegar a conocimiento del destinatario, aunque rehusara o si colaboró para que no llegara; en este caso fue una notificaron acumulada en el domicilio señalado por los tres interesados, que era el despacho de un abogado en el que cualquier podría recibir, y habiendo dado plazo para alegar se produjeron tres escritos y aunque se resolvió afectando a los tres cada uno pagó en plazo e impugnó; no se lesionó el secreto profesional porque no se notificó a un abogado, sino a su despacho en el domicilio señalado (TS 25-3-21). Se notificó bien y, TS s. 17.11.03, es suficiente el intento (AN 18-5-21). La notificación cumplió todos los requisitos, TS s. 11.04.19: se hizo en el domicilio del interesado, la recogió su padre; el recurso fue extemporáneo (AN 28-5-21). Se comunicó el cambio de centro de gestión y dirección antes del acuerdo de liquidación, pero la Administración notificó por comparecencia contra la forma de proceder, TS s. 5.05.10, de una buena Administración (AN 7-2-20). Según TS s. 7.10.15, lo relevante no es que se cumplan las previsiones legales sino que la notificación llegue a conocimiento del destinatario y, según TS s. 1.10.12, si, pese a los vicios de cualquier gravedad en la notificación, el interesado llegara a conocerla y pudo defenderse, el principio antiformalista y la exigencia de buena fe en esta materia hacen irrelevantes la falta de firma del cartero en los dos intentos y que no se acredite el aviso en el buzón (AN 7-7-20). En devolución de IVA a no establecidos, fue adecuada a Derecho la notificación al representante; la Administración debe atender a los datos que constan en las solicitudes (AN 15-7-20)

RECAUDACIÓN

250) Apremio. Improcedente. No cabe apremiar sin resolver antes el aplazamiento solicitado (AN 10-7-25)

La sentencia aquí reseñada, como la AN s. 21.06.25, reitera que no cabe el apremio antes de haber resuelto sobre el aplazamiento solicitado, en este caso, con un intento de pago en especie denegado y una solicitud de aplazamiento no resuelta.

El recurrente alega que la AEAT se habría inventado un tercer tiempo que se produciría entre el período de ingreso voluntario y el período ejecutivo y denuncia la infracción, por una parte del artículo 65.5 LGT que establece que la presentación de una solicitud de aplazamiento o fraccionamiento en período voluntario impide el inicio del periodo ejecutivo, aunque no el devengo de intereses de demora; por otra parte, también el artículo 161.2 LGT, que dice que la presentación de una solicitud de un aplazamiento, fraccionamiento o compensación en período voluntario impedirá el inicio del período ejecutivo durante la tramitación de dichos expedientes., salvo denegación previa respecto de la misma deuda tributaria abriéndose un nuevo plazo de ingreso sin hacerlo.

- Recordatorio de jurisprudencia. Apremio anulado por emisión de providencia faltando a la verdad el día siguiente al vencimiento de primer plazo del aplazamiento, habiéndose pagado en el día segundo (TS 23-12-02). Se anula la providencia de apremio dictada antes de la resolución cuando se presenta extemporáneamente la declaración liquidación sin requerimiento previo ni ingreso y se pide el aplazamiento o fraccionamiento (TS 20-6-03). Improcedente apremio cuando se ha pedido aplazamiento ofreciendo aportar las oportunas garantías (TS 28-4-04). Apremio improcedente mientras se resuelve sobre el aplazamiento o fraccionamiento (TS 2-3-05). Improcedente recargo de apremio cuando se declara sin ingreso, pero pidiendo aplazamiento o fraccionamiento hasta que no se resuelva (TS 22-12-05). Apremio improcedente mientras no se resuelve la petición cuando se presenta declaración-liquidación sin ingreso y se pide aplazamiento (TS 25-10-06). No procede el apremio hasta que se resuelva, cuando sin requerimiento previo se presenta autoliquidación sin ingreso pidiendo aplazamiento o fraccionamiento, porque hay voluntad de pago si se concede (TS 10-5-07). Improcedente apremio cuando solicitado el aplazamiento en período voluntario no se produjo la resolución al término de dicho plazo (TS 4-2-10). No procede el apremio cuando se pide el aplazamiento mientras no se pronuncie la Administración (AN 7-3-01). Nulidad sobrevenida del apremio por posterior aplazamiento de pago concedido al deudor (AN 15-3-01). Apremio improcedente por actos propios cuando se incumple el plazo para prestar garantías al aplazamiento pedido y en un segundo aplazamiento concedido no se incluye el recargo (AN 4-3-02). Pedir el aplazamiento en período voluntario impide que se inicie el procedimiento ejecutivo (AN 6-6-11). No cabe apremio sin antes decidir sobre el aplazamiento pedido (AN 23-2-23)

REVISIÓN

251) Revocación. Improcedente. No hubo infracción manifiesta de Derecho, al aplicar la estimación indirecta (AN 11-7-25)

La sentencia aquí reseñada admite la pretensión de revocación porque, aunque el criterio anterior del TS (ss. 19.05-11, 19-02-14, 22.11.16, 5.12.17, 26.09.17, 13.06.17) y exigía una manifiesta infracción de Derecho para revocar, admitiendo, incluso, la causa de anulación sobrevenida, TS s. 4.03.22 y 9.02.22, no se aprecia en este caso que existiera manifiesta infracción cuando existe contabilidad sin anomalías y correspondencia entre facturas y albaranes. La recurrente considera procedente la estimación indirecta invocando la infracción del artículo 50 LGT, pero no prospera esa pretensión.

Y, en cuanto que la impugnación se había referido a la liquidación y también a la sanción, tampoco se admite la revocación para ésta porque ya había sido confirmada en vía económico administrativa por el TEAC.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si la oficina de gestión acordó la aplicación de la estimación indirecta y el TEAR repuso para que se fundamentara el acuerdo, se produjo una revisión ilegal de los propios actos cuando dicha oficina acordó procedente la estimación directa (TS 10-5-99). Ni la LGT/2003 respecto de la revocación ni el art. 154 LGT/1963 para la revisión otorgan legitimación al administrado para iniciar el procedimiento lo que corresponde de oficio a la Administración (TS 19-5-11). Cabe la revocación del art. 105 Ley 30/1992 por ser supletoria de las normas tributarias: incorporación de nuevas deudas y nueva derivación de responsabilidad (AN 23-10-01). El procedimiento de revocación se inicia de oficio. El acuse de recibo de la solicitud señalando que no se iniciaría el procedimiento no es acto reclamable (AN 21-7-10). Procedía la revocación por infracción manifiesta de ley cuando se solicitó la devolución por ingreso indebido al no haber aplicado la reducción en el ISyD por discapacidad aunque el interesado reunía los requisitos aunque no los hubiera acreditado en el procedimiento de gestión (TSJ Cataluña 1-3-12). Revocación improcedente respecto de actos firmes con fundamento en TJCE s. 6.10.05 sobre incompatibilidad con el derecho comunitario de las limitaciones a la deducción porque se pudo recurrir antes de adquirir firmeza (TSJ Extremadura 29-10-09, 26-11-09, 30-11-09). Improcedente revocación de acto firme. Las sentencias TJCE se aplican retroactivamente a los actos dictados antes y que no hubieran adquirido firmeza (TSJ Extremadura 11-3-10). Contra la valoración en el ITP no procede la revocación por infracción de la ley y no se lesionó la igualdad respecto de otras personas que impugnaron sus liquidaciones en tiempo y forma (TSJ Extremadura 27-10-11). El interesado puede promover la revocación por infracción manifiesta de ley, se debe estar a la fecha de iniciación del procedimiento de gestión y no a la de presentación de la autoliquidación y fue improcedente calificar el escrito como recurso de reposición y declararlo extemporáneo (TSJ Murcia 25-1-12)

RECLAMACIONES

La sentencia aquí reseñada se refiere a la resolución del TEAC que estimó parcialmente la reclamación y anuló la liquidación por defecto de forma, acordando la retroacción al momento de hacer alegaciones anterior a la firma del acta de disconformidad. Se recurrió la resolución, pero, mientras se resolvía, se ejecutó la retroacción practicando nueva liquidación y sanción.

La AN anuló la liquidación y la sanción con referencia al TSJ de Cataluña s. 29.07.21 y, de acuerdo con TS s. 22.07.2, entendiendo que, no existiendo vicio formal, el TEA no puede practicar nueva liquidación; y, en este caso, la insuficiencia probatoria no es una incidencia formal producida durante el procedimiento. Tampoco procedía la retroacción no pedida por la recurrente. El abogado del Estado se allanó.

- Recordatorio de jurisprudencia. La potestad que el TS reconoce a la Administración permite practicar otra liquidación tras la estimación total de la reclamación contra la anterior iniciando un procedimiento nuevo (TS 3-4-24). Cuando se anula una liquidación por una deficiencia probatoria no cabe retroacción y la ejecución de la resolución es nula de pleno derecho (AN 1-3-23). En el debate sobre si a efectos del IRNR eran beneficios o cánones, no habiéndose pedido ni la retroacción ni nueva valoración, la insuficiencia probatoria no es un defecto formal en el procedimiento, sino un defecto sustantivo (TS 22-7-21). Si se anula una liquidación y se ordena retroacción no cabe que la Administración practique mientras una liquidación provisional a cuenta de lo que resulte de la retroacción; sólo cabe liquidación provisional, art. 101 LGT, en el procedimiento de inspección, pero no en la ejecución de una resolución; la Administración practicó una liquidación provisional un poco inferior y, en vez de devolver toda la liquidación anulada, devolvió sólo la pequeña diferencia entre ambas liquidaciones (TS 1-7-21). Como en TS s. 1.07.21 y, antes en TS s. 23.06.21, anulada en un TEA una liquidación por falta de motivación en la valoración de determinados bienes y ordena la retroacción para efectuar una nueva valoración motivada, la Administración no puede, antes de la reanudación del procedimiento para reparar el vicio, practicar una liquidación provisional a cuenta (TS 20-7-21). La liquidación en cumplimiento de resolución de TEA se enmarca en el ámbito de la ejecución por lo que procedía el incidente; anulada una liquidación cabe, TS ss. 15.09.14 y 29.09.14, una nueva con límites: si fue por razones materiales, el órgano competente debe ejecutar en 1 mes; si fue por vicios formales, se aplicaba el art. 66 del reglamento procedimental; y contra la liquidación en ejecución, se está al art. 241 ter LGT (TS 19-5-20)

RECURSOS

Las sentencias aquí reseñadas traen más a reflexión que a comentario y apuntan, como debe ser, a la plena realización de la Justicia. A la vista de los artículos 103 y 106 CE y artículos 32 a 37 Ley 40/2015, LRJSP). Si los incumplimientos de las normas aplicables en Derecho pueden originar sanciones a los administrados tributarios, no debería quedar sin consideración específica y reacción resolutoria los casos en los que la Administración procura la aprobación de una norma que posteriormente es anulada y declarada contraria a Derecho. No sólo los intereses de demora en caso de devoluciones remedían el daño que producen las normas anuladas por contrarias a Derecho. Se producen otros daños económicos por recursos de los que no se ha podido disponer y también daños personales con trascendencia en la propia vida de los afectados y el nunca considerado dañino efecto social y personal que la impunidad produce en los que ejercen de autoridad..

- Las resoluciones respecto de la inconstitucionalidad del RDL 3/2016 se vienen reiterando desde hace un tiempo. El TC, s. 18.01.24, declaró inconstitucional la modificación normativa en el I.S. Los que habían autoliquidado según las normas contrarias a Derecho solicitaron la rectificación de las autoliquidaciones. Los TEA desestimaban las reclamaciones argumentado que son incompetentes para declarar la nulidad de los actos por inconstitucionalidad. La sentencias anulaban la resolución y estimaban las reclamaciones y la procedencia de la solicitud de rectificación de las autoliquidaciones. Después de varias sentencias en el mismo sentido el abogado del Estado en cada recurso manifestaba su allanamiento y así se producía las estimaciones de los recursos, años después de la solicitud de rectificación y de aprobada y publicada la norma urgente del Gobierno contraria a Derecho.

Algún abogado del Estado ha mantenido el recurso oponiéndose a la plena jurisdicción (art. 31.2 LJCA: “También podrá pretender el reconocimiento de la situación jurídica individualizada y la adopción de las medidas adecuadas para el pleno restablecimiento de la misma, entre ellas la indemnización de daños y perjuicios, cuando proceda) solicitada por la parte recurrente y pretendiendo “una especie de retroacción” que el TS s. 25.04-24, considera improcedente. En todos los casos en que se produce esa situación las sentencias reiteran que la anulación determina la realización por la oficina gestora de la Administración de cuantas operaciones y correcciones sean necesarias para la completa realización del Derecho. Y no se aplica el límite de la DAd 15 Ley.

- También se han producido allanamientos de la representación de la Administración en casos en que se negaba la exención del artículo 50.1 TR LIS y la deducción de gastos en el régimen especial de agrupación de empresas. Así ha ocurrido en en la sentencia reseñada con respecto de la TSJ Madrid 27.11.24.

- Recordatorio de jurisprudencia. Allanamientos. a) El departamento de inspección de la AEAT impugnó extemporaneamente y años después el AdelE se allana. Sin costas (AN 16-1-25). Anulación de la Decisión de la Comisión UE, de 17 de julio de 2013, que consideraba como beneficiarios de una ayuda de Estado sólo a los miembros de una AIE (AN 16-1-25, 24-1-25, 27-1-25, dos, 5-2-25). La TJUE s. 2.02.13, considera no ajustada a las normas de la UE la Decisión de la Comisión de 17 de julio de 2023, afectando como beneficiarios de las ayudas de Estado y su devolución a las empresas que formaban parte de las agrupaciones de interés económico (AN 10-7-25). Las subvenciones presupuestarias para financiar el déficit no están sujetas al IVA al no ser contraprestación (AN 22-1-25). El abogado del Estado se allana porque había caducado el procedimiento (AN 14-3-25). El abogado del Estado se allana en un recurso contra 29 diligencias de apremio (22-5-25). El abogado del Estado se allana en la solicitud de rectificación de autoliquidación por la declaración de inconstitucionalidad de la Ley 3/2016; pero mantenía que no procedía devolver y la sentencia resuelve que procede la devolución (AN 3-4-25, 7-5-25, 9-5-25, dos, 21-5-25 y 23-5-25 y 11-7-25)

b) Si procede la devolución por ingresos indebidos, no hay responsabilidad patrimonial si no es manifiesta la falta de cobertura legal (AN 27-1-25). Procede la indemnización por daños producidos por el funcionamiento anormal de los servicios públicos: hay daño, no es lícito y procede indemnizar (AN 23-1-25)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

254) RA. Arrendamiento de inmuebles. Libertad de amortización. Improcedente. No cabe la libertad de amortización, DAd 11ª TR LIS, porque no hubo actividad de arrendamiento (AN 1-7-25)

La sentencia aquí reseñada empieza resolviendo una cuestión procedimental en cuanto al plazo en los recursos. Consideraba el recurrente que no se ajustaba a Derecho referir el tiempo para formalizar la demanda cuando que hubo completar el expediente al “plazo que reste” porque debería haber sido de 20 días (art. 52 LJCA). Pero la sentencia refiere este aspecto del asunto a que no se produjo indefensión y, por tanto, no procede estimar el recurso en esa pretensión.

Por otra parte, en cuanto al fondo del asunto, también se desestima el recurso porque se pretendía aplicar la Disposición Adicional 11 TR LIS que regula la libertad de amortización del inmueble arrendado que era el elemento patrimonial de la actividad. La sentencia considera que no existió ni siquiera actividad: no la hubo porque consistiría sólo en la gestión de emisión y cobro de un recibo anual; y no la hubo porque no concurren los requisitos exigidos por el artículo 27 LIRPF. En este sentido hay que recordar que en la LGT se sigue el principio dispositivo de la prueba (art. 105 LGT), pero al probar los requisitos ni hay local afecto, como lo demuestra la casi ausencia de gastos de utilización y suministros, ni la única empleada tiene horario fijo ni trabajo que hacer. La presunta actividad tampoco se puede identificar con las gestiones previas para adquirir otro local que no se llegó a adquirir. Tampoco se cumplen los requisitos exigidos para aplicar el régimen especial de arrendamiento (art. 53 LIS).

- Recordatorio de jurisprudencia. No hubo actividad empresarial en el arrendamiento de inmueble cuando la prueba de un local afecto se refiere a una habitación identificada respecto de otras -despacho profesional, otra actividad, archivo general- en el mismo inmueble (TSJ Baleares 27-4-09). La mera inclusión en el IAE sin local ni personal y sin edificación ni transformación, existiendo sólo compra de inmuebles, hace que el arrendamiento determine rendimientos de capital (TSJ Castilla y León 25-3-02). Liquidación improcedente por rendimientos de capital inmobiliario por arrendamiento cuando no se ha probado la titularidad del inmueble (TSJ Castilla y León 25-6-10). Para considerar que el arrendamiento inmobiliario es actividad es indiferente el IAE y respecto de la persona empleada, no se cuentan los porteros y conserjes porque son ajenos a la gestión (TSJ Cataluña 16-7-08). Si no se dan los requisitos para que se considere actividad empresarial, el arrendamiento de un local determina rendimientos del capital aunque sea otra la consideración a efectos del IVA (TSJ Madrid 17-7-08). Los requisitos de local afecto y persona empleada son formalidades que decaen si por no haber carga de trabajo no es preciso tener un local y un empleado (TEAC 24-11-09). El uso exclusivo de local destinado a gestión de la actividad de arrendamiento de inmueble no admite excepciones: espacio físico independiente y separado (TEAC 3-12-09). No hay actividad en el arrendamiento de inmuebles aunque se den los requisitos de local y persona empleada al no ser precisos para el trabajo que se realiza, porque son requisitos necesarios, pero no suficientes (TEAC 7-4-10)

255) Ganancia. Transmisión de acciones para su amortización. Rendimiento de capital mobiliario. En la transmisión de acciones a la sociedad de su participación y para su amortización, no hay ganancia patrimonial, sino rendimiento de capital mobiliario (AN 4-7-25)

La sentencia se refiere a la transmisión de acciones a la sociedad cuyo capital representan, hecha por un cónyuge que tiene el 0,99% de la participación teniendo el otro el 0,01%, con posterior amortización por la sociedad adquirente. La inspección consideró que lo obtenido no era ganancia patrimonial, sino rendimiento de capital mobiliario por los beneficios no repartidos antes de la transmisión de las acciones. Al respecto se considera que no hubo conflicto en la aplicación d ea norma tributaria (art. 15 LGT), como se alega, porque no se ha apreciado que los hechos eran otros o deberían haber sido otros, sino que se produjo una calificación (art. 13 LGT) errónea, porque no se habría producido una ganancia de patrimonio, sino un rendimiento de capital mobiliario.

Así resultaría si se considera los siguientes artículos. El artículo 33.3 a) LIRPF establece que se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial en las reducciones de capital cuando, cualquiera que sea su finalidad, dé lugar a amortizaciones de valores o participaciones, en cuyo caso se considerarán amortizadas las adquiridas en primer lugar, y su valor de adquisición se distribuirá proporcionalmente entre los restantes valores homogéneos que permanecen en el patrimonio del contribuyente. Cuando la reducción de capital tenga por finalidad la devolución de aportaciones, el importe de ésta (o el valor de los bienes o derechos percibidos) minorará el valor de adquisición de los valores o participaciones afectadas hasta su anulación y el exceso que pudiera resultar se integrará como rendimiento de capital mobiliario procedente de la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad, salvo que dicha reducción de capital proceda de beneficios no distribuidos, en cuyo caso la totalidad de las cantidades percibidas por ese concepto tributará según el artículo 25.1.a) LIRPF que regula los rendimientos por por la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad. Más adelante añade el precepto que, cuando la reducción de capital tenga por finalidad la devolución de aportaciones, si no procede de beneficios no distribuidos, correspondiente a valores no negociados en mercados regulados, cuando la diferencia entre el valor de los fondos propios de las acciones correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha de la reducción de capital y su valor de adquisición sea positiva, el importe obtenido o el valor normal de mercado de los bienes o derechos recibidos, se considerará rendimiento de capital mobiliario con el límite de la cuota diferencial positiva.

Otra cuestión. En cuanto que la impugnación se hizo ante el TEAC y resolvió el TEAR, lo que determinó la anulación y la retroacción con apertura de nuevo expediente para que resolviera el TEAC, se alegó también que se había producido un exceso de duración del procedimiento. La sentencia recuerda que un asunto similar se resolvió en TS s. 14.02.23 y que no se ha producido una doble dilación ante el órgano incompetente y, luego, por el nuevo expediente cuando se debería haber respetado el principio de conservación de los actos. En todo caso, se recuerda que, en las demoras en las resoluciones, se pudo recurrir por la vía del silencio negativo o procurar limitar el daño invocando el artículo 26.4 LGT evitando intereses de demora.

También se resuelve respecto de la retención no practicada, respecto de lo que la sentencia considera que el artículo 99.5 LIRPF excluye la obligación de retener en casos como éste en que es la misma persona el obligado a retener y el que debió soportar la retención, al ser la misma persona.

- Recordatorio de jurisprudencia. Hubo rendimiento de capital por el exceso sobre el valor de adquisición en la venta de participaciones a la sociedad que luego redujo capital (TSJ Asturias 23-9-11). Sin que haya negocio anómalo y calificando el hecho según su naturaleza jurídica, si la sociedad acuerda adquirir acciones propias, excediendo el límite del art. 75 TR LSA, y el mismo día acuerda la reducción de capital mediante amortización y anulación de las acciones adquiridas, hay rendimiento de capital mobiliario por la diferencia entre los valores nominales y las cantidades recibidas porque existían reservas procedentes de beneficios de ejercicios anteriores no distribuidos y que fueron incorporadas parcialmente a los precios de cada acción muy superior al valor teórico de los títulos (TEAC 12-7-07). En la reducción de capital por amortización de acciones propias se tributa por rendimiento de capital, como en la reducción de capital con devolución de aportaciones y no por ganancia como en la venta de acciones; no es renta irregular; y no cabe reducir la retención no soportada porque es imputable a los socios que acordaran en junta que no se retuviera (TEAC 10-11-09)

256) Ganancias. Injustificadas. Transferencia. Hubo ganancia injustificada cuando se transfieren fondos de una cuenta en Suiza a otra en Andorra (AN 3-7-25)

Aunque el interesado alega que no tenia cuenta en Suiza según la declaración modelo 720 de bienes en el extranjero ni podía hacer transferencia y que los movimientos son a nombre de su cónyuge y que no se ha actuado cerca de las entidades extranjeras, la Administración aporta documento en el que el banco en Andorra dice que él no tenía la “titularidad efectiva”, sino su esposa. Y se entiende que esa expresión no se identifica con titularidad real y jurídica.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se justifica la renta ingresada en cuenta con la renta declarada en los períodos anteriores que permitió ahorrar y guardar en casa (AN 12-3-25). Después de planteado el recurso, el Abogado de Estado, se allana, porque se ha probado que el bien en el extranjero se había adquirido antes del plazo de prescripción del derecho a liquidar de la Administración (AN 5-12-23). Hay ganancia injustificada en el ingreso en una cuenta en Andorra procedente de una cuenta en Suiza porque no se prueba que fuera un préstamo, porque, art. 39 LIRPF, se adquiere un bien o un derecho que no se corresponde con la renta o el patrimonio y no hay titularidad desde antes de la prescripción, TS ss. 18.06.09, 20.06.08, 12.02.13; no hay prueba de que lo transferido fuera el mismo dinero que se recibió y que fue inmediatamente ingresado en una cuenta a plazo; no se pactaron intereses, no hay documento acreditado en su fechas según el art. 1227 Cc ni se declaró como exento a efectos del ITP ni el prestamista lo declaró en el IP y esperó a que acabe la inspección para declarar por bienes en el extranjero; además de los antecedentes del prestatario descubierto por la aduana francesa cuando trataba de introducir dinero procedente del extranjero (AN 10-2-21). No se ha justificado la fuente de ingresos que se dice procedentes de otras cuentas, de devoluciones, de ventas de productos ni de haber conseguido 21 premios en 6 sorteos en 3 años que es ínfima posibilidad estadística. Sanción aunque las presunciones no acreditan la culpabilidad (AN 1-7-20)

I. SOCIEDADES

La primera de las sentencias aquí reseñadas se produce en cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 61.4 LIS que dice que la falta de los acuerdos a que se refieren los apartados 1 (acuerdos de tods y cada una de las entidades que deban integrar el grupo) y 2 (se deben adoptar por el consejo de administración u órgano equivalente en cualquier fecha del período impositivo anterior al que sea de aplicación el régimen de consolidación fiscal) de este artículo, determinará la imposibilidad de aplicar el régimen de consolidación fiscal.

En este caso también se incumplió el apartado 6 del citado precepto legal en cuanto que ordena que la entidad representante del grupo fiscal comunicará los acuerdos a la Administración con anterioridad al inicio del período impositivo en que sea de aplicación este régimen. Considera la sentencia que se comenta que la comunicación no es un formalismo, sino la acreditación ante la Administración del cumplimiento de los requisitos; y añade que obtener el número del Grupo no significa aceptar la aplicación del régimen especial.

La segunda de las sentencias aquí reseñadas se refiere a una regularización de la situación tributaria de un grupo en el que una sociedad facturaba por servicios prestados a 18 sociedades filiales no residentes, considerando la Inspección que eran excesivos los gastos. Aparte de que prescribe una parte de la inspección por el tiempo transcurrido (art. 150 LGT) y de que no se aplica la exención a las bases negativas por la reforma que introdujo el artículo 66 bis LGT, en la sentencia que aquí se comenta, como en AN s, 28.02.25, se resuelve señalando que los gastos no se eliminar porque no se prueba su relación con los ingresos, sino porque no se ha acreditado su realidad.

- Recordatorio de jurisprudencia. Como en AN s. 24.11.16, aplicando art. 67.4.b) TRLIS y art. 28.4 LIS/2014, l legislador quiere que la sociedad cese en el grupo si la situación de desequilibrio no queda solventada al cierre del siguiente ejercicio (AN 22-10-21). Aplicando art. 67.4 TR LIS queda excluida del grupo fiscal la sociedad que, al cierre del ejercicio, se encuentre en situación de concurso o en la situación patrimonial prevista en el art. 363.1.d) TR LSC sin que fuese superada antes de la conclusión del ejercicio en que se aprueban las cuentas anuales; en este caso, así es, AN ss. 24.11.16 y 7.05.18, porque tanto un año como el siguiente el patrimonio era inferior al 50% del capital, aunque hubo un fugaz equilibrio en un período intermedio por una ampliación y reducción de capital (AN 22-11-21)

IRNR

258) Exenciones. Beca. Tributa en España la beca y no está exenta la beca del ICEX percibida por un no residente que trabajaba en la embajada en Rusia (AN 11-7-25)

En relación con la beca percibida del ICEX, que es una entidad pública, por quien ese año no fuer residente en España y prestaba servicios en la Oficina Económica y Comercial de la embajada de España en Rusia se aplicó el artículo 13.1.c) 2º del TR LIRNR (se consideran rentas obtenidas en territorio español las retribuciones públicas satisfechas por por la Administración española) y atendiendo al artículo 20 del convenio con Rusia para evitar la doble imposición.

La AEAT consideró que por el artículo 20 del convenio es renta que no podía gravarse en Rusia y, por tanto, debe tributar en España según el artículo 13.1.c) 2º LIRNR. La beca se pagó por un ente público, pero no por un convenio internacional de cooperación cultural, educativa o científica, ni por un plan aprobado por el consejo de ministros. Como se dijo en AN s. 28.0.25, la beca es rendimiento del trabajo (art. 17.2.b) LIRPF) y no está exenta según el artículo 14.1.b) TR LIRNR que refiere el beneficio fiscal, la exención, a las becas y otras cantidades percibidas por personas físicas, satisfechas por las Administraciones públicas en virtud de acuerdos y convenios internacionales de cooperación cultural, educativa o científica o en virtud del plan anual de cooperación internacional aprobado por consejo de ministros..

Añade la sentencia que tampoco se ha lesionado los principios de buena fe ni de confianza legítima porque las contestaciones vinculantes de la DGT que se invocan no se refieren exactmente a la misma situación ni a los mismos Estados.

- Recordatorio de jurisprudencia. Es rendimiento del trabajo sujeto al IRNR la beca aunque el trabajo se realizara en el extranjero porque no se tributo en Emiratos Árabes (AN 28-4-25)

I. ESPECIALES

259) Hidrocarburos. Devolución. No procede devolver el impuesto correspondiente al tramo autonómico, si se repercutió. Prueba (AN 2-7-25, cinco, 3-7-25 y 2-7-25). Procede la devolución del impuesto pagado por la indebida supresión de la exención (AN 2-7-25, 16-7-25, 22-7-25)

Aunque se trata de aspectos distintos del Impuesto sobre Hidrocarburos se reseñan aquí sentencias de diferente resolución sobre la devolución del impuesto.

- Según las sentencias reseñadas en primer lugar no procede devolver el impuesto correspondiente al tramo autonómico de la escala de tipos del impuesto si el impuesto se repercutió. A efectos de probar la repercusión es suficiente aportar la factura (arts. 52 bis 4 y 52 ter 1.b) LIIEE). Pero no se han aportado los contratos y es necesario impedir un enriquecimiento injusto si se repercutiera y se obtuviera la devolución.

Las sentencias aquí reseñadas recuerdan que el tramo autonómico de la escala de tipos, como gravamen sustituyó al anterior Impuesto sobre las ventas de minoristas de determinados hidrocarburos, con igul incidencia en cuanto los precios. Por otra parte, se ha comprobado que éstos se calculaban “impuestos incluidos” y que, en certificado, se dice que los precios contienen el importe del impuesto y el coste de producción. Y considera la sentencia que sería paradójico no haber trasladado el impuesto y solicitar su devolución. La última de las sentencias reseñadas aquí considera que la contabilidad permite probar que, aplicando el tipo del tramo, se obtenía un margen mayor, como una repercusión.

- Según las otras sentencias aquí reseñadas se considera que procede la devolución del impuesto pagado cuando la Ley 15/2012 suprimió la exención regulada en el artículo 53.1.c) Ley 38/1992, LIIEE por ser contrario al artículo 14 1 a) de la Directiva 2003/1996, según la TJUE s. 7.03.18.

Entendió el TS, ss. 8.07.24, 22.07.24 y 24.07.24 (tres), que no hubo razones medioambientales para suprimir el beneficio. Y recuerda la sentencia que aquí se comenta que esta resolución también es aplicable al gas natural y al fuel oil para la cogeneración eléctrica. Es aplicable la exención del artículo 14.2 a) de la Directiva 2003/1996 sin que existan motivos medioambientales para suprimir la exención como hizo la Ley 15/2012.

- Recordatorio de jurisprudencia. a) La exclusión de exención que hizo la Ley 15/2012 fue contraria a la normativa de la UE y no justifica el gravamen al empleo de hidrocarburos para la producción de celulosa (AN 22-1-25). Fue contrario a la Directiva 2003/96/CE, del IVA, la Ley 15/2012 que excluyó de la exención el gas utilizado para cogeneración de electricidad y energía térmica (TS 22-7-24). La exención del art. 14.1.a), primera frase, de la Directiva 2003/2019, constituye una exención directa no eliminable (TS 24-7-24, tres). Aplicando TS s. 23.03.21 y TJUE s. 7.03.18, en el biogás no hay motivos medioambientales para suprimir la exención aplicada antes de la Ley 15/2012 porque no es un combustible fósil, sino que se obtiene a partir de recursos renovables; pero en este caso no se trata de incidencia medioambiental, sino de la no inscripción en registro territorial y usar biogás como combustible y, TS s. 27.02.18, el mero incumplimiento de un requisito no impide la exención (AN 22-11-21)

b) La anulación de los tipos autonómicos en el Impuesto sobre Hidrocarburos, determina la devolución que debe realizar la Administración Foral en cuanto ella recibió los ingresos (TS 30-9-24, dos). El consumidor final no está legitimado para pedir la devolución por ingresos indebidos de las cuotas soportadas al adquirir productos sujetos al Impuesto sobre Hidrocarburos con aplicación del tipo autonómico autorizado por la Ley 2/2012 que modificó el art. 50 ter 1 LIE (TS 25-9-24). Es contrario a las Directivas UE crear tipos autonómicos en el IE Hidrocarburos (TS 20-9-24 y 25-9-24). Como en AN s. 25.11.20, en contraste con art. 5 de la Directiva 2003/96 y atendiendo a si se trasladó, o no, en todo o en parte, la carga fiscal, es necesario probar que se produjo una disminución de ventas y es el vendedor el que tiene facilidad para elaborar un informe concreto por facilidad de la prueba; como no ha colaborado no se plantea cuestión prejudicial y se desestima, sin perjuicio de lo que el TS en su día pueda decidir (AN 20-7-22). El artículo 50 ter 1 LIE permite el establecimiento de tipos autonómicos, AN s. 20.07.22, y no procede plantear cuestión prejudicial. No procede devolución del impuesto soportado si no se prueba que no hubo repercusión económica a terceros. Voto particular (AN 10-10-22)

(n.º 1130) (n.º 31/25) (julio 2025)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

RESPONSABLES

La sentencia aquí reseñada reitera la doctrina de TS ss. 20.05.24 y 22.06.23, que señala que la mera inscripción registral no determina la responsabilidad del administrador de la sociedad y reitera que la responsabilidad regulada por el artículo 43.1.a) LGT tiene naturaleza sancionadora y, también que la declaración de esa responsabilidad exige la correspondiente motivación de la conducta culpable que se imputa al administrador, ya sea por no hacer los actos de su incumbencia, haber consentido incumplimientos por sus dependientes o haber adoptado acuerdos que posibilitasen las infracciones por parte de la sociedad.

- Recordatorio de jurisprudencia. a) Reconocida la naturaleza sancionadora de la responsabilidad regulada en el artículo 43.1.a) LGT, no puede tener un fundamento objetivo y la Administración debe probar la culpa (TS 20-5-25). La responsabilidad por el artículo 43.1.a) LGT tiene naturaleza sancionadora y exige las garantías propias del derecho sancionador; la responsabilidad del art. 43.1.b) LGT no tiene naturaleza sancionadora, pero exige la prueba por la Administración de una conducta reprochable del administrador (TS 17-7-25). En la responsabilidad del art. 43.1.a) LGT, si no se motiva la culpabilidad del administrador, no sólo se debe anular ésta, sino que falta el presupuesto para la responsabilidad que exige una infracción (TS 16-5-24)

b) No basta con ser miembro del consejo de Administración para declarar la responsabilidad por el art. 43.1.a) LGT (AN 24-10-23). Aunque hubiese caducado el nombramiento es exigible responsabilidad hasta que se pueda conocer por terceros, por lo general por la inscripción registral del cese (TS 7-3-23). Se aplica el art. 43.1 a) y b), porque la sociedad cesó en su actividad y no la reanudó y se desprendió de sus principales activos; se cumplen todos los requisitos: infracción, administrador de hecho o de derecho, conducta culpable incluso por negligencia (AN 22-1-20). Responsabilidad del art. 43.1.a) LGT, era administrador y hubo culpa “in vigilando” porque se debió incluir en los ingresos los descuentos en telefonía que se conocían aunque no constaran en factura y existían diferencias entre la contabilidad y las deducciones hechas un año después (AN 17-2-20). Aplicando el art. 43.1.a) LGT, cometida una infracción por la sociedad hay responsabilidad del administrador por negligencia: no hubo prescripción porque se cuenta, art. 67.2 LGT, desde la última actuación notificada al deudor principal o a otro responsable (AN 10-6-20). Procede la responsabilidad porque era el administrador único cuando se produjeron los hechos y cesó después, sin que sea admisible después de aceptar el cargo que se alegue que de hecho era el padre el administrador (AN 15-9-20). La sociedad no declaró operaciones, dedujo de más e ingresó de menos, infracción tipificada en el art. 191 LGT; pero no se declara la responsabilidad por haber incurrido en disolución legal de la sociedad existiendo deudas pendientes, sino, TS sala 1ª ss. 4.12.12, 22.07.15, por haber actuado como administrador de hecho, art. 43.1.h) LGT (AN 12-11-20)

PROCEDIMIENTO

261) Entrada en empresa. Procedimiento previo. No cabe entrar en un local de negocios sin que se haya iniciado el procedimiento que lo justificaría (AN 22-7-25)

- Establece el artículo 113 LGT que cuando en las actuaciones y procedimientos de aplicación de los tributos sea necesario entrar en un domicilio constitucionalmente protegido o efectuar registros en el mismo, la Administración debe obtener el consentimiento del afectado o la autorización judicial. La solicitud debe estar debidamente justificada y motivar la finalidad, necesidad y proporcionalidad de la entrada.

- El artículo 142.2 LGT regula que, para la entrada en fincas, locales de negocio y demás establecimientos y lugares en los que: se desarrollen actividades o explotaciones sometidas a gravamen, existan bienes sujetos a tributación, se produzcan hechos imponibles o supuestos de hecho de obligaciones tributarias o exista alguna prueba de los mismos, en cuanto no se trate de domicilios constitucionalmente protegidos, los empleados de la Administración que desarrollen funciones de la inspección de los tributos necesitan un acuerdo de entrada de la autoridad administrativa que reglamentariamente se determine, salvo que el interesado o custodio lo autorice. Ese acuerdo de entrada es el que se exige para cuando sea necesario entrar en domicilio constitucionalmente protegido.

Se distingue así entre acuerdo de entrada, solicitud de autorización y concesión de la autorización. Tanto la solicitud como la concesión de la autorización judicial se pueden practicar antes del inicio formal del correspondiente procedimiento siempre que el acuerdo de entrada identifique al obligado, los conceptos y períodos que van a ser objeto de comprobación y se aporten al órgano judicial. Es suficiente esa exigencia identificadora para mantener que de hecho hay un procedimiento no iniciado, pero delimitado en su contenido. Esa circunstancia puede ser suficiente, e imprescindible, para entrar en un domicilio constitucionalmente protegido Para entradas en otro lugares es preciso el acuerdo de entrada autorizado por la autoridad administrativa si faltara la autorización del interesado.

La sentencia aquí reseñada, invocando las TS ss. 1.10.20 y 23.09.21, declara contraria a Derecho la entrada en un local de negocios porque debía estar conectada a un procedimiento ya iniciado. Y recuerda que las entradas en locales de negocios no son un derecho incondicionado, sino un acto que debe estar motivado y justificado respecto de la entrada y de su finalidad y contenido y que no caben esas entradas con fines prospectivos. No hace falta autorización judicial, pero sí motivación que justifique la necesidad de entrada en el local.

Como todo se había originado en un recurso de revisión inadmitido, la sentencia reenvía al Juzgado Central de lo Contencioso para que admita el recurso.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque el existió consentimiento para la entrada, su eficacia se vio afectada porque la autorización judicial se produjo antes de iniciarse el procedimiento inspector; pero no afecta a la validez de las pruebas y datos tomados (TS 1-3-24). Validez probatoria de las pruebas obtenidas en un registro en un domicilio aunque fue anterior a la notificación de la iniciación del procedimiento de inspección (TS 5-4-24). La deficiencia formal en la entrada en el domicilio no afecta a la procedencia de las pruebas obtenidas (TS 6-5-24). La autorización judicial sin previo inicio del procedimiento inspector no determina automáticamente la vulneración del artículo 18 CE (TS 13-5-24, 14-5-24,16-5-24, dos, 23-5-24, dos). Efectuado un interrogatorio a los presentes en la entrada en un domicilio constitucionalmente protegido, no se infringe el artículo 18 CE, sino el 24 CE. Nulidad de actuaciones (TS 2-7-24). La remisión a la sentencia TS s. 9.06.23, supera los criterios anteriores en TS ss. 1.10.20 y 23.09.21. Irrelevancia de entrada sin haber iniciado antes un procedimiento (TS 21-6-24). Aunque se ocultó información veraz, procede la entrada en el domicilio de los socios en España porque no estaban domiciliados en Andorra (TS 19-6-24). La mera incautación de un depósito o servidor informático, con el volcado de datos, no autoriza “per se” el acceso a la información y tampoco excluye de la obligación de motivar lo realizado (TS 25-6-24). No haber iniciado formalmente un procedimiento de comprobación no hace inválidas las pruebas obtenidas en la entrada judicialmente autorizada en un domicilio constitucionalmente protegido (TS 17-9-24 y 23-9-24). Que se anule la entrada en el domicilio constitucionalmente protegido no impide la validez de las pruebas obtenidas porque no afecta a las garantías del proceso contencioso administrativo (AN 19-12-24, 20-12-24 y 23-12-24, dos). No procede el automatismo anulatorio al enjuiciar la entrada y registro en el domicilio porque la autorización fue previa a la iniciación del procedimiento inspector (TS 12-6-23). La continuación de actuaciones de comprobación e investigación en un procedimiento iniciado el mismo día en que se produjo la entrada en los domicilios no constituye una actuación en vía de hecho impugnable directamente en vía contenciosa (TS 23-10-23).

NOTIFICACIONES

La sentencia aquí reseñada recuerda una interesante interpretación de la norma aplicable. Así, el artículo 110 LGT establece que en los procedimientos iniciados a solicitud del interesado la notificación se practicará en el lugar señalado a tal efecto por el obligado tributario o su representante o, en su defecto, en el domicilio fiscal de uno u otro. En los procedimientos iniciados de oficio, la notificación se puede practicar en el domicilio del obligado tributario o su representante, en el centro de trabajo, en el lugar donde se desarrolle la actividad económica o en cualquier otro adecuado a tal fin.

La sentencia aplica el citado precepto respecto del domicilio señalado por el representante del interesado para las notificaciones del expediente sancionador y considera, TS s.3.07.13 que, en todo caso hay que estar al domicilio señalado aunque el expediente se iniciara de oficio, en cuanto afecta al derecho de defensa y sobre todo cuando se trata de notificación de sanciones. En este sentido, la sentencia no estima la invocación de la TS s. 2.10.15 por el abogado del Estado porque es un presupuesto de hecho diferente ya que el domicilio se había obtenido de la declaración censal presentada por el afectado.

- Recordatorio de jurisprudencia. En devolución de IVA a no establecidos, fue adecuada a Derecho la notificación al representante; la Administración debe atender a los datos que constan en las solicitudes (AN 15-7-20). Según TS s. 7.10.15, lo relevante no es que se cumplan las previsiones legales sino que la notificación llegue a conocimiento del destinatario y, según TS s. 1.10.12, si, pese a los vicios de cualquier gravedad en la notificación, el interesado llegara a conocerla y pudo defenderse, el principio antiformalista y la exigencia de buena fe en esta materia hacen irrelevantes la falta de firma del cartero en los dos intentos y que no se acredite el aviso en el buzón (AN 7-7-20)

RECURSOS

263) Valoraciones. Revisión. Improcedente. Los valores admitidos en instancia no son revisables en casación (TS 15-7-15)

La sentencia aquí reseñada decide en una situación en la que una sociedad cede de forma permanente una vivienda de su propiedad a su socia mayoritaria y la Administración regularizó su situación tributaria por el IS, porque no había incluido en la base imponible ajuste alguno por vinculación, y por retenciones porque no había retenido por la renta obtenida por la socia. Constan en el expediente informes de valoración de la AEAT y por parte de la recurrente.

La primera consideración que hace la sentencia es que las partes han aplicado el artículo 57 LGT que regula los medios de comprobación de valores, cuando no es esa la actuación procedente, sino determinar cuál sería el valor de mercado aplicando, como regula el artículo 41 LIRPF, el medio de valoración elegido entre los señalados en el artículo 16 LIS de referencia.

Ahí acaba la fundamentación de la resolución porque recuerda la sentencia que en el recuso contencioso no cabe revisar la valoración admitida en la sentencia de instancia-

- Recordatorio de jurisprudencia. Al no ser aplicable el régimen especial de fusiones, fue adecuado valorar según el art. 16.3 LIS atendiendo a precios anteriores y posteriores, sin que exista obligación de aplicar el art. 57 LGT (AN 18-3-15). El artículo 16, específico, prevalece sobre el art. 15, genérico, TS s. 9.10.11, a efectos de valorar operaciones vinculadas (TS 13-2-14). En aplicación del art. 16.9 TR LIS y del art. 21 RIS, la firmeza de la liquidación no es aplicable cuando la Administración actúa cerca de la entidad y sus vinculados, lo que no es así cuando después de la actuación cerca de uno se inicia la actuación respecto de un vinculado (TS 30-1-23). Las normas procedimentales de los artículos 16.9 TRLIS y 21 RIS no se aplican cuando se ha iniciado un procedimiento de inspección simultáneo respecto de todas las partes vinculadas (TS 27-9-23)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

264) Domicilio. Cambio. Improcedente. La prueba de indicios hace improcedente el cmbio de domicilio de Ávila a Madrid (AN 16-7-25)

La sentencia aquí reseñada aplica el artículo 48.2) LGT que establece que, para las personas físicas, el domicilio fiscal será el lugar donde tengan su residencia habitual. Para las qque desarrollen principalmente actividades económicas, la Administración podrá considerar como domicilio fiscal el lugar donde esté efectivamente centralizada la gestión administrativa y la dirección de las actividades desarrolladas. Si no se pudiera “establecer” ese lugar (¿establecer un lugar?) prevalecerá aquel donde radique el mayor valor del inmovilizado en el que se realicen las actividades.

Se trata de una persona física de profesión abogado que cambia su domicilio de Ávila a Madrid. En procedimiento de comprobación de domicilio (arts. 148 a 152 RD 1065/2007, RAT). La Administración considera contrario a Derecho el cambio de domicilio a la vista de la prueba de indicios (AN 20.01.21) que así lo justifica prevaleciendo, esta sobre la contraria aportada por el administrado; indicios relevantes: siete empleados residen en Ávila, dos cuentas está allí domiciliadas, allí se producen las comunicaciones de las entidades bancarias, es mayor el consumo de energías; indicios no tan relevantes, otras propiedades en Madrid, ser socio de sociedades domiciliadas en Madrid, ser presidente de la comunidad de vecinos en Madrid. En una inspección anterior al cambio de domicilio se regularizó la situación tributaria del administrado considerando no deducibles los gastos incurridos en el local de Madrid por no estar afecto a un actividad; y a continuación se produjo el cambio de domicilio.

- Recordatorio de jurisprudencia. La prueba indiciaria determina que el cambio de Valladolid a Madrid no respondía a la realidad (AN 14-5-25 y 22-5-25). El domicilio del actor que desarrollaba su actividad en Barcelona, País Vasco y Madrid estaba en esta ciudad, sin que se admita como prueba en contrario documentos como el domicilio de las c/c, ser socio de un club deportivo, ni las declaraciones de la madre y de vecinos que aunque no se identificaron eran identificables (AN 23-11-16)

265) Ganancias. Valoración. Vinculadas. Las normas específicas de valoración prevalecen sobre las generales, incluida la aplicable a las operaciones vinculadas (AN 14-7-25)

La sentencia aquí reseñada decide también sobre otros aspectos de la situación. Así, frente a lo que mantenía el administrado, en el procedimiento de comprobación limitada desarrollado no hubo comprobación de la contabilidad, que está prohibida para en ese procedimiento por la LGT (art. 138.2), sino comprobación de las autoliquidaciones del IS en las que constaban datos contables.

En cuanto al fondo del asunto, tampoco prospera la pretensión del recurrente que atendía a las normas de valoración de operaciones vinculadas y al valor normal de mercado, porque en el IRPF (TS ss. 14.02.07, 30.05.24) prevalece el artículo 37.1 b) LIRPF (norma específica de valoración en transmisiones a título oneroso de valores no admitidos a negociación ) sobre el artículo 41 LIRPF que regula el valor en operaciones vinculadas por referencia al artículo 16 TR LIS (hoy 18 LIS). Como ocurre en la relación entre el artículo 17.4 b) LIS (reglas específicas de valoración) y el artículo 18 LIS (operaciones vinculadas).

Tampoco prospera la argumentación del recurrente en cuanto a posible distorsión respecto de ellos dividendos, porque no afecta al valor de mercado.

- Recordatorio de jurisprudencia. a) No hubo comparabilidad en el precio tenido en cuenta para valorar las operaciones vinculadas (AN 13-3-25). La valoración que resulta de la aplicación de la ley no es comprobación y si no hay comprobación no procede tasación pericial contradictoria (TS 12-1-24)

b) Aplicando el artículo 37.1.b) LIRPF en la transmisión de títulos no negociados, la referencia a los tres ejercicios anteriores al devengo del impuesto determina que: 1) no se aplica la capitalización al 20% cuando son participaciones de sociedad constituida en los ejercicios 1º y 2º porque no se puede disponer de resultados de tres ejercicios anteriores; 2) sí se aplica cuando no ha habido actividad en los ejercicios anteriores sin obtener ganancias ni pérdidas, considerando un resultando nulo en los ejercicios de inactividad, ponderándolo (TEAC 26-4-22). Debe prevalecer la aplicación del precepto que regula normas especiales de valoración, art. 37.1.d) LIRPF, respecto del que regula la valoración de operaciones vinculadas (TEAC 27-5-24)

IRNR

266) Gastos. Deducción. Si se acredita la relación con los ingresos son deducibles los gastos para determinar el rendimiento de capital inmobiliario (AN 28-7-25)

La sentencia aquí reseñada decide sobre una autoliquidación complementaria presentada por un residente en Estados Unidos con motivo de la tributación por el arrendamiento de un bien inmuebles en España. Y la cuestión se plantea en cuanto el artículo 24.1 TR LIRNR se remite al artículo 23.1 LIRPF para fijar el rendimiento. La Administración mantuvo que sólo se admite la deducción en la CE y en el EEE, pero no en Estados fuera de la CE.

Los intentos de justificación para permitir la deducibilidad de los gastos incurridos llegan, incluso, a la analogía respecto del tratamiento de los fondos de inversión y el TJUE ss. 3.09-14 y 20.10.23. Pero sólo con el artículo 24.4 y 6 de la Ley 26/2014 se ha podido encontrar fundamento legal.

- Recordatorio de jurisprudencia. Después de la Ley 26/2014 ha quedado claro que en los rendimientos obtenidos sin establecimiento permanente son deducibles los gastos relacionados y necesarios para los ingresos (AN 5-5-23, dos)

IVA

Con referencia al TS 17.12.24, la sentencia aquí reseñada recuerda la doctrina que lleva a considerar que las subvenciones que hacen las Corporaciones locales a sociedades participadas por ellas y que les prestan servicios público no son contraprestación de operaciones sujetas al impuesto. Esta consideración impide la deducción del IVA soportado en adquisiciones para la prestación de los servicios públicos (en este caso, de depuración de aguas y de limpieza de calles y playas) por la sociedad participada; pero se reconoce que ese impedimento no opera respecto del IVA soportado en operaciones que son gastos generales para el desarrollo de la actividad empresarial. Se trata del último tratamiento por ahora de lo que ha estado mal regulado desde la primera ley del IVA en 1985. Deducir el IVA soportado por adquisiciones para gastos generales de la actividad, pero no para las operaciones realizadas en ella, es un contrasentido desde todos los puntos de vista fiscal, económico y racional.

En el caso en que decide la sentencia que se comenta, la Corporación local, pretendiendo conseguir la deducción del IVA soportado en todas sus adquisiciones, mantenía que o se trataba de operaciones sujetas y gravadas con derecho a deducción o se interpretaba la sentencia considerado que, al no fijar el porcentaje de importes de adquisiciones para gastos generales de la actividad empresarial de la Corporación, se debe deducir la totalidad del IVA soportado. Pero no hay fundamento para esa pretensión.

Recordatorio de jurisprudencia. a) La aportación a una empresa pública de coordinación del transporte no son contraprestación de un servicio, sino dotación para financiar (AN 3-2-25). No está sujeta y no se considera base imponible la subvención recibida mediante dotación presupuestaria para financiar el déficit en la gestión del servicio municipal de transporte interurbano de viajeros (TS 7-7-25). La subvención de un ente público para financiar la gestión del servicio público de transporte interurbano cubriendo el coste de explotación no forma parte de la base imponible sujeta porque no es contraprestación (TS 27-3-24, dos). Según art. 78.Dos 3º LIVA, no se incluyen en la base imponible las subvenciones destinadas a financiar las actividades de interés general con destinatario no identificables, como es un teatro (AN 10-7-24). Las cantidades abonadas por un Área Metropolitana a una empresa pública de transporte público para financiar su actividad no es importe sujeto al IVA incluíble en la base imponible (AN 10-7-24). Las transferencias corrientes a una entidad pública con actividad de transporte ferroviario para financiar sus gastos no son importes sujetos al IVA incluíbles en la base imponible (AN 10-7-24). Las subvenciones-dotación para cubrir déficit de entidades públicas no se integran en la base imponible del IVA (TS 2-10-24). Las subvenciones a entidades públicas y privadas concesionarios de servicios públicos no forman parte de la base imponible (AN 9-10-24). A efectos del artículo 78 LIVA no forman parte de la base imponible las subvenciones para financiar gastos de servicios públicos, como TS s. 27.03.24; no se trata de una retroactividad, sino de una aclaración de la ley (TS 22-11-24). La subvención mediante dotación presupuestaria no es contraprestación (AN 6-11-24). No está sujeta la transferencia corriente por el Ayuntamiento para el servicio de transporte colectivo urbano de viajeros en el ámbito municipal. Allanamiento del AdeE (AN 6-11-24). No integran la base imponible las aportaciones públicas para financiar servicios públicos (AN 6-11-24). Como en TS s. 17.02.16, para incluir una subvención en la BI se exige: 1º que el perceptor realice una entrega o un servicio sujetos; 2º que el adquirente reciba una ventaja: como el precio que disminuye en proporción; 3º que la contrapartida de la subvención sea determinable, en el sentido de que sea significativa (TS 22-6-20). Las subvenciones a tanto alzado de un Ayuntamiento a una sociedad íntegramente participada para cubrir su déficit, TS s. 22.06.20, no se entiende vinculada directamente al precio, ni supone ventaja para los usuarios, ni se fija previamente y, TJUE s. 15.07.04 y TS s. 17.02.16, no se incluye en la base imponible (TS 15-10-20)

b) Cuando una entidad pública realiza una actividad no sujeta al IVA y otra gravada, sólo ha derecho a deducir el IVA soportado de lo que tenga como destino la actividad gravada (AN 29-1-25). Si la empresa municipal realiza actividades con unas operaciones que dan derecho a deducir y otras no, se debe aplicar un criterio razonable (AN 5-2-25). No están sujetos los servicios prestados por una sociedad al ente público local del que dependen íntegramente, pero sólo tienen derecho a deducir el IVA soportado en las adquisiciones según un criterio razonable. No procede cuestión prejudicial porque es asunto claro y aclarado (TS 17-12-24). Si las ayudas recibidas se considera que no son subvenciones vinculadas al precio las que se destinan a la gestión de un servicio público, no cabe deducir el IVA soportado por adquisiciones (AN 10-7-24, dos)

268) Deducciones. Procedente. Exenciones. Urbanización en curso. Estaba gravada y procedía devolver en la aportación de terreno a una sociedad (AN 23-7-25)

La sentencia aquí reseñada decide sobre la tributación en una aportación de un terreno para la ampliación de capital de una sociedad. El terreno se había adquirido con renuncia a la exención, art. 20 Uno 20º LIVA, por parte de la vendedora que repercutió el impuesto y se aportó sin repercutir el IVA por considerar que no era edificable ni estar urbanizado. En la regularización tributaria la Administración aceptó la exención, pero aplicó la prorrata especial. Contra la resolución del TEAC se considera acreditado que se existía urbanización en curso. Procedía el gravamen y procede devolver el exceso de tributación.

- Recordatorio de jurisprudencia. a) La integración en un plan de ordenación ni la existencia de Junta de Compensación hacen que el terreno esté en curso de urbanización, lo que obliga a que se haya iniciado la urbanización (TS 19-4-03). Ni el convenio urbanístico ni el Plan Parcial ni el Proyecto Urbanístico constituyen en puridad una licencia o autorización administrativa para urbanizar ni suponen un control administrativo que permita la construcción, por lo que no es solar el terreno sin licencia y sin obras físicas (TS 11-10-04). No está exenta la expropiación de plaza de toros porque no es un terreno no urbanizable (AN 11-12-03)

b) Exención en la venta de un terreno urbanizable programado porque no es un solar aunque tributara por el Impuesto Municipal sobre Solares (AN 22-4-97)

c) Si se entrega un terreno no edificable con licencia de construcción sometida a caducidad que no se declara a pesar del incumplimiento de plazo, no se aplica la exención (AN 5-12-00). Si el terreno era no edificable al tiempo del devengo había exención por IVA sin que influyera que cuando se vendió la otra parte indivisa ya fuera edificable (AN 23-1-01). Si se aprueban los instrumentos del planeamiento urbanístico que suponen la adquisición del derecho a urbanizar, no hay exención en la entrega de los terrenos aunque no hubiera habido transformación material (AN 1-6-01). Sujeción a gravamen de entrega de terreno no edificable cuando ya existe un plan parcial, un proyecto de urbanización y un proyecto de compensación porque la urbanización comprende también la actuación jurídica previa para realizarla (AN 12-4-02)

I. ESPECIALES

269) Hidrocarbuross. Tipo. Tramo autonómico. Devolución. No procede la devolución cuando se ha trasladado a los adquirentes ( AN 30-6-25 y 27-6-25). Tampoco en autorrepercusión por depósito (AN 28-6-25). Ni cuando se aporta prueba (AN 30-6-25)

Las sentencias reseñadas se refieren al mismo asunto de fondo. En la primera, se trata de deposito fiscal comercializados mayorista y minorista en 56 estaciones y con almacenes fiscales. Se aplica el artículo 14 de la ley del impuesto que ordena repercutir que se repercuta. El precio no cambió de forma general y sustancial después de que se aprobara el tramo autonómico añadido en el tipo impositivo porque era sucesor del previo Impuesto sobre Ventas de Minoristas de Determinados Hidrocarburo. Pedir la devolución del importe de tramo autonómico sería pretender un enriquecimiento injusto.

Estos recurso son de contenido probatorio. A las pruebas directas de la Administración que prueban la traslación, como son las facturas, albaranes, contratos y otros, se suman las indirectas como es la contabilidad (art. 31 del CdeC) y los documentos mercantiles y contables. En una sentencia esa prueba prevalece sobre el estudio teórico de un catedrático de Economía Financiera de Universidad que también es profesor de un instituto que imparte estudios superiores porque no exponía conclusiones propias. En otra sentencia, se considera que se produjo traslación aunque fuera en una autorrepercusión a los adquirentes al almacén. Y también se considera prueba indirecta que frente a las empresas que declararon que soportaron la traslación, no se produjo alegación alguna en contrario.

- Recordatorio de jurisprudencia. La anulación de los tipos autonómicos en el Impuesto sobre Hidrocarburos, determina la devolución que debe realizar la Administración Foral en cuanto ella recibió los ingresos (TS 30-9-24, dos). El consumidor final no está legitimado para pedir la devolución por ingresos indebidos de las cuotas soportadas al adquirir productos sujetos al Impuesto sobre Hidrocarburos con aplicación del tipo autonómico autorizado por la Ley 2/2012 que modificó el art. 50 ter 1 LIE (TS 25-9-24). Es contrario a las Directivas UE crear tipos autonómicos en el IE Hidrocarburos (TS 20-9-24 y 25-9-24)

(n.º 1132) (n.º 33/25) (junio 2025)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

PRINCIPIOS

270) Confianza legítima. Inspección anterior. El silencio en una actuación anterior no es una manifestación efectiva y concluyente que vincule a efectos de confianza legítima (AN 23-6-25)

La sentencia aquí reseñada es una manifestación concreta de lo que suele ocurrir con la aparición de principios administrativos, en este caso tributarios, protectores de derechos de los administrados, aquí contribuyentes. La seguridad jurídica es un principio constitucional (art. 9 CE en el Título Preliminar) de protección “terciaria” (según el artículo 53.1 CE sólo tiene protección del TC los derechos y libertades del Capítulo Segundo del Título Primero y directamente ante los tribunales o en el recurso de amparo ante el TC y las libertades y derechos reconocidos en el artículo 14 CE que regula la Igualdad y la Sección 1ª del Capítulo Segundo: derecho a la vida, libertad ideológica y religiosa, libertad personal y seguridad, intimidad e inviolabilidad del domicilio, libertad de residencia y circulación, libertad de expresión, derecho de reunión, derecho de asociación, derecho de participación, protección judicial, legalidad penal, trabajo remunerado, prohibición de tribunales de honor, libertad de enseñanza, derecho a la educación, autonomía universitaria, libertad de sindicación, derecho de huelga y derecho de petición). La seguridad jurídica es sólo un principio invocable, pero no protegido ni sirve de fundamento jurídico. Todos entienden el que debe ser su contenido, pero ha tenido que regularse de forma troceada (confianza legítima, presunción de buena fe, regularización íntegra, derecho a una buena Administración...) o aplicarse de forma individualizada en resoluciones y sentencias.

Cada vez que se produce el reconocimiento procesal de alguna manifestación concreta del princpio de seguridad jurídica suenan las campanas de los favorecidos y las alarmas de la Administración que ve recortada sus formas de aplicar la ley. Y, pasado un tiempo, la concreción de la seguridad jurídica se matiza, se pondera, se diluye, se debilita. A pesar de que la confianza legítima ya se señalaba como principio ordenador de la actuación administrativa en la Ley 30/1992 y, desde luego, se sigue recogiendo en la vigente Ley 40/2015 (art. 3 LRJSP), fue un alborozo jurídico la lectura de su invocación en sentencias no hace muchos años. Si el proceder de la Administración permite suponer que así actuará siempre en lo sucesivo, porque en sus actos y actuaciones obra con sumisión plena a la Constitución, a la Ley y al Derecho: art. 103 CE y art. 3Ley 40/2015). Un prurito de erudición llevó, después, a encontrar referencias en el Derecho alemán. Y lo siguiente fue señalar que esa confianza que nace, crece y enraiza en el administrado a la vista de como actúa la Administración no se produce en todo caso, sino “sólo” cuando se trata de una resolución efectiva y concluyente (TS 13.06.18). Y, por supuesto, la Administración puede cambiar de parecer, dentro de la ley, tantas veces como lo considere adecuado, siempre motivando el nuevo criterio, la nueva doctrina, el nuevo fundamento. Si esta situación del Estado de Derecho se completa con el derecho de la Administración a actuar contra Derecho “solo hasta dos veces” por causa del mismo vicio (por ejemplo, falta o deficiencia de motivación) y que, anulada una liquidación tributaria, puede producir otras posteriores (actas de doble tiro), lo de menos es que que la confianza legítima se haya devaluado como los céntimos de euro.

La sentencia que aquí se comenta se refiere a quien en una actuación anterior no vio regularizado un aspecto de su situación tributaria y continuó actuando como antes. En una posterior actuación se volvió sobre los hechos producidos en un período prescrito invocando la Administración el artículo 115 LGT en su versión según la Ley 34/2015 que modificó la anterior y permitió que se pudieran comprobar hechos producidos en períodos prescritos y también, en su caso, modificar la calificación de los mismos, con efectos en períodos no prescritos. Esta jurídicamente alarmante regulación encontraba amparo en la doctrina del TC que considera que no puede haber igualdad en la ilegalidad, lo que justifica la regularización de los hechos en períodos prescritos aunque no se modifique la liquidación en esos períodos, pero sí las consecuencias en los no prescritos, o sea, la consagración de la esquizofrenia fiscal como carácter de algún Estado de Derecho. Y la sentencia que se comenta considera que esa regularización no hace padecer el Derecho por afectar al principio de confianza legítima como concreción del principio de seguridad jurídica.

- Recordatorio de jurisprudencia. a) Los plazos por meses acaban el mismo día, y no el día siguiente, equivalente del mes que corresponda al de la notificación. Fue extemporánea la reclamación, pero el TEAR dio plazo de alegaciones, aunque luego declaró la extemporaneidad; no se lesiona la confianza legítima porque no es un derecho subjetivo, TC 27.01.94, sino una exigencia objetiva que se impone en el funcionamiento de todos los órganos de la Administración, TC 21.05.84 y 30.03.81; consiste en la suma de certeza y legalidad, jerarquía y publicidad normativa, irretroactividad de lo favorable e interdicción de la arbitrariedad, pero que si se agota en esa suma no puede ser fundado; se designa como claridad, certidumbre y falta de previsión razonable. La parte debía saber a qué atenerse en el cómputo de los plazos (AN 29-9-20). Según TS ss. 22.0616 y 13.06.18, no lo es ni creencias subjetivas ni meras expectativas y exige actos o signos externos concluyentes, como consultas o instrucciones, pero no las actas anteriores (AN 16-4-21). No atenta contra la confianza legítima regularizar una situación que no se regularizó en la comprobación anterior (AN 29-9-21). Se lesionó el principio de confianza legítima cuando no se admitió la deducción por donativos a la Santa Sede, aunque en los tres años anteriores también se negó por el mismo motivo y la Administración tuvo que admitir que procedía la deducción (AN 27-4-22)

b) Cambio de criterio. Imputación de costes entre matriz y sucursal. En las operaciones entre sucursal y la matriz hay independencia relevante para sujetarlas a tributación (AN 23-4-25). Aunque el art. 12.5 TRLIS fue declarado ayuda de Estado ilegal, se aplica el principio de confianza legítima al concurrir las condiciones exigidas (TS 6-5-24)

c) La reforma del artículo 115 LGT por Ley 34/2015 permite a la Inspección calificar un negocio realizado en período prescrito estando vigente la LGT/1963 (TS 2-4-25)

RESPONSABLES

La sentencia aquí reseñada considera improcedentes las alegaciones que hace el administrado porque se referían a la presunción de inocencia y a la culpabilidad porque este supuesto de responsabilidad no tiene carácter sancionador (TS s. 28.04.23)

Esta consideración no quiere decir que no sea obligado, en todo caso de declaración de responsabilidad por el artículo 42.2 a) LGT, la prueba de los requisitos que exige (TS ss. 20.09.23, 15.02.23, 22.02.23: conducta evasiva manifestada por una intención y una acción: “los que sean causantes o colaboren en la ocultación o transmisión de bienes o derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir la actuación de la Administración” por referencia a los bienes y derechos “que se hubiera podido embargar o enajenar”.

- Recordatorio de jurisprudencia. a) Reconocido el carácter sancionador de este supuesto de responsabilidad se considera aplicable porque fue dolosa la aportación no dineraria a sociedad para dificultar el cobro (AN 20-2-24)

b) No hubo ocultación con perjuicio de la Hacienda cuando se empleó la contraprestación de una venta en pago de préstamos (AN 25-3-25). Declaración de responsabilidad por utilización de una cuenta común (AN 20-5-25).En responsabilidad tributaria solidaria las actuaciones con el deudor principal u otro obligado tributario no interrumpen la prescripción respecto de la declaración de responsabilidad, sino desde que dicha declaración se produce (AN 4-6-24). Son aplicables los apartados 1 a) y 2 a) del artículo 42 LGT cuando se transmitió un inmueble tres días antes de la declaración de concurso impidiendo la recaudación. Procedentes medidas cautelares (AN 13-2-24). En la cesión de créditos de la sociedad deudora a otra, fue procedente declarar responsable solidario al socio y administrador de la cedente (AN 10-4-24). Declaración de responsabilidad ajustada a Derecho por aportación de inmuebles a ampliaciones de capital y por venta de participaciones societarias (AN 17-12-24). Hay responsabilidad por el artículo 42.2.a) LGT cuando la hermana de un deudor tributario extingue el condominio existente sobre un inmueble mediante la correspondiente compensación (AN 30-4-24). En aplicación del artículo 42.2 a) LGT y según AN ss. 11.03.22, 18.04.22 y 10.07.22, los requisitos son: a) intención de eludir el embargo; b) causar o colaborar en la ocultación o transmisión; c) culpa o negligencia (AN 15-2-23)

PROCEDIMIENTO

272) Incumplimientos. Cuantía. Recurso de alzada improcedente. Ni sumando la sanción a la liquidación se supera el importe de 150.000 euros (AN 27-7-25). 273) Compensación de bases negativas. No es opción. Aplicación de normas inconstitucionales. Devolución. Procedía la solicitud de rectificación de la autoliquidación en que se aplicó las normas inconstitucionales del RDL 3/2016 (AN 27-7-25)

Con estas dos reseñas de las correspondientes sentencias se pretende llamar la atención lo que también exige pronunciamiento de los tribunales en vía contenciosa cuando parece que no debió tener origen el litigios o que debió encontrar remedio en instancia anterior, ya la responsabilidad que se podría haber exigido por ello.

- La cuantía exigida para el recurso de alzada ordinario se regula en todos sus aspectos de competencia y efectividad: en el artículo 229.1 c) LGT al regular la competencia del TEAC para conocer en segunda instancia de los recurso de alzada ordinarias; en el artículo 35 RD 520/2005 RRV, que regula cuantía de la reclamación y cómo se calcula y el artículo 36 que regula la cuantía necesaria para el recurso de alzada ordinario que se fija en 150.000 euros (o en 1.800.000 euros si la reclamación es contra bases o valoraciones). Interponer y mantener el recurso de alzada puede llamar la atención, sobre todo si la falta de cuantía determina la inadmisión del recurso sin entrar en el fondo del asunto.

- La compensación de bases imponibles negativas de años anteriores ha sido uno de los aspectos del IS que más vicisitudes ha conocido en los casi setenta años de vigencia de su regulación. En la práctica, ha sido un punto de análisis y consideración minuciosa y de polémicas, y litigios. La norma reguladora ha recortado los tiempos de aplicación, las cuantías compensables y ha planteado otras dificultades. De todas ha salido el asunto como la embarcación en el escudo de París (fluctuat nec mergitur). Pero el minucioso seguimiento del dicho aspecto del IS descubrió un flanco nuevo para corregir, limitar o eliminar efectos. La LGT/2003 (art. 119.3), al regular la declaración tributaria incluyó un texto referido a las opciones que se deben ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración, impidiendo que se pudieran rectificar después. Lo que es discutible en abstracto, obligaba a considerar casos de concepto discutible. No hay discusión cuando la ley regula la opción o se refiere a ese concepto expresamente, como la opción por la tributación conjunta (Art. 83 LIRPF) o la opción por un criterio de imputación temporal diferente al de devengo (cf. art. 14 LIRPF), pero la Administración consideró que la compensación de bases negativas de períodos anteriores era una opción de modo que se limitaron las rectificaciones y, en el colmo de creatividad fiscal, se consideró opción también no haber optado por compensar en el plazo reglamentario para presentar las declaraciones. Lo corrigió los tribunales y es pacífico mantener que la compensación de bases negativas es un derecho que se se puede ejercitar mientras no lo impidan institutos como la cosa juzgada o la prescripción.

- En este caso, la sentencia aquí reseñada añade con los mismos protagonistas la negativa de la Administración a la solicitud de rectificación de autoliquidación que procuraba remediar los efectos de haber cumplido con la modificación, luego declarada inconstitucional (TC s. 18.01.24), introducida en la LIS por el RD-L 3/2016. Los que siguen la doctrina de los tribunales conocen de las muchas sentencias que han resuelto que procede la rectificación y que, en plena jurisdicción, se deben corregir todos los efectos desfavorables, contrarios a Derecho, que produjo aplicar tan desafortunada disposición de urgencia. Y también aquí: no debió producirse ni la resistencia de la Administración en cuanto tuvo conocimiento de la inconstitucionalidad, ni mantener limitaciones a la plena realización del Derecho. Quizá por este motivo es por lo que extraña más que se resuelva sin costas.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se desestima porque se alega contra la liquidación y no contra la providencia de apremio que fue el objeto del recurso (AN 25-2-25). Contra las impugnaciones del interesado, la sentencia era definitiva y estaba plenamente ejecutada siendo cosa juzgada a efectos de otros procedimientos (AN 22-1-25). Dada la delegación normativa en la regulación de medidas por el COVID, el recurso se debió presentar ante la Administración General del Estado y no ante la Comunidad Autónoma (TS 8-1-25). Notificada por vía electrónica la resolución que anulaba la deuda, transcurrió el plazo de 3 meses sin recurrir (TS 12-2-25). Si no hubo impugnación antes de la sentencia del TC que declaró inconstitucional el IMIVTNU existe situación consolidada no recurrible (TS 30-1-25). El departamento de inspección de la AEAT impugnó extemporaneamente y años después el AdelE se allana. Sin costas (AN 16-1-25). Anulación de la Decisión de la Comisión UE, de 17 de julio de 2013, que consideraba como beneficiarios de una ayuda de Estado sólo a los miembros de una AIE (AN 16-1-25, 24-1-25, 27-1-25, dos, 5-2-25). La TJUE s. 2.02.13, considera no ajustada a las normas de la UE la Decisión de la Comisión de 17 de julio de 2023, afectando como beneficiarios de las ayudas de Estado y su devolución a las empresas que formaban parte de las agrupaciones de interés económico (AN 10-7-25). Las subvenciones presupuestarias para financiar el déficit no están sujetas al IVA al no ser contraprestación (AN 22-1-25). El abogado del Estado se allana porque había caducado el procedimiento (AN 14-3-25). El abogado del Estado se allana en un recurso contra 29 diligencias de apremio (22-5-25). El abogado del Estado se allana en la solicitud de rectificación de autoliquidación por la declaración de inconstitucionalidad de la Ley 3/2016; pero mantenía que no procedía devolver y la sentencia resuelve que procede la devolución (AN 3-4-25, 7-5-25, 9-5-25, dos, 21-5-25 y 23-5-25, 11-7-25, 22-7-25, 27-9-25). No procede el recurso de apelación cuando la cuestión se debió plantear y se debió resolver en reposición o en la vía económico-administrativa (AN 31-1-25)

RECAUDACIÓN

274) Embargo. Impugnación. Inmuebles. Es necesario atender a la deuda y a cada inmueble para decidir si procede o no el embargo (AN 24-6-25)

La sentencia aquí reseñada aplica lo dispuesto en el artículo 170 LGT cuando establece que cada actuación de embargo se documentará en diligencia que se notificará a la persona con la que se entienda la actuación (ap. 1) y cuando regula que contra la diligencia de embargo sólo son admisibles los siguientes motivos de oposición: a) Extinción de la deuda o prescripción del derecho a exigir el pago. b) Falta de notificación de la providencia de apremio. c) Incumplimiento de las normas reguladoras del embargo. d) Suspensión del procedimiento de recaudación.

Y atendiendo a las circunstancias de cada deuda embargada, decide la sentencia: en un inmueble por cuya adquisición se tributó por ITP cuando procedía hacerlo por IVA, se anula liquidación de la Oficina Liquidadora; en nueve edificaciones por cuya transmisión se tributó IVA se ordena la modificación de la base imponible según el artículo 80 LIVA; un inmueble alquilado no se pudo embargar, luego no se anula la diligencia.

Para la reflexión queda la actuación coactiva que es un embargo cuando resulta contraria a Derecho y que se ha ejercido contra un administrado, en su patrimonio, por la Administración y por sus empleados que han actuado contra Derecho, incluso en la liquidación que determinó la deuda indebida.

- Recordatorio de jurisprudencia. No cabe el embargo preventivo antes de inciar el procedimiento se declaración de responsabilidad (AN 6-11-24). Son inembargables los importes de origen probado y transferidos de la cuenta en que se recibe la prestación por invalidez a otra en la que se puede disponer para pagos (TS 13-3-24). Embargo procedente porque la notificación fue válida y eficaz al recogerla en el domicilio la esposa divorciada sin reacción jurídica contra ella del interesado (AN 8-10-24)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

275) Residencia. Doble. Prueba de indicios. El centro de intereses vitales es más amplio que el núcleo de intereses económicos. Período de reconciliación (AN 23-6-25)

La sentencia aquí reseñada pone de manifiesto, una vez más la desafortunada regulación de la residencia en la distribución de soberanías fiscales a efectos de tributación por el IRPF. Leer la sentencia aquí reseñada que analiza las normas internas españolas, el convenio para evitar la doble imposición con el Reino Unido, las reglas de desempate y expresiones peculiares como “centro de intereses vitales” y “ núcleo de intereses económicos” es un ejercicio de reflexión sobre la inseguridad jurídica. A esa consideración lleva el artículo 9.1.b) LIRPF que dice que una circunstancia que determina que se entiende que un contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando “radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta” (contrástese con los criterios para determinar la residencia autonómica en el art. 72 LIRPF que se refiere a donde se tenga su principal centro de intereses entendiendo por tal donde se obtenga la mayor parte de la base imponible)

Sobre doble residencia son cercanas en el tiempo las TS ss. 22.07.24 y 8.07.24, pero toda referencia es relativa cuando, como ocurre en este caso, la Administración atiende a un presunto período de reconciliación entre cónyuges que llevó a uno a residir un tiempo en España. Debería ser suficiente esa referencia para desacreditar cualquier resolución.

- Recordatorio de jurisprudencia. Atendiendo al interés vital se considera residente quien declaraba residencia en Portugal y tenía una hija menor en España (AN 17-3-25). Aunque formalmente había doble residencia, se considera residente atendiendo al interés vital. La doble referencia justifica la sanción (AN 19-3-25). A pesar del certificado de residencia fiscal en el Reino Unido cabe considerar residente en España a quien aquí mantiene vínculos personales (TS 8-7-24, 9-7-24 y 22-7-24). La residencia tiene un componente sentimental e intencional, TS s.11.11.09; la prueba de la residencia no debe ser sólo una posibilidad, sino, TS ss. 16.06.11 y 13.10.11, una circunstancia probada; aquí no es así, aunque sean muchos las referencias por sí mismas insuficientes. Sanción (AN 7-12-22). La autorización de residencia en España, el otorgamiento de escrituras, la instancia pidiendo licencia de obras en la que consta como residencia una localidad española y la realización de actividad económica en España permite deducir que aquí está el centro de intereses (TS 15-10-12). Probada la existencia de inmueble en España y elevados rendimientos financieros, corresponde al que declaraba como no residente probar que sus intereses económicos en el extranjero son mayores (TS 21-11-12)

276) RT. Irregular Compensaciones por pérdidas de derechos. Son rendimiento irregular las compensaciones sucesivas por pérdidas de derecho de pensión (AN 23-6-25)

La sentencia aquí reseñada se remite a AN 21.02.24. Se trata de aplicar el artículo 18.2 LIRPF que regula la reducción del 30% en los rendimientos del trabajo que tengan un período de generación superior a dos años o se clasifiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo; y de atender al artículo 12.1.e) RIPF que considera rendimiento obtenido de forma notoriamente irregular en el tiempo: las cantidades satisfechas en compensación o reparación de complementos salariales, pensiones o anualidades de duración indefinida o por modificación de las condiciones de trabajo.

No afecta a la aplicación de la reducción por renta irregular en el tiempo que existiera decisión de la empresa o consentimiento del trabajador. Pero llama la atención que el TEAR opusiera que con esa reducción fiscal el administrado obtiene una ventaja si se considera que de no haber existido pérdida de derechos y compensación por ello, la pensión que se habría cobrado en su momento no tendrá reducción alguna porque no habría irregularidad temporal. La sentencia no entra en esa cuestión nueva sobre la que no ha habido argumentación ni antes de la liquidación ni en la reclamación, sin necesidad de atender a la extensión de la revisión (art. 137 y 139 LGT)

- Recordatorio de jurisprudencia. Si se firma un acuerdo de prejubilación sustituyendo por una compensación la anterior situación de complementos de pensión lo percibido es renta regular sin reducción. Sanción (AN 28-3-25). Fue renta irregular y procede la reducción del 40% en la compensación salarial por la reducción de derechos adquiridos por modificación del sistema de compromiso de pensiones (AN 28-2-24). Se considera rendimiento “de capital” la cantidad en metálico percibida en compensación por la privación de los derechos consolidados de pensiones; es renta irregular aunque se hiciera en dos pagos (AN 9-6-21, cinco, 16-6-21). Las dos percepciones como compensación que la empresa decidió hacer en dos momentos son renta irregular (AN 21-6-21, 23-6-21). Las dos compensaciones por privación de derechos consolidados de pensión se produjeron por decisión empresarial aunque con asentimiento de los empleados y se aplica la reducción por rendimiento irregular (AN 27-7-21)

Reiterando idéntica doctrina a TS s. 19.05.25, la sentencia aquí reseñada considera que el arrendamiento de un inmueble, aunque de elevado valor y de elevado importe en su cesión, no se puede considerar como actividad según la exigencia del artículo 27.2 LIRPF que exige a tal efecto que, para la ordenación de la actividad se utilice al menos una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, según la versión de Ley 28/2014, que no regula una presunción, sino unos requisitos para poder considerar que existe actividad. Aparte que es discutible que se trata de una ficción legal y que también ésta se puede enervar mediante prueba, la debilidad del “se entenderá que el arrendamiento se realiza como actividad”, frente a la suficiente definición de la ley para la actividad (“ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos, o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios) parece que permite mantener que se podría probar de otro modo la realización de una actividad.

En este caso, los alegatos del recurrente no fueron suficiente, como las muchas gestiones que hubo que hacer para adquirir ese inmueble, o que se ha estado procurando la adquisición de otro también de elevado valor o que aunque la empleada contratada no tiene horario fijo se dedica a las gestiones que exige la explotación.

Tampoco prospera la pretensión de que se anulara la sanción impuesta porque se trata de una interpretación razonable (art- 179 .2 d) LGT). La sentencia la invoca la TS s. 19.05.15 que contiene doctrina sobre esa causa de exoneración de responsabilidad y considera que no se ha producido una interpretación razonable. En el recuerdo la sentencia clásica que declaraba que sólo el absurdo no no es razonable. Y también el obligado contraste con un supuesto en que se reúne los requisitos y no se realiza de forma significativa el objeto de la actividad; o la complejidad que pueden suponer las incidencias de conservación, requerimientos de intervención de un inmueble con mucha superficie y dependencias a diferencia del arrendamiento de apartamentos.

- Recordatorio de jurisprudencia. No cabe la libertad de amortización, DAd 11ª TR LIS, porque no hubo actividad de arrendamiento (AN 1-7-25)

I. SOCIEDADES

La sentencia aquí reseña decide sobre varios aspectos de la regularización que motivó la impugnación. En primer lugar recuerda que tratándose de un grupo de sociedades la actuación cerca de la sociedad dominante interrumpe la prescripción para todas.

Respecto del impuesto sobre sociedades satisfecho en Portugal por el establecimiento permanente se considera que el TEAC resolvió bien cuando se consideró la renta después de impuestos y no se consideró deducible luego el impuesto satisfecho porque la renta del establecimiento fue positiva. Al respecto se debe recordar que el artículo 22.1 LIS establece que están exentas las rentas positivas obtenidas en el extranjero a través de establecimientos permanente situado fuera del territorio español cuando haya estado sujeto y no exento de un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al IS con un tipo nominal de al menos el 10%, en los términos del artículo 21.1. LIS.

Si el uso de la parcela se modifica al aprobar el Estudio de Detalle y el proyecto de reparcelación, procede el ajuste por edificabilidad atendiendo Al uso residencial o turístico. La provisión dotada no debió incluir las pérdidas anteriores a la adquisición porque ya influyeron en el precio de compra.

La complejidad normativa y la diversidad fáctica determina la no sanción por considerar que existió discrepancia razonable, que se puede producir aunque la liquidación estuviera motivada.

- Recordatorio de jurisprudencia. La contabilidad y la factura no son prueba bastante; no cabe provisión por indemnización antes de que se presente la demanda. Sanción (AN 3-1-25). Los gastos de seguridad de los administradores no son gasto deducible de la sociedad porque no se relaciona con la actividad. Sanción procedente (AN 21-3-25). No son deducibles como gasto las liberalidades ni la “fiducia cum creditore” porque es simulación (AN 31-3-25)

279) Amortización. Libre. Improcedente. Aunque la libertad de amortización es aplicable con limitaciones, no se aplica si no se prueba que el activo es depreciable (AN 26-6-25)

La sentencia aquí reseñada presenta una evolución normativo que acaba por referencia a otro aspecto de la cuestión.

La Administración consideró que no era aplicable la libertad de amortización a unos activos financieros como había hecho la empresa. La sentencia recuerda que la libertad de amortización no es un gasto, sino un incentivo fiscal consistente en el diferimiento del impuesto, TS ss. 22.05.04, 13.02.07, que ya se reguló en el Decreto 530/1973 que aprobó el Plan General de Contabilidad mediante la amortización acelerada. Desapareció luego en su aplicación general, pero permaneció en regímenes especiales como el de la Minería. Reapareció la libertad de amortización con la Ley 4/2008, que reguló la DAd 11ª TR LIS y se mantuvo en los RD-L 6/2010 y RD-L 13/2010 (hasta 2010 exigiendo mantenimiento de empleo), y referida a inversiones en elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas. Se derogó la libertad de amortización por RD-L 12/2012, con la salvedad de la DTª 37ª TR LIS.

Pero se desestima el recurso no porque no sea aplicable la libertad de amortización en el tiempo en que se pudo aplicar, sino porque la empresa no ha probado que los activos financieros de que se trata fueran depreciables, lo que es requisito esencial en la amortización.

- Recordatorio de jurisprudencia. Deducción improcedente del exceso de amortización sin que se pretenda ampararlo en la libertad de amortización (TSJ Cataluña 12-7-07, dos, 30-7-07). En la amortización libre con creación de empleo del RD-L 7/1994 no se incluía en el cálculo de la plantilla a quien era profesional liberal (TSJ Madrid 2-12-04). No procedió la libertad de amortización de los D-L 7/94 y 2/95 cuando se adquirió a empresas del grupo y no se ha acreditado que los bienes fueran nuevos ni que estuvieran afectados a una actividad (TEAC 15-10-04)

280) Deducciones. Producción cinematográfica. Canarias. AIE. Porocede aplicar las deducciones por producción cinematográfica y por actividad en Canarias a las AIE recurrentes por cumplir los requisitos legales (AN 27-6-25)

En la sentencia aquí reseñada se reitera la doctrina producida en recursos de 2020 para otras AIE. Por una parte se considera que la productora tuvo la iniciativa en la gestión y, como era necesario, existía titularidad de derechos de la propiedad intelectual en la obras audiovisuales producidas y se tenía la responsabilidad de la gestión; y no es necesario que se produzcan flujos de caja derivadas de la condición de productor.

Por otra parte, la sentencia también resuelve contra la pretensión del abogado del Estado en su escrito presentado después de dejar para “señalamiento y fallo” por este tribunal. Decía que procedía desestimar el recurso no por todo lo que se viene fundamentado y argumentado sobre la deducción de la producción cinematográfica, sino porque no procede la deducción incrementada (38%) que aplicó la recurrente porque no era residente en Canarias. Se desestima, en primer lugar porque aunque se debe acoger el escrito extemporáneo según lo dispuesto en el artículo 271.2 LEC, lo cierto es que esa cuestión no se planteó ni en la liquidación, ni en la reclamación económico-administrativa que se extiende a todas las cuestiones del expediente según los artículos 237 y 239 LGT. Sólo fue una reflexión del actuario, sobre la que no ha habido consideración concreta como exige toda liquidación y toda resolución. Añade la AIE aquí recurrente que la deducción se aplica aunque no exista residencia en canarias porque lo que exige es la actividad efectiva y dirigida en ese territorio. Y, también contra la pretensión del abogado del Estado, tampoco existe exigencia legal de que los miembros de las AIE tengan su domicilio en Canarias.

En definitiva, procede la deducción y en el porcentaje incrementado como aplica la AIE recurrente.

- Recordatorio de jurisprudencia. Una AIE tiene derecho a la deducción por producción cinematográfica (AN 29-1-25, 24-2-25, dos). Se reitera la doctrina sobre el cumplimiento de los requisitos que dan derecho a la deducción (AN 7-3-25). Deducible el gasto de retribución a consejero director general aunque no se aprueba en junta. Deducción por producción cinematográfica (AN 8-5-25)

IMPUESTOS ESPECIALES

La sentencia aquí reseñada trae recuerdos de la Ciencia de la Hacienda cuando se estudiaba los efectos de los impuestos y, entre ellos, junto a la remoción o la amortización, la traslación (hacia adelante en los precios, hacia atrás en los costes de los factores u oblicua en los precios de productos sustitutivos o complementarios). La traslación que, convertida en repercusión cuando es legalmente obligatoria, servía también para distinguir los impuestos directos (no repercutibles) de los indirectos (los que son legalmente repercutibles). Y ésta no es una excursión ajena al asunto porque aquí la devolución se niega porque no hubo repercusión, aunque se asume que hubo traslación via coste fiscal en los precios.

En su contenido la sentencia invoca la TS ss. 20.09.24, 25.09.24, 30.09.24, y considera que, ya que no hubo repercusión expresa del impuesto derivado de aplicar el tipo del tramo autonómico, no cabe la devolución, sino que lo procedente habría sido que el adquirente consumidor final debió actuar en la vía civil para resarcirse de esa parte fiscal del coste de adquisición. Otra alternativa procesal habría sido actuar contra el Estado legislador.

- Recordatorio de jurisprudencia. No procede devolver el impuesto correspondiente al tramo autonómico, si se repercutió. Prueba (AN 2-7-25, cinco, 3-7-25 y 2-7-25). Procede la devolución del impuesto pagado por la indebida supresión de la exención (AN 2-7-25, 16-7-25, 22-7-25). No procede la devolución cuando se ha trasladado a los adquirentes ( AN 30-6-25 y 27-6-25). Tampoco en autorrepercusión por depósito (AN 28-6-25). Ni cuando se aporta prueba (AN 30-6-25). La anulación de los tipos autonómicos en el Impuesto sobre Hidrocarburos, determina la devolución que debe realizar la Administración Foral en cuanto ella recibió los ingresos (TS 30-9-24, dos). El consumidor final no está legitimado para pedir la devolución por ingresos indebidos de las cuotas soportadas al adquirir productos sujetos al Impuesto sobre Hidrocarburos con aplicación del tipo autonómico autorizado por la Ley 2/2012 que modificó el art. 50 ter 1 LIE (TS 25-9-24). Es contrario a las Directivas UE crear tipos autonómicos en el IE Hidrocarburos (TS 20-9-24 y 25-9-24)

(n.º 1134) (n º 34/25) (sept 2025)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

PRINCIPIOS

282) Intimidad. Cesión de datos personales. La cesión de datos personales de terceros en actuaciones inspectoras no es contraria a la protección constitucional (TS 29-9-25)

Se trata en la situación que está en el origen de las cuestiones en las que decide la sentencia aquí reseñada de la actuación inspectora en una cadena familiar de estancos en la que considró la Administración que existían gastos de deducción improcedente, incluso porque era de naturaleza personal y no de actividad.

La impugnación tiene como principal cuestión el conocimiento de datos que unas personas tienen de los de otras sin que en tampoco en cada actuación inspectora hubiera actuación de las demás. Considera la sentencia que ese proceder es legítimo según TJUE ss. 27.09.21 y 22.07.21, porque responde al interés general y que no se ha infringido ni el artículo 95 LGT (que establece que los datos, informes o antecedentes obtenidos por la Administración tributaria en el desempeño de sus funciones tienen carácter reservado y sólo podrán ser utilizados para la efectiva aplicación de los tributos o recursos cuya gestión tenga encomendada y para la imposición de sanciones que proceda, sin que puedan ser cedidos o comunicados a terceros salvo los casos que a continuación se relacionan en el precepto legal, aunque en este caso no se trata de cesiones o comunicaciones entre órganos, departamentos o entidades públicas, sino permitir que unos administrados conozcan los datos de otros) ni en el artículo 102.2 c) LGT (que, al regular el contenido de las liquidaciones tributarias, obliga a expresar la motivación cuando no se ajusten los datos consignados por el administrado tributario o la aplicación o interpretación normativa realizada por el mismo, con expresión de los hechos y elementos esenciales que las originen, así como de los fundamentos de derecho).

Ciertamente puede parecer tan razonable como indiscutible que, siendo obligado (art. 105 LGT) para la Administración probar los hechos que justifican la regularización que pretende de la situación tributaria del administrado y cuya declaración se presume cierta para el administrado que la hizo (art. 108.3 LGT), se considere legal la utilización de datos declarados por terceros que se deben comunicar al afectado o la comprobación de dichos datos de unos y otros, cuando existe discrepancia (art 108.4 LGT). Pero, del mismo modo, parece que debe estar protegido el tratamiento y consecuencias en el ámbito tributario individual de las consecuencias de tales actuaciones, salvo que se produzca su consideración el ámbito de la prueba durante un procedimiento administrativo o judicial.

- Recordatorio de jurisprudencia. El derecho a la gestión prevale sobre la intimidad en la investigación de cuentas corrientes (TC 26-11-84). No se infringe con la declaración anual de clientes y proveedores (TS 23-10-87). Se infringe cuando se obliga a declarar conjuntamente a los cónyuges (TS 20-2-89). Se infringe si se examina la factura de honorarios médicos (TS 6-3-89), pero no si se pide la identidad de los clientes y el importe de los honorarios (TS 2-7-91). La comunicación de datos personales a efectos de retenciones no vulnera el derecho a la intimidad (TS 20-5-00)

La sentencia aquí reseñada se refiere a una regularización tributaria producida en una comprobación limitada en la que la Administración por tercera vez, y abriendo paso a una cuarta, vuelve sobre los mismo hechos, al considerar que el administrado había deducido cuotas soportadas repercutidas por terceros en facturas que no reunían los requisitos exigidos por el RD 1619/2012 en cuanto al detalle de las operaciones.

Se invocan las sentencias TS ss. 26.05.21, 11.12.23 y 17.05.23 y, en esta última, se señala que se ordena que, en el caso de regularización por deducción de cuotas de IVA soportado sin justificación documental bastante, además de esa regularización, la Administración debe comprobar si es procedente la devolución de esas cuotas soportadas y no deducibles. Y si así es, debe proceder a acordar la devolución, sin que se ajustado a Derecho obligar al administrado a que inicie un nuevoi procedimiento de rectificación para obtener la devolución del importe indebidamente soportado.

- Recordatorio de jurisprudencia. a) Anulación. Comprobados gastos de períodos prescritos, denegada su deducibilidad y modificada la base negativa a compensar en un período no prescrito, el principio de regularización íntegra, permite comprobar también los ingresos correspondientes en períodos prescritos a efectos de la regularización total en un período no prescrito (TS 7-6-24). En actuación inspectora, si se comprueba que se dedujo un IVA indebidamente repercutido y soportado, art. 14.2 c) RD 520/2005, RRV, se debe comprobar para ver si procede la devolución (TS 10-2-23). Cuando se regulariza la deducción de cuotas indebidamente soportadas, la Administración debe comprobar si se dan los requisitos para la devolución (TS 11-12-23). Cuando en una inspección se regulariza a quien dedujo cuotas de IVA indebidamente repercutidas se debe analizar también la concurrencia de requisitos para en su caso declarar su derecho a la devolución de las cuotas soportadas TS ss. 10.10.19 y 17.10.19; sin perjuicio de la sanción cuando, como en este caso, hubo simulación; pero no se aprovecha, TJUE ss. 6.12.12 y 18.12.14, porque eran cuotas indebidamente repercutidas (TS 22-4-21). Habiendo negado la AEAT la deducción de determinadas cuotas del IVA por no responder a servicios reales, la Administración, art. 14 RD 520/2005, debe efectuar actuaciones de comprobación para determinar si hay derecho a la devolución del importe de las cuotas indebidamente repercutidas (TS 26-5-21). Se anula el acta porque habiendo pedido la rectificación de la autoliquidación para incluir la deducción por inversiones de protección medioambiental porque se debió comprobar el derecho a aplicarla, TS ss. 24.06.15, 12.12.13, 5.11.12, 26.01.12 y 16.11.09. Si no se aplicó en su momento fue porque la base imponible era negativa, al regularizar la Inspección la improcedencia de la amortización acelerada por no ser de reducida dimensión, no hubo opción por no aplicar la deducción y había derecho a aplicarla (AN 22-5-21). Por el principio de regularización íntegra, TS s. 26.05.21, si la AEAT modificó los valores de 2004 a efectos de 2005, en perjuicio del administrado, debió regularizar también los valores del período anterior, en beneficio del administrado, aunque estuviera prescrito (AN 14-6-21). Si se autoliquidó en 2008 lo que se debió autoliquidar en 2006 se debe ordenar la regularización íntegra con devolución e ingreso y sanción porque no fue un error (AN 20-9-21). La empresa consideró que no procedía repercutir porque se aplicaba la exención por segunda transmisión sin haber renunciado, pero la Inspección no aplicó la regularización íntegra porque el alcance era parcial y el TEAC no entró en ese aspecto señalando la procedencia de rectificar la repercusión, art. 89 LIVA, con todas las exigencias formales; pero la AN, TS ss. 26.05.21, 10.10.19, 17.10.20 y 22.04.20, considera que se debería haber aplicado la regularización íntegra porque la resolución había ordenado la retroacción en otro aspecto (AN 11-11-21). Si en un procedimiento de inspección la Administración regulariza a quien dedujo cuotas de IVA indebidamente repercutido, se debió analizar los requisitos para la devolución de cuotas soportadas, porque así lo permite el art. 129 RAT que permite la rectificación de autoliquidaciones o pedir la devolución. Retroacción (TS 2-10-20). En comprobación, verificación o inspección, TS s. 17.09.20, se debe regularizar todos los tributos relacionados con los mismos presupuestos fácticos porque lo exige, TS ss. 17.04.17 y 5.12.27, el principio de buena Administración (TS 17-12-20)

b) Retroacción. Hay que distinguir cuando la resolución anulatoria por defectos formales impone a la Administración que dicte una nueva liquidación según los parámetros establecidos en la propia resolución o cuando se ordena, expresa o implícitamente, la retroacción, TS s. 31-10-17; hay retroacción implícita cuando se ordena una actuación previa a la liquidación distinta de la que es determinar la deuda tributaria; en retroacción el plazo para terminar es el restante de considera el tiempo desde el inicio del procedimiento hasta el tiempo en que se produjo el defecto formal que determinó la anulación; en este caso el TEAR ordenó que previamente se hiciera una nueva comprobación del valor (TS 17-12-20)

PROCEDIMIENTO

La sentencia aquí reseñada vuelve a un asunto que viene de hace mucho tiempo y que encuentra precedentes próximos en TS ss. 26.05.21, 17.05-23 y 11.12.23. Antes, sobre todo en la comprobación de valores, se hizo habitual la reiteración de actos anulados y reiterados sobre los mismos hechos. En ese escándalo fiscal, los tribunales coincidieron en admitir la reiteración por anulación, pero solo dos veces, si era por el mismo vicio. El derecho de la Administración a equivocarse, según expresión resolutiva, contrastaba no sólo con las consecuencias de las equivocaciones de los administrados obligados a calificar hecho y aplicar la técnica de la liquidación tributaria, sino también y esencialmente con el pleno sometimiento de los actos de la Administración a la Constitución, a la Ley y al Derecho (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP) que hace reprochable toda actuación contra Derecho de la Administración.

El artículo 66 RD 520/2005, RRV, no tuvo valentía suficiente para declarar antijurídica e ilegal la reiteración de regularizaciones y liquidaciones practicadas por al Administración contra Derecho. Dice que: a) cuando se resuelve sobre el fondo del asunto y en su virtud se anule total o parcialmente el acto impugnado se conservarán los actos y trámites no afectados por la causa de anulación con mantenimiento íntegro de su contendido; b) cuando la resolución parcialmente estimatoria deje inalterada la cuota tributaria, la cantidad a ingresar o la sanción, la resolución, se podrá ejecutar reformando parcialmente el acto impugnado y los posteriores que se deriven del parcialmente anulado, subsistiendo el acto inicial que será rectificado de acuerdo con el contenido de la resolución y se mantendrán los actos de recaudación previamente realizados; c) cuando existiendo vicio de forma, no se estime procedente resolver sobre el fondo del asunto, la resolución ordenará la retroacción de actuaciones, se anularán todos los actos posteriores que traigan su causa en el anulado y, en su caso, se devolverán las garantías o cantidades indebidamente ingresadas junto con los intereses de demora. Lo que es tanto como dar carta de naturaleza a la reiteración, al “doble tiro” en desafortunada expresión fiscal, aunque sea adecuada para quien es un “obligado tributario”.

- Recordatorio de jurisprudencia. Anulada una liquidación en la ejecución de resolución no cabe nueva comprobación, sino liquidar “con lo que se tenga” en el plazo de 20 días que quiere decir “pronto” (AN 19-4-23). Como en AN s. 17.05.18, si se regularizó por simulación que luego anuló el TEAC, cabe otra actuación posterior por fraude, TS ss. 26.03.12, 19.11.12 y 27.09.14; sólo se impide la reiteración en: prescripción, sanción porque lo impide el “non bis in idem”, el mismo vicio, “reformatio in peius” y extinción sobrevenida de la obligación (AN 23-9-21). Una cosa es que una liquidación provisional anulada no pueda ser revisada, TS s. 3.02.16, y otra cosa es que, anulada una liquidación en vía económico-administrativa se pueda producir otra, TS ss. 26.03.12, 19.11.12, 29.09.14: no se vuelve sobre la regularización, sino que se inicia un nuevo procedimiento; con limitaciones: prescripción, sanciones por “non bis in idem”, mismo vicio jurídico, “reformatio in peius”, extinción sobrevenida de la obligación (AN 27-9-21)

COMPROBACIÓN DE VALORES

285) La valoración por peritos exige examen personal directo, externo e interno. La valoración por perito exige el examen personal, directo, exterior e interior (TS 17-9-25, 22-9-25, 24-9-25)

Las sentencias aquí reseñadas tiene como fundamentos normativos: el artículo 57.1 e) LGT (El valor de las rentas, productos, bienes y demás elemento integrantes de la obligación tributaria podrá ser comprobado por la Administración mediante los siguientes medios: … e) Dictamen de peritos de la Administración); el artículo 158.3 RD 1065/2007, RAT: Cuando en la comprobación de valores se utilice el medio de valoración consistente en dictamen de perito de la Administración, éste deberá tener titulación suficiente y adecuada al tipo de bien a valorar. Tratándose de un bien o derecho individualizado se harán constar las características físicas, económicas y jurídicas que según la normativa aplicable hayan de considerarse para determinar el valor del bien o derecho; y el artículo 160.2 RD 1065/2007 RAT: En el dictamen de peritos será necesario el reconocimiento personal del bien valorado por el perito cuando se trate de bienes singulares o de aquellos de los que no puedan obtenerse todas sus circunstancias relevantes en fuente documentales contrastadas. La negativa del poseedor del bien a dicho reconocimiento eximirá a la Administración del cumplimiento de este requisito.

Salvo cotizaciones o precios oficiales, la valoración o la comprobación por perito debería ser la única regulada como utilizable por la Administración o para la tasación pericial contradictoria. La historia de los últimos sesenta años presenta un panorama tan variado como desalentador, desde luego, para determinar el “valor real” de los bienes inmuebles. Lo que empezó con requisitos básicos (examen personal y directo, por perito con titulación adecuada y mediante informe motivado) se fue complicando (la presunción de idoneidad de valoración por funcionario para cualquier bien o derecho; la motivación genérica – a la vista de las circunstancias intrínsecas y extrínsecas; la motivación inexplicable -mediante formula polinómica sin explicar sus elementos- o incontrastable -estudios internos de la Administración de difícil o imposible acceso- o arbitraria – decreto autonómicos de valoración- o injustificada -aplicación de un coeficiente al valor catastral ... ). Y, acabando también aquí con el Estado de Derecho, se llegó al “valor de referencia” que, tratándose de un elemento de la obligación tributaria cometido a la reserva de ley (la base imponible), determina que el valor relevante para tributar lo fije la resolución de un director general (del Catastro). La experiencia de los últimos años demuestra que “el dinero malo expulsa al bueno”: al terror generalizado ante el valor de referencia que venía, se ha asumido de forma generalizada su aplicación no sólo porque sigue siendo inferior al valor normal de mercado (como limita la ley), sino también porque “viene a ser lo mismo” que el “valor real” (“el que no es irreal, el que no es ficticio”, según sentencia; “el intrínseco”, según un doctrinario) que fijaba una máquina sin más explicaciones antes del “valor de referencia”.

Las sentencias que se comentan aquí consideran improcedente (como Ts. 21.01.21, 21.02.23, 4.07.23) la comprobación de valores por perito que visita el inmueble, pero no por dentro; tampoco sustituir la inspección personal y directa por una fotografía. Sólo con carácter excepcional y en casos muy concretos (TS s. 24.06.25) se puede valorar o comprobar por perito sin examen personal y directo, motivándolo. También señala que la posibilidad de tasación pericial contradictoria (art. 57.2 LGT) no permite relajar la exigencia de examen personal directo interno y externo; y que la falta de motivación en el informe de perito no se puede sustituir po la que hiciera el órgano revisor o jurisdiccional.

- Recordatorio de jurisprudencia. a) Procede el examen directo del inmueble, TS s. 21.01.21, porque la utilización de “valores de referencia” no es para control de las tasaciones ni por comodidad de la Administración a la hora de gestionar de modo masivo ni para adivinar las características del inmueble que no se puede conocer sin examen directo (AN 3-6-21). La Administración cesionaria del impuesto estatal tiene que justificar por qué considera innecesaria la comprobación por perito en una declaración de obra nueva y distribución en propiedad horizontal (TS 12-6-23). En la comprobación de valores de una finca rústica es obligada la vista “in situ” y no es suficiente que el informe del perito diga que se han aplicado aplicaciones o bases informáticas (TS 30-10-23)

b) El procedimiento de aplicar coeficientes al valor catastral es inidóneo para determinar el valor real, el administrado no tiene obligación de acreditar que el valor declarado es el valor real, la Administración no goza de presunción de veracidad en la valoración por ese método y debe motivar porqué considera que el valor declarado no es el real; la tasación pericial contradictoria no es carga del administrado y contra la valoración por coeficientes vale cualquier medio de prueba (TS 18-2-20 y 26-2-20). La aplicación de coeficiente al valor catastral es un medio inidóneo para determinar el valor real si no se complementa con una comprobación directa y singular; no cabe presumir el desacierto del precio declarado (TS 22-7-20 y 23-7-20, dos). Las valoraciones a efectos hipotecarios no prevalecen para determinar el valor normal de mercado; pero, en este caso, se anulan las valoraciones no suficientemente justificadas (AN 18-2-21). La valoración pedida a otro órgano de la Administración era innecesaria, se pidió como garantía, porque ya se tenía la declaración del comprador y los documentos que aportó, aunque en la escritura el precio era inferior, pero la tasación hipotecaria coincidía con el valor que dijo el comprador (AN 25-2-21). En la adjudicación del patrimonio de la sociedad que se liquida y extingue, fue correcto estar al valor de la inmediata transmisión y pedir valoración cuando no se produjo esa circunstancia (AN 25-2-21). En la valoración de un inmueble dedicado a parador nacional fue acertado el criterio inspector para determinar el “valor en uso” atendiendo al promedio de dividendos de tres años según el criterio del art. 2.2 del nuevo PGC; fue una motivación motivada, aceptada y objetiva y prevalece sobre el informe de la empresa auditora que era una tasación hipotecaria y sobre el informe del arquitecto que no dice en qué yerra el informe de la Inspección; sanción porque basta la simple inobservancia y aquí se infringió una norma de valoración y una norma de determinación (AN 26-5-21)

c) El informe del Gabinete Técnico de la AEAT no era adecuado contra el valor declarado por el administrado (AN 6-11-24). Aplicar un medio de comprobación legal, art. 57 LGT, no exige acreditar indicios de ocultación ni que el medio elegido coincide con la base imponible del impuesto y sin perjuicio de la discrepancia que pueda oponer el administrado (TS 4-12-24). La potestad de comprobar el valor no exige la previa desconfianza respecto del declarado; es adecuado a Derecho aplicar el valor de fincas hipotecadas, sin necesidad de más comprobación y sin perjuicio de la valoración discrepante que pueda utilizar el administrado (TS 9-12-24). Aplicar el valor establecido para fincas hipotecadas es procedente sin necesidad de otras acreditaciones (TS 17-12-24)

286) Comprobación de valores. Por perito. Motivación. Control. Los órganos revisores de la Administración deben controlar la metodología aplicada por los peritos que valoran (TS 17-9-25)

De poco serviría una regulación de valoraciones si no se controlara su aplicación. Seguramente aún estará en algún archivo de la DGT el proyecto de ley de valoraciones fiscales (valor estático, valor en cesión, valor en explotación) que se redactó en 1976 en el Gabinete de Legislación siguiendo la estela de la Ordenanza Alemana, considerada la regulación más perfeccionada en el Derecho comparado. Era toda un revolución gestora respecto de las llamadas “terminales” (colas) de presentación de escrituras públicas que acaban en un funcionario que a su arbitrio hacía dos montones (“para comprobar el valor”, “sin comprobación”). La agilidad y talante del empleado público determinaba el grado de eficacia y rapidez en la gestión administrativa para sorpresa de la Inspección de los Servicios que comprobaba lo que ocurría. Años después la valoración que inventaba la máquina de valoración sustituyó con eficiencia la situación.

La sentencia aquí reseñada, reiterando TS ss. 4.07.23 y 24.06.25, señala que los órganos de revisión deben controlar la metodología aplicada por el perito en la valoración o comprobación de valor que hace, para ver si es adecuada al bien o derecho valorado y si se adapta a los “estándares de la buena praxis”, partiendo de que la regla genera es que la valoración o comprobación de valor debe ser individualizada y con inspección del interior del bien. Si el propietario lo impide o por otra causa no se puede conocer el interior del bien, debe reflejarlo el informe del perito de forma razonada; no cabe presumir cómo estará el interior; y el órgano revisor no puede sustituir la falta de motivación del informe pericial

- Recordatorio de jurisprudencia. a) Como TS s. 21.01.21, la comprobación de valores debe estar motivada, TS ss. 25.03.04, 12.12.11; en la pericial, art. 57.1 LGT y art. RD 1065/2007: 1) se debe motivar por qué se ha de corregir el valor declarado; 2) visitar el inmueble o por qué no se visitó; 3) identificar los testigos, muestras y con certificación de los documentos (TS 4-7-23). La deficiente motivación en la comprobación de valores es un vicio que impide la retroacción, como la impide que, contra 239 LGT, resultaría a favor de la Administración y contra el administrado (AN 28-9-23)

b) Sin perjuicio del art. 126.2 RAT, en la rectificación de la autoliquidación después de iniciado el procedimiento de comprobación, como no se comunicó el informe de valoración para que se pudiera alegar, procede retrotraer para decidir si hay error de hecho o de derecho y qué valor debe prevalecer si el valor rectificado u otro (TS 26-2-20). Prevalece el informe de la ONFI, “por la imparcialidad y objetividad que le es propia”, que atiende al valor del bono italiano en vez de al valor del bono alemán que prefiere el informe de PwC, sin ánimo de entrar en una crítica técnica (AN 14-7-21). Si la discoteca se incendió y se vendió después se estaba vendiendo el suelo a efectos de valor de adquisición y no se incluyen gastos como el IBI, plusvalías y otros no inherentes a la transmisión. Sanción (AN 15-7-21). Se anula la liquidación porque se valoró los terrenos como rústicos en vez de urbanizables (AN 16-7-21)

RECURSOS

La obligación de declarar en plazo los bienes y derecho en el extranjero y las consecuencias de no hacerlo considerando lo no declaró como ganancia injustificada obtenida en el más lejano período impositivo que no haya no prescrito en su investigación y comprobación y liquidación, ha sido uno de los modelos más evidentes del abuso de Derecho en la producción legal del Estado. La corrección recibida del TJUE, limitada a los excesos sancionadores y al desaprecio de la prescripción, ha sido ciertamente moderada para los desmerecimientos de las normas allí producidas. No se llegó a la angustia legal porque se recuerda el tiempo en que se aprobó la interpretación económica del hecho imponible (Ley 10/1985) o cuando la Hacienda entró en el mercado de los activos fiscalmente opacos (Ley 14/1985) o se produjo la urgente modificación de la naturaleza de las cesiones de crédito sólo para las entidades financieras (RD-L 5/1989) en un ruborizante precedente del próximo en el tiempo gravamen “a la carta, discriminante, pseudo-temporal sobre los beneficios de las entidades de crédito y establecimientos financieros y para las sociedades del sector energético (Ley 38/2022).

La vergüenza normativa de ver la nueva versión del artículo 39.2 LIRPF, primero, y su desaparición, después de la corrección “europea”, parecía que iba a llevar al hades de los malvados aquel engendro, pero los daños personales de las bombas de racimo se ponen de manifiesto cuando los contribuyentes están obligados por ley a declarar y autoliquidar leyes, o asimilados, lo que es manifiestamente contrario a los principios del Estado de Derecho. Y aún hay litigios pendientes de resolver.

Las sentencias aquí reseñadas analizan el artículo 39.2 Ley 40/2015, LRJSP, y la TJUE s. 27.01.22 que declaró contrarios a la normativa de la UE (arts. 63 TFUE y art. 40 del Acuerdo del EEE) partes de la ley (ganancias patrimoniales y sanciones) y la consecuencia fue que hubo que modificar la LGT. Pero las sentencias (cf. TS ss. 24.06.25, 25.06.25, 26.06.25 y 30.06.25) consideran que el Estado legislador no actuó contra un derecho europeo suficientemente caracterizado. Y que por el TJUE no hubo un reproche general a la ley española, sino sólo a tres aspectos de la misma Y la consecuencia es que se considera que no es un supuesto de responsabilidad patrimonial.

Cuando se leen resoluciones como éstas, en algunos profesionales del Derecho, surge la misma reacción que cuando se sentencia la anulación de un acto de la Administración por ser contrario a Derecho. Desde luego, la adecuada aplicación de las normas tributarias es complicada, para los administrados que están obligados a autoliquidar, para los empleados públicos que deben aplicar bien la norma procedente y para los órganos de revisión administrativos que deben controlar que la Administración ajusta sus actuaciones a Derecho. Para los administrados no cumplir con exactitud suele determinar expedientes sancionadores y sanciones. Y es indiscutible que para empleados públicos seleccionador con rigor, actualizados en sus conocimientos y con apoyo de otros para que puedan actuar según Derecho, las consecuencias de sus actos declarados contrarios a Derecho no deben ser diferentes que para los administrados (cf. art. 3 Ley 40/2015, LRJSP). Incluso se podría mantener razonablemente que la exigencia debe ser aún mayor, desde un punto de vista personal y también social.

Y lo que así se considera para actuaciones de la Administración es lógicamente trasladable a leyes y normas contrarias a la Constitución o al Derecho de la UE. La responsabilidad patrimonial que obliga a resarcir al administrado perjudicado por tener que aplicar una norma contra Derecho (art. 103 y 106 CE) se debe exigir en todos los casos en que las leyes se declaren contrarias a la CE o a las normas de la UE. Leer en las sentencias que la Administración ha puesto la diligencia debida en el cumplimiento o que no estaba suficientemente caracterizada la infracción, parece contrario a Derecho. Si no hubiera habido diligencia o si hubiera suficiente caracterización del cumplimiento debido del Derecho, a la responsabilidad patrimonial habría que añadir la apertura del procedimiento por acto doloso contra la CE o contra las normas de la UE con consecuencias personales.

- Recordatorio de jurisprudencia. No procede responsabilidad patrimonial por la regulación de pagos fraccionados del IS mediante decreto-ley después aprobado (TS 16-5-23, dos). No procede responsabilidad patrimonial por la regulación de retenciones excesivas en distribuciones de dividendos de sociedades hechas por fondos de inversión no residentes porque no se produjo una resolución del TJUE (TS 16-5-23). Aunque las actuaciones recaudatorias fueron antijurídicas no tienen conexión con el daño por el que se reclama (AN 9-7-24). Dada la delegación normativa en la regulación de medidas por el COVID, el recurso se debió presentar ante la Administración General del Estado y no ante la Comunidad Autónoma (TS 8-1-25)

288) Responsabilidad patrimonial. Plazo. Improcedente. El plazo de un año para reclamar la responsabilidad patrimonial del Estado no es contrario al principio de efectividad (TS 11-9-25)

Con una confusa redacción la sentencia aquí reseñada vuelve a apalancar la doctrina que procura impedir la responsabilidad patrimonial del Estado cuando legisla contra el derecho de la UE. Se trata de un norteamericano residente en España que recibe por herencia bienes inmuebles y dinero localizados en Estados Unidos. Liquidó el ISyD, pero no se aplicó las normas favorables autonómicas según la normativa. El TJUE, s. 28.06.22, considera contrario al derecho de la UE que se discrimine a los no residentes, residan en la UE o fuera de ella. Reclama el afectado y exige la responsabilidad patrimonial del Estado legislador. Se considera improcedente la invocación de “cosa juzgada” que hace el abogado del estado porque la sentencia de referencia, TJUE s. 3.09.14, era histórica y formalmente de distinto contenido, pero se considera improcedente la reclamación porque ha transcurrido más de un año desde la sentencia. El afectado recurre considerando que no hay plazo aplicable para reclamar la responsabilidad patrimonial. El TJUE, s. 21.12.22, considera que no es contrario al derecho de la UE establecer un plazo razonable para exigir la responsabilidad patrimonial del Estado, aunque eso pueda determinar la desestimación. Por sorprendente que pudiera parecer, así se produce en ocasionas el Tribunal europeo.

Cuando se conocen resoluciones como la que aquí se comenta parece que la evidente tributación injusta no puede ni debe quedar amparada por posteriores consideraciones de quienes forman parte de la irregularidad. Carece de sentido que la Constitución establezca el sometimiento pleno de la Administración a la Ley y al Derecho (art. 103 CE) y la obligación de indemnizar por los daños que produzca el funcionamiento de la Administración (art. 106 CE) y que así se regule por la Ley 40/2015 (art. 3 LRJSP) y que se pongan obstáculos, formales o temporales a la aplicación de esas previsiones constitucionales. Carece de sentido que la doctrina del TC haya asentado el principio que impide “la igualdad en la ilegalidad” para permitir a la Administración de los tributos que se comprueben y califiquen (art. 115 LGT) hechos producidos en períodos para los que prescribió el derecho para determinar la deuda tributaria mediante liquidación (art. 66 LGT) y que no esté prevista una regulación semejante para cuando la Administración comprueba que ha actuado contra Derecho o que ha percibido ingresos que no debió recibir, aunque hayan transcurrido años desde los hechos.

Si no se emplea a estos efectos (actos que han resultado contra Derecho, ingresos que no se debieran haber producido) la revocación de oficio de los actos de la Administración (art. 219 LGT), parece que se puede encontrar, se podría considerar que el proceder de la Administración más que negligente, es doloso, al calificar la conducta de los “responsables”. Y es que, precisamente, en esta consideración parece conveniente incorporar a la Ley 40/2015, la regulación de la responsabilidad de la Administración y de sus empleados en términos semejantes a los de la responsabilidad tributaria (cf. arts. 41 a 43 LGT).

- Recordatorio de jurisprudencia. No se entra en el fondo que originó una liquidación, sino en la extemporaneidad de la exigencia de responsabilidad patrimonial (TS 23-2-23). El requisito de haber visto desestimada en cualquier instancia una petición en que se alegara inconstitucionalidad se entiende cumplido, TS s. 8.09.29, al haberse pedido la nulidad de pleno derecho (TS 7-10-20). Se estima el recurso contra la resolución que desestimo la pretensión de rectificación de autoliquidación por la inconstitucionalidad del RD-L 3/16 (AN 9-7-25, 10-7-25, 17-7-25 tres). Se estima el recurso contra la resolución que desestimó la devolución de pagos fraccionados por aplicación del RD-L 3/2016 (AN 9-7-25). Se estima el recurso contra la desestimación de la aplicación de la exención del artículo 50.1.TR LIS (AN 9-1-25)

289) Situación consolidada. Inexistente. Iniciado el plazo para interponer recurso contencioso administrativo no existe situación consolidada que impida recurrir (TS 29-9-25)

La sentencia reseñada se refiere a la declaración de inconstitucionalidad de un precepto de la LHL y a la posibilidad o no de recurso contencioso cuando se había producido una liquidación reclamada con desestimación en el TEA. Como la cuestión era una devolución, el administrado considera que la situación era consolidad e impedía el recurso contencioso, pero la sentencia del TS considera que, cuando aún se puede interponer (o aún no ha acabado el plazo) recurso contencioso contra la resolución administrativa, el derecho a la tutela judicial efectiva (art. 24 CE: TC s. 28.04.16) impide la inadmisión del recurso contencioso. En este caso, además, se discriminaría entre los que recurrieron el silencio administrativo y los que esperaron a la resolución para interponer el recurso.

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

290) Exenciones. Trabajos en el extranjero. Procedente. Están exentos los trabajos realizados en el extranjero para el BCE sin exigencia de tiempo de estancia (TS 22-9-25)

La sentencia aquí reseñada completa la doctrina de las TS ss. 28.03.19,dos, 9.04.19 y 24.05.19. Señala que la exención se hace en beneficio de personas físicas y no de entidades y no consiste en relación entre dos entidades, sino entre una persona física residente que trabaja por cuenta ajena y una entidad no residente, o un un establecimiento permanente en el extranjero.

La exención de los servicios de empleado del Banco de España al Banco Central Europeo, en comisión de servicio, no exige un tiempo de estancia en el extranjero, ni que sólo sea beneficiario el no residente; y tampoco es requisito que esos servicios sean consecuencia de proyectos estratégicos con encargo al banco español.

La sentencia concluye señalando la actuación “errática” del abogado del Estado que en casos similares consideró aplicable la exención y aquí se opone a su aplicación.

- Recordatorio de jurisprudencia. a) Aplicando el art. 7. p) LIRPF, en los rendimientos percibidos por funcionario o personal laboral destinado en organismo internacional del que España forma parte, no impide la exención que los trabajos efectuados en el extranjero por los perceptores de los rendimientos tengan como destinatarios, además de la entidad u organismo internacional fuera de España -en este caso el Banco Central Europeo- ni viajes puntuales para coordinación y revisión (TS 28-3-19, dos). A los rendimientos obtenidos por funcionarios y personal laboral en comisión de servicio para supervisión y coordinación en organismos internacionales de los que España forma parte, se les puede aplicar la exención del art. 7, p) LIRPF si los trabajos se realizan en el extranjero y benefician al organismo aunque también al trabajador y a otras entidades y sin que sea necesario que los viajes al extranjero sean prolongados o continuados (TS 9-4-19). La exención del art. 7.p) LIRPF se aplica a los funcionarios o personal laboral destinados en comisión de servicios en organismos internacionales en el extranjero de los que España forma parte, si los trabajos se realizan fuera de España y son en beneficio de los organismos aunque también lo sean beneficio del empleador del trabajador, sin que esté prohibido que consistan en supervisión o coordinación y sin exigir que los viajes al extranjero sean prolongados o de forma continuada sin interrupción (TS 24-5-19). Contra el criterio de la Administración, como en TS s. 28.03.19, aplicando el art. 7 p) LIRPF, la expresión “rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero” están comprendidos los rendimientos percibidos por los días de desplazamiento al país de destino o de regreso; es una exención pensada para el trabajador y no admite restricciones (TS 25-2-21)

b) Aunque no es una excepción incluida en la ley, se aplica la exención de trabajos en el extranjero a los militares destacados en misiones en el extranjero, porque no hay riesgo de evasión fiscal (TS 8-4-25, 10-4-25, 12-5-25 y 21-5-25)

ITPyAJD

291) TPO. No sujeción. Autorización municipal de utilización de dominio público para carga y descarga. La diferencia entre concesión y autorización y la insuficiente regulación del artículo 13.2 TR LITPyAJD no permite presumir que toda autorización supone un desplazamiento patrimonial. Si esa prueba no hay sujeción (TS 24-9-25, 29-9-25)

En las sentencias aquí reseñadas se considera que la mejorable redacción de un precepto podría evitar dudas y confusiones a la hora de calificar actos o al tiempo de aplicar normas con transcendencia en la tributación consecuente.

Se trata del artículo 13.2 TR LITPyAJD que dice que se equipararán a las concesiones administrativas, a los efectos del impuesto, los actos y negocios administrativos cualquiera que sea su modalidad o denominación, por los que como consecuencia del otorgamiento de facultades de gestión de servicios públicos o de la atribución del uso privado o del aprovechamiento especial de bienes de dominio o de uso público, se origine un desplazamiento patrimonial en favor de particulares. En interpretación estricta de los términos ceder el uso o el aprovechamiento de un bien no es un desplazamiento patrimonial en cuanto el patrimonio permanece invariado antes y después de esa cesión, pero es razonable considerar que existe desplazamiento patrimonial cuando con motivo de una concesión o de una autorización se produce un aumento de valor en el patrimonio del concesionario o autorizado. Por su parte, el artículo 7.1.B TRLITPyAJD considera transmisiones patrimoniales sujetas las concesiones administrativas, salvo cuando tengan oor objeto la cesión del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias o inmuebles o instalaciones en puertos y aeropuertos.

La sentencia concluye señalando que el aprovechamiento del dominio público por autorización municipal de reserva de aparcamiento para carga y descarga de mercancías no es hecho imponible (art. 71 B y 13.2 TRLITPyAJD) porque no en todo aprovechamiento de dominio público hay un desplazamiento patrimonial y es algo a comprobar en cada caso.

(n.º 1138) (n.º 36/25) (sept 2015)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

RECAUDACIÓN

En la sentencia aquí reseñada, una persona física elaboró y expidió facturas falsas que la sociedad destinataria utilizó para deducir gastos e IVA soportado. Fue sancionado el falsificador y se declaró responsable solidaria en el pago de aquella sanción a la sociedad en cuanto colaboró en la infracción de aquél. Impugnó la sociedad pero en la vía económico administrativa se desestimaron la reclamación y el recurso de alzada porque no había doble sanción la misma infracción, sino una sanción y la desviación a la sociedad de la obligación de pago de la sanción impuesta a la persona física, porque el artículo 42.1.a) LGT declara responsable al que es causante o colabora en la realización de una infracción tributaria.

No es tan sencillo de comprender que el emisor de las facturas falsas lo hacía en un porcentaje de las reales. Si debía tributar por esos servicios no prestados, además de por los realmente prestados, al descubrirse la falsedad, se debería devolver lo indebidamente ingresado, sin perjuicio de la sanción por la emisión de facturas falsas.

El TS s. 7.02.23, ha declarado que el artículo 42.1.a) LGT regula una consecuencia que participa de la naturaleza de la sanción y a la que se debe aplicar los principios y garantías del derecho sancionador y, en consecuencia, no procedía declarar la responsabilidad de un tercero que no es el que comete la infracción.

- Recordatorio de jurisprudencia. Procedente aplicación del art. 42.1.a) LGT por colaborar o causar una infracción. Proporcionar datos y empleo de facturas falsas (27-3-25).Hay responsabilidad tributaria, art. 42.1 a) LGT, cuando una sociedad sin actividad colabora en una infracción y se factura a otra sociedad también sin actividad (AN 14-5-24). Fue procedente la derivación de responsabilidad, art. 42.1 LGT, porque las facturas emitidas por la venta eran irreales (AN 11-7-23)

293) Responsabilidad. Reclamación. Extemporánea. Siendo extemporáneo el recurso de alzada no procede la anulación de la declaración de responsabilidad (AN 17-9-25)

La sentencia aquí reseñada se refiere a una declaración de responsabilidad por aplicación del artículo 42.2.a) LGT que regula la responsabilidad solidaria a quienes sean causantes o colaboren en la ocultación o transmisión de bienes o derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir la actuación de a Administración. En este sentido las alegaciones en el recurso de alzada, una vez fracasada la reclamación económico-administrativa, se refirieron a las donaciones de participaciones y del usufructo de un inmueble al hijo del deudor tributario, manteniendo que no procedía la declaración de responsabilidad.

Pero el recurso no podía prosperar por extemporaneidad, porque se debía interponer en el plazo de un mes (art. 241 LGT) y, en este caso transcurrió desde 4 de junio hasta 14 de octubre. Y señala la sentencia que nada dice el recurrente respecto de la extemporaneidad.

- Recordatorio de jurisprudencia. Hubo extemporaneidad cuando el Centro Directivo presentó el recurso de alzada sin que quede constancia expresa de la recepción de la resolución produciéndose el incumplimiento de los 5 días para la remisión (TS 19-10-07). En el incumplimiento del plazo de remisión de 5 días, el cómputo a que se refiere la TS s. 21-01-02 sólo se aplica cuando se debate sobre la fecha de recepción de la resolución en el Centro Directivo (TS 15-5-08). Es intrascendente que el TEAR incumpliera el plazo de 5 días de remisión de su resolución centro directivo por el principio de "validez de las actuaciones extemporáneas, salvo que el plazo sea esencial" sin que hay indefensión para el interesado (TS 24-10-07)

RECLAMACIONES

294) Recurso de anulación. Improcedente. No procede el recurso fuera de los motivos tasados que señala la ley (AN 16-9-25)

La sentencia aquí reseñada se refiere al artículo 241 bis LGT que regula el recurso de anulación y establece que se puede interponer contra las resoluciones económico-administrativas ante el tribunal que hubiera dictado la resolución, en el plazo de 15 días y exclusivamente en los siguientes casos: a) Cuando se haya declarado incorrectamente la inadmisibilidad de la reclamación. b) Cuando se hayan declarado inexistentes las alegaciones o pruebas oportunamente presentadas en la vía económico-administrativa. c) Cuando se alegue la existencia de incongruencia completa y manifiesta de la resolución. Se puede añadir lo regulado en el artículo 238.2 LGT: El acuerdo de archivo de actuaciones se podrá revisar conforme a lo dispuesto en el artículo 241 bis LGT.

La sentencia se refiere a la inadmisión de un recurso de anulación interpuesto más de un año después de la notificación de la reclamación porque ese no es uno de los motivos que, según la ley, permite interponer el recurso de anulación.

Y, además, la sentencia razona :que no hubo incongruencia , sino motivación en la consideración de todas las cuestiones planteadas; que no hubo caducidad, sino que transcurrido un año se puede entender desestimada la reclamación a efectos de poder interponer el recurso que corresponda (art. 240.1 LG). El recurso de anulación no afecta a las medidas cautelares.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se anula el recurso de anulación porque no se basa en ninguno de los motivos que la ley exige (AN 26-10-23)

RECURSOS

La sentencia aquí reseñada se hace para clarificar las posibles dudas por el contenido de TS s. 7.3.00 y TS Pleno s. 6.10.98. Si está suspendido el pago de la deuda recurrida con garantía en el TEAC y la Administración pide que no se mantenga la suspensión en vía contenciosa porque no es suficiente garantía de cobro y que así lo exige el interés público, se debe atender al artículo 129 y siguientes de la LJCA.

En el recurso al que se refiere la sentencia aquí reseñada, aunque se tenga en cuenta la suspensión en la vía económico-administrativa y que la Administración no ha acreditado perjuicios, también se considera que el recurrente no ha hecho ningún esfuerzo argumental (sólo que perdería su razón de ser el recurso) respecto de los perjuicios que le produciría no mantener la suspensión. Y en este sentido: TS. 11.11.04, 7.03.05, 14.12.11, 15.12.11, 10.05.12, 19.07.12, 10.12.12 y 4.03.13

- Recordatorio de jurisprudencia. No se argumentó la solicitud de la suspensión al interponer el recurso (AN 26-7-24). La suspensión de plazos de marzo a junio de 2020 suspendió también el plazo de dos meses para interponer el recurso contencioso (TS 23-10-23, 24-10-23, dos). La permanencia de la suspensión regulada en el art. 233.8 LGT para el paso desde la vía administrativa a la jurisdicción contenciosa no es aplicable al paso desde ésta a la vía constitucional en el recurso de amparo respecto del que la regla general, art. 56 LOPJ, es que no suspende (TS 27-2-17)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

La sentencia aquí reseñada tiene con objeto de casación interpretar las palabras legales del artículo 27.1 tercer párrafo LIRPF cuando dice que “tratándose de rendimientos obtenidos por el contribuyente procedentes de una entidad en cuyo capital participe derivados de la realización de actividades incluidas en la Sección Segunda de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas” (profesionales) aprobadas por RDLeg 1175/1990, tendrán esta consideración cuando el contribuyente esté incluido a tal efecto, en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, o en una mutualidad de previsión social que actúe como alternativa al citado régimen especial según la DAd 15ª Ley 30/1995, de ordenación de seguros. La palabra a interpretar es “incluido”.

Se dudaba sobre si era condición necesaria estar dado de alta en el RETA o si era suficiente estar comprometido, encuadrado o incluido en un supuesto de cotización obligatoria en el RETA. Y la sentencia establece como jurisprudencia que la palabra “incluido” a que hace mención el artículo 27.1, tercer párrafo, LIRPF, exige única y exclusivamente que el contribuyente esté comprendido o catalogado de manera obligatoria por imperativo legal dentro de los supuestos de cotización el Régimen Especial de Trabajadores Autónomos, según el artículo 305.2 b) LGSS no siendo necesario que además cumpla el requisito formal de estar dado de alta efectivamente en este régimen especial de amparo del artículo 307 LGSS.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se debate sobre la valoración de los ingresos del socio en el 84% del capital y administrador; según TJUE s. 22.12.20, el administrado tiene derecho a tributar de la forma fiscalmente más beneficiosa sin que haya que hacer tributar por la opción más costosa, nº 27, si hay explicación distinta, nº 30, de la mera menor tributación; TS s. 20.02.12, dice que se debe desenmascarar el fraude empleando los medios legales, simulación, conflicto, pero garantizando los derechos del administrado de tributar según la operación real; en este caso se ha demostrado que la emisora de radio paga un importe fijo y otro variable según audiencia y que la sociedad percibe ingresos publicidad, que la música la selecciona un robot y que hay trabajo de colaboradores; el art. 16 LIS obliga a comparar con otra retribución en el mercado en igual situación, pero no da cobertura a considerar que el valor es el precio a los clientes (AN 4-1-21). Hay vinculación entre la sociedad y el socio-artista único empleado; el importe de su retribución, que se considera gasto de la sociedad, se obtuvo de los datos del representante que cobraba un 20% de comisión; sin prueba de relación con los ingresos, no se admite gastos de ocio o vacación, TS s. 18.07.17, ni de acompañantes no identificados que no son equipo, porque no tiene (AN 16-6-21). Se declaró una retribución inferior a la de mercado y excesivos gastos; sanción porque, aunque ni puede ser motivo el resultado, TS s. 17.07.12, ni indicar sólo la norma y el porcentaje aplicable, TS s. 16.03.02, en este caso de trata de una valoración de las acciones entregadas a la socia por sus servicios (AN 29-6-21). La sociedad tenía como socios al publicista, su esposa y su hijo: hay vinculación, art. 16.3.c) TR LIS; los ingresos provenían de las cualidades del publicista y la sociedad no añade valor relevante, la actividad podría existir sin sociedad; en la regularización al socio no se deducen gastos ajenos a la actividad; se considera que la relación era la propia de la alta dirección y que en el cese hubo mutuo acuerdo y no despido. Sanción porque no cabe interpretación razonable (AN 14-7-21). Los servicios se prestaron por una contraprestación inferior a la de mercado; no es argumento decir que en otro caso habrían tributado como dividendos porque se debe tributar como rendimientos del trabajo vinculados, sin que se den los tres requisitos del art. 16.10. 4º TRLIS para la exención (AN 15-9-21). La valoración exige los requisitos del art. 16.7 TRLIS, pero la sociedad no aportaba valor alguno a los servicios prestados por el socio a la sociedad que se facturaba a los clientes y se debe valorar a precios de mercado, sin admitir la deducción de gastos no relacionados con los ingresos (AN 15-9-21). Fue el socio y no la sociedad el que prestaba los servicios personalísimos de presentador de programas de televisión sin gastos al carecer de medios propios ni subcontratados; retribución de mercado por existir vinculación. No procede sanción porque hay dudas razonables y la inspección reconoció un 20% de actividad de la sociedad (AN 21-10-21). A los rendimientos por empleado de alta dirección se debe añadir lo facturado a través de sociedad vinculada; en la ganancia por venta de inmueble no están probadas las mejoras que doblan el valor de adquisición, no es prueba de trabajos en el extranjero un certificado que dice que realizó trabajos que redundaron en beneficio de la entidad; sanción improcedente porque, TS s. 15.03.17, una factura insuficiente no equivale a dolo (AN 8-2-23)

297) Vinculación. Procedente. Sanción. Procede el ajuste por vinculación aunque no se siga el procedimiento específico y falte la liquidación firme a la otra parte (AN 15-9-25)

La sentencia reseñada aquí contesta a los diversos motivos de recurso contra la aplicación del ajuste fiscal por operación vinculada.

A que no se ha seguido el procedimiento específico regulado en el artículo 16.9 TRLIS y en el artículo 21.4 RIS, aunque fuera una irregularidad, AN s. 12.02.24, no se considera así a la vista de TS ss. 15.10.20 y 20.01.22. A que no cabe ajsute antes de que sea firme la liquidación practicada a la otra parte vinculada, se opone la diferencia entre cuando la regularización es simultánea todos los vinculados, que no exige esperar a la liquidación firme, y cuando se regulariza separadamente en el tiempo a cada vinculado (art. 16.9.3º TRLIS). Lo declarado se presume cierto (art. 108.4 LGT). Si hubo subcontratación es que había contratación.

Y se confirme la sanción, a la vista de TS ss. 26.10.16 y 6.04.17, que aunque considera que no es motivación bastante señalar sólo el incumplimiento, ni cabe considerar la existencia de culpa por exclusión, lo esencial es el elemento subjetivo de la infracción tipificada y, en este caso, se considera que el precepto infringido no ofrece dificultades de interpretación.

- Recordatorio de jurisprudencia. En aplicación del art. 16.9 TR LIS y del art. 21 RIS, la firmeza de la liquidación no es aplicable cuando la Administración actúa cerca de la entidad y sus vinculados, lo que no es así cuando después de la actuación cerca de uno se inicia la actuación respecto de un vinculado (TS 30-1-23). Las normas procedimentales de los artículos 16.9 TRLIS y 21 RIS no se aplican cuando se ha iniciado un procedimiento de inspección simultáneo respecto de todas las partes vinculadas (TS 27-9-23)

I. SOCIEDADES

La primera de las sentencias aquí reseñadas se refieres a la regularización tributaria que hizo la Administración al considerar que no eran deducibles las retribuciones pagadas al presidente y al vicepresidente del consejo de administración de la sociedad porque no se había aprobado así en los estatutos.

Ya apuntaba una recurrente la flexibilidad de criterio del TS, de lo Civil, s. 9.04.25, sobre el artículo 217 de la Ley de Sociedades de Capital. Por otra parte, las sentencias que aquí se comentan se remiten a la AN s. 20.11.23 que invoca las TS ss. 23.09.24 y 5.07.24 que señalan que, para calificar la retribuciones de los administradores como gastos fiscalmente deducibles, no es necesario atender a las formalidades de la legislación mercantil porque ya se ha superado tanto la doctrina del milímetro como la del doble vínculo y se admite la posibilidad de que existan más de un vínculo. Y añade la sentencia que, además, en este caso, la retribución de los administradores estaba señalada en los estatutos, aunque no cuantificada. En este sentido la otra sentencia aquí reseñada se refiere a la deducibilidad de la retribución a un administrador por los servicios de asesoramiento general a la empresa probados mediante factura y como operación distinta a la función mercantil.

- Recordatorio de jurisprudencia. a) Según TS 30.10.13 no son gasto deducible las retribuciones a los administradores si no están fijadas en los estatutos y la Junta General no puede ir contra ellos. El exceso es liberalidad y no es gasto fiscalmente deducible (TS 5-2-15). Si el ingeniero ingresa por relación laboral y como consejero por relación mercantil, toda la retribución es de administrador y no es gasto deducible en cuanto exceda de los estatutos. Las retenciones son gasto en el ejercicio en que se devengan y la cuestión se debe plantear al tiempo de la liquidación de diferencias (TS 28-10-15). Aunque es cierto que la DGT, c. 20/10/94, señala que la retribución del administrador se rige por criterios de mercado, el TS s. 5.02.15 considera que no es deducible la retribución al administrador si los estatutos dicen que es cargo gratuito; tampoco se probó que se prestaran otros servicios, estaban contratados con un gestor de patrimonios, ni se aportó contrato laboral (AN 11-2-16). Si los Estatutos establecían que el cargo era gratuito, TS 5.02.15, no cabe deducción (AN 26-4-18).Los estatutos no fijan la retribución con certeza al decir que será una cantidad que no exceda del 10% de los beneficios, que sólo se detraerá de los beneficios líquidos y después de estar cubiertas las atenciones a las reservas legal y estatutaria y de haberse acordando un dividendo del 4% a los accionistas; en este caso, no consta en actas que la retribución no sea por desempeño del cargo, durante dos años sólo cobró un miembro del consejo y no se retuvo al 35% y no se pagó dividendos a los accionistas; a efectos interpretativos se aplica la TS s. 21.01.10 (AN 19-9-19). No es gasto deducible la retribución a un administrador, TS s. 26.03.14, porque era cargo gratuito en los estatutos y no se ha probado otras funciones (AN 12-5-21). Si no se ha acordado en Junta no son deducibles los gastos por retribución de miembros de consejo de administración aunque se comuniquen a las sociedades que son socios (AN 15-2-23). La indemnización a un administrador al cesar no es gasto deducible porque no está relacionado con la obtención de ingresos (TS 8-4-24)

b) Administradores. Son deducibles las retribuciones a los administradores mediante participación en beneficios, aunque se contabilicen como distribución (AN 5-5-16). La rectificación de errores en los gastos se hace aplicando la norma 22 del PGC; son gasto fiscalmente deducible las retribuciones de los directores generales de una sociedad que son miembros del consejo de administración si se corresponden con servicios reales (TS 2-12-23). Ni que sea una relación mercantil ni que no se aprobara por la Junta de Accionistas impiden que sea gasto deducible la retribución de los administradores no socios, si consta en los estatutos, se contabiliza y se justifica documentalmente (TS 18-1-24). Son deducibles las retribuciones a los administradores que realizan otras funciones, como las de alta dirección, aunque no se aprueben por la junta general (AN 8-2-24). No se convierte en una liberalidad no deducible la retribución al administrador de una SA cuando está acreditado que presta servicios y está contabilizada, aunque no esté prevista en los estatutos ni aprobada en junta. (TS 13-3-24). Son gasto deducible las retribuciones de los administradores de la sociedad aunque no estuvieran previstos en los estatutos o no aprobados por la junta general (TS 13-6-24)

La sentencia aquí reseñada se refiere a la contabilización y deducción de la amortización de un fondo de comerció que se consideraba resultante de la adqusición de una empresa en funcionamiento.

La primera consideración es que no existía el fondo de comercio contabilizado porque no se había tenido en cuenta los aprovechamientos urbanísticos adquiridos y la valoración fue contradicha por el precio satisfecho y también por la valoración que se hizo, al amparo del artículo 57.1 g) LGT, aplicando el valor asignado para la tasación de fincas hipotecadas en cumplimiento de lo previsto en la legislación hipotecaria.

Por otra parte, la recurrente pedía que, de no estimar lo declarado respecto del fondo de comercio, se atendiera al valor de las edificaciones y no sólo del suelo como se había hecho. La Administración señaló que lo procedente, TS s. 25.02.23, era iniciar un procedimiento de rectificación (art. 120.3 LGT) de la autoliquidación presentada, pero la sentencia señala que tampoco se podía atender esa petición porque no era sobre hechos ciertos, sino sobre hipótesis (de no estimar el fondo de comercio…).

Tampoco prospera la pretensión de que se anulara la sanción por improcedente, porque la sentencia considera tanto que ha existido una mala contabilización, como que ha existido intención de tributar menos utilizando la creación contable del fondo de comercio para minorar la deuda tributaria derivada del valor de las varias edificaciones adquiridas.

- Recordatorio de jurisprudencia. a) Para deducir el fondo de comercio financiero en una fusión se debe probar el sometimiento a un tributo en un Estado de la UE aunque no resultara cantidad a pagar (TS 10-7-13). El valor teórico contable del fondo de comercio es el resultante en el momento de la compra de las acciones (AN 24-1-13). El fondo de comercio se corrige por las plusvalías tácitas, pero no hay precepto que justifique la pretensión inspectora de aplicarlo en proporción a los precios cuando se adquiere en distintos momentos (AN 18-10-13). La Administración, TS ss. 30.09.19, 22.10.20, 11.03.21, no puede comprobar el fondo generado en 2003 y declarado en 2004 porque la LGT/1963 no lo permitía; si el sobreprecio es imputable a determinados bienes no lo es al fondo de comercio, art. 12.5 LIS; la carga de la prueba, TS s. 17.01.12, es del contribuyente (AN 23-6-21)

b) Fue deducible la amortización del fondo de comercio derivado de una fusión en la que la absorbente tenía el 100% de la que desaparece y ésta se había acogido al régimen especial, art. 103.3 LIS, con motivo de una ampliación de capital (TS 14-10-13). Amortización procedente cuando la absorbente tenía el 100% de la entidad que desaparece y que se había acogido en operación previa de ampliación de capital al régimen especial (TS 21-11-13)

c) No cabe amortizar el fondo de comercio consecuencia de una fusión de sociedades (AN 31-1-13). El valor teórico de la sociedad es el de la fecha de inscripción de la absorción. Si se acordó un reparto de beneficios entre la fecha de retroacción contable y la de inscripción, en cuanto afecta a la valoración de los fondos que se imputa a la absorbente, tal variación no es computable en el valor teórico porque al incorporar beneficios cuyo reparto estaba acordado, la amortización del fondo de comercio supondría dar carácter deducible a una partida que no lo tiene (AN 20-2-14). Aplicando el art. 103.3 LIS, la vinculación que impide la deducción existe desde que se adquieren las acciones en la escritura de ampliación sin que influya el retraso en la inscripción (TS 16-1-14). A efectos de la deducción por pérdida de valor de acciones de sociedad no residente adquiridas con sobreprecio, la normativa vigente en 1999 no permitía la amortización del fondo de comercio por titulación de acciones representativas del capital de filial extranjera; si no se admitían a negociación en mercado secundario deben figurar en el balance por su valor de adquisición (TS 29-1-14). Inaplicable, art. 103.3.a) LIS, si existe vinculación (AN 26-6-14). Para deducir por el fondo de comercio consecuencia de una absorción, en situaciones como la que se resuelve, se exige tributar en otro Estado miembro de la UE y sin probarlo, no cabe deducir (TS 27-2-15). Un grupo no es una fusión. El fondo de comercio consolidado no coincide con el fondo de fusión. En la compra de acciones anteriores a la fusión habría un inmovilizado financiero y un fondo de comercio implícito; el fondo de comercio y su amortización no se contabiliza en los estados financieros; sólo se podría deducir la provisión del inmovilizado financiero por la pérdida en el ejercicio (AN 2-7-15)

d) Se anula los artículos 1.1 y 4 de la decisión 2011/5/CE, de la Comisión, relativa a la amortización fiscal de fondo de comercio financiero para la adquisición de participaciones extranjeras C 45/07 aplicada por España (TJUE 7-11-14). En el ajuste extracontable negativo por amortización de fondo de comercio financiero en el régimen de consolidación, aceptado que existía establecimiento permanente no se aplica provisiones de otro ordenamiento, TS ss. 16.02.12, 23.02,12, sino el art. 12.5 LIS/95 que es preferente, TS s. 24.06.13, y que no encuentra impedimento en otro artículo de la ley (TS 26-10-16). Es la diferencia entre el precio de adquisición de las participaciones y los fondos propios, que no haya sido imputada a los bienes y derechos adquiridos aplicando el método de integración global del art. 46 CdeC (AN 1-6-17). Se debe entender aflorado el fondo de comercio financiero con motivo de la primera consolidación mercantil de las sociedades adquiridas, sin que a partir de la misma se pueda aflorar un nuevo fondo de comercio por transmisiones entre empresas del grupo (TS 2-2-17). No procede la amortización del fondo de comercio financiero puesto de manifiesto en la adquisición de participaciones en sociedades de fuera de la UE (AN 20-12-24). Es distinto el compromiso de adquisición que la adquisición directa a efectos del art. 12.5 TR LIS (AN 17-10-24)

El artículo 13 LIS regula las correcciones de valor en la pérdida por deterioro del valor de los elementos patrimoniales. La sentencia aquí reseñada decide en cuanto una sociedad con los mismos socios que otra, a efectos de la vinculación fiscal, en los términos del artículo 18 LIS, en cuanto que una de las sociedades hizo un préstamo a la otra para que invirtiera en una sociedad estadounidense y ante el deterioro de crédito por ésta última, la primera contabilizó fiscalmente la pérdida de valor. Entiende la sentencia de la relación de las dos sociedades de iguales socios no permite actuar así a la que no invirtió en la sociedad extranjera.

La sentencia que se comenta no estima la pretensión de actuación de buena fe de la sociedad (creencia íntima de actuar según Derecho”, TS s. 29.10.97) y tampoco admite la rectificación de la autoliquidación por ser aplicable en este caso, lo dispuesto en el artículo 126.2, párrafo segundo LGT que dice que no se puede solicitarla rectificación de la autoliquidación cuando se está tramitando un procedimiento de comprobación cuyo objeto incluya la obligación tributaria s la que se refiere la autoliquidación presentada, sin perjuicio de realizar alegaciones y presentar documentos que considere oportunos en el procedimiento que se está tramitando que deberán ser tenidos en cuenta por el órgano que lo tramite.

- Recordatorio de jurisprudencia. a) Procedente. Fue correcta la provisión por insolvencias porque no existía vinculación sin que pueda influir la regularización inspectora a una sociedad por escisión sin motivo económico válido que es una cuestión ajena (TS 2-7-12, 16-7-12, dos)

b) Improcedente. Para dotar la provisión por insolvencia no basta la convicción razonable del dudoso cobro (TS 25-10-12). No probada la posición de compradora y probada la salida de dinero en sus cuentas, debió haberse contabilizado como crédito con socios que, además, hubiera impedido la provisión por insolvencias por ser operación vinculada (AN 18-10-12). No siendo aplicable la estimación indirecta, la Inspección debió calcular el resultado contable y pudo negar la deducibilidad del gasto cuando no se cumplía ninguno de los requisitos del art. 12 LIS (AN 22-11-12). No cabe la provisión por insolvencias por el préstamo cuando no se pretende otra cosa que reflotar a la prestataria evitando su insolvencia definitiva (AN 1-4-13). Improcedente dotación de la provisión por insolvencias cuando no se justificó la existencia de un crédito (AN 26-6-14). No es deducible la provisión por insolvencias sin justificantes y sin cumplir los requisitos del art. 12.2 LIS (AN 27-11-14). No existía una hipotética revisión del precio ni cabe aplicar el art. 12.2 LIS a créditos no vencidos (TS 26-5-15). Improcedente provisión porque la insolvencia se conocía y se adquirieron los créditos porque interesaba tenerlos (AN 8-10-15). No se pudo dotar la provisión hasta que no se interpuso la demanda por falta de pago; en el art. 13 LIS, el ap. 1 no admite la provisión por lo solamente probable, pero el ap. 2, en litigios, sí la admite aunque la cuantía no esté determinada (TS 21-5-15). No procede la provisión por operaciones de tráfico con deudores vinculados -operación acordeón, TS s. 30.05.11; sociedades pantalla, TS s. 30.06.11- y aunque no cabe la interpretación económica del hecho imponible, TS s. 3.02.11, sí se debe examinar la realidad económica de la operación: vender por 1 euro las acciones de la sociedad deudora que era propietaria de otra deudora fue sólo para deducir la provisión. No sanción porque no es prueba de la culpa decir que no hay duda razonable (AN 7-4-16).No proceden, art. 12.2TRLIS y art. 7 RIS, las provisiones genéricas con vinculadas (AN 25-2-19). Improcedente provisión por deuda entre vinculadas, art. 13.1.2º LIS; sanción aunque se anularon otros aspectos de la regularización, como considerar liberalidad lo que un TSJ calificó como despido improcedente (AN 15-3-21). Sin declaración judicial de insolvencia no cabe la provisión aunque fuera notoria y hubiera un convenio de acreedores sanción (AN 23-4-21). En la provisión por insolvencia entre vinculadas, art. 12.2 TR LIS, el concepto “judicialmente declarada” es determinado, TS s. 30.06.11, pero, por el principio de regularización íntegra, procede regularizar el año en que se liquidó la deudora (AN 23-9-21)

c) Reversión. Se aplicó el art. 12 LIS y nos los arts. 16 y 19 LIS porque no se pudo cobrar y se provisionó deuda de vinculada; la reversión de la provisión es un ajuste y no una operación a plazos, art. 19.4 LIS, sino una prórroga. Sanción por falta de diligencia (AN 31-1-18)

301) Base liquidable. RIC. Improcedente. Improcedente RIC porque no existió actividad (AN 18-9-25)

La sentencia aquí reseñada contiene los aspectos básicos de la aplicación de la RIC que exige una actividad, una inversión en 3 años y su materialización en 5 años. La prueba de los requisitos corresponde al contribuyente, TS ss. 11.10.04 y 29.11.06. Y resulta que, en este caso, no hubo actividad. Sólo se adquirieron dos naves pero no entraron en funcionamiento y tampoco se consiguió cederlas al arrendamiento: ni fue suficiente la publicidad para atraer arrendatarios ni fue oportuna porque el anuncio se pudo cuando sólo faltaba un mes para que se cumpliera el plazo para la inversión.

- Recordatorio de jurisprudencia. a) La prescripción se cuenta desde el día siguiente al fin del plazo para presentar la autoliquidación después de los plazos para mantener y para contabilizar la inversión (AN 21-1-25)

b) Procedente. El propio TEAR reconoció la opción para dotar la RIC al cierre del ejercicio o en el siguiente, art. 27.4 Ley 19/1994 modificada por RD-L 15/2014, luego las personas físicas cuentan con un plazo de 3 ó 4 años (AN 17-2-20). Aunque el TEAR considera que para el vendedor era existencia, para el adquirente era inversión; peor no fue un mero desplazamiento patrimonial, porque el inmueble se compró para arrendarlo y se encargó a tres agencias ofrecerlo en el mercado (AN 1-7-20). El incumplimiento del deber de comunicar la inversión no determina la pérdida del beneficio de la RIC; hay que estar a cada caso (TS 10-5-21). Aplicando el art. 27 Ley 19/1994, la Administración admite la materialización en inmuebles a través de participaciones considerando que el valor es el de coste y no el de mercado porque hubo beneficios destinados a la RIC y con ellos se adquirieron los inmuebles; se admite la deducción de gastos de comisión en las ventas en años en los que no se vendió, porque se trataba de un pacto de pago en fraccionamiento anual (AN 20-7-21). Como TS s. 16.03.15, para aplicar la RIC se deben dar los condicionantes del beneficio; aquí hubo arrendamiento de local y personal (AN 25-10-21)

c) Improcedente. Si una sociedad cedió 38 apartamentos a otra para su explotación limitándose a percibir el rendimiento sin ninguna actividad ni estructura empresarial, ese beneficio no es apto, TS s. 7.04.14, para dotar la RIC (AN 5-11-20). Aunque se puede considerar inversión en activo fijo, AN s. 1.07.20, el traspaso de la cuenta de “existencias” a “inmovilizado”, en este caso lo que se considera es que en un año la RIC no podía incluir un inmueble construido el año anterior y el art. 27.10 de la Ley 19/1994, según Ley 53/2002, que permite la inversión anticipada no estaba en vigor aún (AN 11-3-21). No se admite dotar la RIC infringiendo la ley respecto del arrendamiento a vinculados (AN 1-7-21). Improcedente aplicación de la RIC porque se dispuso del bien antes de plazo y se abonó en capital cuando aún eran reservas indisponibles (AN 7-7-21). Improcedente aplicación de la RIC porque ningún beneficio se produjo por una actividad en Canarias, sino en Lepe (AN 29-9-21). Como en AN s. 8.06.21, ni había constancia de local afecto ni de empleado para gestionar los arrendamientos de ocho inmuebles que no constituían “actividad” arrendaticia; la contabilidad, disconforme con la aportada, tampoco era real. Si se lee atentamente, la resolución inspectora motiva la sanción (AN 21-10-21). No había actividad para obtener beneficios para dotar la RIC, porque no había empleados ni local para el arrendamiento de inmuebles y tampoco sirve la materialización en participaciones en una sociedad que no tenía actividad económica (AN 24-11-21). No hubo prescripción porque, aunque se dotó la RIC en 2003, 2004 y 2005, se cuenta desde que se incumplen requisitos, TS s. 30.03.17; se adquirió a vinculadas y se empleó en arrendar sin local ni empleado con gestión encomendada a un tercero; sanción porque la norma no es oscura (AN 24-11-21)

302) RE Cooperativas. Nulidad. La comprobación de requisitos para regímenes especiales se dbe hacer mediante actuaciones inspectoras (AN 11-9-25)

La sentencia aquí reseñada se refiere a una comprobación de los requisitos para poder tener la condición de cooperativa fiscalmente protegida que se hizo mediante el procedimiento de comprobación limitada y que concluyó considerando improcedente ese tratamiento a la visto del porcentaje de entidades no cooperativas con los que se relacionó la recurrente.

La sentencia invoca la AN s. 28.02.25 que se refería a TS ss. 23.03.21, dos y a la aplicación del artículo 141e) LGT que establece como función de la Inspección tributaria la comprobación del cumplimiento de los requisitos exigidos para la obtención de beneficios o incentivos fiscales y devoluciones tributarias, así como para la aplicación de regímenes tributarios especiales. La Administración no puede utilizar un procedimiento indebido y hacer acarrea la nulidad de pleno derecho. Y lo que más llama la atención es que la sentencia señala que la Administración se mantuvo en la defensa de su improcedente actuación.

- Recordatorio de jurisprudencia. a) Pérdida. Se pierde el derecho a la bonificación porque es necesario llevar contabilidades separadas y se superó el 50% de las operaciones con terceros no pertenecientes a la cooperativa (TS 20-12-13). Pérdida de la condición de protegida por no contabilizar separadamente las operaciones con terceros (TS 4-11-15). Se perdió la protección porque la cooperativa incumplió la contabilidad separada de las operaciones con terceros no socios, aunque la auditoría se pasó sin salvedades (AN 1-3-17). No hay proporcionalidad en la consideración de incumplimientos de requisitos, TS s. 20.12.13: se incumplieron lo requisitos y se pierde la condición de protegida: art. 13.10 Ley 20/1990, no se lleva contabilidad ni cuentas separadas en operaciones extracooperativas, contratación de terceros en la actividad de ejecución de obra (AN 20-6-19). Se pierde la condición de fiscalmente protegida porque no lleva contabilidad separada que permite conocer los límites de sus operaciones y los resultados cooperativos y extracooperativos; TS s. 20.12.13, incumplir un requisito hace perder la protección (AN 9-12-21)

b) Fondos. Es renta la ganancia obtenida por la penalización que pagan los socios que abandonan la cooperativa y que debe ir al Fondo de Reserva Obligatoria. Contabilizar en otra cuenta no es un defecto formal sino que incide en la consolidación, desarrollo y garantía de la cooperativa; y no se pudo imputar ingresos a un período posterior sin los requisitos del art. 19 LIS (TS 18-12-13). No cabe deducir por la dotación del Fondo de EyP y también en el ejercicio siguiente por la materialización de la dotación (AN 3-5-13). Indebida aplicación del Fondo de Educación y Promoción para entregar cantidades a cooperativistas y empleados en función del número de hijos, porque su finalidad es formar en los principios cooperativos o en materias específicas de la actividad (TS 19-11-12). En las cooperativas de crédito la deducción por la dotación al fondo de reserva obligatorio y al fondo de educación y promoción se ha de referir a los mínimos fijados por las normas autonómicas o por los estatutos, sin perjuicio de que la asamblea pueda incrementar los porcentajes; la base de cálculo de la dotación es el excedente disponible atendiendo a los resultados cooperativos y extracooperativos sin que se pueda excluir los resultados extracooperativos negativos (AN 22-3-12)

(nº 1140) (n.º 37/25) (sept/oct 2025)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NORMAS

303) Simulación. Condonación de préstamo. Hubo simulación cuando se capitalizó un préstamo participativo con reducción del valor de las participaciones (AN 22-9-25)

Hay principios elementales que no aparecen en la regulación legal, pero que están fijados en la buena interpretación de las normas. Frente a muchos errores frecuentes se debe tener claro que la simulación es una irregularidad (un engaño) en la calificación que se da a un negocio jurídico, a un contrato. Es posible que esa apariencia se haya creado para conseguir una ventaja económica o fiscal en otro aspecto de la tributación de los afectados, pero el principio básico, elemental, es que la simulación es la irregularidad en la causa de un negocio o contrato. Las tramas, las combinaciones de negocios o contratos, no son, no pueden ser, una simulación (como ocurría con el fraude de ley del art. 24 LGT/1963, que consistía en aplicar una norma indebida -de cobertura- a un hecho imponible, y no a varios ni al conjunto de dos o más contratos o negocios). La simulación se produce en un negocio o un contrato que no tiene causa o tiene una causa ilícita (art. 1261 y 1275 Cc) o tiene una causa falsa y se puede probar que existe otra causa válida encubierta (recordando eimper que causa no es fin, ni motivo, sino lo regulado (onerosidad, reciprocidad, liberalidad) en el artículo 1274 Cc.

En el asunto que decide la sentencia aquí reseñada una persona física conviene un préstamo participativo que después se capitaliza pasando las participaciones de un valor 90 a un valor 0,9; una condonación del préstamo realiza la pérdida patrimonial que compensa ganancias externas a la operación. Considera la sentencia que se comenta que ha habido simulación porque se ha empleado negocios onerosos (capitalización) para obtener una pérdida en un negocio que es una liberalidad (condonación de préstamo); y se añade que el artículo 33.5.c) LIRPF no computa como pérdida las liberalidades. Combinar negocios no determina una simulación, sino un fraude a la ley, que estará tipificado como infracción y que será sancionado si se prueba la culpa.

- Recordatorio de jurisprudencia. a) Las potestades no son intercambiables: la calificación no permite prescindir absolutamente de los hechos. Nulidad. Representantes de deportistas (TS 14-5-25). Es difícil la línea que separa fraude de ley, art. 24 LGT/1963, y simulación, art. 16 LGT: hoy el fraude de ley está integrado en el conflicto en la aplicación de norma tributaria, art. 15 LGT; es frecuente la confusión entre fines y causa, así TS s. 27.11.15, considera que existe estrecha relación entre causa y fines y que la causa artificiosa se da en la simulación y ahí se superpone con el fraude de ley, TS s. 30.05.11; es irrelevante que la Administración califique como simulación o fraude, TS ss 12.11.14 y 18.02.15; en la construcción de un edificio para desarrollar la actividad de enseñanza de una fundación crear una sociedad para evitar la imposible deducción del IVA soportado es conflicto y no simulación: en este caso, no hubo simulación en la cesión pública de terreno para edificar, ni en la construcción, ni en la financiación ajena, ni en el arrendamiento del inmueble, en nada hubo falacia; la Administración hace una interpretación económica del hecho imponible, pero está prohibida, art. 13 LGT que exige estará la naturaleza jurídica del negocio; pero hubo práctica abusiva, TJUE ss. 7.09.17, 14.12.00, 4.06.09, 26.02.19, aunque no se pronuncian sobre la prohibición, sino sobre las modalidades de recaudación del IVA que pueden utilizar los Estados; se anula la liquidación porque no hubo simulación, sino conflicto (AN 19-2-21). Es posible la superposición del fraude de ley y la simulación, que puede afectar a cualquier elemento del contrato incluso los sujetos: se trata de una calificación que corresponde a los tribunales, sin que esa mera superposición permita presumir la simulación; en este caso, ni hubo negocio falso ni actividad irreal, ni simulación en la concesión de licencia para construir por la Comunidad Autónoma ni en la actividad de colegio desarrollada en el local arrendado entre partes vinculadas ni en la financiación por la entidad financiera; como en TS s. 2.07.20, que estén reguladas diversas medidas para combatir prácticas abusivas no permite a la Administración elegir la que prefiera (AN 7-4-21). Según TS s. 29.10.12, hay simulación en una serie de negocios que no se ajustan a la realidad típica que los justifica; la simulación relativa afecta a la causa o a los sujetos y el negocio aparente no es el querido; según TS s. 15.07.02, la simulación relativa es “una suerte de ocultación” que se caracteriza por la voluntad compartida y ante la que se reacciona trayendo a primer plano la realidad operativa en el tráfico”; la simulación no es una economía de opción; la transmisión de las participaciones fue simulada porque no se pretendía vender, sino repartir reservas; no hay “conflicto en la aplicación de norma tributaria, actualmente lo que fue fraude de ley” y la simulación descarta el conflicto; hay simulación cuando la apariencia carece de finalidad alguna distinta de la meramente fiscal: en este caso, en vez de repartir dividendos tributando, se aparentó una ganancia para aprovechar los porcentajes de abatimiento; sanción, TS ss. 21.09.20, 20.10.20, 4.02.21, y, TS s. 24.02.10, con agravante de ocultación (AN 28-4-21).Hubo simulación cuando, en la aplicación del art. 12.3 TR LIS, con diversas operaciones se convirtió un crédito entre vinculadas en una aportación con pérdida a otra sociedad del grupo; en la simulación hay ocultación y no la hay en el fraude de ley; el fraude de ley anterior es el actual conflicto en la aplicación de la norma (AN 7-12-22)

b) Cuando se regulariza imputando al socio de una sociedad todos los rendimientos de la sociedad y se le excluye de la estimación objetiva singular, hay simulación relativa y no cabe invocar calificación (TS 14-5-25). Hubo simulación en el reparto de dividendos bajo la apariencia de préstamos a los socios que no se deben reintegrar (TS 28-5-25). Hubo operación simulada en la venta de participaciones para encubrir un reparto de dividendos a socios miembros de un grupo familiar (AN 2-7-20, dos). Hubo simulación en la venta de participaciones para encubrir un reparto de dividendo; según TC s. 29.06.11 y 26.09.12, la simulación es un engaño malicioso de datos; la diferencia con otras figuras la muestra la reforma de LGT/1963 cuando la Ley 10/1985, reguló junto al fraude de ley, art. 24, la interpretación económica del hecho imponible, art. 25, que luego eliminó la Ley 25/1995 y ahora, el conflicto, art. 15 LGT y la simulación, art. 16 LGT, con sanción sólo en ésta (AN 15-7-20). Se aprecia simulación en la venta de participaciones que encubre un reparto de beneficios, aunque el TEAR no lo estimara así lo que no vincula a la AN; tampoco las actuaciones precedentes permiten crear, mantener o extender un proceder contrario al ordenamiento, TS ss. 3.05.11 y 18.07.11). Hubo simulación porque se vendió a sociedad patrimonial con una revalorización ficticia con tributación de la plusvalía a tipo inferior; según TS s. 4.11.15 a falta de concepto en el art.16 LGT hay que estar al Cc y, según TS s. 24.02.16, sirven las presunciones como prueba según art. 108.4 LGT; en este caso la verdadera intención fue tributar menos y no cabe oponer la validez de las operaciones ni que se inscribieran en registros públicos; no se debe estar al acto, sino al contenido global; la finalidad simulativa impide considerar la buena fe, la confianza legítima y la economía de opción porque la operación fue artificiosa; tampoco procedía el conflicto en la aplicación de la norma aunque sea en el art. 15 LGT donde se refiere “al conjunto”; “no se alcanza a comprender como concluir que una operación es simulada, salvo que se reconozca así, si no es valorando en su conjunto las operaciones y las circunstancias anteriores, coetáneas y posteriores (AN 15-9-20)

c) La LGT no define la simulación tributaria y hay que atender a lo dispuesto en el Cc, TS s. 4.11.15; la simulación entraña un engaño que hay que probar aunque sea por presunciones, TS s. 24.02.16, a partir de hechos acreditados y un enlace lógico con la deducción; pero en este caso el informe de la Inspección es poco sólido en la individualidad de cada indicio y sin consideración conjunta: podría deducirse lo contrario (AN 1-7-20)

PROCEDIMIENTO

304) Nulidad. Falta de audiencia previa. Dictar resolución sin tener en cuenta las alegaciones es causa de nulidad de pleno derecho (AN 17-9-25). Anulación. Apremio. Pendiente de resolución el recurso de alzada no procede el apremio. Se allana el abogado del Estado (AN 15-9-25)

La primera de las sentencias aquí reseñadas se refiere a la regularización por IVA y la sanción a quien utilizaba facturas emitidas por la sociedad creada por su asesor para deducir esas cuotas por operaciones inexistentes y tributar menos. Y se considera, a la vista de TS ss. 21.1010 y 18.05.20, que no sólo resolver sin dar trámite de audiencia, sino también resolver sin tener en cuenta las alegaciones que se hubieran hecho, es una irregularidad que afecta a todo el procedimiento.

En este caso la Administración resolvió el mismo día en que acababa el plazo para alegar, pero la sentencia dice que debió esperar a recibir las alegaciones. No fue así y la sentencia considera que se ha incurrido en nulidad de pleno derecho según el artículo 47.1. a) y e) Ley 39/2015, LPAC: por lesionar derechos susceptibles de amparo constitucional y prescindir total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido.

La segunda de las sentencias aquí reseñadas se refiere al apremio por impago de una sanción que estaba suspendida y pendiente de resolución del recurso de alzada. Se allana el abogado del Estado, pero no parece adecuado a los principios del Estado de Derecho que se apremie indebidamente y que se mantenga un litigio hasta la vía contenciosa estando la Administración plenamente sometida a la Constitución y al Derecho (art. 3 Ley 40/2015 LRJSP) en todas sus actuaciones.

- Recordatorio de jurisprudencia: a) No se tuvieron en cuenta las alegaciones ni al acta de disconformidad ni en la reclamación contra la liquidación. Indefensión: nulidad de pleno derecho (TS 12-9-23).Se precipitó la Inspección cuando antes de concluir el proceso penal formalizó acta de disconformidad, provocó un escrito obligado de alegaciones, liquidó y sancionó y amplió las actuaciones después de un año desde la iniciación, TS s. 9.01.14; es un vicio esencial que produce que se haya prescindido absolutamente del procedimiento (TS 21-11-16). No dar trámite de audiencia no determina la nulidad, pero puede originar la anulabilidad, TS s. 4.05.16; pero aquí se dio trámite de audiencia aunque no se formularon alegaciones (AN 2-11-16)

b) No cabe apremiar sin resolver antes el aplazamiento solicitado (AN 10-7-25). El abogado del Estado se allana en un recurso contra 29 diligencias de apremio (AN 22-5-25). Fue improcedente el recargo de apremio ordinario que se exigió después de haber sido ingresada la deuda tributaria por el IVA a la importación, que era deducible (TS 16-10-24). Anulada la responsabilidad tributaria, art. 43 LGT, se debe anular la providencia de apremio para que pague el responsable (AN 17-10-23)

RESPONSABLES

305) En recaudación. Art. 42.2.a) LGT. Improcedente. Aparte otras deficiencias, no se produce el presupuesto para declarar la responsabilidad (AN 16-9-25)

La sentencia aquí reseñada aporta la consideración de varios aspectos con diferente valoración, pero con prevalencia del esencial. Se trata de una operación entre sociedades en las que la deudora tributaria es la única socia y la administradora de la declarada responsable que recibe elementos patrimoniales de aquella.

Alega la recurrente que el expediente administrativo remitido al tribunal, con cientos de documentos, algunos ajenos al asunto, impide su ordenación y consideración. La senencia coincide en tal apreciación, al considerar que se ha infringido lo dispuesto en el artículo 48.4 LJCA y en el artículo 70 LPAC, pero considera que, habiendo sido posible producir la demanda, es menos relevante lo confuso del expediente. También considera la sentencia que ha podido existir prescripción, pero que no se entra en la consecuencia porque se va a estimar el fondo del asunto. Se señalaba en la demanda que se ha podido incurrir en caducidad (art. 104 LGT) si se tiene en cuenta que se han incorporado actuaciones previas al procedimiento.

Pero es la explicación razonada del porqué de las operaciones que se producían en un proceso de concentración empresarial para llegar a una agrupación que permitiera el acceso a mercados oficiales lo que determina que se concluya entendiendo que no se ha intentado impedir o dificultar la actuación de la Administración, como exige el precepto que regula la declaración de responsabilidad.

- Recordatorio de jurisprudencia. No hubo ocultación con perjuicio de la Hacienda cuando se empleó la contraprestación de una venta en pago de préstamos (AN 25-3-25). El mero hecho de obtener el beneficio por reparto de dividendos, sin constar la asistencia ni el voto a favor, no es bastante para declarar la responsabilidad que es subjetiva y exige la prueba de la conducta y la finalidad (TS 9-5-23). El mero reparto de beneficios por la venta de acciones no determina la responsabilidad del socio (TS 20-9-23). No se impidió ni dificultó la recaudación cuando la empresa tenía patrimonio y liquidez suficientes para el pago de la deuda y no procede la responsabilidad por no haber empleado para hacerlo los cheques del IVA repercutido (AN 19-9-23)

306) Administradores. Procedente. Art. 43-1 b) LGT. Fue acorde a Derecho la declaración de responsabilidad a quien era administrador de una sociedad que había cesado en su actividad, que fue declarada deudor fallido y que no hizo lo que debía para disolver la sociedad (AN 10-9-25)

La sentencia aquí reseñada señala los distintos requisitos para declarar la responsabilidad tributaria según lo regulado por artículo 21.1 a) y b) LGT. En el asunto en que se produce se trataba d euna sociedad que había cesado en su actividad y había pedido el aplazamiento de pago por la declaración-liquidación de un trimestre de IVA. Como deudora principal fue declarada fallida y se declaró la responsabilidad subsidiaria.

Consideraba el recurrente que había prescrito el derecho para declarar la responsabilidad, pero había sido interrumpido; que ya no era el administrador, sino su hermano, pero lo eran ambos; y que no procedía la declaración de fallido porque existía un crédito contra otra sociedad, pero era un crédito declarado subordinado en el concurso de la sociedad deudora y después terminó sin ser cobrado.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se aplica el art. 43.1 a) y b), porque la sociedad cesó en su actividad y no la reanudó y se desprendió de sus principales activos; se cumplen todos los requisitos: infracción, administrador de hecho o de derecho, conducta culpable incluso por negligencia (AN 22-1-20). Aplicando el art. 43.1.b) LGT, responsabilidad del administrador porque el escrito de reanudación del aplazamiento que hizo el deudor principal interrumpe la prescripción también a efectos de responsabilidad; no se intentó el cobro de créditos que constaban en la declaración del IS, sólo se requirió información que no fue contestada; hubo un reparto de dividendos que era una liquidación anticipada del patrimonio (AN 20-3-21). Aplicando el art. 43.1.b) LGT, la responsable era administradora y no consta su renuncia, tampoco era una mera empleada: hubo dejación de funciones cuando no procuró la disolución, art. 102 Ley 2/1995, de la sociedad sin actividad y declarada fallida; el envío al fiscal y la reanudación de actuaciones, TS s. 10.03.11, 20.04.11 y 19.07.14, la liquidación y las reclamaciones interrumpieron la prescripción (AN 23-3-21). Aplicando el art. 43.1.b) LGT, porque era administrador aunque había cesado su mandato y no prueba que no era miembro del consejo, y porque no promovió la disolución y liquidación de la sociedad que, de facto, había cesado en la actividad, sin personal ni medios materiales, perpetuando un estado de inactividad material bajo una apariencia formal de funcionamiento (AN 8-4-21). Procede la responsabilidad, TS s. 9.05.13, porque era miembro del consejo de administración pese a que caducó el nombramiento, la sociedad cesó de facto su actividad y no se hizo nada para disolverla y liquidarla (AN 14-4-21). La sociedad se creó para realizar una promoción, se acabó y se repartieron dividendos quedando la sociedad sin patrimonio y no se disolvió la sociedad: se entiende que la sociedad cesó, art. 43.1.b) LGT, porque la venta de remanentes y pedir un aplazamiento no es prueba de actividad, TS s. 30.01.07; no es relevante que la Administración admitiera la existencia de actividad y no reaccionara hasta que no conoció el reparto de dividendos (AN 14-6-21). Hubo responsabilidad por el art. 43.1.b) LGT porque hubo cese de la actividad desde la baja del último trabajador. La Administración decidió declarar la responsabilidad subsidiaria y no cabe exigir que antes lo hiciera con solidarios hasta su declaración de fallidos (AN 2-11-21)

PRUEBA

307) Declaración complementaria. Inspección. La declaración complementaria hace prueba si tiene justificación documental (AN 18-9-25)

La sentencia aquí reseñada se refiere a una situación peculiar. Una sociedad declaró el IS por una cifra muy inferior a la declarada por el IVA. Ante la intervención de la oficina de Gestión se presentó una declaración complementaria en la que se ajustaba la cifra del IS a la del IVA y se aumentaba los importes de amortizaciones y provisiones. Iniciado procedimiento de inspección admite las bases imponibles aumentadas considerando la declaración complementara como prueba (art. 108.4 LGT) y elimina los aumentos en amortizaciones y provisiones por no tener justificación documental.

No todo es tan sencillo. Empezando por la declaración presentada como prueba, porque se presume que es cierto para el que declara, pero es abrumador el número de casos en los que la Inspección no considera que lo declarado es cierto y obliga a probar al declarante porque la carga de la prueba corresponde al que afirma y así lo mantiene en su declaración (art. 105 LGT), Tampoco es razonable no exigir justificación documental para la cifra de negocios, porque la prueba es la declaración, y eliminar las amortizaciones y las provisiones porque falta dicha justificación sin considerar prueba el contenido de la declaración. Y, en ambos casos, parece obligado que, ante la discrepancia, la Administración deba contrastar lo declarado (art. 108.4 LGT) y aportar prueba tanto de los ingresos como de los gastos, porque así lo exige la coherencia en la apreciación de la documentación contable, en sus asientos originales y en su rectificación.

- Recordatorio de jurisprudencia. Por lo declarado en 1996 es válida la autoliquidación y hay veracidad en las magnitudes consignadas (TS 26-5-16). La Administración actúa rígidamente en la aplicación del art. 108.4 LGT que no tiene límites en su interpretación: hubo un error de hecho y no hubo ocultación en el registro de facturas; lo hubo en la declaración de la dominante que fue reiterado en la dominada (AN 13-4-16). La Administración autónoma pudo basar su liquidación por el IGIC en las discrepantes declaraciones por IVA y por IS, art. 108.4 LGT, sin que una prevalezca sobre la otra al ser ambas declaraciones unilaterales, y por la presunción pudo operar en cada discrepancia con la cifra mayor (AN 27-5-15)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

ISyD

308) Aplazamiento de pago. Plazos. En régimen de declaración se señalan plazos para solicitar; en régimen de autoliquidación se aplica el RGR (TS 20-10-25)

La sentencia aquí reseñada se refiere la aplicación de dos preceptos de la LISyD. El artículo 37 (y 81 RISyD) señala que, en general, se aplican las normas sobre aplazamiento y fraccionamiento de pago establecidas en el RGR. El artículo 38.1 LISyD regula que los órganos de gestión podrán conceder un aplazamiento de hasta un año del pago de las liquidaciones practicadas por causa de muerte, siempre que no exista inventariado efectivo o bienes de fácil realización suficientes para el abono de las cuotas liquidadas “y se solicite antes de expirar el plazo reglamentario de pago (seis meses)”, con obligación de abonar intereses (art. 82 RISyD).

Esa aparente discrepancia de plazos podría llevar a considera que la regulación reglamentaria es contraria la ley, pero la sentencia que se comenta aclara que cada precepto tiene un ámbito de aplicación distinto, porque el artículo 38 no se aplica al pago cuando se opta por autoliquidar e ingresar, sino para cuando se opta por declarar y esperar a la liquidación de la Administración. Así, el artículo 90 RISyD regula que para la concesión de aplazamientos del pago de autoliquidaciones que los interesados deban satisfacer, se aplican las normas del Reglamento General de Recaudación.

En el régimen de declaración (art. 37 y 38 LsyD y art. 81 RISyD y art. 62.2 LGT y art. 46.1.a) RGR, las solicitudes de aplazamiento de pago de las liquidaciones practicadas por la Administración deben hacerse antes de expirar el plazo de pago en período voluntario por lo que debe efectuarse antes de los siguientes plazos: a) si la notificación de la liquidación se realiza entre los días 1 y 15 de cada mes, desde la fecha de recepción de la notificación hasta el día 20 del mes posterior o, si éste no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente; b) si la notificación de la liquidación se realiza entre los días 16 y último de cada mes, desde la fecha de recepción de la notificación hasta el día 5 del segundo mes posterior, o si éste no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente.

En el régimen de autoliquidación, según artículo 62.1 LGT y 46.1 a) RGR, y la autoliquidación haya sido presentada fuera de plazo, sólo se entenderá que la solicitud se presentó en período voluntario cuando la solicitud de aplazamiento se presente junto con la autoliquidación extemporánea, y sólo podrá ser inadmitida la solicitud cuando la misma no haya sido objeto de presentación con anterioridad o conjuntamente con la autoliquidación.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 69 RISyD, su ap. 2 no se refiere a la interrupción del plazo de presentación de documentos y declaraciones que es el ap. 1, sino que regula la suspensión del plazo para liquidar cuando se promueve un litigio o juicio voluntario de testamentaría; la suspensión no está condicionada a que se solicite y nada impide que se alce al ser firme la resolución judicial, sin esperar a que lo comunique el interesado; se inicia un nuevo plazo desde el día siguiente a que sea firme la resolución definitiva que ponga fin al procedimiento judicial; la Administración estuvo inactiva ocho años, sólo requirió información a tercero sin continuar: prescripción (TS 30-3-21)

El artículo 774 Cc dice que puede el testador sustituir una o más personas al heredero o herederos instituidos para el caso en que mueran antes que él, o no quieran, o no puedan aceptar la herencia. La sustitución simple, y sin expresión de casos, comprende los tres expresados en el párrafo anterior a menos que el testador haya dispuesto lo contrario. Se conocía por sustitución cuasi popular o ejemplar la sustitución por la que los padres y demás ascendientes podían nombrar sustituto a sus descendientes menores de catorce años, de ambos sexos, para el caso de que mueran antes de dicha edad (art. 775 Cc). En la sustitución fideicomisaria (art. 781 Cc) se encarga al heredero que conserve y transmita a un tercero el todo o parte de la herencia y es válida siempre que no pasen del segundo grado, o que se hagan en favor de personas que viven al tiempo del fallecimiento del testador.

Establece el artículo 20-2-f) LsyD que en la sustitución vulgar se entenderá que el sustituto hereda al causante y en las sustituciones popular ejemplar que hereda al sustituto. Y señala la sentencia aquí reseñada la diferencia tributaria entre: a) la sustitución vulgar (art. 26.f) LISyD, según se reglamenta en el artículo 53.1 RISyD (en la sustitución vulgar se entenderá que el sustituto hereda del causante y, en consecuencia, se le exigirá el impuesto cuando el heredero instituido falleciera antes o no pudiera o quisiera aceptar la herencia, teniendo en cuenta su patrimonio preexistente y atendiendo a su parentesco con el causante); b) y la renuncia pura (art. 28.1 LISyD: en la repudiación o renuncia pura, simple y gratuita de la herencia o legado, los beneficiarios de la misma tributarán por la adquisición de la parte repudiada o renunciada aplicando siempre el coeficiente que corresponda a la cuantía de su patrimonio preexistente; en cuanto al parentesco con el causante, se tendrá en cuenta el del renunciante o el del que repudia cuando tenga señalado uno superior al que correspondería al beneficiario), añadiendo el párrafo segundo del artículo 58.1 RISyD que, si el beneficiario de la renuncia recibiese directamente otros bienes del causante, sólo se aplicará lo dispuesto en el artículo 28.1 LISyD, que transcribe el párrafo primero del precepto reglamentario, cuando la suma de las liquidaciones practicadas por la adquisición separada de ambos grupos de bienes fuese superior a la girada sobre el valor de todos, con aplicación a la cuota íntegra obtenida del coeficiente que corresponda al parentesco del beneficiario con el causante.

La sentencia que se comenta señala que en este supuesto serás aplicable los artículos 26 f) LISyD y 53.1 RISyD que contienen las normas específicas sobre la sustitución vulgar. En consecuencia, en la liquidación del sustituto, sujeto pasivo del ISyD, se tendrá en cuenta su patrimonio preexistente y se atenderá a su parentesco con el causante. En el resto de los supuestos en los que el heredero instituido lleva a cabo la repudiación o la renuncia pura, simple y gratuitamente sin que el testamento instituya una sustitución vulgar, o bien la prevea únicamente para los supuestos de premoriencia o incapacidad, pero no para los supuestos de renuncia, se aplicará lo previsto en el artículo 28.1 LISyD y en el artículo 58.1 RISyD, que contienen las normas especiales o específicas para los supuestos de repudiación o renuncia.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se cumplió el art. 26 LISyD y el art. 51 RISyD cuando se desmembró entre nuda propiedad y usufructo, ajustando la BI y sin perjuicio de la tributación cuando se adquiera también el usufructo. La tributación ha sido conforme al título sucesorio y se aplicado la norma especial de tributación del usufructo, sin infringir el art. 27 LISyD; no ha habido excesos de adjudicación ni ha habido comprobación de valores de la que resulte desproporción en las valoraciones; y la reducción por adquisición de vivienda sólo se ha aplicado, TS s. 3.04.19, en la parte de quien se le adjudicó (TS 10-6-20)

IVA

310) Base. Modificación. Incobrables. Requisitos. El incumplimiento del plazo impide la modificación de la base imponible (AN 17-9-25)

Recuerda la sentencia aquí reseñada vicisitudes y circunstancias relativas a los requisitos que exige el artículo 80 Cuatro LIVA para modificar la base imponible: que haya transcurrido un año desde el devengo del impuesto repercutido sin que se haya obtenido el cobro de todo o parte; que así se registre en los libros registros, que el destinatario de la operación actúe como empresario o profesional o, en otro caso, que la base imponible de aquélla sea superior a 300 euros, que se haya instado el cobro mediante reclamación judicial o requerimiento notarial.

En el caso en que decide la sentencia que aquí se comenta, el requisito del destinatario es contrario al Derecho de la UE, se considera sustancial el plazo (TS s. 31.03.25); el requerimiento judicial o notarial (TS ss. 2.06.22 y 9.07.22) puede ser otro medio que acredite fehacientemente que se instó al pago (Ley 31/2022). Y añade la sentencia que otro requisitos es la emisión de factura rectificativa, pero que no se puede perder un efecto sustantivo como consecuencia de una deficiencia formal.

- Recordatorio de jurisprudencia. La sola referencia a la cuantía de la factura no es motivo bastante para negar la modificación de la base imponible por impago (AN 22-1-25, tres). Procedente modificación cuando se paga la cuota repercutida, pero no el precio (TS 15-10-24). Se comunicó la modificación de la base imponible por insolvencia del cliente, pero se hizo por medios no electrónicos y se liquidó sin admitir la deducción, aunque TSJ Madrid 11.01.18 lo permite, porque art. 80.7 LIVA exige cumplir los requisitos reglamentarios, art. 24.2 RIVA; una cosa es un defecto formal que se concreta en un hecho o en un acto, TJUE ss. 30.04.20, 11.06.20, 17.10.14, y otra cosa es una comunicación que afecta a la gestión del impuesto, Regto. UE 904/2010, de 7.10.10, del Consejo (AN 30-11-20).Para modificar la BI del IVA por créditos incobrables es válida cualquier clase de comunicación por conducto notarial, cualquiera que sea la modalidad del acta notarial extendida al efecto y sin que sea necesaria una fórmula especial; el rigor formal es contrario a la neutralidad (TS 2-6-22)

IMPUESTOS ESPECIALES

311) Hidrocarburos. Exención. Procedente. Biogás. El biográs empleado para producir electricidad está exento (AN 15-9-25). Exención. Gas natural. El gas natural está exento. Se allana el abogado del Estado (AN 15-9-25)

La primera de las sentencias aquí reseñadas reitera le doctrina de otras precedentes y la TS s. 6.05.25 en cuanto considera aplicable la exención del artículo 51.2 de la Ley 38/1992 LIE por biogas empleado para producir electricidad, aunque no se haya inscrito en el registro correspondiente.

La segunda sentencia se refiere al recurso en el que la Administración mantenía que el gas natural no está exento por el artículo 52.1 LIE porque considera que es un combustible de carácter fósil. Contra la Directiva 2003/1996, del IVA, y TS ss. 8.07.24, 22.07.24 y 24.07.24.

- Recordatorio de jurisprudencia. Según TJUE s. 7.03.18, se puede aplicar directamente la normativa UE, en este caso art. 14.1.a) Directiva 2003/1996, y procede la exención para productos energéticos utilizados para producir electricidad, salvo motivos medioambientales entre los que no cabe incluir las energías renovables; exención para el biogás utilizado en la producción de energía eléctrica (TS 30-1-23). Según TJUE ss. 7.03.10, 23.03.21, 25.03.21, el artículo 14 de la Directiva2003/96/CE, del IVA, procede la aplicación directa de la exención, que no depende de la voluntad de los Estados, respecto del biogás utilizado para producir electricidad (TS 10-2-23). Fue contrario a la Directiva 2003/96/CE, del IVA, la Ley 15/2012 que excluyó de la exención el gas utilizado para cogeneración de electricidad y energía térmica (TS 22-7-24). La exención del art. 14.1.a), primera frase, de la Directiva 2003/2019, constituye una exención directa no eliminable (TS 24-7-24, tres). La exclusión de exención que hizo la Ley 15/2012 fue contraria a la normativa de la UE y no justifica el gravamen al empleo de hidrocarburos para la producción de celulosa (AN 22-1-25)

312) Hidrocarburos. Tramo autonómico. Devolución improcedente. No procede la devolución del impuesto correspondiente al tramo autonómico si se recuperó su importe vía precios (AN 5-9-25)

La sentencia aquí reseñada sigue la doctrina reiterada sobre este mismo asunto. Y en el comentario permite recordar que la repercusión es el efecto jurídico que determina la diferencia entre impuestos indirectos (que son legalmente repercutibles) y los impuestos directos que no son legalmente repercutibles. La consideración económica de ese efecto es la traslación que es el efecto por el que el que el percutido por el gravamen tributario procura trasladar su importe a terceros (“hacia atrás”, sobre empleados o socios, vía rendimientos del trabajo o del capital, reduciéndo costes; “oblicuamente”, vía precios de otros productos o servicios sustitutivos o complementarios, o “hacia adelante”, sobre los adquirentes, vía precio en la entrega o prestación de los propios bienes o servicios).

En estos recursos se trata de las consecuencias de la TJUE s. 30.05.24 que declaró contraria al Derecho de la UE, según Directiva 2003/96/CE, la normativa nacional que permitía establecer un tramo autonómico en el Impuesto sobre Hidrocarburos, lo que se pudo utilizar para poder recuperar los ingresos del desaparecido Impuesto sobre las Ventas de Minoristas de Determinados Hidrocarburos. Esa situación llevaba a que se pidiera la devolución cuando el importe del tramo autonómico se hubiera ingresado en el Tesoro por el transmitente o se hubiera soportado sin posibilidad de recuperación por el adquirente. Lógicamente, no procede devolución cuando se ha recuperado el importe ingresado mediante repercusión.

- Recordatorio de jurisprudencia. No procede devolver el impuesto correspondiente al tramo autonómico, si se repercutió. Prueba (AN 2-7-25, cinco, 3-7-25 y 2-7-25). No procede la devolución cuando se ha traslaado a los adquirentes ( AN 30-6-25 y 27-6-25). Tampoco en autorrepercusión por deepósito (AN 28-6-25). Ni cuando se aporta prueba (AN 30-6-25)

(n.º 1142) (n.º 38/25) (oct. 2025)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

PRINCIPIOS

313) Regularización íntegra. Prescripción. Contabilización errónea. La regularización íntegra no permite modificar liquidaciones de períodos prescritos (TS 7-10-25)

La sentencia aquí reseñada, además de desechar la consideración de una cuestión que no había sido señalada como de interés casacional en el auto correspondiente, se refiere a las TS ss. 25.10.21 y 26.07.22 para recordar que las contabilizaciones erróneas no se corrigen con la reformulación de cuentas ya aprobadas y fuera del plazo para su impugnación, al tiempo que es obligado respetar el instituto de la prescripción que es el aspecto que constituye el fondo de la resolución.

Los preceptos a considera son los siguientes. El artículo 66 bis LGT que establece que la prescripción de los derechos establecida en el artículo 66 LGT no afectará al derecho de la Administración para realizar comprobaciones e investigaciones conforme al artículo 115 LGT, pero, como salvedad a lo anterior, el derecho de la Administración para iniciar el procedimiento de comprobación de las bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o de deducciones aplicadas o pendientes de aplicación, prescribirá a los 10 años a contar desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario establecido para presentar la declaración o autoliquidación correspondiente al ejercicio o período impositivo en que se generó el derecho a compensar dichas bases o cuotas o a aplicar dichas deducciones. El artículo 26.5 LIS establece que el derecho de la Administración para iniciar el procedimiento de las bases imponibles negativas compensadas o pendientes de compensación prescribirá a los 10 años a contar desde que finalice el plazo establecido para presentar la declaración o autoliquidación correspondiente al período impositivo en que se generó el derecho a su compensación.

El artículo 115 LGT (ap. 1) establece que la Administración podrá comprobar e investigar para verificar el correcto cumplimiento de las normas aplicables y que dicha comprobación e investigación se podrá realizar aún en el caso de que las mismas afecten a ejercicios o períodos y conceptos tributarios respecto de los que se hubiese producido la prescripción regulada en el artículo 66 a) LGT, siempre que tal comprobación o investigación resulte precisa en relación con la de alguno de los derechos a los que se refiere el citado artículo que no hubiesen prescrito, salvo en los supuestos a los que se refiere ael artículo 66 bis 2 LGT, en los que resultará de aplicación el límite en el mismo establecido (la comprobación y, en su caso, la corrección o regularización de bases o cuotas compensadas o a compensar o deducciones aplicadas o a aplicar no prescritas, sólo se puede producir en el curso de procedimientos de comprobación relativos a obligaciones tributarias y períodos cuyo derecho a liquidar no esté prescrito). En particular, dichas comprobaciones e investigaciones podrán extenderse a hechos, actos, actividades, explotaciones y negocios que, acontecidos, realizados, desarrollados o formalizados en ejercicios o períodos tributarios respecto de los que se hubiese producido la prescripción del artículo 66 a) LGT, hubieran de surtir efectos fiscales en ejercicios o períodos en los que dicha prescripción no se hubiera producido. Y añade el precepto (ap. 2) que, en el desarrollo de las funciones de comprobación e investigación a que se refiere el artículo, la Administración podrá calificar los hechos, actos, actividades, explotaciones y negocios realizados con independencia de la previa calificación que se les hubiese dado por el administrado tributario y del ejercicio o período en el que la realizó, aplicándose a tal efecto lo regulado en los artículos 13 (calificación), 15 (conflicto en la aplicaicón de la norma tributaria) y 16 (simulación) LGT.

La sentencia que aquí se comenta considera que el principio de regularización íntegra no es un instrumento hermenéutico valido para alterar la base imponible de un ejercicio cuando, conforme a lo previsto en el artículo 66 a) LGT haya prescrito la potestad para determinar la deuda tributaria de ese período impositivo, independientemente de a qué parte del litigio pueda favorecer. La posibilidad de comprobar e investigar acontecimientos ocurridos en períodos en ejercicios pretéritos, dentro de los 10 años, sólo proyecta su relevancia a los ejercicios no prescritos, es decir, en aquéllos en los que todavía no han transcurrido los 4 años para determinar la deuda tributaria. Y la sentencia fija la siguiente doctrina casacional: los artículos 66 bis, 115 LGT y 26.5 que abrieron la proyección de las potestades de calificación a ejercicios anteriores debe integrarse con la prescripción de la determinación de la deuda tributaria de los ejercicios objeto de la comprobación e investigación.

Por tanto, los ingresos o gastos no contabilizados en un ejercicio, que lo fueran en otro posterior, sin perjuicio de los previsto en artículo 19.3 TR LIS, y en la actualidad en el artículo 11.3.1º LIS (no serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas, si así los establece la norma legal o reglamentaria, a excepción, de lo previsto en la LIS respecto d ellos elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada; los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto a aquel en el que proceda su imputación temporal, se imputarán el período impositivo que corresponda; no obstante tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal que la ley señala) no pueden alterar la base imponible de los pasados en los que la deuda tributaria fuera inatacable por el instituto de la prescripción.

- Recordatorio de jurisprudencia. El principio de regularización íntegra se justifica por el derecho a una buena Administración y la actuación de buena fe (TS 29-9-25). Comprobados gastos de períodos prescritos, denegada su deducibilidad y modificada la base negativa a compensar en un período no prescrito, el principio de regularización íntegra, permite comprobar también los ingresos correspondientes en períodos prescritos a efectos de la regularización total en un período no prescrito (TS 7-6-24)

RECARGOS

314) De extemporaneidad. Improcedente. Concepto de requerimiento. No se aplica la redacción de la Ley 11/21, porque añade condiciones que no estaban antes (TS 16-10-25)

La sentencia aquí reseñada decide sobre el recargo de extemporaneidad regulado en el artículo 27 LGT que establece que se trata de una prestación accesoria que se debe satisfacer por la presentación de autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración. El requerimiento previo deslinda el ámbito del recargo y de la sanción que se podría imponer cuando se produjera un ingreso fuera de plazo después de haber sido requerido el obligado a ingresar porque no lo hizo en el plazo reglamentario.

La sentencia que se comenta aquí señala que sobre esta cuestión se han producido sentencias como TS ss. 18.11.12, 23.05.16, 23.11.20 que han venido construyendo un concepto amplio de “requerimiento”, de modo que, aunque no existiera, la autoliquidación extemporánea fue inducida por el conocimiento posterior de una liquidación originada en un acta de conformidad. Las TS ss. 12.12.22 y.18.10.23, se refieren a un nexo causal entre ese conocimiento y la presentación extemporánea de la autoliquidación.

Esa doctrina de los tribunales llevó a modificar la regulación legal. Y, como es habitual en el proceder de la Administración, la nueva redacción del artículo 27 LGT no reconoció sin más la improcedencia de recargo cuando el administrado tributario pudiera haber tenido conocimiento, por circunstancias posteriores al incumplimiento del plazo, de que debía haber presentado una declaración o una autoliquidación, sino que llenó el precepto de condiciones para evitar la aplicación del recargo, cuando es indiscutible la razón de equidad de la improcedencia del recargo, sobre todo si se considera que la obligación de autoliquidar es una exigencia al administrado de lo que es tarea y competencia de la Administración.

La Ley 11/2021, establece que para que no se exijan los recargos de extemporaneidad si el administrado presenta una declaración o autoliquidación correspondiente a otros períodos del mismo concepto impositivo, por unos hechos y circunstancias idénticos a los regularizados por la Administración cuando concurre: a) que la declaración o autoliquidación se presente en el plazo de 6 meses a contar desde el día siguiente a aquél en que la liquidación se notifique o se entienda notificada; b) que se produzca el completo reconocimiento y pago de las cantidades resultantes de la declaración o autoliquidación en los términos previstos en el artículo 27.5 LGT que regula la reducción del recargo en el 25% si se cumplen también otros requisitos; c)que no se presente solicitud de rectificación de la declaración o autoliquidación, ni se interponga recurso o reclamación contra la liquidación dictada por la Administración; d) que de la regularización efectuada por la Administración no derive la imposición de una sanción. Y se añade que el incumplimiento de cualquiera de estas circunstancias determinará la exigencia del recargo correspondiente sin más requisitos que la notificación al interesado.

Se trata, como se puede apreciar, de una regulación que es producto no sólo del riguroso tratamiento injustificado del administrado considerado como súbdito fiscal (obligado tributario), sino también de otra manifestación de la diferencia de situación de los administrados y la Administración ante la ley y el Derecho, aunque la Ley 40/2015 (y el art. 103 CE), someta a ambos de forma plena toda actuación de la Administración.

La evidencia del “summum ius, summa iniuria” se ve aliviada en la sentencia que se comenta a ampararse en la DT 1ª de la norma modificadora del precepto para aplicar la redacción anterior si es más favorable. Así queda más en evidencia la falta de justificación en Razón y en Derecho de las nuevas condiciones. En todo caso, conviene recordar que la no procedencia del recargo de extemporanidad supone la posibilidad de un expediente sancionador, con todas las garantías jurídicas que eso supone, en especial la exigencia de culpa probada y la prohibición de la responsabilidad objetiva.

La historia del recargo de extemporaneidad pone de manifiesto cómo han ido perdiendo derechos los administrados si se atiende a los últimos sesenta años. Empezando por la obligación de autoliquidar que, en la LGT/1963, sólo se podía exigir mediante ley. Esa misma ley regulaba el recargo de prórroga que estaba previsto para cuando el administrado decidiera declarar e ingresar fuera de plazo. Se consideró después que el recargo debería atender al tiempo de extemporaneidad y se regularon tres recargos. La Administración, como siempre, se excedió en los importes y el recargo del 50% fue anulado porque coincidía con el importe de la sanción por infracción de omisión. Sustituir recargo por intereses fue desechado pronto porque éstos perdían su naturaleza y eran excesivos incurriendo en usura. Le pareció poco a la Administración, y al recargo por extemporaneidad se le añadió los intereses de demora si el retraso era superior a los tres meses. Y, en el perfeccionamiento del castigo financiero, y fiscal, se modificaron también los recargos ejecutivos. Una historia, en fin, de una sanción camuflada, que tuvo su más dolorosa incidencia en Derecho, cuando en verano, como todas las guerras, se decidió excluir del recargo (art. 27.4 LGT) y tratar como sanción (art. 191.6 LGT) cuando se presenta declaración periódica extemporánea sin advertir que incluye datos referidos a períodos anteriores. Contra todo derecho.

- Recordatorio de jurisprudencia. Procede el recargo de extemporaneidad del artículo 27 LGT cuando la autoliquidación extemporánea y espontánea se corresponde con la tributación que legalmente se debió producir en la antes presentada (TS 11-1-24)

RESPONSABLES

315) Administrador. Procedente. Art. 43.1 LGT. La responsabilidad del administrador no es objetiva, sino que exige al menos negligencia (AN 8-10-25)

La sentencia aquí reseñada repasa los requisitos que el artículo 43.1 a) LGT señala para que se declare la responsabilidad: 1) que la sociedad haya cometido una infracción; 2) que sea un administrador de hecho o de derecho; 3) que exista relación con el presupuesto de hecho que determina la responsabilidad. Y la ley señala los actos determinantes de la responsabilidad del administrador: a) no haber realizado los actos necesarios que sean de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios; b) haber consentido el incumplimiento por quienes de él dependan o haber adoptado acuerdos que posibilitasen las infracciones. Y en este caso se considera que esos requisitos se producen.

Añade la sentencia, invocando la TS s. 16.01.20: que no cabe apreciar causa alguna de exención de responsabilidad por el hecho de que hubiera otras personas apoderadas en la sociedad, pues las obligaciones y responsabilidades de los administradores vienen establecidas de manera clara en la LSA; y se justifica la responsabilidad de los administradores con la simple exigencia de no realizar los actos necesarios que fuesen de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones tributarias infringidas, consentir el incumplimiento de quienes de ellos dependan.

No se trata de una responsabilidad objetiva pura y simple, sino que la imputación de responsabilidad tiene su fundamento en la conducta al menos negligente del administrador, que en perjuicio de sus acreedores y entre ésos y la Hacienda omite la diligencia que le es exigible en cumplimiento de las obligaciones que le impone la legislación mercantil.

Y la sentencia añade que también resulta aplicable lo previsto en el artículo 176 LGT no es preciso declarar fallido en el caso de responsabilidad solidaria, porque esa condición es para la declaración de responsable subsidiario: una vez declarados fallidos el deudo principal y, en su caso, los responsable solidarios, la Administración tributaria dictará acto de declaración de responsabilidad que se notificará al responsable subsidiario.

- Recordatorio de jurisprudencia. Reconocida la naturaleza sancionadora de la responsabilidad regulada en el artículo 43.1.a) LGT, no puede tener un fundamento objetivo y la Administración debe probar la culpa (TS 20-5-25). La responsabilidad por el artículo 43.1.a) LGT tiene naturaleza sancionadora y exige las garantías propias del derecho sancionador; la responsabilidad del art. 43.1.b) LGT no tiene naturaleza sancionadora, pero exige la prueba por la Administración de una conducta reprochable del administrador (TS 17-7-25). La responsabilidad del artículo 43.1 a) LGT es sanción y debe ser motivada, sin que la inscripción en el registro mercantil sea suficiente para derivar la responsabilidad (TS 1-7-25). El administrador fue responsable porque la sociedad declaró menos ingresos, gastos de más e, indebidamente, compensó o declaró a compensar bases imponibles negativas; la responsabilidad de subsidiarios es solidaria y la Administración puede decidir quién; el señalado no era responsable solidario (AN 5-7-24)

316) Control de empresas. Improcedente. Las solas condiciones de socio o de familiar no son suficientes para dar por probado el controL y el uso abusivo o fraudulento de sociedades (TS 20-10-25)

La sentencia aquí reseñada se refiere a la aplicación del artículo 43.1 h) LGT que considera responsables subsidiarios a las personas o entidades de las que los obligados tributarios tengan el control efectivo, total o parcial, o en las que concurra una voluntad rectora común con dichos obligados tributarios, por las obligaciones tributarias de éstos, cuando resulte acreditado que tales personas o entidades han sido creadas o utilizadas de forma abusiva o fraudulenta como medio de elusión de la responsabilidad patrimonial universal frente a la Hacienda Pública, siempre que concurran, ya sa una unicidad de personas o esferas económicas, ya una confusión o desviación patrimonial.

Considera la sentencia que el acuerdo declarando la responsabilidad tributaria por el artículo 43.1.h) LGT debe permitir identificar, sin dudas al administrado tributario dominador de las entidades que las utiliza para eludir el pago de sus deudas con la Hacienda- En primer lugar, la literalidad del acuerdo parece limitarse a trasladar las deudas de una entidad a otra por la eventual vinculación que tienen con F, pero no especifica que se tratara de obligaciones tributarias pendientes de este obligado tributario, como exige el artículo. Cuanto menos esta identificación no esta bien descrita ni bien resuelta en el acuerdo.

En segundo lugar, sigue la sentencia, el acuerdo describe que F no tenía ascendencia, bien como socio, bien como partícipe o administrador en varias de las trece sociedades que se relatan en los antecedentes de hecho. Pero centrándose sólo en las dos que interesan, de una los socios eran su cónyuge y su hijo, siendo éste sobre el que recaía la condición de administrador y F no era socio ni partícipe y para explicar el control o la voluntad rectora común entre entidad y obligado tributario, el acuerdo se limita a decir que tenía un “poder amplio en derecho sobre la sociedad y siendo autorizado en cuentas bancarias”. Más allá de la relación marital o paterno filial, el acuerdo no detalla cómo se manifestó este poder de control o ascendencia de cara a la materialización del supuesto desencadenante de la derivación de responsabilidad. El artículo 43.1.h) LGT exige algo más que la mera convivencia o la existencia de lazos familiares. Requiere que se explicite y explique cómo se materializó el control total o parcial del obligado sobre la entidad, que podría o no darse a través de la relación parental, pero el acuerdo nada especifica. La mera relación parental cuando de trata de sociedades operativas y con actividad no permite por sí solo presumir el control del obligado tributario sobre la sociedad a la que se desplaza el patrimonio. En atención al reparto de capital social y de la persona sobre quien recae la condición de administrador, no quedó suficientemente motivada la situación de controlo domino de F para justificar la utilización abusiva o fraudulenta de la sociedad sobre la que recayó la responsabilidad.

En tercer lugar, el acuerdo de derivación, aunque identifica a F como deudor, lo cierto es que la derivación no se produce por deudas de éste en su condición de obligado tributario, sino por las de la sociedad como contribuyentes y sujeto pasivo del IVA y del IRPF. A pesar de que F sí tenía ascendencia sobre la sociedad, la derivación se produce directamente por deudas imputadas de esta entidad y no por las deudas contraídas por F que, como obligado tributario, justificaría este procedimiento de responsabilidad subsidiaria.

- Recordatorio de jurisprudencia. Responsabilidad por actuación mediante control de sociedades según el artículo 43.1.h) LGT (AN 8-5-25 y 6-5-25). En la responsabilidad en cadena el deudor principal lo elige la Administración (AN 12-5-25). En la responsabilidad por control de empresas, art. 43.1.h) LGT se debe excluir los intereses y recargos del período ejecutivo (TS 17-1-25). Hubo responsabilidad en la sucesión de empresas arrendatarias de locales en los que se venía desarrollando actividades con endeudamiento ante la Hacienda Pública (AN 1-10-24)

SANCIONES

317) Tipificación. Discrepancia. Procedente. Si en el acta se dice que no se aprecia infracción y la Administración sanciona, la débil defensa del sancionado hace procedente la sanción (TS 7-10-25)

Leyendo la sentencia aquí reseñada, en la primera aproximación, es posible que no sean pocos los que piensen que estas resoluciones se producen a veces, pero que si se mantienen vivas, deben acabar inevitablemente cuando se produzca el recurso ante el TS. Pero es una sentencia del TS.

Considera la sentencia que se comenta que si el inspector actuario dice en el acta que no se aprecia la comisión de infracción, pero la Oficina Técnica incoa expediente sancionador y sanciona, lo regulado en el artículo 153 g) LGT y lo alegado por el sancionado, que no invoca la doctrina Saquetti, sobre la ausencia de culpa, no parece suficiente para anular la sanción y estimar el recurso.

“El artículo 153 g) LGT. Aunque obligaría a una fundamentación reforzada de que no hay razones para abrir el (ulterior) procedimiento sancionador -en tanto parece oportuno propugnar una interpretación razonable de la norma-, no puede ser un valladar obstativo al ejercicio de la potestad sancionadora y, luego, de la sanción impuesta”. Y sigue: “Aunque esa indicación del artículo 153 g) LGT entendemos que obligaría a una motivación reforzada del órgano del resolución que el auto de admisión sitúa, acaso con exceso, en el acuerdo sancionador, y esa motivación aquí brilla por su ausencia, no cabe inferir de esa situación, en sí misma, un efecto anulatorio al acto final”. Y termina: “Por tanto deducir de las incidencias creadas a partir de la obligada mención del artículo 153 g) LGT y de la falta -aquí completa- de reacción en sede inspectora y sancionadora, que todo lo actuado en el ejercicio de una potestad sancionadora que, en rigor, no ha sido puesta en tela de juicio, esto es, al margen del examen sobre la concurrencia y motivación de la culpabilidad en la imposición de la sanción, parece una consecuencia anulatoria excesiva y desproporcionada, no propiciada por un mínimo desarrollo argumental al respecto por la recurrente”

Este último párrafo se podría contrastar con el contrario que quedaría así: Deducir de incidencias creadas a partir de la obligada mención del artículo 153 g) LGT ( que dice que las actas que documenten el resultado de las actuaciones inspectoras deberán contener, al menos, las siguientes menciones: … g) La existencia o inexistencia, en opinión del actuario, de indicios de la comisión de infracciones tributarias) y de la falta de reacción en sede inspectora y sancionadora, parece una consecuencia anulatoria excesiva y desproporcionada que no se justificaría dado el mínimo desarrollo argumental que ha hecho la sancionada”. O lo que es lo mismo: si el inspector actuario que comprobó los hechos y los calificó, que tuvo que preguntar y conocer sobre la motivación del proceder del contribuyente y que, cuando consideró que había encontrado fundamentación suficiente para formular una propuesta de regularización tributaria, la hizo, cumpliendo con lo reglamentariamente ordenado incluyendo la mención de que en su opinión no había motivo para un procedimiento sancionador, ese proceder ajustado a Derecho es inútil, porque en la Oficina Técnica, que no actuó en la regularización tributaria, se decidió que sí existía fundamento para el procedimiento sancionador.

La sentencia es consciente de que, salvo irregularidad rozando lo delictivo, de unos o de otros, lo menos que se pudo argumentar, atendiendo exclusivamente a la actuación de la Administración, es que existiría una interpretación razonable (cf. art. 179.2.d) LGT), que excluiría de sanción. Y añadir que es inevitable la sanción porque el sancionado sólo aportó un mínimo desarrollo argumental y no invocó una sentencia que podría haberle permitido completarlo en casación, es tanto como aplicar el vicio de culpa por exclusión, proscrito en un Estado de Derecho. Y todo en una regularización tributaria por un ajuste por vinculación en el IS, sin ocultación. Debe ser cosa de juventud o inexperiencia porque se ignora que la vinculación fue un añadido al IS hace casi cincuenta años, que no se reguló el ajuste bilateral hasta después, que la valoración del ajuste lo hacía la Administración y que, naturalmente, no era aspecto sancionable. La complicación normativa posterior, sin olvidar los excesos y los defectos desde los criterios de valoración a la compleja obligación documental, hacen aún más criticable sancionar porque no hubo suficiente argumentación donde el inspector actuario no veía infracción. La sanción es un reproche social con trascendencia moral, según el TEAC (r. 6.02.90); asunto demasiado serio como para sancionar porque no se ha defendido bastante. Unos dirán que “Esto es lo que hay”; otros: que “Hasta aquí hemos llegado”; y, en la torre, junto al río: “Hasta aquí llegó la riada”.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se aplicó el criterio que venía aplicando la Administración aunque después el TEAC lo cambió; luego era una cuestión interpretable (AN 5-2-25). Los criterios y circunstancias individualizados para la prueba de la culpa no son suficientes aisladamente considerados, la consideración conjunta podría llevar a mantenerla como probada (AN 1-2-24). No hubo dos sanciones cuando, producida la estimación de la reclamación contra la liquidación, se estima en parte y se notifica la nueva sanción correspondiente a la nueva deuda tributaria. Por dos veces sucesivamente (AN 26-7-24). Si se estima en parte las alegaciones al acta de disconformidad, es obligado ajustar la sanción, por art. 25.7 párr. seg. RD 2063/2004, de sanciones, mediante una nueva propuesta de sanción y ofrecer trámite de audiencia. No siendo así, nulidad por deficiencia no subsanable (TS 13-5-24)

La nueva doctrina sobre la culpa y las sanciones en el ámbito tributario nada que ver con los aforismo de la doctrina clásica: “Donde hay sinceridad no hay malicia”, “Donde no hay ocultación no cabe sanción”, sobre la presunción de buena fe de los contribuyentes (art. 33.1 Ley 1/1998 LDGC) lo es de “la convicción íntima de actuar según Derecho”; sobre la interpretación razonable (art- 179-2 LGT): “Sólo el absurdo no se puede razonar”.

La sentencia aquí reseñada tiene especial interés porque invoca y reproduce la TS s. 5.12.17 que contiene una buena doctrina sobre la sanción tributaria, aunque sea para concluir que procede sancionar porque se ha compensado indebidamente bases negativas y se han computado gastos y pasivos inexistentes.

Dice la transcripción: “no puede considerar probada la existencia de culpabilidad por el mero hecho de no haber existido una interpretación razonable de la norma, y no es suficiente para fundamentar la sanción, porque el principio de presunción de inocencia garantizado por el artículo 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la exclusión de la culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el artículo 179.2 LGT, entre otras razones porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad por lo que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable, no permita imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente. Tampoco cabe basar la culpabilidad en que el obligado tributario no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, porque ello equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia. Y, respecto a las condiciones subjetivas del infractor (persona física o jurídica): lo que no cabe de ningún modo es concluir que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente a sus circunstancias personales o, dicho de manera más precisa, lo que no puede hacer el poder público, sin vulnerar el principio de culpabilidad que deriva del artículo 25 CE es imponer una sanción a un obligado tributario (confirmarla en fase administrativa o judicial de recurso) por sus circunstancias subjetivas, aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos…”

Y, a pesar de tan excelente doctrina que, por sí sola impediría cualquiera de las sanciones que habitualmente se imponen por diferencias entre la Administración y los administrados en la aplicación de la norma a hechos no ocultados, la sentencia aquí reseñada confirma la sanción.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se anula la sanción impuesta atendiendo sólo a un resultado sin tener en cuenta las circunstancias del caso (AN 5-3-25). Sanción porque no se contabilizó después del 80% de los costes de la construcción y se consideró cero el valor de las existencias por el transcurso de cuatro años. Sanción (AN 19-3-25)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

La sentencia aquí reseñada tiene como fundamentos normativos de consideración: a) el artículo 18.2 LIRPF que regula la reducción del 30% en los rendimientos del trabajo, distintos de los previstos en el artículo 17.2.a) LIRPF que tengan un período de generación superior a 2 años, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, cuando en ambos cas, sin perjuicio de lo dispuesto para los casos de extinción de relación laboral, se imputen en un único período impositivo; b) el artículo 12.1 f) RIRPF que regula los casos que exclusivamente que se consideran rendimientos de trabajo obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo: … cantidades satisfechas por la empresa a los trabajadores por la resolución de mutuo acuerdo de la relación laboral; c) el artículo 7.e) LIRPF que regula la exención para la indemnización por despido o cese del trabajador en la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato, con el límite de cantidad que señala el precepto; d) y el artículo 1 RIRPF que dice que el disfrute de la exención del art. 7 e) LIRPF queda condicionado a la real y efectiva desvinculación del trabajador con la empresa y que se presumirá, salvo prueba en contrario, que se da dicha desvinculación cuando en los 3 años siguientes al despido o cese el trabajador vuelva a prestar servicios a la misma empresa o a otra empresa vinculada a aquélla en los términos previstos en el artículo 18 Ley 27/2014, LIS.

En este caso, el fondo del asunto se refería a la aplicación de la exención que la Administración denegaba por ser una extinción laboral convenida o faltar la desvinculación efectiva, pero que el exceso de celo recaudatorio llevó a resolver que no aplicar la exención determinaba también la no aplicación de la reducción por renta irregular en el tiempo. A considerar también que la sentencia del TS señala el rango insuficiente de la norma reglamentar para condicionar la aplicación de una exención, siendo materia incluida en la reserva de ley (art. 8 LGT), que es irregularidad jurídica de frecuente consecuencias anulatorias cuando una norma reglamentaria añade requisitos que no están en la ley a la aplicación de una exención.

La sentencia resuelve fijando como jurisprudencia que el requisito de desvinculación efectiva del trabajador con la empresa que prevé, como presunción “iuris tantum” el artículo 1 del RIRPF, no es aplicable, fuera de los casos de exención por despido o cese del trabajador, según el artículo 7 e LIRPF, para excluir la reducción de rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo por resolución de mutuo acuerdo de la relación laboral (art. 18.2 LIRPF y art. 11 RIRPF).

- Recordatorio de jurisprudencia. Fueron renta irregular los rendimientos percibidos porque los incentivos y los objetivos fueron fijados por el consejero delegado autorizado para establecer nuevas condiciones en el contrato para percibir incentivos extraordinarios (AN 17-4-13). Si existía un contrato de incentivos o de permanencia, AN s. 16.03.16, aunque no se hubiera elevado a escritura pública, la renta fue irregular (AN 14-9-16). En la retribución plurianual por consecución de objetivos en cuatro años, procede la reducción del 40% por renta irregular y la Administración no se ajustó a Derecho cuando, después de haber aceptado la rectificación de autoliquidaciones a los demás consejeros no lo admitió para los dos nuevos sin motivar tampoco el cambio de criterio, habiendo ignorado el TEAC esa alegación (AN 8-11-16, dos). Por período de generación se entiende aquel en el que el perceptor contribuye efectivamente a la generación de la renta; en este caso, derivada del paquete de incentivos del pagador, aunque los rendimientos sean exigibles con posterioridad al cese de la actividad laboral (TS 6-5-21)

I. SOCIEDADES

320) Gastos. Retribución de administradores. Son gasto deducibles las retribuciones a administradores aunque no estén previstas en los estatutos (TS 22-20-25)

Aunque se produjo el allanamiento del abogado del Estado, la sentencia aquí reseñada confirma la doctrina del TS, s. 13.03.24, que rechaza la teoría del vínculo que se esgrimía para impedir la consideración de las retribuciones a los administradores. Se reitera que tales retribuciones no son ni donativo ni liberalidad (cf. art. 15 e) LIS), sino que son contraprestación de servicios onerosos y se considera que son gastos fiscalmente deducibles si están acreditadas y contabilizadas, aunque no esten previstas en los estatutos.

- Recordatorio de jurisprudencia. Es gasto deducible la retribución de los administradores si es efectiva y está aprobada en junta y contabilizada (AN 5-2-25). Son gasto deducible las retribuciones de socios por los trabajos como administradores (TS 9-5-25). La evolución jurisprudencial ha llevado a que pierdan relevancia las formalidades que pudieran impedir la deducción como gasto d ellas retribuciones a los miembros de consejos de administración (AN 11-9-25, dos). Ni que sea una relación mercantil ni que no se aprobara por la Junta de Accionistas impiden que sea gasto deducible la retribución de los administradores no socios, si consta en los estatutos, se contabiliza y se justifica documentalmente (TS 18-1-24). Son deducibles las retribuciones a los administradores que realizan otras funciones, como las de alta dirección, aunque no se aprueben por la junta general (AN 8-2-24). No se convierte en una liberalidad no deducible la retribución al administrador de una SA cuando está acreditado que presta servicios y está contabilizada, aunque no esté prevista en los estatutos ni aprobada en junta. (TS 13-3-24). La indemnización a un administrador al cesar no es gasto deducible porque no está relacionado con la obtención de ingresos (TS 8-4-24). Son gasto deducible las retribuciones de los administradores de la sociedad aunque no estuvieran previstos en los estatutos o no aprobados por la junta general (TS 13-6-24)

321) Gastos. Know-how. Improcedente. Si no hubo préstamo, sino aportación de capital, no cabe deducir intereses como gasto (AN 6-10-25)

La sentencia aquí reseñada tiene como referencia el artículo 9 del convenio para evitar la doble imposición con Alemania y lo dispuesto en el artículo 23 TR LIS que regulaba que los ingresos procedentes de la cesión del derecho de uso o explotación de patentes, dibujos, modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, de derechos sobre informaciones relativas a experimentos industriales, comerciales o científicas, se integrarán e en la base imponible en un 50% de su importe si cumplen: a) que la cedente haya creado los activos; b) que el cesionario utilice los derechos de uso o de explotación en el desarrollo de una actividad económica y que los resultados de esa utilización no se materialicen en la entrega de bienes o prestación de servicios por el cesionario que generen gastos fiscalmente deducibles en la entidad cedente, siempre que es este último caso, dicha entidad esté vinculada con el cesionario; c) que el cesionario no resida en un país o territorio de nula tributación o considerado como tal; d) si un mismo contrato de cesión incluye prestaciones accesorias de servios, debe diferenciarse en ducho contrato la contraprestación correspondiente a los mismos; e) la entidad debe disponer de los registros contables necesarios para pode determinar los ingresos y gastos, directos o indirectos, correspondientes a los activos objeto de cesión. Y añade el precepto que la reducción no se aplicará partir del período impositivo siguiente a aquel en que los ingresos procedentes de la cesión de cada activo, computados desde el inicio de la misma, y que haya tenido derecho a la reducción, superen el coste del activo creado multiplicado por 6.

La sentencia considera que la operación de que se trata no es un préstamo, sino una aportación de capital y que, por tanto no hay intereses que deducir como gasto financiero. En esta consideración la sentencia entiende que no se está en presencia de una simulación (art. 16 LGT), sino que de una calificación (art. 13 LGT) de la operación como vinculada y a la que era aplicable el artículo 16 TR LIS. Y no procede aplicar la reducción del art 23 TRLIS respecto de los rendimientos de activos intangibles derivados de un contrato de “engeeniering”.

Razona la sentencia que se comenta que en la doctrina del TS ss. 25.04.00, 29.07.00, 19.12.02 ya expusieron que la figura jurídica del know-how puede acompañar a un contrato de ingeniería, pero con modalidades muy diversas y complejas como se deducía del artículo 1 del D 2343/1973. y lo cierto es que la reducción que regula el artículo 23 del TRLIS va referida a una cesión de know-how, como transmisión de tecnología. Por lo que, visto los contratos, la sentencia concluye , conforme a los artículos 1281 y 1283 del Cc que, se trata de un contrato de prestación de servicios (de ingeniería, de aplicaciones, de fabricación, de control de calidad y cualesquiera otros servicios…) y no tanto de transmisión de tecnología, es decir, contratos den los que la prestación principal es una obligación de hacer y no de dar (art. 1088 Cc), lo que sitúa fuera del know-how objeto de deducción, siendo relevante que no se utilice un término igual o equivalente en los contratos, como también que no aparezca cláusula de confidencialidad alguna, característica los contratos de cesión de knpw-how, por lo que no procede la reducción.

- Recordatorio de jurisprudencia. No fueron deducibles los financieros si no se probó el préstamo; ni lo pagado por cuenta de otros que es liberalidad; ni el préstamo participativo que era aportación de fondos propios (TS 5-5-14). El recargo de prestaciones de la SS es sanción, TS s. 14.02.12, y no procede su deducción; tampoco la dotación al fondo de reversión porque se debe acreditar los mayores costes; ni el apoyo a la gestión que es realmente la gestión por otra entidad, al no existir necesidad ni correlación con los ingresos (AN 12-5-14). No son deducibles los gastos pagados a entidad en paraíso fiscal, art. 14 LIS; ni los de enseñanza gratuita a los hijos de los empleados porque es liberalidad (AN 22-5-14)

I. SUCESIONES Y DONACIONES

322) Aplicación de beneficios a no residentes. Procedente. La normativa de la UE es contraria a la norma que impide la aplicación de los beneficios autonómicos a los no residentes (AN 9-10-25)

La sentencia aquí reseñada decide, una vez más, sobre la exigencia de las normas de la UE y la prohibición de límites a la circulación de capitales que hacen contraria a Derecho las resoluciones que consideran que no son aplicable a no residentes los beneficios fiscales regulados en las normas de las Comunidades Autónomas.

Pero la sentencia que se comenta también decide otros asuntos. Así, también estima el recurso que se oponía a los requerimientos que hizo la Administración gestora del impuesto y que se referían a datos ya aportados y que constan en el expediente, invocando como fundamento normativo el artículo 34.1 LGT. Tampoco considera la sentencia que se hubiera producido caducidad invocando el artículo 95.2 Ley 39/2015 que establece que no podrá acordarse la caducidad por la simple inactividad del interesado en la cumplimentación de los trámites, siempre que no sean indispensables para dictar resolución y que dicha inactividad no tendrá otro efecto que la pérdida de su derecho al referido trámite.

- Recordatorio de jurisprudencia. La TJUE s. 3.09.14 condenó a España por discriminar a los no residente al no aplicar para ellos los beneficios aprobados por las Comunidades Autónomas (AN 21-5-25)

(n.º 1146) (n.º 39/25) (oct. 2025)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

PROCEDIMIENTO

323) Competencia. Territorial. Aunque se producen contradicciones, existía autorización para que los inspectores de Madrid, actuaran cerca de un contribuyente de Aragón (AN 9-10-25)

El vicio de competencia territorial produce la nulidad absoluta, a diferencia de otras causas de incompetencia, como la orgánica o funcional, que pudieran producir la anulabilidad. En la sentencia aquí reseñada, el recurrente había requerido ver el expediente para comprobar la fundamentación de que la inspección de la Delegación de la AEAT en Madrid hubiera inspeccionado a un contribuyente domiciliado en Huesca.

La sentencia se remite a la Circular de 24 de marzo de 1992 en su apartado Cuatro, 2.2 c), señala que para inspeccionar a la persona física se tenía que actuar cerca de la sociedad y se autorizó hacerlo todo por los servicios de la Delegación de la AEAT en Madrid. Se añade que efecticamente las contestaciones que se han dado al interesado han tenido contradicciones, como al deecir que ya había tenido acceso al expediente y también que para tener acceso debería recurrir, o que tiene derecho a una copia y también que no lo tiene. Pero considera la sentencia que eso no es relevante porque de hecho el recurrente ha tenido acceso a lo que quería conocer.

Aunque ese fuera el fondo del asunto lo cierto es que se recurrió a la AN porque el TEAC no admitió el recurso y se confirma eses proceder como ajustado a Derecho porque la contestación de la AEAT que originó el litigio tenía un doble valor: era informativa y también era un acto de trámite no incluible en los casos a que se refiere el artículo 227.1.b LGT cuando dice que la reclamación económico-administrativa será admisible en relación con las materias a que se refiere el artículo 226 LGT contra los actos siguientes: … los de trámite que decidan, directa o indirectamente, el fondo del asunto o pongan término al procedimiento.

Y, sin embargo, parece que siendo la pretensión conocer el expediente, hubiera debido ser admitida la reclamación si se hubiera invocado el artículo 34.1 f) LGT que establece como derecho de los obligados tributarios, entre otros,.. : f) Derecho a conocer la identidad de las autoridades y personal al servicio de la Administración bajo cuya responsabilidad se tramitan actuaciones y procedimientos tributarios en los que tenga la condición de interesado. Consideración ésta de mayor interés si fuera cierto y que aún se mantuviera el trasiego de expedientes entre TEA de unos ámbitos territoriales a otros, sin comunicárselo a los interesados como parece propio y obligado en la realización del derecho a una buena Administración (art. 3 Ley 40/2015 LRJSP) y al derecho de los obligados tributarios (art. 34.1.j) LGT) a ser tratado con el debido respecto y consideración por el personal al servicio de la Administración.

- Recordatorio de jurisprudencia. La autorización para actuar en otro territorio tuvo motivación insuficiente y es anulable; no es nula porque la incompetencia no es manifiesta (TS 21-3-24)

INSPECCIÓN

La sentencia aquí reseñada decide en diversos aspectos todos ellos de interés. Y el asunto de fondo se refiere al concepto de establecimiento permanente y la aplicación de la LIS y de la LIRNR.

El artículo 22 del TRLIS regulaba la exención de determinadas rentas obtenidas en el extranjero mediante establecimiento permanente si se cumplían dos requisitos: a) que la renta del establecimiento procede de la realización de actividades empresariales en el extranjero, según lo dispuesto en el art. 21.1 TR LIS; b) que el establecimiento permanente haya sido gravado por un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto, según el art. 21 TRLIS, y que no se halle en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal; se considera que una entidad opera mediante establecimiento permanente en el extranjero cuando por cualquier título disponga fuera del territorio español, de forma continuada o habitual de instalaciones o lugares de trabajo en los que se realice toda o parte de su actividad. El artículo 50 TRLIS regulaba el régimen de las uniones temporales de empresa según la Ley 18/1982 permitiendo que las empresas miembros de una unión temporal de empresas que opere en el extranjero se pudieran acoger por las rentas procedentes del extranjero al método de exención- El artículo 17 TRLIRNR regula la tributación en la diversidad de establecimientos permanente cuando un contribuyente por el IRNR disponga de diversos centros de actividad en territorio español: se considerará que éstos constituyen establecimientos permanente distintos y se gravarán separadamente si: a) realizan actividades claramente diferenciadas; b) la gestión de cada actividad se lleve separadamente; en ningún caso se podrá compensar rentas entre establecimientos permanente distintos.

En este caso, atendiendo a los requisitos exigidos por las leyes, se consideró, según criterio de AN 27.05.21 y 25.09.25, que existían establecimientos permanentes en Perú y Ecuador, pero no en Argelia y Libia como pretendía la recurrente. Por otra parte, la Inspección consideraba que todos los consorcios o asociaciones en un mismo país formaban un establecimiento permanente junto con la oficina central en cada país. Con estas premisas concluyó la actuación inspectora indicando en el acta: “no hay deducciones pendientes para ejercicios futuros”. La Oficina Técnica corrigió la propuesta de regularización y de no existir deuda tributaria a ingresar pasó a haber una cuota de más de 400.000 euros, computando todas las deducciones, menos dos.

Oponía la recurrente que se había corregido un error de derecho, que no se había dado trámite de audiencia y que si se hubiera dado, habría corrido la prescripción por duración de las actuaciones. La Administración y el TEAC, invocando el artículo 188.3 RD 1065/2007, RAT) consideraron que se había corregido un error material, que se había interrumpido la prescripción y que no se había producido indefensión.

En este aspecto parece razonable la discrepancia basada en considerar que el error corregido (no existen deducciones pendientes) no fue material ni de hecho, sino de Derecho, puesto que para añadir en el cómputo “todas deducciones menos dos”, hubo que analizar si procedían o no según la normativa aplicable y también sería obligado haber dado trámite de audiencia para alegaciones. Pasar de nada a ingresar el elevado importe consecuencia de la corrección es motivo suficiente para exigir, con fundamento en el derecho a una buena Administración y a los principios de buena fe y confianza legítima (art. 3 Ley 40/2015, LRSP), que se notifique al interesado la rectificación y la deuda resultante para que pueda alegar lo procedente. Si con eso la Inspección habría incurrido en exceso de duración de las actuaciones y que corriera la prescripción, no haber actuado así, conduciría a la aplicación del aforismo clásico según el cual nadie puede beneficiarse de sus actos torpes.

Había negado la Administración la deducción como gasto de los intereses de demora exigidos por la regularización, pero a la vista de la TS s. 8.02.21, se allanó la Administración. No prosperó en cambio, la pretensión de la recurrente en cuanto que no se consideró gasto deducible, sino liberalidad, la asunción por parte de la sociedad del importe de las cuotas por retenciones a empleados que no se les practicaron ni repercutieron por diversos motivos.

- Recordatorio de jurisprudencia. El acuerdo de rectificación de la propuesta de liquidación, por error en la apreciación de los hechos e indebida aplicación de normas, además de los aspectos regularizados en la propuesta incluyó otros, pero con fundamento en lo probado en el expediente. Sanción (AN 31-3-21). A la vista de los arts. 107, 144 y 156 LGT y de la TS ss. 1.04.96, 28.0198 y 9.12.11, las actas firmadas en conformidad se pueden impugnar en aspectos jurídicos, pero no en los hechos; tampoco cabe impugnar por error de hecho que no lo es cuando exige un razonamiento (AN 19-11-20)

SANCIONES

325) Interpretación razonable. Rechazada. Deducción indebida de gastos. Sanción por haber deducido indebidamente gastos (AN 10-10-25)

La sentencia aquí reseñada se produce como consecuencia de una regularización de la situación tributaria de una sociedad que dedujo indebidamente gastos. En concreto se trataba de gastos imputables a la casa central en los Países Bajos de un grupo que dedujo en su autoliquidación del IS una sucursal en España que era la sociedad dominante del grupo aquí.

Ese motivo, y la falta de relación de los gastos con los ingresos, lleva a la sentencia a confirmar la regularización inspectora que deniega la deducibilidad fiscal a gastos incurridos por la sociedad matriz, a gastos financieros por préstamos en una operación conjunta del grupo; y también por gastos no contabilizados o por gastos por servicios no probados, como en el caso del asesoramiento.

Todos estas causas de la regularización justifican también la imposición de una sanción. Alegaba la contribuyente que se había producido una interpretación razonable que exoneraba de responsabilidad en los términos del artículo 179.1 d) LGT. Rechaza la pretensión la sentencia que aquí se comenta que trascribe este texto referido a TS s. 19.12.24: “Según el TS sólo entrará en juego la posibilidad de concurrencia del apartado d) del artículo 179 LGT en los casos en que se dirima de cualquier forma un conflicto interpretativo sobre las normas, sobre su vigencia, sobre su aplicabilidad al caso, el entendimiento de su contenido regulador u otros aspectos. Es indiferente que tal interpretación se sostenga respecto de la norma sancionadora strictu sensu, que acostumbra a ser norma en blanco, o que se promueva en relación con la norma sustantiva a que aquélla se remite para integrar y completar el tipo sancionador, como también lo es que la interpretación que cabe postular con fines exculpatorios, en tanto exponentes de la conducta diligente que, por tanto, no puede ser castigada, lo sea de normas constitucionales, legales o reglamentarias (en este sentido, por ejemplo, sentencia del Tribunal Supremo de 19 de diciembre de 2024, rec. 1838/2023, FJ 3).

Y sigue el texto de la sentencia de referencia: “Pues bien, en aplicación de tal doctrina, no es suficiente insistir en alegar la deducibilidad de los gastos controvertidos o discrepar, una vez más de su consideración en el acuerdo liquidatorio cuando. como aquí ocurre, se ha incumplido la obligación de justificarlos debidamente”. Por lo que se confirma la sanción impuesta.

Se trata de un texto demoledor y extraño a lo que fue la doctrina del TS durante años, parece muy próximo a la responsabilidad objetiva, a la culpa por resultado: si procede regularización, procede sanción. También cabría un texto de contraste (TS s. 6 de junio de 2008):

“La simple afirmación de que no se aprecian “dudas interpretativas razonables basadas en una especial complejidad de las normas aplicables” no constituye suficiente fundamentación de la sanción. En este sentido, esta Sección ha anulado, por carencia de justificación, una sanción tributaria impuesta con base en que las normas incumplidas “no ofrecían oscuridad que originara una razonable discrepancia interpretativa”, porque aunque “no toda discrepancia en la calificación jurídica de un hecho produce el efecto de excluir el elemento culpabilístico”, “lo que el ente sancionador está obligado es a explicar que, pese a la complejidad natural o buscada del hecho litigioso, la posición del eventual infractor no es razonable” (TS s. 10.07.07, para unificación de doctrina). Y recientemente también hemos considerado que resultaba insuficiente imponer una sanción con apoyo en que “las normas que configuran la tributación de la operación controvertida no presentan más dificultad añadida a la normal que presenta cualquier norma tributaria”, de modo que “el contribuyente podía y debía haberlas aplicado en sus justos términos, por lo que no cabe considerar que se haya realizado por su parte una interpretación razonable de las mismas”, porque la resolución sancionadora no hacía referencia “a circunstancias del caso concreto de las que se deduzca el carácter irrazonable y negligente de la conducta seguida por el sujeto pasivo” (TS s. 3.04.08)"

"Y es que el principio de presunción de inocencia garantizado por el art. 24 CE no permite que la Administración razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable... o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.3 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.3.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era “en particular” (el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003, dice “entre otros supuestos”), uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había “puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios”; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente..."

"... la resolución judicial recurrida desconoce las garantías del art. 24 CE porque es evidente que en aquellos casos en los que, como en el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente; confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, “la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia (TC ss. 26.04.90, 28.01.97, 21.07.98, 9.12.02, 30.06.03), de manera que “no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia” (TS s. 5.11.98). En efecto, como señalamos en la sentencia de 10.07.07 (para unificación de doctrina): “en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad”, de manera que “no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable"... Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT (“cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma”), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2.d) de la Ley 58/2003 (“cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma”)…"

Algunos guardamos este texto y otros como éste y lo repasamos porque esperanza es confiar que habrá Derecho.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se aplicó el criterio que venía aplicando la Administración aunque después el TEAC lo cambió; luego era una cuestión interpretable (AN 5-2-25). No es suficiente motivación decir que no hubo interpretación razonable, porque el 179.2 LGT no agota las hipótesis de exoneración (AN 16-5-24). No se puede invocar la interpretación razonable cuando la cuestión es de hecho (TS 29-10-24). No hubo interpretación razonable cuando se aplicó la deducción, art. 30 TR LIS, aunque no había existido doble imposición (TS 18-7-24). La actuación de la Administración y otras incidencias motivan que hay discrepancia razonable (AN 18-12-24)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

326) RA. Socio. Vinculación. Médico. Fue apropiado el criterio de margen neto para valorar la renta por vinculación por servicios de cirujano a hospital (AN 6-10-25)

En la utilización sucesiva de medios desde el fraude de ley (art. 24 LGT/1963) a la simulación (art. 16 LGT/2003) para corregir los efectos de sociedades interpuestas, una vez suprimida la transparencia fiscal interna y abandonado el conflicto en la aplicación de norma tributaria (art. 15 LGT/2003) por su sospechosa naturaleza contraria a los principios del Estado de Derecho, viene triunfando la regularización negativa a la sociedad, sin medios suficientes y apropiados, por lo que tributó y la correspondiente regularización de la situación tributaria del socio que personalmente realiza la actividad, siguen produciéndose actuaciones litigiosas como la que resuelve la sentencia aquí reseñada.

Se trata de los servicio de un médico cardiólogo cirujano, socio de una sociedad de servicios médicos sin medios materiales y humanos para prestarlos que actuaba para otra. Él operaba en un hospital sin que se valoraran rentas por sus servicios. La Inspección considera que hay una operación vinculada y aplica los artículos 41 LIRPF (valoración de las operaciones vinculadas a precios de mercado) y 16 TRLIS (tributación de las operaciones vinculadas), con referencia al artículo 57 LGT (comprobación de valores). Y entre los criterios de valoración regulados en la LIS/2014 la inspección aplica el margen neto y los tribunales consideran que es adecuado.

También se impone una sanción y, como se recurrió, se confirma invocando la TS s. 23.05.16 en su referencia a la tradicional TS s. 27.06.08, al considerar que la res9olución sancionadora ha sido precisa y suficiente en su motivación.

I. SOCIEDADES

327) Gastos. Deducibles. Intereses. Los intereses de demora son gastos deducible (AN 2-10-25)

La sentencia aquí reseñada reitera en la doctrina que mantiene la jurisprudencia invocando la TS s. 8.02.21, en este caso contra el parecer de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, lo que, dado el tiempo transcurrido desde que se cambió de criterio aún llama la atención.

La abundante doctrina de los tribunales, de la que se reseña aquí una parte, debe servir como comentario.

- Recordatorio de jurisprudencia. a) Los intereses de demora si se exigen en la liquidación o por causa de suspensión en la reclamación son gasto fiscalmente deducible por su naturaleza jurídica si cumplen el requisito de su contabilización y están relacionados con los ingresos y con la actividad: son indemnizatorios y resarcen a la Administración del retraso en percibir el ingreso (TS 8-2-21). Los intereses de demora liquidados en una comprobación tributaria son gasto deducible, TS s. 8.02.21, y están relacionados con los ingresos (TS 2-4-21). Como TS s. 8.02.21, tanto los intereses como los suspensivos cuando se concede la suspensión, son gasto deducible (TS 5-5-21). Como en TS s. 25.08.21, son gasto deducibles los intereses de demora tanto los de la liquidación como los devengados en la suspensión de los actos, son indemnizatorios para compensar el retraso y no están incluido entre los gastos que no son deducibles -art.15 LIS, art. 14 TRLIS- y están relacionados con los ingresos puesto que están conectados con la actividad; con la condición, art. 19 LIS, de su contabilización (TS 17-6-21). Los intereses de demora liquidados en las regularizaciones tributarias son gasto deducible (TS 17-9-21). Los intereses de demora tanto los liquidados en un procedimiento de comprobación como en los casos de suspensión de actos impugnados son gasto deducible (TS 17-11-21 y 18-11-21). Los intereses de demora son gasto deducible si están contabilizados, porque están relacionados con los ingresos y son indemnizatorios; con los límites del art. 20 TR LIS, ahora art. 16 LIS (TS 10-1-21). Los intereses de demora y los intereses suspensivos son gasto deducible en el IS (TS 1-12-21 y 22-12-21). Según TS s. 8.02.21, son deducibles no sólo los intereses liquidados en las regularizaciones, sino también los devengados en las suspensiones (AN 26-5-21). Según TS s. 8.02.21, son gastos deducibles, art. 14 TR LIS, los intereses liquidados por regularizaciones tributarias de períodos anteriores (AN 21-7-21, dos). Aplicando la TS s. 9.02.21, son gasto deducible los intereses de demora. Allanamiento del AdelE (AN 15-10-21). Aplicando TS s. 8.02.21, son gasto deducible los intereses de demora de las liquidaciones de la Administración (AN 25-10-21). Son deducibles, TS ss. 8.02.21, 29.04.21, 5.05.21, 17.06.21 y 17.09.21, los intereses de demora liquidados en comprobaciones anteriores (AN 5-11-21). Como TS s. 8.02.21, son gasto deducible los intereses de demora liquidados en una regularización tributaria (AN 25-11-21)

b) Intereses de demora y suspensivos. Los intereses de demora y los suspensivos son gasto deducible (TS 28-4-22, 3-5-22). Son gasto deducible los intereses de demora liquidados tanto en regularizaciones tributarias, como en la suspensión de la ejecución de actos (TS 6-6-22 y 23-6-22). Son gastos deducibles los intereses de demora tanto en la liquidación por regularización como en la suspensión de ingreso (TS 6-7-22). Como TS ss. 8.02.21, 30.03.21, 29.04.21, 5.05.21, 17.06.21, 17.09.21, 6.07.22, son gastos deducibles los intereses de demora practicados con la liquidación o por la suspensión de la ejecución del acto porque están relacionados con la actividad, con los límites del art. 20 TRLIS y 16 LIS (TS 13-10-22,18-10-22). Como TS s. 23.06.22, son fiscalmente deducibles los intereses de demora en las liquidaciones y en la suspensión de ejecución (AN 22-7-22, tres). Son gasto deducible los intereses de demora tanto por liquidación de deuda, como suspensión (TS 27-10-22)

c) Préstamo vinculado. Son deducibles los intereses de un préstamo de una sociedad matriz para que la filial pueda pagar un dividendo; no está en el art. 14.1 TRLIS; como TS s. 30.03.21, existe causa onerosa y no es donativo ni liberalidad ni retribución de fondos propios (TS 21-7-22 y 26-7-22). Igual en el préstamo para adquisición de participaciones para su amortización y reducción de capital (TS 26-7-22). Según art. 14.1.e) y a) TRLIS, y TS ss. 30.03.21 y 21.07.22, son fiscalmente deducibles como gasto los intereses del préstamo obtenido para comprar participaciones sociales que luego amortizará la sociedad; ni son donativo ni liberalidad ni retribución de fondos propios (TS 1-12-22)

d) Intereses de demora. Aunque pudiera apreciarse que no existe causa onerosa como en los préstamos son gasto deducible los intereses de demora liquidados en una regularización tributaria y en la suspensión de la ejecución de los actos (AN 29-11-23). Son gasto deducible los intereses satisfechos por autoliquidaciones extemporáneas de IVA y retenciones (AN 17-7-24)

IRNR

328) Sujeción. Beca. No exención. La beca a un no residente está gravada aunque se pagara por un ente público (AN 2-10-25)

La sentencia aquí reseñada se refiere a la beca pagada por un ente público español a un residente en Colombia y por los trabajos allí realizados. Se aplica el artículo 13.3 TRLIRNR (“1)… c) Los rendimientos del trabajo… 2º retribuciones públicas satisfechas por la Administración española”: y “3. Para la calificación de los distintos conceptos de renta en función de su procedencia se atenderá a lo dispuesto en este artículo y, en su defecto, a los criterios establecidos en el TRLIRNR)”) porque el ICEX pagador es entidad pública. La sentencia invoca también las AN ss 28.04.24 y 11.07.25 y, como en ellas, se desestiman las pretensiones del recurrente.

Sobre si había sujeción al IRNR se considera, por una parte, que no hay doble imposición porque en Colombia las becas no están gravadas por un impuesto sobre la renta. Por otra parte, la becas a efectos d ella imposición sobre la renta son rendimientos del trabajo tanto a efectos del CDI como por el artículo 17.2.h) LIRPF.

Sobre si se es renta exenta, aunque se cumplen los requisitos de residencia y pagador, no se cumple su justificación no es un plan anual de cooperación internacional aprobado por el Consejo de Ministros, sino un plan de internacionalización de la economía española sin dicha aprobación.

Tampoco se han lesionado los principios de buena fe y confianza legítima (art. 3 Ley 40/2015 LRJSP) porque la sentencias que se invocan como contraste no se referían a la sujeción de las becas, sino a si había o no residencia; y, las contestaciones vinculantes (cf. art. 89 LGT, sobre efectos vinculantes de las contestaciones escritas) no se refieren a las mismas circunstancias, al referirse no a Colombia, sino a Kuwait con régimen tributario distinto.

- Recordatorio de jurisprudencia. Es rendimiento del trabajo sujeto al IRNR la beca aunque el trabajo se realizara en el extranjero porque no se tributo en Emiratos Árabes (AN 28-4-25)

IVA

El tantas veces considerado, regulado y comentado tratamiento tributario en el IVA de las subvenciones vinculadas directamente al precio aún sigue ocasionando litigios resueltos con los que cada vez parece más consolidada doctrina: las “subvenciones dotación” no son contraprestación (TC 6.02.92).

Considera la sentencia aquí reseñada, invocando TS s. 30-01-23 y 27-03.24 que las dotaciones presupuestarias para cubrir el déficit de explotación de una empresa pública de transporte urbano no son subvenciones vinculadas directamente al precio- Y se recuerda que ese concepto es propio de la normativa de la UE (TJUE s. 22-03-14m y 29.10.15) y no está formado a partir de la doctrina interna de los Estados. Y no se trata de una contraprestación ni es base imponible sujeta al IVA según TJUE s. 22.06.16. En este sentido, la sentencia que aquí se comenta se refiere también a la Ley 38/2003, general de subvenciones, de modo que, al aplicar la consiguiente modificación de la LIVA por la Ley 9/2017, no se está aplicando retroactivamente la norma, sino que se trata de aplicar la ley según la “clarificación” del precepto que se ha hecho por ley, según TS ss. 27.03.24 y 30.01.23. Concluye la sentencia considerando que esa dotación presupuestaria tampoco es una subvención que distorsione la competencia (TS 27.03.24)

- Recordatorio de jurisprudencia. La aportación a una empresa pública de coordinación del transporte no son contraprestación de un servicio, sino dotación para financiar (AN 3-2-25). No está sujeta y no se considera base imponible la subvención recibida mediante dotación presupuestaria para financiar el déficit en la gestión del servicio municipal de transporte interurbano de viajeros (TS 7-7-25). La subvención de un ente público para financiar la gestión del servicio público de transporte interurbano cubriendo el coste de explotación no forma parte de la base imponible sujeta porque no es contraprestación (TS 27-3-24, dos). Según art. 78.Dos 3º LIVA, no se incluyen en la base imponible las subvenciones destinadas a financiar las actividades de interés general con destinatario no identificables, como es un teatro (AN 10-7-24). Las cantidades abonadas por un Área Metropolitana a una empresa pública de transporte público para financiar su actividad no es importe sujeto al IVA incluíble en la base imponible (AN 10-7-24). Las transferencias corrientes a una entidad pública con actividad de transporte ferroviario para financiar sus gastos no son importes sujetos al IVA incluíbles en la base imponible (AN 10-7-24). Las subvenciones-dotación para cubrir déficit de entidades públicas no se integran en la base imponible del IVA (TS 2-10-24). Las subvenciones a entidades públicas y privadas concesionarios de servicios públicos no forman parte de la base imponible (AN 9-10-24). A efectos del artículo 78 LIVA no forman parte de la base imponible las subvenciones para financiar gastos de servicios públicos, como TS s. 27.03.24; no se trata de una retroactividad, sino de una aclaración de la ley (TS 22-11-24). La subvención mediante dotación presupuestaria no es contraprestación (AN 6-11-24). No está sujeta la transferencia corriente por el Ayuntamiento para el servicio de transporte colectivo urbano de viajeros en el ámbito municipal. Allanamiento del AdeE (AN 6-11-24). No integran la base imponible las aportaciones públicas para financiar servicios públicos (AN 6-11-24)

330) Base imponible. Modificación. Incumplir cualquiera de los requisitos exigidos por la ley determina que no sea aplicable la modificación de la base imponible (AN 1-10-25)

La sentencia concluye considerando que, si bien se estima que el incumplimiento de dos de los requisitos no puede estimarse conforme a Derecho, el requisito objetivo del requerimiento y el del límite monetario vigente al tiempo de su presentación no están justificados y son contrarios a la jurisprudencia comunitaria para permitir aplicar la excepción del artículo 90.2 de la Directiva IVA, al confirmar la adecuación a Derecho del requisito temporal, no procede la estimación del recurso porque, como dice TEAC, el incumplimiento de cualquiera de los requisitos hace improcedente la modificación de la base imponible.

- Recordatorio de jurisprudencia. La sola referencia a la cuantía de la factura no es motivo bastante para negar la modificación de la base imponible por impago (AN 22-1-25, tres). El incumplimiento del plazo impide la modificación de la base imponible (AN 17-9-25). Procedente modificación cuando se paga la cuota repercutida, pero no el precio (TS 15-10-24)

331) Repercusión. Rectificación. En la permuta inmobiliaria con un Ayuntamiento procede la rectificación de la repercusión no practicada (AN 1-10-25)

La sentencia aquí reseñada decide respecto de una permuta inmobiliaria con un ayuntamiento en la que no se repercutió el IVA procedente, pero, a la vista de la TS s. 30.01.14, luego, se emitió factura rectificativa repercutiendo el IVA sobre un valor fijado en informe de valoración por la AEAT. La cuestión surge al considerar el ayuntamiento que no procede la rectificación por no cumplir los requisitos del artículo 89 Tres 2º LIVA, redacción Ley 22/2013 (no procederá la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas: … cuando sea la Administración la que ponga de manifiesto, a través de las correspondientes liquidaciones, cuotas impositivas devengadas y no repercutidas mayores que las declaradas y resulte acreditado, mediante datos objetivos, que el sujeto pasivo participaba en un fraude o que sabía o debía haber sabido, utilizando al efecto una diligencia razonable, que realizaba una operación que forma parte de un fraude) e incurrir en las circunstancia que impiden esa repercusión posterior.

Considera la sentencia que no se discute que se haya modificado el precio, sino que ha sido la base imponible la modificada aplicando el artículo 79 Uno LIVA (en las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero, se considerará como base imponible el importe, expresado en dinero, que se hubiera acordado entre las partes… ), pero hay que diferenciar los dos supuestos que impiden la rectificación: 1) el del art. 89 Tres 1º es de aplicación general general (cuando la rectificación no está motivada por las causas de modificación de la base imponible del art. 80 LIVA, implique un aumento de las cuotas repercutidas, salvo por elevación legal de los tipos impositivos, y los destinatarios no actúen como empresarios o profesional); 2) el del art. 89 Tres 2º que es un caso especial (cuando sea la Administración la que mediante liquidación ponga de manifiesto cuotas devengadas y no repercutidas mayores que las declaradas y resulta acreditado que se participaba en un fraude sin haber actuado el sujeto pasivo con la diligencia razonable para saberlo). Procede por tanto, la rectificación practicando la repercusión no efectuada. Así se realiza el principio de neutralidad del IVA con protección de la buena fe como se dice en las TS ss. 19.09.00, 8.05.08 y 21.02.12.

- Recordatorio de jurisprudencia. El derecho a repercutir caduca al año contado desde la fecha del devengo el impuesto (AN 22-1-25). Caduca el derecho a repercutir y no hay obligación de soportar la repercusión (AN 2-4-25). Cuando en facturas simplificadas se aplica un tipo reducido en vez del general procedente no cabe como rectificación exigir el incremento de la cuota (TS 18-3-24)

332) Infracción. Sanción. Procede la sanción porque la sociedad debió conocer la trama de fraude y evitar participar en ella (AN 1-10-25)

La sentencia aquí reseñada se refiere a una sociedad que realiza operaciones con material informático. El expediente empieza con un requerimiento de información sobre operaciones realizadas. Aportada la información que se pedía se inicia una inspección de alcance parcial que lleva a informar al Ministerio Fiscal de un posible delito contra la Hacienda. La incidencia judicial que empieza en 2017 y sigue con el sobreseimiento respecto del consejero delegados, la continuación de diligencias con la sociedad por responsabilidad civil y concluye en vía judicial con el sobreseimiento y termina el expediente con la correspondiente regularización y sanción.

Se describe la operativa sospechosa considerando que en 2005 se inició por la sociedad una actividad exportadora que no se había desarrollado antes. Se trata de la relación con un proveedor que dirige la operativa consistente en adquisiciones intracomunitarias y subsiguientes exportaciones considerando que se trata de operaciones simuladas con pagos y cobros aparentes, sin control de los trayectos y llegadas y con documentación de contenido insuficiente e injustificado.

La sentencia confirma la regularización y la sanción y desestima los motivos de contrario. Mantiene que no hay prescripción porque, aunque desde el inicio de la inspección hasta la liquidación han transcurrido más de diez años, el tiempo de permanencia en el ámbito penal interrumpe la prescripción, incluyendo el tiempo en que la acción penal era por responsabilidad civil. Contesta la sentencia a la objeción sobre esta cuestión argumentando que donde hay responsabilidad civil hay delito. Parece una consideración discutible, sobre todo porque también en este aspecto se produjo el sobreseimiento. Mantener que hay interrupción es premiar a quien mantuvo una acción judicial por una pretensión que resultó contraria a Derecho.

También considera la sentencia que la imputabilidad y la culpabilidad encuentran fundamento en que se trataba de la participación en un operación “trucha” de la que tuvo que existir conocimiento o sospecha (TJUE ss. 14.01.21, 26.03.20, 12.05.17, 26.03.20, 22.10.15). Y, en consecuencia se justifica la sanción porque la sociedad incurrió en negligencia. Como también contra esta consideración opuso la recurrente que la propia Administración pudo y debió evitar lo ocurrido si hubiera actuado con diligencia en el descubrimiento y persecución de la actuación ilícita, contesta la sentencia que la Administración desplegó toda clase de actuaciones para descubrir y regularizar las situaciones contrarias a Derecho. También parece discutible este argumento si se piensa no sólo que tal despliegue de actuaciones con amparo de todos los medios y facultades que la ley establece no consiguió concluir el expediente hasta pasado diez años, sino también porque si se considera, además, lo ocurrido en ese despliegue, cuando se pretendió la reacción penal frustrada que acabó en sobreseimiento, sin consecuencias para la Administración por el informe que determinó una acusación improcedente. Los excesos de diligencia pueden ser una evidente negligencia.

- Recordatorio de jurisprudencia. La absolución en el proceso penal no impide que se pueda anular la deducción porque hubo trama de fraude y se conocía, TS s. 14.01.13 y TJUE ss. 12.10.15 y 4.06.20: se pagaba por anticipado, no había transporte, no había adquisición intracomunitaria de motocicletas y había entrega no sujeta que impedía la deducción (AN 26-4-21 y 28-4-21). Mediante facturas por servicios de empresa sin medios se pagaban sobreprecios en la compra de inmuebles que luego se revendían; además que no es deducible, TS s. 11.02.10, la cuota soportada en una operación ilícita, aunque TJUE s. 12.01.06 permite deducir si no se tenía conocimiento de una operación anterior fraudulenta, en este caso la “doctrina del conocimiento” impide la deducción en quien participó en la operación; aunque el sobreprecio se admitió como mayor coste (AN 26-5-21)

(n.º 1148) (n.º 40/25) (oct/nov 2025)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

RECARGOS

La consideración del recargo de apremio como ligado a un impago en el período que corresponde se desvirtúa cuando se considera como una exigencia económica derivada de los costes del procedimiento ejecutivo. Tan peculiar consideración lleva al representante de la Administración a distinguir entre el apremio exigido al deudor que no paga y el exigido al declarado responsable tributario por derivación. Eso conlleva que se puedan exigir tantos recargos de apremio por la misma deuda a cada declarado responsable tributario y aunque uno de ellos haya pagado.

Además de ofrecer un debate sobre si TS s. 10.12.20, referida a la responsabilidad del art. 42.2 LGT, permite o no exigir el recargo de apremio después de que un responsable ya lo ha pagado, la sentencia que aquí se comenta busca fundamento normativo en el artículo 35.7 LG que dice que la concurrencia de varios obligados tributarios en un mismo presupuesto de una obligación determinará que queden solidariamente obligados frente a la Administración al cumplimiento de todas las prestaciones, salvo que por ley se disponga expresamente otra cosa. Por su parte, el artículo 1145 Cc dice que el pago hecho por uno de los deudores solidarios extingue la obligación. El que hizo el pago sólo puede reclamar de sus codeudores la parte que corresponda, con los intereses del anticipo. La falta de cumplimiento de la obligación por insolvencia del deudor solidario será suplida por sus codeudores, a porrata de la deuda de cada uno.

En este caso, la Administración apremió a tantos deudores solidarios sobre la misma deuda incluyendo el recargo en cada notificación y está bien; pero una vez que pagó uno de los deudores, no debió exigir el mismo recargo de apremio a los demás, porque con su pago por otro codeudor ya se había extinguido el impago que justifica la exigencia del recargo ejecutivo. La sentencia que se comenta fija como doctrina: “La Administración tributaria no tiene derecho a exigir a cada uno de los responsables subsidiarios del artículo 43.1 LGT el recargo de apremio ordinario cuando este recargo ha sido satisfecho por uno de ellos”.

- Recordatorio de jurisprudencia. a) Anulada, AN s. 23.02.23, la declaración de responsabilidad, art. 42.2.c) LGT, fue improcedente el requerimiento de pago y se produce la pérdida sobrevenida del recurso (AN 4-7-23). Anulada la responsabilidad tributaria, art. 43 LGT, se debe anular la providencia de apremio para que pague el responsable (AN 17-10-23)

b) La garantía prestada por el deudor principal es trasladable a los responsables solidarios que pueden obtener la suspensión sin aportar garantía, salvo que la del deudor principal fuera insuficiente (TS 25-11-22). Como TS s. 25.11.22, y a diferencia de TS s. 24.06.15 en cuestión distinta, si el deudor principal garantizó la deuda exigida, el responsable solidario puede pedir la suspensión sin garantías, salvo que las del deudor principal fueran insuficientes y debiera completarlas (TS 23-12-22, dos)

RESPONSABLES

La sentencia aquí reseñada se fundamenta en los siguientes artículos. El artículo 41.5 LGT establece que, salvo que una norma con rango de ley disponga otra cosa, la derivación de la acción administrativa para exigir el pago de la deuda tributaria a los responsables requerirá un acto administrativo en el que, previa audiencia al interesado, se declare la responsabilidad y se determine su alcance y extensión de conformidad con los artículos 174 a 176 LGT; y también dice el artículo que la derivación de la acción administrativa a los responsables subsidiarios requerirá la previa declaración de fallido del deudor principal y de los responsables solidarios. El artículo 176 LGT establece que una vez declarados fallidos el deudor principal y, en su caso, los responsables solidarios, la Administración dictará acto de declaración de responsabilidad que se notificará al responsable subsidiario. El artículo 43.1.a) LGT regula que serán responsables subsidiarios, sin perjuicio de los dispuesto en el artículo 42.1 párrafo a) LGT, los administradores, de hecho o de derecho, de las personas jurídicas que, habiendo éstas cometido infracciones tributarias, (i) no hubiesen realizado los actos necesarios que sean de sus incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, (ii) hubiesen consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependa (iii) o hubiesen adoptado acuerdos que posibilitasen las infracciones. Y el artículo 61.2 RD 939/2005, RGR, establece que una vez declarados fallidos los deudores principales y los responsables solidarios, la acción de cobro se dirigirá frente al responsable subsidiario. Si no existieran responsables subsidiarios o si, existiendo, éstos resultan fallidos, el crédito será declarado incobrable por el órgano de recaudación.

A partir de la consideración de la responsabilidad regulada en el artículo 43.1.a) participando del carácter de sanción, y con remisión a TS s. 22.02.24, la sentencia aquí reseñada señala la relevancia de la TS s. 20.05.25, en cuanto a la interdicción de la responsabilidad objetiva del administrador. Sin esta garantía se vulneraría el principio de presunción de inocencia. Y esta consideración lleva a la modificación de la carga probatoria cuando la Administración trata de justificar la responsabilidad subsidiaria del artículo 43.1.a) LGT y lleva a exigir a la Administración un cambio de comportamiento al valorar lo datos que resultan de lo actuado tanto en el expediente administrativo y económico-administrativo, como en la vía judicial. En este sentido, una reciente sentencia, TS s. 17.07.25, supone un avance más en la eliminación de la responsabilidad objetiva en la responsabilidad subsidiaria tributaria fundamentada en el citado artículo.

Este cambio de paradigma y la garantía que implica la interdicción de la responsabilidad objetiva del administrador debe adelantarse a la fase previa al inicio del expediente de responsabilidad subsidiaria, exigiendo a la Administración una actividad encaminada a comprobar la realidad de indicios claros de los que se pueda desprender la existencia de un responsable solidario. En este contexto, no cabe atribuir a la Administración margen de discrecionalidad alguno, debiendo verificar la existencia de los deudores solidarios identificados y, en su caso, declarados fallidos. Lo contrario, significaría dejar a su arbitrio elegir a quien derivar la responsabilidad y dejar a su arbitrio una actividad que es necesaria como paso previo al inicio del procedimiento de declaración de responsabilidad subsidiaria. Significaría sacrificar los derechos de quienes puedan incurrir en los supuestos de responsabilidad subsidiaria, que no pueden ser declarados como tales sin que previamente se proceda a la declaración de responsabilidad solidaria y a la declaración de fallido del responsable solidario.

- Recordatorio de jurisprudencia. Reconocida la naturaleza sancionadora de la responsabilidad regulada en el artículo 43.1.a) LGT, no puede tener un fundamento objetivo y la Administración debe probar la culpa (TS 20-5-25). La responsabilidad por el artículo 43.1.a) LGT tiene naturaleza sancionadora y exige las garantías propias del derecho sancionador; la responsabilidad del art. 43.1.b) LGT no tiene naturaleza sancionadora, pero exige la prueba por la Administración de una conducta reprochable del administrador (TS 17-7-25). La responsabilidad del administrador no es objetiva, sino que exige al menos negligencia (AN 8-10-25)

PROCEDIMIENTO

La sentencia reseñada parte de una reflexión interesante. Señala, en primer lugar, que no puede ser tratado con mayor rigor e inflexibilidad el ciudadano (al que la propia ley denomina “obligado tributario, antes de que se concrete la obligación que ésta regula), que la Administración, en aquellos casos en que yerran, uno u otra, en la determinación de la deuda tributaria, al declararla o al comprobarla; y, en segundo lugar, y no con menor importancia, es que la normalidad y generalización con que rige nuestro ordenamiento fiscal el sistema de autoliquidación permite acomodarse al contenido de ésta (cuyos datos la ley presume ciertos en el artículo 108.4 LGT) en aquellos supuestos en que la Administración no se vea capaz de atinar en el ejercicio de sus facultades de comprobación y determinación de la deuda tributaria autoliquidada, la cual sería correctora de la establecida “prima facie” por el sujeto pasivo, pues siempre se puede acudir a esa autoliquidación, lo que evitaría situaciones de vacío en el sentido de que una obligación fiscal definida en la ley quedara insatisfecha.

Y la sentencia concluye así: la TS s. 29.09.25 no deja margen a ninguna duda o interpretación a la que pueda favorecer los intereses del contribuyente, en este caso, a los intereses de quienes han acudido a esta casación. La citada sentencia fija una doctrina contundente y sin matices proclamando el principio de que no cabe, bajo ningún concepto ni circunstancia, el dictado de terceros o sucesivos actos administrativos en sustitución de otros anulados, principio que no debe conocer excepciones en favor de la Administración incumplidora. Con lo cual, huelga cualquier consideración sobre los motivos que adujeron las Administraciones recurridas sobre la igual o distinta naturaleza de los vicios en los que incurrieron las dos liquidaciones practicadas, o sobre los distintos procedimientos en los que fueron dictadas cada una de ellas; todo ello, sin perjuicio de dar por buenas las autoliquidaciones presentadas en su día por los recurrentes sobre la base de los valores declarados y consignados en ellas.

- Recordatorio de jurisprudencia. a) Anulada una liquidación por deficiencia formal, subsanable cabe retrotraer para que se subsane, TS s. 19.11.12, y si es por deficiencia material cabe nueva liquidación en tanto no prescriba el derecho, TS s.29.09.14; en este caso se anuló la liquidación anual del IVA sin referencia a los trimestres lo que es un defecto sustancial y, no interrumpida la prescripción, no cabe nueva liquidación (AN 1-6-17).Como en AN s. 17.05.18, si se regularizó por simulación que luego anuló el TEAC, cabe otra actuación posterior por fraude, TS ss. 26.03.12, 19.11.12 y 27.09.14; sólo se impide la reiteración en: prescripción, sanción porque lo impide el “non bis in idem”, el mismo vicio, “reformatio in peius” y extinción sobrevenida de la obligación (AN 23-9-21)

b) Una cosa es una liquidación provisional anulada no pueda ser revisada, TS s. 3.02.16, y otra cosa es que, anulada una liquidación en vía económico-administrativa se pueda producir otra, TS ss. 26.03.12, 19.11.12, 29.09.14: no se vuelve sobre la regularización, sino que se inicia un nuevo procedimiento; con limitaciones: prescripción, sanciones por non bis in idem, mismo vicio jurídico, reformatio in peius, extinción sobrevenida de la obligación (AN 27-9-21)

c) Según TS s. 29.09.14, anulada una liquidación, en este caso por regularizar el IVA anual en vez de por trimestres, cabe una nueva liquidación, pero no incurrir en el mismo error, TS s. 26.03.12, pues no cabe una tercera oportunidad (TEAC 28-3-19)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

El fundamento normativo de la sentencia aquí reseñada se encuentra en el artículo 1124 Cc: “La facultad de resolver las obligaciones se entiende implícita en las recíprocas, para el caso de que uno de los obligados no cumpliere lo que le incumbe. El perjudicado podrá escoger entre exigir el cumplimiento o la resolución de la obligación, con el resarcimiento de daños y abono de intereses en ambos casos. También podrá pedir la resolución, aun después de haber optado por el cumplimiento, cuando éste resultare imposible. El Tribunal decretará la resolución que se reclame a no haber causas justificadas que le autoricen para señalar plazo. Esto se entiende sin perjuicio de los derechos de terceros adquirentes con arreglo a los artículos 1295 y 1298 y a las disposiciones de la Ley Hipotecaria.

Considera la sentencia que la asimilación que la jurisprudencia hace con la condición resolutoria pactada resulta especialmente relevante en este caso porque la Administración dejó apuntado que de ser esta la causa de resolución del contrato, sí habría aceptado los postulados y la pretensión de la recurrente, como parece que hizo con otros particulares que se hallaron en la misma situación de incumplimiento, pero que sí introdujeron esa condición en el contrato inicial. En cambio, la sentencia considera que no resulta relevante que se hubiera instado el otorgamiento de la escritura pública para resolver el contrato “con prisas”, y como apuntó la Administración, cuando el contribuyente supo del inicio del procedimiento de comprobación limitada. La irrelevancia del dato se explica por las consecuencias que le atribuyó la Administración, que fueron nulas más allá de la mera sospecha a la que no anudó efecto jurídico alguno.

Concluye así la sentencia que se comenta fijando como doctrina que la resolución sobrevenida de un contrato de permuta de suelo por edificación futura, por el mutuo acuerdo de los contratantes, aplicando el artículo 1124 Cc, deja sin efecto todas y cada una de las obligaciones jurídicas pactadas en su momento, determina la ineficacia del contrato y tiene efectos “ex tunx”, por lo que también deja sin efecto la eventual alteración patrimonial que en su momento pudo dar lugar a una ganancia patrimonial del artículo 33 LIRPF.

- Recordatorio de jurisprudencia. a) En caso de pendencia judicial la alteración patrimonial se produce cuando se determina la indemnización por resolución firme (AN 17-12-15). Aunque TS ss. 23.02.12, 19.04.12, 10.03.14 unif. doc. refieren la imputación temporal a los cobros, el art. 14.2.a) LIRPF establece regla especial para pendencia judicial, por lo que en este caso no existió prescripción (AN 23-12-15)

b) Se vendió un inmueble y se recibió una parte del precio, pero no el resto y, al no ser posible devolver el inmueble, por los arts. 1101 y 1096 Cc, se devolvieron importes equivalentes; como en TSJ Andalucía, Granada, s. 29.09.20 y TS s. 18.10.04, apreciándose un pacto comisorio, art. 1504 Cc, se vuelve al principio como si nada hubiera acontecido; desapareció la alteración patrimonial (AN 15-3-21)

I. SOCIEDADES

337) Gastos. Retribución de administradores. Las retribuciones de los administradores son gasto deducible (TS 29-10-25, 7-11-25, 11-11-25)

La primera sentencia aquí reseñada reitera una doctrina aún reciente que vino a poner fin a la larga seríe de pronunciamientos de los tribunales negando la consideración de gastos fiscalmente deducible de las retribuciones de los administradores de las sociedades unas veces por la trascendencia de los requisitos (estar previsto en los estatutos, estar aprobado en junta general, estar precisamente determinado el importe) y, más tarde, por la trascendencia de la naturaleza de la relación con la sociedad (laboral, mercantil…). Las otras sentencias reseñadas, que también confirman el allanamiento del abogado del Estado en aquel asunto, recuerdan también las TS ss. 13.10.24, 13.06.24 y 15.07 24 que niegan la consideración de que hay liberalidad y gasto no deducible. Sentada la que parece buena doctrina, y en este caso además, habiéndose allanado el representante de la Administración, no tendría interés su comentario, pero en este caso puede tenerlo a la vista de la exposición argumental que contiene la sentencia.

“… Las retribuciones percibidas por los administradores de una sociedad anónima, acreditadas y previstas en los estatutos de la sociedad, no constituyen una liberalidad no deducible por el hecho de que las relación que une a los perceptores de las remuneraciones con la empresa sea de carácter mercantil ni por la circunstancia de que las mismas no hubieran sido aprobadas por la Junta General de Accionistas” (TS s. 18.01.24)

“… 1) Las retribuciones percibidas por los administradores de una entidad mercantil y que consten contabilizadas, acreditadas y previstas en los estatutos de la sociedad no constituyen una liberalidad no deducible-art. 14.1 e) TRLIS- por el hecho de que la relación que une a los perceptores de las remuneraciones con la empresa sea de carácter mercantil y de que tales retribuciones no hubieran sido aprobadas por la junta general, siempre quede os estatutos quepa deducir el modo e importe de tal retribución, como sucede en este caso. 2) En el supuesto de que la sociedad esté integrada por un socio único no es exigible el cumplimiento del requisito de la aprobación de la retribución a los administradores en la junta general, por tratarse de un órgano inexistente para tal clase de sociedades, toda vez que en la sociedad unipersonal el socio único ejerce las competencias de la junta general (art. 15 TRLSC). 3) Aun en el caso de aceptarse que fuera exigible legalmente este requisito previsto en la ley mercantil -para ejercicios posteriores a los analizados-, su inobservancia no puede comportar automáticamente la consideración como liberalidad del gasto correspondiente y la improcedencia de su deducibilidad” (TS s. 27.06.23)

La sentencia aquí reseñada decide sobre la cuestión planteada respecto de a qué ejercicio se debe imputar la aplicación de la declaración judicial de nulidad de pleno derecho de una operación, ¿cuando tuvo lugar la operación o en el ejercicio fiscal en el que es firme la resolución que declaró nula la operación? Y, sobre el asunto de que trata, recuerda que lo que permite la normativa contable en todo caso es que la contabilidad tenga en cuenta los riesgos ocurridos en el ejercicio o en otro anterior y conocidos al cierre del ejercicio o entre la fecha del cierre del ejercicio y aquella en que se establezcan las cuentas anuales, tengan reflejo contable; pero nunca que los hechos ocurridos en el ejercicio posterior tengan reflejo en el ejercicio anterior, pues entonces ya no hay riesgo y lo que se pretende en realidad es una rectificación de la contabilidad con efectos retroactivos con lesión de los principios contables.

La sentencia fija la interpretación de los artículo 10.3, 15.3 y 19 TRLIS que se corresponden con los actuales artículos 10.3 (en el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la LIS, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio., en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se citen en desarrollo de las citadas normas) y 17.5 LIS (los adquiridos en permuta las entidades integrarán en la base imponible la diferencia entre el valor de mercado de los elementos adquiridos y el valor fiscal de los entregados; la integración en la base imponible de las rentas a las que se refiere este artículo se efectuará en el período impositivo en el que se realicen las operaciones de las que se derivan dichas rentas). Lo que obliga a distinguir entre fecha de firmeza de la resolución que anula la operación y el tiempo de ejecución de la resolución y también según el ejercicio en que se produzca la restitución de lo permutado.

Y así: 1) La imputación temporal en el IS de los efectos fiscales de la declaración judicial sobrevenida de nulidad de pleno Derecho de una permuta se produce en el ejercicio en que aquella declaración judicial gane firmeza, o en aquel ejercicio en que se ejecuta la sentencia mediante restitución recíproca de lo permutado “cuando no se produzca en el mismo ejercicio fiscal”. 2) La contabilización de dicha anulación habrá de efectuarse en el ejercicio fiscal en el que gane firmeza la declaración judicial de nulidad de la permuta o en el que se ejecute la sentencia mediante la restitución recíproca de lo permutado, y deberá reflejarse en la determinación de la base imponible del impuesto sobre sociedades correspondiente al ejercicio en el que devino firme la resolución judicial que declara la nulidad de la permuta o, en aquel ejercicio en que se ejecuta la sentencia mediante restitución recíproca de lo permutado “cuando se produzca en el mismo ejercicio fiscal”.

- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS s. 12.07.17, se imputan los ingresos al ser firme la sentencia o resolución; si en un momento se reconoce parte y otra en otro, la renta se imputa por cada parte reconocida: en este caso, se reconoció por sentencia firme un precio y en casación más justiprecio e intereses (AN 12-1-18)

I. PATRIMONIO

La sentencia aquí reseñada considera que las diferencias de tributación consecuencia de la condición de ser o no residente no pueden producir efectos contrarios a la libertad de circulación de personas y capitales en la UE. Y así se concreta en si un residente en Bélgica que tributa allí por un impuesto sobre el patrimonio como el IP no pueden aplicar el límite conjunto de cuotas del IP y del IRPF que se regula en la legislación española.

A estos efectos se debe recordar que el artículo 5 LIP distingue entre tributación personal de los considerados residentes en territorio español (el impuesto se exige sobre la totalidad de su patrimonio neto con independencia del lugar donde se encuentren situados los bienes o se puedan ejercitar los derechos), y tributación real de los considerados no residentes (el impuesto se exige por los bienes y derechos de que sean titulares cuando los mismos estuvieran situados o pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español.

El artículo 31 LIP regula el límite de la cuota íntegra al establecer que la cuota íntegra del IP conjuntamente con las cuotas del IRPF no podrá exceder para los sujetos pasivos sometidos al IP por obligación personal, del 60% de la suma de bases imponibles de este impuesto; y en el supuesto de que la suma de ambas cuotas supere ese límite, se reducirá la cuota del IP hasta alcanzar el límite indicado, sin que la reducción pueda exceder del 80%. No se trata del tratamiento fiscal de una cuota conjunta, sino del tratamiento fiscal de la cuota del IP y del límite y, en su caso, reducción de la misma.

Señala la sentencia aquí reseñada que los no residentes abonan el IRNR por las rentas de fuente española que puedan generar los bienes en España, el IP por los bienes que tiene en España y, además, en sus respectivos países de residencia (en este caso, Bélgica), un impuesto equivalente al IP (el IPTA), del que se descontará la cantidad que corresponda en su país de residencia por el impuesto satisfecho por el IRNR en España correspondiente a las rentas que generen éstos y/u otros bienes de su titularidad. Y añade la sentencia que en este caso existe un trato diferente a los sujetos pasivos en función de su residencia, estando ambos en una situación comparable, pues el hecho de que la titularidad se extienda a todo el patrimonio o una parte no afecta a la delimitación del sujeto pasivo, pues lo que delimita el gravamen es la titularidad de los bienes, ya sea del patrimonio en su conjunto o de una parte. La existencia de una obligación real o personal es intrascendente pues no altera la naturaleza del impuesto ni su objeto que sigue siendo el mismo. El IP grava el patrimonio neto de las personas físicas, es decir, el conjunto de bienes y derechos de contendido económico de los sujetos pasivos, su patrimonio.

En este caso nos encontramos ante un contribuyente nacional y comunitario que se halla en una situación comparable. Así es constatable, además, con los paralelismos que tiene nuestro supuesto de hecho con el analizado por la TJUE s. 3.09.14; en ambos casos se trata de impuestos directos y personales que distinguen entre obligaciones reales y personales. Y, en consecuencia, la sentencia que se comenta, desestimando el recurso de la AEAT, fija como doctrina que la residencia habitual, según sea en España o fuera de ella, no justifica el diferente trato dado a residentes y no residentes, consistente en que a estos últimos no les sea aplicable el límite de la cuota íntegra previsto en el artículo 31 Uno LIP. Esa diferencia de trato es discriminatoria y no está justificada.

La TS s. 3.11.25 establece como doctrina jurisprudencial: La residencia habitual, según sea en España o fuera de ella, no justifica el diferente trato dado a los residentes y no residentes, consistente en que a estos últimos no les sea aplicable el límite de la cuota íntegra previsto en el artículo 31 Uno LIP. Esa diferencia de trato es discriminatoria y no está justificada.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aclarando doctrina de TS s. 16.03.11, una obra de arte es improductiva, pero una vivienda habitual es productiva (TS 11-11-24)

IVA

340) Exención. Exportación. Procedente. Un defecto formal o procedimental cumplidos los requisitos de fondo, no impide la exención (TS 31-10-25)

La sentencia aquí reseñada decide sobre una empresa que vendía joyas y aplicaba la exención como exportación por régimen de viajeros. Registraba facturas con signo negativo que compensaba cuando había que devolver el IVA al comprador. La Administración considera que no está justificado el procedimiento y elimina la exención.

El fundamento normativo de la sentencia el el artículo 21.2º A) LIVA, que dice que están exentas las entregas de bienes a viajeros con cumplimiento de los siguiente requisitos: a) La exención se hará efectiva mediante reembolso del impuesto soportado en las adquisiciones. b) Que los viajeros tengan su residencia habitual fuera del territorio de la Comunidad. c) Que los bienes adquiridos salgan efectivamente del territorio de la Comunidad. d) Que el conjunto de los bienes adquiridos no constituya una expedición comercial porque se trate de bienes adquiridos ocasionalmente, que se destine a uso personal o familiar de los viajeros o a ser ofrecidos como regalos y que por su naturaleza y cantidad no se pueda presumir que sean el objeto de una actividad comercial.

Por su parte, el artículo 9.1.2º B) RIVA desarrolla la regulación de la exención en las entregas en régimen de viajeros: la acreditación de la operación mediante factura, la acreditación de la residencia habitual mediante pasaporte u otro documento admitido en Derecho, la expedición por el vendedor de factura y el documento electrónico de reembolso disponible en la sede electrónica de la AEAT, la salida de los bienes del territorio de la Comunidad en el plazo de 3 meses, el viajero remitirá el documento electrónico de reembolso visado por la Aduana al proveedor que le devolverá la cuota repercutida en el plazo de 15 días. En el procedimiento se recuerda que hay defectos formales, como la justificación documental del reembolso, y que, según TJUE ss. 17-12-20 y 19-12-13, es contrario al principio de proporcionalidad derivar consecuencias en aspectos sustantivos por defectos formales y contrario al principio de neutralidad, TS s. 9.06.22, impedir una exención por defectos formales.

La sentencia del TS desestima la pretensión de la Administración y estima la procedencia de la exención mediante la siguiente doctrina: La exigencia de que al exención del IVA en las entregas de bienes a viajeros se haga efectiva mediante el reembolso del impuesto soportado en las adquisiciones no constituye un requisito material para el disfrute de dicha exención. No resulta compatible con el principio de neutralidad fiscal del IVA, ni del principio de proporcionalidad negar la exención relativa a las exportaciones de viajero prevista en el artículo 21 LIVA y artículo 9 RIVA (condicionándola) al cumplimiento del procedimiento de reembolso en los términos establecidos reglamentariamente, cuando no ha existido enriquecimiento del contribuyente ni riesgo de fraude o incorrecta recaudación y, además, no existen indicios de la comisión de infracciones tributarias.

- Recordatorio de jurisprudencia. El trámite de audiencia en la devolución a no establecidos se debe cumplir aunque no esté en la ley (TEAC 28-1-25). Si el no establecido realizó exportaciones desde el territorio del IVA para la devolución no procede el 119 LIVA. En este caso, se estima la reclamación porque se considera que el asunto era de prueba y, aportados los DUA, el TEA desestimó sin explicar (TEAC 14-12-17). Según la Directiva 2008/9/CE de 12 de febrero de 2008, se aplica la norma interna que señala el procedimiento: en este caso, el art. 223 LGT (TEAC 14-12-17). Actuó adecuadamente la Oficina de Grandes Contribuyentes cuando señaló el órgano competente y el procedimiento adecuado en vez del de devolución a no establecidos en el IVA, porque la Administración no puede trasformar el procedimiento iniciado por el contribuyente ni alterar competencias en los órganos (TEAC 14-12-17)

ITP y AJD

Las comunidades de bienes, como en otro sentido y naturaleza la simulación, es uno de esos conceptos jurídicos inaccesible e incomprensibles si no se tiene “espíritu jurídico”. Excedentes y esforzados profesionales del Derecho naufragan en el intento de entender y de aplicar correctamente esos conceptos. En las comunidades de bienes empieza la carrera de obstáculos intelectuales en la distinción con las sociedades civiles. Desde el debate sobre la esencia (la comunidad es una situación de las cosas, la sociedad civil es una relación entre personas) a la personalidad jurídica que las comunidades de bienes no tienen y las sociedades civiles sí, incluso las irregulares respecto de sus socios y las obligaciones de éstos con ellas), pasando por la constitución de las comunidades (como consecuencia o como contenido de convenios o negocios jurídicos, con la invocación tradicional a la resolución de la DGRyN para la agrupación de fincas rústicas colindantes) y hasta llegar a su errónea utilización generalizada (de una comunidad como si fuera una sociedad civil) en el ambiente atizado y confuso de la regulación tributaria cuando en la LGT (art. 35.4) y en las leyes de los tributos se refiere al tratamiento de las comunidades de bienes y de las sociedades, a veces complicando la distinción (arts. 7.1.a) y 6 LIS y art, 8,3 LIRPF). Sólo los ignorantes jurídicos y los imprudentes prácticos son felices manejando alternativamente sociedades civiles y comunidades de bienes como si éstas fueran aquéllas. Los juristas, en cambio, sufren. La angustia jurídica llegó al extremo cuando en el IVA, para corregir la acertada construcción jurisprudencial respecto del ITP (en la disolución de comunidades de bienes con adjudicación a los comuneros no hay transmisión sino especificación de derechos), dominado por el instinto anti-Derecho y por la desviación economicista de la vida, alguno propuso y se modificó por dos veces sucesivas el texto legal (art. 8 Dos 2º LIVA; la última reforma por Ley 16/2012).

Y, en medio de esta situación aparece el artículo 22 TR LITPyAJD que, regulando la modalidad de “Operaciones Societarias” dice que “a efectos de este impuesto” se equiparan a sociedades: .. 4º) La comunidad de bienes constituida por actos “inter vivos” que realice actividades empresariales, sin perjuicio de lo dispuesto en la LIRPF” y “5º La misma comunidad constituida u originada por actos “mortis causa”, cuando continúe en régimen de indivisión la explotación del negocio del causante por un plazo superior a tres años. La liquidación se practicará desde luego, sin perjuicio del derecho a la devolución que proceda si la comunidad se disuelve antes de transcurrir el referido plazo”. Y, con estos mimbres salió esta cesta: “Son operaciones societarias sujetas: 1ª La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades” (art. 19.11º TR LITPyAJD). Todo, se supone, sin olvidar que la comunidad es una “situación” de bienes y derechos y que no es una “persona” (art. 392 Cc :“Hay comunidad cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas...”)

La sentencia aquí reseñada se refiere a una actividad empresarial desarrollada mediante una comunidad de bienes (no cabe una comunidad de bienes que desarrollaba una actividad) y que al disolverse adjudicó los bienes y derechos comunes. Y la sentencia decide que esa adjudicación no está sujeta al ITP, modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas, porque sólo hay una convención (la disolución de la comunidad de bienes) y la individualización de elementos antes en común es sólo un antecedente que conlleva la disolución. Y se expresa en estos términos: “En el caso de que en una escritura pública se formalicen tanto la disolución y extinción de una comunidad de bienes dedicada a una actividad empresarial, como la segregación y adjudicación de bienes que la conforman, debe apreciarse la existencia de una única convención a efectos de su gravamen y, por tanto, debe tributarse solo por el ITPyAJD en la modalidad de operaciones societarias”

- Recordatorio de jurisprudencia. Si en una escritura se formaliza la disolución y extinción de una comunidad de bienes con actividad empresarial y la segregación y adjudicación de los bienes, se tributa sólo por Operaciones Societarias (TS 23-9-24, 26-9-24, dos). Si en una escritura pública se formaliza la disolución de una comunidad de bienes dedicada a una actividad empresarial con segregación y adjudicación de los bienes que la conforman hay una única convención que tributa por OS (TS 18-11-24)

Como una variante respecto de otros contratos de cesión de espacios del dominio público la sentencia aquí reseñada reitera la doctrina formulada para otros casos para responder a las tres cuestiones de interés casacional: si hay sujeción a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, porque la Administración aporta cantidades a la empresa adjudicatario como precio de los servicios y porque se ha cedido la posesión de espacios, inmuebles y otros bienes para la actividad; si hay base imponible aunque no hay canon ni precio, pero sí se deben revertir los bienes; o si se puede considerar que esos bienes no tienen valoración económica.

Se señala como fundamento normativos el artículo 13 TR LITPyAJD, cuyo apartado 2 dice que se equipararán a las concesiones administrativas, a los efectos del impuesto, los actos y negocios administrativos, cualquiera que sea su modalidad o denominación por lo que como consecuencia del otorgamiento de facultades de gestión de servicios públicos o de la atribución del uso privativo o del aprovechamiento especial de bienes de dominio o de uso público, se origine un desplazamiento patrimonial en favor de particulares. El apartado 3 regula la determinación de la base imponible, señalando que se aplicará una de las reglas que se señalan a continuación (si hay precio o canon; o un canon o beneficio mínimo; o cuando hay que revertir determinados bienes atendiendo a su valor. Y el aparatado 4 establece que en los casos especiales en los que no sean aplicables las reglas antes señaladas, para fijar la base imponible se aplicará: el valor de los activos fijos afectos a la explotación, uso o aprovechamiento,; en su defecto, la valoración señalada por la Administración; y, si tampoco son aplicables esas reglas, se está al valor declarado por lso interesado.

La sentencia que aquí se comenta hace referencia a TS ss. 7.01.25 y 4.02.25 en la autorización para ocupar terrazas con servicio de hostelería y TS s. 28.10.25 para carga y descarga. Ésta se ratifica para los hechos de que trata la sentencia en los siguientes términos: 1) la concesión de servicios públicos, en las condiciones del contrato administrativo examinado por el que se encomienda a la recurrente la prestación de servicios de mantenimiento de las instalaciones de alumbrado exterior del municipio no implica un desplazamiento patrimonial como consecuencia del otorgamiento de facultades de gestión de servicios públicos, y por tanto, no constituye el hecho imponible del ITPO, en aplicación de los artículos 7.1 B) y 13.2 TR LITPyAJD; 2) El mero cumplimiento del contrato por la adjudicataria y la posesión, tenencia o puesta a disposición de la recurrente de los bienes o elementos de dominio público sobre los que recae ese servicio de mantenimiento no permite establecer que se haya llevado a cabo ese desplazamiento patrimonial. 3) La equiparación que aparentemente efectúa el artículo 13.2 TR entre concesiones administrativas -por las que se constituye un verdadero derecho real “in re aliena” sobre el demanio- y el otorgamiento de facultades de gestión de servicios públicos o la atribución del uso privativo o del aprovechamiento especial de bienes de dominio o uso público no significa que todo contrato administrativo de prestación de servicios públicos por el hecho de serlo conlleve el desplazamiento patrimonial que exige el precepto.

- Recordatorio de jurisprudencia. En la autorización de instalación y explotación de terrazas para actividad de restauración en la vía pública no hay desplazamiento patrimonial y nose produce el hecho imponible (TS 7,13 y 16-1-25). La autorización para aprovechar el dominio público para instalar y explotar terrazas no es hecho imponible del ITP porque no existe desplazamiento patrimonial (TS 4-2-25). Autorización municipal de utilización de dominio público para carga y descarga. La diferencia entre concesión y autorización y la insuficiente regulación del artículo 13.2 TR LITPyAJD no permite presumir que toda autorización supone un desplazamiento patrimonial. Si esa prueba no hay sujeción (TS 24-9-25, 29-9-25, 1-10-25, dos)

(n.º 1150) (n.º 41/25) (nov 2025)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NORMAS

343) Simulación. Servicios irreales. IVA. Se considera simulación cuando se deducen gastos y cuotas por pagos de servicios por quien no tenía medios para poder realizarlos (AN 12-11-25)

La sentencia aquí reseñada, que también resuelve sobre la tributación de un arrendamiento financiero y su localización a efectos del artículo 69 LIVA, así como sobre el concepto de empresario, según el artículo 5 LIVA, para negar la deducibilidad del IVA soportado, por no estar afecto a una actividad empresarial, presenta como cuestión de más interés la calificación como de “simulación” (art. 16 LGT) de unos servicios prestados por persona o entidad que carece de medios materiales y humanos, en circunstancias de vinculación (art. 79.5 LIVA) con la empresa que podrá deducir por el pago de un elevado importe anual convenido, con evidente ahorro fiscal (TS s. 17.12.19) por servicios irreales, que no se pudieron prestar.

Parece increíble que se pueda confundir simulación (en la calificación: art. 13 LGT) con apariencia y falsificación de la realidad de los hechos. Es una de las primeras lecciones de los elementos del Derecho: el fraude ley, sin modificar los hechos, aplica una norma indebida en vez de la procedente; la simulación, sin modificar la realidad fáctica, presenta un hecho, acto o negocio, sin causa o con una causa ilícita o falsa, existiendo otra causa disimulada verdadera y lícita; el negocio indirecto, sin modificar los hechos, oculta la finalidad de un hecho, acto o negocio; el fraude a la ley oculta, o modifica los hechos en su total existencia o en su cuantía, dimensiones o circunstancias. El fraude de ley y la simulación sólo se pueden producir y afectan sólo a un hecho, acto o negocio, no existe fraude de ley ni simulación respecto de una actividad; sí puede existir una actividad fraudulenta que tiene su existencia en un conjunto de hechos, actos o negocios y, éstos, cada uno puede en fraude de ley, con simulación, para un negocio indirecto o contrario a la ley.

Facturar por servicios no realizados para que otro pueda deducir el IVA repercutido no es simulación, sino fraude a la ley. En la simulación no hay hechos ocultos, ni mal determinados en su cuantía o circunstancia, sino mala calificación jurídica. En esta consideración es esencial recordar que el artículo 1261 Cc regula los elementos esenciales de los contratos (consentimiento, objeto y causa), y el artículo 1274 Cc señala cuales son las causa de los contratos (contraprestación en los onerosos; servicios en los remuneratorios; mera liberalidad en los de beneficencia). Los contratos sin causa o con causa ilícita son nulos (art. 1275 Cc); también los contratos con causa falsa, salvo que se puebe la existencia de otra cusa disimulada, lícita y válida, en cuyo caso se está a ésta).

La clave en la simulación es la causa. La causa es la esencia. En la calificación jurídica de un negocio u operación la causa no es el motivo, el fin, la finalidad, la intención… Decir que hay simulación (art. 16 LGT) en la facturación y repercusión del IVA por servicios inexistentes, no realizados, es un maravilloso ejercicio de prestidigitación jurídica. Aquí y ahora (hic et nunc) es obligado avisar de que muchas de las reciente sentencias no participan del presente parecer.

- Recordatorio de jurisprudencia. Las potestades no son intercambiables: la calificación no permite prescindir absolutamente de los hechos. Nulidad. Representantes de deportistas (TS 14-5-25). Las medidas antiabuso no son alternativas opcionales. Si se inició aplicando el conflicto y se acabó considerando que había simulación, se anula la liquidación porque la calificación no permite convertir un negocio en tres (TS 19-9-24). Cuando se regulariza imputando al socio de una sociedad todos los rendimientos de la sociedad y se le excluye de la estimación objetiva singular, hay simulación relativa y no cabe invocar calificación (TS 14-5-25). Hubo simulación en el reparto de dividendos bajo la apariencia de préstamos a los socios que no se deben reintegrar (TS 28-5-25). No cabe negar una reducción en el ISyD negando la actividad cuando la pretensión es que se declare ficticio y simulado un contrato (TS 14-7-25). Hubo simulación cuando se capitalizó un préstamo participativo con reducción del valor de las participaciones (AN 22-9-25). La cesión de la marca y del know-how no determina ingresos si no se concretan servicios que se pagaran; no hay simulación ni lo dijo la Administración (AN 16-12-24). Hay simulación porque en el préstamo de valores negociados para trasladar a un no residente el cobro de dividendos es un mandato retribuido (AN 6-11-23). No puede prosperar la simulación calificada así contra la realidad y por indicios que son conjeturas o corazonadas (TS 20-11-24). La Administración no tiene la potestad de intercambiar a su arbitrio los medios de corrección del abuso de derechos (AN 7-2-24). Se considera que existe simulación cuando se compran tres parcelas facturadas con repercusión de IVA sin pagar el precio ni el impuesto, que no se ingresó, y sin construcción posterior, pidiendo la devolución, que se desestima (AN 23-10-24). Hubo simulación en el arrendamiento con opción de compra de una vivienda para recuperar el IVA soportado de la construcción (AN 16-5-24). Hay simulación cuando una sociedad vende a otra sin que exista contraprestación porque se disimula una donación. Tergiversación de los hechos, cuestión nueva, condena en costas (TS 10-5-23). Se considera que existió simulación absoluta cuando una sociedad dedicada a la venta de materiales de construcción, vendía paletes a personas físicas que, sin organización ni medios, los vendían mucho más caros (AN 8-3-23)

ESTIMACIÓN INDIRECTA

344) Estimación indirecta. Aplicación. Sanción. La aplicación de la estimación indirecta puede fundamentar la presunción de culpabilidad (AN 11-11-25)

La sentencia aquí reseñada considera aplicable el artículo 53.1 LGT que establece que el método de estimación indirecta se aplicará cuando la Administración no pueda disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible como consecuencia de alguna de las circunstancias siguientes: a) Falta de presentación de declaraciones o presentación de declaraciones incompletas o inexactas. b) Resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora. c) Incumplimiento sustancial las obligaciones contables o registrales. d) Desaparición o destrucción, aun por causa de fuerza mayor, de los libros y registros contables o de los justificantes de las operaciones anotadas en los mismos. Estas circunstancias se concretan en el artículo 193 RD 1065/2007, RAT. No obstante este desarrollo reglamentario, ni siquiera esa concreción reglamentaria que puede ser de aplicación necesaria se convierte en premisa de aplicación objetiva; la existencia de alguna de esas circunstancias no desvirtúa que el primer requisito ineludible para aplicar la estimación indirecta es la motivación que ponga de manifiesto la imposibilidad de determinar de forma completa la base imponible.

Evidentemente, ninguna de estas circunstancias es relevante si por sí misma no impide obtener los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible. En este caso las irregularidades observadas por la Administración se refería a la falta o insuficiencia de justificantes de las operaciones y la deficiencia de su registro.

Por otra parte, respecto del medio elegido para estimar, la Administración señala el del artículo 53.2 a) LGT: Aplicación de los datos y antecedentes disponibles que sean relevantes al efecto. La sentencia que aquí se comenta dice que también se tuvo en cuenta el artículo 53.2 c) LGT (valoración de las magnitudes, índices, módulos o datos que concurran, según los datos o antecedentes que se posean de supuestos similares o equivalentes) en relación con el artículo 158.3 LGT (fuentes de los datos y antecedentes: d) los datos de una muestra obtenida por la Inspección sobre empresas, actividades o productos con características relevantes que sea análogas o similares a las del inspeccionado y se refieran al mismo año; en ese caso, la inspección deberá identificar la muestra elegida de forma que se garantice la adecuación a las características del inspeccionado y señalar el Registro Público o fuente del que se obtuvieron los datos; y si procede de la Administración la muestra se realizará conforme con lo dispuesto reglamentariamente).

En este caso la Inspección hizo un estudio comparativo con el margen de beneficio sobre el coste comprobado de una comunidad de bienes, negocio que es regentado por las mismas dos personas propietarias de la entidad recurrente, con un objeto social y un contenido similares; comunidad de bienes que fue coetáneamente regularizada por lo que su base imponible era perfectamente conocida por la Inspección y por la sociedad recurrente y, por tanto, los márgenes de beneficios habían sido comprobados y eran aptos, según la liquidación, para establecerlos estimados correspo9ndientes a la recurrente que, casualmente, tuvo en esos ejercicios un margen de beneficio sobre coste muy superior al declarado por la recurrente.

Considera la sentencia que aquí se comenta que resulta irrelevante que no estén dados de lata en el mismo epígrafe del IAE, que su ubicación sea diferente y diferente el nivel de vida de cada una de las dos zonas, que tengan diferente horario y diferente número de trabajadores y de clientes. Y también considera la sentencia que la comparativa “número de tickets diario” y “ticket medio” no puede constituir una fuente de información fidedigna habida cuenta de las irregularidades contables que apreció la liquidación. Cuando la “estimación indirecta” pasa a ser un “alternativa inventada” ajena a la realidad, como se reconoce la sentencia en la relación de aspectos “irrelevantes” es difícil asumir como razonable tanto lo que se desecha como lo que se mantiene como fundamento de una tributación. Negar cualquier referencia a los propios datos (aquí respecto de los tickets) porque la propia aplicación de la estimación indirecta, por sí misma, los desacredita, sería una forma “blanquear” la indefensión.

Finalmente, la sentencia confirma la sanción que, podría estar justificada por el incumplimiento de deberes formales y registrales (arts. 200 y 201 LGT), en su caso, pero que se convierte en un forma de responsabilidad objetiva si se refiere a la infracción tipificada por no ingresar en plazo (art. 191 LGT).

- Recordatorio de jurisprudencia. La falta de explicación de la discrepancia entre facturación y transferencias es una irregularidad contable que hace imposible la comprobación de las bases imponibles en el IVA (AN 2-4-25). En la actividad de grupo de sociedades para prestar servicios hoteleros e inversiones procede la estimación indirecta porque la contabilidad no es representativa de todas las operaciones en España y en el extranjero (AN 10-7-24 y 15-7-24)

PROCEDIMIENTO

La comprobación de valores, mirando hacia atrás en los últimos cincuenta años, ha sido, sin duda, la cuestión que más litigios ha planteado y respecto de la que más versiones alternativas ha empleado la Administración para desestimar las impugnaciones de los administrados que, luego, conseguían en la vía contenciosa no sólo la estimación de sus pretensiones, sino también el reproche a la Administración por sus inventos. La colección de referencias sucesivas es muy amplia: “valor real es el que no es irreal, el que no es ficticio”; valor real es el valor intrínseco”; “de las características intrínsecas y extrínsecas del inmueble el valor real es”; “aplicando la fórmula polinómica adjunta”; “considerando los estudios internos de mercado realizados por la Administración”; “aplicando un coeficiente el valor catastral” (TS ss. 23.05.18, 5.06.18, 13-06-18); “valores determinados por el decreto autonómico”… Y, así, hasta llegar a señalar al rodeo del principio de reserva de ley (cf. art.8 LGT) como valor del inmueble el “valor de referencia” que será el que fije por resolución el director general del Catastro y que no podrá ser inferior al valor catastral ni superior al valor de mercado. Añádase a ésto las muchas nulidades acordadas por los tribunales por la deficiente comprobación de peritos (cf. TS 17.09.25), por no cumplir los requisitos “clásico”: título adecuado, examen directo y motivación suficiente.

En esas estaba “el pueblo fiscalmente soberano porque aprobaba los presupuestos”, cuando aparece esta sentencia, esencia jurídica pura, que señala que no sólo hay que comprobar el valor, sino acordar motivadamente que es necesaria dicha comprobación. Y dice así la sentencia que aquí se comenta: “1. Se completa la doctrina jurisprudencial existente sobre los requisitos exigibles a la Administración para la tramitación del procedimiento de comprobación de valores, en el sentido de decir que la Administración se halla obligada a justificarla sustanciación de un procedimiento de comprobación con carácter previo a su inicio en todo caso, sin que se pueda considerar motivación necesaria la de una propuesta de resolución acompañada de un dictamen de perito de la Administración. 2. La inobservancia por parte de la Administración del requisito jurisprudencial de justificar con carácter previo a la realización de una comprobación de valores la necesidad de la actuación comporta la anulación de la liquidación practicada sin que, con carácter general, pueda constituir un mero vicio formal no determinante de la anulación del acto, al infringir derechos del obligado tributario.”

- Recordatorio de jurisprudencia. La valoración por perito exige el examen personal, directo, exterior e interior (TS 17-9-25, 22-9-25, 24-9-25). Los órganos revisores de la Administración deben controlar la metodología aplicada por los peritos que valoran (TS 17-9-25)

SANCIONES

La sentencia reseñada se refiere a una sanción que se impuso como consecuencia de un requerimiento de información sobre las operaciones facturadas, sin especificar ni el para qué ni concepto tributario ni período, y que, contestado en plazo, tuvo como consecuencia, sin otras actuaciones ni comunicaciones simultáneas ni posteriores, la notificación por parte de la Inspección imponiendo una sanción por considerar cometida la infracción tipificada en el artículo 203 LGT, dando plazo para alegaciones. En éstas la recurrente aportó las pruebas que creó conveniente (declaraciones de clientes y proveedores sobre la realidad y veracidad de las facturas) e incluyó que la Administración debía comprobar que en sus actuaciones cerca de los receptores de las facturas no había tenido que regularizar porque respondían a operaciones reales. Pero la Inspección no contestó y en la revisión económico-administrativa se replicó que el administrado no puede decir a la Administración lo que tiene que comprobar para resolver los expedientes.

La sentencia reprocha este proceder de la Administración por ser contrario al artículo 78 Ley 30/1992, LRJAPyPAC que dice que los actos de instrucción se realizarán de oficio “sin perjuicio del derecho de los interesados a proponer aquellas actuaciones que requieran su intervención….”; y en el artículo 81.3 de la citada ley se dice que “en los casos en que, a petición del interesado, deban efectuarse pruebas …”. Estos textos se reiteran en los artículos 77.1 y 78.3 Ley 39/2015, LPAC.

La jurisprudencia que se establece por el TS es suficientemente clara. “1) Constituye causa de invalidez de la resolución sancionadora la circunstancia de que el órgano competente para imponer una sanción tributaria no se pronuncie de modo expreso sobre la solicitud de prueba de descargo, pretendida tempestivamente por el interesado en el procedimiento, sin justificar ni motivar el rechazo o la denegación de su práctica. 2) La sanción así impuesta prescindiendo total y absolutamente de eventuales pruebas de descargo propuestas, que habría podido valorar el órgano sancionador, vulnera el derecho fundamental a utilizar los medios de prueba pertinentes para la defensa y, en relación con dicho derecho, a la presunción de inocencia (art. 24.2 CE). 3) Dada la naturaleza de las infracciones advertidas y verificado que lesionan los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional que se han mencionado, la sanción así adoptada es nula de pleno derecho (art. 217.a) LGT) y, por tal razón, insusceptible de subsanación o convalidación en procedimientos o procesos posteriores.

- Recordatorio de jurisprudencia. En un conflicto de competencias, corresponde a la DF de Vizcaya porque la AEAT no probó suficientemente que los servicios de mediación de las empresas en cuestión no eran reales (TS 18-7-25)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

Ese deporte es una fuente de conocimientos, experiencias, ensayos y aplicaciones del ordenamiento jurídico de los contratos. En el asunto que resuelve la sentencia aquí reseñada un avalista, garante frente a terceros, de las operaciones de un club deportivo, pacta también analizar y valorar los riesgos previamente. Y en la sentencia se razona la calificación a efectos del IRPF de esa remuneración.

Considera la sentencia que lo que se había convenido entre las partes incorpora elementos propios de un contrato de fianza (1822 Cc), caracterizado por la garantía de deudas futuras desconocidas en cuanto a su importe, como prevé el artículo 1825 Cc. Junto a estos elementos, se incorporan otros que revelan la posibilidad por parte del avalista de valorar previamente la viabilidad de la operación financiera antes de asumir el riesgo. En este caso, además de que el club podía disponer del patrimonio del garante, en el sentido de que se incorpora como garantía frente a terceros, lo cierto es que el avalista hace algo más que limitarse a ofrecer su patrimonio como garantía, porque el contrato le permite hacer una valoración del riesgo financiero de la operación y, en definitiva, de cuestionarla y de no comprometer la aportación de su patrimonio.

Este contrato atípico, tiene según la sentencia del TS, mejor acomodo en el artículo 25.4 LIRPF. Si bien no se encuentra literalmente ninguna de sus letras a), b), c) y d), el propio legislador identifica estos cuatro supuestos a mero título ejemplificativo, se refiere a ellos con la expresión “entre otros”. Además, el contrato atípico firmado por el avalista con el club, que se podría denominar de “asistencia financiera” (no equiparable a la proscrita en el ámbito de las sociedades de capital para la adquisición de acciones de la entidad por un tercero), puede asimilarse a “asistencia técnica” previsto en el artículo 25.4.b) LIRPF. Lo que permite llegar a la conclusión de que en este caso, ante un contrato atípico como el escrito y examinado en la sentencia que se comenta, las remuneraciones, recibidas por una persona física que adquiere la condición de avalista de una sociedad de la que participa, en operaciones realizadas por la entidad con terceros, previamente por él examinadas y aprobadas, se deben calificar como rendimientos del capital mobiliario según lo dispuesto en el artículo 25.4 LIRPF y se integran en la base imponible general del impuesto.

- Recordatorio de jurisprudencia. En las operaciones de Leverage Buy Out –LBO- o fusión apalancada, TS ss. 12.11.12 y 25.04.13, para anticipar una plusvalía ante la falta de liquidez, hay simulación relativa porque sólo se pretende repartir utilidades a los socios. No hay tributación de ganancias a tipo reducido, sino dividendos gravados a un tipo mayor y con retención (AN 16-10-13, tres). En una fusión “apalancada”, LBO, el propósito es repartir utilidades entre los socios, TS s. 8.03.12. En este caso hay simulación relativa (AN 22-1-14, dos)

I. SOCIEDADES

La sentencia aquí reseñada se refiere a la aplicación del régimen especial de reestructuración de empresas, en este caso para una fusión, cuando una sociedad aporta a otra participaciones de una tercera con posterior venta de las participaciones pudiendo beneficiarse de la deducción para evitar la doble imposición que no habría podido aplicar un socio persona física.

Para llegar a la considerar de ese aspecto que es el fondo del asunto, antes, la sentencia desestima que hubiera habido prescripción, porque tanto la comprobación limitada anterior como la tasación pericial contradictoria para valorar las participaciones interrumpieron aquélla. Tampoco estima la sentencia que se hubiera excedido la Administración al comprobar la valoración de hechos producidos en períodos prescritos, porque el artículo 115 LGT permite esa comprobación a efectos de liquidación en períodos no prescritos. Tampoco estima la sentencia que se infringiera la preclusión duplicando los procedimientos respecto de los mismos hechos, porque el procedimiento de inspección es más amplio en facultades y contenido que el de comprobación limitada.

Si esas consideraciones pueden ser objeto de discrepancia razonable, también parece obligado señalar la difícil racionalidad del texto del artículo 89.4 LIS: “No se aplicará el régimen cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal”. Si el texto se lee y entiende correcta y razonadamente Ese “en particular” sólo se puede aplicar cuando se ha producido la premisa “principal objetivo el fraude o la evasión” y en esa expresión sólo se incluye la maquinación fraudulenta o la utilización de medios fraudulentos (fraude) o la ocultación o deslocalización del hecho imponible (evasión). Aplicar un régimen especial según las normas que contiene la ley, no es ni puede ser fraude ni evasión. Si acaso, elusión, que puede producirse empleando un fraude de ley (aplicar a un hecho imponible una norma indebida en vez de la procedente: art. 6 Cc; cf. art. 24 LGT/1963), o mediante economía de opción, sin duda lícita, o, sencillamente, ejercitando el derecho a la libertad de pactos (art. 1255 Cc).

Si no hay fraude o evasión (la premisa “general”) no hay posibilidad razonable de incluir “en particular” la ausencia de “motivos económicos válidos” y, ya en el segundo grado de la concreción (en particular de lo particular), tampoco cabe dar más valor normativo a la expresión “tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades que participan en la operación. Y mucho menos se debe admitir razonablemente lo que “sería” una concreción de la concreción de la concreción” cuando sin decirlo así, se dice que es “fraude o evasión” porque no es un “motivo económico válido”, como “la reestructuración o la racionalización de actividades”, conseguir una “ventaja fiscal” que es una expresión igualmente indefinida y que no puede ser lo mismo (porque de serlo así se diría) que una exención, bonificación, reducción deducción o incentivo fiscal.

Se oculta así la verdadera concreción legal. Con el artículo 89 LIS, y antes en la versión anterior del TR LIS y en la modificación de la ley 43/1995, se han producido los anticipos y la manifestación particular en el IS de lo que es el jurídicamente escandaloso artículo 15 LGT/2003 que regula el titulado “conflicto en la aplicación de la norma tributaria” donde no hay conflicto alguno y menso de norma. Se trata de la legalización de la arbitrariedad: si la Administración considera que un acto, hecho o negocio, lícito y válido en Derecho, es inusual, impropio o artificioso, puede exigir la tributación según lo que ella considera usual, propio o natural y que determina una mayor tributación que la correspondiente al hecho, acto o negocio lícito y válido realmente realizado por los administrados tributarios. Es lo que se emplea en el lenguaje de la política progresista: la “terminología líquida”. En español: la falta de verdad, la mentira.

- Recordatorio de jurisprudencia. Carece de justificación la fusión por absorción de sociedad bajo control -el administrador era titular del 78,76% de una y socio del 100% de capital de otra-, inactiva y sin empleados, con igual domicilio y siendo el fin de la operación adquirir las bases negativas de la absorbida; no se trata de un asunto de prueba vedado a la casación, sino un “factum” inamovible; innecesario el conflicto en la aplicación de norma tributaria; sanción no por faltar el motivo válido, sino por la conducta culpable (TS 31-3-21). Se comprobó que la sociedad absorbida no tenía actividad y la absorbente explotaba un sex-shop y arrendaba dos inmuebles; ni hubo simplificación administrativa ni mejoras de gestión (AN 21-10-21). En la escisión de rama de actividad, art. 97.2.a) LIS/95, la misma debe existir en el transmitente, TS s. 20.07.14, y no es motivo económico válido la distribución del patrimonio entre grupos familiares escriturando una separación de socios (AN 21-10-21). No había motivo válido cuando el administrador único fue a la ampliación de capital aportando participaciones, para así no tributar por las ganancias realizadas (AN 27-10-21). No es motivo económico válido porque no era reestructuración aportar un inmueble, que antes había sido un hotel, y no un negocio en funcionamiento (AN 27-10-21). No se aplica el régimen a la compensación de bases negativas de la sociedad absorbida propietaria de dos inmuebles y sin actividad y en la adquisición de participaciones a través de no residente no se acreditó que el vendedor incluyó en su autoliquidación por el IRPF la ganancia (AN 22-11-21). La fusión por absorción de dos sociedades sólo tuvo como motivo la compensación de las pérdidas de una de las sociedades absorbidas (AN 7-12-23)

La sentencia aquí reseñada se reitera en AN s. 9.02.22 y tiene como referencias TS ss. 20-07-14 y 22.12.16. El fundamento normativo es el artículo 83.4 TR LIS que dice que se entenderá como rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Este precepto también regula la aplicación del régimen especial tributario de reestructuración de empresas a la segregación por una entidad de una o varias partes de su patrimonio que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas.

Recuerda la sentencia que aquí se comenta que la AN viene manteniendo reiteradamente que para la aplicación del régimen especial, la rama de actividad debe existir previamente en la sede de la transmitente y ser autónoma y susceptible de explotación independiente, sin que pueda compartir el argumento de que lo que se precisa es una potencialidad para constituir una unidad económica; antes al contrario, la unidad económica independiente ha de preexistir y esta condición no se cumplía en este caso. Para que la rama de actividad sea subsumible en la definición del artículo 83.4 TRLIS y, por consiguiente, para acogerse al régimen fiscal especial se requiere: a) Ha de tratarse de un conjunto de bienes y, en ocasiones, también de personas. b) El conjunto de elementos patrimoniales ha de ser de activo y pasivo. c)) Ha de tratarse de una rama de la actividad de la propia sociedad aportante. d) Los bienes han de formar una unidad económica coherente, autónoma e independiente de otras. e) Ese conjunto de bienes ha de ser capaz de funcionar por sus propios medios. f) La rama de actividad ha de existir cuando se realiza la aportación; no basta que se trate, meramente, de una suma de elementos patrimoniales que potencialmente puedan llegar en el futuro a constituir una unidad económica autónoma. g) La sociedad que recibe los bienes debe desarrollar una actividad empresarial en la explotación de los elementos recibidos en la aportación.

El asunto en el que se produce la sentencia aquí reseñada se refiere a una sociedad dedicada a la edición, difusión y publicidad que acuerda una escisión de la actividad de arrendamiento de un inmueble cuyo volumen de negocio era el 12% del total. La nueva sociedad se sitúa en un local en el que están domiciliadas más de veinte sociedades que no consta en las facturas. Con la operación tampoco se produce el equilibrio y la potenciación de masas patrimoniales ni se produce una compartimentación de riesgos que son objetivos que se señala como justificación y finalidad de la misma. Siendo una sociedad familiar, la gestión sigue igual. Se considera que no procede la aplicación del régimen tributario especial.

- Recordatorio de jurisprudencia. Improcedente aplicación del régimen porque la cesión de subarrendamiento no escindir una rama autónoma de actividad, sino que la cesión de negocios determina rendimientos de capital mobiliario, sin que hubiera local ni persona empleada (AN 1-7-21). Según TS s. 20.07.14, dos, y 22.12.16, para aplicar el régimen especial la actividad económica de la rama debe ser preexistente (AN 19-7-21). Atendiendo a Directiva 90/434/CEE y TS ss. 20.07.14, 26.09.14, 22.12.14 y 27.05.15, rama es el conjunto patrimonial afecto a una actividad autónoma y contablemente diferenciada, sin que sirva la aptitud para el futuro; el motivo es la racionalización en el desarrollo económico de la actividad; no hubiera importado que la crisis hubiera limitado la actividad de limpieza de edificios nuevos, pero es que en la cesión no se incluyeron los elementos de limpieza; tributa la ganancia aplicando el art. 15 TR LIS y atendiendo al valor de mercado (AN 14-7-21). Para aplicar el régimen especial, TS s. 20.06.14 y 22.12.16, la rama de actividad debe existir en el transmitente (AN 18-10-21). Como se resolvió para el transmitente en AN s. 19.07.21, la rama de actividad debía existir antes y la adquirente debe desarrollarla explotando los bienes recibidos (AN 29-10-21)

La sentencia aquí reseñada resuelve sobre diversas cuestiones que se plantean en relación con una operación de fusión a la que se pretendía aplicar el régimen especial de tributación establecido para las operaciones de reestructuración de empresas.

Se desestima el primer motivo de recurso referido a la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la correspondiente liquidación (art. 66 LGT) porque no hubo exceso de duración del procedimiento de inspección (art. 150 LGT) al tener que descontar el tiempo debido a aplazamientos solicitados por el inspeccionado.

No se estima que se hubiera producido indefensión por el hecho de que la Administración actuó sólo con una de las sociedades porque, en primer lugar esa actuación está justificada porque la otra sociedad desapareció como consecuencia de la sucesión por fusión mediante una disolución sin liquidación.

Tampoco se considera que existiera motivo económico válido porque sólo se trataba de aprovechar las bases imponibles negativas de las sociedades que no tenían resultados positivos (la absorbente y una absorbida no tenían actividad) para así compensar las plusvalías obtenidas por la otra.

Y no se considera aplicable el tipo reducido del régimen especial de las entidades de reducida dimensión ni se admite la pretensión de aplicar parcialmente el régimen especial para la fusión.

- Recordatorio de jurisprudencia. a) En el régimen de reestructuración la absorbente no puede compensar las bases negativas de la absorbida. Condicionar la compensación a que aplique el régimen especial porque se admita que hay motivo económico, es la prueba de que el motivo es la evasión o el fraude; el art. 104.3 LIS sólo se aplica si se admite el régimen especial (TS 25-1-17)

b) Aplicando TJUE ss. 9.07.09 y 16.06.10, el incumplimiento de requisitos formales, no existiendo finalidad de fraude, no impide aplicar el régimen especial (AN 10-6-19). El incumplimiento de requisitos formales no impide la aplicación del régimen especial (AN 24-6-19)

IVA

351) Entrega. Sujeta. Empaquetadora. Está sujeta la entrega a terceros de una empaquetadora de los bienes producidos por otra empresa (AN 12-11-25)

La sentencia reseñada consideraba que no realizaba operaciones sujetas cuando recibía bienes electrónicos o fotográficos producido por otra empresa del grupo para su etiquetado y empaquetado y posterior entrega a los clientes, y solicita la devolución del IVA, lo que se desestima.

Con referencia a la AN s. 23.10.24, la sentencia confirma la regularización y liquidación que practicó la Administración y considera que no cabe invocar una contestación a consulta escrita (art. 89 LGT) vinculante, porque no se aprecia identidad de hechos y circunstancias porque el caso de la consulta versaba sobre una empresa israelí que que iba a importar algunas mercancías procedentes de Israel(expedidas por la propia empresa) y otras procedentes de terceros países. Mercancías que serán ensambladas en España por una empresa contratada a tal efecto. Una vez ensambladas la consultante entregaba las mercancías a una empresa radicada en España y la contestación se dio según la normativa entonces vigente y para las mercancías importadas (de naturaleza desconocida) que se ensamblaban posteriormente en España y se entregaban a una empresa radicada también en España. Pero la sentencia de referencia decide sobre una empresa cuya actividad consiste en la “comercialización de productos químicos” para lo cual los envía a “las instalaciones de la compañía española de su mismo grupo” para su “formulación, etiquetado y empaquetado” y tras lo que “los productos se remiten al cliente final que puede estar situado tanto en el Territorio de Aplicación del Impuesto, en un Estado miembro de la UE o en un tercer Estado”. De lo que no resulta claramente la identidad de hechos y circunstancias.

Y la sentencia que aquí se comenta añade que la TS s. 22.01.24 dice que “con independencia de lo anterior, dado que las consultas a las que se refiere el artículo 89 LGT no vinculan al órgano judicial, por su función constitucional, determinada por los artículos 24 y 106 CE, deberá entrar a enjuiciar, en todo caso, si la liquidación es o no conforme al ordenamiento jurídico y, según resulta de los expuesto en el fundamento jurídico precedente, la resolución recurrida que confirma el acuerdo denegatorio de la devolución, es conforme a Derecho”.

- Recordatorio de jurisprudencia. Los servicios de la sucursal a la central no se consideran como tales, TJUE s. 23.03.06 (AN 22-2-23)

En cuanto que en la resolución aquí reseñada se trata también de la primacía de las normas de la UE (TS s. 13.11.24) , conviene recordar lo que señala la sentencia aquí reseñada respecto de la TJUE s. 17.01.13 sobre la interpretación estricta (cf. arts. 12 y 14 LGT) de las normas excepcionales, considerando que un tipo reducido es excepcional respecto del tipo general. También se debe recodar que el fundamento normativo en la LIVA española ha sido objeto de sucesivas redacciones, como la Ley 28/2014 aplicable desde 2015.

La sentencia aquí reseñada cita como antecedente la AN s. 15.10.25 y se refiere a la aplicación del artículo 91 Uno 1 6º c) LIVA que regula el tipo reducido del 10% . Actualmente se refiere a los equipos médicos, aparatos y demás instrumentos relacionados en el Anexo 8º LIVA que, por sus características, estén diseñados para aliviar o tratar deficiencias, para uso personal y exclusivo de personas que tengan deficiencias físicas, mentales intelectuales o sensoriales, sin perjuicio de lo previsto en el artículo 91.Dos 1 LIVA. En la redacción dada por la Ley 53/2002, aplicable desde 2003, decía: “Los aparatos y complementos, incluidas las gafas graduadas y lentillas que, por sus características objetivas, sean susceptibles de destinarse esencial o principalmente a suplir deficiencias físicas del hombre o de los animales, incluidas las limitativas de su movilidad y comunicación. Los productos sanitarios, material, equipos, instrumental que, objetivamente considerados, solamente puedan utilizarse para prevenir, diagnosticar, tratar, aliviar o curar enfermedades o dolencias del hombre o de los animales. No se incluyen en este número los cosméticos ni los productos de higiene personal, a excepción de compresas, tampones y protegeslips”.

La sentencia que aquí se comenta fundamenta su resolución en la expresión “ objetivamente considerados, solamente puedan utilizarse para…” (en texto posterior: “uso persona y exclusivo”) que se emplea en el precepto legal. De modo que mantiene que la TS s. 21.01.08 no da soporte al fundamento de la pretensión de la recurrente al basar su pronunciamiento en la existencia en el caso de prueba suficiente sobre la exclusividad del uso sanitario de los productos. Y tampoco se legitima así la existencia de usos incorrectos o indebidos, sino alternativos y legítimos, acordes a las condiciones objetivas de los productos que la Administración apreció en el caso por gozar de notoriedad, no necesitando de prueba según el artículo 281 LE, o por extraerse de la propia documentación aportada a las actuaciones o de otras anteriores.

Y así se puede deducir de la resolución recurrida respecto de productos de instilación e hidratación ocular, nasal, auricular, anal y vaginal, con posible dedicación a higiene personal, según indican los prospectos y también con componentes fungibles como jeringas o tijeras (aunque en algún caso se admitió la exclusividad de la finalidad sanitaria de acuerdo con su configuración específica, estimándose el recurso en este extremo); lo mismo se determinó respecto de ciertos aparatos medidores, como los termómetros, los productos de higiene o cuidado personal o sábanas y fundas de almohada, también se aplican tales criterios con prendas de comprensión, como medias o calcetines protectores tarsales, con la finalidad de alivio a la presión del calzado o evitación de la formación de callos, guantes de látex, productos cosméticos, otros dedicados a la nutrición y complementos alimenticios, utensilios de cocina o mantas térmicas, etc, con clara posibilidad de uso alternativo al sanitario.

Y añade la sentencia que, al margen de este fundamento principal, tampoco podría estimarse la pretensión de la recurrente de la aplicación de tipo reducido a los productos sanitarios incluidos en la prestación farmacéutica del Sistema Nacional de Salud que, según la entidad no podría eliminarse sin la intervención de la Comisión Interministerial de Precios de los Medicamentos, adscrita al Ministerio de Sanidad, en cuanto fijaba sus precios con la inclusión del IVA, porque, como indicaba la resolución recurrida, no afectaba al ejercicio 2013, sino al de 2015.

- Recordatorio de jurisprudencia. Tributa al tipo general la entrega de dispositivos CPAP generadores de presión para mascarillas (AN 21-5-25). No se aplica el tipo reducido al material desechable para análisis clínicos (TS 13-11-24)

La sentencia aquí reseñada se refiriere a una regularización tributaria de la que se plantean dos cuestiones. Por una parte se rectifican las cuotas de IVA soportado que se habían deducido y que procedían de las adquisiciones de inmuebles de carácter no residencial efectuadas en períodos respecto de los que había transcurrido el plazo de prescripción para liquidar la deuda tributaria, siendo en ese tiempo de adquisición el destino previsible de los inmuebles la transmisión a terceros en operaciones sujetas y no exentas. No obstante, en el período comprobado, en lo que fue destino definitivo, se transmitieron como operaciones sujetas (gravadas). Procedía, por tanto, una rectificación según lo dispuesto en el artículo 99 Dos LIVA (Las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese alterado (salvo destrucción o pérdida de los bienes adquiridos por causa no imputable al sujeto pasivo justificada en cuyo caso no se exige la rectificación). Mantenía la recurrente que el plazo de prescripción para comprobar el destino definitivo se inicia tras la terminación del plazo para presentar la declaración del período en que aconteció el cambio de destino.

La otra cuestión a resolver se refiere al concepto “primera entrega”. Se negó la devolución solicitada del IVA soportado y no deducido procedente de inmuebles adquiridos directamente del promotor, computando ésta como primera entrega y estando las siguientes exentas según el artículo 20 Uno 22ª LIVA, sin que tal precepto contravenga la normativa comunitaria, como pretendía el recurrente invocando la TJUE s.16.11.17. En la deducción de IVA soportado en adquisición de inmuebles de uso residencial se distingue entre primera entrega y primera ocupación (cf. AN ss. 15.14.06.23 y 23.10.24).

Y, al tratar de la prescripción, la sentencia recuerda la diferencia entre los efectos de la prescripción y los efectos de la preclusión. Por éstos el TEAC no pudo rectificar cuotas de IVA soportadas en la adquisición de inmuebles que fueron objeto de inspección.

- Recordatorio de jurisprudencia. No procede deducir porque el inmueble adquirido era para vivienda y no se destinó a una actividad inmobiliaria (AN 19-3-25). La deducción de las cuotas soportadas es un derecho y no una opción inmodificable, art. 119.3 LGT (TS 23-2-23, dos)

La sentencia aquí reseñada se refiere a un contrato de los regulados en el artículo 200 de la Ley de Contratos de 2007 por el que se cede la gestión del servicio públicos de prestaciones sanitarias, y en el que durante un tiempo se facturó sin liquidar y repercutir IVA al entender exenta la operación. Cuando más tarde se conoce que se debió gravar la operación y repercutir el IVA surge la discrepancia referida a la aplicación o no de la prescripción y si hubo o no interrupción. S

La prescripción del derecho a reclamar las cantidades por concepto de IVA repercutido, en tanto que la facturación, conforme a los pliegos que rigen el contrato, era mensual, y se pudo ejercitar la acción desde la primera factura que se expidió sin IVA en la medida en que desde ese momento se conocía el daño derivado de la falta de repercusión de un impuesto que se estaba liquidando y, sin embargo, no se efectuó reclamación alguna. Se considera que la consulta vinculante contestada no interrumpe la prescripción porque afecta a un tercero que no forma parte de la relación jurídica entre la actora y la demandada y la LGT no otorga a las consultas efectos interrumptivos de la prescripción.

Se considera que la existencia de liquidaciones anuales es irrelevante porque se trata de un ajuste en el que la Administración demandada no realiza ningún pronunciamiento sobre el IVA repercutido; ni el devengo del impuesto está ligado a la liquidación, sino a la facturación mensual. Y se rechaza que tenga alguna eficacia el reconocimiento parcial realizado por la Administración contratante de su obligación de pago del IVA en tanto que no obsta a la prescripción. Se niega que se vulnere el principio de neutralidad del IVA, porque no se obligó a seguir liquidando e ingresando el IV;A y se niega la existencia de enriquecimiento injusto porque se actuó conforme a la información vinculante según la que la prestación de servicios no sanitarios estaba sujeta pero exenta del IVA, por lo que no debía satisfacer cantidad alguna.

Y el debate se refiere a la aplicación del principio “actio nata” (y en este caso, el aforismo: “actio nondum nata non prescribitur”) según el que el “dies a quo” del cómputo del plazo para el ejercicio de una acción no puede comenzar, al menos, hasta que se tiene o puede tenerse completo conocimiento de la causa que justifica el ejercicio de tal acción. Concluye la sentencia que se comenta considerando que, en un contrato de gestión de servicios públicos en la modalidad de concesión para la prestación de asistencia sanitaria en el que la Administración contratante utiliza las liquidaciones anuales del contrato como medio para liquidar a su vez los efectos económicos de la deuda por IVA derivada de la prestación objeto del contrato, el “dies a quo” del plazo de prescripción de la obligación de la Administración de reintegrar el IVA no se determina por el momento de su facturación mensual, sino por el momento de la liquidación anual realizada en un momento posterior.

- Recordatorio de jurisprudencia. El repercutido en una operación exenta está legitimado para pedir la devolución de ingresos indebidos por ser interesado, contra Ab. del E. que pretende que reclame en vía civil al repercutidor (TS 19-11-08). El repercutido tiene derecho a reclamar contra la repercusión indebida e ingresada (TSJ Andalucía 28-3-08, 11-4-08). El repercutido está legitimado, TS ss. 8.01.08 y 2.04.08, para solicitar y obtener la devolución del impuesto indebidamente repercutido, sin que proceda remitir al repercutido a la jurisdicción civil que después de un largo proceso puede acordar que corresponde resolver en vía contenciosa (TSJ Madrid 17-3-10)

Julio Banacloche Pérez

(cerrado el 18.12.25)

Por entero y sin condiciones

sábado, 20 de diciembre de 2025

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