JULIO BANACLOCHE PÉREZ

      PRONTUARIO DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

(2024)

SUMARIO

I. Comentarios

1) Una historia interminable

2) Evolución normativa

3) Sujeción

4) Exenciones

5) Base imponible; ajustes fiscales

6) Valores

7) Reducciones

8) Liquidación

9) Ingreso

10) Regímenes especiales: 1) Agrupaciones de empresas

11) Regímenes especiales; 2) y 3) Arrendamientos

12) Regímenes especiales: 4) capital-riesgo; 5) inversión colectiva

13) Regímenes especiales: 6) grupo consolidado; 7) reestructuración de empreas

14) Regímenes especiales: 8) minería; 9) hidrocarburos

15) Regímenes especiales: 10) transparencia; 11) reducida dimensión

16) Regímenes especiales: 12) valores extranjeros;13) exención parcial

17) Regímenes especiales: 14) montes vecinales; 15) navieras

18) Regímenes especiales: 16) cooperativas; 17) fundaciones; otros

19) Gravámenes especiales: energéticas, financieras y otros

20) Los pagos a cuenta del impuesto

21) Obligaciones del impuesto

II. Doctrina de tribunales

a) Sentencias (TS, AN)

b) Resoluciones (TEAC)

I. COMENTARIOS

Impuesto sobre sociedades: 1) una historia interminable

“Las aguas de la Historia se remansan en los meandros del tiempo” dictaba a sus alumnos del primer curso aquel catedrático de Derecho Político, a casi veinte años de la Constitución de 1978, como si esa fuese su manera de hablar, que posiblemente lo era. Precisamente en febrero del año constitucional los siete funcionarios que finalmente remataban los trabajos para la reforma del sistema tributario se reunían el palacio de Fuensalida en Toledo para rematar la reforma “de Fernández Ordóñez”. En abril se publicaban todos los proyectos de ley en el BOC, pero en aquel año sólo se pudo aprobar la LIRPF (Ley 44/1978) y la LIS (Ley 61/1978), conocida como “la inacabada” porque se aprobó y se publicó con Parte I, pero sin Parte II. El trámite parlamentario no dio tiempo a aprobar la parte del proyecto de ley dedicado a los regímenes especiales. Precisamente. Precisamente en una regulación que desde entonces tiene tantos regímenes especiales que “lo de menos” es el régimen general. El niño se gestó con dificultades, nació mal y ha crecido sin cariño.

Nadie vive sólo en sociedad. Y en un sistema tributario todos los impuestos se relacionan y se ha de procurar que exista coherencia entre ellos. Los antecedentes cercanos del IRPF son ingleses en tiempos del ministro Pit y de la guerra con Napoleón; los antecedentes del IS son más humildes si hay que recordar la Contribución de Utilidades de 1900 que se refería a toda clase de rentas -utilidades- del trabajo, del capital o de ambas. Un gran salto en el tiempo para poder entrar enseguida en “la actualidad”, nos lleva a la reforma de Navarro Rubio de 1956 que estructuró el sistema de imposición directa a partir de cinco impuestos reales, de producto o “a cuenta” (Contribución Territorial Urbana, Contribución Territorial Rústica y Pecuaria, Impuesto sobre rendimientos del trabajo -IRTP-, Impuestos obre rentas del capital -IRC- e Impuestos sobre los beneficios de las actividades económicas -IAE) y dos impuestos personales, generales, sobre la renta de las personas físicas -IGRPF- y sobre la renta de las sociedades y demás personas jurídicas -IGS-. Los trabajos de la reforma de 1978 tuvieron claro que ese sistema era antiguo y deficiente. Había que suprimir la imposición real por la imposición personal y, desde luego, los “impuestos a cuenta”, aunque el vacío de caja que eso produjo, aceleró la regulación de de los “pagos a cuenta” (retenciones y pagos fraccionados anteriores al devengo y a la liquidación del impuesto) además de otra medidas recaudatorias durante el primer año (pagos anticipados según la tributación del año anterior por el extinguido IGRPF) de vigencia del nuevo sistema.

Esa dependencia temporal no fue la única. En el IEP y a efectos del cálculo de incrementos y disminuciones patrimoniales en el IRPF hubo que regular la valoración de bienes y derechos antes de 1979. Y en el diseño del del IRPF y del IS, ambos se configuraron como analíticos regulando la composición de la renta (rendimientos, alteraciones patrimoniales e imputaciones por transparencia) y tratamientos diferenciados para cada uno de los componentes (hasta el extremo que en el IRPF, para las alteraciones patrimoniales se regulan supuestos de no sujeción, de exención, reglas generales y especiales de valoración, gravamen de ganancias injustificadas, integración diferenciada en la base imponible y liquidable, y hasta tipos de gravamen distintos). El IS nació así como una obesidad apretada por las ballenas inmisericordes de la faja. En el grupo de funcionarios de la reforma los orígenes académicos y vocacionales se dividían con mayoría “economicista” (3 inspectores de tributos y 2 intendentes al servicio de la Hacienda), pero con mayoría “juridicista” (1 inspector técnico fiscal) aunque esta parte ganaba (ministro y subsecretario) a la hora de decidir al tiempo del resumen y conclusiones de cada día. Además de coja, la LIS/1978 nació inadaptada. Y quedó de manifiesto su deformidad cuando un golpe de “mano normativo” de los tenientes (joven y listo subdirector) permitió sacar a la luz un reglamento ajeno a la ley y con un contenido modélico de lo que sería la “regulación contable” de un impuesto. Los “de Derecho” se enfrentaban a una norma que les repelía por conceptos y contenido; de contables estaban encantados con la deformidad. Pero aún falta lo peor como en el canto de los chiquillos: “Una vez había un pastor”…(n.º 1112)

Impuesto sobre Sociedades: 2) la evolución normativa

Se equivocan. “Nunca es tarde si la dicha es buena” (siempre es buena, por definición; lo que se dijo fue: nunca es tarde si la dicha llega). “Lo que puede salir bien, sale mal” (debe decir: “lo que puede salir mal, sale peor). La historia del IS podía empezar bien con tan buenos mimbres e intenciones. Pero llegaron los años de plomo: dos 23 F por si uno no era bastante, la obsesión antifraude (derechos de suscripción, no residentes, pagarés de empresa, seguros de primas única, cesiones de créditos…), la entrada de la Hacienda Pública en el mercado de dinero negro (Ley 14/1985: anonimato de los activos financieros con retención en origen, de pagarés del Tesoro; la amnistía con Deuda Pública Especial), la terrible Ley 10/1985 con la interpretación económica del hecho imponible y la factura reglamentaria como necesario medio de prueba). Y, luego, una cortísima ilusión fiscal de 1996 a 1998 aunque empezó con una subida de la tarifa del IRPF a mitad del primer año y siguió con el frustrante invento continuado de las leyes de acompañamiento (el llamado “fraude de ley por ley”, reiterado en nuestro ordenamiento jurídico). La jurisprudencia del TS alcanzó altísimos niveles de sabiduría y prudencia hasta llegar a la “perención” (TS s. 4.12.98). En 1998 se aprobó la ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, que reconocía no sólo la presunción de inocencia (art. 33.2), sino también la presunción de buena fe de los contribuyentes (art. 33.1) y establecía tiempos de duración máxima de los procedimientos (de gestión (23.1) , recaudación (art. 23.3), inspección (art. 29) y sanciones (art. 34.3).

Y se produjeron las transiciones ideológicas. La Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, fue recibida con esperanza porque la estructura sintética era un perfeccionamiento con eliminación de rendimientos y ganancias como componentes con tratamiento diferenciado, aunque fuera inevitable dedicar un precepto a los activos financieros. Y se armonizó la estructura básica contable con la consideración racional de los ajustes fiscales, extracontables. En este sentido es inolvidable la sentencia que empezaba “Venturosamente, la Ley 43/1995 ha considerado como necesarios los gastos de relaciones públicas” (TS s. 1.10.97). Se superaba así el concepto de “necesidad” del gastos para que fuera tributariamente deducible y que tantos litigios había provocado. Pero llegó el cambio de siglo y el endurecimiento fiscal con la pérdida de derechos de los contribuyentes en la LGT/2003 y con la pérdida de racionalidad en la corrección de efectos indeseable de la “dura lex” (Ley 35/2006 y 36/2006). Tenía razón quien dijo que los contribuyentes aún podían perder más derechos: se aprobó la ley 34/2015. En el IRPF se aprobó un recargo sobre la cuota resultante de aplicar la tarifa del impuesto, porque como en 2003 lo importante no es la ideología del gobierno (que también), sino la formación académica (Derecho / Economía) de los “proyectistas”. Y, como el que se acerca a la tierra y viene cayendo de un avión, sólo cabe decir: “Total, un saltín”. En diciembre de 2022 se aprueba una ley sobre grandes fortunas y una sentencia dice que la titularidad de un patrimonio es un hecho imponible instantáneo (pero el “patrimonio instantáneo” es renta).

Y esta visión retrospectiva lleva a consideraciones contrastadas con la realidad práctica de la regulación y gestión del IS. El gran problema del IS son los regímenes especiales que han convertido lo particular en general, si se atiende a la importancia económica de los ámbitos; y como esta circunstancia ha sido señalada desde hace treinta años (quizá empezó con la, inevitable y europea, “pobre” Ley 29/1991) y que han acogido incluso la estimación objetiva (entidades navieras en función del tonelaje). En la práctica, el asunto a considerar es que no ha cambiado el cuadro de motivos de regularización: gastos no deducibles, requisitos de beneficios tributarios y regímenes especiales y los atajos legales de la simulación (art. 16 LGT) y, últimamente, los excesos en la calificación (art. 13 LGT). Sobre ingresos no declarados es imposible cualquier comentario a la vista de las noticias diarias sobre actuaciones irregulares de políticos, amigos y familiares sin reacción fiscal. Y, en general, son inciertos los cálculos sobre el tipo de gravamen real que determina la tributación de las sociedades. (n.º 1114)

Impuesto sobre Sociedades: 3) sujeción

El Impuesto sobre Sociedades es un impuesto directo, porque sujeta la renta que se obtiene en un período de tiempo y esa es una manifestación directa de capacidad económica (art. 31 CE); es un impuesto personal, porque sujeta toda la renta obtenida, atribuible o imputable a cada persona jurídica; y es un impuesto subjetivo porque atiende a la esencia y naturaleza del contribuyente. Así: a) por residencia. si no es residente en España tributa por el IRNR y para determinar la residencia se está (art. 9.1 LIS) al lugar de constitución o al lugar donde esté el domicilio social (el domicilio fiscal será el social si en él está efectivamente centralizada la gestión administrativa y la dirección de sus negocios; en otro caso, se está a donde se realice dicha gestión o dirección; si no se puede establecer el domicilio se está a donde radique el mayor valor del inmovilizado) o al lugar donde tenga su sede de dirección efectiva (donde radique la dirección y el control del conjunto de sus actividades; b) por imputación, si se trata del régimen especial de agrupaciones de interés económico españolas y europeas y de uniones temporales de empresas se entiende por obtención de renta la imputación al contribuyente de las bases imponibles, gastos y demás partidas de las entidades sometidas a dicho régimen especial, c) en el régimen de transparencia fiscal internacional se entiende por obtención la imputación en la base imponible de las rentas positivas obtenidas por la entidad no residente; c) por atribución, la renta correspondiente (y las retenciones e ingresos a cuenta soportado) a las sociedades civiles que no tengan la consideración de contribuyentes del IS, las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 LGT (entidades que sin personalidad jurídica constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición), se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, según se regula en la LIRPF. Y, aunque todo esto ya de por sí muy complejo para su calificación jurídica y tributaria, también añade la ley una referencia a la novedad de las “asimetrías híbridas” (art. 15 bis LIS): las entidades en régimen de atribución de rentas no tributan a excepción de lo dispuesto en el apartado 12 de dicho artículo.

La diferencia entre imputación (sociedades en transparencia) y atribución (entidades sin personalidad jurídica) de rentas dio mucho juego como novedad tributaria de la reforma del sistema, perdió interés cuando desapareció la transparencia para las sociedades de valores, de mera tenencia y de profesionales, artistas y deportistas, primero, y después, cuando se generalizó la ignorancia jurídica sobre las comunidades de bienes. Por mucho que se insistía en la diferencia no se consideraba que la comunidad de bienes es una “situación jurídica” de un bien o derecho (que pertenece a dos o más personas: art. 396 Cc) a diferencia de las sociedades (que se constituyen en una “relación contractual” por la que dos o más personas ponen en común bienes o industrias para explotarlas y repartir las ganancias obtenidas (cf. 1665 Cc y 116 CdC). Las sociedades tienen personalidad jurídica (incluso las “irregulares” no inscritas en cuanto a sus relaciones con los socios obligados respecto de ellas); la propiedad en comunidad (proindiviso) sobre un bien no determina la existencia de una persona jurídica. Y, en este es obligado recordar la diferencia entre las comunidades de bienes “romanas” en la que todos y cada uno de los comuneros tienen derecho pleno sobre la cosa común (no son dueños de la mitad, ni de la cuarta parte…), aunque en el ejercicio de sus derechos y deberes (administración, mantenimiento, transmisión...) sí se tiene en cuenta su participación, y la comunidad “germánica” (como es la sociedad de gananciales) en la que los bienes comunes no pertenecen en absoluto a los comuneros, sino que ésto son dueños de la cosa concreta que le corresponda al tiempo de la liquidación, división y adjudicación de la sociedad).

El debate sobre las sociedades civiles ha ganado actualidad con la regulación del impuesto por Ley 27/2014 cuando considera de esta forma (dos negaciones: “excluidas”... que no …) que son contribuyentes del IS: “las personas jurídicas, excluidas las sociedades civiles que no tengan objeto mercantil” (en el recuerdo escolar: la sociedad civil con objeto mercantil es, “era”, mercantil). Sigue (n.º 1116)

Impuesto sobre Sociedades: 4) exenciones

“Yo tengo derechos porque pago mis impuestos” era una frase habitual en las películas que hace más de medio siglo se veían con el atractivo insuperable de los grandes coches, de las grandes neveras, de los grandes televisores, de los rascacielos y de lo tan grande todo que se veía desde este lado del oceáno. Al escribirla ahora se tiene la sensación de que ni siquiera allí se oye esa frase.

Palabras. En aquellos tiempos ser contribuyente era un calificativo que podía ser honroso. Algunos seguimos defendiendo que la Hacienda es nuestro patrimonio, de todos, y que la Administración nuestra empleada, la que da servicios mediante servidores públicos, todos, del ministro para abajo. Pero, si, con la LGT/1963, hubo que estudiar la diferencia entre sujetos pasivos contribuyentes y sujetos pasivos sustitutos del contribuyente, con la LGT/2003, todos hemos caído en la esclavitud fiscal por lo que cada uno, todos, ya somos “obligados tributarios”, para gloria del dios Mammón.

En el impuesto europeo, la LIVA, no hay contribuyentes, sino sujetos pasivos, algunos de ellos “invertidos” (art. 84.Uno 2º LIVA), que es cosa a tratar con sumo cuidado. En la LIRPF y en la LIS hay un precepto dedicado a los contribuyentes. Y es conveniente leerlo con atención para evitar considerar que el IS sujeta la renta obtenida solo por personas jurídicas, porque en la relación legal hay entidades, entes, que no tienen esa personalidad. Repasando (art. 7 LIS): las sociedades, las asociaciones agrarias de transformación, los fondos de inversión, las UTE y las AIE, los fondos de capital-riesgo, los fondos de pensiones, los fondos de regulación del mercado hipotecario, los fondos de titulización, los fondos de garantía de inversiones, las comunidades de montes vecinales, los fondos de activos bancarios. Y lo contrario: aunque tienen personalidad jurídica no son sujetos pasivos las sociedades civiles que no tengan objeto mercantil. Hay situaciones jurídicas complicadas, como las comunidades de vecinos, las comunidades de regantes, las juntas de compensación; pero debe ser suficiente aquí señalarlo. Y, por favor, que nadie olvide que las comunidades de bienes no tienen personalidad jurídica y no son sujetos pasivos del IS.

Ciertamente tratando de impuestos personales es posible decir que las personas están sujetas al IRPF, al IS, al IRNR, al IPN, al IGF, ISyD,aunque lo sujeto o no sujeto es la renta o el patrimonio, según el impuesto. En los indirectos (IVA, ITPyAJD) lo sujeto o no sujeto son las operaciones, actos o negocios. Sea como sea no se debe olvidar que lo sujeto puede estar gravado o exento y, claro, que lo exento (lo sujeto no gravado), por definición, no es lo mismo que lo no sujeto. Por este motivo es interesante señalar que en la LIS se dedica un artículo (art. 9 LIS) a las exenciones, distinguiendo entre las personas o entidades: a) “totalmente exentas” (el Estado, las Comunidades Autónomas y las Entidades Locales, los organismo autónomos y las entidades de derecho público, el Banco de España, el FGDEC y los fondos de garantía de inversiones, las entidades gestoras y servicios comunes de la SS, el Instituto de España y las Reales Academias oficiales, ciertos organismo públicos según la ley 6/1997, las Agencias Estatales según la Ley 28/2006; el Consejo Internacional de Supervisión Pública; y b) las “parcialmente exentas”: las entidades sin fines de lucro de la Ley 49/2002, las entidades e instituciones sin ánimo de lucro, las uniones, federaciones y confederaciones de cooperativas, los colegios profesionales, las asociaciones empresariales, las cámaras oficiales y los sindicatos de trabajadores, los fondos de promoción de empleo según la Ley 27/1984, las Mutuas colaboradoras de la SS, las entidades de derecho público Puertos del Estado y los partidos políticos.

Con regulación especial se dedica un capítulo a la exención en valores representativos de los fondos propios de entidades y establecimientos permanentes (art. 21 LIS) y a la exención de las rentas obtenidas en el extranjero a través de establecimiento permanente (art. 22 LIS), para evitar la doble imposición (en el beneficio de la entidad y en su distribución a los socios o partícipes). O así. (n.º 1117)

Impuesto sobre Sociedades: 5) base imponible: los ajustes fiscales

El contable idealizado es una persona detallista, escrupuloso, infatigable, revisionista. En el recuerdo de muchos ancianos de hoy está la imagen del familiar próximo o del vecino amigo cuando la noche del 31 de diciembre de cada año no acababa hasta que cuadraba hasta el último céntimo el arqueo de caja. Ni siquiera el socorrido “yo pongo el céntimo” era la solución porque la conciencia contable no lo admitía. En el perfeccionismo fiscal, el diseño de la imposición sobre la renta ganada el impuesto sintético era el ideal y, en el impuesto sobre sociedades, apoyado en la contabilidad, precisa, exacta, justificada, razonable, que debe llevar toda empresa, referir la base imponible, la renta gravable, al resultado contable era “lo mejor”. Pero ¿cuándo se ha dicho que lo fiscal procura y utiliza “lo mejor”? Lo fiscal se nutre del fraude descubierto y de los morosos irreductibles. El incentivo no procura que todos declaren bien y tribute lo adecuado, sino descubrir hay más fraude que ayer y menos que mañana, como la antigua medalla del amor. En la práctica, lo frecuente no es descubrir ingresos no declarados, sino regularizar gastos deducidos no deducibles y deducciones improcedentes por incumplimiento de requisitos. Y el control electrónico de las cuentas y de los justificantes.

Con ese empleo del tiempo futuro que desvirtúa el fundamento del texto legal, dice el artículo 10 LIS que la base imponible estará constituida por el importe de la renta obtenida en el período impositivo minorada por la compensación de base negativas de períodos impositivos anteriores; y se determinará, por el método de estimación directa, por estimación objetiva si lo permite la ley y, subsidiariamente, por estimación indirecta. Y en estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo el resultado contable, determinado por el CdeC y demás normas, por aplicación de los preceptos de esta ley. Si la buena conducta consiste en rectificar la intención, la base imponible en el IS es corregir el resultado contable.

Ajustas contables hay en el artículo 11 LIS que regula la imputación temporal y la inscripción contable de ingresos y gastos (requisitos para la eficacia de los criterios de imputación y advertencias: “no es integrarán en la base imponible.. no resultará fiscalmente deducible ... no se integrará en la base imponible.. “. El artículo 12 LIS regula el tratamiento tributario de las correcciones de valor por amortizaciones (tablas establecidas en la LIS, porcentaje constante, números dígitos, planes de amortización. También se corrige (art. 13 LIS) el tratamiento contable para poder computar correcciones de valor por deterioro de los créditos por impago y se señalan como no deducibles pérdidas del inmovilizado, de valores representativos de participación en el capital o en fondos de entidades o de deuda. El artículo 14 LIS se dedica a regular las provisiones y otros gastos no deducibles a efectos tributarios.

El artículo 15 LIS regula los gastos no deducibles: los que representen una retribución de fondos propios, la contabilización del impuesto sobre sociedades, las multas y sanciones penales y los recargos administrativos, las pérdidas en el juego, los donativos y liberalidades, los gastos en actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico, los gatos relacionados con residentes en paraísos fiscales, los gastos financieros derivados de deudas con entidades del grupo, los gastos derivados de la extinción de la relación laboral hasta los límites que se señalan, las pérdidas por deterioro de los valores que se señalan, la deuda tributaria por el IAJD, documentos notariales cuando el sujeto pasivo es el prestamista (art. 29 LITPyAJD) por el castigo presidencial, los gastos de las autoridades portuarias que son objeto de deducción según el artículo 38 bis LIS. Y el artículo 15 bis LIS regula el invento de las “asimetrías híbridas” para señalar los gastos que no serán fiscalmente deducibles cuando exista diferente calificación de la operación vinculada con residentes en otro país o territorio; y otros gasto no deducibles, Y el artículo 16 LIS regula las limitaciones a la deducibilidad de los gastos financieros. (n.º 1118)

Impuesto sobre Sociedades: 6) valoraciones

Si el legislador del Impuesto sobre Sociedades fuera relojero nunca llegarían a sonar las campanadas de la nochevieja. Cada nueva lectura se le ocurre un nuevo requisito, un nuevo deber formal y siempre hay un adverbio que añadir como el degraciado “efectivamente” que no se puede descubrir qué añade. Después de tantas versiones los problemas siguen estando en el los gastos y en las deducciones. Cuando ya se había superado los antiguos requisitos (necesidad y contabilización) para que un gasto fuera fiscalmente deducible, en la nueva redacción se encontró “ni los que se hallen relacionados con los ingresos”, aprovechando un texto (art. 15.e) LIS) que no se refería a un requisito, sino a un supuesto de deducibilidad “No se entenderán comprendidos en esta letra (no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles…” o sea, son deducibles) e) los gastos por atenciones a clientes o proveedores… ni al personal de la empresa … ni los realizados para promover la venta y los servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos (este es el cuarto caso de deducibilidad y se consideró como un requisito común a los “tres” anteriores). En consideraciones como ésta, con graves consecuencias, se enredaba la Administración que olvida que también es gestora y no sólo recaudadora. Como pasa con el doble título de los servicios de los administradores de sociedades, cuando se había superado el requisito estatutario e, incluso, la específica aprobación en junta general.

El artículo 17 LIS regula la regla general (según los criterios del CdeC) y las especiales de valoración en los supuestos de transmisiones lucrativas y societarias: aumentos de capital, transmisiones en procesos de fusión y escisión; valor de mercado en la transmisiones a título lucrativo, los elementos aportados y los valores recibidos, los transmitidos a socios en disolución, separación, reducción con devolución, reparto de la prima de emisión y distribución de beneficios, adquisiciones por permutas, canje o conversión; en la reducción de capital don finalidad diferente a la devolución; coberturas contables y partidas cubiertas con cambios de valor reconocidos en la cuenta de pérdidas y ganancias.

Y el artículo 18 (arts. 13 a 36 RIS) regula el tratamiento peculiar de las operaciones vinculadas, su delimitación, los métodos y la documentación, además de un habilitación reglamentaria para la comprobación de estas operaciones. Es un mar de los sargazos del que nadie da explicación respecto de su justificación o necesidad, desde luego, cuando se aplica dentro de la misma soberanía fiscal. Los más veteranos en esa infinita batalla recuerdan la situación hace medio siglo cuando el legislador olvidó el ajuste bilateral entre en IRPF y el IS. También cuando el ajuste por vinculación se refería a los modelos de convenio de la OCDE y se limitaba a a atender al mismo objeto, misma condiciones contractuales y de elaboración o transformación, semejanza en el lugar y en el tiempo… Y, años después, cuando la clave era que atendiendo al conjunto de partes afectadas se descubriera una menor tributación.

El artículo 19 LIS regula las integraciones en la base imponible de aspectos valorables manifestados en circunstancias peculiares: cambios de residencia, operaciones realizadas con o por personas o entidades residentes en paraíso fiscales y cantidades sujetas a retención.

Y, como inevitable consecuencia de los ajustes fiscales, extracontables, la ley incluye el artículo 20 que se refiere a los efectos de la valoración contable diferente a la fiscal. El precepto se refiere a la entidad adquirente de elementos patrimoniales o de un servicio en los que se produce esa circunstancia. Integrará en su base imponible la diferencia entre esos valores según se trate de elementos del activo circulante, elementos no amortizables, elementos amortizables del inmovilizado o de servicios. Como se dice en otros ámbitos sociales: “Cuando vengan los otros, esto no se queda así”. Pero, en el IS, tan mejorable, de verdad, la intención era buena. (n.º 1119)

Impuesto sobre Sociedades: 7) reducciones

Cuando se presenta como un hito de convivencia fiscal la posibilidad de extender, más allá de la desafortunada experiencia foral, la autonomía y el libre arbitrio en las actuaciones de control y regularización tributarias en determinadas soberanías fiscales en nacionalidades dentro de la nación, no faltan las exposiciones de largas relaciones de las indeseables consecuencias que ello puede producir de las que no es la menor la desigualdad por razón de vecindad, domicilio o residencia. No se suele señalar, aunque en la experiencia práctica conocida sea frecuente por no decir habitual o normal, el uso de pactos, convenios, acuerdos fiscales individualizados. Y, aunque para esas “alternancias tributarias” no se alude ni se invoca ningún precepto, lo cierto es que existe: con menor intensidad en la contestación a consultas escritas (art. 88 LGT) que vincula a la Administración; y con mayor importancia en las información previa a la adquisición de valores (art. 90 LGT) y en los acuerdos previso de valoración (art. 91 LGT).

Precisamente en relación con una de las reducciones de la base imponible del IS (reducción de las rentas procedentes de determinados activos intangibles: art. 23 LIS) se produce un desarrollo reglamentario que regula el procedimiento para los acuerdos previos de calificación y valoración de tales rentas. Y a tal efecto se regula (arts. 39 a 44 RIS) el inicio del procedimiento y la inadmisión a trámite, su tramitación e informes, la terminación y efectos del acuerdo al que se llega, los órganos competentes, la modificación del acuerdo previo de valoración o de calificación y la prórroga del acuerdo previo de valoración o del acuerdo previo de calificación y valoración. No se debe confundir el concepto y contenido de la calificación a efectos de esta reducción con el que se regula en el artículo 13 LGT la calificación jurídica de los hechos. En este procedimiento la calificación puede ser: calificar los activos como no aptos; calificarlos como aptos y aprobar la propuesta de valoración; calificarlos como aptos y aprobar una propuesta alternativa con aceptación del contribuyente; calificar los activos como actos y desestimar la propuesta de valoración formulada por el contribuyente.

También se regula como reducción las cantidades que las cajas de ahorro y las fundaciones bancarias destinen de sus resultados a la financiación de obras benéfico-sociales (art. 24 LIS). Y también se reduce la base imponible con la reserva de capitalización (art. 25 LIS). Los contribuyentes que tributan al tipo de gravamen previsto en el artículo 29 ap. 1 o ap. 6 tienen derecho a una reducción de la base imponible del 10% del importe del incremento de sus fondos propios, siempre que se cumplan los requisitos legales. a) que el importe del incremento de los fondos propios de la entidad se mantenga durante un plazo de 5 años desde el cierre del período impositivo al que corresponda la reducción, salvo existencia de pérdidas contables; b) que se dote una reserva por el importe d ella reducción que deberá figurar en el balance con “absoluta” separación y título apropiado y será indisponible durante el plazo antes señalado, salvo que se dé alguno de los casos señalado en la ley en que se no entiende que se ha dispuesto de la reserva.

Y las bases imponibles se pueden ver reducidas por la compensación de las bases negativas (art. 26 LIS) que hayan sido objeto de liquidación por la Administración o autoliquidación por la sociedad o entidad. Podrán ser compensadas con las rentas positivas de los ejercicios siguientes con el límite del 70% de la base imponible previa a la aplicación de la reserva de capitalización regulada en el artículo 25 LIS y a su compensación. En todo caso se podrán compensar en el período impositivo bases imponibles negativas hasta el importe de 1 millón de euros. Este ajuste fiscal que ha sufrido sucesivas regulaciones tiene una justificación que permite considerar el ejercicio contable y el período impositivo como convenciones sociales que aconsejarían parar para controlar (y recaudar) y la continuidad económica de una entidad. En el IRPF, los rendimientos de actividad se calculan según las normas del IS, pero no hay compensación de rendimientos negativos anteriores.(n.º 1120)

Impuesto sobre Sociedades: 8) liquidación

La apariencia es una forma de fraude, la apariencia normativa, a veces, es mayor de lo que podría parecer a primera vista. En la LIS se regula que la base imponible es el resultado contable modificado por los ajustes fiscales, extracontables, que contiene la ley del impuesto, pero cuando se conoce la ley en su integridad se descubre que hay ajusta más allá de la base imponible. El artículo 27.1 LIS dice que el período impositivo coincidirá con el ejercicio económico de la entidad; pero dice, a continuación: en todo caso, concluirá cuando la entidad se extinga, cuanto tenga lugar un cambio de residencia de territorio español al extranjero, cuando se transforme la “forma jurídica” de la entidad determinando la no sujeción al IS de la entidad resultante, cuando se transforme la “forma societaria” de la entidad o la modificación de su estatuto o de su régimen jurídico, determinando la modificación del tipo de gravamen o la aplicación de un régimen tributario distinto. Y concluye el precepto: el período impositivo no excederá de 12 meses.

El último día del período impositivo se devenga el impuesto y, por tanto, a esa referencia temporal corresponde la determinación de la obligación tributaria de la entidad por dicho período. La “cuota íntegra” es la cantidad resultante de aplicar a la base imponible el tipo de gravamen (salvo que se aplique la reserva de nivelación de bases imponibles regulada en el artículo 105 LIS en el régimen especial -art. 101 y sigs.- de entidades de reducida dimensión). La “cuota líquida” es el resultado de aplicar a la cuota íntegra las bonificaciones y deducciones reguladas en la ley. La cuota líquida no puede ser negativa (art. 30 LIS).

También es un ajuste fiscal el invento de la tributación mínima (art. 30 bis LIS) para contribuyentes cuyo importe neto de la cifra de negocios sea al menos 20millones de euros durante los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicie el período impositivo o que tributen en el régimen de consolidación fiscal cualquiera que se el importe neto de su cifra de negocios. La cuota líquida no podrá ser inferior al resultado de aplicar el 15% a la base imponible minorada o incrementada, en su caso y según corresponda, por las cantidades derivadas del artículo 105 LIS y minorada en la reserva por inversiones de régimen especial para Canarias. La cuota tendrá el carácter de cuota líquida mínima. En vez del 15% se aplica: el 10% en las entidades de nueva creación que tributen al tipo del 15% (art. 29.1 LIS); o el 18% si son entidades que tributen al tipo del 30% (art. 29.6 LIS). En las cooperativas, la cuota líquida mínima no podrá ser inferior al resultado de aplicar el 60% a la cuota íntegra calculada según la ley 20/1990 de régimen fiscal de cooperativas. La aplicación de la tributación mínima se regula con detalle (art. 30 bis 2 LIS) en un precepto que termina señalando que las cantidades no deducidas por aplicación de dichas reglas de aplicación se podrán deducir en los períodos impositivos siguientes según “la normativa aplicable en cada caso”.

El artículo 29 LIS regula los tipos de gravamen, lo que es una forma de manifestación del impuesto como “subjetivo”. El tipo general es el 25%, las entidades de importe neto inferior a 1 millón de euros tributan al 23% y las entidades de nueva creación que tengan actividad económica tributarán al 15% en el primer período impositivo con base positiva y en el siguiente, salvo que deban tributar a un tipo inferior. Ni el 23% ni el 15% se aplican a entidades que tengan la condición de patrimoniales. Al 20% tributan las cooperativas fiscalmente protegidas, pero lo resultados extracooperativos tributan al tipo doble. Al 10% tributan las entidades sin fines lucrativos y de mecenazgo. Al 1% tributan las sociedades de inversión, de capital variable, los fondos de inversión de carácter financiero, las sociedades de inversión inmobiliaria y los fondos de inversión inmobiliaria, el fondo de regulación de mercado hipotecario, todas esas entidades según identificaciones que señala la LIS. Tributan al 0% los fondos de pensiones y tributan al 30% las entidades de crédito y las que se dediquen a yacimientos y almacenamientos subterráneos de hidrocarburos. Hay otros tipos como el aplicable en la zona especial de Canarias. (n.º 1121)

Impuesto sobre Sociedades: 9) ingreso

Es frecuente el debate sobre la distinta tributación de las sociedades y de las personas físicas aunque obtengan la misma renta y aún en cada impuesto personal y directo (IRPF e IS) se considera relevante distinguir entre la tributación teórica y la tributación efectiva. En el IRPF, las deducciones en la cuota íntegra (incentivos) y las deducciones en la cuota líquida (doble tributación) permiten apreciar con claridad tal diferencia; pero en el IS las deducciones se aplican en la cuota íntegra cualquiera que sea su justificación.

Por haber tributado antes la LIS regula la deducción para evitar la doble imposición jurídica por el impuesto soportado por el contribuyente por rentas obtenidas y gravadas en el extranjero (art. 31 LIS) atendiendo a la menor de las cantidades correspondiente al impuesto satisfecho en el extranjero y a la cuota íntegra que habría correspondido pagar en España si aquí se hubiera obtenido la renta. Y también se tiene en cuenta que los beneficios societarios que se distribuyen a los socios configurando su renta ya han tributado como renta de la entidad por lo que la LIS regula (art. 32 LIS) la deducción para evitar la doble imposición económica internacional. Se completa así el cuadro fiscal que comprende la exención por dividendos y rentas por transmisión de valores representativos de fondos de entidades residentes (art. 21 LIS) y la exención de las rentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente (art. 22 LIS).

Por razones de territorialidad se regula la bonificación por rentas obtenidas en Ceuta o Melilla (art. 33 LIS) en paralelo al régimen económico y fiscal para Canarias (Ley 19/1994, LREFC). Y por razones de personalidad se regula la bonificación del 99% de la cuota íntegra correspondiente a los servicios que se indican (Ley 7/1985, LBRL) de entidades locales y los prestados por entidades íntegramente dependientes del Estado o de las Comunidades Autónomas (art. 34 LIS).

Para incentivar actividades se regula: la deducción por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica (art. 35 LIS) y su valoración previa (art. 38 RIS); la deducción por inversión en producciones cinematográficas, series audiovisuales y espectáculos en vivo de artes escénicas y musicales (art. 36 LIS) y los límites de aplicación (art. 45 RIS). Por creación de empleo y ampliación de plantilla y por creación de empleo para trabajadores con discapacidad, se regulan deducciones (arts. 37 y 38 LIS). Y, “abierto el melón” de las deducciones, se regulan también la deducción por inversiones realizadas por autoridades portuarias (art. 38 bis LIS) y la deducción por contribuciones empresariales a sistemas de previsión social (art. 38 ter LIS). Y para fomento de la cultura en Canarias (arts. 25 bis y 27 bis Ley 19/94) y para entidades sin fines lucrativos y por incentivo al mecenazgo (arts. 20 y 22 Ley 49/2002) y para sociedades forestales (Ley 43/2003).

Las retenciones y los ingresos a cuenta son pagos anticipados del impuesto que podrá corresponder a la persona o entidad que los soporta o realiza por percibir cada renta. Esos pagos a cuenta no dieron suficiente recaudación y, con la excusa de ajustarlos a la realidad de la renta percibida por las sociedades, se reguló los pagos fraccionados que resultan de liquidaciones parciales anticipadas en los términos que la ley regula en el muchas veces modificado correspondiente precepto (art. 40 LIS). Los pagos fraccionados se efectúan en los primeros 20 días naturales de abril, octubre y diciembre, en importe calculado respecto de la cuota íntegra del último período impositivo vencido en ese plazo, minorado en las deducciones y bonificaciones, retenciones e ingresos a cuenta que fueran aplicables, pero cabe optar por calcularlos sobre la parte de base imponible correspondiente a a los 3, 9 u 11 primeros meses de cada año natural. Los pagos a cuenta (retenciones, ingresos a cuenta y pagos fraccionados) se restan de la cuota líquida o, en su caso, de la cuota líquida mínima (art. 41 LIS) y los excesos se devuelven, para alegría de los que pagaron de más, por anticipado y sin intereses. Se regula así, pero no hay duda de que “eso” es “deuda tributaria”. (n.º 1122)

Impuesto sobre Sociedades: regímenes especiales; 10.1) Agrupaciones de empresas

En la asignatura de Ciencia de la Hacienda, que contenía los fundamentos del Derecho Tributario, los alumnos aprendían lo que ante se les explicó como la importancia de los conceptos y sus diferencias: no sujeción y exención, base imponible y base liquidable, reducciones, deducciones y desgravaciones, individualización, atribución e imputación, tipo medio, tipo marginal y tipo efectivo, liquidación y autoliquidación y declaración-liquidación, cuota íntegra, cuota líquida y cuota diferencial, impuesto a cuenta y pago a cuenta…. En el estudio y aplicación del Impuesto sobre Sociedades se encuentra ocasión oportuna para ejercitarse en esa materia. Incluso añadiendo la diferencia entre régimen y método (como en otros tributos, concepto y modalidad) que no pareció relevante hasta la nueva LGT, aunque también en esto se exige precisión por las apariencias. La Ley 61/1978, conocida como la “incompleta” (porque tenía parte I, pero no II cuando se aprobó y publicó) se ha hecho la “econtradiza” (Emaús en el recuerdo bíblico) en este escrito porque, concluida la consideración del régimen general (desde el ámbito de aplicación a los recursos jurisdiccionales), cuando se iba a iniciar la parte referida a los regímenes especiales, se recuerda que todos han ido apareciendo “sucesivamente”.

La LIS/78 no se aprobó coordinada con la LIRPF/78 ni siquiera en la “transparencia fiscal” porque la imputación “de rentas” no era de rendimientos ni de bases imponibles ni de resultados contables, aunque todo se intentó en los sucesivos reglamentos (desde 1979 a 1982) a pesar de la modestia de su rango jerárquico normativo; y todo se quedó corto cuando hubo que incorporar normas “europeas”, como las reguladoras de la fiscalidad en la fusión, escisión y canje. Y el cambio a impuesto sintético (conceptos y tratamientos unitarios) de la Ley 43/1995 tuvo que recoger, paradójicamente, el fenómeno plural de la “especialidad”. Y, lo más llamativo, la incoherencia sucesiva de propósitos ministeriales (supresión drástica de regímenes especiales) y de normas legales (nuevos y recuperados regímenes especiales). Se puede concluir así que en el IS tenemos varios impuestos según los sectores económicos y sociales que han conseguido el fruto de sus pretensiones y según los caprichos políticos que no han comprendido que, en el Estado de Derecho, la especialidad en la imposición o es un privilegio (“contra iure”) o es una sanción (“contra iustitia”). El artículo 42 LIS define los regímenes especiales por referencia a su justificación subjetiva u objetiva. Y recuerda que las normas que regulan los regímenes especiales se aplican con carácter preferente respecto de lo regulado en el resto de la ley que se aplica supletoriamente.

El régimen de agrupaciones de empresas (arts. 43 a 47 LIS y art. 46 RIS: agrupaciones de interés económico españolas y europeas y uniones temporales de empresas) se aplica a agrupaciones que actúan como una entidad, pero que no tienen personalidad jurídica. a) Las AIE españolas imputan a sus miembros los importes de la entidad: gastos financieros netos, la reserva de capitalización las bases imponibles modificadas en su caso por la reserva de nivelación (art. 105 LIS), las bases de las deducciones y de las bonificaciones en la cuota, las retenciones e ingresos a cuenta; tienen reglas especiales para los dividendos y participaciones en beneficios a miembros no residentes y para los que se producen las imputaciones y respecto del valor de adquisición en la transmisión de participaciones. b) Las AIE europeas aplican las misas normas pero sin hacer pagos fraccionados y con referencia al IRNR y no al IRPFo el IS en las imputaciones. c) Las uniones temporales de empresas se regulan por normas semejantes. En los tres casos se regula los supuestos en los que no es aplicable el régimen especial. Los criterios de imputación determinan: que la imputación se haga a quien ostente los derechos de socio o miembro el día de la conclusión del período impositivo de la entidad sometida al régimen; y que se pueda optar respecto de cuándo se produce la imputación según se aplique no no el régimen especial a los socios o miembros. La LIS regula tambíén la obligación de informar de identidades y participaciones. Con detalle, el artículo 46 RIS regula esta obligación. (n.º 1123)

Impuesto sobre Sociedades: regímenes especiales: 2) y 3) Arrendamientos

Era frecuente en aquel profesor de Hacienda Pública contar la anécdota de su primera actuación de asesoramiento tributario. Un compañero de estudios universitarios venía a preguntarle cómo tributaba el arrendamiento de algunos inmuebles a la vista de la nueva ley del IRPF. Sin necesidad de repasar la ley, la respuesta fue resumir la tributación de los rendimientos de capital inmobiliario. Pero su sorpresa fue cuando el visitante le dijo que eran más de doscientos los pisos y locales alquilados, lo que le obligaba a dedicar todos los días y todo el día a visitar, informaciones, incidencias de todo tipo. Podía un rendimiento de actividad… Aún no se había regulado el invento de la presunción legal de actividad cuando se afecta un local y se contrata un empleado, pero la ley ya contenía la definición de explotación económica en los rendimientos de actividad (y en el IS y en el IVA). No podía contar el profesor lo que, cuarenta años después, ha resuelto un tribunal respeto de la pretensión de un recurrente que defendía el ejercicio de una actividad por el arrendamiento de sólo un local, con única gestión del cobro de un recibo anual, la afectación de un local sin gastos por suministros y el empleo de un trabajador sin sueldo ni horario fijos y con el adorno argumental del tiempo gastado y las gestiones realizadas para arrendar otro local, lo que no se pudo conseguir.

Los artículos 48 y 49 LIS regulan el régimen especial para entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda, si están situadas en territorio español y han sido construidas o promovidas por la arrendadora. El régimen exige que el número de viviendas arrendadas u ofrecidas en arrendamiento sea igual o superior a 8 y que las viviendas permanezcan arrendadas u ofrecidas en arrendamiento durante el menos 3 años, la contabilización separada por cada inmueble para poder conocer la renta correspondiente a cada vivienda, local o finca registral independiente en que el inmueble se divida y si se desarrollan actividades complementarias se exige que respecto de la de arrendamiento de vivienda que al menos el 55% de su rentabilidad determine la aplicación de la bonificación del 40% de la parte de cuota íntegra que corresponda a las rentas derivadas del arrendamiento de viviendas con los requisitos legales. Este beneficio tiene consecuencias lógicas en la parte que incide en los beneficios materializados en dividendos o en rentas procedentes de la transmisión de participaciones de la entidad.

El artículo 106 LIS regula el régimen fiscal de determinados contratos de arrendamiento financiero. En los que el arrendador sea una entidad de crédito o un establecimiento financiero de crédito. Los requisitos son: que los contratos tengan una duración mínima de 2 años si tienen por objeto bienes muebles y de 10 años si son inmuebles o establecimientos industriales; la cuota de arrendamiento financiero debe aparecer expresada en los contratos diferenciando la parte de recuperación de coste del bien por la entidad arrendadora, excluido el valor de la opción de compra, y la carga financiera exigida por ella; el importe anual de las cuotas, en la parte de recuperación de coste, debe permanecer igual o tener carácter creciente a lo largo del período contractual. La carga financiera satisfecha a la entidad financiera tendrá la consideración de gasto fiscalmente deducible e igual la parte de las cuotas correspondiente a la recuperación del coste en la proporción que corresponda a los elementos del bien susceptibles de amortización que debe ser expresada separadamente. Se limita el importe de la cantidad deducible anualmente a partir de de la puesta en condiciones de funcionamiento del bien. Y se regula la opción de la entidad arrendataria, mediante comunicación al ministerio, para que el momento de computo del límite se refiere al inicio efectivo de la construcción del activo, con los siguientes requisitos simultáneos: si se trata de activos que tengan la consideración de activos del inmovilizado material objeto de un contrato de arrendamiento financiero en el que las cuotas se satisfagan de forma significativa antes de la finalización de la construcción del activo; que la construcción implique un período mínimo de 12 meses; y que se trate de activos que reúnan requisitos técnicos y de diseño singulares que no se correspondan con producciones en serie. (n.º 1125)

Impuesto sobre Sociedades: regímenes especiales: 4) capital-riesgo; 5) inversión colectiva

Los regímenes especiales en el IS, por su número y diversidad de contenidos desvirtúan la naturaleza del tributo, permiten recordar la controversia producida entre los maestros de la Ciencia de la Hacienda que consideraban contrarios a la generalidad y objetividad de los tributos su aprobación y contenido los discriminatorios con tratamientos favorables o desfavorables según el objeto y motivo de existencia de los sujetos pasivos. En esa discutible, cuando no criticable o rechazable, regulación cabe incluir especialidades en la estimación de la base imponible, en exenciones, en bonificaciones y deducciones, en el colmo de lo rechazable, la creación de tributos en perjuicio de determinadas personas, entidades o sectores económicos o en la imposición de recargos sobre cuotas. Si se pretendió justificar los regímenes tributarios especiales, como en las normas de privilegio, manteniendo que eran de general aplicación teórica, pero cuyos requisitos sólo permitían aplicar el tratamiento fiscal a unos pocos. Para los tributos sancionadores, dirían que se trata de un privilegio negativo, con la misma justificación que en los tratamientos de favor fiscal.

- En el IS, el régimen especial para sociedades y fondos de capital-riesgo y sociedades de desarrollo industrial regional tiene su origen remoto cincuenta años atrás el más próxima en la decena de años precedente (Ley 35/2003 y Ley 22/2014) y, en todo ese tiempo, la pretensión era incentivar la creación y subsistencia de sociedades capitalizadoras de otras entidades, bien fuera por referencia a sectores económicos, bien fuera a determinados territorios.

Se trata (art. 50 LIS) de un régimen de exención del 99% de las rentas positivas que se obtengan en la transmisión de valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de las entidades de capital riesgo siempre que la transmisión se produzca a partir del inicio del 2º año de tenencia, computado desde el momento de adquisición o de la exclusión de cotización, hasta el el 15º año inclusivo, con posibilidad excepcional de prórroga hasta el 2º año inclusive, según regulación reglamentaria. La ley contiene la denostada y reprochable “excepción de la excepción” cuando dice que, como excepción a esta excepción no se aplicará la exención en el año 1º y a partir del 15º. También se regulan para la exención de rentas en los casos de transmisión de valores según el valor de los inmuebles que representen al menos el 85% del valor contable total de los de la entidad participada. También se regula la exención de los beneficios percibidos por los socios y de las rentas obtenidas por la transmisión o reembolso de acciones o participaciones en los fondos propios de las entidades de capital-riesgo; y la exclusión del régimen para la renta obtenida a través de país o territorio calificado como paraíso fiscal y por incumplimiento de requisitos. Para socios de las sociedades de desarrollo industrial (art. 51 LIS) se regula similar regulación.

- En las instituciones de inversión colectiva, se regula (art. 52 LIS) que, con excepción de las sometidas al tipo general de gravamen, no tendrán derecho a la exención para evitar la doble imposición en la distribución de beneficios (art. 21 LIS), aunque tienen derecho a la devolución del importe de los pagos fraccionados y retenciones e ingresos a cuenta que superen el importe de la cuota íntegra. Los socios o partícipes de estas entidades y de las reguladas por la Directiva 2009/65/ CE, integran en la base imponible los dividendos o participaciones en beneficios distribuidos por las instituciones así como las rentas derivadas de la transmisión de acciones o participaciones o del reembolso de éstas, sin aplicar la exención del artículo 21 LIS. Los contribuyentes del IS y del IRNR que obtengan sus rentas mediante establecimiento permanente en territorio español, que participen en instituciones de inversión colectiva constituidas en países o territorios calificados como paraísos fiscales (art. 54 LIS) integran en la base imponible la diferencia positiva (se presume del 15%) entre el valor liquidativo de la participación al día del cierre del período impositivo y el valor de adquisición. Los beneficios distribuidos se integran en la base imponible y minoran el valor de adquisición de la participación. (n.º 1127)

Impuesto sobre Sociedades: regímenes especiales: 6) grupos y 7) reestructuración de empresas

“La armonía conyugal por la vía de lo fiscal” fue una expresión feliz y efímera ante la regulación del IRPF en la Ley 44/1978 antes de que se declarara inconstitucional la tributación conjunta, obligatoria y automática, de todos los miembros de la unidad familiar: un artículo regulaba que cuando se presentara autoliquidaciones separadas la Administración de oficio las integraría y practicaría una liquidación que se notificaría a los afectados. El TC consideró inconstitucional esa regulación, aunque, en impresionante gambito fiscal, no anuló las autoliquidaciones ni las liquidaciones producidas hasta la sentencia, y hubo que aprobar una ley en la que la tributación conjunta era una opción legalmente regulada. En la Ley 61/1978 LIS, no hubo “agrupación familiar de entidades” porque no dio tiempo a aprobar la parte segunda que regulaba los regímenes especiales. La “europeización” fiscal obligada llevó, muchos años después, a que se aprobara una ley con normas reguladoras de esa tributación antes de que se aprobara la “estupenda” Ley 43/1995 LIS, con el diseño sintético del impuesto. Y, luego vino el diluvio de los regímenes especiales, “a la grande”, y la riada de deducciones, “a la chica”. Todo un órdago. Y, en castizo: “Esto es lo que hay”

- El régimen de consolidación fiscal se regula en los artículos 55 a 75 LIS que empieza diciendo que los grupos fiscales pueden optar por el régimen especial, en cuyo caso las entidades que en ellos se integren no tributarán en el régimen individual que de identifica así: “el que correspondería a cada entidad en caso de no ser de aplicación el régimen de consolidación”. El grupo fiscal tiene la consideración de contribuyente, las entidades del grupo responden solidariamente del pago d ella deuda tributaria, excluidas las sanciones. La entidad dominante (art. 58 LIS) debe tener personalidad jurídica, una participación al menos del 75% del capital social y mayoría de derechos de voto en las sociedades dependientes durante todo el período impositivo; no ser dependiente de ninguna otra entidad que reúna los requisitos para ser dominante, que no esté sometida al régimen especial de agrupaciones de interés económico de uniones temporales o regímenes análogos y si es un establecimiento que no dependa de otra que reúna los requisitos para ser dominante. La aplicación del régimen especial (art. 61 LIS) exige el acuerdo de todas y cada una de las entidades integradas.

La base imponible del grupo es la suma de las bases imponibles individuales, las eliminaciones (art. 64), las incorporaciones de eliminaciones antes practicadas(art. 65 LIS), la reserva de capitalización, la compensación de bases imponibles negativas del grupo (art. 66 LIS). El tipo de gravamen es el correspondiente a la entidad representante del grupo fiscal, o el 30% (si art. 58.5 LIS) y se aplican a la cuota íntegra las deducciones y bonificaciones (art. 70 y 71 LIS). La ley regula también las causas de la pérdida del régimen y los efectos de la misma (arts. 73 y 74 LIS).

- El régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio de una sociedad europea o de una sociedad cooperativa europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea (arts. 76 a 89 LIS) no es un régimen de exención, sino de diferimiento, se actualizan valores sin tributación por los nuevos que se tendrán en cuenta cuando se realicen en operaciones posteriores, además de lo previsto para tributación de los socios en las operaciones de fusión y escisión (arts. 77 a 81 LIS). La larga denominación del régimen pretende avisar de que son varias las operaciones afectadas según se definen (art. 76 LIS). Y, lógicamente, todo el régimen trasciende y se ve trascendido por la contabilización (art. 86 LIS).

Desde su primera regulación legal, se trata de un régimen “bajo sospecha”. Así se comprende que, bajo el título “aplicación del régimen”, se regule (art. 89.2 LIS) que “no se aplicará el régimen” cuando la operación tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal (¿y si no es “principal”?) que “en particular” se identifica con no actuar por “motivos económicos válidos”. (n.º 1129)

Impuesto sobre Sociedades: regímenes especiales: 8) minería; 9) hidrocarburos

Cuando se busca la justificación que lleva a regular un régimen especial en un impuesto suele encontrar las referencias de estímulo o incentivo de lo que es bueno para el interés general, aunque sea protegiendo o favoreciendo a un sector o a una actividad o a ciertas operaciones. Con carácter más amplio, se puede recordar las lecciones sobre políticas fiscales de estabilización, de desarrollo y de redistribución con las que los profesores de Hacienda Pública “institucionalistas” (respecto de los “economistas”) explicaban la adecuada utilización de ingresos y gastos públicos y de los presupuestos generales del Estado para conseguir el remedio, la reorientación o el progreso social. Y ya descendiendo a la experiencia personal, los lectores de la regulación de los regímenes especiales de la LIS no podrán olvidar el “salto definitivo” que hace setenta años se produjo cuando en la protección y estímulo a la inversión de las empresas se sustituyó la “desgravación fiscal a la inversión”, a reducir en la base imponible con toda clase de problemas en la materialización y su control, por la “deducción por inversión”, a deducir en la cuota íntegra, con efecto inmediato y con inversiones concretas. Después se añadió el “mixto”: creación de empleo, mantenimiento de plantilla, con diversa fortuna. Así permanecen y no hay quien reduzca deducciones ni regímenes.

El primero de los “hermanitos” especiales regula el régimen especial de la minería (arts. 90 a 94 LIS) consiste en dos peculiaridades. La primera consiste en “poder gozar” de la libertad de amortización durante 10 años a contar a partir del comienzo del primer período impositivo en cuya base imponible se integre el resultado de la explotación y se refiere a las inversiones en activos mineros y a las cantidades abonadas en concepto de canon de superficie. La segunda se refiere al “Factor Agotamiento” que es una reducción en la base imponible no superior al 30% de la parte de base imponible correspondiente a los aprovechamientos que la ley del impuesto señala. Cuando el aprovechamiento es en materias primas minerales y actividades prioritarias, las entidades pueden optar porque el FA sea hasta el 15% de valor de los minerales vendidos o consumidos. La ley regula la inversión en que se puede emplear las cantidades del FA y también el plazo máximo de 10 años para la inversión, el incremento de las cuentas de reservas en el importe que redujo la base imponible el FA y la limitación condicionada para disponer de las reservas. Y los incumplimientos de los requisitos, u otras incidencias, como liquidación de la entidad, cesión de explotación., fusión.

El otro “hermanito” especial es el régimen especial de la investigación y explotación de hidrocarburos (arts. 95 a 99 LIS) aplicable a las sociedades cuyo objeto social sea exclusivamente la exploración, investigación y explotación de yacimientos y de almacenamientos subterráneos de hidrocarburos naturales, líquidos o gaseosos, existentes en el territorio español y en el subsuelo del mar territorial y de los fondos marinos bajo soberanía del Reino de España. Y consiste en una reducción en su base imponible en concepto de factor agotamiento que podrá ser, a elección de la entidad: a) el 25% del importe de la contraprestación por la venta de hidrocarburos y servicios de almacenamiento con el límite del 50% de la base imponible previa a esta reducción; b) el 40% de la cuantía de la base imponible previa a esta reducción.

El resto de la regulación de este régimen especial es paralelo al de la minería: las cantidades que redujeron la base imponible en concepto de FA deben invertirse, en el plazo de 10 años, en actividades de exploración, investigación y explotación o almacenaje y abandono de campos y plataformas marinas; en cada período se debe incrementar las cuentas de reservas en el importe que se redujo la base imponible en concepto de FA; disposición libre de las reservas en la medida en que se vayan amortizando los bienes financiados con los fondos. El incumplimiento de los requisitos o la liquidación de la entidad con importe pendiente de aplicación del FA o en caso de cesión o enajenación, fusión o trasformación, salvo continuidad, determina que se integre en la base imponible el importe correspondiente al incumplimiento, en los términos regulados en la ley. (n.º 1131)

Impuesto sobre Sociedades: regímenes especiales: 10) transparencia; 11) reducida dimensión

“Los inventos, con gaseosa” es la expresión popular contraria a las probaturas, sobre todo cuando se trata de novedades trascendentes para la naturaleza o el funcionamiento normal de las cosas. De la transparencia fiscal tuvieron noticia en aquella DGT cuando se produjo el toque de arrebato: “Avisad que esta noche no vais a dormir a casa”. El director general y el secretario general que dieron la orden, además de su autoridad profesional y orgánica, explicaron un atractivo reto: un centro directivo rival había presentado al ministro un proyecto de reforma del sistema tributario – el sueño de todo ministro entonces-, preciosamente presentado en cuatro gruesos volúmenes de color verde. Había que leerlo y criticarlo para el mediodía siguiente. Fue fácil con las manos descomponer aquello en cuadernillos de contenido homogéneo (IRPF, IS, IVA, ITP, ISyD, IIEE). Suspendidas visitas y llamadas, encierro en los despachos y llamada al bar para bocadillos, refrescos, café y agua. La flor y nata de los subdirectores y de las secretarias con sus mejores equipos de mecanografía. Y a las ocho de la tarde, cuando todos los demás se habían ido, el centro directivo se llenó de estudio, de ideas, de creación científica, con la laboriosidad de un hormiguero.

Y allí estaba la transparencia fiscal que primero fue para sociedades de valores y de mera tenencia y que después abarcó las sociedades de profesionales, artistas y deportistas; que empezó siendo una imputación de resultados contables y que siguió con la imputación de rentas, aunque no hubiera distribución de beneficios. Se concibió como medida antifraude y resultó una vía de evasión. Todos los sucesivos parches legislativos fracasaron, incluida la doble o múltiple transparencia. Y desapareció el invento con el nuevo siglo. La obsesión de que todos defraudan, llevó a dos nuevos intentos de transparencia de hecho, como las sociedades de mera tenencia, las sociedades patrimoniales (cf. art. 5.2 LIS), ahora sin régimen especial propio. Hasta que la Administración descubrió que era mejor aplicar la imputación de rentas a socios de sociedades de profesionales, artistas y deportistas sin ley que lo amparara y con amenaza de acusación de delito si había resistencia. Hasta que se descubrió el abuso del Derecho. Y se ha pasado, primero a la simulación, y, luego, a la vinculación, que es donde estamos. Mientras se descubrió que el invento de la transparencia venía del extranjero, como era la Ciencia de la Hacienda de Musgrave presentada como apuntes propios, y desaparecida la transparencia fiscal “interna” permanece la “internacional” con una desastrosa redacción (art. 100 LIS): determinadas rentas de determinadas entidades en el extranjero se imputan a los socios residentes en España.

Si la transparencia era como una radiografía del beneficio “interior”, no distribuido, de las sociedades, el régimen especial de incentivos fiscales para las entidades de reducida dimensión (arts. 101 a 105 LIS) transparenta la situación fiscal de sociedades de no tan reducida dimensión (menos de 10 millones de euros contando las sociedades de los grupos de sociedades según el artículo 42 Cde C) a las que se da un tratamiento fiscal adecuado para empresas de trabajadores autónomos (la radiografía al revés). Así se regula: la libertad de amortización (art. 102 LIS) para elementos nuevos del inmovilizado material y las inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas con incremento y mantenimiento de la plantilla media de los 12 meses anteriores (la cuantía que puede beneficiarse del incentivo será la que resulte de multiplicar 120.000 euros por el incremento de empleo con dos decimales); la amortización acelerada (art. 103 LIS) para elementos nuevos del inmovilizado material, de las inversiones inmobiliarias y del inmovilizado intangible (aplicando el coeficiente que resulte de multiplicar por 2 el lineal máximo previsto en las tablas de amortización oficialmente aprobadas); deducción de la pérdida por deterioro de los créditos por posibles insolvencias de deudores (art. 104 LIS), hasta el límite del 1% sobre los deudores existentes a la conclusión del período impositivo; reducción de la base imponible hasta el 10% de su importe por dotación de la reserva de nivelación de bases imponibles (art. 105 LIS) para las sociedades que apliquen el tipo de gravamen del artículo 29.1 LIS (25%, 23% o el 15%). O así. (n.º 1133)

Impuesto sobre Sociedades: regímenes especiales: 12) de valores extranjeros; 13) exención parcial

La “tributación de los exentos” sería una forma llamativa de señalar a las entidades que pueden disfrutar de los regímenes especiales de las entidades de tenencia de valores extranjeros y de las entidades parcialmente exentas. La peculiaridad identifica ambos regímenes especiales: las sociedades de “tenencia” (art. 107 y 108 LIS) no pueden ser “patrimoniales” (art. 5 LIS: la que no realiza actividad económica y en la que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o no esté afecto a una actividad) y las entidades parcialmente exentas (art. 9.3 LIS) no lo están en determinadas operaciones (art. 109 a 111 LIS). Es como una “pedrea” de especialidades tributarias subjetivas que hay que completar con las entidades sin ánimo de lucro y las cooperativas; y otras.

Para las entidades de tenencia de valores extranjeros se establece un régimen especial opcional al que no pueden acogerse ni las entidades acogidas al régimen de agrupaciones de interés económico, españolas y europeas, y de uniones temporales de empresa, ni las entidades patrimoniales. El requisito para disfrutar del régimen es que el objeto social de la entidad sea la gestión y administración de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes en territorio español mediante la organización de medios materiales y personales. Los valores o participaciones en el capital de la entidad deben ser nominativos y en la memoria de la entidad debe mencionar el importe de las rentas exentas y los impuestos pagados en el extranjero por las mismas.

Como en la LIS se regula una exención para evitar la doble imposición interna sobre beneficios distribuidos (art. 21 LIS) y para las rentas obtenidas en el extranjero mediante establecimiento permanente (art. 22 LIS), en este régimen especial se establece que los beneficios o participaciones en beneficios distribuidos a los socios con cargo a las rentas exentas por los citados artículos: a) tributan según la LIS si el perceptor es contribuyente del Is o del IRNR con establecimiento permanente; b) se considera renta del ahorro si el perceptor es contribuyente del IRPF; c) si es un no residente sin establecimiento permanente el beneficio no se entiende obtenido en territorio español. Para la renta obtenida por la transmisión de la participación de la entidad de valores extranjeros o en caso de separación o liquidación de la entidad: a) si el perceptor de la renta es un contribuyente del IS o del IRNR con establecimiento permanente, aplicará la exención del artículo 21 LIS si cumple los requisitos; b) si es un no residente no se entiende obtenida en territorio español la renta que corresponda con las reservas dotadas con cargo a las rentas exentas o con diferencias de valor, imputables en ambos casos a participaciones en entidades no residentes o a establecimientos permanente si cumplen los requisitos de los artículos 21 y 22 LIS. El régimen especial no se aplica cuando el perceptor de la renta reside en un país o territorio calificado como paraíso fiscal.

- El régimen de entidades parcialmente exentas se aplica a las relacionadas en el artículo 9.3 LIS: entidades e instituciones sin ánimo de lucro; uniones, federaciones y confederaciones de cooperativas; colegios profesionales, asociaciones empresariales, cámaras oficiales y los sindicatos de trabajadores; los fondos de promoción de empleo según Ley 27/1984; las mutuas colaboradoras de la Seguridad Social; las entidades de derecho público Puertos del Estado y las respectivas comunidades autónomas. Están parcialmente exentos los partidos políticos (LOrg 8/2007).

Por el régimen especial están exentas las rentas que procedan de las actividades que constituyan el objeto o finalidad si no tienen la consideración de actividad económica; las derivadas de adquisiciones y transmisiones a título lucrativo en cumplimiento de su objeto o finalidad específica; las que se pongan de manifiesto en transmisiones onerosas de bienes afectos a la realización del objeto o finalidad cuando la totalidad de lo obtenido se destine a nuevas inversiones en el elementos del inmovilizado relacionadas con el objeto o finalidad. En las rentas gravadas no son deducibles los gastos imputables a rentas exentas ni la aplicación de resultados. (n.º 1135)

Impuesto sobre Sociedades: regímenes especiales: 14) montes vecinales; 15) navieras

En la historia de la Hacienda se encuentran hitos que merecen recuerdo perpetuo. La alcabala, precedente de los impuestos indirectos empresariales, se estableció para tener fondos para el sitio d ella ciudad de Niebla; la imposición directa inventó la obligación municipal de comprar sal, para luego exigir un impuesto sobre la tenencia de sal; la cuota proporcional de la contribución Rústica y Pecuaria fue el precedente de la estimación objetiva singular; siglos después del amillaramiento y la capitación con listas de contribuyentes, la evaluación global desde 1956, que estimaba los beneficios de empresarios y trabajadores, fue un interesante invento fiscal para remedio de una Administración sin censos de contribuyentes ni control de recaudación; más atrevidos fueron los convenios desde 1964 que estimaban por anticipado no sólo las entregas y servicios empresariales en el año anterior a que se produjeran, sino también las cuotas que se iban a devengar para exigirlas ya. Se abrían los ojos de orientales venidos a conocer ese fenómeno mundial de acuerdos tributarios entre Hacienda y contribuyentes. El corazón puro e ingenuo de los reformadores de 1978 quiso acabar con las “estimaciones” fiscales y exigir la verdad rigurosamente documentada. En el IRPF fue inevitable inventar la estimación objetiva singular (1981) y en el IS su evolución del diseño analítico (1978) al sintético (1995) que parecía alcanzar el objetivo de perfección, se vio inficionado por muchas deducciones y diversos regímenes especiales y en uno de ellos: ¡una estimación!

- El régimen de las comunidades titulares de montes vecinales en mano común (art. 112 LIS) está dedicado a esos montes regulados por la Ley 55/1980, obliga a recordar: la diferencia entre sociedad, relación jurídica de personas contractual con personalidad jurídica (arts. 1665 Cc y 116 CdeC), y comunidad de bienes, situación jurídica de bienes y derechos (392 y sigs. Cc); la posibilidad de que las comunidades de bienes puedan ser obligados tributarios (art. 34.4 LGT); y la atribución de rentas como norma general en la LIRPF (arts. 8.3 y 87 a 90) y en la LIS (art. 6). En el IS son contribuyentes según el artículo 7.1, j) LIS.

El régimen especial consiste en una reducción en la base imponible en el importe de los beneficios que se apliquen a inversiones para conservación, mejora, protección, acceso y servicios destinados al uso social de los montes, gastos de conservación y mantenimiento del monte y financiación de obras de infraestructura y servicios públicos de interés social. Los partícipes o miembros integrarán en la base imponible del IRPF las cantidades que les distribuyan a efectos del art. 25.1.a) LIRPF.

- El régimen de entidades navieras en función del tonelaje (arts. 13 a 117 LIS y arts. 52 a 54 RIS) está condicionado a la autorización del ministerio de Hacienda, previa solicitud y que se concede por diez años (art. 117 LIS). Se aplica “a la parte de la base imponible” que se corresponda con la explotación, titularidad o gestión técnica y de tripulación de los buques que reúnan los requisitos del artículo 113 LIS aplicando a las toneladas de registro neto de cada uno de dichos buques la escala del artículo 114 LIS. Se aplica el tipo general de gravamen (art. 29.1 primer párrafo LIS) y no se puede reducir por deducción o bonificación la parte de cuota que corresponda a la parte de base estimada; también hay limitaciones para la parte de cuota que proceda del resto de la base imponible. Los contribuyentes que se acojan al régimen deben hacer pagos fraccionados según la modalidad del artículo 40.3 LIS aplicada a la base imponible estimada y aplicando el tipo sin computar deducción en la parte de cuota resultante (art. 116 LIS). Se regula: las entidades que pueden aplicar el régimen (art. 113.1 LIS), los requisitos (art. 113.2 LIS); una condición para incremento de tonelaje por buques no registrados (art. 113.3 LIS); y casos de exclusión (art. 113. 4 y 5 LIS) por destino (pesca o deporte y recreo) o por circunstancias: entidad con la condición de mediana o gran empresa, percibir una ayuda del Estado de reestructuración y si la omisión Europea no tuvo en cuenta los beneficios fiscales del régimen cuando acordó la ayuda. (n.º 1137)

Impuesto sobre sociedades: regímenes especiales: 16) cooperativas; 17) fundaciones; otras

En el Título VII LIS, dedicado a los regímenes especiales, no se incluye la regulación del régimen tributario especial de las cooperativas ni el de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos al mecenazgo porque esa regulación está en leyes especiales, pero, por su aplicación generalizada y por las resoluciones que producen los litigios surgidos de su aplicación, merecen esta consideración.

- La Ley 20/1990, Lcoop, regula el régimen fiscal de las cooperativas que se clasifican en: cooperativas y especialmente protegidas (de Trabajo Asociado, Agrarias, de Exportación Comunitaria de la Tierra, del Mar, de Consumidores y Usuarios. Existe un registro de Cooperativas y obligación de inscribir la creación y la disolución, y una Junta Consultiva del Régimen fiscal de cooperativas. La ley regula (art. 13LCoop) las causas de pérdida de la condición de cooperativa fiscalmente protegida. El régimen tributario obliga a que las operaciones de la cooperativa con sus socios se valoren por su valor de mercado (el que habrían convenido partes independientes) o el efectivo (cooperativas de consumidores y usuarios, vivienda, agrarias). Para determinar la base imponible se considerar separadamente los resultados cooperativos y los resultados extracooperativos, atendiendo a la descripción de ingresos cooperativos (art.17) y de rendimientos extracooperativos (art. 21). Se regulan los gastos no deducibles (art. 20), los gastos deducibles especiales (art. 18) y, también, el límite de la cuantía deducible de la dotación al Fondo de Educación y Promoción (art. 19). Se delimita el contenido de los incrementos y disminuciones patrimoniales (art. 22) y se regula la cuota íntegra (la suma algebraica de las cantidades resultantes de aplicar a las bases imponibles positivas o negativas los tipos de gravamen correspondientes) y la compensación de cuotas negativas (art. 24)

- La Ley 49/2002 LFM regula el régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo con un contenido diferenciado para las entidades sin fines lucrativos (arts. 2 a 15) para los incentivos al mecenazgo (arts. 16 a 27). Se completa la regulación con el RD 1270/2003 que aprueba el reglamento para aplicar el régimen especial.

La ley regula qué se considera entidad sin fin lucrativo a efectos de la aplicación del régimen y los requisitos que deben cumplir para aplicarlo. El contenido del régimen para estas entidades consiste en exenciones para determinadas rentas (art. 6) y para las obtenidas en las explotaciones económicas exentas (art. 7). A efectos del IRPF, del IS y del IRNR, la exención determina: que en la base imponible del IS de las entidades sin fines lucrativos sólo se incluyan las rentas derivadas de las explotaciones económicas no exentas (art. 8), que no sean deducibles los gastos afectos ni la amortización de elementos no afectos a explotaciones exentas ni la aplicación de resultados y en especial de los excedentes de explotaciones no exentas. El tipo de gravamen aplicable a las rentas derivadas de explotaciones no exentas es el 10%, sin retención en las rentas exentas (arts. 10 y 12). Se trata de un régimen especial opcional.

También regula la ley los incentivos fiscales al mecenazgo, referidos a deducciones por donativos, donaciones y aportaciones (art. 17), con regulación especial respecto del IRPF, IS y el IRNR (arts. 19 a 21), que también se aplican a (art. 16) las entidades sin fines de lucro, además de al Estado, las Comunidades Autónomas y las Entidades Locales, a otras, como las universidades públicas y colegios mayores adscritos, el Instituto Cervantes, el Institut Ramon Llull, los organismos públicos de investigación dependientes de la Administración General del Estado. Y también se regulan otras formas de mecenazgo como los convenios de colaboración empresarial en actividades de interés general o los programas de apoyo a acontecimientos de interés público (arts. 25 a 27)

Y también hay especialidad en la Ley 19/1994, regula el Régimen Económico y Fiscal de Canarias. (n.º 1139)

Impuesto sobre Sociedades: gravámenes especiales: a) energéticas, b) financieras; otros

No son regímenes especiales, pero son tratamientos especiales para discriminar contra entidades y sectores, contra el principio de generalidad del sistema tributario y de igualdad de la CE. La Ley 38/2022, de 27 de diciembre estableció los gravámenes temporales energético y de entidades de crédito y establecimientos financieros de crédito y creó el impuesto temporal de solidaridad de las grandes fortunas. El RDL 8/23 aprobó la aplicación del gravamen energético en 2024 y la Ley 7/2024 derogó el artículo de la Ley de 2022 que regulaba el gravamen energético.

El gravamen temporal energético sujetaba temporalmente por los años 2023 y 2024 a las personas o entidades que tengan la consideración de operador principal en los sectores energéticos, declarando exentas a las personas y entidades cuyo importe neto de cifra de negocios en el año 2019 sea inferior a 1.000 millones de euros o que el importe neto de la cifra de negocios correspondiente respectivamente a los años 2017, 2018 y 2019, derivado de la actividad que hubiera determinado su condición de operador principal de un sector energético no exceda del 50% del total del importe neto de la cifra de negocios del año respectivo, con referencia al grupo fiscal o mercantil, según se regula. Se dice que la naturaleza del gravamen es de prestación patrimonial de carácter público no tributario y se rige supletoriamente a la regulación legal de creación por la Ley 47/2003 General Presupuestaria y la LGT. La obligación de pago nace el primer día del año natural y el pago se debe efectuar en los primeros 20 días del mes de septiembre. El importe del impuesto ni se considera gasto deducible ni es repercutible.

- El gravamen temporal sujeta a las entidades de crédito y establecimientos financieros de crédito que operen en territorio español cuya suma de ingresos por intereses y comisiones, determinada de acuerdo con su normativa contable de aplicación, correspondiente al año 2019 sea igual o superior a 800 millones de euros, con consideración adecuada en caso de grupo fiscal o grupo mercantil según se regula. El gravamen tiene la de prestación patrimonial de carácter público no tributario y se regirá por la ley de su creación y, supletoriamente, por la Ley 47/2003, General Presupuestaria, y por la LGT. La obligación de pago nacerá el primer día del año natural y se deberá satisfacer durante los primeros 20 días naturales del mes de septiembre de dicho año, sin perjuicio del pago anticipado que se deberá efectuar conforme a lo así regulado. El importe de la prestación a satisfacer por cada obligado al pago será el resultado de aplicar el porcentaje del 4,8 por ciento a la suma del margen de intereses y de los ingresos y gastos por comisiones derivados de la actividad que desarrollen en España que figuren en su cuenta de pérdidas y ganancias correspondiente al año natural anterior al de nacimiento de la obligación de pago. El importe de la prestación será minorado por la cuantía del pago anticipado que se hubiera ingresado. Las entidades deberán ingresar durante los 20 primeros días naturales del mes de febrero siguiente al nacimiento de la obligación de pago de la prestación, en concepto de pago anticipado de dicha prestación, el resultado de multiplicar el porcentaje del 50 por ciento sobre el importe de la prestación, con posible estimación si no se conoce la cuantía definitivamente. El importe de la prestación y su pago anticipado no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades, ni su pago anticipado no serán objeto de repercusión económica, directa o indirecta.

- La Ley 7/2024 estableció el Impuesto Complementario que es un tributo de carácter directo y de naturaleza personal que grava las rentas de las entidades constitutivas de un grupo multinacional o de un grupo nacional de gran magnitud. El tipo impositivo efectivo de un grupo multinacional o de un grupo nacional de gran magnitud se calculará para cada periodo impositivo y para cada jurisdicción en la que existan ganancias admisibles netas. El tipo impositivo efectivo de la jurisdicción será el resultado de dividir los impuestos cubiertos ajustados entre las ganancias admisibles netas de las entidades constitutivas que radiquen en dicha jurisdicción, expresado en términos porcentuales, redondeado a cuatro decimales. En fin, una pena. Jurídica. Y fiscal. (nº 1141)

Impuesto sobre Sociedades: los pagos a cuenta del impuesto

Antes de la reforma del sistema tributario de 1978 cunado en la imposición directa sobre la renta ganada, además de los impuestos personales (IGRPF e IGRS) existían impuestos reales o de producto (contribuciones urbana, rústica y pecuaria, impuestos sobre rendimientos del trabajo, rendimientos de capital y sobre beneficios de las actividades industriales y comerciales) en cada pago de rendimientos se retenía “el impuesto” por el pagador que se calificaba como “sujeto pasivo sustituto del sujeto pasivo contribuyente” en la LGT/1963. Con la reforma del sistema desaparecieron los impuestos reales quedando sólo los impuestos personales sobre la renta (IRPF e IS). Todo empezó bien porque en 1979, primer año de aplicación del IRPF (Ley 44/1978) y del IS (Ley 61/1978) aún no se había producido la avalancha de declaraciones anuales y porque se seguía ingresando los impuestos personales desaparecidos (IGRPF e IGRS). Pero pronto se descubrió el “vacío de caja” al faltar los ingresos continuos de los impuestos de producto. Urgentemente se reguló el pago de anticipos a cuenta… y un sistema de pagos anticipados bajo el concepto de “pago a cuenta del impuesto” (retenciones, ingresos a cuenta, pagos fraccionados). Ya no se retenía “el impuesto”, sino “una cantidad a cuenta del impuesto” que se restaría de la cuota al tiempo de la autoliquidación anual o en las regularizaciones tributarias; por ese motivo técnico el retenedor no era sujeto pasivo sustituto del contribuyente, sino un obligado a retener e ingresar un importe fijado por la ley, pero que no era “el impuesto”. Tampoco en los pagos fraccionados se ingresaba anticipadamente el impuesto, sino una cantidad a cuenta y a restar de la cuota líquida resultante de la autoliquidación. Hubo que cambiar conceptos, y apareció el “obligado tributario” (art 35 LGT/2003), y también naturalezas, regulando la nueva LGT/2003 la obligación tributaria de realizar pagos a cuenta (art. 23 LGT/2003), las obligaciones entre particulares resultantes del tributo (art. 24 LGT/2003) y las obligaciones derivadas de la normativa de cada tributo (art. 31 LGT/2003).

Desde el principio surgieron los litigios sobre los pagos a cuenta: sentencias que les negaron la naturaleza de tributo que hubo de reparar la ley; el enriquecimiento ilícito de la Administración cuando exigía el ingreso al retenedor aunque no lo hubiera restado el que debería haber soportado la retención; la conflictiva aplicación del impuesto en los casos en que no se produjo la retención; los ingresos a cuenta en los pagos en especie; los excesos en los pagos fraccionados… Todo puede ir a peor y así ha ocurrido con la cuota mínima y con la regulación de los pagos fraccionados. En cambio, permanece inalterada la función sociológica como “ilusión financiera”: aún son mayoría los que se alegran porque les resulta a devolver su autoliquidación anual, sin caer en la cuenta de que eso es porque pagaron de más (2 de cada 3 afectados) y se les devolverá tarde y sin intereses. En la LIS se regula el pago fraccionado (art. 40 LIS) con una alternativa opcional sobre el tiempo y cuantía, salvo que sea obligatoria la modalidad cuando el importe neto de la cifra de negocios de la entidad haya superado 6 millones de euros durante los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicie el período impositivo a que corresponde al pago fraccionado.

Regula la ley las retenciones e ingresos a cuenta (art. 128 LIS) y las obligaciones del retenedor. El artículo 60 RIS regula las rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta: las derivadas de la participación en fondos propios de una entidad o en la cesión a terceros de capitales propios y las rentas a que se refiere el artículo 25 LIRPF; los premios derivados de la participación en juegos, concursos, rifas o combinaciones aleatorias; las retribuciones como administrador o consejero de otra entidad; las obtenidas por la cesión del derecho de explotación de imagen o la autorización para su utilización; las procedentes de arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos; las que sean consecuencia de trasmisiones o reembolsos de acciones o participaciones; las obtenidas como consecuencia de una reducción de capital con devolución de aportaciones. Normas especiales para activos financieros (art. 129 LIS); y las excepciones a la obligación de retener e ingresar a cuenta (art. 61 RIS). El artículo 41 LIS regula la deducción y el 127 LIS la devolución de excesos. (nº 1143)

Impuesto sobre Sociedades: Obligaciones del impuesto

Los alumnos de la asignatura de Ciencia de la Hacienda, aprendían el esquema del tributo, como los que estudiaban Anatomía, sabían de memoria todos los huesos del cuerpo. En el tributo: sujeción/no sujeción; en la sujeción: gravamen/exención/ bonificación; en el gravamen: hecho imponible, base imponible, reducciones, base liquidable, tipo de gravamen, cuota íntegra, deducciones / desgravaciones, cuota liquida, pagos a cuenta, otros impuestos, cuota diferencial. Y, con esas referencia, se puede acabar una exposición del IS, empezando con las obligaciones formales que regula la ley del impuesto, empezando por el Índice de Entidades (arts. 118 y 119 LIS)

Pero la obligación formal esencial del tributo es la contabilidad como fundamento trascendente en el registro de ingresos y gastos y resultado (arts. 10 y 120 LIS). Tan trascendente que, en la regulación de obligaciones formales, la ley incluye las consecuencias fiscales -la presunción de obtención de rentas- de los bienes y derechos no contabilizados o no declarados (art. 121 LIS) y de la revalorizaciones contables voluntarias (art. 122 LIS) y la valoración de las rentas determinadas por estimación indirecta precisamente cuando la contabilidad no permita una determinación directa (art. 123 LIS; cf. art. 53 LGT).

La declaración (art. 124 LIS) que anualmente se debe presentar es obligación no sólo de los contribuyentes gravados, sino también de algunos contribuyentes exentos y sigue las referencias contables. Con la declaración, la ley también regula la obligación de practicar la correspondiente autoliquidación a cargo de los contribuyentes y de hacer el ingreso resultante (art. 125 LIS; cuota mínima: art. 30 bis LIS)) . Para autoliquidaciones rectificativas (cf. art. 120.3 LGT) se incluye la correspondiente regulación reglamentaria (art. 59 bis (RIS). La Administración puede practicar una liquidación provisional (arts. 126 LIS) sin perjuicio de la posterior comprobación de lo declarado o investigación de lo no declarado (art. 115 LGT). Para cuando la suma de los pagos a cuenta (retenciones, ingresos a cuenta y pagos fraccionados) exceda del importe de la cuota resultante de la autoliquidación la ley regula la devolución que debe hacer la Administración (art. 127 LIS).

Novedosa es la regulación en el IS del derecho a la conversión de activos por impuesto diferido en crédito exigible frente a la Administración tributaria (art. 130 LIS según Ley 48/2015). Se refiere al deterioro de las dotaciones de los créditos u otros activos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores no vinculados con el contribuyente, no adeudados con entidades de derecho público y cuya deducibilidad no se produzca por lo dispuesto en los artículos 13.1.a) y 14.1y 2 LIS correspondientes a sistemas de previsión social y, en su caso, prejubilación. La ley dice que podrán convertirse en un crédito exigible frente a la Administración por un importe igual a la cuota líquida positiva correspondiente al período impositivo de generación de aquéllos, si se cumplen alguna de las circunstancias que a continuación se regula el mismo precepto.

Precisamente la referencia a las circunstancias es lo que obligó a añadir el segundo párrafo al artículo 131 LIS que regula las facultades de la Administración para determinar la base imponible del IS aplicando las normas a que se refiere el artículo 10.3 LIS (la base imponible es el resultado contable corregido por los ajustes regulados en la LIS), diciendo dicho segundo párrafo que en el caso del derecho a la conversión de activos po el impuesto diferido en crédito exigible frente a la Administración a que se refiere el artículo 130 LIS, la Administración podrá comprobar cualquiera de las circunstancias determinantes de dicha conversión, en particular las pérdidas contables. Se trata de previsiones legales de difícil justificación en su necesidad, lo que tampoco se salvaría si se considerara que el derecho a la conversión de activos no es un derecho tributario, porque contra esa posibilidad, la corrección se debió hacer con conceptos tributarios y dentro del esquema de la liquidación del tributo o como consecuencia de su práctica. En esto quedó el impuesto sintético …(nº 1145)

SENTENCIAS Y RESOLUCIONES DEL IS

Indice

1. Renta

- inexistente

- imputable

2. Exenciones

3. Sujetos pasivos

3.1 Sucursales

3.2 Domicilio

3.3 Atribución

4. Ingresos

4.1 Renta presunta

4.2 Causa

4.3 Ganancias

4.4 Renta no justificada

5. Gastos

5.1 Deducibles

5.2 No deducibles

.5.3 Realidad

5.4 Necesidad

5.5 Relación con los ingresos

5.6 a) administradores; b) fondo de comercio; c) servicios de matriz; d) liberalidades; e) facturas

6. Costes

6.1Gastos financieros

6.2Amortizaciones

6.3 Provisiones

6.3.1. Insolvencias

6.3.2 Depreciación

6.3.3. responsabilidades

6.3.4 Técnicas de seguros

6.3.5 Improcedentes

7. Imputación temporal

7.1. Ingresos

7.2 Gastos

7.3 Criterios

8. Valoraciones

8.1 Operaciones

8.2 Vinculadas

8.3 Operaciones simultáneas

9. Base imponible

9.1 Pérdidas

9.2 Bases negativas, Compensación

10. Base liquidable

10.1 La RIC

10.2 Bonificaciones Ley 22/1993

10.3 Bonificación Entes locales

10.4 Exención de dividendos

11. Tipo. Deducciones

11. 1 Por dividendos

11.2 I+D+i

11.3 Actividad exportadora

11.4 Inversiones

11.5 Donativos

11.6 Empleo

11.7 Año Jacobeo

11.8 Períodos prescritos

12. Cuota diferencial

12.1 Impuestos extranjeros

12.2 Retención

12.3 Pagos fraccionados

13. Regímenes especiales

13.1 UTE. AIE

13.2 Arrendamiento financiero

13.3 Grupo

13.4 Reestructuración

13.5 Minería

13.6 Reducida dimensión

13.7 Sin ánimo de lucro. Mecenazgo

13.8 Cooperativas

13.9 Patrimoniales

13.10 Forales

14. Gestión

14.1 Regularización

14.2 Prescripción

13. Normas

DOCTRINA DE TRIBUNALES

A) SENTENCIAS

1. Renta

Renta. Inexistente. La entidad que gestiona derechos de la propiedad intelectual en nombre propio y por cuenta ajena en interés de los autores no obtiene así renta propia aunque en algún caso no se conozca al autor o exista prescripción (TS 4-10-12). En la adquisición de acciones propias para su amortización no hay rentas positivas ni negativas para la adquirente aunque sea por permuta porque el art. 10.3 LIS, como regla especial prevalece sobre las reglas de valoración (AN 1-3-12)

Renta. Imputable. Si una persona vende un inmueble que antes había aportado a una sociedad no obtiene renta, sino que se atribuye a la sociedad por levantamiento del velo (AN 5-12-12)

-Sociedad de profesionales. La actividad del socio único de la sociedad, como en AN 9.02.17 y 4.01.21, no determina la imputación a aquél de la renta de ésta porque si se admite gastos de la sociedad es que tenía actividad y se exige la comparación de retribuciones en casos asimilables (AN 7-7-21, voto particular). Hubo simulación porque no fue la sociedad sino el socio el que prestaba los servicios; de los ingresos de la sociedad se restan los que corresponden al socio; el principio de regularización íntegra obliga a la devolución del exceso de tributación de la sociedad, TS s. 22.12.01, y la extensión de la revisión de los TEA no permite la “reformatio in peius” (AN 22-10-21)

Establecimiento permanente. En aplicación del art. 22 TR LIS que declara exenta la renta obtenida por EP por su actividad en el extranjero y sometido a un tributo de naturaleza análoga; en este caso, sobre imputación aun EP en Argelia de los gastos de administración y dirección, respecto del mismo grupo la AN s. 24.09.13, confirmada por TS s. 11.11.15, desestimó, pero ahora se han aportado nuevos datos que permiten la estimación aunque se sigue aplicando la relación entre inversión en Argelia respecto de las inmovilizaciones netas en la contabilidad consolidad del grupo mercantil (AN 2-3-21). Atendiendo al art. 5 del Convenio con Argelia, para que exista EP se exige lugar fijo de actividad y ejercicio habitual y no lo hubo cuando se trataba sólo de autorizar la utilización de instalaciones a trabajadores allí desplazados temporalmente (AN 4-3-21)

Residencia. Las sociedades sin actividad económica, domiciliadas en un paraíso fiscal no pueden tener una sede de dirección efectiva distinta al lugar de localización del domicilio social, aunque todo su activo y sus administradores estén en otro país (AN 28-4-22)

Residencia. Dirección efectiva. Conflicto en la aplicación de la norma. En el debate sobre la dirección efectiva no hay una cuestión de calificación ni un conflicto en la aplicación de la norma (TS 28-10-24)

Preferentes. Tributación. En las operaciones de emisión y recompra de preferentes se considera que son un hibrido financiero entre acciones y obligación, un instrumento de patrimonio (AN 17-10-23)

2. Exenciones

Juntas de Compensación. Procede el incremento de base por la obtención de ingresos ajenos a la actividad propia sin reparto a los socios (TS 18-10-12)

3. Atribución

3.1 Sujetos pasivos.

Sucursales. Aunque el hipotético comprador cedió su derecho a adquirir acciones a la sucursal que pidió un préstamo y amortizó el fondo de comercio, no tiene personalidad ni es sujeto pasivo, es la prolongación de la sede (AN 23-7-15)

Vinculación. Es sujeto pasivo el que realiza la actividad sin necesidad de debatir sobre la vinculación con la sociedad que apareciera como realizadora (AN 8-3-23)

3.2 Domicilio

Domicilio. No era el declarado, sino, TS s. 18.06.15, donde estaba la contabilidad y el que figura en las reclamaciones (AN 18-10-18)

Domicilio. Según TS s. 11.10.04, frente a los argumentos: la mayoría de los socios están domiciliados en Guipúzcoa y allí se desarrollan las promociones inmobiliarias; prevalece el domicilio en Madrid que es donde está la sede centralizadas de los negocios en todo el territorio nacional (AN 24-6-19)

3.3 Atribución. En el tiempo que media entre el otorgamiento de la escritura y su inscripción se aplica la atribución de rentas y no el IS porque no había persona jurídica (TS 3-7-12)

Atribución. Según TS s. 3.07.15, antes de la inscripción registral de la sociedad no tiene personalidad; se aplica la atribución de rentas (AN 3-3-16)

4. Ingresos

4.1 Renta presunta. A efectos del art. 140 LIS, el valor de las construcciones se debe probar con la contabilidad y no con cuadros que pueden servir para ilustrar y no para comprobar el cumplimiento de las obligaciones contables y registrales (AN 15-11-12). Se considera obtención de renta, art. 140 LIS; por la cantidades contabilizada sin prueba de correspondencia con la renta declarada (AN 18-10-12). Si la deuda contabilizada corresponde a pagarés de empleado, descontados y satisfechos procede liquidar por aplicación del art. 134.4 LIS (AN 13-12-12)

4.2 Causa. El hecho de pactar un precio superior al de mercado por la cesión no altera la naturaleza convirtiendo el arrendamiento en compraventa (TS 2-7-12)

Aportación. Préstamo. Se califica como préstamo la aportación de matriz a dependiente para equilibrar el patrimonio porque no fue provisional y porque se planteó como una alternativa inverosímil si no lo hacían los socios porque sólo tenía uno (TS 18-6-12, dos). Se califica como préstamo con intereses la entrega de dinero a filial porque la ampliación fue muy posterior y no se deduce este fin de los certificados bancarios (TS 21-6-12)

Sobreprecio. Si la Inspección demuestra que, además del precio, hubo pagos de reserva antes y al formalizar la escritura, procede aumentar la base y no hay que reducir el importe del IVA porque no se repercutió en los pagos probados (TSJ Extremadura 18-7-12, 24-7-12)

Sobreprecios. Procedente regularización cuando se cobró a los adquirentes de viviendas y locales cantidades no contabilizadas y se produjeron variaciones en las existencias finales e iniciales sin justificación. Sanción agravada por ocultación y perjuicio económico (AN 10-10-13). Renta gravable en la venta de naves hecha por sociedad en liquidación en cuanto que la Inspección ha probado un valor real muy superior al escriturado (AN 7-11-13)

Sobreprecio. Si no se aportó ni pidió prueba fue correcto incluir los mayores ingresos que dijeron pagados los compradores; pero no respecto de aquellos que no lo declararon así y presentaron movimientos de efectivo que podían justificar el precio pagado (AN 26-6-14)

Sobreprecio. Hubo sobreprecio en la venta de terrenos porque así se deduce del informa de valoración de sociedad de tasación, del crédito hipotecario concedido y del contrato de cesión de derechos (AN 4-5-18)

Sobreprecio. Probados mayores pagos que los escriturados el beneficio es la diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión sin incluir el IVA; pero se anula la liquidación de intereses de demora, TS s. 9.12.13, porque se deben calcular hasta que se generó la liquidación anulada y no cabe sancionar más en el TEAC, TS s. 14.05.98, que transformó la infracción grave en dos: una muy grave por el art. 191 LGT y otra grave por el art. 195 LGT (AN 27-6-19)

Revalorización. Hubo negocio indirecto cuando se utilizó el arrendamiento financiero para revalorizar un activo sin coste fiscal realizando la operación a valor distinto del de mercado (TS 18-6-12)

Simulación. Si por la imposibilidad de mantener la tributación en EO por el IRPF se constituyó una sociedad y se mantuvo la actividad de la persona física para reducir la tributación, hubo simulación y debe tributar la sociedad (TSJ Valencia 17-7-12)

Juros brasileños. Los juros brasileños, aunque se denominan intereses, responden a la calificación de dividendos y procede la exención, según Convenio (AN 27-2-14)

Contables. El saldo acreedor de la cuenta de caja se considera mayor venta (TSJ Andalucía 23-1-12)

Ingresos. Inexistentes. Si la entidad actuó como operador urbanístico a cambio de metros edificables, no es permuta, art. 1538 Cc, sino venta de suelo según contrato que obligaba a transmitir a los propietarios que no pagaban los costes de urbanización. La Inspección actuó sin base jurídica alguna sólo para aprovecharse del ejercicio de la potestad de valoración que se regula en el art. 15 LIS (AN 24-1-13)

Ingresos. Existentes. Si se recibió un ingreso por el cedente de una opción de compra que luego caducó, debió contabilizarlo y tributar al concluir el ejercicio fijado (AN 19-9-13). En la venta de derechos urbanísticos antes de estar aprobado el proyecto de compensación se resolvió en la jurisdicción civil que existía objeto determinado y no se trata de anticipos, sino de pagos aplazados con intereses según lo pactado, existiendo, TC s. 10.11.88, capacidad económica tributable (AN 5-12-13)

Ingresos. Pasivo ficticio. Fue un pasivo ficticio la deuda contabilizada sin explicación razonable. Sanción (AN 27-5-13)

Movimientos bancarios. No todos los movimientos bancarios se deben computar como ingresos de la actividad de asesoría. Las pruebas de terceros aportadas permiten dudar de su veracidad por los defectos de las facturas todas con igual formato y tipo de letra sin sello de las sociedades o firma fehacientemente acreditada y no fueron aportadas durante la inspección (AN 7-3-13)

Expropiación forzosa. En la expropiación forzosa se puede producir una ganancia o una pérdida a efectos del IS sin que se atente contra el principio de capacidad económica (TS 5-3-14)

Ingresos. Activos ocultos. En el descubrimiento de activos ocultos, TS s. 18.06.09, no se está al período de comprobación cuando está probado que ya existían en un período anterior, sin poder regularizar si existía prescripción (TS 14-2-14). Las divisas no contabilizadas ni declaradas fueron renta sujeta, art. 140 LIS (TS 19-2-14). Hubo activos ocultos y pasivos ficticios e insuficiencia del dictamen pericial, en los préstamos de los socios no acreditados, como debió ocurrir por el principio de “facilidad de la prueba” con documentos y declaraciones por los impuestos personales de los socios. Sanción porque la presunción estaba explicada (AN 12-5-14)

Deudas irreales. Ingreso, art. 134 LIS, por ser el inexistente el préstamo con sociedades en paraísos fiscales y es nula la posibilidad de devolución a la vista de los ingresos que obtiene la entidad (AN 17-7-14)

Prueba. Los importes a que renunció la entidad se ha probado que eran la contrapartida de la cesión de uso del inmueble señalado (AN 9-4-15)

Ajuste extracontable. En la venta de participadas, el incremento por beneficios no distribuidos, art. 30.5 LIS, de acuerdo con consulta V0347-14, incluye beneficios distribuidos antes de la variación de la participación y beneficios del ejercicio en curso hasta dicha variación; y en proporción las reservas (AN 8-10-15)

No declarados. Se produjo una ganancia por la venta de un apartamento, un local y una concesión sin declararla. No se deduce el coste de obras de las que la constructora sólo acredita una cantidad. No hay prescripción porque no se está regularizando las obras, sino la venta. Sanción (AN 9-10-14)

No declarados. Es renta gravada la obtenida en cuanto se ha probado la existencia de precontratos y documentado el sobreprecio en efectivo contabilizado por caja y repartido entre los socios (AN 5-2-15)

Deuda contabilizada y no acreditada. Presunción de renta en la deuda con un socio contabilizada y no acreditada (TS 22-12-16)

No contabilizados. La diferencia entre el saldo contable y el importe de adquisición que consta en escritura no es el ingreso computable, sino el importe que consta en diligencia (AN 5-11-16)

No contabilizados. La cantidad en una caja fuerte en cuanto no justificado su origen es ingreso no contabilizado (AN 5-12-19)

Dividendos no reclamados. Son ingresos extraordinarios los dividendos prescritos no reclamados en su cobro (AN 5-5-16)

Condonación. Hubo ingreso por condonación de parte de la deuda (AN 7-4-16)

Anticipos. En la venta de terrenos en curso de urbanización el compromiso del vendedor de acabar la urbanización si no lo estuviera al tiempo de la escritura, producida ésta lo cobrado es ingreso y no anticipo (TS 10-11-16)

Anticipos. Los anticipos en la venta de parcelas resultantes de la Junta de Compensación no son cesiones de capital (AN 1-10-20)

Deudas inexistentes. A efectos del art. 140 LIS la contabilización de deudas inexistentes no es igual a la de deudas de origen desconocido o por causa no acreditada; en la disconformidad no se aportan los justificantes y la escritura prevalece, art. 1218 Cc, sobre la manifestación del recurrente. No cabe sanción por proceder de presunción (AN 3-2-15). La presunción de la ley admite prueba en contrario: en la deuda inexistente se aportaron documentos del préstamo, son privados y extraña la tardanza y la condición social del prestamista. Sanción porque no se trata de una conducta presunta, sino derivada de una contabilización sin justificar (AN 5-3-15). La presunción de los términos “deuda inexistente” no se puede sustituir por otra presunción referida a si existe alguna duda; en este caso se contabilizó mal y no se ha probado la aportación de socios ni los recursos de éstos para hacerla. Sanción (AN 18-3-15). Las deudas inexistentes contabilizadas son renta, art. 140 LIS. Sanción, pero no procede agravar por ocultación porque ésta forma parte de la tipificación (AN 16-4-15)

Premio. La sociedad adquirió los billetes y los tenía cuando resultaron premiados y su representante gestionó el cobro a nombre de la entidad y en su cuenta, sin que se pueda imputar renta de los cónyuges socios (AN 26-2-15)

Valoración conjunta de operaciones. Si se adquieren dos sociedades para tener la total actividad del transporte por mercancías con un pacto de no competencia, hay que estar a la totalidad del negocio a efectos de valorar la ganancia, pero siendo compleja la valoración de las marcas, procede nueva valoración en respuesta motivada a la pericial aportada (AN 14-5-14)

Condonación de crédito. En la permuta de préstamo por participaciones con un valor negativo hay simulación y liberalidad porque se está condonando un crédito. Sanción (TS 7-3-13)

Condonación. Si se concierta un préstamo, se considera incobrable y no se procura cobrar es condonación e ingreso tributable (AN 13-5-24)

Condonación de deuda. Las subvenciones de reforestación percibidas por los socios de la SAT y que ellos solicitaron e ingresaron en la cuenta de ésta: antes de la inscripción de la sociedad eran renta atribuida; después, se considera que los socios no realizaron actividad al haber cedido los contratos de arrendamiento a la SAT sin haberlo notificado a la Comunidad Autónoma, que habría determinado una subvención menor. Cuando los ingresos a la SAT se abonan en la cuenta de los socios, se reconoce una deuda de la sociedad con sus socios que cuando se salda con abono a la cuenta de subvenciones hay que entender que el crédito ha sido condonado a favor de la entidad sin contrapartida para los socios con adquisición lucrativa de la sociedad (TS 8-3-13)

Condonación de deudas. Cuando la deuda contabilizada para a ser pasivo no exigible hay condonación gratuita aunque se considerara aportación onerosa en el informe del abogado que diseñó la operación y que no puede ser testigo (AN 27-9-21)

Ingresos. Justificados. No había incremento por deuda inexistente, porque se ha probado que el desembolso se hizo después de la inversión y no había por qué ligar la provisión por depreciación de valores en un año con la fusión en el siguiente (AN 2-3-17)

Ingresos. Afectación a la actividad. Inmovilizado supone una afectación duradera y con vocación de permanencia, TS s. 28.02.13; no se califica como existencias, TS s. 4.06.15, el inmueble destinado al arrendamiento y a su explotación comercial aunque ésta no se iniciara y aquél se transmitiera antes de iniciarse, si la frustración no se origina por causa objetiva, como las normas urbanísticas, TS s. 5.06.15; pero en este caso, no hubo afectación por propia voluntad (AN 15-9-17). Realizada la actividad de promoción sólo un año y sólo sobre una finca, manteniendo las otras cedidas en su explotación agrícola, no hubo beneficio de actividad por la venta de una de estas fincas, quedando compuesto el patrimonio por inmuebles, tesorería e inversiones financieras (AN 19-10-17)

Prueba. En un Plan Parcial, no se ha destruido la presunción de ingresos, art. 134 TRLIS, con préstamos gratuitos y verbales perfeccionados al tiempo del cobro de intereses (AN 25-1-18)

Injustificado. Se aplica el art. 140 LIS/95 -luego, art. 134 TRLIS- porque no se acredita la deuda por préstamo (AN 15-2-18). La valoración en una reclamación no vincula a otra porque las circunstancias son diferentes -préstamo cancelado con otro o con ingreso por caja- y en este caso, hubo ganancia injustificada, además de no ser deducible la prima de seguro correspondiente al socio (AN 21-5-18)

IVA incluido. En operaciones no declaradas ni facturadas descubiertas por la Inspección, el IVA se entiende incluido si:1) no se mencionó en el pacto; 2) el vendedor era sujeto pasivo; 3) sin posibilidad de repercutir al adquirente el IVA liquidado (TS 12-3-18 y 21-3-18)

Liberalidad. No existió préstamo porque no se probó causa onerosa probada: liberalidad (AN 4-6-18)

Naturaleza. En la consideración de renta por “utilidad de socio” por diferencia entre el precio del arrendamiento y el comprobado, se alega que es un “ajuste secundario” regulado por Ley 36/2006, como novedad en el art. 16.8 LIS, no aplicable antes y, subsidiariamente, que se califique como dividendo; pero no se aplicó tal ley; tampoco se aplica el límite, art. 31 LIP, por suma de cuotas IRPF-IP, porque se trata del IS; tiene razón en la impugnación de intereses: hay que liquidar más días, TS s. 15.03.17, dos años bisiestos (AN 24-1-18)

Ingresos ocultos. Prueba. La contabilidad del acreedor es más fiable que la del deudor y los cheques al portador se cobraron por los administradores de la pagadora; aplicando el art. 140.3 LIS, se trata de una presunción iuris tantum (AN 7-3-19)

Gestora de derechos. La sociedad que gestiona derechos de autor tiene ingresos directos cuando los recauda e indirectos como los contabilizados como pasivo exigible, como derechos pendientes de reparto, como derechos repartidos pendientes de recepción (AN 19-3-20)

Consejeros. Las retribuciones, salvo las dietas y similares, satisfechas al presidente y a los directores generales de una Caja de Ahorros, por asistir en representación de la Caja a los consejos de administración de entidades directa o indirectamente participadas, se entiende percibidas por la Caja por ser cargos que exigen una dedicación exclusiva; la Caja debió computar como ingreso su crédito (TS 18-6-20)

Ingresos. Actividad. Hubo actividad económica porque se urbanizó a través de Junta de Compensación; en la venta se está al art. 1462 Cc por el que la escritura equivale a la entrega, salvo que diga otra cosa, TS ss. 14.06.97 y 25.11.13; en este caso, la asunción de riesgos por el adquirente no equivale a transmisión porque esos pagos eran anticipos. Sanción porque la conducta fue voluntaria y no hubo buena fe (AN 1-10-20)

Pasivo ficticio. Deuda inexistente. Aplicando el art. 134 TR LIS, hubo un pasivo ficticio contabilizado en cuanto que no había fecha del documento privado ni el socio prestamista tendría capacidad económica para prestar ese dinero en efectivo; y así se apreció respecto del socio en AN s. 15.03.17, cuando lo que recibió se consideró reparto de dividendos, rendimiento de capital mobiliario, al no constar más prueba del préstamo que el documento privado y al no haberlo declarado en el IP (AN 29-3-19). Aplicando el art. 134 TRLIS, hubo pasivo ficticio porque nada prueba el préstamo; la deuda se declaró, pero no se deduce del balance de sumas y saldo (AN 22-4-19)

Pasivo ficticio. Si el contribuyente considera que la Inspección incurrió en errores materiales debió decirlo en el procedimiento, sin que pueda, TS s. 17.10.14, pedir al tribunal que analice la contabilidad y corrija los errores; probada la transferencia desde el extranjero no está justificada la existencia de una deuda (AN 11-6-20)

Opción de compra. Si se pagó por una opción de compra que se ejercitó al año siguiente restando el importe pagado, tratándose de sociedad patrimonial, hubo renta general en el año de otorgamiento de la opción y por el importe pagado y el resto puede ser reinversión, arts. 61.3 RDLeg 4/2004 y art. 31.1 RDLeg 3/2004 (AN 29-10-20)

Existencias. La nota esencial del inmovilizado, TS ss. 27.11.12, 28.02.13, 26.05.15, 5.06.15, es que se destina de forma duradera a la actividad de la sociedad; no es suficiente la intención, sino que se exige la afectación real; no es relevante que el inmueble se adquiriera por disolución de sociedad, ni que se contabilizara como existencia; se vendió a los dos meses (AN 11-12-20)

Donación. Una sociedad había aportado los terrenos a cambio de la participación en el capital; como la que aporta había prometido vender los terrenos recibiendo una señal de la receptora, al ser ya imposible la venta, la señal recibida es ingreso por donación; aunque se pactara que se devolvería a la otra sociedad no cabe alterar la tributación, art. 17.4 LGT: es una liberalidad que no se admite como gasto; existía otra promesa de venta de los terrenos que había dado origen a una provisión, pero no cabe trasladar la provisión a la adquirente de los terrenos (AN 11-2-21)

Donación. La Administración considera que no hay compraventa porque aunque en la escritura se dice que se ha recibido, no consta que hubiera precio que es un elemento esencial, art. 1445 Cc y el vendedor no declaró el precio en el IP; hay donación, art. 618 Cc; no se prueba los hechos: alquiler de vehículo blindado, recepción del dinero; ajuste fiscal, art. 15.2 TR LIS, porque en contabilidad el valor de lo recibido en donación se distribuye en el tiempo, pero fiscalmente el ingreso es inmediato y se toma como valor no el precio declarado, sino el valor de tasación a efectos del préstamo hipotecario al comprador (AN 8-2-21)

Reducción. Aplicando el art. 23 LIS que regula la reducción de ingresos: fue un reembolso de gastos de inversión y desarrollo y no una contraprestación por la cesión de uso y explotación de un activo intangible; atendiendo a los arts. 1281 y 1282 Cc no son pagos graciables, sino la contribución a la inversión; relevancia de los actos propios: no se declaró al Banco de España los ingresos como cesión de derecho de explotación de activos intangibles; irrelevancia de que en EEUU se retuviera por cánones; no procede sanción (AN 26-3-21)

Sanción. Fue real y válido el contrato de servicios para obtener la reversión de la finca expropiada y un cambio de calificación urbanística asumiendo todos los gastos, salvo el justiprecio que se reparte el 50%, cediendo los herederos el beneficio de la operación, pero ni contabilizó en Pérdidas y Ganancias ni ingreso el tributo; infracción por art. 191 LGT y hubo voluntad y negligencia (AN 7-4-21)

Contrato participativo. Regulado en el DRL 7/1996, el préstamo participativo entre entidades del mismo grupo puede ser una retribución de fondos propios; la reforma del art. art. 14.1.a) TRLIS, que se invoca en el acta, sustituido por el art. 15.1 LIS es una cuestión de calificación en cada caso, TS ss. 21.06.12, 18.07.12, 27.09.13, 5.05.14; en este caso es una aportación de capital; contra el recurrente aquí no se infringe el ordenamiento comunitario, TS 9.02.15 y 13.03.15 y la calificación no es porque el prestamista resida en Luxemburgo o porque el fondo resida en Reino Unido (AN 1-4-21)

No cobrados. No se trata de valorar por vinculación, sino de considerar ingresos los intereses de préstamos a filiales pactados y devengados, pero no cobrados o cobrados en menos; en la vinculación con un no residente el ajuste bilateral exige procedimiento amistoso o arbitral (AN 15-7-21)

Prostitución y alterne. Se califica la actividad de la entidad como cesión de espacios para el ejercicio de la prostitución. Estimación indirecta procedente (AN 30-1-24)

Derechos federativos. Los derechos federativos tiene carácter administrativo y económico y permiten negocios sobre ellos (AN 18-12-24)

Imputación temporal. Las cantidades devueltas por la Administración por ingresos indebidos por ser nula la norma por no conforme a Derecho se deben imputar al ejercicio en que se produjo el pago, cualquiera que se la fecha de la devolución (TS 6-2-24, 8-2-24, 12-2-24, dos)

Pérdidas. Inexistentes. En la venta de autocartera con recompra no hay un resultado negativo con menor coste de adquisición; ajuste procedente porque no se debe reflejar resultado contable alguno según normas del Banco de España (AN 25-2-19). Aunque estaban contabilizadas las pérdidas nada se ha opuesto a que falta la documentación justificante y a que los hipotéticos prestamistas no tenían recursos suficientes (AN 15-4-19)

Pérdidas. Existentes. El informe del perito de prestigio y que la entidad este controlada por el Banco de España permiten considerar las pérdidas por fondos garantizados (AN 25-2-19)

Pérdidas. Definitivas. Para apreciar el carácter definitivo de las pérdidas de una filial no residente, la circunstancia de que el Estado miembro de la filial no permita transferir pérdidas de un sujeto pasivo a otro en caso de fusión, aunque el Estado miembro de la sociedad matriz lo autoriza en caso de fusión de residentes, no es determinante, salvo que la sociedad matriz demuestre que no le es posible materializar el valor de dichas pérdidas, en particular, mediante una cesión de modo que un tercero pueda computarlas fiscalmente en ejercicios futuros (TJUE 19-6-19)

4.3 Ganancias

Valoración. Permuta. En la permuta de terreno por local a construir por la recurrente se aplica el art. 15 LIS y es renta la diferencia entre el valor contable y el valor de mercado de lo recibido que se debe imputar al acabar la construcción (TS 14-11-13)

Valoración. Operaciones societarias. El art. 15.5 LIS no deja resquicio que permita aplicar las reglas del art. 16.3 sobre operaciones vinculadas. La Administración tampoco desvirtuó en forma lo alegado sobre el valor de adquisición, considerando no infringido el art. 159 LSA, en una ampliación de capital necesaria por pérdidas acumuladas en la que sólo acudió un socio sin ejercicio de derechos de suscripción (TS 19-6-13)

Valoración. Actos propios. Si la Administración aceptó que el valor del mismo bien en otra transmisión no era inferior al de mercado no cabe modificar el valor (TS 6-6-13)

Coeficientes. Fueron inaplicables los coeficientes de actualización al no probarse la afectación del terreno a la actividad de promoción inmobiliaria (AN 19-9-13)

Corrección monetaria. Improcedente. No se aplica la corrección monetaria al ser empresa dedicada a la promoción inmobiliaria, estar contabilizado el inmueble en “Existencias” y, TS s. 5.06.15, venderse en el mismo estado en que se adquirió (AN 7-4-16). Fue adecuada la reconstrucción contable del valor en las sucesivas operaciones anteriores a su transmisión adverada por el informe pericial. No procede la corrección monetaria porque era promotor y las parcelas eran “existencias” y el objeto era la urbanización. No sanción (AN 21-4-16)

Expropiación forzosa. Tributan las ganancias por expropiación forzosa y el devengo se produce al fijarse el justiprecio (AN 27-6-13)

Transmisión lucrativa. Si en una escritura de rectificación de la aportación realizada en ampliación de capital anterior se incorpora un nuevo activo con revalorización contabilizada, hay transmisión lucrativa (TS 3-7-13)

Cálculo. Si en la adquisición de acciones se pactó la disminución del precio si las sociedades adquiridas debían incurrir en gastos o inversiones, habiendo sido así, la ganancia se calcula respecto del precio reducido (AN 18-10-13)

4.4. Renta no justificada. Se considera adquisición con cargo a renta no declarada la de participaciones en otra sociedad constituida para ejecutar un contrato de asistencia técnica, mediante préstamo de otra sociedad que adquiere el resto del capital porque no se contabilizó la operación (TS 11-3-13). Existe renta presunta en los préstamos entre vinculadas (TS 10-10-13). Es renta no justificada las aportaciones a la “cuenta de socios” sin justificar quien la hace, sin documentación y sin contabilidad que se dice extraviada (TS s. 14-11-13). Se considera renta no declarada la presumida por saldos bancarios de ignorada procedencia (AN 14-3-13). Se consideran rentas no declaradas los ingresos en efectivo si no se acredita la deuda existente o el error contable (AN 21-3-13). Se imputa a la sociedad la renta de la actividad de transporte realizada por ella y tres personas físicas al constatarse la existencia de una unidad económica. No sanción por ausencia de culpa (AN 10-10-13)

Renta. Injustificada. Hubo incremento injustificado ante la falta de acreditación de los préstamos del administrador (TS 17-3-14)

Renta. Justificada. Improcedente liquidación al mantener la Inspección que eran deudas inexistentes a pesar de la numerosa documentación aportada que no sometió a crítica. La sanción es improcedente y, además, no estaba motivada (AN 6-3-14)

Injustificados. Según TS s. 14.11.13, el contrato de préstamo participativo, con dudas en la fecha, en los fondos y en sus titulares, no refleja una deuda real y procede aplicar el art. 140.4 LIS (AN 21-1-16)

Ingresos. Injustificados. Respecto del art. 140 LIS, la TS s. 5.10.12 señala los supuestos de ocultación: infravaloración del activo, deudas inexistentes y que la renta se imputa al más antiguo de los períodos no prescritos, salvo prueba en contrario. Pero este artículo no era para salvar la prescripción, sino para fundamentar las presunciones que regulaba; aquí, reflejado el pasivo ficticio en un ejercicio no se puede hacer la imputación a ejercicios posteriores, sino cuando se produjo (TS 31-1-17). Si la Administración obtuvo datos mediante requerimientos, en la reclamación más que pedir que completara el expediente debió rebatir aquéllos, art. 105.1 LGT: no se acreditaron las deudas por lo que se aplicó el art. 140 TRLIS; tampoco se justificó la diferencia entre la contabilidad y las cuentas bancarias; en la asunción de cargas urbanísticas la Inspección actuó atendiendo a las escrituras y a la asunción de costes; las facturas, cuando se discute la realidad de los servicios no es bastante para deducir un gasto; no cabe compensar bases negativas de períodos prescritos porque no se ha aportado los justificantes, TS s. 17.10.16; sanción (AN 8-6-17)

Ingresos injustificados. Presunción de ingresos no injustificados en operaciones bancarias de ingreso y retirada de fondos en cuestión de poco tiempo según grabaciones del banco; no eran aportaciones de socios porque no se declaró así (AN 22-1-21). La contabilidad no es prueba que vincule a la Hacienda y no lo fue el contrato privado de promesa de venta, ni el privado de ingreso, ni se probó la existencia de un préstamo (AN 22-4-21). No se trata de una discrepancia contable, sino de la prueba de un pasivo inexistente o de ingresos ocultados al hacer inventario de los envases devueltos por los clientes. Sanción sin que quepa alegar duda razonable (AN 30-6-21)

Ganancias. Injustificadas. Aplicando el art. 134 TRLIS, en las rentas no contabilizadas, TS s. 21.02.13, la Administración debe acreditar el dinero no contabilizado y lo hizo empleando la presunción judicial, art. 386 LEC: nadie suscribe una compraventa sin recibir una señal (AN 20-2-19)

Exención. Establecimiento permanente. Como en AN s. 21.03.21 en aplicación del art. 22 TR LIS, la exención de los rendimientos obtenidos por el establecimiento permanente en Argelia exige actividad y gravamen en el extranjero; pero al considerar la imputación de gastos al establecimiento no se motivó suficientemente el cambio de criterio, TS s. 11.11.15, al aplicar un %del inmovilizado que no se aviene con un establecimiento con actividad de producción más que de distribución lo que supone mayor % de imputación de gastos corporativos (AN 24-5-21)

5. GASTOS

5.1 Deducibles

Requisitos. Para deducir un gasto se exige: justificación documental, art. 37.4 RIS; contabilización, art. 37 RIS; imputación temporal procedente, art. 88 RIS; necesariedad, art. 100.1 RIS en relación con art. 13 LIS. No fueron deducibles las liberalidades ni el recargo de prestaciones de la SS (AN 13-3-14). No probada la efectiva publicidad en el hotel y no justificados los gastos de viajes y manutención, tampoco corresponden al contenido del contrato (AN 4-12-14)

Requisitos. La contabilidad no es suficiente para deducir los gastos porque es necesario acreditar que son necesarios y están relacionados con los ingresos (AN 14-5-15). Son requisitos para deducir los gastos: justificación, contabilización, imputabilidad y ser necesarios: TS ss. 26.02.15 y 6.02.15; y en este caso fue necesario el gasto por asesoramiento para implantación industrial contratado y contabilizado por la sociedad aunque haya beneficiado a los socios (AN 3-11-15)

IVA. El IVA fue deducible como gasto porque la incorrecta actuación inspectora lo convirtió en no repercutible, soportándolo indebidamente (TS 12-7-12)

Regularización. No cabe rechazar la deducibilidad de gastos mediante análisis en bloque y por sistema de muestreo y distribución de claves (AN 24-10-13)

Deducibles. Procedía deducir los gastos abonados a otra sociedad por la mediación en determinados establecimientos hoteleros que, además, se comprobó que por tales ingresos se había contabilizado y tributado (AN 17-1-13). Fueron reales los servicios de mediación inmobiliaria, cuya posibilidad estaba prevista en el contrato y que se facturaron, contabilizaron y cobraron por entidad con ese objeto social (AN 18-9-13)

Asesoramiento inmobiliario. Deducibles. No habiendo probado la Inspección que los de asesoramiento inmobiliario estaban directamente relacionados con la adquisición del inmueble, se considera gastos deducibles y no mayor coste (AN 16-10-14)

Patrocinio. Deducibles. Es deducible el gasto de patrocinio mediante publicidad de la actividad inmobiliaria en vallas y, anulada la liquidación que consideraba lo contrario, se admite, art. 101.4 LGT, la compensación de la base negativa (AN 20-7-15)

Préstamo participativo. No son deducibles los intereses de un préstamo participativo (TS 27-9-13)

Deducibles. Crédito participativo. Aplicando la Ley 61/1978, los intereses de los créditos participativos son gastos financieros y por tanto necesarios y deducibles (TS 12-12-13)

Deducibles. Comisiones. Se admite la deducción de gastos por comisiones a representantes externos aunque su pago se acreditó sólo con talones nominativos, porque se aportaron los contratos (AN 12-12-13)

Deducibles. Abandono de explotación. Fue procedente la dotación para la cobertura de gastos por abandono de explotación de carácter temporal porque el plan contiene los gastos presumibles si se retirara de las instalaciones de la central térmica de ciclo combinado (TS 12-6-13)

Préstamo vinculado. Son deducibles los intereses de un préstamo de una sociedad matriz para que la filial pueda pagar un dividendo; no está en el art. 14.1 TRLIS; como TS s. 30.03.21, existe causa onerosa y no es donativo ni liberalidad ni retribución de fondos propios (TS 21-7-22 y 26-7-22). Igual en el préstamo para adquisición de participaciones para su amortización y reducción de capital (TS 26-7-22). Según art. 14.1.e) y a) TRLIS, y TS ss. 30.03.21 y 21.07.22, son fiscalmente deducibles como gasto los intereses del préstamo obtenido para comprar participaciones sociales que luego amortizará la sociedad; ni son donativo ni liberalidad ni retribución de fondos propios (TS 1-12-22)

Intereses. Son deducibles, TS s. 30.03.21, los intereses de un préstamo para adquirir las propias acciones y reducir el capital (AN 23-9-21)

Intereses de acta. Los intereses por acta de IVA se deducen al ser firme la liquidación y no en el ejercicio al que corresponde la liquidación (AN 25-7-13)

Intereses de demora. Los intereses de demora si se exigen en la liquidación o por causa de suspensión en la reclamación son gasto fiscalmente deducible por su naturaleza jurídica si cumplen el requisito de su contabilización y están relacionados con los ingresos y con la actividad: son indemnizatorios y resarcen a la Administración del retraso en percibir el ingreso (TS 8-2-21). Los intereses de demora liquidados en una comprobación tributaria son gasto deducible, TS s. 8.02.21, y están relacionados con los ingresos (TS 2-4-21). Como TS s. 8.02.21, tanto los intereses como los suspensivos cuando se concede la suspensión, son gasto deducible (TS 5-5-21). Como en TS s. 25.08.21, son gasto deducibles los intereses de demora tanto los de la liquidación como los devengados en la suspensión de los actos, son indemnizatorios para compensar el retraso y no están incluido entre los gastos que no son deducibles -art.15 LIS, art. 14 TRLIS- y están relacionados con los ingresos puesto que están conectados con la actividad; con la condición, art. 19 LIS, de su contabilización (TS 17-6-21). Los intereses de demora liquidados en las regularizaciones tributarias son gasto deducible (TS 17-9-21). Los intereses de demora tanto los liquidados en un procedimiento de comprobación como en los casos de suspensión de actos impugnados son gasto deducible (TS 17-11-21 y 18-11-21). Los intereses de demora son gasto deducible si están contabilizados, porque están relacionados con los ingresos y son indemnizatorios; con los límites del art. 20 TR LIS, ahora art. 16 LIS (TS 10-1-21). Los intereses de demora y los intereses suspensivos son gasto deducible en el IS (TS 1-12-21 y 22-12-21). Según TS s. 8.02.21, son deducibles no sólo los intereses liquidados en las regularizaciones, sino también los devengados en las suspensiones (AN 26-5-21). Según TS s. 8.02.21, son gastos deducibles, art. 14 TR LIS, los intereses liquidados por regularizaciones tributarias de períodos anteriores (AN 21-7-21, dos). Aplicando la TS s. 9.02.21, son gasto deducible los intereses de demora. Allanamiento del AdelE (AN 15-10-21). Aplicando TS s. 8.02.21, son gasto deducible los intereses de demora de las liquidaciones de la Administración (AN 25-10-21). Son deducibles, TS ss. 8.02.21, 29.04.21, 5.05.21, 17.06.21 y 17.09.21, los intereses de demora liquidados en comprobaciones anteriores (AN 5-11-21). Como TS s. 8.02.21, son gasto deducible los intereses de demora liquidados en una regularización tributaria (AN 25-11-21)

Intereses de demora y suspensivos. Los intereses de demora y los suspensivos son gasto deducible (TS 28-4-22, 3-5-22). Son gasto deducible los intereses de demora liquidados tanto en regularizaciones tributarias, como en la suspensión de la ejecución de actos (TS 6-6-22 y 23-6-22). Son gastos deducibles los intereses de demora tanto en la liquidación por regularización como en la suspensión de ingreso (TS 6-7-22). Como TS ss. 8.02.21, 30.03.21, 29.04.21, 5.05.21, 17.06.21, 17.09.21, 6.07.22, son gastos deducibles los intereses de demora practicados con la liquidación o por la suspensión de la ejecución del acto porque están relacionados con la actividad, con los límites del art. 20 TRLIS y 16 LIS (TS 13-10-22,18-10-22). Como TS s. 23.06.22, son fiscalmente deducibles los intereses de demora en las liquidaciones y en la suspensión de ejecución (AN 22-7-22, tres). Son gasto deducible los intereses de demora tanto por liquidación de deuda, como suspensión (TS 27-10-22)

Intereses de demora. Aunque pudiera apreciarse que no existe causa onerosa como en los préstamos son gasto deducible los intereses de demora liquidados en una regularización tributaria y en la suspensión de la ejecución de los actos (AN 29-11-23)

Intereses. Son gasto deducible los intereses satisfechos por autoliquidaciones extemporáneas de IVA y retenciones (AN 17-7-24)

Préstamo vinculado. Son deducibles los intereses de un préstamo de una sociedad matriz para que la filial pueda pagar un dividendo; no está en el art. 14.1 TRLIS; como TS s. 30.03.21, existe causa onerosa y no es donativo ni liberalidad ni retribución de fondos propios (TS 21-7-22 y 26-7-22). Igual en el préstamo para adquisición de participaciones para su amortización y reducción de capital (TS 26-7-22). Según art. 14.1.e) y a) TRLIS, y TS ss. 30.03.21 y 21.07.22, son fiscalmente deducibles como gasto los intereses del préstamo obtenido para comprar participaciones sociales que luego amortizará la sociedad; ni son donativo ni liberalidad ni retribución de fondos propios (TS 1-12-22)

Despidos. Sólo es gasto deducible en la indemnización al expresidente lo que legal o estatutariamente sea obligado, el exceso se considera no relacionado con los ingresos de la entidad, incluso los servicios posteriores pactados; para los demás empleados directivos se está al límite de 7 días por año con el límite de 6 meses (AN 30-7-21)

Deducibles. Donativos y liberalidades. Aplicando el art. 14.1.e) TR LIS, los gastos acreditados y contabilizados no son deducibles cuando son donativo o liberalidad, entendiendo por tal la disposición realizada a título gratuito; pero son deducibles los que conceptualmente son gastos contables -todo gasto contable es gasto fiscal si no procede una juste extracontable, art. 10 LIS- y se contabilizan como realizados a título gratuito con clientes o proveedores en los casos que especifica el precepto y, también, todos aquéllos no comprendidos expresamente en esa relación que respondan a la misma estructura y estén correlacionados con la actividad para mejorar el resultado empresarial, directa o indirectamente, de presente o de futuro, si no tienen como destinatarios a socios o partícipes, porque el precepto tiene una delimitación subjetiva -clientes, proveedores, empleados; un gasto financiero con causa onerosa no es un donativo: en este caso, son deducibles los gastos financieros de un préstamo que financió la adquisición de participaciones propias para su amortización en ejecución de un acuerdo social de reducción de capital; es una opción lícita de ahorro fiscal sin considerar que la operación hubiera sido de los socios con mayor tributación (TS 30-3-21)

SS en el extranjero. En la tributación por rendimientos obtenidos en el extranjero es gasto deducible la cotización obligatoria a la SS del país (TS 15-12-21)

Proporcionalidad. La entidad se dedica a múltiples actividades con unos ingresos de 10 millones y un millón de gastos de publicidad y patrocinio: ni es desproporcionado ni injustificado a la vista de la actividad con automóviles deportivos y es razonable que la participación del socio favoreciera mayores ingresos (AN 8-6-21)

Retribución a socio mayoritario. Es gasto deducible la retribución al socio mayoritario no administrador, pastelero, por servicios prestados en la actividad de la sociedad, pastelería, sin que se pueda estimar que no hay ajeneidad ni relación laboral o que falta relación con la actividad, como dice el AdelE, o que hay liberalidad o retribución en fondos propios (TS 6-7-22, 11-7-22)

Contabilización. No procede la deducción de los gastos por retribución a los administradores porque no estaban contabilizados (AN 18-6-14)

Contabilización. Para deducir un gasto se exige, además de la contabilización, probar su realidad (AN 18-10-12). Si se contabiliza el gasto por cuantía inferior a la documentalmente justificada sólo cabe deducir el importe contabilizado (TSJ Galicia 12-3-12)

Contabilización. No hubo aportación de créditos de clientes, sino minoraciones de ventas por descuentos, devoluciones no contabilizadas; y no habiendo créditos, tampoco procedía la provisión; sanción (AN 29-4-21). En aplicación del art. 16.5 TR LIS, es obligado justificar la realidad de los gastos sin que sirvan las expresiones genéricas (AN 16-7-21)

Probados. Las condiciones del préstamo sin garantías, según dictámenes de dos catedráticos, fueron razonables y acordes con el mercado y la planificación de plazos coherente con los objetivos de la empresa (TS 21-12-17). No estaba motivada la resolución porque no se pidió retroacción, sino entrar en el fondo: respecto de los gastos por anuncios, se acepta el dictamen de perito que ilustra sobre los “duty free” como mercado específico en las áreas de tránsito en los aeropuertos internacionales (AN 5-10-17)

Deducibles. Intermediación. Según Norma 13 OM 28.12.94 y Norma de Valoración 2 PGC, los gastos de intermediación no son más coste de existencias, sino gastos del ejercicio (AN 19-4-18)

Deducibles. IVA. Inspección integral. Eliminado por la Inspección el gasto por IVA no deducible por haberse contabilizado en una cuenta del grupo 4 en vez de en una del grupo 63, por el principio de inspección integral, se debió regularizar también la situación consiguiente (AN 26-10-18)

Deducibles. Retribución a socio mayoritario. Es gasto deducible la retribución al socio mayoritario no administrador, pastelero, por servicios prestados en la actividad de la sociedad, pastelería, sin que se pueda estimar que no hay ajeneidad ni relación laboral o que falta relación con la actividad, como dice el AdelE, o que hay liberalidad o retribución en fondos propios (TS 6-7-22, 11-7-22)

Deducción tardía. Procedente. La deducción tardía de un gasto por imposibilidad de cuantía en período precedente no perjudica a la Hacienda; perjudicaría al contribuyente tributar por una pérdida (AN 8-10-24)

No obligatorios. Son gasto fiscalmente deducible, los pagos complementarios o extraordinarios, no obligatorios, de la Mutualidad del Colegio de Abogados a los perjudicados por cambio al sistema de capitalización individual (TS 6-5-24)

Deducible. Contabilización tardía. Procede deducir un gasto contabilizado de forma incorrecta en un ejercicio posterior al de su devengo, si la imputación en un ejercicio posterior no comporta menor tributación (TS 22-3-24)

5.2 No deducibles

Impuesto. No es deducible el gasto contabilizado como IS por la derivación de responsabilidad subsidiaria por sucesión en la actividad porque la deuda tributaria sigue teniendo su naturaleza y el gasto que originalmente no era deducible no puede pasar a serlo (AN 29-3-12)

Incoherencia. No es coherente que en un ejercicio se deduzca un gasto por compraventa y que en el siguiente sea por arrendamiento del mismo bien (AN 15-11-12)

Imputación contable. No cabe imputar el coste del solar al subsuelo argumentando que es costumbre del sector, lo que no se prueba y es contrario a OM 28.12.94 (AN 19-7-12)

Fondo interno. No es deducible el pago de pensiones con cargo a un fondo interno cuyo saldo ya se consideró deducible (TS 4-7-12)

De establecimiento permanente. El gasto de mantenimiento de la garantía acordado a efectos de provisiones se debe imputar al establecimiento permanente en Portugal (TS 29-11-12)

Familiares. Si en la sociedad familiar se pagaron “pluses de avances” a las hijas desproporcionados respecto del trabajo realizado y de la categoría, hay liberalidad; y es retribución de fondos propios la retribución por servicios no identificados al padre administrador sin retribución. Tampoco se admiten los gastos justificados con tarjeta de crédito sin probar la relación con la actividad o con facturas sin identificar al destinatario o en joyería dada la actividad de clínica de la empresa (TSJ Andalucía 16-7-12). En la sociedad familiar no se admiten los gastos por retribución de la madre como gerente porque sólo realizaba trabajos administrativos ni por retribución de otros familiares como encargados de obra cuando su calificación era la de encofradores. No procede sanción al faltar certeza en el juicio de culpabilidad (TSJ Cataluña 12-7-12)

Vinculación. Improcedente deducción de intereses a una sociedad vinculada en un crédito participativo que mantenía la sociedad con la residente en los Países Bajos (AN 25-10-12)

Prueba. Vinculación. Aunque el inspector actuario actuó mal al no ser objetivo y debió incorporar lo desfavorable y lo favorable sin excluir pruebas porque él no tiene la última palabra; el Inspector Jefe rebatió que existiera un resultado predeterminado; no se admite el gasto por intermediación porque entre vinculadas era fácil probar y no decir sólo que era un contrato oral; tampoco son deducibles gastos de alojamiento que son ajenos a la actividad. Sanción (AN 22-3-18)

Comidas. Para deducir los gastos por comidas debe constar la identidad del preceptor del servicio y la correlación con los ingresos (AN 3-10-13)

Deducibles. Seguridad Social extranjera. Se admite la deducción de los gastos por Seguridad Social francesa de los trabajadores desplazados a España (TS 21-11-13)

Operaciones de futuros. No cabe la deducción de gastos por cobertura de riesgos en operaciones de futuros (AN 24-1-13)

Fondos propios. No es gasto las entradas de fondos de una sociedad holandesa obtenidos de sociedades en paraísos fiscales porque no se puede calificar como préstamo sino como fondos propios (AN 1-4-13)

De terceros. Porque nada le obligaba a soportarlos, no fueron gasto deducible los derivados del ejercicio de la opción de compra de acciones de la compañía matriz y no influye que los empleados tributen por el IRPF (TS 6-5-13)

Sobreprecio. No es deducible el gasto por sobreprecio a sociedad vinculada no sólo al margen del contrato, sino en contravención de sus cláusulas (AN 27-6-13)

Actos inválidos. No es deducible el gasto de arrendamiento del edificio en que se ubica el centro comercial porque el contrato no es válido al no estar firmado. Y no se ha expedido factura por el supuesto incremento de renta hasta pasados más de 20 meses lo que incumple los requisitos de justificación del gasto y de emisión de factura completa (AN 27-6-13)

Simulación. No hubo gasto si hubo simulación del negocio con causa falsa. Simulación que sería absoluta si se crea la apariencia de un contrato que no se desea que nazca y viva (AN 16-5-13)

No deducibles. Plurianuales. No se admite la deducción por gastos de publicidad y propaganda de proyección plurianual, cuando se solicita en el año siguiente al que procedía: no se trata de una formalidad, sino de un requisito que se debe cumplir antes del plazo para declarar el período en que deba surtir efectos (AN 27-6-13)

Activables. Los gastos de notaría y registro en permuta inmobiliaria no son deducibles sino activables e imputables al período de obtención del rendimiento por la permuta (AN 3-10-13)

Coste. No fueron gastos deducibles lo que determinan un mayor valor del inmovilizado; los de reparación y conservación de vehículos sin prueba de su relación con los ingresos; las transferencias a sociedad polaca sin prueba bastante. Se anula la sanción por falta de prueba de la culpa (AN 7-11-13)

Impuesto. No es deducible la cuota derivada de la autoliquidación del I. Electricidad (AN 20-11-14)

Deuda de tercero. No es gasto deducible la cancelación de hipoteca en garantía de deuda de tercero (AN 27-11-14)

No justificados. Si no se aportan los documentos que justifican las diferencias negativas de cambio no es deducible el gasto. No hubo culpa ni por negligencia, TS ss. 12.03.12 y 2.03.15 (AN 5-6-15)

Gastos financieros. Fraude de ley. Improcedente. Si se consideró que había fraude de ley no cabía deducir por gastos financieros de sociedad española por pagos a su matriz (TS 9-2-15, dos)

Depreciación. En aplicación del art. 12.3 impide que lo que no era deducible en la participada lo sea en la matriz (AN 18-3-15)

Intereses. Si en el préstamo participativo se pactó un interés no procede aplicar otro como resultado de un cálculo a efectos de tributación (AN 18-3-15)

No deducibles. Descuentos. Si los descuentos ni se documentan ni se explican no hay que ir al art. 16 LIS porque no es un problema de valoración sino de prueba de la realidad (AN 3-12-15)

Atenciones. No son deducibles porque no están relacionados con la actividad los gastos en monterías y en palco de estadio de fútbol (AN 3-12-15)

De terceros. No son deducibles los gastos que no son propios (TS 22-5-15). No eran necesarios los gastos que correspondían a otra persona ni por lo realizado para otros (AN 1-4-15). Si la mediación sólo afectó a la entidad en el 50% no cabe deducir el 100% (AN 16-4-15)

Leasing. Para deducir por el leasing es obligado probar que se cumple el requisito de que la parte correspondiente a la recuperación del coste se mantenga igual o creciente (AN 1-4-15)

No obligados. En la liquidación anticipada de negocio inmobiliario mediante cuentas en participación no son gasto deducible los gastos financieros porque, TS s. 14.02.13, Sala 1ª, no se fijaba el plazo en la opción de compra y en la retribución al consejero delegado, los estatutos señalaban que era cargo gratuito sin se concreten los servicios prestados (AN 3-6-15)

Formación en horario laboral. La formación en horario laboral no permite la deducción como gasto (AN 18-6-15)

Utilidades del socio. Las utilidades derivadas de la condición de socio no son gasto deducible, art. 14 LIS, y no procede restar las retenciones no practicadas porque tampoco se incluyó esa renta en la declaración del IRPF (AN 3-6-15)

I+D. Requisitos. Según TS s. 20.06.12, el art. 14 LIS/04 establece cuatro supuestos en los que las liberalidades son gasto deducible, pero el art. 16.4 LIS/04 exige un contrato escrito y un criterio racional en la distribución de gastos I+D, requisitos que no se cumplen; es una liberalidad y no hay correlación con los ingresos (AN 11-6-15)

Duplicidad. No se admite deducir un gasto en las pérdidas y también en la provisión (TS 14-4-16)

Beneficios. No deducibles. No hubo retribución salarial, sino reparto de beneficios, en la utilización de inmuebles por socios trabajadores sin que se haya probado la existencia de contrato laboral; tampoco se han acreditado los gastos de transporte (AN 7-1-16)

Condicionados. Si se asumió el coste de las obras si se ampliaba las instalaciones en la zona es una obligación modal, condicionada a la iniciación de las obras, TS ss. 11.07.84, 17.02.00, sala de lo Civil, también a efectos de la deducción tributaria del gasto (AN 27-5-16)

Varios. Se admite el gasto por reparación en inmuebles. Se considera liberalidad, TS s. 10.02.11, la condonación de deuda aunque se relacione con la situación económica. No sanción por los gastos admitidos (AN 4-2-16)

De terceros. Los servicios a los socios, que además aceptaron como gasto en su reclamación, no son gasto de la sociedad (AN 4-5-18)

UTE. No era deducible el gasto por asistencia técnica porque se prestaba a la UTE y no a cada partícipe; y tampoco procede la provisión por insolvencias porque, TS s. 19.10.11, pasó el tiempo sin procurar el cobro (AN 27-4-18)

Retribución de fondos propios. No son deducibles los intereses de un préstamo participativo para cubrir el déficit de patrimonio neto; según art. 14.1.a) TRLIS son retribución de fondos propios -como se regula en el art. 15.a) LIS/14; no hay conflicto en aplicación de norma ni subcapitalización, sino recalificación de deuda e intereses (AN 26-3-19)

Deterioro de créditos vinculados. Existe vinculación y, aplicando art. 12 TRLIS, no son coste deducible las pérdidas por riesgo de posible insolvencia entre vinculadas, salvo judicialmente declarada; pero en este caso fue por una previsible falta de pago (AN 19-9-19)

Préstamo participativo. Simulación. No era préstamo participativo, sino aportación de fondos, TS s. 27.09.13, si queda a la voluntad de las partes su terminación; en este caso, cuando se elevara a público y con la posibilidad de conversión en acciones (AN 11-11-19)

Naturaleza. No costes. El abono de cantidad para la construcción de un nuevo atraque fue un gasto porque, de no hacerse, no se habría obtenido la concesión, cumpliendo, art. 1274 Cc, la causa de los contratos onerosos (AN 11-11-19)

Justificación. No son deducibles las aportaciones a planes de pensiones porque, art. 13.1.b) TRLIS, no se acreditó la imputación a los trabajadores; pero sí se deduce el gasto, art. 14.1.e TRLIS, por convenciones -alojamiento, comida, barra libre- el año en que se acompañó relación de asistentes (AN 21-2-19). Los requisitos para la deducibilidad de los gastos son: justificación documental, contabilización, imputación temporal y necesariedad o correlación con los ingresos; no son deducibles los gastos en pagos a trabajadores en efectivo sin justificación que, como dice el TEAR, es la consecuencia de la falta de correlación con los ingresos (AN 8-7-19)

Deducibles. Atenciones. Los gastos de comida, alojamiento y cesta de navidad a los socios de la cooperativa son deducibles porque son socios y clientes (AN 10-6-19)

IVA deducible. Los regalos y atenciones a clientes que la entidad bancaria consideró no sujetos al IVA considerando coste el IVA soportado en las adquisiciones, se entiende que están sujetos y no exentos porque son “retribuciones en especie, no son operaciones gratuitas ni tampoco autoconsumos”, modificación de la BI porque se debió repercutir y se podía deducir (AN 1-10-19)

Sin actividad. Aplicando el art. 5 LIS/2014 no había actividad y los gastos no estaban relacionados con la actividad (AN 7-3-19)

Ajenos. Los gastos financieros por factoring no eran a cargo de la recurrente; no se aplicó estimación indirecta, sino a partir de los datos aportados: del total de intereses se restaron los excesivos según el plazo inicial (AN 29-3-19)

Varios. No procede deducción por donativo porque se donó un derecho sin valor patrimonial y no hay gasto deducible si es donativo; otro gasto fue para utilidad del socio y no de la entidad; y otro fue una liberalidad al no estar correlacionado con los ingresos (AN 17-4-19)

Sociedad de artista. No son deducibles los gastos personales de la artista ni los de desplazamientos de familiares porque no son los “usos y costumbres” normativos que tienen refrendo social con una cierta obligatoriedad (AN 19-3-20)

Corrientes. Los gastos de intermediación vinculados a la adquisición de determinados inmuebles considerados como existencias, Norma 13ª de la Orden de 28 de diciembre de 1994, de adaptación al PGC de las empresas inmobiliarias, son gastos corrientes del ejercicio y no se incorporan como costes de adquisición de existencias (TS 1-10-20)

Prueba. No es una cuestión jurídica, sino probatoria según el art. 105 LGT: la Inspección consideró por indicios -trabajos en otro lugar- que no eran costes de una promoción, sino de otra y el informe pericial no contenía razón de ciencia de sus conclusiones ni valoró la contabilidad ni rebatió lo mantenido por la Inspección sobre las facturas; tampoco hubo indefensión porque, aunque la recurrente dice que no pudo conocer las diligencias penales porque no era parte y el TEAR denegó pedirlas, la querella del Mº Fiscal fue contra ella (AN 29-3-19)

Carga de la prueba. No deducibles. Como se dijo en AN s. 6.03.14 confirmada por TS s. 9.07.15, que el gasto esté contabilizado, art. 10 LIS y que la base imponible sea el resultado contable modificado por ajustes fiscales, no quiere decir que la carga de la prueba sea de la Administración, TS s. 20.06.12; no era deducible el gasto realizado en favor de los socios y ajeno a la sociedad para adquirir acciones luego amortizadas (AN 7-2-19)

No probados. Intermediación. No son deducibles los gastos de intermediación porque no se han probado; si la deuda con la entidad financiera era de 16, pero se contabilizó 14 y después del cierre de cuentas, se dieron de baja el menor importe y de alta el mayor como gastos extraordinarios, no se admitió la deducción porque no se probó el destino de ese gasto (AN 25-1-19)

No probados. Autoría. Los trabajos se realizaron por una CB al principio y siguieron por otros que no disponían de infraestructura para hacerlos; se realizaron, pero no se puede conocer por quién ni hay prueba del importe. Sanción. Aunque se estima en parte el recurso porque la Inspección mantenía que se habían entregado 21 inmuebles y fueron 17 pues el perito aporta escritura que prueba que 4 se habían entregado antes a un tercero por dación en pago (AN 22-1-19)

No justificados. No cabe comprobar hechos anteriores a la LGT/2003, TS s. 22.10.20, 4.11.20, 30.09.19, 11.03.21, pero, este caso, son de 2007 y cabe aplicar el art. 115 LGT (AN 24-5-21)

Financieros. En operación acordeón con ampliación de capital seguida de reducción, no son deducibles los gastos financieros abonados a entidad bancaria por préstamo para devolver la prima de emisión a los socios, porque no son gastos para la actividad, sino retribución de fondos propios, art. 14.1.e) TR LIS, en beneficio de los socios (AN 5-2-21)

Inversión. No es gasto, porque no era una cuenta en participación, sino la adquisición de un negocio, una inversión; la compra a los perjudicados por los bonos de la entidad extranjera comercializados no fue sino una indemnización (AN 30-7-21)

Aportación a plan de pensiones. Ajuste extracontable negativo por la aportación a un plan de pensiones de un directivo por no respetar el reparto proporcional acordado entre entidades, matriz holandesa -10%- y filial española -90%-, en las que trabajó; como en TS s. 13.11.19, pero no igual porque hay que estar al convenio para evitar la doble imposición; la Inspección no está obligada a considerar la política de precios de transferencia del grupo -en particular el método de margen neto del conjunto de operaciones- a la hora de regularizar operaciones que afectan a sociedades del mismo grupo cuando no sea posible realizar el pertinente ajuste bilateral para proceder a la regularización íntegra de la situación (TS 18-3-21)

Regalos de empresa. Los regalos de empresa, TS s. 30.03.21, sólo son deducibles si se identifican los destinatarios sin que sirva la referencia genérica a los cargos (AN 1-7-21)

No deducibles. Desplazamientos. Reproduciendo AN s. 10.05.21, no son deducibles los gastos por desplazamiento de empleados de otras empresas y hay que probar la necesidad y relación con los propios ingresos. Sanción (AN 23-9-21)

No comprobables. Irreales. Administradores. No cabe comprobar ni regularizar los gastos anteriores a 2003, TS ss. 22.10.20, 4.11.20, 12.03.21; otros gastos no produjeron utilidad o no se justifica su realidad; la retribución al administrador en un % sobre ventas no es la retribución fija que establecen los estatutos (AN 20-5-21)

Simulación. No se admite la deducción de gastos que sólo se justifican con un informe de viabilidad de un proyecto; aunque la Inspección se considera que hubo simulación en la fecha y en la causa en la venta a término de participaciones con 1 euro de contraprestación, porque aunque debía permanecer el dominio en el vendedor, lo ejerció plenamente el comprador desde el contrato sin esperar al término; según TS s. 26.09.12, hay simulación cuando hay divergencia en la causa para lo que hay que estar a la intención, según arts. 1281 a 1289 Cc, porque la calificación depende de las obligaciones contraídas, no se ha probado la simulación. Sanción sólo por los gastos (AN 21-2-21). La retribución por uso de vehículo propio no es deducible porque la adquisición del vehículo fue una simulada; sanción (AN 27-9-21)

Identificación. No son deducibles algunos gastos -representación, relaciones públicas, hospedaje, manutención, combustible, viajes…- en los que no había factura, otros no tenían soporte documental -tickets, cargos en tarjeta de crédito, extractos bancarios…- o no estaban relacionados con la actividad, porque es imprescindible identificar a las personas; tampoco se admite la amortización de un inmueble no afecto a la actividad; sanción porque la contabilidad no refleja la imagen fiel, los estados financieros no reflejan la realidad, no se ha acreditado la relación de los gastos con la actividad (AN 11-3-21)

Paraísos fiscales. Se trata de una financiación extravagante y muy cara descontando efectos la misma entidad, donde entraban las divisas y salían las cantidades devueltas, que negó la financiación; dudas sobre la realidad porque se trata de un paraíso fiscal, art. 14 g) TR LIS. Sanción (AN 11-3-21)

Dirección y generales. Individualización. En la imputación al establecimiento permanente en Argelia de los gastos de dirección y generales, en la aplicación de la exención del art. 22 TR LIS, no cabe, como en AN s. 2.03.21 y TS s. 11.11.15, la regularización inspectora de forma proporcional, sino individualizada (AN 23-9-21)

Varios. Aunque finalmente los palletes se entregaban a los clientes, el gasto es deducible porque se adquirieron onerosamente y no hubo liberalidad; en cambio no son deducibles los intereses en préstamo integrupo porque no consta por escrito ni se fija tipo de interés ni tiempo de devolución; no son deducibles los gastos de asistencia congresos porque no se identifica a los asistentes (AN 16-3-21)

Despido. No es gasto deducible la indemnización por despido de dos administradores cuyo cargo debería ser gratuito, art. 217 TR LSC; como en AN s. 18.11.20, tenían poderes generales como el director general del grupo, sólo él estaba por enciman y tenían muchos directores por debajo; por la “teoría del vínculo” la relación mercantil excluye la de alta dirección por las mismas funciones (AN 29-4-21)

No obligatorios. La cantidad repartida por la Mutualidad como paga extraordinaria no obligatoria según los estatutos no es gasto fiscalmente deducible, no se aplica el art. 14.e) LIS, sino el 14.a) LIS y se considera reparto solidario de beneficios (AN 22-7-22)

Cobertura de riesgos. No es deducible la provisión a una gestoría ni los contratos de swaps de tipos de interés porque no son instrumentos de cobertura, ap. 6 Norma 9ª Registros y Valoraciones del PGC, sin identificación de riesgos, art. 13 LIS; el informe favorable de auditoría no determina que se considere correcta la declaración tributaria (AN 22-7-22)

Tickets. La carga de la prueba corresponde al que afirma: art. 105 LGT y 217.1 LEC, TS s. 2.02.12; pero los gastos documentados en tickets no identifican el servicio, contra el art. 106.3 LGT; tampoco se probó las mermas que no resultan del volumen contabilizado de existencias; pero procede la libertad de amortización, DT 11ª TR LIS, porque el trabajador que cesó continuó en la actividad como autónomo (AN 3-10-22)

Sin justificación. Facturas. La factura no es suficiente justificación del gasto, TS ss. 20.06.12, 26.10.12, 28.09.12 y 12.02.15, y por el principio de facilidad es el inspeccionado el que debe aportar la prueba; la falta de prueba y la irrealidad del gasto se considera, art. 184.2 LGT, ocultación (AN 5-9-22)

Sin justificación. Intermediación. El archivo en actuaciones penales no impide la posterior comprobación; en este caso, la empresa no tenía estructura para prestar el servicio. Sanción, AN s. 5.11.22, por irrealidad de los gastos (AN 9-9-22)

Varios. No cabe la provisión por insolvencia en deudas de entes públicos; no cabe deducir por gasto en pagar servicios prestados a otro; no cabe deducir por gastos por servicios irreales; sanción (AN 22-7-22). No es gasto deducible una sanción recurrida, ni un obsequio al abogado no empleado, ni la amortización sin probar la antigüedad; tampoco se justifica la deducción por inversiones en canarias. Sanción (AN 22-7-22)

Requisitos. Sanción. No son deducibles los gastos no necesarios, ni los presumiblemente irreales, ni los no acreditados en el informe pericial. Sanción (AN 4-5-23)

Aplicación de resultados. Las afectaciones al fondo de actividades complementarias no son gastos, sino aplicación de resultados (TS 28-2-24)

5.3 Realidad

No acreditada. No es deducible si no se acredita la realidad del gasto por retraso en el pago (TS 2-7-12). La carga de la prueba de la compra de platos combinados corresponde al contribuyente y no es imposible por ser bien perecedero porque hay más pruebas posibles aparte de las facturas, albaranes y justificantes y se trata de operación vinculada (TS 12-7-12). No se admite la deducción de gastos aunque estén facturados si por la prueba de indicios se considera que no responden a servicios reales (TS 21-9-12). La contabilidad y las facturas no son prueba suficiente para deducir gastos; se exige probar la realidad y su relación con los ingresos (TS 28-9-12). Improcedente deducción de gastos por servicios de administración general, contabilidad, sistemas y métodos satisfechos a la matriz en Suiza por no haber acreditada su realidad (TS 5-11-12). Para mantener que los servicios facturados no se prestaron, la Administración puede utilizar la prueba de presunciones (AN 19-1-12). A pesar de la contabilización del gasto y de la factura, no es deducible el de servicios de intermediación de sociedad en paraíso fiscal sin acreditación suficiente de su efectividad (AN 23-2-12). En la retribución en especie a los administradores la valoración según el IRPF para el ingreso no determina un gasto equivalente en la sociedad pagadora que ni siquiera tiene que tener un gasto efectivo (AN 23-2-12). No probada la realidad de los servicios facturados por los administradores no cabe deducción y no hay que aplicar las normas de vinculación ni practicar un ajuste por pago efectivo porque se hizo sin título jurídico (AN 12-7-12). No son deducibles las facturas de vinculadas cuando son vagos e indefinidos los términos para referirse a los servicios sanitarios, alquileres, mejoras y suministros (AN 15-11-12). Aunque se aporta facturas y se justifica las transferencias, el empresario no puedo realizar los trabajos al carecer de local y de los medios materiales y humanos necesarios (AN 22-11-12). No son deducibles los gastos cuando no se justifica la efectiva prestación del servicio sin existencia de estructura empresarial ni acreditación documental (AN 5-12-12). Gastos no deducibles por falta de realidad de los servicios facturados en operaciones entre la importadora y su proveedora sin justificación económica y que sólo pretenden disminuir el margen de beneficios (TSJ Galicia 12-3-12). Aunque el auto del juzgado decía que no se puede hablar de inexistente o invento de obras, fue revocado por la Audiencia y se debe probar la realidad de lo contabilizado, según art. 14 LIS (TSJ Madrid 19-9-12). Si la Inspección negó la realidad de los pagos a un proveedor sin que se aportaran los justificantes por la entidad y aplicó la prueba de indicios para negar los pagos a otro proveedor, debe prevalecer al comprobarse que los pagarés al portador se cobraron por familiares del emisor (TSJ Murcia 13-7-12). Si se alega que los gastos no eran de personal sino de explotación y que eran pagos a profesionales residentes en Países Bajos, que por convenio no tributan en España, no se admite la realidad de tales servicios facturados y certificados por la clínica en que operaron, al no haberse justificado los medios de pago (TSJ Valencia 18-7-12)

No deducibles. No se admite el gasto por asesoramiento legal porque no se acredita la realidad del servicio (TS 11-3-13). No son deducibles los gastos si no se prueba la realidad del servicio (TS 25-3-13). Si no se acredita la realidad de los servicios de asesoramiento, dada la ausencia de documentos, no se admite el gasto (TS 25-4-13). No cabe deducir gastos facturados si no se prueba la realidad de los servicios, porque corresponde al sujeto pasivo la carga de la prueba de los hechos determinantes de la deducibilidad del gasto (AN 24-1-13). No son deducibles los gastos de intermediación comercial prestados a la matriz española por la filial portuguesa si no se prueba su realidad o si no se justifica la relación con los ingresos (AN 21-3-13). El sujeto pasivo debe probar la realidad de los gastos y su correlación con los ingresos. En las facturas no se desglosaba el precio correspondiente a la entrega de chatarra de cable y a la intermediación (AN 25-4-13). No se admite el gasto porque la empresa carecía de una infraestructura mínima, sus facturas carecían de sustento fáctico empresarial y sólo había una apariencia para aprovechar la deducción (AN 13-6-13). No se admite el gasto porque se utilizó una forma societaria para conseguir la deducción de gastos que no corresponden a la actividad al no haberse acreditado su realidad en la factura presentada. Sanción (AN 27-6-13). No acreditada la realidad de los servicios facturados no cabe deducir le gasto (AN 18-7-13, tres). No son deducibles los gastos por servicios facturados si no se acreditan (AN 24-10-13, dos). Se debe probar la realidad de los gastos y la prueba producida en el juicio enerva los indicios apreciados por la Inspección (AN 8-11-13)

Realidad. Prueba. La prueba de la realidad del gasto corresponde al sujeto pasivo (TS 6-11-14). Se exige la prueba de la realidad de los servicios facturados; y se probó contra las sospechas de la Inspección (AN 29-5-14). No son deducibles los gastos facturados y contabilizados, unos porque no se probó la realidad de los servicios y otros porque no existía relación con los ingresos (AN 11-12-14)

Realidad. No era deducible el gasto por servicios facturados sin prueba de su realidad (TS 7-2-14). No son deducibles los gastos facturados por servicios de la matriz, TS 9.05.12, al no constar la efectividad de los servicios ni su contenido y duración, condiciones y objeto, ni consta informe o documento en que se plasmara el servicio (TS 26-3-14). Aunque las facturas formalmente correctas permiten presumir su realidad, no cabe deducir cuando hay circunstancias que llevan a considerar que fueron imposibles. No se admite la casación para unificación de doctrina porque en el escrito no había una “relación precisa y circunstanciada” de las contradicciones y no son idénticos los supuestos (TS 17-9-14). No se admite la deducibilidad del gasto facturado si no se acredita la realidad del servicio (AN 23-1-14). No es deducible el gasto facturado que no se corresponde con un servicio real (AN 6-3-14). No son deducibles los gastos por servicios de intermediación entre vinculadas cuya prestación efectiva no se prueba (AN 21-4-14). Necesidad de probar la realidad de los servicios que produjeron los gastos y, en este caso, el proveedor no tenía estructura empresarial. Sanción (AN 30-4-14). No se admite el gasto por comisiones de entidad andorrana sin contrato escrito y con importes dispares (AN 12-6-14). No son deducibles los gastos a empresa sin actividad y en estimación objetiva. Sanción procedente, pero no agravación por ocultación ni por reiteración que no se justifica (AN 2-10-14)

Realidad. Vinculación. No es deducible el gasto por servicios de vinculada al no justificarse la existencia de aquéllos (AN 13-11-14)

Realidad. Prueba. No procede deducir el gasto porque la prueba de su realidad corresponde al sujeto pasivo y no a la inspección (AN 16-4-15). Aunque se consideró que eran distribución de fondos porque las facturas las emitieron sociedades que eran socios, se demostró su realidad mediante certificado del Ayuntamiento (AN 8-10-15)

Prueba. No procede deducir el gasto por asesoramiento legal y financiero prestado por compañías cuyos administradores coinciden y porque falta la acreditación de su realidad (TS 10-6-13). No cabe deducir los intereses de préstamo por no acreditar su realidad al no llevar contabilidad (TS 18-7-13)

Varios. No fueron deducibles los financieros si no se probó el préstamo; ni lo pagado por cuenta de otros que es liberalidad; ni el préstamo participativo que era aportación de fondos propios (TS 5-5-14). El recargo de prestaciones de la SS es sanción, TS s. 14.02.12, y no procede su deducción; tampoco la dotación al fondo de reversión porque se debe acreditar los mayores costes; ni el apoyo a la gestión que es realmente la gestión por otra entidad, al no existir necesidad ni correlación con los ingresos (AN 12-5-14). No son deducibles los gastos pagados a entidad en paraíso fiscal, art. 14 LIS; ni los de enseñanza gratuita a los hijos de los empleados porque es liberalidad (AN 22-5-14)

Cuotas de leasing. Para deducir las cuotas de leasing se exige una duración de diez años que se debe computar desde que terminaron las obras de remodelación porque antes sólo había cesión de un elemento patrimonial no susceptible de amortización (AN 27-3-14)

De tercero. No cabe deducir gastos contabilizados que no eran propios aunque se pagaran por otro por ser contrario al principio de correlación (AN 11-12-12)

Prueba. Quien haga valer su derecho debe probarlo, TS s. 7.07.11, fijados los elementos de la relación tributaria la prueba es a cargo del sujeto pasivo, TS s.19.10.11, por los medios admitidos, TS s. 12.07.12; pero no se probó la minoración de los ingresos facturados por comisiones (AN 26-5-16)

Irreales. Prueba de indicios. Irrealidad de las operaciones porque no se acredita actividad en los proveedores. Sanción (AN 12-5-16)

Irreales. Se ha probado que no son reales las operaciones de los proveedores y prevalece sobre que no se detecte en la auditoría y que no se hayan exigido responsabilidades en el procedimiento concursal (AN 21-3-16). No acredita la realidad de los gastos que la auditoría no cuestionara las operaciones ni que no se hayan exigido responsabilidades en el concurso (AN 7-4-16). No se deducen los gastos entre vinculadas por “servicios de planificación y asesoría financiera” que no se acreditan ni quien los prestó (AN 25-4-16). No hay prueba de la línea de crédito ni transferencias de fondos entre las sociedades y no es relevante que en la inspección a una no se regularizara, porque son actas previas y provisionales. Sanción (AN 28-4-16). Las facturas por los servicios de la filial son genéricas y no se acredita el coste de los servicios; tampoco en ciertos gastos por atención a clientes la relación con la empresa; ni se ha explicado las facturas por “servicios externos recuperables”. Sanción (AN 28-4-16). Según TS s. 14.12.89, los gastos se deben justificar con factura sin que sea suficiente su contabilización, pero, TS s. 30.05.13, deben ser necesarios; en este caso la sociedad que facturó no realizaba actividad alguna (AN 3-11-16)

Irreales. La factura contabilizada por sí no justifica el gasto; en este caso ni está probado el pago ni las partes conocían de la intermediación. Sanción: el propio contribuyente admite que pudo no haber sido diligente (AN 22-9-17) No se trata de una simulación que es una figura jurídica, sino de un falseamiento porque no se ha probado que se pudieran hacer los trabajos facturados; sanción por deducir gastos inexistentes o ajenos a la actividad (AN 6-10-17). Se eliminan por no deducibles los gastos que no son ciertos (AN 11-10-17)

Irreales. En los gastos de intermediación ni los servicios ni los abonos se realizaron (AN 19-10-18). No acreditados los servicios facturados no procede su deducción. Sanción (AN 26-10-18)

Irreales. El pago no acredita la realidad de los servicios facturados; fue la sociedad la que prestó los servicios, simulación, aunque aparecían prestados por autónomos que eran los socios, para tener más gastos deducibles (AN 6-6-19)

Irreales. Prueba. No son deducibles los gastos por servicios que no se prueban ni en un inmueble en el que no se prueba que se realizara la actividad (AN 20-7-20). No es relevante para considerar la naturaleza del bien su contabilización como existencia; no se considera veraz la manifestación de testigos hecha por quienes participación en la operación, pero sí lo declarado por el administrador y se deduce que no se prestaron los servicios de asesoramiento mercantil financiero y fiscal, sino que las facturas encubrían un reparto de la ganancia por la compra y venta de fincas (AN 4-12-20)

Irreales. El servicio de asesoramiento se considera irreal al no existir contrato ni descripción de los trabajos; facturas por carburante para un vehículo que se dice relacionado con la actividad sin otra explicación, una factura es de una sociedad con otra actividad ajena: publicidad de deporte respecto de promoción inmobiliaria; sanción porque la condición de empresario obliga a conocer los deberes para con la Hacienda (AN 4-1-21). No es deducible el gasto porque los proveedores carecían de medios y el importe pagado por cheque se retiraba de forma inmediata en efectivo; sanción porque no se trata de interpretar las normas (AN 1-4-21). No se trata de una estimación indirecta, sino de facturas por servicios inexistentes. Sanción: ese proceder por sí mismo es prueba de culpabilidad (AN 19-11-21)

No probados. No se admite la deducción por impuesto pagado en el extranjero que no se prueba ni los gastos no probados ni la provisión por insolvencia de deudora vinculada respecto de la que se renunció al crédito (AN 5-10-17). Aunque se facturaron y se pagaron no son deducibles los gastos porque se debió probar su realidad acreditando referencias como: asesoramiento, estudio y encaje topográficos en compra de terrenos o mediación en compraventa (AN 19-10-17). Aunque en el acta se invocó el art. 16 LIS y la resolución se fundamentó en el art. 14 LIS, no se cambió lo esencial: gastos por servicios no acreditados y la c/c entre empresas no era un préstamo; y los incentivos por consecución de objetivos son gasto cuando se pagan. Sanción porque, aunque TS s. 29.11.10 señala que no cabe imputar de infracción por resultado o por inexistencia de causa exoneradora y siendo necesario probar el elemento subjetivo de la infracción, en este caso se aprecia operativa negligente (AN 11-12-17). No son deducibles si no se acreditan los servicios facturados como comisiones de publicidad o comercialización en promociones inmobiliarias (AN 14-12-17)

No justificados. Ni crear una persona jurídica independiente ni realizar una actividad de interés general permite deducir todos los gastos, TS ss. 2.02.12, 28.09.12, 11.04.13, 17.04.13; en este caso, la Diputación Provincial era el único socio de la entidad que soportaba gastos de publicidad de aquélla. No sanción (AN 21-9-17)

5.4 Necesidad

Inexistente. Vigente la Ley 61/1978 no se admiten los gastos de relaciones públicas y viajes que sólo eran convenientes, pero no necesarios (TS 18-10-12). Si la utilización de los vehículos no era necesaria no cabe deducir por leasing, intereses y amortización (TS 21-6-12). No son deducibles los gastos de esponsorización, patrocinio y relaciones públicas si no se prueba su necesidad (TS 22-6-12). No son deducibles los gastos de una Universidad derivados de becas a alumnos concedidas por una Fundación porque son una asunción de compromisos de terceros y no son necesarios para la obtención de los ingresos (AN 4-4-12)

Necesidad. Existente. Los gastos para adquisiciones para empleados y clientes son deducibles si son gastos necesarios para obtener ingresos y se justifican con factura completa (AN 4-10-12)

Necesidad. No son deducibles los gastos de esponsorización, promoción y relaciones públicas con clientes o proveedores porque no son necesarios para la obtención de los ingresos (TS 6-3-13). Los gastos de mediación en operaciones con entidades de El Salvador y de la República Dominicana para el suministro de bienes de equipo no son deducibles al no darse el requisito de necesariedad y oportunidad (TS 17-4-13)

Necesidad y contabilización. Hay obligación de probar la necesidad del gasto y de contabilizarlo porque no sólo afecta a lo fiscal, sino también a los accionistas que a partir de la contabilidad conocen la solvencia de la entidad (AN 20-6-13)

Necesidad. No se admiten los gastos de la sociedad de profesionales porque, TS s. 8.11.12, no es suficiente la contabilidad ni la existencia de factura, sino que además deben ser necesarios; y no lo eran el salario del socio, en simulación, ni los gastos de alquiler, consumo de energía y pintura del local dedicado sólo a recibir notificaciones (AN 27-10-16). Para que un gasto sea fiscalmente deducible es preciso que esté justificado, que esté contabilizado, que sea imputable al ejercicio y que sea necesario por su relación con la actividad, TS s. 26.02.15, o por su correlación con los ingresos, TS s. 6.02.15; en los gastos de atenciones y regalos no se puede exigir una prueba plena de esa correlación, pero no es de recibo no aportar alguna (AN 21-11-16)

5.5 Relación con los ingresos

Acreditación. Aún con la Ley 43/1995 para deducir gastos hay que acreditar su relación con los ingresos y si se consideran liberalidad, corresponde al administrado acreditar que no es tal y que se da la citada relación, lo que es una cuestión probatoria (TS 28-9-12). En empresa farmacéutica y por asistencia a congresos, no son deducibles los gastos de acompañante de los médicos o en eventos sin acreditar su relación con la actividad (AN 28-2-12)

Afectación. Que se imputara un rendimiento al socio, como utilidad obtenida por ser socio, por el uso de un vehículo de la sociedad, no permite a ésta deducir los gastos del mismo por no estar afecto a la actividad (TSJ Andalucía 23-4-12)

No deducibles. Afectación. No son deducibles como gastos de promoción los no justificados documentalmente ni los no relacionados con la actividad: tarjetas de crédito del administrador en adquisiciones en supermercados y restaurantes (TS 10-10-13)

Afectación. Vehículo. A efectos de la deducibilidad de los gastos, la contabilidad no es prueba bastante de la afectación de un vehículo a la actividad (AN 31-1-13). No cabe deducir gastos financieros por alquiler de vehículos por leasing sin que conste la afectación (AN 1-4-13). No son deducibles los gastos por vehículo y embarcación si no se prueba la relación con la actividad (AN 19-9-13)

Afectación. Los honorarios profesionales de asesoramiento para una OPA no son gasto deducible porque no benefician a la entidad (TS 1-2-17). Aceptado por la Inspección que en la finca existía una explotación agrícola y, en el IVA, la deducción por adquisiciones para bodega y almazara, debió estar a la realidad y naturaleza de cada adquisición a efectos de su consideración como gasto y no aplicar una proporción según destino estimado de superficies para recreo y para actividad; las cuotas de IVA no deducidas por caducidad no son liberalidad (AN 26-1-17)

Afectación. Sin la justificación de la afectación, no son deducibles gastos como los de mantenimiento del ascensor de un edificio con diversas entidades domiciliadas, asesoría, teléfono y otros (AN 25-11-21)

Cesión de personal. Pensiones. Si se cede personal con trasferencia de las cantidades dotadas para hacer efectivos sus planes de pensiones, no procede disminuir la base imponible en ese importe porque es diferente la finalidad de las normas contables y de las tributarias. Discrepancia razonable existente, improcedencia de sanción (TS 18-3-13)

Relación con los ingresos. Para poder deducir los gastos deben ser necesarios para la obtención de los ingresos (AN 31-1-13). A efectos de la deducibilidad del gasto, si la factura no fue reconocida por la emisora se debe probar la realidad de los servicios que, además, deben ser necesarios para la obtención de ingresos y con relación directa con estos (AN 14-3-13). Los gastos sólo son deducibles si se prueba la correlación con los ingresos, sin que sea suficiente ni la contabilización ni la factura (AN 23-5-13). No son deducibles los gastos facturados si no se prueba el destinatario ni la correlación con los ingresos (AN 19-9-13). No son deducibles los gastos por facturas de patrocinio y publicidad al faltar absolutamente la prueba de vinculación con la obtención de ingresos (AN 28-11-13)

Correlación con los ingresos. No son deducibles los intereses de préstamo para adquirir acciones propias para reducir el capital porque no es un gasto que guarde relación con los ingresos (AN 6-3-14)

Relación con los ingresos. No es gasto fiscalmente deducible en una promotora inmobiliaria el pago por cesión de imagen de un club para su utilización en un proyecto urbanístico, si no se prueba la relación con ingresos (TS 26-2-15). En el art. 14 LIS está la regla general de que no son fiscalmente deducibles los gastos no correlacionados con los ingresos. Sanción (AN 15-10-15). El art. 14 LIS no permite deducir el impuesto que “graba” los beneficios en Portugal, porque están exentos en el art. 21 LIS (AN 22-10-15)

Relación con los ingresos. Negada la deducción de gastos por no estar relacionados con los ingresos, no prospera la alegación que mantiene que si no estuvieran relacionados no estaría contabilizados como gastos y que en la LIS la consideración del resultado contable es global lo que no puede llevar a eliminar todo gasto porque ninguno se relaciona con los ingresos (AN 17-1-19). No son deducibles los gastos por alquiler de oficinas -facturados, contabilizados y reales- para arrendar porque no se relacionan con ingresos: ninguno por arrendamiento (AN 21-2-19). No son deducibles los gastos de representación, desplazamiento y viajes sin identificar a los destinatarios ni correlacionar los gastos con los ingresos, TS s. 28.09.12, 11.04.13 y 17.04.13, en el tiempo (AN 27-6-19). El principio de correlación de ingresos y gastos está en el PGC a efectos de la determinación del resultado y así lo confirma TS s. 30.05.13. Sanción (AN 1-10-19). Los requisitos para que los gastos sean deducibles son: contabilización, justificación, imputación temporal y correlación con los ingresos; esto no se da cuando una sociedad se hace cargo de los gastos correspondientes a una participada (AN 11-11-19)

Relación con los ingresos. La actividad es de “call center” y se basa en un contrato de intermediación con CTN Internacional; los ingresos de contratos locales de servicios de análisis de clientes y migración son de las filiales iberoamericanas, por servicios corporativos, know how y marca, pero para deducir los gastos, por el principio de correlación, se debió refacturar los costes del proyecto Caribú y, aunque un informe de multinacional considera procedente aplicar el margen corporativo, la Administración aplica el margen general; no se incumple la inspección íntegra, art. 103.1 LGT y TS ss. 20.01.12 y 10.05.10, porque corresponde a la empresa probar, art. 217.2 LEC, lo que mantiene y no lo hizo. Sanción (AN 12-2-21)

Sin correlación con ingresos. Al faltar la correlación con los ingresos, no fue deducible el gasto por instalación de goteo y obras en una vivienda de cuya existencia no hay constancia (AN 22-9-17). No se admite el gasto de intereses por préstamo por faltar relación con los ingresos, TS s. 3.02.12; las marcas se vendieron y se abonaron a su titular y no había fondos suficientes; aunque no cabe sanción por el mero resultado de la regularización ni sin prueba del elemento subjetivo, se sanciona porque se aprecia negligencia (AN 11-12-17). No es deducible el gasto de promoción por usos de un palco en un estadio de fútbol si no se prueba su vinculación con los ingresos (AN 15-12-17)

Sin relación con ingresos. Al faltar conexión con la generación de rendimientos, TS s. 26.09.17, no son deducibles los gastos; no hubo operación comercial ni gasto en la recepción de importes para pago de sueldos (AN 4-6-18)

5.6 Administradores. b) Fondos de comercio. c) Servicios de matriz. d) Liberalidad. e) Facturas

a) Administradores. Según TS 30.10.13 no son gasto deducible las retribuciones a los administradores si no están fijadas en los estatutos y la Junta General no puede ir contra ellos. El exceso es liberalidad y no es gasto fiscalmente deducible (TS 5-2-15). Si el ingeniero ingresa por relación laboral y como consejero por relación mercantil, toda la retribución es de administrador y no es gasto deducible en cuanto exceda de los estatutos. Las retenciones son gasto en el ejercicio en que se devengan y la cuestión se debe plantear al tiempo de la liquidación de diferencias (TS 28-10-15)

Administradores. No deducibles. Aunque es cierto que la DGT, c. 20/10/94, señala que la retribución del administrador se rige por criterios de mercado, el TS s. 5.02.15 considera que no es deducible la retribución al administrador si los estatutos dicen que es cargo gratuito; tampoco se probó que se prestaran otros servicios, estaban contratados con un gestor de patrimonios, ni se aportó contrato laboral (AN 11-2-16)

Deducibles. Administradores. Son deducibles las retribuciones a los administradores mediante participación en beneficios, aunque se contabilicen como distribución (AN 5-5-16)

Administrador. Si los Estatutos establecían que el cargo era gratuito, TS 5.02.15, no cabe deducción (AN 26-4-18)

Retribución de administrador. Los estatutos no fijan la retribución con certeza al decir que será una cantidad que no exceda del 10% de los beneficios, que sólo se detraerá de los beneficios líquidos y después de estar cubiertas las atenciones a las reservas legal y estatutaria y de haberse acordando un dividendo del 4% a los accionistas; en este caso, no consta en actas que la retribución no sea por desempeño del cargo, durante dos años sólo cobró un miembro del consejo y no se retuvo al 35% y no se pagó dividendos a los accionistas; a efectos interpretativos se aplica la TS s. 21.01.10 (AN 19-9-19)

Retribución a administrador. No es gasto deducible la retribución a un administrador, TS s. 26.03.14, porque era cargo gratuito en los estatutos y no se ha probado otras funciones (AN 12-5-21)

Administradores. La rectificación de errores en los gastos se hace aplicando la norma 22 del PGC; son gasto fiscalmente deducible las retribuciones de los directores generales de una sociedad que son miembros del consejo de administración si se corresponden con servicios reales (TS 2-12-23)

Consejo de administración. Si no se ha acordado en Junta no son deducibles los gastos por retribución de miembros de consejo de administración aunque se comuniquen a las sociedades que son socios (AN 15-2-23)

Retribución de administradores. Ni que sea una relación mercantil ni que no se aprobara por la Junta de Accionistas impiden que sea gasto deducible la retribución de los administradores no socios, si consta en los estatutos, se contabiliza y se justifica documentalmente (TS 18-1-24). Son deducibles las retribuciones a los administradores que realizan otras funciones, como las de alta dirección, aunque no se aprueben por la junta general (AN 8-2-24). No se convierte en una liberalidad no deducible la retribución al administrador de una SA cuando está acreditado que presta servicios y está contabilizada, aunque no esté prevista en los estatutos ni aprobada en junta. (TS 13-3-24). La indemnización a un administrador al cesar no es gasto deducible porque no está relacionado con la obtención de ingresos (TS 8-4-24). Son gasto deducible las retribuciones de los administradores de la sociedad aunque no estuvieran previstos en los estatutos o no aprobados por la junta general (TS 13-6-24)

b)- Apoyo a la gestión. No son deducibles los gastos de apoyo a la gestión genéricos y en los que no se describen los servicios ni el precio ni los criterios de determinación (AN 3-10-13). No son deducibles los gastos por intereses –fees commisions- y marketing a la vista de los criterios de la OCDE (AN 24-10-13)

Con la matriz. No son deducibles los gastos al no haberse acreditado los servicios de administración general, contabilidad, sistemas y métodos, pagados a la matriz suiza (TS 30-5-13). Improcedente imputación de gastos de administración y dirección al establecimiento al no estar razonado el procedimiento y la cuantía, sin que quepa aplicar por analogía el art. 17.1.b) LIRNR (AN 24-9-13)

Servicios de la matriz. No son deducibles los gastos por servicios de la matriz no acreditados (AN 26-10-15). El contrato debió especificar la naturaleza de los servicios a prestar y el método de distribución con criterios de continuidad y racionalidad; las facturas no prueban los servicios por no especificar con detalle los prestados y el coste (AN 26-11-15)

Matriz. Injustificados. No procede la deducción de gastos calculados en porcentaje fijo sobre volumen de ventas de la filial como costes generales de “asistencia técnica” sin acreditar los servicios y su coste; son ingresos compensatorios (AN 17-3-16)

No deducibles. Apoyo a la gestión. No son gasto deducible los correspondientes a servicios de la matriz que son los propios de su actividad. Sanción, TS s. 26.10.16 (AN 20-1-17)

Apoyo a la gestión. No se ha justificado los gastos de apoyo a la gestión, art. 16.5 LIS, y no procede una comprobación de valores porque lo cuestionado era la realidad o la naturaleza: retribución de fondos propios (AN 15-3-18)

Servicios de la matriz. Los gastos por servicios informáticos de la matriz, además de justificarse documentalmente, se deben probar en su realidad; en este caso, se aportó documentación cumpliendo el art. 105.1 LGT y un informe con la opinión de la auditora, sin prueba en contrario de la Administración (AN 7-11-19)

Matriz filial. En aplicación del art. 16.r TR LIS y respecto de los gastos en “management fees”, no se ha aportado contrato, ni el cálculo del importe ni su incremento y determinados apuntes contables no se justifican con facturas. Sanción, art. 183 LGT, porque no hay justificantes sino estimaciones y no hay interpretación razonable (AN 8-6-20)

De matriz. Para calcular el rendimiento obtenido por las actividades por una sociedad en un establecimiento permanente en el extranjero que está exento por el art. 22 TR LIS, se pueden imputar proporcionalmente los gastos de dirección y generales de administración realizados para los fines del establecimiento, Tanto si se efectúan en ese Estado como si es en otro (TS 17.07.23, 18-7-23, dos, y 24-7-23)

c) Liberalidad. Inexistente. Fue gasto deducible y no liberalidad la indemnización por resolución de contrato de distribución en exclusiva al existir causa onerosa habiéndose probado suficientemente que estaba obligado al pago (AN 2-2-12)

Liberalidad. Prueba. Existiendo justificante y contabilización corresponde a la Administración la prueba de que se trata de una liberalidad y esa mera calificación constituye falta de motivación (AN 22-11-12)

Liberalidad. Si las compañías acordaron asumir el coste del IVA en las tarifas a empleados se alteró la exigencia fiscal y hubo liberalidad en la que soportó esa carga (TS 14-9-12). No se ha acreditado que los gastos tiene su origen en la actividad: compensación de gastos asumida por contrato suscrito con otra entidad por el que ésta se comprometía a comprar la producción de energía eléctrica en determinadas condiciones. Liberalidad (TS 20-9-12). No es gasto deducible la diferencia entre los valores de cotización y de emisión de las acciones entregadas al personal actual y pasado por el centenario de la empresa porque se trata de una liberalidad (TS 18-12-12)

Donaciones. En la pérdida por la venta de acciones a un precio simbólico, hubo simulación relativa con apariencia de compraventa cuando era una donación, sin que quepa, art. 14 LIS, deducir como gasto (TS 26-9-12)

Liberalidad. Si se avaló a una sociedad vinculada que fue declarada en suspensión de pagos y que obligó a la avalista a enajenar activos para atender a su responsabilidad, no procede la provisión por insolvencias y el pago se debe calificar como liberalidad. Sanción improcedente por falta de culpa y de motivación (AN 10-10-13)

Liberalidad. No hubo liberalidad porque se ha probado que la sociedad tenía un derecho sobre una finca de la familia: lo pagado en factura retribuye el derecho preexistente (AN 20-6-13)

Liberalidad. Fue liberalidad no deducible correr con los gastos del aval de otra sociedad (AN 5-6-14)

Indemnizaciones. Liberalidad. El exceso en la indemnización establecida por cese de directivos no es gasto deducible, sino una liberalidad (TS 6-2-15). La diferencia entre acto gratuito, de apreciación objetiva, y liberalidad, atendiendo a la intención, lleva a que en todo negocio con el que resulte el enriquecimiento de otro hay ánimo de donación, art. 618 Cc, y hubo liberalidad cuando una sociedad paga la deuda de otra sin exigencia de reembolso, recordando que en el art. 1158 Cc se regula ese derecho. No sanción (AN 28-12-15)

Liberalidades. No hay incongruencia: un contrato, carta de compromiso, puede no ser oneroso aunque produzca beneficios; que los gastos no sean fiscalmente deducibles no impide que tributen los ingresos correspondientes porque en el IS la base imponible es el resultado contable modificado por ajustes fiscales (TS 17-5-16)

Liberalidades. Los administradores actuaron bien cuando advirtieron la situación patrimonial que originó aportaciones para compensar pérdidas aprobándose la contabilidad, pero no se respetó la normativa mercantil en los préstamos que se convirtieron en capital: son liberalidades y no se aplica el art. 12.3 LIS (TS 24-3-17)

Liberalidad. La gestión de asesoramiento fue una liberalidad porque se hizo para otra empresa, sin relación con los ingresos; sanción (AN 19-10-18). Es liberalidad y no es gasto deducible, TS s. 9.02.12, el pago al asesor al cesar en la empresa por su renuncia voluntaria (AN 26-10-18)

Liberalidad. La diferencia entre el precio menor y el de mercado se considera liberalidad y la pérdida, art. 14 LIS, no es deducible; tampoco había relación con los ingresos en el gasto por informes porque éstos se referían a construcción y la sociedad no se dedica a esa actividad (AN 30-6-21)

Liberalidades. No son deducibles y se consideran liberalidades los gastos no justificados o no relacionados con la actividad; sanción, art. 184.2 LGT y TS ss. 26.07.22 y 6.11.22, por ocultación (AN 5-9-22, 9-9-22). Aplicando el art. 14.1.e) TRLIS permite la deducibilidad de gastos en operaciones gratuitas con empleados, clientes, de promoción o relacionados con la actividad, porque, TS ss. 30.03.21 y 21.07.22, la no deducibilidad de donativos y liberalidades no se da en operaciones con causa onerosa; pero en este caso, no es deducible la pérdida por la línea de crédito a sociedad que no puede devolver y que no mejora la actividad (TS 6-10-22)

Liberalidad. Irrealidad. Es liberalidad la participación en la financiación de gastos de marketing, sin contrato ni prueba del servicio prestado (TS 18-3-24)

d) Facturas. No son deducibles los pagos a socios y sociedades por asesoramiento y consultoría que no sirven como justificante del servicio de intermediación que originaría el gasto (TS 4-3-13). No son deducibles los gastos por “technical services fees” – TSF- que no se acreditan, sin factura individualizada y sin aportar detalle de sus costes (TS 24-10-13). No son deducibles los gastos por atenciones a clientes al faltar la factura completa que permita acreditar el destinatario y los servicios retribuidos para saber si afectan a la actividad o a la promoción de productos (AN 12-12-13)

Facturas. Insuficientes. No deducible el gasto porque la factura de la filial portuguesa a la matriz española no es suficiente para justificar la realidad y necesidad de los servicios (TS 3-12-12). No son deducibles los gastos porque no son facturas completas las que no describen el servicio prestado (TS 26-12-12). La factura tiene la presunción de la corrección del gasto, pero la factura fiscal es una combinación de actos jurídicos: declaración de voluntad, conocimiento de actos de hecho y de derecho, confesión extrajudicial, que admite prueba en contrario como la deducida la exhaustiva investigación inspectora que demuestra que las facturas no responden a servicios reales y ciertos, sin que se haya probado lo contrario (TSJ Asturias 31-7-12)

Facturas. Suficientes. Son deducibles los gastos de reparación de autobuses facturados a la empresa de transporte aunque no se aporten albaranes ni hojas de entrega (AN 31-10-12)

Facturas. Para deducir un gasto es necesario tener factura completa y no es suficiente prueba la transferencia del importe (TS 17-10-14). En las facturas se debe acreditar la realidad del servicio. Y, además, el gasto debe ser necesario para la obtención de los ingresos y estar correlacionado con ellos (AN 16-1-14)

Facturas. Las facturas deben acreditar la realidad de la operación y la afectación a la actividad (TS 12-2-15). Probada la mera existencia formal y la inactividad de las empresas, no acreditado el transporte y no existiendo coincidencia en los pagos en efectivo contabilizados, TS s. 8.11.12, no se admite el gasto. Sanción (AN 9-7-15). No es deducible el gasto porque se aportó el contrato, pero no una factura que es la prueba de su cumplimiento (AN 15-10-15)

Facturas. No son deducibles los gastos por servicios no probados aunque se pagaran las facturas; pero sí son deducibles aquéllos contra cuya realidad la Administración sólo opone la presunción de inexistencia (AN 1-2-18). No son deducibles los gastos facturados como comisiones de venta sin que se justifique la intermediación (AN 8-3-18)

Facturas falsas. No son deducibles los gastos en facturas reconocidas como falsas ni por la transacción privada concertada después de iniciada la inspección; aunque la prueba son regularización a otra sociedad sin que se pueda conocer la actuación (AN 2-4-18)

Facturas. Deducibles. Aunque la Inspección rechazó los gastos manteniendo que las facturas eran irreales, ante el hecho probado de operaciones facturadas mediante informe el MF. pidió el sobreseimiento porque era imposible determinar la cuota defraudada, se debe anular la nueva liquidación practicada y la resolución del TEAC que la confirma porque ni se aporta pruebas ni se hace observación alguna respecto de la apreciación del MF (AN 3-12-19)

Facturas deficientes. Atendiendo a la doctrina sobre facturas, TS ss. 3.12.12, 30.05.13 y 12.12.15, los gastos de promoción debieron imputarse proporcionalmente y los de reparación de vehículo exigían probar la afectación (TS 13-5-19). En las facturas falta la identificación de los trabajos y la afectación a la actividad; tampoco por vehículos porque en la póliza de seguros consta que uno es para uso particular y otro para desplazamiento al trabajo (AN 7-3-19). Se considera inexistentes los servicios facturados y contabilizados: porque, en años antes fue sancionada la entidad por facturación irregular y en operación con otra entidad también se consideraron no deducibles; porque el interviniente en la facturación no estaba apoderado, porque la factura es la única prueba; y en los justificantes en que no hay destinario identificado o es otro distinto (AN 28-3-19). Atendiendo al art. 106.3 LGT respecto de las facturas como prueba, no lo son los tickets y justificantes bancarios que no han tenido acceso a la contabilidad y no acreditan la realidad de la operación (AN 27-5-19)

6. COSTES

6.1 a) Gastos financieros. No son deducibles los gastos financieros adscritos a obras en curso o la finalizada no enajenada y los terrenos para edificar antes de la venta, por ser carga a acumular a la valoración de las obras (TS 28-6-12)

Gastos. Activables. No deducibles. Las reparaciones que se incorporan definitivamente al inmovilizado no son gasto deducible (TS 17-10-14). A efectos de deducibilidad se debe tener en cuenta que los gastos de renovación son activables como mayor valor del inmovilizado, y los de conservación son deducibles (AN 29-5-14)

Gastos. No deducibles. Activables. Los gastos de transporte corresponden a precio de adquisición de inmovilizado, según RD 1514/07 PGC, y los de licencia de actividad son coste de producción; y otras recalificaciones, TS ss. 29.11.10 y 26.10.16; aunque no cabe sancionar por el mero resultado de la regularización ni por estimar que no concurre causa de exoneración y hay que probar el elemento subjetivo de la infracción, TS ss. 22.12.16 y 6.04.17, en este caso hubo intencionalidad y negligencia por incorrecta calificación y contabilización (AN 20-12-17)

Gastos. No deducibles. No son gasto deducible los de reparación de viales y los de instalación de cintas rotatorias de transporte de productos (AN 14-5-15)

Costes. Los gastos de fontanería y suministro no son corrientes porque suponen una mejora para alargar la vida del inmueble; no hay depreciación de existencias por el retraso en la inscripción registral del inmueble que no disminuye el valor (AN 19-4-18)

Costes. Los inmuebles de una sociedad inmobiliaria tienen la condición de existencias y no hay prueba de que la voluntad fuera arrendar; el valor debe ser el de la escritura de aportación no dineraria y no hay que determinar el valor de mercado porque cinco meses se vendió; las obras de acondicionamiento no eran obras de reparación, gastos activables, costes; la transferencia por “arras” no justificada por contrato y sin contabilidad depositadas en el Registro determina un ajuste positivo, art. 134 TR LIS como ingreso; sanción (AN 26-4-21). La limpieza del solar no es un gasto sino un coste de la promoción inmobiliaria y las reparaciones en obra en ejecución son mayor valor de las existencias (AN 1-7-21)

Cobertura de riesgos. La contabilidad de cobertura de riesgos carecía de la existencia de riesgo a cubrir que es presupuesto básico y esencial; los requisitos del art. 12.5, primer párrafo, TR LIS, se deben cumplir en el momento de la inversión (AN 28-10-21)

b) Fondo de comercio. Para deducir el fondo de comercio financiero en una fusión se debe probar el sometimiento a un tributo en un Estado de la UE aunque no resultara cantidad a pagar (TS 10-7-13). El valor teórico contable del fondo de comercio es el resultante en el momento de la compra de las acciones (AN 24-1-13)

Fondo de comercio. Fue deducible la amortización del fondo de comercio derivado de una fusión en la que la absorbente tenía el 100% de la que desaparece y ésta se había acogido al régimen especial, art. 103.3 LIS, con motivo de una ampliación de capital (TS 14-10-13). Amortización procedente cuando la absorbente tenía el 100% de la entidad que desaparece y que se había acogido en operación previa de ampliación de capital al régimen especial (TS 21-11-13)

Fondo de comercio. Cálculo. El fondo de comercio se corrige por las plusvalías tácitas, pero no hay precepto que justifique la pretensión inspectora de aplicarlo en proporción a los precios cuando se adquiere en distintos momentos (AN 18-10-13)

Fondo de comercio. No cabe amortizar el fondo de comercio consecuencia de una fusión de sociedades (AN 31-1-13)

Fondo de comercio. Normas comunitarias. Se anula los artículos 1.1 y 4 de la decisión 2011/5/CE, de la Comisión, relativa a la amortización fiscal de fondo de comercio financiero para la adquisición de participaciones extranjeras C 45/07 aplicada por España (TJUE 7-11-14)

Fondo de comercio. Absorción. Cálculo El valor teórico de la sociedad es el de la fecha de inscripción de la absorción. Si se acordó un reparto de beneficios entre la fecha de retroacción contable y la de inscripción, en cuanto afecta a la valoración de los fondos que se imputa a la absorbente, tal variación no es computable en el valor teórico porque al incorporar beneficios cuyo reparto estaba acordado, la amortización del fondo de comercio supondría dar carácter deducible a una partida que no lo tiene (AN 20-2-14)

Fondo de comercio. Deducción improcedente. Aplicando el art. 103.3 LIS, la vinculación que impide la deducción existe desde que se adquieren las acciones en la escritura de ampliación sin que influya el retraso en la inscripción (TS 16-1-14). A efectos de la deducción por pérdida de valor de acciones de sociedad no residente adquiridas con sobreprecio, la normativa vigente en 1999 no permitía la amortización del fondo de comercio por titulación de acciones representativas del capital de filial extranjera; si no se admitían a negociación en mercado secundario deben figurar en el balance por su valor de adquisición (TS 29-1-14). Inaplicable, art. 103.3.a) LIS, si existe vinculación (AN 26-6-14)

Fondo de comercio. Para deducir por el fondo de comercio consecuencia de una absorción, en situaciones como la que se resuelve, se exige tributar en otro Estado miembro de la UE y sin probarlo, no cabe deducir (TS 27-2-15). Un grupo no es una fusión. El fondo de comercio consolidado no coincide con el fondo de fusión. En la compra de acciones anteriores a la fusión habría un inmovilizado financiero y un fondo de comercio implícito; el fondo de comercio y su amortización no se contabiliza en los estados financieros; sólo se podría deducir la provisión del inmovilizado financiero por la pérdida en el ejercicio (AN 2-7-15)

Fondo de comercio financiero. En el ajuste extracontable negativo por amortización de fondo de comercio financiero en el régimen de consolidación, aceptado que existía establecimiento permanente no se aplica provisiones de otro ordenamiento, TS ss. 16.02.12, 23.02,12, sino el art. 12.5 LIS/95 que es preferente, TS s. 24.06.13, y que no encuentra impedimento en otro artículo de la ley (TS 26-10-16)

Fondo de comercio. Es la diferencia entre el precio de adquisición de las participaciones y los fondos propios, que no haya sido imputada a los bienes y derechos adquiridos aplicando el método de integración global del art. 46 CdeC (AN 1-6-17)

Fondo de comercio financiero. Amortización. Se debe entender aflorado el fondo de comercio financiero con motivo de la primera consolidación mercantil de las sociedades adquiridas, sin que a partir de la misma se pueda aflorar un nuevo fondo de comercio por transmisiones entre empresas del grupo (TS 2-2-17)

Fondo de comercio. La Administración, TS ss. 30.09.19, 22.10.20, 11.03.21, no puede comprobar el fondo generado en 2003 y declarado en 2004 porque la LGT/1963 no lo permitía; si el sobreprecio es imputable a determinados bienes no lo es al fondo de comercio, art. 12.5 LIS; la carga de la prueba, TS s. 17.01.12, es del contribuyente (AN 23-6-21)

Amortización del fondo de comercio financiero. Improcedente. No procede la amortización del fondo de comercio financiero puesto de manifiesto en la adquisición de participaciones en sociedades de fuera de la UE (AN 20-12-24)

Fondo de comercio financiero. Improcedente. Es distinto el compromiso de adquisición que la adquisición directa a efectos del art. 12.5 TR LIS (AN 17-10-24)

6.2 Amortizaciones

Improcedente. Las obras de urbanización que aumentan el valor del terreno, pero no de las construcciones, no son amortizables (TS 4-7-12)

Improcedentes. La amortización unitaria de elementos de “instalaciones complejas especializadas” no incluye la concesión administrativa porque su plazo de amortización es diferente y es distinto el momento de iniciación (TS 10-6-13). No procede amortizar cuando existe un período de prueba (AN 6-6-13). Si los inmuebles se considera existencias y no inmovilizado no fue procedente la amortización (AN 19-9-13)

Vehículo. Improcedente. No cabe deducir la amortización de un vehículo si no se acredita la afectación a la actividad (AN 18-7-13)

Global. Indebida. Salvo determinadas circunstancias no se admite la amortización global, por lo que no es deducible la así practicada (TS 12-6-12)

Extraordinaria. Indebida. No procede la amortización extraordinaria dotada en ejercicio distinto al que se produjo la depreciación y no cabe aplicar la libertad de amortización de activos mineros a la amortización extraordinaria (TS 19-10-12)

Acelerada. Improcedente. Improcedente amortización acelerada de bienes adquiridos en arrendamiento financiero por incumplir el requisito que exige que el importe anual de la parte de cuota correspondiente a la recuperación del coste debe permanecer igual o creciente a lo largo del período contractual (TS 3-12-12)

Vida útil. Acreditación. Amortización de máquinas recreativas tipo B: improcedente según la vida útil de funcionamiento hasta su destrucción por imperativo legal que no se acredita (AN 26-4-12)

Lease-back. En el lease-back no hay un arrendamiento financiero aislado, sino asociado a una transmisión previa que hace que la amortización se deba computar como si no hubiese habido transmisión (TS 8-11-12)

Libre. Improcedente. Para poder aplicar la amortización libre y acelerada se debe acreditar la afectación del bien: la carta de la agencia comunicando la falta de resultados en la oferta de arrendamiento no es prueba suficiente. Calificación como existencias (AN 20-3-14)

Vuelo. Procedía la amortización del suelo y el vuelo porque la Inspección así lo admitió en la comprobación de la actualización de valores del RDL 7/1996 (AN 1-4-15)

Improcedente. Un plan de dotación para futura reparación extraordinaria de inmovilizado no tiene nada que ver con una amortización. Estando el horno en pruebas no había entrado en funcionamiento y no cabe amortizar (TS 9-11-15). No procede, Res. 30.07.91 ICAC, amortizar en período de prueba (AN 18-3-15)

Porcentaje. Si el local se destinó a almacén y no a oficinas lo debió probar el sujeto pasivo por el principio de facilidad de la prueba; y no lo hizo (AN 15-10-15)

Prueba. Se amortiza cuando el activo está en condiciones de funcionamiento, en vida productiva, generando rendimientos normalizados y no irregulares, art. 14 RIS, es decir, después del período de prueba (TS 23-5-16)

Amortización. Provisiones. No hubo incongruencia porque, aunque no se resolvió que no procedía la estimación en alzada, se resolvió que la valoración fue incorrecta; no atenta contra la capacidad económica, art. 31 CE, que no se admitiera toda la amortización porque, dado el volumen de operaciones, no se pudiera aportar todas las facturas de adquisición, porque esa carga corresponde al contribuyente; improcedente provisión porque no hay una compraventa, sino dos, de los fletadores que transportan y distribuyen el producto: con la distribuidora y con los clientes de ésta (TS 1-9-17)

Amortización. Modificar la amortización acumulada por causa de la valoración en el gasto fiscal de la reinversión no admitida, no es posible porque sería corregir la amortización en un ejercicio firme (AN 23-3-18)

Amortizaciones. Deficiente contabilización de restos de productos como utillaje; en el inmovilizado intangible, art. 11.2.c) TR LIS, hay libertad de amortización (AN 1-7-20)

Libertad de amortización. La DA 11 TR LIS, en su redacción por la Ley 4/2008 permite el beneficio de libertad de amortización si la puesta a disposición coincide con la terminación de la construcción; no cabe identificar puesta a disposición con condiciones de utilización ni desvirtuar la fecha del acta de fin de obras por recogida de escombros, reparaciones ni oposición porque no consta que existieran (AN 8-6-20)

Amortización. Fue correcta la amortización según las Instrucciones del RD 1777/2004 y también cuando se probó la depreciación con los correspondientes informes; no procede deducir por mecenazgo sobre el total coste de los envases (AN 7-7-21)

Amortización. Libertad. No cabe la libre amortización de bienes que ya están amortizados (AN 7-5-21)

Amortización. Fondo de comercio. Aplicando el art. 89.3 LIS: a efectos de cuantificación del fondo de comercio se debe estar a las normas contables a que se refiere ese precepto que está en consonancia con el art. 10.3 LIS que refiere la base imponible al resultado contable (TS 4-5-22)

Fondo de reversión. Procedente. Aplicando el art. 13.2 LIS en la recuperación de activo reversible, como no es igualdad en la ilegalidad al ser razonable el criterio, se debe estar al admitido en otras empresas del grupo (AN 15-12-17)

6.3 Provisiones

6.3.1 Insolvencias

Procedente. Fue correcta la provisión por insolvencias porque no existía vinculación sin que pueda influir la regularización inspectora a una sociedad por escisión sin motivo económico válido que es una cuestión ajena (TS 2-7-12, 16-7-12, dos)

Improcedente. Para dotar la provisión por insolvencia no basta la convicción razonable del dudoso cobro (TS 25-10-12). No probada la posición de compradora y probada la salida de dinero en sus cuentas, debió haberse contabilizado como crédito con socios que, además, hubiera impedido la provisión por insolvencias por ser operación vinculada (AN 18-10-12). No siendo aplicable la estimación indirecta, la Inspección debió calcular el resultado contable y pudo negar la deducibilidad del gasto cuando no se cumplía ninguno de los requisitos del art. 12 LIS (AN 22-11-12)

Improcedente. No cabe la provisión por insolvencias por el préstamo cuando no se pretende otra cosa que reflotar a la prestataria evitando su insolvencia definitiva (AN 1-4-13)

Improcedente. Improcedente dotación de la provisión por insolvencias cuando no se justificó la existencia de un crédito (AN 26-6-14). No es deducible la provisión por insolvencias sin justificantes y sin cumplir los requisitos del art. 12.2 LIS (AN 27-11-14)

Improcedentes. No existía una hipotética revisión del precio ni cabe aplicar el art. 12.2 LIS a créditos no vencidos (TS 26-5-15). Improcedente provisión porque la insolvencia se conocía y se adquirieron los créditos porque interesaba tenerlos (AN 8-10-15)

Improcedentes. Litigios. No se pudo dotar la provisión hasta que no se interpuso la demanda por falta de pago; en el art. 13 LIS, el ap. 1 no admite la provisión por lo solamente probable, pero el ap. 2, en litigios, sí la admite aunque la cuantía no esté determinada (TS 21-5-15)

Improcedente. No procede la provisión por operaciones de tráfico con deudores vinculados -operación acordeón, TS s. 30.05.11; sociedades pantalla, TS s. 30.06.11- y aunque no cabe la interpretación económica del hecho imponible, TS s. 3.02.11, sí se debe examinar la realidad económica de la operación: vender por 1 euro las acciones de la sociedad deudora que era propietaria de otra deudora fue sólo para deducir la provisión. No sanción porque no es prueba de la culpa decir que no hay duda razonable (AN 7-4-16)

Improcedente. No proceden, art. 12.2TRLIS y art. 7 RIS, las provisiones genéricas con vinculadas (AN 25-2-19)

-Insolvencias. Improcedente. Improcedente provisión por deuda entre vinculadas, art. 13.1.2º LIS; sanción aunque se anularon otros aspectos de la regularización, como considerar liberalidad lo que un TSJ calificó como despido improcedente (AN 15-3-21). Sin declaración judicial de insolvencia no cabe la provisión aunque fuera notoria y hubiera un convenio de acreedores sanción (AN 23-4-21). En la provisión por insolvencia entre vinculadas, art. 12.2 TR LIS, el concepto “judicialmente declarada” es determinado, TS s. 30.06.11, pero, por el principio de regularización íntegra, procede regularizar el año en que se liquidó la deudora (AN 23-9-21)

Reversión. Se aplicó el art. 12 LIS y nos los arts. 16 y 19 LIS porque no se pudo cobrar y se provisionó deuda de vinculada; la reversión de la provisión es un ajuste y no una operación a plazos, art. 19.4 LIS, sino una prórroga. Sanción por falta de diligencia (AN 31-1-18)

6.3.2 Depreciación de valores

Cálculo. En la dotación por depreciación de valores no cotizados se está a la diferencia entre el valor teórico contable al inicio y al cierre del ejercicio, siendo intranscendente el sobreprecio pagado en la adquisición derivado de la singularidad de la operación de canje realizada bajo mandato de organismos públicos en el marco de un acuerdo internacional (AN 2-2-12). Fue correcto calcular la depreciación tomando como base los valores del balance de la filial anteriores a la “reexpresión” por lo convincente de los argumentos de los peritos y al ser así como actuaron otras sociedades con filiales en Argentina que <reexpresaron> sus balances en 2002 (AN 25-10-12, 29-11-12)

Reversión. En la reversión de la provisión por depreciación de cartera fue correcto utilizar el LIFO si la sociedad formó parte del grupo un ejercicio, pero no en el otro a que se refería la provisión (TS 18-6-12)

Desdotación. La desdotación de la provisión por depreciación de títulos cotizados motivada por la reforma del art. 7.3 RIS se debe entender referida al saldo positivo de cada ejercicio (TS 12-7-12)

Imputación temporal. Si no se provisionó la depreciación de la cartera un año, no cabe deducir en el siguiente y es saneamiento del activo lo que exceda de la pérdida en ese ejercicio (TS 22-6-12)

Improcedente. Para la provisión por depreciación de valores, el valor teórico se puede corregir en el valor de las plusvalías tácitas existentes al tiempo de la adquisición, pero no cabe la presunción automática de aquéllas en las acciones de entidades participadas adquiridas en suscripción de ampliaciones de capital para reponer pérdidas (AN 26-1-12). Es improcedente y no deducible la previsión por depreciación de existencias aplicando un porcentaje de depreciación fijo en razón del tiempo que la mercancía permanece en almacén (AN 26-1-12). Improcedente deducción de una provisión por depreciación de cartera en años anteriores no contabilizada cuando se produjo sin que sea aplicable la opción del art. 19 LIS sin que sea suficiente, TS 20.11.08, la sola argumentación contable (TSJ Castilla y León 13-7-12)

Improcedente. El pago del sobreprecio no responde aun motivo económico, sino a una expectativa de ingresos que no se obtuvieron, lo que no justifica la provisión por depreciación que tampoco se admite cuando se contabilizaron pérdidas después del ejercicio de su devengo y referidas a un período prescrito (AN 12-12-13)

Deudas. La absorbente no puede deducir la provisión de la absorbida por la deuda del IS aunque se exigiera por derivación de responsabilidad, porque el IS no es gasto deducible y hay sucesión universal (TS 2-10-14)

Obsolescencia. Improcedente. No procede la provisión por obsolescencia porque las notas internas emitidas por el personal de la propia empresa no son prueba suficiente, norma 13.4 PGC (TS 22-1-14)

Valores. Si la filial estaba obligada a reexpresar su balance, la española debe partir de este, aumentándolo en el importe de la menor depreciación (TS 6-11-14). Cuando se participa en sociedades extranjeras hay que estar al valor de la sociedad participada según balances homogeneizados al PGC español (AN 30-1-14)

Depreciación. Improcedente. No cabe dotar la provisión por depreciación cuando la cosa sigue perteneciendo al vendedor: la doctrina del título y el modo obliga a estar a cuando se entra en posesión (AN 20-2-14). No se admite la provisión por depreciación de inmovilizado porque no se prueba elemento por elemento y el informe aportado, un listado, carece de elementos valorativos (AN 6-3-14)

Improcedente. En las participaciones en sociedad peruana, no cabe provisión por depreciación del fondo de comercio porque no cambia el valor teórico (TS 6-2-15). No procedió la provisión porque no se trataba de valores representativos de fondos propios sino de opciones de compra sobre ellos (TS 26-5-15). Lo aportado para reponer pérdidas no es mayor valor de adquisición de acciones de la sociedad con patrimonio negativo y en pérdidas; es mayor precio de adquisición de las acciones de la sociedad que era la única que asumía obligaciones en el convenio de acreedores: se pagó a la Comisión liquidadora no para capitalizar una sociedad, sino pagar la deuda de otra. No sanción (AN 5-3-15). Si se suscribió por más valor que el real, cabe provisión pero no es deducible fiscalmente porque no disminuyó el valor teórico. No sanción (AN 16-4-15). No se admite la provisión, art. 12.3 LIS, con causa procedente de pérdidas contables sin sustrato real siendo el valor de adquisición el de mercado (AN 26-11-15)

Limitada. En las participaciones societarias brasileñas, si se aplica la exención por dividendos, la depreciación posterior no es deducible hasta el importe del dividendo (TS 6-2-15). A efectos de la provisión no se cuentan las aportaciones, art. 104 LIS, calificables como liberalidad, sino las hechas para compensar pérdidas (AN 3-12-15)

Recuperación de valor. Si la provisión por depreciación no fue deducible, la recuperación del valor no se grava, salvo en la parte que hubiera sido deducible (AN 18-3-15)

Depreciación de valores. Tratamiento de la provisión por depreciación de participaciones consecuencia de ampliación mediante capitalización de créditos comerciales en operaciones dentro del grupo (TS 31-5-16). Improcedente provisión por depreciación de valores por una bajada temporal de la cotización de los títulos (AN 19-5-16)

Provisiones. Fue procedente la provisión por depreciación, art. 12.3 TRLIS, aunque no estuviera contabilizada, por la diferencia de fondos propios de la participada entre inicio y final de cada período; existía exceso de valoración de existencias que lo incorporaban desde períodos anteriores; los ajustes por errores contables tienen efectos fiscales sin más limitación que la doble imposición y el enriquecimiento injusto: no haber dado de baja, según NV 22 PGC, inmovilizados vendidos (AN 8-6-17)

Deterioro. Valores. No justificado el deterioro de valores ni la insolvencia, se elimina las provisiones. Sanción por existir elemento intencional (AN 17-4-17). La provisión, porque el precio de mercado es inferior al contabilizado, TS s. 19.01.12, exige que sean pérdidas reversibles; improcedente depreciación y pérdida porque no era depreciación irreversible (AN 8-9-17). A efectos del art. 12.3 LIS, según TS s. 10.11.15, la provisión no puede exceder de la diferencia entre el valor neto contable al inicio y al cierre; pero una querella criminal no es uno de los supuestos previstos, la pérdida de valor se produjo años después; se está al VNC y no al que señale el informe de expertos (AN 4-12-17)

Depreciación de valores. Es válida la aportación de fondos propios para reponer pérdidas en vez de ampliar capital, pero en la provisión hay que corregir las plusvalías tácitas, pero no se ha acreditado el menor valor (AN 5-2-18). Adquisición de participaciones por un euro: tendiendo al límite del art. 12.3 LIS y a la TS s. 10.11.15, no es valor teórico al inicio del ejercicio la ampliación de capital para reequilibrar fondos propios en una filial ni cabe provisional el importe total de la inversión (AN 7-12-18)

Depreciación de cartera. No cabe contabilizar el valor de adquisición de participación en los resultados de una UTE satisfecho a terceros en las cuentas del subgrupo 24 o 25 PGC como inversión representativa de capital ni dotar la provisión porque ese precio no constituye fondos propios de la entidad (AN 22-2-19). Acreditado el error en la aprobación de las cuentas y reformuladas, TS s. 22.10.16, la admisión registral no vincula a la Administración, respecto de los arts. 12.3 y 19 TR LIS, se debe hacer, norma 22 PGC, en el ejercicio en que se descubre el error y no en el que se produjo (AN 13-6-19)

Depreciación de valores. No cabe depreciación de valores en un paraíso fiscal. Sanción porque no cabe discrepancia interpretativa en normas meridianamente claras que el contribuyente conoce y glosa, pero de manera “que no podemos aceptar” (AN 15-7-21). Si hay un auto judicial que declara el concurso, hay insolvencia, art. 12.2 TR LIS y art. 42 CdeC, y cabe la deducción por deterioro de créditos (AN 20-7-21)

Depreciación de existencias. Se consideró valor cero porque durante un año no se vendieron con alto grado de obsolescencia. Cuando no existe un mercado de productos homogéneos: lo no vendible, se trata como pérdida; lo vendible por menos valor que el de adquisición o de coste, procede provisión. No actuó así ni la Administración ni la entidad. Estimación parcial porque la Administración puede comprobar el valor para aplicar la norma como procede (AN 11-6-18)

Desmantelamiento de instalaciones. El PGC/2007 regula el coste por desmantelamiento de instalaciones temporales, como son los parques eólicos, según DTª 26 TRLIS, RD 1514/07 y la NIC-16; pero la DTª RD 1793/08, que modifica el RIS, establece que las provisiones se deducen en la fecha del abandono de la instalación (AN 12-4-19)

Existencias. No se deduce la provisión por destrucción de mercancías, art. 10.3 TRLIS, porque el importe fue superior al de las destruidas; tampoco la provisión por pérdida de valor por lenta rotación porque no es razonable ni se ha probado el “valor cero” de las no vendidas (AN 21-2-19)

6.3.3 Por responsabilidades

Procedente. Fue procedente la deducción de la provisión por prima variable de gastos de personal que no se pudo determinar hasta el año siguiente que fue cuando se contabilizó y se declaró en el mod. 190 el pago. Anulada la liquidación, se anula la sanción (TSJ Madrid 19-7-12)

Procedente. Penalizaciones contractuales. Las penalizaciones contractuales son provisionables por responsabilidad (TS 17-4-13)

Improcedente. En la dotación a provisión por gastos de control de calidad de obras y garantía que debe asumir el contratista, si al cierre del ejercicio hay indeterminación del coste y del alcance de la obligación no procede la provisión (TSJ Galicia 12-3-12)

Improcedente. El derecho indemnizatorio por fin de obra provisionado no nace hasta que el contrato se resuelve sin que antes hubiera nacido la obligación de pago (TS 6-3-13)

Improcedente. Si la sociedad no es demandada no procede la provisión por litigios aunque existiera confusión patrimonial (AN 20-11-14)

Improcedente. Más que una provisión para gastos de urbanización, porque existía el compromiso de entregar el terreno urbanizado, fue una periodificación y no se admite porque se trataba de gastos inciertos en su realidad y en el tiempo (AN 16-4-15)

Improcedente. Ni los actos de conciliación ni la reclamación extrajudicial son cuestiones litigiosas (TS 14-4-16)

Procedente. Fue deducible la provisión por responsabilidad e insolvencias por condena judicial solidaria (AN 16-1-14). No había acabado la incertidumbre porque la resolución judicial recaída podía ser recurrida (AN 23-1-14)

Procedente. Fue procedente la provisión, art. 13.2.a) LIS y TS s. 17.05.12, porque se trataba de litigios en curso y deudas por cuantía no definitivamente establecida (AN 3-6-15)

Pensiones. Imputación. Las dotaciones para prejubilaciones o percepciones de rentas temporales o vitalicias es un sistema alternativo de los planes de pensiones y sólo son deducibles las primas si se imputan al trabajador (AN 7-3-13)

Reparaciones y garantías. Improcedente inclusión en la provisión por reparación y garantías de gastos de personal, amortizaciones, compra de materiales. Sanción (AN 19-5-16)

Terminación de obra. Improcedente provisión por terminación de obra que se hace un proyecto después otras anteriores y que puede no ser definitivo (AN 27-5-16)

Por responsabilidades. No es deducible la provisión mientras no se interponen las demandas, el art. 13 LIS se refiere a litigios en curso (AN 7-5-18)

Responsabilidades. La provisión por terminación de obra exige, ap. 497 del PGC para inmobiliarias, es por responsabilidad y exige certeza (AN 22-2-19)

6.3.4 Técnicas de seguros

Técnicas. Seguros. La provisión por estabilización ha de ser el 2%, que es límite máximo, y no el 4%; que lo sea a efectos de las normas contables del BdeE no quiere decir que sea deducible fiscalmente (AN 30-1-14). No son deducibles las provisiones por “primas no consumidas, decesos, ramo 25” (AN 27-2-14). No se admite la deducción de provisiones por primas no consumidas, decesos, ni por exceso de dotación a la provisión de decesos, cartera nueva (AN 3-4-14). No son deducibles la provisión por primas no consumidas de decesos ni el exceso de dotación a la provisión de seguros de decesos, cartera nueva (AN 12-5-14). El cambio de criterio de la aseguradora en la contabilización de “comisiones anticipadas” es contrario a los principios de uniformidad e invariabilidad y al art. 10.3 LIS (AN 23-12-14)

Seguros. Deducibilidad de la provisión por siniestros pendientes de declaración si se calcula según los métodos permitidos y hasta el límite establecido, y de la provisión técnica por obligaciones contraídas por contrato de seguro, RD 2014/1997, por la obligación de pagar la participación en los beneficios de la inversión de la provisión matemática (TS 23-4-15)

Seguros. Respecto de la provisión por “primas no consumidas, decesos, ramo 25” y su incompatibilidad con las primas por decesos y de cartera nueva: si se dota una provisión calculada en base a primas de ahorro capitalizada no hay que dotar la provisión (TS 13-4-16, tres)

Seguros. Improcedente. Improcedente provisión pera prestaciones pendientes de declaración y por gastos internos de liquidación de siniestros; no es deducible el gasto por cuotas del I. Seguros no repercutidas. No sanción: falta motivación, no se prueba la culpa y además hay interpretación razonable (TS 4-4-17)

6.3.5 Improcedentes

Siniestros. No procede la provisión por siniestros pendientes por exceder del límite de la DA 3ª del reglamento de seguros. La simple revalorización contable de activos no supone un gasto cierto que permita dotar la provisión (AN 11-10-12)

No deducible. La dotación de la provisión por indemnización del personal al final de la obra es una mera previsión no deducible (TS 22-6-12)

Previsiones. Los regalos y fiestas de Navidad no son proyectables en el tiempo y se computan cuando se producen; aunque fuera un ejercicio partido, lo que se dotó no fue una provisión, sino una previsión. Sanción (AN 19-9-13)

Provisiones. Improcedentes. Prescripción. Si la entidad no prueba que las provisiones dotadas en períodos prescritos, por responsabilidad y gastos de personal, grandes reparaciones, reclamaciones judiciales y retirada de obra, cumplían su función fue procedente incluir como ingresos del período no prescrito las sumas deducidas en los prescritos, sin que quepa oponer, que no siendo gasto en ellos lo procedente era corregirlo, lo que impedía la prescripción (AN 18-9-14)

Provisiones. De gastos. La provisión por estimación de gastos no es deducible, lo será cuando se acreditan documentalmente los gastos (AN 21-2-19)

Provisiones. Erróneas. Primero provisionó por grandes reparaciones lo que era reparación de motor y durante la inspección mantuvo que era provisión por deterioro de inversión porque no se llegó a construir una fábrica; y, siendo entre vinculadas, art. 12.2 TRLIS, no es bastante la declaración de concurso, sino la insolvencia judicialmente declarada. Sanción porque la norma es clara y no compleja y hubo voluntad y culpa (AN 22-10-21)

7. IMPUTACIÓN TEMPORAL

7.1. Ingresos. No hubo ganancia en 1995 porque los terrenos se transmitieron al Ayuntamiento en 1994 con aprobación de un proyecto de reparcelación; en 1995 sólo se pactó la indemnización por el proyecto (TS 4-7-12). Hubo plusvalía en la entrega de terrenos en pago de deuda por gastos de urbanización según laudo arbitral que declara extinguido el contrato con restituciones recíprocas y reparto de terrenos y edificaciones; en ese momento se debe imputar porque antes no hubo transmisión efectiva; a las obras de urbanización no se le puede aplicar la exención por reinversión (TS 12-7-12). Si el derecho de superficie se constituyó, declaró y contabilizó en un ejercicio, no se podía computar en el siguiente porque la fecha de inscripción registral es irrelevante respecto del flujo de renta (TS 27-9-12)

Ingresos. Los ingresos por devolución de la tasa declarada inconstitucional se imputan al ejercicio en que se acuerda la devolución (AN 24-10-13). En la venta de edificaciones en construcción se aplica la OM 28.12.94 y se imputan los ingresos cuando estén en condiciones de entrega material, es decir, sustancialmente terminadas, como ocurre con la certificación final de obras, siendo indiferente la fecha de licencia de primera ocupación que tiene efectos urbanísticos (AN 28-11-13)

Promotor. En permuta de terreno por construcción, los ingresos del promotor que adquiere el solar se imputan cuando está sustancialmente terminada, OM 28.12.94, la edificación aunque se entregara después (AN 19-9-13)

Operaciones a plazos. En operaciones a plazo se está al momento de la corriente monetaria o financiera, salvo opción por el criterio de devengo (AN 24-1-13)

Expropiación. En una transmisión por expropiación urgente si luego aumento el justiprecio por sentencia, la ganancia se imputa al período en que se ocupó la finca e igual los intereses. El plazo de reinversión se cuenta desde la notificación de la sentencia (TS 29-4-13)

Expropiación forzosa. En expropiación forzosa la ganancia se imputa al tiempo de ocupación de los terrenos y pago parcial del justiprecio y no, contra el Abogado del Estado, al tiempo del cobro definitivo (TS 10-3-14)

Expropiación. En la expropiación forzosa por procedimiento de urgencia se considera que la transmisión se produce al tiempo de la ocupación de los terrenos (AN 7-3-19). Como en AN s. 12.07.17, la renta por el justiprecio se imputa al ejercicio en que quedó firme la resolución judicial o administrativa que lo reconoció; cuando el reconocimiento se da en dos momentos, la imputación de renta, TS s. 12.07.17, se hace por cada parte; la expropiación forzosa no determina renta exenta, TS s. 5.03.13, sino ganancia o pérdida sujeta a tributación (AN 13-3-19). No es excusa no haber aplicado el criterio de caja ni el de devengo, sino el de aprobación de la factura, que no se contempla en las normas tributarias; sanción porque no hay interpretación razonable (AN 11-4-19)

Expropiación. En expropiación forzosa en régimen de urgencia, art. 12 LEF, la transmisión de la propiedad se produce con la ocupación, cumplidos los trámites de acta previa de ocupación y hoja de depósito, fijación de indemnización por rápida ocupación y pago de ésta, TS s. 10.03.14. La notificación de la resolución del Jurado de expropiación es la fecha a la que se imputa la ganancia acordada por la fijación definitiva del justiprecio (TS 26-5-17). En la expropiación forzosa por procedimiento de urgencia el ingreso se imputa al ejercicio de ocupación en que se produjo la alteración patrimonial, TS s. 29.04.13, aunque, por existir pendencia, se cobrara mayor justiprecio años después; ese mayor importe se imputa al año de ocupación y cabe que exista prescripción; los intereses, como frutos civiles, se devengan día a día, según el interés fijada para cada año (AN 21-4-17)

Expropiación. Según TS s. 12.07.17, se imputan los ingresos al ser firme la sentencia o resolución; si en un momento se reconoce parte y otra en otro, la renta se imputa por cada parte reconocida: en este caso, se reconoció por sentencia firme un precio y en casación más justiprecio e intereses (AN 12-1-18)

Improcedente. No procede reconducir la imputación de un ingreso a un período anterior ya prescrito en contra del criterio que se aplicó en la declaración (AN 29-3-12)

Reserva de dominio. Si la venta se hizo con reserva de dominio hasta que se pagara íntegramente el precio, pudiendo en otro caso ejercitar la acción resolutoria, no hubo reserva de dominio ni tampoco condición resolutoria, sino suspensiva (TS 19-12-12)

Devoluciones. La devolución del gravamen especial sobre el impuesto sobre el juego se imputa al ejercicio en que se produjo la deducción como gasto fiscal y los intereses de la devolución se imputan al ejercicio de su devengo cualquiera que fuera el de su contabilización (TS 18-7-12). La devolución del gravamen complementario del Impuesto sobre el Juego se imputa al ejercicio en que se produjo la deducción como gasto (TS 24-9-12). La devolución del principal y de intereses por anulación de la tasa sobre el juego se imputa como ingreso en el ejercicio en que se devengaron con independencia de cuando se contabilizaron o percibieron (AN 26-4-12)

Devoluciones. La devolución de lo pagado por el recargo sobre la tasa del juego declarado inconstitucional se debe imputar, TS ss. 18.01.05 y 9.02.12, al período en que se hizo el ingreso indebido (AN 16-7-15 y 23-7-15). Lo percibido por devolución del gravamen de la tasa del juego se imputa al tiempo en que contabiliza el ingreso (AN 22-10-15). Lo percibido por la devolución del IVA indebidamente ingresado, según TJUE 6.10.05 por gravamen de subvenciones, es ingreso imputable al período en que se ingresó, TJUE 27.02.14, y no a aquel en que se reconoció el derecho a la devolución (AN 15-10-15)

Venta de edificaciones. El ingreso por la venta de edificaciones se imputa al ejercicio en que el inmueble está en condiciones de entrega material; los costes pendientes no son significativos cuando se ha incorporado al menos el 80% a la construcción, excluido el suelo (AN 29-11-12)

Ingresos. Fue correcta la regularización al no aportar justificación documental de que los ingresos contabilizados un año eran anticipos de ingresos correspondientes al siguiente (AN 20-3-14). A efectos de imputación temporal, procede aplicar el método de porcentaje y no el de contrato cumplido (AN 27-3-14). Adecuada aplicación del art. 19.3 LIS en ajuste de intereses que la Inspección consideró devengados en los dos años siguientes; y también fue adecuado, sin necesidad de declaración complementaria, el ajuste de la provisión por recargo de apremio que fue de importe menor por quita concedida por la Administración (AN 12-6-14)

Ingresos. Transmisión de inmueble. En el debate sobre si el inmueble estaba sustancialmente terminado o si hubo costes posteriores necesarios para finalizar la promoción, habiendo invocado ante el TEAR y ante el TEAC incongruencia de la Inspección por no atender a la norma 18ª OM 28.12.94 de adaptación del PGC a las inmobiliarias y a la opción que permite a la empresa cuando está construido más del 80% y a la vista del informe del ICAC de diciembre de 2002, se estima el recurso (TS 11-11-15). Si se vendió un terreno con urbanización pendiente mediante escritura en la que consta la entrega de la posesión, no cabe oponer que no hubo transferencia de riesgos y beneficios; se autorizaba al vendedor a entrar en la finca para acabar la urbanización y se aplicó bien la Norma 14.2.a) RD 1514/2007 (AN 23-7-15). En venta con pago aplazado la imputación se hace por cobros y no por devengos, art. 19 LIS; en este caso el comprador del inmueble que se hizo cargo del préstamo hipotecario no pagó a la entidad financiera y tuvo que responde el vendedor; fue una operación entre deudor hipotecario y tercero ajena al acreedor hipotecario: no hubo renta imputable porque nada se cobró (AN 3-12-15). La tributación de la plusvalía obtenida por el justiprecio en expropiación, TS s. 5.03.14, no es contraria al art. 33 CE. La alteración patrimonial se produce, TS ss. 29.04.13, 28.11.13, en el procedimiento ordinario con el pago del precio y la ocupación extendiendo el acta; y en el procedimiento de urgencia, cuando se paga (AN 17-12-15)

Ingresos. Existiendo dudas sobre los contratos e incumplimiento del art. 28 CdeC sobre contabilización global mensual si individualización en otros registros, se debe estar a la fecha de la escritura o a la terminación de la obra, Norma de Valoración 18ª PGC y TS s. 27.01.03 y 13.11.14, en cuanto que los pagos por obra ejecutada, arts. 1592 y 1599 Cc no son anticipados, se anula la liquidación por prescripción (AN 20-1-16). No hubo promesa de venta, art. 1445 Cc, sino mandato con representación, art. 1709 Cc, retribuido, art. 1711 Cc, de modo que no hubo venta sino servicios; aunque, TS s. 24.10.13, se puede optar por criterio de devengo o de caja, una vez optado no cabe cambiar, TS 5.07.12. Los actos propios, TC s. 21.04.88, prueban que se optó por el criterio de caja, y como los servicios son profesionales también se produjo la imputación por transparencia (AN 20-1-16). Aunque en el IVA no existe un precepto como el art. 19.3 LIS, la Inspección había aceptado que se había transmitido el poder de disposición lo que es un acto propio (AN 28-1-16). Cuando se realizó el último pago no había transcurrido un año desde la escritura y tradición del bien (AN 21-4-16). Aunque se mantiene que antes ya se había transmitido riesgos y ventajas, el terreno se contabilizó primero como existencias y luego como inmovilizado y consta en escritura que el vendedor mantendría la posesión hasta la escritura. No sanción (AN 10-10-16)

Ingresos. El ingreso por venta de inmuebles se imputa, TS s. 11.11.15 cuando está en condiciones de entrega material, producidos más del 80% de los costes de construcción; que falte la licencia de primera ocupación tiene efectos civiles, TS ss. 3.11.99, 20.03.13, sala Civil, pero no contables. Una reformulación de cuentas no puede cambiar los criterios correctos aplicados antes (TS 14-2-17). Que se regularizara negando el régimen de sociedades patrimoniales no permite cambiar el criterio de imputación en operaciones con precio aplazado, art. 19 LIS, porque la sociedad podía optar por el criterio de devengo y había optado (AN 14-9-17). Existió el contrato privado de cesión de contrato de compraventa de edificabilidad y subrogación entre sociedades de promoción y no había prescripción cuando cuatro años después se inició la inspección, TS s. 17.10.16, porque, no existiendo condición, aunque no se optó por el criterio de cobro ni se autoliquidó según el de devengo, se debe estar al año en que se cobró la mayor parte del importe (AN 25-9-17). En la ayuda pública para subvencionar el coste salarial por puesto de trabajo ocupado por minusválido, se estima aplicar el criterio de caja porque cabría en el art. 19.2 TR LIS por los retrasos de la Administración (AN 27-12-17). No hubo venta de cosa futura porque se vendieron terrenos y no parcelas y no se convino cosa futura, sino obligación futura de los vendedores. Aplicable el criterio de caja (AN 28-12-17)

Ingresos. Ventas inmobiliarias. Se imputan los ingresos en ventas de construcción ejecutada en más del 80% sin que conste en la Memoria que procede otro porcentaje; no se ha probado que fueran ingresos de ventas ocultas las retiradas de fondos y su posterior reingreso; hay gastos no probados, TS s. 26.09.12 (AN 21-6-18)

Ingresos. Acordada por sentencia la devolución de lo pagado por la tasa del juego, la sociedad contabilizó como ingreso el importe en el ejercicio en que lo cobró e hizo un ajuste por imputación al período en que se pagó que había prescrito; pero el ajuste fue improcedente (AN 4-10-19)

Ingresos. Construcción. Aunque se dice que se contabilizó en 2005 porque fue cuando se acabó la construcción, pero que no se vendió hasta 2007, ante la falta de pruebas, procede regularizar este año porque no se autoliquidó ese ingreso; sanción por ocultación (AN 20-7-20). Entre el criterio “realización de obra” y “contrato cumplido”, la Inspección aplicó el porcentaje de realización, que es preferente según la Norma 18ª de la OM 27.01.93 y era obligado aplicando el criterio de devengo a la vista de los ingresos, en el que es indiferente que no se hubiera acabado el puente sobre la autopista (AN 8-10-20)

Ingresos. En la imputación de ingresos en empresas de construcción y aplicando la norma 18ª de la Orden de 27 de enero de 1993, la Inspección aplicó el método del porcentaje de realización de obra; pero no es una opción: el método de contrato cumplido sólo se aplica cuando no se cumplen las dos condiciones de la norma; en otro caso se aplica el de porcentaje si se cuenta con los medios para hacer una estimación razonable y fiable (AN 9-12-21)

Plazos. Si los plazos vencían dentro del año, el criterio a aplicar es el de devengo (AN 18-2-16)

Reformulación de cuentas. La reformulación de cuentas surte efectos al inicio del ejercicio en que se pone de manifiesto el error; utilización de cuentas 679 y 779 norma 21ª PGC, aprobado por RD 1643/1990 (AN 10-3-16)

Imputación temporal. Expropiación forzosa. No cabe decir que antes de la TS s. 26.05.17 no había criterio de imputación temporal en la expropiación forzosa y, además, se utiliza un precio de adquisición arbitrario y la deducción por reinversión se aplicó en parte en 2002 y en parte en 2006 “por erro contable”, cuando la realidad es que no existía intención de reinvertir (AN 4-6-21). En la expropiación forzosa por procedimiento de urgencia, TS s. 26.05.17, el ingreso se imputa al ganar firmeza la resolución que determina el importe definitivo del justiprecio; lo percibido por expropiación es renta sujeta, TS s. 9.02.12. Sanción (AN 15-9-21)

Reinversión. Los arts. 19.6 TR LIS y 11.6 LIS no son normas antiabuso, sino de imputación temporal: la reversión se imputará en el período en que se produzca, sea en la entidad que practicó la corrección, sea en otra vinculada; es inevitable la aplicación del art. 28 del convenio Hispano-alemán, no cabe aplicar el art. 19.6 TRLIS para imputar un rendimiento o una ganancia derivados de la inversión a la entidad radicada en España sólo por mantener o retener la posibilidad de gravamen, como pretende la estrambótica tesis de la Inspección y el TEAC (TS 6-5-21)

Servicios. Los servicios se imputan cuando se prestan aunque la factura fuera posterior (TS 26-10-22)

7.2 Gastos. En empresas inmobiliarias no cabe la imputación de gastos hasta que los inmuebles están en condiciones de entrega material a lo adquirentes y no cabe aplicar otro criterio de imputación sin cumplir los requisitos formales legalmente establecidos (AN 8-3-12). Si la factura y los albaranes son de 2004 no cabe imputar el gasto en 2003 (TSJ Madrid 25-9-12)

Gastos. No cabe imputar gastos de períodos anteriores porque determinan menor tributación contra el art. 19.3 LIS (TS 8-4-15). El art. 19.3 LIS no permite contabilizar en ejercicio que queda al libre albedrío; y en este caso, además, eran gastos de un período prescrito (AN 16-7-15)

Gastos. Según TS s. 12.12.13, aunque el IVTNU correspondía a un año el gasto se debe imputar al precedente que fue cuando se transmitió el terreno (AN 7-4-16). Aunque se considera fiscalmente deducibles los intereses de demora de liquidaciones tributarias, no cabe su deducción en el período de su contabilización cuando corresponden a un período prescrito (TSJ Aragón 20-7-16)

Gastos. No cabe deducir un gasto en un período posterior si supone una menor tributación (AN 13-6-19). La retribución de los administradores mediante reparto de beneficio no se imputa cuando estos se producen sino cuando se contabiliza, art. 19 TRLIS, el gasto (AN 19-9-19)

Gastos. El modelo Monte Carmelo de contingencias supone un diferimiento; que en la contabilidad se haya aplicado el modelo no impide el ajuste fiscal, art. 10.3 TRLIS; pero la regularización íntegra, TS s. 12.12.13, se aplica de oficio y exige evitar que se tribute de más, en este caso, cuando el modelo determinó menos gastos que los realmente incurridos (AN 22-1-21)

Provisión. El art. 12.3 TRLIS no permite trasladar una deducción por deterioro de participaciones imputable a un ejercicio anterior; para modificar la imputación temporal se exige la imputación contable; sin perjuicio, en su caso, del derecho a la regularización íntegra (AN 25-11-21)

7.3 Criterios. No se admite el cambio de criterio de imputación temporal desde que la inspección considera que no se cumplen los requisitos para la exención por reinversión, para así defender la prescripción del derecho a liquidar (TS 9-7-12)

Criterios. El criterio de devengo y de correlación sitúa la renta en el año de la transmisión de acciones y no cabe imputar a otro porque el principio de prudencia está supeditado al de imagen fiel y no es prevalerte en el punto 3 de la parte primera del PGC (AN 30-5-13)

Criterios. En la permuta de terreno por edificación futura, establecido el criterio de caja, salvo opción por el de devengo, art. 19.4 LIS, y optado por éste, TS s. 14.11.11, no cambe cambiar la opción a la vista del resultado de una comprobación tributaria (TS 5-5-14). Si se declaró aplicando el criterio de devengo no cabe optar por el de cobro al tiempo de la comprobación porque aquél era el que regía en la relación tributaria y no se pidió la rectificación de la autoliquidación (TS 23-10-14). Atendiendo al art. 19 LIS y al art. 1462 Cc, se debe estar a la fecha de la escritura por la que se transmitió la estación de servicios, aunque se pactara la continuidad de la explotación de la gasolinera un año más. Y no procede aplicar el tratamiento de reinversión sin cumplir los requisitos formales ni el procedimiento (AN 23-1-14). En actividad de construcción inmobiliaria no se admite la imputación temporal de costes no motivada ni la de ingresos que se debe hacer cuando los inmuebles están en condiciones de entrega material sin que sea relevante que se incurriera en costes no significativos después (AN 3-2-14)

Criterio de caja. Si se seguía el criterio de caja, pero en una operación se aplicó el devengo, TS s. 5.05.14, no cabe alterar la opción con motivo de una inspección (AN 3-11-15)

Criterios. Aplicando el art. 19 TR LIS, si la sociedad anticipó la imputación del ingreso, no puede la Administración aceptar ese criterio para esos ingresos, una vez comprobado que no supuso menor tributación, y aplicar el criterio de devengo para los gastos; se distorsiona así el resultado con beneficio para la Hacienda y va contra el criterio de capacidad económica y el principio de objetividad de la Administración (TS 17-6-20)

Condición suspensiva. A efectos de imputación temporal, si la matriz holandesa se compromete a asumir la tasa de doblaje si no la recupera la filial española, es una condición suspensiva que se cumple cuando ocurre (TS 22-7-13)

Contabilización. Mientras no concurra el límite del art. 19.3 LIS hay que pasar por la imputación contable y no se ha probado la relación con el <error contable> que se dice producido en período anterior (AN 18-7-13)

Contabilización. Los ingresos y los gastos que se imputan en la cuenta de PyG en ejercicio diferente al de devengo no se pueden deducir, sin que se pueda dejar libertad absoluta, TS s. 12.12.11, para aplicar art. 19 LIS (TS 31-3-14)

8. VALORACIÓN

8.1 Operaciones

Permuta. En la permuta de suelo por edificación futura se valora según el art. 15.2 LIS y se debe estar al valor intrínseco (TS 18-12-12)

Existencias. Fue correcto en un edificio valorar atendiendo al valor previsto de venta –coste total / valor total-, siendo el valor total la suma de importes de valor real y valor previsto de venta; pero no lo fue en los otros dos edificios sustituir el valor previsto de venta por el valor real de venta que llevó a imputar costes hasta valorar en cero las existencias (AN 21-11-13)

Valor de mercado. El principio de estanqueidad empezó a tener prevalencia en TS s. 23.11.78, pero después de la Constitución cambió el criterio, TS ss. 26.10.84, 23.04.85, 3.03.86 y 25.06.98, en cuanto no cabe desconocer el valor comprobado en ITP a efectos de otros impuestos, lo que es aplicable aquí sin invocar el principio de personalidad jurídica de la Administración, sino el de delegación defunciones en cuanto el ITP es un impuesto cedido a la Junta de Andalucía que comprobó, y siendo semejantes los preceptos hay que entender que el valor real es el valor de mercado (TS 9-12-13)

Operaciones societarias. C. Si se permuta terreno por acciones y luego se adquieren éstas para amortizarlas, prevalece el art. 15.10 sobre el art. 15.2.e) y 3 LIS (TS 26-6-14)

Aportaciones no dinerarias. Si hubo un convenio para una posterior transmisión en ejecución de un censo enfitéutico fue adecuado atender a ese valor, sin que se pueda alegar, TS s.5.05.14, que la valoración de mercado es una facultad de la Administración, pero no una obligación del contribuyente (TS 23-10-14)

Costes de promoción inmobiliaria. Si no se aportó la Memoria que exige el PGC, para valorar los costes en promoción inmobiliaria, la Inspección pudo, art. 141 LGT, aplicar precios de mercado (TS 17-10-14)

Fusiones. Escisiones. Al no ser aplicable el régimen especial de fusiones, fue adecuado valorar según el art. 16.3 LIS atendiendo a precios anteriores y posteriores, sin que exista obligación de aplicar el art. 57 LGT (AN 18-3-15). En escisión no se aplica el art. 15.3 RIS, de operaciones vinculadas, para hacer las valoraciones (AN 23-7-15)

Valoración. Escisión. A efectos de prescripción en una escisión se debe estar a la fecha de inscripción de la escritura y no de ésta, y negado el régimen especial de reestructuración de empresas, se aplica el art. 15 LIS y no el art. 16 LIS a efectos de calcular el valor normal de mercado (TS 20-12-16)

Valoraciones. Negada la pérdida, TS s. 28.11.07, y la provisión por depreciación, carece de relevancia el precio de adquisición (AN 18-6-15)

Valoraciones. Fue errónea la comparación con el interés de mercado: ha quedado probado que el plan de financiación fue legítimo, justificado y ha tenido éxito (AN 1-4-16). Fue ajustada a Derecho la regularización por valor de mercado de la operación realizada con entidad gibraltareña (AN 23-6-16)

Valoraciones. En la valoración de las participaciones de la sociedad escindida se aportan dos informes inmotivados que no indican de qué datos contables parten, ni el método de valoración y existe cálculo matemático alguno; el precio pactado no fue el de partes independientes sino el de las partes integrantes de la sociedad (AN 15-3-18)

Valoraciones. Derechos de agua. En el cálculo del precio de adquisición de los derechos de agua vendidos a la Confederación Hidrográfica, fue correcto atender a la diferencia de valor de la finca como secano y como regadío que arrojaba un valor semejante al que resultaba de los módulos de rendimiento, y no procede sumar las inversiones en la finca (AN 1-3-17)

Valoraciones. Inflación. Procedente ajuste de valoraciones contabilizadas en sociedad en país con alta inflación sin necesidad de que exista hiperinflación -durante 3años- porque así lo exige el art. 34.2 CdeC, según TS s. 6.11.14. Pero se exige la íntegra regularización, TS s. 26.01.12, permitiendo la compensación de pérdidas comprobadas (TS 22-11-17)

Valoraciones. Liquidación de sociedad transparente. Valoración de bienes recibidos en liquidación de sociedad transparente: se debe estar al valor neto contable que resulte del balance final de liquidación de la sociedad que se extingue, DGT cc.vv. 30.03.07 (AN 1-6-17)

Valoraciones. Fondo de comercio. El informe de auditoría, contable, no constriñe la valoración de la Inspección, fiscal, art. 143 TR LIS; no hay fondo de comercio cuando se debe considerar mayor valor de las acciones (AN 25-1-19)

Valoración. Operaciones societarias. Liberalidad. Hubo una liberalidad, según TS ss. 22.10.19 y 3.03.10, en la renuncia traslativa a los derechos de suscripción, en cuanto hay liberalidad, TS s. 6.02.19, cuando se produce un empobrecimiento del donante que corresponde a un enriquecimiento del donatario; los ajustes cuando la entidad fue adjudicatarias, unas operaciones, y transmitente en otras, se fundamenta en el art. 15.3 LIS que regula la valoración en operaciones lucrativas (AN 28-3-19)

Valoración. Ganancias. La renuncia al derecho de asunción preferente la operación acordeón de ampliación y reducción de capital produjo una plusvalía y se debe estar al art. 15.2 TRLIS y para determinar el valor de mercado se estuvo al valor teórico aplicando el art. 16.4 TRLIS por la complejidad de la operación y el entramado de sociedades. Sanción porque aunque el TEAC no se refiere a proceder artificioso, la conducta fue voluntaria y hubo un ingreso menor del debido (AN 25-9-20)

Valoraciones. De existencias inmobiliarias. No se ha probado los mayores costes de las viviendas no vendidas trasladados a existencias, ni la caída de precios, como establece el PGC 1514/2017 y la Orden de 28.11.94; las ventas se imputan a la fecha de la escritura pública; sanción procedente, TS ss. 15.01.19, 12.06.19, y 28.01.13, porque no aportó lo que debía probar y no valoró según la fecha de las escrituras (AN 25-6-21)

Valoraciones. Del suelo. El método residual dinámico es más adecuado que el estático cuando el uso del suelo no se a va a producir en período corto; la valoración de la Administración además de errónea fue defectuosa: en el primer informe aplicó el método de comparación cuando la finca estaba en proceso de transformación urbanística lo que aconseja el método residual y el segundo informe no se visitó la finca, sino que se hizo con los datos proporcionados por el contribuyente (AN 23-6-21)

Valoraciones. Separación de socio. Cuando se entregan bienes en la separación de socio se está al valor de mercado porque no se ha producido aplicando el régimen especial de reestructuración de empresas; TS s. 25.01.17, tampoco se aplica la retroacción contable acordada ni la transmisión de bases negativa de la absorbida a la absorbente, art. 251 TRLIS, y no son relevantes las discrepancias técnicas o en magnitudes no incluidas con el informe de valoración de la Administración, porque la metodología no es contraria a Derecho; sanción (AN 19-7-22)

8.2 Vinculación

Préstamo. Hubo un servicio entre vinculadas cuando se prestó aval a la filial porque el contrato no se habría conseguido sin él (TS 21-6-12)

Venta. Ni cabe deducir la pérdida en venta de acciones entre vinculadas a un precio inferior a su valor ni la pérdida por transmisión lucrativa por condonación de préstamo a entidad relacionada al ser una liberalidad (TS 11-10-12 y 25-10-12)

Vinculación. No procede contrastar préstamos entre vinculadas y entre independientes cuando se trata de una compraventa con precio aplazado (TS 2-7-12). Hubo desequilibrio en la distribución de costes acordada entre sociedades vinculadas y fue adecuada la comprobación de valores, atendiendo al art. 9 de los Convenios con Francia e Irlanda y el informe de la OCDE, al tratarse de distribución entre miembros del grupo de los gastos de marketing en una estrategia promocional cuya clave es el reparto de las ventas de bebidas (TS 2-7-12, 14-9-12 y 16-7-12). Hay operación vinculada y así se debe valorar en los intereses de saldos acreedores que los socios mantienen con la sociedad (TS 19-7-12)

Vinculación. El artículo 16, específico, prevalece sobre el art. 15, genérico, TS s. 9.10.11, a efectos de valorar operaciones vinculadas (TS 13-2-14). Aunque el informe del servicio catastral sólo se refiere al valor catastral y no al valor de mercado, art. 16 LIS, no falta esa relación porque aquel valor se determina con referencia al valor de mercado. Lo que rechazó la TS s. 9.04.02 fue la mezcla de dos medios de comprobación cuando se comprobó el valor catastral y se notificó el importe resultante de aplicar a aquél un coeficiente para determinar el valor de mercado, porque, art. 57 LGT, sólo se puede emplear un medio de comprobación (TS 17-3-14). La Administración puede valorar los bienes en las operaciones vinculadas, pero no puede aprovechar para valorar otro objeto: en este caso lo cedido fueron derechos sobre inmuebles y no los inmuebles concretos, viviendas (AN 13-3-14). No procede acudir a la valoración de operaciones vinculadas cuando las partes libremente señalaron el valor normal de mercado en la escritura (AN 20-3-14)

Vinculación. Existente. Existía vinculación por unidad de dirección; y el gasto no fue deducible porque no se obtenía utilidad (AN 5-11-15)

Vinculación. Sobre precios de transferencia: TS s. 9.12.11; el art. 16.4 LIS/04 establece los métodos y la Administración ha utilizado el de precio de reventa; no tiene sentido que una empresa de alta rentabilidad concierte con una suministradora un nuevo precio de compra con efectos retroactivos que perjudica sus excelentes resultados (AN 11-6-15). Elegido el método de margen neto del conjunto de las operaciones, actuó correctamente la Administración, TS s. 9.12.11, cuando en la comparabilidad atendió al mismo código de actividad, a igual ámbito geográfico y al EBITAD, beneficio operativo en relación con el volumen de ventas (AN 16-7-15)

Vinculadas. El valor de mercado, art. 16 LIS, es el que acodarían partes independientes; no fue arbitraria la sentencia que rechazó la prueba documental porque los documentos no son los del art. 319.2 LEC. Las directrices de la OCDE, según Ex. Mot. Ley 36/2006, son mandato a la Administración para que en la comprobación se atempere a ellas, pero no vinculan a los tribunales (TS 19-10-16)

Vinculadas. Antes de la Ley 36/2006 no se podía aplicar el método de margen neto del conjunto de las operaciones, al admitirlo la Sala actuó contra el principio de legalidad y reserva de ley; si era difícil encontrar supuesto comparable, la ley -art. 16 LIS- regulaba tres alternativas jerárquicamente dispuestas (TS 21-2-17). No existía operaciones equivalentes al préstamo concertado con peculiaridades, pero el art. 16.3 LIS no contiene reglas de selección de precios comparables, sino que hay que estar al valor de mercado, y es inconcebible financiarse con empresa vinculada a un precio mucho más onerosos que el ofrecido en el mercado; las Directrices de la OCDE, TS s. 18.07.12, no son fuente normativa (TS 2-3-17). Se estima en parte porque de los ingresos hay que restar los gastos por los medios de producción; en lo demás, la regulación cambio en 2007 y 2008 que suprimió el art. 16.7 LIS sin operar la presunción del art. 45.2 LIRPF, que sí operaba en 2006 (AN 9-2-17). El art. 16 TRLIS no señala preferencia en los métodos de valoración; aplicado uno, en cuanto que la rectificación de autoliquidaciones exige que exista un perjuicio jurídico, no cabe rectificar, ni se admite el método propuesto de sumar el 20% al coste que no acredita el real beneficio del establecimiento permanente (AN 22-9-17)

Vinculadas. En la valoración de operaciones vinculadas no es necesario notificar a la otra parte ni a la Comunidad Foral; no se actuó indebidamente cuando se hace con datos aportados por las empresas, admitiendo el margen de mercado en la valoración de servicios prestados, no facturados, a las propias matrices; no cabe oponer que se debería haber comprobado la veracidad de lo declarado ni se prueba que la distribución territorial de gastos se hace de modo que aumenta la liquidación (AN 7-6-18, dos, 14-6-18). Los acuerdos previos de valoración en Suiza y Francia no vinculan a España. El método de precio de reventa, utilizado por la Inspección, es preferente al de margen bruto, del inspeccionado (AN 25-6-18). No hay que buscar un comparable, sino un supuesto en el que una matriz, propietaria del 100% de una filial, otorga un préstamo participativo, porque siempre hay vinculación. No cabe oponer el prejuicio de retrospectiva, por el beneficio obtenido y comprobado después por la Administración, porque no se valoran hechos pasados, sino una determinada operación (AN 28-6-18). No hubo prescripción porque no se pudo tomar posesión cuando era una obra en curso, TS civil s. 9.10.97, hasta la terminación final de la obra; en los apartamentos transmitidos a directivos, con Home Cinema, cocinas especiales y otras diferencias, había vinculación y el valor de mercado era mayor (AN 15-10-18)

Vinculación. Como se resolvió en AN s. 28.01.16: en la venta de equipamiento a franquiciados no cabe aislar esa operación del contrato de franquicia; la empresa no era intermediaria, sino que asumía riesgos; improcedente ajuste de la Inspección; procedente en los préstamos a la vista de condiciones con que operan otras financiadoras (AN 3-1-19 y 10-1-19)

Operaciones vinculadas. Se intentó despatrimonializar en España mediante donación del inmueble al hijo que lo transmite y aporta a una sociedad, utilizando los padres una vivienda en alquiler que no se paga lo que es una operación vinculada; sanción porque no se prueba el origen de los fondos para adquirir y porque no la sociedad no presentó declaración (AN 2-3-21). Hubo operación vinculada; a efectos de precios de transferencia, TS ss. 11.10.04 y 29.11.06, la tarea de promoción y supervisión de distribuidoras era autónoma y compleja y exigía mucho personal y el TNMM con preferencia del PMC es el que se ajusta mejor a directrices de OCDE, sin que se pueda alegar que eran servicios de escaso valor añadido (AN 3-3-21)

Vinculadas. En operaciones vinculadas es legítimo acudir a “medidas de tendencia central”; la aportación de pruebas después de la fase de prueba es contraria a los arts. 270 y 271 LEC y no desvirtuaron, tampoco el informe que, además fue posterior; la Administración se aproxima a los precios fijados en libre competencia; no es aplicable el acuerdo de valoración entre EEUU y Francia (AN 4-2-21). Si se vendió al precio de cotización ese es el precio de mercado aunque la inspección considere que las acciones generarían mayor valor que antes; el precio de adquisición porque no cabe ir contra los propios actos es el aceptado en la regularización precedente a efectos de provisiones; en el préstamo a falta de comparable vale el interés en el préstamo de una entidad financiera no vinculada. Salvo la parte anulada de la liquidación, precio de venta, según TS s. 28.01.13, sanción (AN 12-5-21). Como está previsto en el art. 16.4 TR LIS, debió aplicarse el precio medio de reventa (AN 3-11-21). Los excesos de tesorería puestos a disposición de una vinculada no son préstamo como pretendía la Inspección y se parecen más a depósitos en cuenta corriente y es acorde con el principio de libre competencia, como se aprecia en las operaciones de otra entidad financiera (AN 25-11-21). La TS s. 20.03.21 ha matizado la consideración amplia de liberalidad; el “animus donandi” m es sólo un empobrecimiento con falta de contraprestación y no hay liberalidad cuando encubre una finalidad mercantil directa o indirecta; sólo es liberalidad la que no se desarrolla en el ámbito normal de los usos negociales y genera un empobrecimiento sin contraprestación; la hipoteca se constituyó para dar cobertura a la actuación de una vinculada, contabilizándose un crédito por una cantidad que no ha sido obtenida por insolvencia. No se trata de inadmitir un gasto, sino de valorar (AN 25-11-21)

Ajuste. Sin necesidad de invocar fraude o simulación, sino atendiendo a que la operación no se habría hecho de no existir vinculación, si la matriz del grupo impone una operación asombrosa para adquirir acciones de la compañía americana, es la parte que la realiza la que debe justificar su racionalidad (TS 18-7-12). Procede aumentar la base imponible al aumentar al valor de mercado el inmueble transmitido por una sociedad a otras que la Administración considera vinculadas (TS 20-9-12)

Vinculación. Ajustes. Hasta 1991, el ajuste por vinculación era bilateral; desde entonces y hasta 1995 fue unilateral; vuelve a ser bilateral desde 1995 (AN 1-4-15)

Vinculadas. Ajuste improcedente. Como TS s. 2.03.17, se liquidó por aplicar un margen neto de beneficio inferior al de mercado, pero no cabe el ajuste porque la empresa declaró un valor dentro del rango de plena competencia determinado por la Administración (AN 13-10-21)

Anticipo sin interés. Si la empresa efectúa importantes anticipos de fondos sin interés a vinculada no residente se considera financiación entre vinculadas (TS 11-3-13, dos)

Grupo. Si se pacta que los incentivos sean de cuenta de la entidad española y se deducen del cálculo de la comisión a abonar a otra sociedad del grupo, la cuantía resultante de ese descuento no se debe imputar a la interesada y se debe estar al valor de mercado entre partes independientes porque la comisión fue insuficiente para cubrir los costes comerciales (AN 7-3-13)

Operaciones societarias. Si la sociedad absorbente ya era propietaria de las transparentes fusionadas y absorbidas no hubo variación patrimonial y no se aplica el art. 15.9 LIS (TS 8-4-13)

Vinculación. Intereses. En los préstamos a socios, operación vinculada, el interés aplicable no es el legal, sino el de mercado (TS 25-4-13)

Vinculación. Método. Se consideró aplicable el método de precio libre comparable, pero la Inspección aplicó un ajuste atendiendo al precio medio entre independientes, aplicando el art. 16.3 TR LIS antes de la Ley 36/2006 y considerando imposible que ningún tercero cobrara 70 por los servicios personalísimos del socio que generaran un aumento de ingresos de 700: se han remansado los ingresos en una sociedad creada para hacer los servicios personalísimos del socio, con tributación menor por el IS que por el IRPF. No es una economía de opción, TS s. 29.06.11, sino, TJUE s. 21.02.06, práctica abusiva (AN 17-1-19). Fue procedente el método de comparabilidad y el rango sobre el que realizar el ajuste (AN 6-3-19)

Vinculación. Sociedad de profesional. La sociedad que carece de medios para el desarrollo de la actividad profesional, no puede dar por presumida por vinculación la retribución al socio, art. 45.2 TR LIRPF, cuando éste no ha percibido nada, porque, TS s. 18.07.17, quien pretende aplicar lo que le beneficia, debe probarlo (AN 13-3-20)

Vinculadas. Acta con acuerdo. En las operaciones entre sociedades miembros de dos UTE y éstas, aunque procedería el ajuste por vinculación, no procede cuando existía un acta con acuerdo, art. 155 LGT, porque, según TS s. 13.10.16, prevalece la valoración global de las operaciones que se hizo en las actas (TS 18-5-20)

Vinculación. Ajuste bilateral. Interpretando art. 16.9,3º TR LIS y art. 21.4 RIVA/04, para aplicar el valor a una persona o entidad vinculada es necesario que la liquidación haya adquirido firmeza (TS 15-10-20)

Vinculadas. Liberalidad. En aplicación del art. 16.8 LIS, en cuanto que el art. 21 bis. 3 RIS no fue anulado, en el exceso de valor de la aportación de socio a la sociedad, si la diferencia entre el valor de mercado y el precio pactado es a favor de la sociedad, la parte de renta que no se corresponde con el porcentaje de participación en ésta, tiene para ella la consideración de renta a integrar en la BI como liberalidad, pero la calificación puede ser diferente, TS s. 17.05.14; si el socio posee menos del 10%, el exceso es ingreso de la sociedad como una donación que favorece a los demás socios que no han aportado nada; pero no sería así si el socio tenía una participación del 100% (TS 17-12-20)

Liberalidad. Aplicando el art. 16.8 TR LIS, cuando la diferencia entre el valor normal de mercado y el precio pactado resulte a favor de la sociedad, la parte que no se corresponda con el porcentaje de participación en ésta tiene para ella la consideración de renta a integrar en la base imponible y de liberalidad para el socio o partícipe, aunque la calificación puede ser distinta si se acredita otra causa diferente; como en TS 17.03.21, notificar una deuda anterior a la liquidación no es prueba de la operación que sustente el apunte contable sin documentación, y era una prueba posible y no diabólica (TS 25-3-21)

Acta especial. Aunque el RD 1777/2004, modificado por RD 1793/2008, estableció un acta especial para la valoración de operaciones vinculadas cuando ésa no sea el objeto único de la regularización, no hacerlo así, no determina nulidad (AN 16-3-21)

Vinculación. Método. Atendiendo a los riesgos, el método de valoración aplicable en este caso es el método de margen bruto; se estima el recurso, pero se retrotrae porque el administrado se aplicó mal el método que propuso (AN 7-12-22)

Vinculación. Firmeza. Reiterando TS s. 18.05.20 y precisando TS s. 15.10.20, cuando la corrección de valor se produce en procedimientos simultáneos a todas las partes, no es preciso esperar a que una liquidación haya adquirido firmeza; lo previsto en el art. 16.9 TRLIS y art. 21 RIS sólo se aplica a los casos para los que explícitamente han sido dictados, es decir cuando se produce un procedimiento con una parte y se pretende aplicar el valor corregido aún no firme a otra parte (TS 6-6-22)

Vinculación. Inaplicación. En aplicación del art. 16.9 TR LIS y del art. 21 RIS, la firmeza de la liquidación no es aplicable cuando la Administración actúa cerca de la entidad y sus vinculados, lo que no es así cuando después de la actuación cerca de uno se inicia la actuación respecto de un vinculado (TS 30-1-23). Las normas procedimentales de los artículos 16.9 TRLIS y 21 RIS no se aplican cuando se ha iniciado un procedimiento de inspección simultáneo respecto de todas las partes vinculadas (TS 27-9-23). No se aplica el tratamiento de vinculadas a las operaciones carentes de lógica (AN 21-10-23)

Vinculación. Cash pooling “zero balancing”. En el “cash poolig zero balancing” el precio de transferencia se debe determinar sin considerar una asimetría en los tipos de interés y se debe utilizar la calificación crediticia (AN 26-9-23)

Vinculación. Operación con tercero. Aplicando la normativa de 2006 y 2007, procede la valoración como operación vinculada de la realizada por un tercero sin aportación relevante de valor añadido (TS 21-6-23)

Vinculadas. Valoración. Medios. Precio de reventa. Incomparables los precios de reventa de operaciones intragrupo (TS 15-7-24)

Vinculación. Métodos. Inaplicable el método de precios libres comparables, PLC, aplicación del método de margen neto del conjunto, TNMM, pero en la aplicación de la mediana es necesario motivar el indicio (AN 19-12-24)

Vinculadas. Cesión de reaseguros. En la cesión de reaseguros a la matriz el método de valoración adecuado es el de distribución del resultado (AN 15-10-24)

8.3 Operaciones simultáneas. Se aplica el “valor de mercado” en las operaciones de compra-venta o venta-compra de valores a través de intermediario financiero sin acudir al mercado sobre el mismo número de títulos, a un mismo precio en igual fecha y procedentes de un mismo destinatario final (AN 4-10-12)

9. Base imponible

Base. Varias cuestiones. Concepto de “fondos propios” y “derechos de crédito” en el art. 15.11.c) LIS. Los “recursos propios” forman parte del pasivo exigible y no exigible. No son deducibles las primas vencidas y pagadas que no se pudieron aportar a Planes. Tampoco las aportaciones a Planes, pero destinadas a cubrir compromisos de pensiones con el personal de la Obra BS. No procede la provisión por responsabilidades derivadas de compromisos de fidelización no exigidas porque sólo son “deudas probables” (TS 23-6-14, dos)

Simulación. Hubo simulación en las operaciones sobre futuros que no responde a la realidad de operaciones con justificación económica, produciendo todas pérdidas que se traspasan a SICAV. Sanción sin agravación por ocultación (AN 27-3-14)

Subvenciones. Respecto de la Norma 20ª PGC/1990, en la contabilización de subvenciones no se reconoce ni se aplica el sistema de compensación (AN 12-3-15)

Ajuste extracontable negativo. Hubo tres contratos: oral de compraventa de bonos; recompra en fecha determinada; y préstamo financiero. Pero los intereses no se pagaron por el gobierno de Brasil, sino por la empresa que vendió y prestó lo que está fuera del convenio; y además el ajuste de la empresa en España debió ser sobre intereses netos (TS 10-11-15)

Base imponible. Cuestiones varias. Si los administradores que actuaban en representación de la Caja cobraron, tributaron y no reintegraron a la entidad hay un crédito de ésta contra el Consejo, un ingreso computable en la BI y contabilizable; no procede la deducción por dividendos porque, arts. 10.3.b) y 24.2.b) Convenio con Reino Unido, no se acredita su tributación en origen; si se eleva la prorrata en el IVA hay menos gasto por impuesto no deducible y más beneficio tributable en el IS por el año regularizado y no en el de regularización, por lo que se debe devolver ese ingreso indebido (AN 8-6-17)

Bancos. Las entidades bancarias aplican la Circular 4/2004 para determinar el resultado, pero en la eliminación de fondos de fluctuación se debió hacer el ajuste del art. 12.3 TRLIS (AN 1-10-19)

Ganancias. No gravable. Si la sociedad adquiere acciones propias por permuta no hay ganancia patrimonial gravada porque no hay un mayor valor generado en la sociedad (AN 11-10-12)

Base imponible. Resultado contable. Reformulación. Si hay constancia de una anotación contable errónea no cabe reformular cuentas ya aprobadas, para corregir el resultado contable y la base imponible y solicitar la rectificación de la autoliquidación pidiendo la devolución, porque sólo cabe entre en cierre y la formulación o, de forma extraordinaria, desde la formulación a la aprobación; lo procedente es aplicar la Norma 22ª PGC (TS 26-7-22)

9.1 Pérdidas

Pérdidas. Inexistentes. Si el valor de la rama de actividad aportada fuera inferior a las participaciones recibidas a cambio, habría resultado negativo; pero no fue así y, además, las anotaciones contables no son prueba suficiente de aquella valoración (AN 26-7-12)

Pérdidas. Irreales. No se admiten pérdidas por renuncia contractual al no aportarse documentación contable del ingreso a cuenta y su pérdida, porque, a pesar del tiempo, la LGT ordena probar lo que se pretende (AN 19-7-12)

Pérdidas. Improcedentes. No hubo pérdida computable en la venta de acciones cotizadas a sociedad vinculada (TS 27-9-13). No hubo pérdidas, sino dotación para riesgos y gastos que cubre una pérdida eventual que no se produjo hasta un ejercicio posterior (AN 30-5-13). La minusvalía producida en la transmisión de acciones tiene como cauce fiscal el gasto por pérdida y la deducción por provisión por depreciación (AN 13-6-13)

Pérdidas. Bonos de Brasil. Los bonos de Brasil se utilizaron para crear una disminución patrimonial artificiosa que no se computa como tal (AN 11-7-13)

Pérdidas. Bonos austriacos. En este caso, antes de la modificación en 1995 del Convenio de 1966, no fue una minusvalía ficticia la provocada por la minoración de los ingresos financieros en el importe del cupón corrido. Incongruencia de la sentencia de instancia que resolvió según un supuesto de hecho distinto (TS 3-7-14)

Pérdidas. Inexistentes. En la cesión de inmovilizado y créditos no cabe recoger pérdidas inexistentes. Contra lo que dicen los peritos sobre que la empresa ha actuado según el principio subjetivo de preservar la reputación corporativa y la responsabilidad social aunque no fuera lo mejor desde el punto de vista financiero (AN 1-10-16)

Pérdidas. Improcedentes. No se acredita pérdida cuando en la división horizontal se cambió la distribución incluyendo una nave en vez de seis viviendas; tampoco se acredita la depreciación de un inmueble puesto que los cambios urbanísticos fueron posteriores (AN 16-4-18)

Depreciación inexistente. Aunque la sociedad estaba incursa en disolución legal y no tenía valor alguno y la operación sería impensable entre independientes, se pudo justificar la aportación de créditos para poder deducir por depreciación; se podría apreciar un animus donandi, al ser una entrega a fondo perdido, pero se considera que existe una plusvalía latente futura y no se admite la deducción por depreciación (TS 11-11-20)

Menor ingreso. Novación extintiva. Las partes acordaron la novación del contrato anulando los ingresos por arrendamiento de los primeros meses; los artículos 1203 y 1204 Cc regulan la novación y el TSJ Castilla y León apreció, respecto del IVA que existía novación extintiva; incomprensible argumento de la Inspección: aunque se admite el acuerdo como descuento o rebaja, en realidad es un impago que no reúne las condiciones para reducir la base imponible (AN 27-1-20)

9.2 Bases negativas. Compensación. Para compensar bases negativas con positivas o incrementar bases negativas en cualquier sociedad dependiente se requiere que las bases del Grupo y de la sociedad sean positivas (AN 23-3-09, 22-2-11, 9-3-11, 19-7-12).

Regularización. Aunque antes de la inspección la sociedad compensó en 2002 las bases negativas de 1998 y 1999, fue correcto que, regularizado en 2005 el ejercicio 2000 determinando base positiva, procediera a compensar en él (TSJ Andalucía 26-12-12). Si por ser negativa la base autoliquidada de 2000, se compensó en 2002 e iniciada en 2003 una inspección que acabó en 2005, de la que resultó que la base en 2000 era positiva, fue correcto que en el acta se compensara en ese año, sin perjuicio de las consecuencias que se produzcan en 2002 (TSJ Andalucía 4-2-13). Si en las declaraciones correspondientes a 2002 y 2003 se consignan bases negativas a compensar no puede la Administración regularizar la compensación en 2004 con el argumento de que no eran procedentes en 2002, sino en 2003, no habiendo regularizado esos períodos (TSJ Madrid 18-7-12)

Improcedente. Que la Inspección hubiera regularizado las bases negativas mediante liquidación que fue impugnada con suspensión de su ejecución no permite la compensación (AN 9-2-12)

Ejercicios prescritos. Desde la Ley 40/1998 para compensar bases negativas se exige la justificación mediante contabilidad y soportes cualquiera que sea el ejercicio en que se generaron (TS 20-9-12). Desde 1999 para compensar bases negativas de ejercicios prescritos se exige la justificación contable cualquiera que fuere el ejercicio en que se originaron (TS 22-11-12). En la compensación de bases negativas de ejercicios anteriores prescritos se debe distinguir en hasta 1999, que impedía la comprobación; y desde 1999 que, por el art. 23 LIS añadido por la Ley 40/1995 y por Ley 24/2001, permite a la Administración exigir la justificación en ejercicios prescritos (AN 8-3-12)

Períodos prescritos. Improcedente. Hay obligación de conservar los justificantes de los costes de adquisición aunque sea más de 20 años, según art. 70 LGT y fue adecuado atender sólo a los acreditados (TS 18-12-13). No procede la compensación de bases negativas, al amparo del art. 104.3 LIS, de otra sociedad que fueron compensadas antes en el grupo porque no se acreditó la procedencia y cuantía. No sanción por falta de culpabilidad (AN 14-11-13)

Períodos prescritos. Procedente. En la compensación de bases negativas de ejercicios prescritos, cumplido el art. 23.5 LIS por el contribuyente con la aportación de la contabilidad, soportes documentales y autoliquidación, corresponde a la Administración la prueba de la irrealidad (TS 6-11-13). Aunque la obligación es acreditar la procedencia y cuantía y sólo cabría rechazar las inexistentes o en una cuantía mayor a la declarada, según TS, s. 6.11.13, se puede comprobar esa acreditación. Pero en este caso no cabe construir un conflicto de aplicación de norma ni un fraude de ley que no se declaró en su día mediante el correspondiente procedimiento (TS 9-12-13). La Inspección puede pedir las declaraciones y soportes del ejercicio de origen de las bases a compensar y si no se justifican debe determinar las razones y motivos para su rechazo. No lo hizo suficientemente y produjo indefensión (AN 18-7-13). Ni después de la reforma de la LIS puede la Administración comprobar si las bases negativas de períodos prescritos son conformes a Derecho. Sólo puede comprobar su declaración y que se ajustan las cuantías a compensar (AN 24-10-13). Procedía la compensación en 2002 de bases negativas de 1994 y 1995 que constaban en autoliquidación de “entidad exenta”, porque se aportó la declaración, la contabilidad y los soportes documentales (AN 24-10-13). Si se acredita la procedencia y la cuantía no es posible regularizar con base en el artículo 23.5 LIS ejercicios afectados por la prescripción (AN 19-12-13)

Plazo. Agotado el plazo para compensar bases negativas no se aplican los mayores plazos de las posteriores leyes aprobadas (AN 11-7-13)

Regularización. Si por ser negativa la base autoliquidada de 2000, se compensó en 2002 e iniciada en 2003 una inspección que acabó en 2005, de la que resultó que la base en 2000 era positiva, fue correcto que en el acta se compensara en ese año, sin perjuicio de las consecuencias que se produzcan en 2002 (TSJ Andalucía 4-2-13)

Improcedente. En la compensación de bases negativas no hay un derecho adquirido, sino una expectativa y lo que nace es una facultad que sólo se puede ejercitar si se cumplen los requisitos de acreditación por la contabilidad y sus soportes (TS 17-1-14)

Procedente. Aunque el TS, ss. 6.11.13, 14.11.13 y 9.12.13, no ha acogido la doctrina de la AN y permite que en la comprobación de lo que debe acreditar el sujeto pasivo se considere que no se cumplió el ordenamiento jurídico, en este caso no procede porque se aceptó la prescripción, sólo se invoca el art. 23.5 LIS en el recurso de alzada y existió antes una actuación de gestión que no puso tacha a la compensación (AN 23-1-14). Con la nueva doctrina TS, ss. 20.9.12, 6.11.13, 14.11.13, 9.12.13, la AN cambia de criterio de modo que el contribuyente debe acreditar, además de la realidad, declaración y contabilidad que actuó según Derecho; pero, en este caso, la Inspección se limitó a considerar que existían liberalidades cuando la empresa ha probado que fueron operaciones fallidas que determinaron pérdidas (AN 30-1-14). Aunque hay que estar al nuevo criterio TS ss. 6.11.13, 14.11.13 y 9.12.13, la Inspección al rechazar el gasto por no aportar factura aunque se acreditara de otro modo, estaba modificando la base imponible a pesar de que estaba “acreditada la procedencia y origen” (AN 6-3-14). La base negativa fue compensable porque la Administración pudo comprobar los datos de origen y nada opuso a la documentación aportada (AN 12-6-14)

Compensación. Procedente. Que se comprobara la base negativa y se anulara la liquidación por prescripción no impide la compensación en los años posteriores, pero no cabe que se pida que se aplique en el recurso contencioso (AN 28-1-16)

Compensación. Procedente. Se pueden compensar las bases negativas generadas antes de una fusión inversa. La Inspección hizo una interpretación económica del art. 90.3º TRLIS -la adquirente puede compensar las bases negativas pendientes de compensar por la transmitente-, pero según los arts. 3 Cc y 12 LGT debe ser jurídica y no hay norma que impídala fusión inversa ni la compensación (AN 1-6-17)

Compensación. Improcedente. En 1996 no se podía compensar bases negativas de 1988 (AN 18-1-18)

Prueba. Aunque en el recurso se pueden aportar pruebas no aportadas antes, no se admite la prueba de bases imponibles negativas anteriores, TS s. 17.10.14, si exige reconstruir la contabilidad lo que no es función de la revisión (AN 17-6-21)

Compensación. Improcedente. No justificadas contablemente las bases negativas, no cabe su compensación; el Libro Diario es contabilidad, arts. 25.1 y 28.2 CdeC, aunque en el art. 25.5 Cde C, no se señale específicamente (AN 1-7-21)

Compensación. Es un derecho. La compensación de bases imponibles negativas es un derecho que se puede ejercer o no ejercer e incluso renunciar y no una opción del art. 119 LGT; en el IS los obligados tienen derecho a compensar bases imponibles negativas con otras positivas de ejercicios siguientes aunque sea en un autoliquidación extemporánea (TS 30-11-21). La compensación de bases negativas no es una opción del art. 119 LGT, TS ss. 30.11.21 y 2.12.21: existe un derecho a compensar incluso en autoliquidación extemporánea y no es una opción la decisión de compensar, o no (TS 2-12-21, 3-12-21). La compensación de bases imposibles negativas no es una opción, sino un derecho, AN s. 11.12.20; el art. 119 LGT se refiere a declaraciones y no a autoliquidaciones y no se aplica a rectificación de autoliquidaciones (AN 29-10-20)

Compensación. Límites. En aplicación del art. 90.3, párr. seg. TR LIS: en el contexto de neutralidad la Administración debe aplicar automáticamente los límites allí establecidos a la hora de comprobar, porque no cabe, TS s. 23.10.14, compensación en la fusión con transmisión en bloque del patrimonio: el crédito contra la Hacienda de la absorbida no pasa a la absorbente; no puede aplicar la transmitente una pérdida por diferencia entre el valor de aportación y el de transmisión y, también, el adquirente por compensar la base imponible negativa de la absorbida (TS 10-12-21)

Cosa juzgada. Se practicó compensación de BI por deducción de fondo de comercio financiero por adquisición de participaciones extranjeras, art. 12.5 TR LIS, y la Administración, en verificación, regularizó por inexistencia de crédito fiscal. Pero, en TS s. 26.10.16, resolvió que había derecho a la deducción y la cosa juzgada, art. 222 LEC, debe prevalecer sin considerar el fondo del asunto (TS 26-6-18)

Compensación RDL 9/2011. A efectos de la compensación de bases imponibles negativas, RDL 9/2011, procede atender a los importes consignados en la declaración aunque al tiempo de la revisión se aportaran las cuentas anuales aprobadas y registradas con una cifra mayor, porque era sencillo incorporar la cifra a la casilla 255 del impreso o, art. 108.4 LGT, al tiempo de la verificación, porque no se dice por qué no se hizo y “mientras no se dé respuesta a estas cuestiones” (AN 15-9-20)

Bonificadas. Compensación. En aplicación de la bonificación del art. 34.2 TR LIS, no cabe compensar bases imponibles negativas bonificadas con rentas positivas no vinificadas (AN 25-11-21)

Fusión inversa. El silencio de la ley respecto de la compensación de bases imponibles negativas en la fusión inversa no puede permitir el doble cómputo (AN 3-5-23)

Compensación. Procedente. AIE. . Una sociedad miembro de una Agrupación de Interés Económico, IAE, puede compensar la base negativa que fue reconocida en la regularización de la situación tributaria de la AIE (TS 19-12-24)

RD-L 3/2016. Allanamiento. Anulada, TC s. 18.01.24, la modificación de la LIS por el RD-L 3/2016, se allana del abogado del Estado (AN 20-12-24)

b) Derechos diferidos convertibles. DAd 22ª TR LIS. La DAd 22 TR LIS, y del art. 130 LIS, se aplica a las dotaciones con cargo a fondos internos que instrumenten tanto compromisos de pensiones no dinerarios o en especie, como compromisos adquiridos como consecuencia de obligaciones asumidas por las prejubilaciones del personal por prejubilaciones (TS 3-5-23)

10. BASE LIQUIDABLE

10.1 RIC. Procedente. Fue procedente la dotación a la RIC cuando los ingresos provienen de rendimientos empresariales y se destinan a mejoras y ampliación de instalaciones (AN 5-12-12)

RIC. Procedente. Fue procedente la dotación de la RIC con ingresos financieros obtenidos por la colocación temporal de excedentes de tesorería (TS 23-1-14). En casos de fusión impropia, la exigencia del art. 107.1.d) LIS, inclusión en la Memoria de los beneficios fiscales disfrutados por las sociedades, no es un requisito formal para poder aplicar la RIC (TS 6-3-14). Contra el criterio de la Inspección no procede rechazar la RIC por una deficiencia formal –materialización- que la ley no exige (TS 26-6-14). Que la legitimación de las firmas de las cuentas anuales fuera posterior a la presentación de la declaración no impide dotar la RIC, en aras del principio de confianza legítima, art. 3 Ley 30/1992 (AN 5-6-14). No fue una disposición indebida el traspaso de rama de actividad, con adecuada contabilización y constando en la Memoria de la adquirente la indisponibilidad del bien (AN 2-10-14)

RIC. Procedente. En la permuta de terreno por cosa futura, la empresa constructora ajustó fiscalmente el beneficio integrándolo en la BI; erró la Administración al oponerse porque el PGC 1990 no incluía ese beneficio en el resultado contable, lo que sí ocurre en el PGC de 2007 (TS 20-12-16). Procede la RIC porque la adquisición de un inmueble supuso mejoras técnicas en la empresa hotelera: disminución de costes, ampliación de oferta, nuevos procedimientos administrativos y contables (AN 16-3-16)

RIC. Actividad A efectos de la reinversión en adquirir locales para arrendar, según TS ss. 2.07.12 y 28.10.15, se considera que existe actividad porque la hubo continuadamente y porque se dan los requisitos del art. 25 LIRPF, sin que prospere el argumento de la poca carga de trabajo que suponía (AN 15-2-19)

RIC. Procedente. El propio TEAR reconoció la opción para dotar la RIC al cierre del ejercicio o en el siguiente, art. 27.4 Ley 19/1994 modificada por RD-L 15/2014, luego las personas físicas cuentan con un plazo de 3 ó 4 años (AN 17-2-20). Aunque el TEAR considera que para el vendedor era existencia, para el adquirente era inversión; peor no fue un mero desplazamiento patrimonial, porque el inmueble se compró para arrendarlo y se encargó a tres agencias ofrecerlo en el mercado (AN 1-7-20)

RIC. Procedente. El incumplimiento del deber de comunicar la inversión no determina la pérdida del beneficio de la RIC; hay que estar a cada caso (TS 10-5-21). Aplicando el art. 27 Ley 19/1994, la Administración admite la materialización en inmuebles a través de participaciones considerando que el valor es el de coste y no el de mercado porque hubo beneficios destinados a la RIC y con ellos se adquirieron los inmuebles; se admite la deducción de gastos de comisión en las ventas en años en los que no se vendió, porque se trataba de un pacto de pago en fraccionamiento anual (AN 20-7-21). Como TS s. 16.03.15, para aplicar la RIC se deben dar los condicionantes del beneficio; aquí hubo arrendamiento de local y personal (AN 25-10-21)

RIC. Improcedente. No es aplicable la RIC en la adquisición de terrenos para construir un hotel (TS 28-6-12). No se aplica la RIC si no hay afectación ni cabe alterar el límite del 90% de la dotación fijando una base que no se corresponde con la dotación efectiva generada en el período (TS 2-7-12). No cabe aplicar la RIC si no hay actividad empresarial de promoción ni se afectaron los inmuebles (TS 5-7-12). Si se prueba que existía estructura empresarial no cabe dotar la RIC por bienes no afectos (TS 19-11-12). Los beneficios para dotar la RIC deben proceder de la actividad económica de la dotante y no ocurre así cuando proceden de la titularidad de bines no afectos a una actividad (TS 10-12-12). Los rendimientos aptos para dotar la RIC deben provenir de actividades empresariales en establecimientos situados en Canarias y no activos financieros (AN 16-2-12). En el RIC sólo son benéficos aptos para dotar la reserva los procedentes de actividad y no lo es en la actividad minera el de cesión de derecho de explotación minera que se puede asimilar al arrendamiento de industria (AN 23-2-12).. Dotación al RIC improcedente porque la dotación no procedía de la actividad, sino de la titularidad de bienes ajenos a la explotación en la condonación a otras sociedades del grupo (AN 18-10-12). Fue correcto suscribir Deuda Pública canaria porque era “suscriptor” aunque hubiera intermediación bancaria (AN 25-10-12). Posible aplicación de la RIC por una sociedad cuya actividad es el arrendamiento de inmuebles (AN 22-11-12). La declaración fuera de plazo no excluye la aplicación de la RIC (AN 29-11-12)

Base liquidable. RIC. Improcedente. Improcedente dotación a la RIC por una sociedad patrimonial sin acreditar actividad empresarial (TS 10-1-13). No permite dotar la RIC la enajenación de unas acciones y de un inmueble no afecto a actividad y de unas acciones (TS 28-1-13). No se aplica la RIC cuando los beneficios proceden de intereses, venta de cartera de control, liberalidades e ingresos extraordinarios (TS 15-7-13). Para dotar la RIC los rendimientos deben ser ordinarios y provenientes de la actividad empresarial típica (AN 31-1-13). Los beneficios para aplicar la RIC deben proceder directamente de actividad empresarial probando la afectación en el caso de compraventa y arrendamiento de inmuebles, lo que no ocurrió (AN 7-3-13). La cesión de uso de apartamentos a sociedad vinculada con actividad de arrendamiento de apartamentos turísticos no es una actividad económica que permita dotar la RIC (AN 1-4-13). A efectos de la RIC, no había actividad en el arrendamiento porque no constaba la identidad del empleado (AN 3-5-13). No hubo actividad de arrendamiento al no probar la existencia de empleado y local para obtener el rendimiento empresarial que habría permitido la dotación (AN 3-5-13). Si la sociedad se dedica al alquiler de locales, la venta de la parcela no estaba afecta y no cabe deducir la RIC (AN 10-5-13). Si sólo se podía aplicar la RIC como continuidad del régimen especial de escisiones, al no haberse opuesto a su improcedencia, no cabe aplicar la deducción de la escindida (AN 23-5-13). No procede la dotación si se incumplen los requisitos (AN 6-6-13). Improcedente dotación porque los beneficios proceden de la cesión de la explotación de áridos y no del objeto social que es la actividad de extracción, aunque fuera mientras se aprobaba el PGOU para poder realizar una actividad de promoción (AN 27-6-13). Para aplicar la RIC se exige la procedencia de beneficios de actividad, lo que no se produce en la ganancia por venta de acciones (AN 25-7-13). Improcedente dotación porque la RIC se debe dotar con beneficios directamente procedentes de la actividad (AN 17-10-13). No se aplica la RIC a ingresos por dividendos ni por intereses ni por venta de acciones y participaciones de otra sociedad del grupo (AN 14-11-13). No se aplica la RIC con la renta obtenida por arrendamiento de inmuebles al no ser empresarial al faltar el local afecto y el empleado contratado; y además eran vinculados arrendador y arrendatario lo que prohíbe la Ley 19/1994 (AN 28-11-13). Los beneficios para dotar la RIC debe provenir de actividad con medios productivos y para colocar en el mercado, sin que se haya producido por unas excavaciones en el terreno que no se prueba necesarias para el destino señalado en el proyecto presentado al Ayuntamiento (AN 28-11-13)

RIC. Improcedente. Una sociedad sin actividad no puede dotar la RIC con rendimientos financieros porque “beneficio” supone actividad económica (TS 23-1-14). La RIC se debe dotar con beneficios de actividad y los transmitido no era activo afecto, sino existencias (TS 3-2-14). Improcedente aplicación de la RIC considerando que existe una actividad indirecta por participar en la sociedad que la realiza; tampoco con beneficios derivados de enajenación de acciones o inmuebles no afectos (TS 13-2-14). Improcedente aplicación de la RIC a sociedad sin ningún barco matriculado en Canarias, sin que allí tenga su residencia ningún empleado, sin actividad pesquera en el Archipiélago según información de la Capitanía Marítima y coincidiendo la cifra de negocios con la declarada como sujeto pasivo del IVA. Competencia de Gestión para esa comprobación limitada (TS 17-2-14). Improcedente dotación con beneficios obtenidos por la venta de un local eventualmente arrendado 6 meses antes de su venta. No era inmovilizado. Y tampoco procede el tratamiento de la reinversión (TS 7-4-14). No puede dotar la RIC la sociedad de mera tenencia sin actividad (TS 19-5-14). Fue improcedente dotar la RIC con beneficios derivados de factura de servicios de intermediación a empresa del País Vasco para adquirir terrenos de otra vasca por no estar acreditados y porque el servicio se prestó en Bilbao (TS 25-9-14). No cabe deducir la RIC dotada con beneficios de actividad minera en cantera que nunca estuvo afecta a la actividad (TS 2-10-14). Improcedente dotación de la RIC si no se prueba la actividad empresarial (TS 6-11-14). No se admite la dotación porque no se prueba la procedencia de beneficios empresariales (AN 30-1-14). El incumplimiento del requisito del acuerdo de la Junta General y la extemporaneidad en las formalidades exigidas impide aplicar la RIC (AN 13-2-14). La inversión en jardines y la instalación de riego por goteo no contribuye a la mejora y protección del medioambiente en Canarias; tampoco es una mejora tecnológica la adquisición de una nave industrial usada (AN 20-2-14). No se aplica la RIC a dividendos ni a intereses y no se admite la materialización en adquirir apartamentos para alquilar porque no es la actividad de la empresa ni existe local afecto y persona empleada (AN 27-2-14). No procede dotar la RIC por los beneficios obtenidos de la enajenación de terrenos no afectos a ninguna actividad y sin haberse producido ninguna transformación urbanística (AN 13-3-14). Para dotar la RIC se debe probar la procedencia en beneficios de actividad; no cabe reinversión porque se exige que el bien se ponga a disposición del adquirente; y no cabe deducción porque la inversión en acciones exige adquisición y pago (AN 29-5-14). No existió actividad con rendimientos para dotar la RIC porque el arrendamiento de inmuebles no se podía considerar así (AN 18-6-14). No son aptos para dotar la RIC los beneficios repartidos por una AIE porque es esta entidad la que puede dotarla. Tampoco es aplicable la deducción por inversiones al no probar la actividad económica de arrendamiento de inmuebles (AN 17-7-14). Improcedente dotación de la RIC por simulación en la compra de participaciones de sociedad vinculada (AN 13-11-14)

RIC. Improcedente. No se pudo dotar la RIC porque la enajenación fue de existencias y no de inmovilizado (TS 4-3-15, dos). No se aplica la RIC porque no se cumplió el plazo de inversión (AN 5-11-15). No cabe dotar la RIC con cargo a un beneficio no contabilizado (AN 3-12-15). Improcedente aplicación de la RIC por haber incumplido, TS s. 26.04.12, los requisitos formales y contables legalmente establecidos (AN 28-12-15)

RIC. Improcedente. No se aplica la RIC porque las parcelas vendidas, TS s. 19.11.12, no eran elementos afectos a la actividad (AN 4-2-16). La RIC, art. 27 Ley 19/1994, exige un compromiso de inversión, TS s. 9.03.12, que obliga a un acuerdo de la junta general que aquí no existió (AN 6-10-16)

RIC. Improcedente. Se admite la declaración complementaria, art. 27 Ley 19/1994, que elimina las pérdidas, pero se debe probar que había motivo para rectificar las cuentas; no es relevante la inscripción registral porque es distinto su transcendencia en lo que se debe inscribir y no se inscribe y lo que sólo es comunicación para información general (TS 10-7-17). No existía ánimo de promover en las dos parcelas de mayor extensión que fueron enajenadas, la RIC sólo se puede dotar con los rendimientos de la actividad (TS 13-7-17). Más de la mitad de su activo no estaba afecto a una actividad y siendo menos de diez socios, todos eran personas jurídicas y una era sociedad patrimonial, art. 61.2.TR LIS. Improcedente aplicación de la RIC (AN 14-9-17)

RIC. Improcedente. Se omitió el depósito de cuentas, el certificado del acuerdo de aprobación de cuentas y distribución de resultados; falta la legitimación de firmas, la legalización de libros y la presentación de declaraciones por el IS: inveraz contabilidad (AN 18-6-18)

RIC. Improcedente. Si una sociedad cedió 38 apartamentos a otra para su explotación limitándose a percibir el rendimiento sin ninguna actividad ni estructura empresarial, ese beneficio no es apto, TS s. 7.04.14, para dotar la RIC (AN 5-11-20)

RIC. Improcedente. Aunque se puede considerar inversión en activo fijo, AN s. 1.07.20, el traspaso de la cuenta de “existencias” a “inmovilizado”, en este caso lo que se considera es que en un año la RIC no podía incluir un inmueble construido el año anterior y el art. 27.10 de la Ley 19/1994, según Ley 53/2002, que permite la inversión anticipada no estaba en vigor aún (AN 11-3-21). No se admite dotar la RIC infringiendo la ley respecto del arrendamiento a vinculados (AN 1-7-21). Improcedente aplicación de la RIC porque se dispuso del bien antes de plazo y se abonó en capital cuando aún eran reservas indisponibles (AN 7-7-21). Improcedente aplicación de la RIC porque ningún beneficio se produjo por una actividad en Canarias, sino en Lepe (AN 29-9-21). Como en AN s. 8.06.21, ni había constancia de local afecto ni de empleado para gestionar los arrendamientos de ocho inmuebles que no constituían “actividad” arrendaticia; la contabilidad, disconforme con la aportada, tampoco era real. Si se lee atentamente, la resolución inspectora motiva la sanción (AN 21-10-21). No había actividad para obtener beneficios para dotar la RIC, porque no había empleados ni local para el arrendamiento de inmuebles y tampoco sirve la materialización en participaciones en una sociedad que no tenía actividad económica (AN 24-11-21). No hubo prescripción porque, aunque se dotó la RIC en 2003, 2004 y 2005, se cuenta desde que se incumplen requisitos, TS s. 30.03.17; se adquirió a vinculadas y se empleó en arrendar sin local ni empleado con gestión encomendada a un tercero; sanción porque la norma no es oscura (AN 24-11-21)

RIC. Improcedente. No se cumplió el requisito de que la inversión permanezca en funcionamiento o se ceda a terceros, cuando lo que se cedió fue el derecho a la explotación de los apartamentos (AN 22-7-22). No hay actividad financiera en la mera tenencia de valores, TS s. 13.07.17 (AN 22-7-22)

RIC. Requisitos. Para dotar la RIC el beneficio debe ser de un establecimiento permanente en Canarias, por el ejercicio y no en una operación (TS 5-2-15). En la Ley 19/1994, el art. 27.2, referido al alcance y límites de la dotación, se aplica después del art. 27.1, referido a la reducción de la base por beneficios destinados a la RIC, o del art. 27.8, referido al aumento de la base si se incumple los requisitos (TS 20-10-15). Si no hubo actividad no se podía aplicar la RIC; y además, era sociedad patrimonial (TS 28-10-15)

RIC. Plazo. Según TS ss. 9.03.12, 26.04.12, no se remedia el incumplimiento de plazo con una declaración complementaria extemporánea de un incremento patrimonial; no sanción porque se alega error de hecho en la contabilización (AN 3-3-16)

RIC. Fusiones. En aportación de rama de actividad en el régimen especial nada impide que se cumplan los requisitos pendientes y no se regula que por aportar se interrumpen los beneficios (TS 10-3-16)

RIC. Comprobación. Contra la estanqueidad de ejercicios que llevara a aceptar por prescripción que se había hecho una inversión no realizada y que se había mantenido, la RIC se regula en etapas sucesivas -reserva, materialización, mantenimiento y contabilización de la reserva- debiendo cumplir, TS s. 16.03.15, en cada una los requisitos para poder disfrutar del beneficio: liquidación de período prescrito en comprobación de uno no prescrito (TS 30-3-17)

RIC. Inversión en valores. Permanencia. No se exige la permanencia en la actividad económica en Canarias durante el tiempo de mantenimiento de la inversión cuando es en deuda Pública Canaria o en valores señalados en la ley (AN 23-12-24)

Bonificaciones. Canarias. No fue aplicable la bonificación en Canarias porque la actividad se realizaba con anterioridad y porque no había local independiente y no se podía aplicar subsidiariamente la RIC por no cumplirse los requisitos (TS 27-9-13)

10.2 Bonificaciones. Ley 22/1993. No se aplicaba la bonificación porque la sociedad continuó la actividad de otras empresas del grupo coincidiendo trabajadores que iban de unas a otras, con igual ubicación física y facturando sólo a las restantes sociedades del grupo (TS 11-10-12)

Bonificaciones. Ley 22/1993. Para aplicar la bonificación de la Ley 22/1993 era preciso que el promedio de plantilla exigido se mantuviera todos y cada uno de los años (TS 22-1-13). No se aplica la bonificación Ley 22/1993 porque no se alcanzó la inversión exigida, ya que el terreno en que está el edificio adquirido no se computa como activo fijo nuevo al ser preexistente y tampoco el vehículo que era susceptible de uso personal y privado (TS 25-4-13)

10.3 Bonificaciones. Entidades locales. No procede la bonificación de entidades locales porque no se acredita que los rendimientos por venta de terrenos a sociedad mercantil privada formen parte de una actividad más amplia de prestación de servicios públicos y porque no se trata de la obtención de un precio privado de quien no es usuario de u servicio público (AN 7-3-13)

Bonificación. Entes locales. Improcedente. No era aplicable la exención parcial porque no era entidad sin ánimo de lucro y los ingresos se obtenían por explotación económica, pero sí procede la bonificación por los servicios accesorios al de transporte, como la publicidad en estaciones y túneles e incluso, TS s. 27.10.11, para unificación de doctrina, la cesión de viviendas a empleados y de túneles para cableado de fibra óptica (TS 6-2-14). Los servicios de ITV no son locales, sino autonómicos y no es aplicable la bonificación sin que quepa invocar TS s. 10.06.04 que se refería a una exención (AN 12-5-14). Los servicios de infraestructuras y conducción de agua realizados por empresa pública estatal no son servicios locales, sino basados en una competencia exclusiva del Estado (AN 25-9-14)

Bonificación. Entes públicos. La SA íntegramente participada por el Estado y dedicada en gestión directa a la construcción y explotación de obras hidráulicas no tiene derecho a la bonificación porque no son servicios públicos la construcción y explotación de infraestructuras (TS 20-5-16). Interpretación restrictiva del art. 32.2 LIS: los aparcamientos públicos son servicios municipales del art. 25.1 LBRL, pero no del art. 25.2.b LBRL (TS 26-5-16)

Bonificaciones. Servicios locales. Se aplica el art. 32.2 LIS por la construcción, mantenimiento y explotación del túnel con influencia en el tráfico de la ciudad (AN 22-6-17)

Bonificaciones. Entes Locales. Improcedente. Respecto de una sociedad de capital íntegramente público que enajena inmuebles dentro de un proceso de urbanización, hay que probar que es para prestación de servicios públicos del art. 25.2 Ley 7/1985; ni se probó que fuera del Patrimonio Municipal del Suelo ni que se tratara de un servicio de ordenación urbanística, sólo se quería obtener ingresos. Tampoco se aplica la corrección monetaria porque no se prueba que era un activo fijo o un activo no corriente destinado a la venta (AN 6-2-20)

Bonificación. Servicios públicos. La bonificación se aplica también a los ingresos indirectos y accesorios que forman parte de la actividad única e inescindible de la empresa pública, incluidos los intereses de cuenta a plazo de las prestaciones municipales y subvenciones si son propios de una gestión proporcionada y razonable (TS 10-6-20)

Beneficios fiscales. Si el beneficio por causa del acontecimiento exigía certificación y solicitud de reconocimiento, no se pierde por retraso en la solicitud cuando la certificación se produjo transcurrido con creces el plazo para emitirla (AN 24-7-14)

Beneficios fiscales. Improcedente. Préstamo participativo. Los préstamos participativos son fondos propios o patrimonio neto a los solos efectos de la reducción de capital o liquidación de la sociedad; en otro caso, son financiación ajena, cantidad a devolver, y así se debe considerar para apreciar la situación de desequilibrio patrimonial que impide la aplicación de beneficios, subvenciones (TS 26-7-22)

10.4 Exención

Dividendos. Matriz. Una sociedad matriz que reúne los requisitos de la Directiva 90/435 -residente en Estado miembro, una forma de las señaladas, sujeta sin opción ni exención a un IS- no tiene derecho a la exención si su tributación es a tipo cero (TJUE 8-3-17)

Dividendos. Juros brasileños. Se corresponden con beneficios obtenidos y no son intereses; se aplica el art. 21 LIS y tributaron en Brasil con presunción en el convenio (TS 16-3-16). Atendiendo al art. 10.3 del Modelo OCDE y al art. 10.4 CDI con Brasil, los juros son dividendos (TS 15-12-16)

Exención. Juros Brasileños. Los Juros son dividendos porque responden a una renta previa de un beneficio a cuyo cargo se pagan intereses y se pueden destinar a reservas. Exención del art. 30 bis LIS (AN 9-7-15)

Dividendos. Juros brasileños. Los juros son distribución de dividendos y se aplica el art. 21 LIS (AN 16-3-17)

Dividendos. Juros brasileños. Aunque la Administración consideró que eran intereses, los juros brasileños, TS s. 16.03.16, son dividendos y no intereses (AN 11-11-19)

Intereses. Deuda pública brasileña. Según TS s. 24.10.11, el obligacionista que transmite el cupón no convierte al cesionario en prestamista ni puede pedir la devolución del capital, por lo que no se aplica el art. 14 CDI; y, si se aplicara el art. 11 CDI, la exención sólo sería para el titular del nono (AN 21-6-17)

11. Tipo. Deducciones

Tipo. Si se vendió un inmueble adquirido en leasing se entiende adquirido al ejercitar la opción. Al no haber transcurrido más de un año, debió tributar al 40% (AN 24-10-13)

Deducciones. Doctrina comunitaria. Es contraria al derecho Comunitario la norma que disminuye el importe de una deducción cuando disponen de establecimiento en el extranjero que general rentas exentas por Convenio, con un trato distinto a la deducción aplicable a las entidades del propio Estado en situación similar (TJUE 4-7-13)

11.1. Por dividendos. Improcedente. No procede la deducción por dividendos si la distribución de los mismos produce una depreciación del valor de la participación, art. 28.4.e) LIS (TS 3-12-12)

Por dividendos. Cálculo. En la disolución parcial de una sociedad la base de la deducción por dividendos es exclusivamente el incremento de patrimonio sin que quepa añadir los beneficios no distribuidos, sin que proceda un régimen especial para las reservas de la sociedad absorbida que fueron generadas antes de que la absorbente adquiera su participación (TS 18-7-12)

Dividendos. Inaplicable. No procede la deducción por dividendos porque los repartidos proceden de prima de emisión cuyo importe fue destinado a reservas (TS 13-3-13). Si se renuncia al cobro de dividendos pudo haber liberalidad y no hay deducción al no haber habido tributación por el IS (TS 30-5-13). Consecuencias de no mantener la participación el año anterior completo (TS 13-12-13)

Requisitos. La deducción por dividendos cuando antes de su distribución hubiera una reducción de capital para constituir reservas o compensar pérdidas, art. 28 LIS – ver actual 30.4.b) LIS- exige que las reservas estén consignadas separadamente en la contabilidad y que en el acuerdo se designe qué reservas se están repartiendo. No cabe deducción si no hubo tributación efectiva (TS 14-2-14)

Intereses. Las rentas obtenidas de filial australiana por operaciones crediticias se deben calificar como intereses y no como dividendos. Exención improcedente (TS 10-7-14)

Transmisión de acciones. En la transmisión de acciones, art. 30.5 TR LIS, respecto de las reservas a considerar, el beneficio es el materializado al cierre del ejercicio (AN 16-7-15)

Dividendos. Origen. Un dividendo con origen en una sociedad española no se convierte en un dividendo con origen internacional atendiendo a su destino. No se aplica el convenio con Suiza (TS 14-4-16)

Improcedente. Hubo rendimiento de capital en la reducción con cargo a prima y, art. 31.2 LIS, no hubo doble imposición (AN 5-10-16)

Improcedente. Para los dividendos percibidos de una filial en los Países Bajos originados por beneficios obtenidos en España por empresas españolas y que tributarían en España si el dividendo hubiese sido directo, se aplica, TJUE 13.11.12, el art. 30 TRLIS (AN 21-2-19). No procede la deducción por dividendos porque la renta que los originó no tributó, art. 30 TRLIS y porque no se contabilizó deterioro alguno en el valor de la participación (AN 6-3-19). No procede deducir por dividendos si no se acredita el origen de los mismos (AN 17-4-19)

Improcedente. Si la sociedad matriz vende tres parcelas a una filial, le hace un préstamo para financiar la compra, se cobra el precio mediante cheques y luego se recibe de la compradora el importe total, sin modificar las reservas, no hay dividendos ni procede la deducción; utilidad de socio (TS 13-6-24)

Doble imposición. Inexistente. En la titularidad de acciones privilegiadas en la filial australiana, demostrado que lo percibido son intereses de préstamo y que fueron deducidos como gasto por la pagadora australiana, no hay doble imposición y no se aplica el art. 21 TR LIS (AN 7-1-16)

Dividendos. Según art. 30 TR LIS, que regulaba la deducción para evitar la doble imposición interna, si se participaba al menos en el 5% se obtenía de facto la exención al ser la deducción del 100%; pero en el art. 32 TR LIS, que regulaba la deducción para evitar la doble imposición internacional, el beneficio dependía del tipo efectivo de gravamen, no del nominal, excluyendo de la deducción las bonificaciones, desgravaciones y ventajas disfrutadas por la generadora de los beneficios; la CE denunció la discriminación y fue corregida por la Ley 27/2014; en este caso se ha reconocido que la filial holandesa se sometía a un tipo de gravamen muy inferior al español (TS 16-2-17). Si, sin contabilización, se minoró el valor de la participación por el dividendo cobrado y luego se vendió, no procede, art. 30.4.e) TR LIS), deducir por doble imposición (AN 8-9-17)

Dividendos. En aplicación del art. 30.1 TRLIS, procede, TJUE s. 2.09.15, TS s. 16.02.17, AN s. 3.12.15 y reforma Ley 27/2014, deducir por dividendos procedentes de entidad en la UE (AN 9-2-18)

Dividendos. Cálculo. En aplicación del art. 30.5 TRLIS por transmisión de participaciones societarias, la deducción se calcula sólo sobre el beneficio generado en la sociedad participada y no sobre participaciones indirectas; a partir de la Ley 27/2014 se calcula sobre el beneficio consolidado (AN 25-5-18)

Procedente. Procede la deducción por doble imposición ante la inconsistencia del argumento de la Administración: si se recibió el dividendo y se soportó la retención no cabe decir que no se integró en la base imponible (AN 25-2-19)

Porcentaje. Aplicando el art. 30 TR LIS, el porcentaje de participación que exige se debe entender necesariamente como participación en el capital y no incluye todos los atributos que corresponden a la cualidad de socio; la expresión “impuesto pagado” que figura en los convenios ha de referirse al “impuesto efectivamente satisfecho” y al pago como medio de extinción de la deuda tributaria, pero no a otros mecanismos que excluyen la efectiva tributación, como sería un crédito fiscal por el mismo importe (TS 18-6-20)

Discriminación. En los dividendos satisfechos por entidad no residente, antes de la Ley 27/2014, había discriminación respecto de los satisfechos por entidad residente con deducción del 50%, o del 100% art. 30 TR LIS, a diferencia del impuesto pagado por el dividendo, según art. 32 TR LIS (TS 17-9-20)

Por doble imposición interna. En aplicación del art. 30.5 TR LIS, el cálculo no es según los beneficios de las empresas en que participa indirectamente, sino exclusivamente por los generados y no distribuidos por la sociedad en la que la transmitente participa directamente cuyas acciones se enajenan, TS s. 20.05.05 y AN s. 7.10.10, según la interpretación finalista y la literal cuando se refiere al “porcentaje directo o indirecto” (AN 3-9-20)

11.2 I+D

Normativa. . En el debate sobre si el proyecto es o no de investigación de software avanzado no se aplicaba la Ley 55/1999 que no estaba en vigor (TS 19-7-12)

Comprobación. Los inspectores no están cualificados para decidir en una empresa farmacéutica que unos proyectos de inversión no son de I+D sin acudir al asesoramiento de expertos especializados e independientes (AN 28-2-12)

Requisitos. La deducción por I+D no sólo responde a un requisito material, sino que debe procurar obtener un beneficio con mejora de la actividad (AN 7-3-13). La deducción I+D exige que la actividad suponga un proceso científico o tecnológico significativo mediante el desarrollo de nuevos teoremas y algoritmos o mediante la creación de sistemas operativos y lenguajes nuevos o siempre que esté destinado a facilitar el acceso a los servicios de la sociedad de la información (AN 7-3-13). No procede la deducción por I+D porque su registro como patente o marca no equivale a novedad en el mercado (AN 3-5-13)

Cálculo. Admitido que los procesos de la nueva torre constituyen actividad de I+D no se admite que la propia torre, cuando se incorpora al proceso productivo, forme parte de aquélla y, siendo una inversión, no se admite que todo el desembolso para la construcción se integre en la base de cálculo de la deducción (TS 20-5-13)

Informe. Los informes aportados acreditan que los proyectos desarrollados cumplen los requisitos del art. 33 LIS (AN 6-6-13, 27-6-13)

Informes. Diferencia entre los informes del Mº Industria, Comercio y Turismo, RD 1432/2003, y el informe motivado referido a los gastos (TS 17-3-16)

I+D. Prueba. A efectos de la deducción por I+D, corresponde a la Administración la carga de la prueba sobre la novedad del producto incluido en el muestrario (TS 12-1-14)

I+D. Improcedente. No procedía deducir por I+D+i porque la tecnología preexistía y aunque se mejoraba el servicio no había avance científico (AN 25-1-16)

I+D. Improcedente. La OCDE ha procurado delimitar los conceptos de I+D+i en el Manual Frascati y en el Manual de Oslo, también el TS, s. 12.01.14 para unificación de doctrina. No se aplica la deducción a la modificación de herramientas ya existentes en el mercado (AN 18-9-14)

I+D. Improcedente. No procede la deducción por I+D porque el cambio sólo fue hacer informáticamente lo que antes era manual ni hay un procedimiento nuevo (TS 13-2-15). No procede deducción por I+D porque hubo un avance tecnológico, pero no una novedad científica (AN 12-2-15). No se aplica la deducción por I+D+i en cuanto no se justifica los costes de personal, ni los costes de inmovilizado aportando sólo una estimación sobre una lista de elementos, ni los costes externos, respecto de cada proyecto (AN 5-11-15). No se aplica la deducción I+D+i aunque en verificación no se pidiera aportar documentación probatoria, porque no se aportó en el recurso de reposición y la complementaria aportada ante el TEA era insuficiente al no acreditar el gasto (AN 12-11-15)

I+D. Improcedente. No procede la deducción porque procurando mejoras no se produjo novedad tecnológica; no cabe atender a la obtención de patentes de la que se desistió o de la que fue denegada por la Oficina Europea de Patentes (TS 17-2-17). No había incongruencia, ni la valoración de la prueba fue ilógica o irracional; para deducir un gasto tiene que existir y ser propio del sujeto pasivo y no lo es el asumido por un tercero (TS 5-7-17)

I+D+ i. Improcedente. No es aplicable la deducción por I+D+i cuando se admite que no se realiza investigación ni desarrollo – de los 32 centros, 30 están en Francia- y cuando la titular del medicamento está fuera de España (AN 21-2-19). El perito de la Administración es tan prestigioso como el de la sociedad, pero es significativo que la entidad, que pidió al Mº de Ciencia y Tecnología evaluación de tres proyectos, no lo pidiera en los otros (AN 25-2-19). La inversión fue adecuada porque los proyectos de investigación implicaban una novedad tecnológica con informes de la Agencia de Acreditación de Investigación, Desarrollo e Innovación Tecnológicas (AN 6-6-19)

I+D. Improcedente. No son gastos de investigación los de pruebas de ajustes en prototipos ya obtenidos y comercializados (AN 1-7-20)

I+D+i. Improcedente. No son innovación los desarrollos tecnológicos que ya se habían implementado y que ahora se adaptan, se prueban y se ajustan para ser explotados y si no hay I+D+i no hay amortización libre, art. 112.c) TRLIS; tampoco se admiten otros gastos, como viajes o dietas por no haberse probado su realidad y su relación con la actividad. Sanción por infracción contable y tributaria y culpa por descuido, menosprecio o por ignorancia superable (AN 28-1-21). El informe técnico emitido por entidad acreditada por ENAC no goza de presunción de veracidad ni de presunción iuris tantum, sino que puede ser desvirtuado por otros de la propia Administración o externos (TS 23-4-21)

I+D. Procedente. No se puede disponer de un laboratorio sin un sistema antiincendios o de extracción de humos, ni negar la vinculación a la actividad de I+D de los gastos relativos a la manipulación de productos nocivos o peligrosos o el control y tratamiento medioambiental (TS 2-2-17). No cabe duda de la procedencia de la deducción por I+D en los gastos del proyecto que abarca desde 2008 a 2010, en cuanto fue reconocida para 2009 y 2010 (AN 1-6-17). En aplicación del art. 35 TRLIS y para aplicar la deducción adicional del 10% por inversión en inmovilizado, TS s. 12.01.14, prevalece el informe de AIDIT, acreditado ante la ENAC, y sin ese informe ni la inspección ni el órgano revisor puede determinar qué proyectos cumple los requisitos; en otro proyecto también se debe estar al informe pericial aportado (AN 22-6-17)

I+D. Procede la deducción, TS ss. 20.04.02, 22.02.03 y 13.12.12, por el muestrario de trajes de novia (AN 22-3-18)

I+D+i. Procedente. Los Manuales de Frascati y de Oslo elaborados por la OCDE aportan criterios sobre I+D+i y también el TS ss. 12.01.04 y 10.09.18; en el informe pericial no consta la cualificación técnica del inspector para comprobar la novedad científica o técnica de los proyectos frente a los certificados ACIE y dos informes periciales aportados por la empresa (AN 7-11-19)

I+D+i. Procedente. En aplicación del art. 35 TR LIS, sobre el concepto de investigación prevalecen los informes de los Ministerios sobre el informe de la AEAT basado en una consulta de la DGT (AN 12-5-21). Procede la deducción porque hubo innovación en el proyecto informático añadiendo módulos de seguridad y ambientación climatológica (AN 2-6-21). Aunque la prueba pericial no es decisoria, TS s. 6.06.97, son relevantes los informes de la entidad avalada por ENAC: procedente, art. 35 TRLIS, deducción por I+D (AN 16-6-21). Aunque no se emitiera en plazo el informe del Ministerio de Ciencia e innovación fue más completo que el de la Administración (AN 16-6-21). Aplicando el art. 35.2 b) TR LIS, el informe del Grupo de Apoyo de la Inspección lo que hace es recalificar lo adecuadamente ya había calificado el informe del MICINN y del MINECO, según establece el RD 1432/2003, RIS (AN 1-7-21). Aplicando el art. 35.2.b) TRLIS, los informes del MCI han incluido los valores de los gastos, TS s. 17.03.16, y prevalecen sobre el informe técnico de la AEAT que se basa en una opinión jurídica a partir de un criterio oscilante de la DGT (AN 7-7-21)

I+D+i. Procedente. El informe del Mº Ciencia e innovación, prevalece sobre el de una dependencia interna de la AEAT. Conocimientos que se presumen, personalidad única de la Administración (TS 8-10-24, 9-10-24, dos). Prevalece el informe del ministerio competente sobre el de los servicios de la AEAT y no tiene valor el nuevo informe del EAI que es también interno y no tiene más garantías científicas; trasladado a perito judicial, se rechaza la pericia sobre el Derecho (TS 4-11-24)

I+D. Innovación tecnológica Otras cuestiones. De las 345 actuaciones de I+D sólo se comprobaron 44 y de los 24 proyectos sólo se comprobó 6 para desechar arbitrariamente la totalidad por un cálculo técnico; el principio de regularización íntegra obliga a que se comprobara también la deducción por innovación tecnológica aunque se pidiera durante el procedimiento; hubo establecimiento permanente en cada contrato petrolero y no sólo en cada sucursal; el escrito de alegaciones interrumpió la prescripción; sanción no motivada suficientemente (AN 27-5-21)

I+D+i. Gastos no incluidos en la autoliquidación. Procedente. La deducción por I+D+i se puede aplicar también respecto de gastos no incluidos en la autoliquidación del período, sin necesidad de su rectificación, y aunque correspondan a períodos prescritos (TS 24-10-23)

I+D+i. Monetización. Hacienda foral. La devolución en efectivo de la deducción I+D+i que no se ha podido aplicar por insuficiencia de cuota forma parte de la tributación y no es una ayuda estatal u otro estímulo. A cargo de la Hacienda Foral (TS 24-4-23)

b) Innovación tecnológica. Procedente. No fueron gastos por I+D, pero sí de innovación tecnológica (AN 16-4-15)

Innovación tecnológica. Aunque se mantiene que es IT y no I+D+i, TS ss. 12.01.14, 13.02.15, y se admiten pruebas complementarias a las aportadas en vía económico-administrativa, son insuficientes sin perjuicio de que se pueda admitir la deducción de gastos de personal. No sanción (AN 23-1-17)

Innovación tecnológica. Informe. A efectos del art. 35.2 TRLIS, y la deducción por innovación tecnológica, el concepto de “ingeniería de procedimiento de producción y gasto por desarrollo de aplicaciones”, no permite su aplicación; no cabe dudar de la competencia del funcionario miembro del Cuerpo Superior de Sistemas y Tecnología de la Información de la Administración del Estado que redactó el informe (AN 9-12-22)

11.3 Actividad exportadora

Improcedente. Si se adquiere el 100% de una residente en USA del mismo grupo no hay actividad exportadora porque no es una verdadera inversión (TS 8-10-12). No procedía la deducción por actividad exportadora, dada la desproporción entre la inversión realizada y el volumen de actividad (TS 9-10-12). Si la inversión no fue para favorecer la exportación, sino para una expansión empresarial en el extranjero no cabe aplicar la deducción aunque se simultáneamente se formalizara contrato de servicios a la sociedad adquirida (TS 22-11-12). No procede deducir por actividad exportadora si no se acredita que la finalidad principal fue esa actividad (TS 29-11-12). No procede la deducción por actividad exportadora porque la inversión para esa actividad la hace la no residente que asigna, luego, la participación que corresponde a la residente y a otras empresas del grupo (TS 13-12-12). Ante la dificultad de conocer la parte de la inversión que encaja en la finalidad exportadora, si el contribuyente determinó el porcentaje en su autoliquidación no se puede oponer a la regla de proporcionalidad que resulta de su aplicación a la deducción (AN 25-10-12). Si existía condición suspensiva no hubo transmisión hasta la inscripción registral y hasta entonces la participación era del 19%, inferior al 25% del art. 34 LIS (AN 29-11-12). Una inversión con una finalidad puramente financiera no da derecho a deducir por actividad exportadora (AN 12-12-12)

Cálculo. En la deducción por actividad exportadora cuando se trata de proyectos de ingeniería no se está a los gastos de su elaboración, sino a los de la actividad posterior de oferta a potenciales interesados en el proyecto (TS 4-7-13)

Procedente. Procede la deducción porque hubo relación entre la inversión y la actividad exportadora cuando se invierte en tres filiales para financiar una planta de generación de energía, suscribiendo un contrato de servicios con otra sociedad participada que será la operadora de la planta (AN 23-7-13). En la deducción por actividad exportadora, del art. 34 LIS no se deduce que la apertura y prospección de mercados tiene que ser exitosa (AN 4-7-13)- Procede la deducción porque hubo relación entre la inversión y la actividad exportadora cuando se invierte en tres filiales para financiar una planta de generación de energía, suscribiendo un contrato de servicios con otra sociedad participada que será la operadora de la planta (AN 23-7-13)

Inaplicable. No se aplica la deducción por actividad de exportación porque no hay relación directa entre la inversión y la actividad exportadora cuando existe una sucursal en Portugal y se crea una sociedad filial a la que se traspasan los activos y pasivos de aquella para recuperar el importe de las acciones suscritas mediante transferencia que sirve para el pago del saldo de la cuenta de proveedores que la filial adquiere por sucesión de la sucursal, porque el capital de la filial fue para liquidar la deuda con la matriz o para concederle un préstamo (TS 14-3-13). Si se reinvierte en filial para aumentar su capacidad productiva en obtención de madera que importaba la matriz para exportar, no procede que ésta aplique la deducción por actividad exportadora (TS 20-6-13). Respecto de la deducción por actividad exportadora si la inversión se relaciona sólo en parte con esa actividad y en parte con la de la participada, cabe deducir proporcionalmente (AN 1-4-13). No cabe entender como actividad exportadora la adquisición de la mayoría de la entidad extranjera sin que se pruebe fomento en la actividad empresarial de la participante (AN 20-6-13). Para deducir por actividad exportadora se debe individualizar la operación en la factura, acreditarse su realidad y la afectación de lo adquirido (AN 27-6-13). Una inversión financiera no da derecho a la deducción por exportación aunque hubiera originado o producido alguna exportación (AN 11-7-13). No procedió aplicar la deducción por actividad exportadora en empresa aseguradora por los gastos de asistencia a ferias internacionales (AN 24-10-13)

Actividad exportadora. El art. 34 LIS exige, TS s. 14.03.13 y 20.0613, inversión, actividad exportadora y relación causal de una y otra. Que la Administración haya cambiado de criterio no lesiona la confianza legítima porque sólo existía una expectativa de que no habría cambios que no están prohibidos (TS 7-4-14). La aplicación de la deducción exige relación directa e inmediata entre la adquisición de participaciones en sociedades extranjeras y la actividad exportadora. No se atentó contra la confianza legítima por el cambio respecto de actuaciones anteriores porque TEAC y AN habían conformado el nuevo criterio (TS 23-6-14). Según TS s. 16.02.12, se deben dar tres requisitos: efectiva inversión, actividad exportadora con vocación de permanencia y relación de causalidad, TS ss. 15.06.11 y 9.02.12 (TS 3-7-14). La deducción por actividad exportadora exige que en la adquisición de las participaciones societarias exista relación directa entre la inversión y la exportación (TS 15-9-14). Improcedente deducción al no probar el nexo entre la inversión y la actividad exportadora (AN 16-10-14)

Improcedente. No procede aplicar la deducción porque se trata de gastos por ofertas no concretadas (TS 12-2-15). No procede la deducción por actividad exportadora porque las inversiones no están directamente relacionadas con la exportación (TS 19-2-15). No son actividad exportadora los gastos de patrocinio a equipo ciclista mediante la publicidad como cronometrador (TS 19-2-15). La deducción por actividad exportadora exige que ese sea el objeto o fin de la inversión; posible aplicación parcial (TS 22-5-15). No deducción por falta de relación directa entre inversiones y exportación (AN 12-2-15). La deducción exige relación directa entre la inversión y la actividad exportadora (AN 26-3-15). No se aplica la deducción por actividad exportadora porque no fue inversión, TS ss. 30.06.09, 30.06.10, 9.02.12 y 14.03.13, la reducción y posterior ampliación de capital para enjugar pérdidas (AN 5-11-15). Si se importa y se exporta luego, TS s. 5.02.15, no se justifica la deducción del art. 37 LIS (AN 3-12-15). La “capital contribution” no supone adquisición de participaciones; la deducción exige, TS ss. 15.06.11 y 16.02.12, causalidad entre inversión y exportaciones que no se produjo (AN 10-12-15)

Actividad exportadora. La deducción exige, TS ss. 30.06.10, 22.05.15, una relación de causalidad entre la inversión y la actividad (AN 5-5-16)

Actividad exportadora. Improcedente deducción, TS s. 12.01.12, porque la inversión adquiriendo participaciones en entidades extranjeras no tuvo relación directa con una actividad exportadora (TS 25-10-17). La deducción fue declarada contraria al Derecho de la UE, como explica la TS s. 7.04.14, y no se podía aplicar a la ampliación de capital -capital contribution-, art. 37.1 LIS, porque si se pudiera asimilar se habría legislado así (TS 21-2-17). No procede la deducción cuando no hay relación directa entre inversión y actividad exportadora (AN 8-6-17)

Actividad exportadora. Sólo se admite como gastos para la actividad exportadora los destinados exclusivamente a apertura y prospección de mercados y los del departamento de publicidad (AN 22-3-18)

Actividad exportadora. Improcedente. No procede deducir por actividad exportadora en operaciones de colaboración entre matriz y filiales (AN 9-3-20)

Actividad exportadora. La deducción por actividad exportadora de 2001 y 2002 se ha de admitir sin comprobación, TS ss. 17.10.16, 22.10.20 11.03.21, pero, después de 2003, se admiten los gastos en ferias, pero no en inversiones porque, TS ss. 14.03.13 y 22.05.15, se exige relación de causalidad entre el gasto y las exportaciones (AN 23-6-21). No fomentaba la actividad exportadora, art. 37 1. B) TR LIS, la publicidad en Suiza de relojes suizos; tampoco los gastos de propaganda que no eran de lanzamiento de nuevos productos (AN 15-7-21). El aumento en la participación en una sociedad portuguesa no es una inversión a efectos de aplicar la deducción por actividad exportadora (AN 30-7-21)

Exportaciones. Inaplicable. No se aplica la deducción porque, TS ss. 30.06.10 y 16.02.12, no hay relación de causalidad entre inversión y exportación y porque no se acredita la relación directa (AN 20-2-19). No procede la deducción por actividad exportadora, art. 37 TRLIS, porque no lo es la implantación de empresas españolas en el extranjero y la expansión organizativa no se identifica con la efectividad y realidad de una exportación; tampoco procede, TS s. 4.07.13, por los gastos en proyectos fallidos (AN 25-2-19)

11.4 Inversiones

Procedente. Procede la deducción porque se ha constatado que los elementos adquiridos forman parte imprescindible de un tractocamión, según los términos reglamentarios (AN 27-6-13)

Improcedente. Improcedente deducción por inversiones, art. 36 ter LIS, reforma por Ley 24/2001, porque el elemento no era inmovilizado material (AN 26-9-13)

Inversiones. Improcedente. No se pudo incluir en 2006 una inversión de 2007; la cláusula decía que cumplida la condición suspensiva se elevaría a escritura la entrega de la posesión y la transmisión del dominio, por lo que no cabe mantener que fue antes, al elevar a escritura el documento privado que contenía dicha cláusula (AN 29-3-19)

Inversiones en Canarias. No fue inversión en Canarias un establecimiento permanente sin recursos personales y humanos para realizar una actividad (AN 9-3-20)

Por inversiones. Canarias. El requisito temporal para aplicar la deducción por inversiones se cuenta desde la entrada en funcionamiento de la inversión (TS 10-4-24)

Medioambientales. Las deducciones no se aplican en el período de la inversión, sino cuando se obtiene el certificado de convalidación (AN 3-10-13)

Medioambientales. En este caso, las instalaciones estaban fueran del recinto y no cabe calcular la deducción sobre todo el coste casi amortizado de la maquinaria sustituida (AN 10-5-18)

Medioambientales. Improcedente. Una aeronave no es una “industria” a efectos de la Ley 21/1992 por lo que no procede deducir por inversiones medioambientales (AN 9-3-20)

Empresas en el extranjero. No se aplica la deducción por inversiones para implantar empresas en el extranjero porque la actividad ya se realizaba bajo otra titularidad (TS 18-7-13)

Películas. A efectos de la deducción, productor es quien realiza la inversión para llevar a cabo la serie de TV y quien se expone a las pérdidas (TS 23-7-12)

Largometrajes. A efectos del art. 38 LIS, la empresa no es productor, si las televisiones asumen la iniciativa de producir, responsabilidad y asunción de riesgos económicos; los hechos de las consultas a la DGT no coinciden con los de este caso (AN 3-2-15)

11.5 Donativos. Improcedente denegación de la deducción por donativo a asociación católica francesa incurriendo en discriminación, TJUE s. 27.10.09, sin que la Ley 49/2002, excluya por residencia del donatario (AN 16-10-14)

11.6 Empleo. Aunque a efectos de SS se atiende al número anual medio de trabajadores, la D.Ad. 11ª LIS se refiere a exceso de la plantilla media total de la entidad que se mantenga respecto de la plantilla media de los 12 meses anteriores, como la D.Ad. 12ª, referida al tipo aplicable, sí dice que se estará a la legislación laboral, hay que identificar aquellos textos (AN 11-10-18)

11.7 Año Santo Jacobeo. Procede aplicar los beneficios por “Año Jacobeo” aunque se incumplió el plazo de solicitud porque fue por la demora del organismo de la Administración en emitir la certificación (TS 3-7-12). Si se retrasó el organismo que debía emitir la certificación, procede aplicar los beneficios del ASJ aunque se incumpliera el plazo de solicitud (TS 2-11-12). Para aplicar los beneficios del ASJ debe existir relación entre la inversión y el período en que se produce el gasto cuya deducción se pretende (TS 7-11-12). Fue extemporánea la solicitud de beneficios en el ASJ presentada en el Ministerio como órgano competente porque la AEAT es una entidad de derecho público con personalidad jurídica (TS 13-11-12)

11.8 Períodos prescritos. En la compensación de deducciones de períodos prescritos no cabe modificar su importe (AN 26-9-13)

12. CUOTA DIFERENCIAL

12.1 Impuestos extranjeros

Regulación. No hay restricción en la normativa nacional que prohíbe deducir la cuota devengada en otros Estados miembros por rendimientos obtenidos en su territorio y sometidos al IS cuando la cuota no se paga por exención, bonificación u otro beneficio, sin que haya discriminación con el tratamiento a los intereses obtenidos en ese mismo Estado (TJUE 8-12-11)

Cálculo. En la deducción por doble imposición, aplicando el art. 23 del Convenio con Brasil, la base son los ingresos realmente gravados para aplicar el 20% de deducción (TS 7-6-12)

Doble imposición internacional. En el préstamo a sociedad brasileña la deducción por doble imposición debe atender a la parte de cuota correspondiente a la parte de renta obtenida en el extranjero. La deducción de los impuestos extranjeros tiene como límite lo que se hubiese tributado en España aplicando los arts. 10 a 23 LIS: ingresos menos gastos (TS 14-6-13). En la deducción para evitar la doble imposición internacional se debe estar a la renta neta, deduciendo de los ingresos los gastos para obtenerlos e incluyendo en el cómputo los gastos incurridos en el Estado de residencia, según el art. 23 del Convenio con Brasil (AN 26-12-13)

Doble imposición internacional. Si se reconoció el derecho a la exención de un socio en un procedimiento de rectificación de la autoliquidación, se debe reconocer en la sociedad porque lo exige la seguridad jurídica y porque la Administración no actúa sólo con personalidad única sino también con voluntad única e inescindible (AN 13-2-14)

Doble imposición internacional. Respecto de dividendos y retenciones no cabe aplicar simultáneamente los métodos de exención e imputación y tomar lo favorable de cada uno de ellos, lo que sería un tercer método (AN 5-5-16)

Doble imposición internacional. Procedente. Procede la deducción por doble imposición internacional cuando se probó la tributación en el Reino Unido por retención (AN 25-2-19)

Impuestos extranjeros. Si un accionista no sujeto al IS percibe dividendos calificados como “dividendos de fuente extranjera” sin haber obtenido un crédito fiscal, tiene derecho al pago de dicho crédito o a una ventaja similar (TJUE 14-9-17)

Impuestos en el extranjero. Aplicando el art. 31.1 LIS y el art. 23 del Convenio con Brasil, y TS s. 7.06.12, la base de la deducción es la renta neta y no los ingresos; no cabe confundir “tax sparing” con “matching credit” (AN 6-12-22)

Doble imposición internacional. Improcedente. Si se adquirió acciones a una sociedad residente que las había adquirido en esa misma fecha y acto a una no residente, no se ha probado la tributación en otro Estado miembro de la UE y no se aplica la deducción. Sanción (AN 25-1-19)

Doble imposición internacional. Improcedente. Gasto. La regla es deducir la menor de las cantidades impuesto español e impuesto pagado en el extranjero, pero éste tiene otra limitación no más de loque por esa renta tributaria en España: si la base extranjera era negativa no habría habido tributación española y no cabe deducir, pero, como ha previsto LIS/14, se puede estimar el impuesto extranjero como gasto financiero deducible (TS 14-11-22)

12.2 Retenciones

Procedentes. Si la sociedad y los socios simulan una actividad para evitar que la distribución de dividendos aparezca como tal, procede retención (AN 10-10-12). Si al percibir el dividendo no se cumple un año, art. 30.2 LIS, no se puede aplicar el art. 59 RIS, sin perjuicio del derecho a la deducción por dividendos (AN 18-10-12, 31-10-12)

Procedentes. Hubo incongruencia omisiva en la sentencia que no se pronunció sobre la regularización integral solicitada, pero se desestima el recurso porque la solicitud era improcedente ya que se debió retener en el reparto de beneficios a los socios personas físicas al no ser patrimonial la sociedad cuando transmitió terrenos en el curso de un proceso urbanístico (TS 12-12-13)

Improcedentes. Enriquecimiento. No procede exigir el importe de las retenciones después de extinguida por pago la obligación tributaria en la autoliquidación del que obtuvo la renta, salvo prueba en contrario de la Administración (AN 25-10-12)

Deducción. Procede la deducción de retenciones correspondientes a los pagos de los arrendatarios aunque la Administración dude que existiera contrato y de que se produjeran esos pagos, porque se ha aportado los justificantes bancarios de los ingresos coincidentes con las facturas (TSJ Madrid 18-7-12)

Devoluciones. En la autoliquidación por 2002 no se pudo pedir, arts. 10, 39 y 146 LIS, la devolución por retenciones de 1999, 2000 y 2001 (AN 26-7-12)

United linked. Sobre la aportación por primas de united linked suscrito con aseguradora, a efectos de retenciones, art. 100.2 RIRPF/04 y art. 102.2 RIRPF/07, había que distinguir la parte que fue gasto para la entidad de la que era sólo una mediación en el pago (AN 15-12-15)

Cuentas en el exterior. En la regularización de la no exigencia de retenciones por rendimientos de cuentas en establecimientos en el exterior de entidades de crédito y financieras, no puede haber enriquecimiento injusto si no se proporciona el NIF para poder comprobar si los perceptores cumplieron con su obligación de declarar (AN 13-11-15)

Dividendos de filial en UE. Retención en los dividendos que una filial en un Estado miembro distribuya a una IIC sometida al IS a tipo “cero” en otro Estado miembro con la condición de distribuir la totalidad de sus beneficios (TJUE 8-3-17). Retención procedente tanto en el producto financiero operado en filial en Irlanda con un solo empleado y una jornada reducida y para determinados clientes; también en las primas de seguros ligadas a depósitos y tarjetas de crédito: determinan rendimientos de capital mobiliario, TS s. 5.05.”20” (sic); sanción (AN 9-3-17)

Seguros mixtos. En los seguros mixtos a primer riesgo en los que se asegura supervivencia y fallecimiento, se entiende que la prima única es rendimiento de capital mobiliario en caso de supervivencia, , TS s. 21.11.11 y 22.11.11, restando del capital sólo la prima de inversión o de ahorro. Se retuvo de menos (AN 10-4-19). Se acordó un reparto de beneficios para saldar la deuda de la cuenta de socios con cargo a reservas mediante compensación; frente al posible enriquecimiento injusto al no comprobar si los socios habían tenido en cuenta las retenciones al tributar por el IRPF, se considera que el socio sucesor era el mejor conocedor de si la sociedad ingresó o no las retenciones y si él tuvo en cuenta o no la retención; en cambio, aunque conocía la inspección a otro socio, no se inquietó por si hubiera o no enriquecimiento (AN 29-5-19). Las retenciones en los dividendos correspondientes a participaciones en sociedades españolas, propiedad de no residente y poseídas en préstamo por la entidad bancaria, no se restan de la cuota del IS de ésta y se debe calificar la operación como gestión de cobro. Sanción porque se da el elemento subjetivo de la infracción la haber existido una planificación para evitar tributar por el IRNR, transformando un rendimiento en una ganancia patrimonial (AN 1-10-19)

Imputación temporal. No cabe restar la retención devengada el año anterior en el año siguiente aunque fue entonces cuando se supo que procedía la regularización; se debe hacer mediante declaración complementaria (AN 11-12-20)

Deducción improcedente. Si el arrendatario no pagó, la sociedad no debió deducir las retenciones no soportadas, a pesar del art. 17.3 TR LIS, y no procede la devolución del art. 139.2 TR LIS; no se aplica el art. 46 TR LIS, no hay deducciones ni devoluciones porque no hubo flujo de dinero, ni hubo retenciones (TS 10-3-21, dos)

Primas. En aplicación del art. 25.3.a) LIRPF señalado como rendimiento íntegro la diferencia entre el capital percibido y las primas de inversión satisfechas, pero no se restan las primas de riesgo; la sociedad retuvo sobre un rendimiento menor al restar ambas primas, TS ss. 21.11.11 y 22.11.11, y el contribuyente que declaró según la información de la seguradora tributó de menos (AN 23-6-21)

Devolución. Improcedente. Aplicando los arts. 17.3 TRLIS y 19.3 LIS, como en TS ss 10.03.21, dos, si no se abonó el canon arrendaticio, no procedía ni se podía retener y, por tanto, no se puede pedir la devolución (TS 14-10-22)

Retención. No practicada. Deducción. Improcedente. En los rendimientos sujetos a retención en operaciones financieras entre vinculadas, art. 17.3 TRLIS, hoy art. 19.3 LIS, para deducir es preciso la existencia de un flujo monetario y, en caso de impago, no cabe entender que se ha practicado retención ni cabe devolución (TS 15-11-22)

Retención IRPF/IS en el “cash pooling”. Tiempo. En el contrato de “cash pooling”, la retención se debe hacer al reconocerse en cuenta, aunque sea exigible anualmente (TS 19-10-23)

12.3 Pago fraccionado

Requisitos. La modalidad del art. 45.3 LIS exige declaración censal y es obligada a la “gran empresa” (AN 16-5-13)

Opción. Improcedente. La opción para hacer el pago fraccionado según la base imponible en curso, art. 45.3 LIS exige la declaración censal y no basta la opción anterior a la condición de gran empresa que obliga a ese cálculo (AN 5-12-13)

Pagos fraccionados. Opción. Si se pierde la condición de gran empresa y no se ejerce la opción en declaración censal, se aplica el régimen general de pagos fraccionados (AN 1-3-12)

Pagos fraccionados. Opción. No siendo obligado el pago fraccionado según el art. 38.3 LIS y no habiendo optado en plazo, se debe aplicar el art. 38.2. En la declaración censal marcó que no era gran empresa, pero no la modalidad en el pago fraccionado (AN 2-7-15)

Fusión. La fusión por absorción extinguió la sociedad en la fecha de inscripción en el Registro y antes debía cumplir sus obligaciones haciendo el pago fraccionado (AN 11-4-13)

Pagos fraccionados. Intereses. Hay que distinguir entre devolución de ingresos por aplicación de la normativa (exceso de pagos a cuenta) y por ingreso no debido como ocurrió en este caso con un exceso en pagos indebidos: intereses desde el ingreso (AN 28-1-16)

13. Regímenes especiales

13.1 UTE

Imputación temporal. En UTE el momento de la imputación es el de aprobación de las cuentas anuales que se corresponde con el ejercicio siguiente a aquél en que se obtuvieron los resultados (TS 6-2-12). Los resultados de las UTE se imputan en el ejercicio siguiente al cierre de los resultados. En la imputación de beneficios cabe aplicar el método de porcentaje y no el de contrato cumplido al no haberse presentado un plan especial a la Administración (TS 25-10-12)

Libertad de amortización. A efectos de la libertad de amortización, para probar la actividad de arrendamiento de inmuebles, se está al art. 27.2 LIRPF/06 (AN 21-9-17, dos)

Ajuste bilateral. Si la UTE aceptó el acta con acuerdo procede el ajuste en la entidad participante por los servicios que se aceptaron en el acta (AN 9-3-17)

Impugnación. Como en AN 9.03.17, las actas a la UTE, como en la transparencia fiscal, no se pueden impugnar por los socios (AN 20-7-17)

UTE. La Administración no actuó bien cuando consideró que las UTE intragrupo no aportan valor cuando realizan proyectos de ingeniería internacional; el informe aportado sí prueba que mejoran la gestión y que es un contrato llave en mano por lo que hay participación en la realización de la obra prestada en el extranjero (AN 8-2-23, dos, 13-2-23, 21-2-23)

AIE. Siendo la AIE una entidad con personalidad jurídica, los elementos aportados se deben valorar según mercado para determinar la renta por diferencia con el contabilizado (AN 23-5-13)

13.2 Arrendamiento financieros

Incompatibilidad. El RE de contratos de arrendamiento financiero no se aplica, TS s. 6.06.14, al RE de fusiones (AN 18-3-15)

Arrendamiento de viviendas. La aplicación del régimen de arrendamiento de viviendas, arts. 53 y 54 LIS, no se puede condicionar a que se realice una actividad de alquiler de inmuebles con los requisitos del art. 27 LIRPF (TS 23-7-20). En aplicación de los arts. 53 y 54 TR LIS, a la vista de la reforma del TR/2004 por la Ley 35/2006 del IRPF, ratione temporis, como dice TS s. 3.07.20, en ninguna parte se condiciona el régimen a la existencia de persona contratada ni local afecto ni referencia al art. 27 LIRPF; y no es aplicable tampoco, TS s. 18.07.19, al régimen de empresas de reducida dimensión (TS 1-10-20)

Actividad económica. En aplicación del art. 115 TR LIS sobre arrendamiento financiero con cesión de usos de inmuebles para la realización de una actividad económica, no hay que estar a los términos del art. 27.2 LIRPF, sino a que estén afectos a las explotaciones relacionadas en la DA 7ª Ley 26/1988, de disciplina de entidades de crédito: agrícola, pesquera, industrial, comercial, artesanal, de servicios o profesionales (TS 1-12-20, 17-12-20)

13.3 Grupo

Incumplimiento. Inexistente. Contra el criterio de la Inspección, no existió extinción del grupo por incumplimiento cuando se produjo por una modificación de la legislación en el porcentaje para ser considerada sociedad dominante aunque no se hubiera ejercitado la opción que también se regulaba (AN 17-1-13)

Deducción por dividendos. Improcedente. En el régimen de Grupo no cabe la deducción por dividendos porque la transmisión de la entidad mutualista a la entidad mutual antes de la transformación de ésta en SA no generó beneficios (TS 18-7-13)

Bases negativas. Para deducir bases imponibles negativas producidas antes de la incorporación de la sociedad al Grupo se exige: que la sociedad que las aporta tenga BI positiva; y que sea positiva la BI del Grupo (TS 3-5-13). En consolidación, si se aprovechan las bases negativas, las sociedades debieron registrar un débito y un crédito recíproco; al no hacerlo se debió registrar un ingreso extraordinario por la condonación de la deuda (TS 8-3-13 y 9-3-13). Para compensar la base imponible negativa de sociedad del grupo se exige que la base imponible del grupo, después de eliminaciones e incorporaciones y antes de la compensación, sea positiva (AN 24-1-13). En el régimen de Grupo primero se compensa la base positiva con la negativa y, si aquélla excede, se compensan las bases negativas pendientes existentes en las sociedades al integrarse en el Grupo hasta el límite del importe positivo (AN 3-5-13)

Provisiones. Insolvencias. Improcedente. No son deducibles las provisiones para la cobertura del riesgo de posibles insolvencias de personas o entidades vinculadas (TS 5-12-13)

Incorporaciones. Eliminaciones. Si la sociedad dominante dotó por depreciación de cartera en acciones de la dominada, no cabe incorporar la eliminación en el período en que deja de formar parte del grupo (TS 29-10-12). No cabe incorporar la eliminación de la provisión por depreciación de valores en acciones de la dominada en el período en que deja de pertenecer al grupo (TS 12-11-12). Aplicando el art. 87.3 LIS, por su finalidad aclaratoria, no procede eliminar la provisión por depreciación de valores realizada por entidades dominadas antes de su integración en el Grupo (TS 29-11-12)

Eliminaciones. Si bien la eliminación de resultados se debe producir cuando se opera con terceros o si la sociedad abandona el Grupo, la incorporación de la depreciación de la participada está supeditada a que la participada obtenga beneficios que permitan compensar las pérdidas que originaron la corrección valorativa determinante de la dotación por depreciación. En este caso no procede porque se transmitió la participación sin que se hubiese producido la recuperación de beneficios (TS 16-5-13)

Regularización. Si en la inspección a la dependiente se declaró prescrito un año en que no estaba en el grupo y se consideró deducible una provisión por insolvencia, se debe tener en cuenta en la regularización a la dominante (AN 31-10-12)

Bases negativas. En el régimen de consolidación, la compensación de bases negativas está sometida, arts. 85.1 y 88.2 LIS, a dos límites: la base imponible de la sociedad no puede resultar negativa; la base imponible del grupo debe ser positiva (TS 20-2-14). La compensación de bases negativas obtenidas antes de la integración en el Grupo sólo se puede, TS ss. 22.12.11 y 9.03.13, si existe base positiva en la misma sociedad en ese ejercicio y si es positiva la base del Grupo antes de la compensación (TS 28-11-14). No cabe compensación de bases negativas entre sociedades del grupo aunque sea una no residente (AN 6-2-14). En el régimen de grupo las bases negativas sólo se admiten hasta el límite de la base imponible positiva de la propia sociedad generadora de aquéllas en ejercicios anteriores (AN 20-2-14)

Requisito. Para la transferencia de pérdidas de una filial no residente (TJUE 3-2-15)

Reinversión. La reinversión la puede realizar otra entidad del grupo, pero ambas deben estar en él al obtener el beneficio y en la reinversión (AN 1-4-15)

Ajuste. Si una sociedad participa en una operación interna del grupo y, luego, deja de formar parte de él, el resultado eliminado, art. 73 LIS, se incorpora a la BI (AN 3-11-15)

Exclusión de entidad. La causa de exclusión de una entidad no la refiere el legislador a que haya disolución y se haya iniciado un proceso de liquidación, sino a que haya desequilibrio patrimonial, aunque no sea una sociedad anónima; la Administración ha probado el desequilibrio atendiendo a las cuentas anuales según las normas contables, sin infringir la prohibición de corregir el patrimonio neto (AN 7-5-18)

Depreciación de valores. Reversión. Improcedente. Por ser contra los arts. 73.3 y 74.2 TR LIS, no procede la incorporación si la provisión se practicó cuando la participada no formaba parte del grupo (AN 9-3-20). No cabe reversión de provisión por deterioro de cartera porque no hay evidencia de que el valor en libros sería irrecuperable, sino lo contrario: la filial podría recuperar la práctica totalidad del numerario son sufrir pérdida o quebranto (AN 9-3-20)

Extemporaneidad. En las declaraciones complementaria/sustitutiva de dos sociedades del grupo por operación interna que no altera el régimen de las cuentas consolidadas, no procede el recargo por extemporaneidad; hubiera sido más acertado aplicar el art. 198.1. LGT por infracción leve (TS 2-12-20)

Grupo. Exclusión. Como en AN s. 24.11.16, aplicando art. 67.4.b) TRLIS y art. 28.4 LIS/2014, l legislador quiere que la sociedad cese en el grupo si la situación de desequilibrio no queda solventada al cierre del siguiente ejercicio (AN 22-10-21). Aplicando art. 67.4 TR LIS queda excluida del grupo fiscal la sociedad que, al cierre del ejercicio, se encuentre en situación de concurso o en la situación patrimonial prevista en el art. 363.1.d) TR LSC sin que fuese superada antes de la conclusión del ejercicio en que se aprueban las cuentas anuales; en este caso, así es, AN ss. 24.11.16 y 7.05.18, porque tanto un año como el siguiente el patrimonio era inferior al 50% del capital, aunque hubo un fugaz equilibrio en un período intermedio por una ampliación y reducción de capital (AN 22-11-21)

13.4 Fusiones. Aportación de rama

13.4 .1 Rama

Inexistente. Si se crea una sociedad aportando bienes y efectivo a cambio de asumir la responsabilidad por extinción de relaciones laborales, no hay aportación de rama y la aportante no puede imputar el incremento y el gasto, sino sólo el incremento porque el gasto por indemnización es de la sociedad de que dependan los empelados cuando se produce el despido (TS 18-6-12). Al no proceder el régimen de fusiones porque los elementos traspasados no constituyen rama de actividad y no hay motivo económico, se incrementa la base imponible por diferencia entre el valor neto contable en la sociedad escindida de los elementos traspasados y el valor de mercado (AN 29-11-12)

Existente. No hubo fraude de ley ni se puede considerar conjuntamente las operaciones si primero se transmitió una rama de actividad y luego las participaciones (TS 28-6-12)

Rama de actividad. Para que exista rama de actividad debía estar ya configurada en el conjunto negocial. En este caso la sociedad continuó con su actividad en el local. Y tampoco cabe aplicar el diferimiento porque falta el requisito de constancia en la Memoria y de acuerdo de la Junta General (AN 26-9-13) La mera transmisión de un inmueble no constituye, en principio, transmisión en bloque de elementos susceptibles de explotación económica autónoma y, si no se prueba que es así, no hay escisión de rama de actividad (AN 24-1-13). No hubo escisión de rama porque se exige que se transmita no sólo los medios materiales para el desarrollo de la actividad, sino también los personales y organizativos (AN 16-5-13). La transmisión de un inmueble no es de rama de actividad. El motivo económico lo debe probar el contribuyente y no lo hubo cuando sólo se pretendía compensar bases negativas. Y no cabe aplicar el tratamiento de reinversión al faltar los requisitos (AN 26-9-13)

Aportación de rama. No procedía aplicar el art. 108 LIS a la aportación porque el arrendamiento no reunía los requisitos de actividad, art. 25.4 LIRPF, ni existía rama de actividad, TS s. 5.04.11. Que en el IVA se admitiera la tributación no es actuar contra los propios actos porque se trata de regulaciones diferentes (AN 5-3-14). No procede aplicar el régimen de aportaciones no dinerarias a la de seis fincas en una ampliación de capital: las deudas que también se aportan debe ser de actividad, como si todo fuera una rama; y falta motivo económico que no lo hay cuando sólo se trata de remediar la situación de pérdidas de la entidad (AN 20-3-14). No hubo escisión de rama porque las fincas no tenían instalaciones ni se habían urbanizado ni se justifica actividad o explotación (AN 29-5-14)

Improcedente. Rama de actividad. Para aplicar el régimen especial la rama de actividad debió existir en la transmitente y en la adquirente (TS 23-4-15). Aunque TS s. 23.04.15 ha admitido la existencia de rama cuando hay actividad en estado preparatorio, no fue así en este caso (AN 7-5-15). No procedía el régimen especial porque no hubo proporcionalidad; no había ramas de actividad en la sociedad escindida sin que lo sean los arrendamientos de vivienda, los de locales y los de oficinas; y no existió motivo económico, sino distribución del patrimonio entre socios (AN 2-7-15). No procede el régimen especial al no existir, TS ss. 20.07.14, 22.12.14 y 27.05.15, proporcionalidad, ni rama de actividad preexistente ni motivo económico válido porque no es reestructuración ni evitar las discrepancias entre socias, ni reducir riesgos empresariales, ni facilitar la toma de decisiones y el relevo generacional (AN 27-7-15). No había rama de actividad porque todo el patrimonio estaba afecto a la de arrendamiento; sobre la valoración se dice que no se tuvieron en cuenta las cargas sin señalar éstas (AN 12-11-15)

Procedente. Rama de actividad. Fue procedente aplicar el régimen especial porque antes de la escisión ya existían dos ramas de actividad y existe motivo económico para la fusión (TS 22-6-15). El arrendamiento de inmueble puede ser una rama de actividad y no tiene que existir así en la transmitente según el Tribunal Comunitario de Luxemburgo; y, además, la adquiriente siguió con la actividad de arrendamiento (AN 26-2-15). Aunque la finalidad fue la distribución del patrimonio entre los socios -para uno los elementos afectos a una actividad y para otro el inmovilizado financiero- y la inscripción registral como escisión no vincula a efectos tributarios, se ha probado TJUE 17.07.93, que había rama de actividad hotelera (AN 10-12-15)

Rama de actividad. El régimen exige la proporcionalidad sea cuantitativa y cualitativa, salvo en la transmisión de rama de actividad; ésta debe existir antes de la transmisión; en este caso no había dos actividades, sino una y una sola organización: a efectos del art. 35 LIRPF tienen distinto valor las participaciones antes y después de la escisión (AN 7-6-17). Si, TS s. 24.05.16, está acreditada la existencia de la rama de actividad en la inmobiliaria y si así se consideró, TS s. 19.06.13, a efectos del IVA, así se debe considerar (AN 15-9-17)

Rama de actividad. Fue adecuado aplicar el art. 15 LIS, valor de operaciones societarias, y no el 16 LIS, operaciones vinculadas, porque en una escisión no hay vinculación. La rama de actividad, TS s. 22.12.14, debe ser preexistente y permitir el desarrollo de una actividad. La recolocación de inmuebles en la escindida no afecta al tejido empresarial, pero siendo lícito, no es motivo válido porque, TS s 244.05.12 y AN 22.03.12, responde a un interés particular y no general (AN 12-4-18). No existía rama en la transmitente: es la escindida la que continúa con la actividad de almacenaje y es la beneficiaria la que se dedica al transporte; no hubo motivo económico, TS ss. 26.09.14, 22.12.14 y 27.05.15: se trataba de la transmisión de los socios a sus hijos de un negocio de transporte conservando la propiedad de los inmuebles que se arriendan para la actividad (AN 4-6-18). El devengo se produce, TS s. 6.11.15, 30.05.16 y 24.10.16, al tiempo de la inscripción registral; la rama debe existir en la transmitente, TS s. 22.12.16; no hubo motivo económico sino distribución del patrimonio entre los socios sin coste fiscal; no procede aplicar los coeficientes de actualización, art. 15.10.c) LIS (AN 7-6-18). Según AN ss. 15.09.17 y 29.09.17 en los mismos hechos, se desestima porque no procedía amortizar el fondo de comercio en la fusión por absorción porque no existió doble imposición; y se estima porque existía rama de actividad en la transmitente (AN 5-12-18)

Rama de actividad. Improcedente. No existía rama de actividad previa, no había proporcionalidad y la finalidad fue el diferimiento fiscal y según TS s. 22.12.16 y 26.09.18, la calificación del registro mercantil no influye sobre la calificación tributaria (AN 4-4-19). La escisión de rama de actividad, art. 83.2 TRLIS, debe ser preexistente y autónoma en el momento de la escisión, TS s. 20.07.16; en este caso, no era rama ni tenía local afecto ni persona empleada y después de la escisión tenían el mismo teléfono y el mismo fax la escindida y la de origen, antes se tenía arrendado el inmueble sin necesidad de un sistema de gestión y, después, no se ha apreciado ninguna mejora de gestión (AN 13-9-19)

Escisión. Rama de actividad. El concepto de escisión es tributario y previo al mercantil, Directivas 82/891/CE y 90/434/CEE y Ley 29/1991, antes de la Ley 19/1989. La escisión parcial o impropia no es sucesoria sino traslativa y onerosa. Debe haber rama en la transmitente, TS ss. 29.10.09, 21.06.10; no era necesaria la escisión de arrendamiento según fueran inmuebles industriales o no; la calificación del registrados no vincula a efectos tributarios, TS s. 23.04.15; no había motivo económico porque la finalidad era la venta de una o varias de las sociedades involucradas (TS 22-12-16)

Escisión. Rama de actividad. Inexistente. No hubo transmisión de rama de actividad cuando se transmite el negocio de fabricación quedándose el inmueble, sin que existe reestructuración ni racionalización de la actividad (TS 13-10-16). No existía rama de actividad, TS s. 29.10.09, en el transmitente, TS s. 21.06.10; no se transmitieron todos los activos al quedarse una de las fincas; sin organización diferenciada en la beneficiaria respecto de la escindida. Sin motivo económico, TS ss. 23.01.14, 24.02.14, sólo se pretendía un reparto de patrimonio (AN 29-9-16)

Escisión. Inexistente. El concepto de escisión es una novedad específica tributaria, Ley 19/1989; la escisión parcial exige proporcionalidad cualitativa y cuantitativa; en este caso, sólo dos de los seis socios recibieron participaciones de la escindida; se debe calificar como separación de socios (TS 13-2-17)

Escisión. Inaplicable. Aunque se alega que la Administración no ha probado fuera el fraude que el único objeto de la escisión y que no ha considerado lo probado por la entidad, no es aplicable el régimen especial porque tributando la escindida en transparencia fiscal no cabe hablar de reestructuración o racionalización de actividades; en cuanto a no haber regularizado la situación de las beneficiarias es cuestión nueva no planteable en casación, TS s. 2.05.11, y no se ha probado en qué ha influido en aquéllas la tributación de la plusvalía de la que se ha escindido (TS 26-9-18)

Escisión. Imputación de beneficios. No hay escisión hasta la inscripción en el Registro; los beneficios obtenidos entre la fecha pactada y la de inscripción tributan en el transmitente y también, TS ss. 21.5.12 y 5.11.15 los beneficios previos al proceso de escisión (AN 21-2-19)

Escisión. Improcedente. El artículo 15 Ley 43/1995 LIS era constitucional porque en las operaciones de reestructuración hay transmisiones reales; no hubo argucia en los requerimientos: el que pedía explicación en qué consistía el arrendamiento, porque era necesario conocer si existía rama de actividad; no existía elementos afectos y las obras las hizo el Ayuntamiento; la intención de afectar no es suficiente (AN 11-3-21). Improcedente aplicación del régimen porque la cesión de subarrendamiento no escindir una rama autónoma de actividad, sino que la cesión de negocios determina rendimientos de capital mobiliario, sin que hubiera local ni persona empleada (AN 1-7-21). Según TS s. 20.07.14, dos, y 22.12.16, para aplicar el régimen especial la actividad económica de la rama debe ser preexistente (AN 19-7-21). Atendiendo a Directiva 90/434/CEE y TS ss. 20.07.14, 26.09.14, 22.12.14 y 27.05.15, rama es el conjunto patrimonial afecto a una actividad autónoma y contablemente diferenciada, sin que sirva la aptitud para el futuro; el motivo es la racionalización en el desarrollo económico de la actividad; no hubiera importado que la crisis hubiera limitado la actividad de limpieza de edificios nuevos, pero es que en la cesión no se incluyeron los elementos de limpieza; tributa la ganancia aplicando el art. 15 TR LIS y atendiendo al valor de mercado (AN 14-7-21). Para aplicar el régimen especial, TS s. 20.06.14 y 22.12.16, la rama de actividad debe existir en el transmitente (AN 18-10-21). Como se resolvió para el transmitente en AN s. 19.07.21, la rama de actividad debía existir antes y la adquirente debe

desarrollarla explotando los bienes recibidos (AN 29-10-21)

Aportación no dineraria de rama. Aplicando el art. 94 TR LIS, en la aportación conjunta de elementos patrimoniales y deudas no se exige que hayan sido contraídas para financiar la adquisición de los elementos, pero se exige que las deudas estén vinculadas a los bienes aportados en el contexto de los motivos económicos válidos que, en cada caso, justifiquen la operación (TS 1-10-21)

Aportación no dineraria de rama. En la aportación no dineraria de rama de actividad el pasivo -préstamo hipotecario- debe estar relacionado directamente con la financiación del activo transmitido y no ser mayor que la parte pendiente de pago del coste de adquisición; el exceso de participaciones recibidas es liberación de una deuda (AN 21-3-19)

b) Aportaciones especiales. La Inspección, al negar la aplicación del art. 104 LIS, desconociendo las reglas de la sucesión especial, integró en la BI todo el precio aplazado pendiente de percibir, contra el art. 19.4 LIS, con pleno desconocimiento de los avatares de la relación subyacente (AN 3-5-13)

13.4.2 Fusiones

Inaplicable. Si una sociedad no podía fusionarse con otra en que había otros socios y adquiere de éstos su participación, absorbiéndola luego éste es un negocio independiente sin que se aplique el régimen especial a las transmisiones anteriores (TS 24-1-13, dos)

Aplicable. Empresa sin actividad. Si con otras empresas afectadas se admitió la realidad de las operaciones de compraventa de mercancías, se debe admitir para la empresa refacturadora que no tiene actividad, al no haberse justificado un motivo para apartarse del anterior criterio aplicado (AN 31-10-13)

Fusiones. Requisitos. En escisión el requisito de proporcionalidad es inexcusable. El motivo económico venía exigido, TS ss. 7.04.11, tres, antes de la Ley 14/2000 por la D 90/434/CEE, art. 11.1.a). En casación no procede entrar a revisar la sentencia de instancia ni en si existía afectación de los inmuebles a una actividad ni en si existía motivo económico válido (TS 20-2-14)

Fusiones. Improcedente. No se aplica el régimen de fusiones a la disolución sin liquidación con cesión global del activo y el pasivo al único socio (TS 4-7-14)

Fusiones. Efectos. Es la inscripción de la escisión la que determina el devengo, TS ss. 11.04.15 y 21.03.12, La retroacción contable no puede modificar ejercicios cerrados con IS devengado (TS 23-1-14)

Fondo de comercio. El fondo de comercio que se puso de manifiesto en una fusión debió ser imputado a las plusvalías tácitas de la actividad transferida y debe ser posible determinar el precio de adquisición; la amortización se inicia desde la inscripción registral y no según el acuerdo de retroactividad (AN 22-11-12)

Fondo de comercio. En la fusión por absorción el fondo de comercio aflorado se amortiza desde la presentación a inscripción en el registro cualquiera que sea la fecha de retroacción acordada (TS 11-4-13)

Valoración. En el régimen de fusiones, vigente el art. 23 RD 1815/1991, no procede aplicar el método de valoración residual dinámico para inmuebles destinados a una explotación distinta de la promoción inmobiliaria (AN 9-2-12)

Base negativa. La renta negativa derivada de una fusión no se deduce si no se registró contablemente (AN 24-1-13)

Efectos. A efectos de la imputación de rentas del art. 105 LIS se está a la fecha de inscripción registral de la escisión (TS 6-11-15). Los efectos de la escisión se producen desde la fecha del asiento de presentación de la escritura (AN 16-3-15). En la escisión los efectos se producen desde la fecha del asiento de presentación de la escritura, a efectos de la redacción legal vigente (AN 1-4-15). Los efectos de la escisión se producen, TS ss. 21.05.12, desde la fecha de presentación en el registro y no desde la inscripción (AN 3-6-15). En la fusión el balance es el documento relevante para fijar el valor teórico, ya habiendo acordado sus efectos retroactivos no se puede cambiar esa decisión meses después (AN 3-6-15). La fusión no despliega sus efectos hasta la inscripción, TS ss. 11.04.13 y 23.01.14: hay prescripción porque no cabe estar a la fecha de retroacción lo que sería contrario al art. 36 LGT/63 y porque no se descuentan dilaciones porque, TS ss. 24.11.11, 21.09.12 y 8.10.12, no se dio plazo para cumplir los requerimientos en la inspección (AN 11-6-15). La normativa aplicable a la escisión, TS s. 11.04.13 y 23.01.14, es la vigente al tiempo de la inscripción de la escritura sin que sea relevante el acuerdo de retroacción y según Ley 14/2000 es el contribuyente quien debe probar el motivo económico; en este caso no fue válido porque se pretendía el reparto de patrimonios (AN 18-6-15)

Procedimiento. La declaración y autoliquidación no equivalen a la comunicación previa, art.110 LIS, que se debe hacer a la AEAT (AN 26-3-15). No cabe pedir la tasación pericial contradictoria si la Administración había aceptado la valoración de la entidad (AN 26-3-15)

Procedente. Fue improcedente negar el régimen especial a la fusión basándose en indicios como el de que eran los mismos los accionistas de las entidades o como la titularidad de acciones en la sociedad luxemburguesa sin pedir información a las autoridades de ese Estado, mientras que la entidad si aportó esa documentación que acreditaba que no existía vinculación; la presunción inspectora no es ni lógica ni razonable (AN 11-6-15)

Fondo de comercio. Procede la amortización de fondo de comercio en fusión por absorción. Si se admitió el régimen especial para el IVA, también el IS (AN 29-1-15)

Fondo de comercio. Probado que no existía vinculación entre transmitentes y adquirentes de las sociedades fusionadas se puede deducir el fondo de comercio derivado de la fusión (AN 24-7-17)

Fondo de comercio. En la valoración del fondo de comercio resultante de una fusión por absorción es premisa la anulación de una participación previa en la sociedad adquirente (TS 19-12-22)

Valoración. Contra la valoración de la Administración se pudo pedir la tasación pericial contradictoria y, aunque no se hiciera, se pudo, TS s. 14.11.07, aportar prueba pericial de contrario en el recurso contencioso. No hubo indefensión (AN 1-4-15, cuatro). No procedía la tasación pericial contradictoria porque no hubo comprobación de valores en la fusión, sino que se atendió al valor como si no hubieran existido las operaciones intermedias con la sociedad interpuesta (AN 1-4-15, dos). La Administración actuó correctamente atendiendo al art. 15 LIS que valora bienes, en vez de al art. 16 LIS que valora operaciones vinculadas (AN 7-5-15)

Bases negativas. Compensación. No cabe compensar bases negativas si no se cumplen los requisitos del art. 97 y 104.3 LIS probando que no fueron compensadas mediante la depreciación de la participación de la adquirente en la transmitente; si se aportan pruebas de períodos prescritos, se puede comprobarlas (TS 17-11-15)

Regularización. La escisión surte efectos desde la fecha del asiento de presentación en el RM y fue correcto comprobar ese año aunque algunas operaciones se hubieran contabilizado en el año anterior (AN 7-5-15)

Efectos. La inscripción registral es la que determina la extinción y el traspaso a los beneficiarios de la escisión con devengo de los impuestos sobre la transmisión (TS 30-5-16). Se aumenta a BL porque no procedía el diferimiento en escisión parcial de la dominada y por no ser deducible el fondo de comercio de fusión (TS 26-5-16)

Valoración. Que se anulara la aplicación del régimen especial, porque no había motivo económico en la aportación de un inmueble que no comporta reorganización, no justifica la impugnación de valoración exigiendo la comprobación según la LGT y el art. 15 LIS, cuando la Administración ha aceptado como valor de mercado, art. 16 LIS, el fijado en escritura por las partes (TS 30-3-16). Se aplica el art. 99 LIS de modo que lo adquirido se valora por los mismos valores que tenía en la entidad transmitente (AN 3-10-16). No cabe revalorizar mediante operaciones simuladas (AN 25-10-16)

Doble imposición. El art. 103.3 LIS/95 pretendía evitar la doble imposición -diferencia entre precio de adquisición y teórico- cuando se había tributado, TS s. 10.07.13 y 27.02.15; y no se invocó el art. 105.2 LIS para probar la tributación por el IS (AN 4-3-16)

Sanciones. No procediendo la aplicación del régimen, procede la sanción porque, TS s. 27.06.08, la Administración ha razonado precisa y suficientemente la culpa (TS 23-5-16)

Requisitos. UE. Es contraria a la Directiva 90/434, la norma que en una fusión transfronteriza exige un procedimiento previo de acreditación de motivo económico válido y de que no tiene por objeto el fraude o la evasión fiscal en cuanto que ese procedimiento no se exige en la fusión interna (TJUE 8-3-17)

Inscripción. La inscripción registral es constitutiva, pero los efectos se producen desde la presentación en el Registro Mercantil (TS 18-1-17)

Renuncia. Es posible renunciar al régimen de fusiones, art. 84.2 TRLIS, aplicando el régimen general, pero eso no permite alterar la fecha de adquisición; no se aplica el diferimiento cuando se enajena antes de un año (TS 5-12-17)

Simulación. Si la absorbida había cesado en su actividad antes de la fusión, no hay ni reestructuración ni sucesión universal, TS s. 26.10.11, se trata de un negocio simulado que no justifica una fusión. Sanción porque es una operación artificiosa; no se trata de sancionar por un período prescrito, sino uno no prescrito en el que se ha aplicado la compensación de bases imponibles negativas (AN 15-9-17)

Valoración. En la fusión impropia la integración patrimonial se produce al formalizarse la fusión y se debe estar al último balance aprobado; en este caso, se aprobó en fecha anterior a la aprobación de la distribución de dividendos con cargo a reservas y debe servir de referencia para fijar la diferencia de fusión, debiendo coincidir, art. 89.3 TR LIS, dicha determinación a efectos contables y fiscales (TS 31-1-17)

Bases negativas. En el régimen de reestructuración la absorbente no puede compensar las bases negativas de la absorbida. Condicionar la compensación a que aplique el régimen especial porque se admita que hay motivo económico, es la prueba de que el motivo es la evasión o el fraude; el art. 104.3 LIS sólo se aplica si se admite el régimen especial (TS 25-1-17)

Valores. Diferencias de fusión. Según TS s. 14.10.13, el art. 103 TRLIS tiene como finalidad evitar la doble imposición por plusvalías latentes y existe evidente oscuridad en el art. 89.3 TRLIS que hay que entender como que adquirente es absorbente y transmitente es absorbida; pero la entidad no restó como patrimonio neto o fondos propios de la absorbida los existentes en la fecha del balance de fusión, sino los que tenía cuando adquirió la participación dos años antes (AN 31-5-18)

Canje. En el canje de títulos, a la plusvalía correspondiente a los títulos canjeados sujeta a diferimiento y a la resultante de los títulos cedidos en el canje, en cuanto al tipo impositivo y a la reducción por la duración del tiempo de posesión, se debe dar el mismo tratamiento que el que se aplicaría a la plusvalía que se habría realizado con la cesión de los títulos existentes antes de la operación de canje si esta operación no hubiera tenido lugar (TJUE 18-9-19)

Defectos formales. Aplicable. Aplicando TJUE ss. 9.07.09 y 16.06.10, el incumplimiento de requisitos formales, no existiendo finalidad de fraude, no impide aplicar el régimen especial (AN 10-6-19). El incumplimiento de requisitos formales no impide la aplicación del régimen especial (AN 24-6-19)

Retroacción. Acordada la retroacción contable, TS s. 31.01.17, el beneficio obtenido por la absorbida desde la fecha de retroacción hasta la inscripción de la fusión no se debe computar en el valor teórico de la participación (AN 25-1-19)

Absorción. Fondo de comercio. En aplicación del art. 89.3 TR LIS, la referencia a la “tributación efectiva”, TS s. 10.7.13, no se identifica con pago del impuesto, sino con la sujeción haya generado o no una obligación de pago; en este caso uno de los transmitentes no integró en su BI del IRPF el resultado de la transmisión de su participación en la empresa absorbida (AN 25-9-20)

Ampliación de capital. En una fusión por absorción está justificada la ampliación de capital y, Directiva 2008/7/CE, le es aplicable el régimen especial (TS 23-9-21)

Valoración. No cabe mantener que una valoración lo era a efectos del IAJD pero no del IS, porque a efectos del IS hay que estar al art. 85.1 TR LIS: según el valor inmediatamente anterior a la operación; la aportación de la finca hipotecada no incluye las deudas si no se asume ese pasivo (AN 12-4-21)

Fusión apalancada. Como AN s. 19.07.21, la fusión apalancada, TS ss. 12.12.12 y 25.04.13, consiste en que una “sociedad vehículo” se endeuda para adquirir el control de otra sociedad y luego, la adquirente absorbe a la controlada, o al revés, y el coste de la operación recae en la sociedad adquirida; la Directiva 77/91/CEE sustituyó las prohibiciones por garantías de protección de accionistas y terceros, y la operación se admitió en art. 15 Ley 3/2009; contra la Administración, no existe simulación relativa (AN 20-7-21)

Retroactividad. Se produjo la absorción de una sociedad participada en el 100% señalando en escritura que tendría efectos a principio del año sin pedir la aplicación del régimen especial; se mantiene esa retroactividad invocando el art. 235 d) TR LSA, RDLeg 1564/89, pero el precepto dice que es “a efectos contables”, TS s. 5.11.15, porque “a efectos fiscales” se está a la fecha de inscripción en el Registro que es cuando se extinguen las entidades, TS s. 21.03.12, y hasta entonces deben cumplir las obligaciones tributarias, como presentar declaraciones (AN 21-10-21)

Proporcionalidad. Improcedente. La proporcionalidad cuantitativa es inexcusable y en esta escisión total las participaciones de los mismos socios en la nueva sociedad eran diferentes a las anteriores (AN 20-12-23)

Motivo. Improcedente. No hay por qué interpretar que <principalmente con fines de fraude o evasión, art. 110.2 LIS, es una remisión al artículo 24 LGT (TS 7-6-12). No hubo motivo económico para la fusión, sino puramente fiscal y no cabe deducir de la redacción en 1999 del art. 110.2 LIS que sólo se excluyen los casos de defraudación (TS 23-6-12). No hay motivo económico en la fusión para compensar bases negativas entre las fusionadas (TS 28-6-12). La posibilidad de obtener un beneficio fiscal no es un motivo económico válido (TS 3-7-12) . No hubo motivo económico válido en la aportación no dineraria de valores que sólo responde a una estrategia de reparto de dividendos y no a la reestructuración o racionalización de la entidad (TS 3-7-12). Cuando el art. 110.2 LIS vigente en 1997 se refería a “fines de fraude” no se identificaba con fraude de ley, art. 24 LGT (TS 24-9-12). No hubo motivo económico válido en la escisión dedicada al arrendamiento de inmuebles, porque sólo se pretendía dividir y adjudicar el patrimonio entre socios (TS 27-9-12). No hay motivo económico en la “fusión apalancada” – Leveradge Bay Out, LBO- consistente en que una entidad se endeuda para adquirir el control de otra y luego la adquirente absorbe a la controlada -hacia delante- o es absorbida por ésta –hacia atrás-, recayendo los costes financieros sobre la adquirida: en este caso la fusión es consecuencia de la obligación asumida por la prestataria en el préstamo suscrito entre una entidad de crédito y la adquirente (TS 12-11-12). La frase “con fines de fraude o evasión fiscal” no se debe entender por remisión al art. 24 LGT. No se aplica el régimen especial a operaciones que sólo pretendían aprovechar bases imponibles negativas pendientes de compensar, aunque suponga ahorros estructurales (TS 27-11-12). No hubo motivo económico válido para la fusión porque no hubo reestructuración o racionalización empresarial; sólo se perseguía que la absorbente pudiera compensar las bases negativas de la absorbida, sin que eso sea una economía de opción (AN 27-9-12). La exclusiva pretensión de aprovechar un crédito fiscal no es motivo económico válido (AN 11-10-12). No hubo motivo económico porque la finalidad de“integrar en una única estructura empresarial la gestión de las marcas junto con la dirección y gestión de las entidades productoras y de comercialización” no se logró al estar repartida entre dos sociedades y porque la finalidad real era que no tributara el beneficio por venta de parte de la marca al haberse revalorizado según el art. 103.3 LIS (AN 18-10-12). Improcedente aplicación del régimen de fusiones porque la finalidad fue puramente fiscal como la aparición de tres fondos de comercio; puesto que el valor de los bienes adquiridos es muy superior al precio de adquisición de las participaciones, existe una renta positiva que no origina cantidad deducible (AN 29-11-12)

Motivo económico. Inexistente. No hubo motivo económico válido cuando sólo se pretendió tributar menos situando ingresos en unas sociedades u otras y en personas físicas con menor tributación en las ganancias patrimoniales (TS 24-1-13). No hay motivo económico válido cuando no hay otro que el beneficio fiscal (TS 15-4-13). Cuando el art. 110 LIS se refiere a <evasión o fraude> no lo hace por referencia al art. 24 LGT/1963. No hubo motivo económico válido en la operación apalancada, cuando una sociedad se endeuda para adquirir el control de otra -leveraged buy out- y, luego, la adquirente absorbe a la controlada –fusión hacia delante- o es absorbida por ella en sentido inverso. La simplificación administrativa y el ahorro de costes no son motivo admisible (TS 25-4-13). No hubo motivo económico distinto del beneficio fiscal en la escisión total y, faltando en el proyecto de escisión una previsión al respecto, existe responsabilidad solidaria (TS 20-5-13). El requisito del art. 110.2 LIS no es una remisión al fraude de ley y no hubo motivo económico válido porque el objetivo de la escisión total era preponderantemente fiscal (TS 27-5-13). No hubo motivo económico válido cuando sólo se pretendía eludir el gravamen de las plusvalías obtenidas en la venta y adquisición de un solar (TS 18-11-13). Según TS s. 12.11.12, la originaria redacción referida al fraude o evasión no es esencialmente distinta de la posterior por Ley 14/2000 ni de la del art. 11.1.a) de la Directiva, entroncando con el art. 7.2 Cc, de modo que la única finalidad de obtención de una ventaja fiscal es suficiente para considerar que no hay motivo económico válido (TS 18-11-13). No hubo motivo económico válido en la aportación por sociedad holandesa de acciones de una española de tenencia de valores extranjeros a otra española de nueva creación, TJCE s. 5.07.03, sin que hubiera racionalización o reestructuración (TS 13-12-13). Antes de la Ley 14/2000 no había mención del motivo económico, pero estaba en el art. 11.1. a) de la D. 90/434/CE. Se buscó no tributar en la sociedad escindida ni en los socios lo que hubiera correspondido de no aplicar el régimen especial y no hubo reestructuración porque no hubo separación de actividades, sino segregación de unas acciones a otra que no ejerció actividad alguna sobre ellas. A pesar del informe DGT 6.10.05, no cabe aplicar el régimen salvo en la parte que genera ventaja fiscal, porque la LIS exige cumplir todos los requisitos (TS 18-12-13). Para aplicar el régimen especial a una escisión se exige que la finalidad sea reorganizativa y no meramente fiscal (AN 31-1-13). Si la actividad era arrendamiento de viviendas y locales no hubo motivo económico válido en la escisión total en cuatro sociedades que sólo fue un reparto de patrimonio entre grupos familiares (AN 14-3-13). No se aplica el régimen especial a la escisión que sólo persigue el reparto del patrimonio con coste fiscal nulo porque no es motivo económico válido ni hay finalidad organizativa alguna (AN 27-3-13). La sociedad escindida no tiene empleados ni oficina ni local y en el IAE está en el ep. 9999 “otros servicios”: no había rama de actividad y el reparto de un patrimonio, siendo un motivo lícito no es económico válido ni hubo finalidad organizativa (AN 25-4-13). No es motivo económico válido crear una sociedad holding que es dominante del Grupo: la sociedad holandesa tiene de forma indirecta las acciones a través de otra constituida por ella (AN 30-5-13). No hubo motivo económico válido para la fusión porque no se aprecian mejoras en la actividad (AN 4-7-13). Si las empresas no realizaban ninguna actividad no hay motivo económico válido (AN 18-7-13). No es motivo económico válido la compensación de bases negativas. La necesidad de financiación y liquidez ya había sido satisfecha antes con ampliación de capital con canje de valores acogido al régimen especial (AN 19-9-13). No existía motivo económico válido cuando lo que se pretendió era vender la actividad conservando los inmuebles en una sociedad de nueva creación controlada (AN 31-10-13). No hay que debatir sobre las sucesivas regulaciones cuando no se puede dar motivo económico para la fusión por absorción que afecta a una empresa fabricante de zumos y a dos empresas constructoras. Pero eso no justifica la sanción (AN 26-12-13)

Motivo económico. Existente. Hubo motivo económico atendiendo al proceso más amplio de reorganización del Grupo, como lo demuestra el informe pericial que, partiendo de la contabilidad de la absorbente, concluye que hay ventajas que superan la compensación de las bases imponibles, con incremento de la cifra de negocios y reducción de gastos (TS 16-5-13). Motivo económico válido porque se probó que se producía la racionalización de los costes, la optimización de los ingresos y mejoras en los gastos (TS 28-6-13). La simple reducción de costes y la simplificación de la administración no es motivo económico válido, TJUE 10.11.11 y TS 26.11.12, pero no fue el único motivo en esta fusión por absorción en la que la absorbente tenía el 100%, de modo que se dio forma jurídica a la realidad (TS 12-12-13). Hubo motivo económico válido en la escisión por separación conyugal de los socios, continuando la actividad, sin que la Administración haya probado fraude o evasión (AN 19-9-13)

Motivo económico. Inexistente. No existió motivo económico válido en la absorción de sociedad sin actividad y con pérdidas por lo que fue procedente la minoración de pérdidas a compensar en ejercicios futuros (TS 16-1-14). No es motivo económico válido dividir el patrimonio familiar sin tributación. Que la escisión sea mercantilmente válida no significa que permita aplicar el régimen especial tributario (TS 23-1-14). Se puede presumir la finalidad de fraude o evasión al no existir otro motivo económico distinto del meramente fiscal. Las discrepancias entre los socios que bloquean la sociedad puede ser un motivo, pero es irrelevante en cuanto que la escisión total en tres entidades ni simplifica la administración ni reduce los costes. Además, la propia estructura societaria no excluye de la transparencia y no hubo cambio de doctrina en la DGT (TS 24-2-14). Realizadas dos ampliaciones de capital y una coincidiendo con la distribución de la prima de emisión, prueba que con el canje sólo se pretendía obtener liquidez y no concentrar actividades (TS 13-6-14). No se aplica el régimen de fusiones porque la única finalidad era aprovechar bases imponibles negativas pendientes de compensación en la absorbida (TS 23-10-14). El informe pericial es vago y genérico y la falta de motivo económico válido que permite presumir la finalidad de evasión o fraude, TJUE s. 17.07.97, 5.07.07, 20.05.10, impide aplicar el régimen (TS 27-10-14). Las afirmaciones genéricas no pueden enervar la falta de motivo económico válido; sólo se pretendía la evasión fiscal en la absorción de sociedad sin actividad y con pérdidas (TS 19-11-14). No había motivo económico válido al ser una mera distribución del patrimonio sin haber acreditado las alegadas disensiones entre los socios (AN 6-2-14). Aparte la intención de compensar pérdidas, la operación de reordenación del patrimonio familiar que no aumentó la productividad, ni la posición de competitividad internacional (AN 6-2-14). No procede aplicar el régimen de aportación no dineraria a una ampliación de capital al no constar la finalidad de reestructuración empresarial (AN 20-3-14). No hubo motivo económico válido cuando lo que se pretendía era conseguir un mayor porcentaje en el accionariado (AN 12-6-14). No había motivo económico válido cuando no se pretendía la reestructuración, sino repartir las participaciones entre los socios (AN 15-10-14). No aplicar el régimen por falta de motivo económico no exige expediente de fraude de ley y no lo hubo porque sólo se pretendía repartir la titularidad común de los inmuebles entre las ramas familiares, sin que hubiera reestructuración empresarial. No sanción (AN 30-10-14). No había motivo económico en la transmisión de inmueble y deudas porque no constituyen unidad económica. No sanción (AN 20-11-14)

Motivo económico. Existente. Hubo motivo económico válido en la escisión total en dos bloques, inmobiliario y comercial, transmitidos a sociedades de nueva creación, contra el criterio inspector que consideraba que existía la intención de transmisión inmediata a otra sociedad del bloque comercial (TS 30-1-14). Se admite la existencia de motivo económico válido porque las desavenencias entre socios no es “per se” indicativo de fraude, que es algo que debe probar la Administración, y las sociedades resultantes de la escisión total han proseguido su actividad. Y así se estimó, AN s. 28.02.14, a efectos del IVA (AN 27-3-14). Existió rama de actividad y motivo económico y es irrelevante la venta posterior a la escisión del negocio que permaneció en la sociedad escindida (AN 29-5-14). La escisión surte efectos desde su inscripción registral y respondía a un motivo económico válido cuando se escindieron en tres sociedades tres ramas de actividad: almacén, promoción inmobiliaria y explotación de aparcamientos (AN 18-6-14). Hubo motivo económico en la cuando se dividieron dos producciones distintas y dos plantas y al existir dos dictámenes no desvirtuados, aunque se transmitiera luego la rama escindida. No se debe olvidar que aunque no se exprese la causa en el contrato, art. 1277 Cc, se presume que existe y es lícita (AN 20-11-14). Hubo rama de actividad aunque no existiera así en la transmitente, la empresa probó como motivo tener varias sociedades para actividades específicas y la Administración no probó que fuera el único motivo eludir (AN 18-12-14)

Motivo económico. Prescripción. No cabe que en la comprobación de un período no prescrito se declare que la fusión en un período no prescrito no era por un motivo económico válido. Procede la amortización del fondo de comercio aflorado (AN 23-10-14, dos)

Motivo económico. Prueba insuficiente. Aunque es evidente que sólo se trataba de distribuir el patrimonio social entre dos socios, cónyuges que se separan y liquidan la sociedad de gananciales, el Abogado del Estado no prueba la sola finalidad fiscal, el TS admite las economías de opción y no considera suficiente la presunción de fraude sólo porque es posible una mayor tributación (TS 14-10-15)

Motivo económico. Inexistente. La aportación no dineraria fue para aprovechar la neutralidad fiscal del régimen, vista la efímera estancia del inmueble en la sociedad (TS 19-2-15). La reforma del art. 110 LIS no innovó nada; sólo se limitó a dar sentido (TS 21-5-15). La prescripción no se cuenta desde que se comunica la escisión, sino desde la declaración o autoliquidación. No hubo motivo económico porque el único era la menor tributación de las plusvalías en la venta de terrenos. No sanción porque falta nitidez en la norma y porque no cabe atender sólo al resultado (TS 26-5-15). No había motivo económico porque lo que se pretendía era distribuir el patrimonio inmobiliario entre grupos familiares (TS 26-5-15). Solo se pretende distribuir el patrimonio social entre tres grupos familiares (TS 14-10-15). No hubo motivo económico válido porque sólo se pretendía aprovechar los porcentajes de abatimiento del IRPF aplicables a los socios personas físicas (TS 20-10-15). La Administración debe probar la finalidad de fraude o evasión y la empresa el motivo económico válido. Se intentaba distribuir un patrimonio y respecto del cambio de criterio no cabe invocar ni la buena fe ni la confianza legítima porque sobre el precedente las reglas del juego las fija la jurisprudencia (TS 5-11-15, 6-11-15). No hubo motivo económico, TS ss. 26.09.14 y 23.04.15, sino disminuir las garantías patrimoniales; el informe pericial señala que se trata de limitar los riesgos de empresa (AN 15-10-15) Para no aplicar el régimen especial no es preciso el procedimiento de fraude de ley; el reparto del patrimonio entre los miembros de la familia no es motivo económico válido; no procede sanción, si no hay ocultación (AN 16-3-15). No hubo motivo económico porque sólo se pretendía distribuir los inmuebles entre las ramas familiares repartiendo el patrimonio mediante una fusión por absorción y posteriores escisiones (AN 16-3-15). No hubo motivo económico para la escisión porque la finalidad era vender una finca afecta a un PAU; se admitió la aportación de un informe que no se aportó (AN 18-3-15). No había motivo económico válido en la escisión porque se trataba de vender una sociedad y desplazar la plusvalía a los socios personas físicas que aplicaban coeficientes y aprovechar para hacer una donación a los hijos también sin motivo económico (AN 18-3-15). No había motivo económico, a pesar de los informes de reestructuración, porque el fin era vender el negocio a un tercero, previa integración antes en una sociedad con posterior doble escisión (AN 24-3-15). No hubo reestructuración sino liquidación de patrimonio con distribución entre los socios (AN 1-4-15). No se ha probado las divergencias entre socios que impedían el normal funcionamiento de la sociedad; y si existían se podía haber separado el socio descontento (AN 1-4-15). No había motivo económico cuando se quería distribuir los inmuebles entre los socios y fue incoherente el motivo señalado de obtener una posición fuerte en el mercado con la posterior escisión. No sanción (AN 1-4-15, cuatro). No hubo motivo económico válido, sólo se quería vender el hotel; y hubo fraude al interponer una sociedad en el País Vasco para aprovechar la menor tributación, estando proscrita , TS s. 29.03.10, la economía de opción; procede aplicar los correctores monetarios en la tributación por la transmisión (AN 1-4-15, dos). No hubo motivo económico en la escisión de dos locales que no constituían rama de actividad (AN 7-5-15). No se intentaba una reorganización empresarial cuando la escisión tenía como finalidad transmitir contratos de suministros a compañías aéreas. No procede, TS s. 16.01.14, sanción (AN 11-6-15). No había motivo económico válido, TS ss. 10.11.11, 18.06.12, 26.05.15, porque la finalidad era la aprobación de una cesión una Administración Local; no sanción, TS s. 16.01.14, en la aplicación del art. 110 LIS (AN 8-10-15). No había rama de actividad autónoma antes de la escisión y los motivos de separara riesgos, facilitar la toma de decisiones y proteger el relevo generacional, no es reestructuración ni racionalización que lo justifica el régimen especial (AN 1-10-15). Según TS s. 20.07.14 este régimen no estimula, sino que no obstaculiza y en este caso, atendiendo a TS ss. 26.09.14, 22.12.14 y 27.05.15: no hubo proporcionalidad en las beneficiarias; no existía diferenciación de rama respecto del resto de la actividad inmobiliaria y hay presunción de fraude sólo por no existir motivo económico válido que no lo es la optimación de gestión y rentabilidad de recursos, sino la reestructuración o racionalización de la actividad (AN 19-11-15). El motivo económico válido, TJUE s. 10.11.11 y TS ss. 28.06.12, 26.05.15, no se dio cuando la única finalidad fue compensar bases negativas mediante sociedades sin actividad (AN 3-12-15)

Motivo económico. Existente. Se admite que había motivo económico porque la Administración no prueba que el ahorro fiscal fuera el único motivo (TS 26-2-15). Hubo rama de actividad y motivo económico en la empresa que escindió en varias sociedades varias actividades incluyendo en una la propiedad y la gestión de los inmuebles (AN 2-1-15). Había motivo válido en la escisión de ramas de actividad, según prueba el informe aportado y los mejores resultados así obtenidos, aunque se vendiera una de las sociedades escindidas justificando el porqué (AN 1-12-15)

Motivo económico. Existente. Procedente aplicación del régimen especial para la escisión porque resultan probadas las tres ramas de actividad: almacén de madera, promoción inmobiliaria y explotación y arrendamiento de garajes (TS 17-3-16). Aplicación del régimen especial a la escisión al existir tres actividades –almacén de maderas, promoción inmobiliaria y aparcamiento- y motivo económico válido (TS 12-5-16). Hay actividad en el arrendamiento de inmuebles, se probó que era una rama de actividad y fue motivo económico válido porque el auge de la actividad abría expectativas y justificaba la reestructuración diferenciándola de la actividad de promoción (TS 26-5-16). Habiendo quedado admitido que había motivo válido por la optimización de costes y mayor competitividad, no cabe pretender lo contrario en actuación posterior al comprobar el fondo de comercio (TS 26-5-16, dos). Hubo rama de actividad y motivo económico cuando se acordó la escisión de sociedades con actividades específicas y autónomas respecto de la inmobiliaria (TS 30-5-16). Lo que excluye del régimen es que el motivo fiscal sea el preponderante; aquí el fondo de comercio se habría producido también si se hubiera actuado según considera propio la Administración; y el informe pericial señala otras ventajas directas e indirectas y que es normal que un adquirente reorganice la empresa adquirida (AN 13-10-16)

Motivo Económico. Inexistente. Hubo incongruencia omisiva, por lo que se entra en el fondo del asunto, TS s. 21.05.15: la referencia a ánimo de fraude no equivale al fraude de ley art. 24 LGT/1963; no hubo motivo económico válido porque no hubo reestructuración, sino reparto entre grupos familiares. Sanción (TS 23-2-16). No hubo motivo económico válido sino evasión fiscal cuando, en vez del IS, se procuró la tributación por el IRPF de los socios aplicando los porcentajes reductores (TS 7-3-16 y 9-3-16). Sin actividad en la absorbente, en dos años se constituyeron dos sociedades y en el tercero se acordó la fusión con una tercera, no hubo reorganización, sino cambio de titularidad de los terrenos (TS 16-3-16). No procedía aplicar el régimen especial porque la finalidad era la evasión fiscal (TS 11-5-16, 19-5-16). No es motivo económico válido para aplicar el régimen las divergencias d un socio que pudo separarse de la sociedad (TS 30-5-16). No existió motivo económico porque sólo se trataba de transmitir a los hijos con el 95% de bonificación en el ISyD y con inclusión en la base imponible especial en el IRPF (TS 13-10-16). Según TS ss. 22.12.14 y 27.05.15, en escisión parcial se exige: proporcionalidad, existencia de rama y motivo económico válido; no ocurrió así en la actividad de arrendamiento de viviendas, locales y oficinas que sólo pretendía la transmisión de patrimonio entre socios. La valoración se debió hacer atendiendo al art. 35 LIRPF/98 (AN 20-1-16). No hubo motivo económico válido cuando sólo se pretendió compensar perdidas (AN 4-2-16). No se ha probado en qué consistió la escisión, sino que se procedió a vender una rama de actividad (AN 19-5-16). Fue aparente el motivo económico, la TS s. 19.11.04 exige que se acredite de modo exhaustivo y escrupuloso (AN 26-5-16). No es motivo económico válido para aplicar el régimen especial la distribución de patrimonio entre hermanos (AN 19-9-16)

Motivo. Existente. Nada impide, TS s. 17.03.16, que una escisión tenga como motivo la reorganización con aumento de beneficios como se ha comprobado luego y también asegurar la sucesión de los hijos en la dirección de la actividad, mediante la donación de acciones a los hijos (TS 4-12-17). El diferimiento en el régimen especial por reestructuración no es una ventaja fiscal, pero tampoco es indiferente, TS s. 20.07.14, en cuanto reduce el coste fiscal; en este caso afloraron plusvalías latentes, pero había motivo económico porque se separaba una actividad arriesgada, adquisición apalancada de inmuebles para actividad de promoción, de una actividad, TS s. 23.07.16 sin riesgos especiales (AN 29-9-17)

Motivo. Inexistente. No se aplica el régimen especial porque el único motivo era la compensación de bases negativas; pero, en todo caso, la fusión implica una sucesión universal lo que permite a la absorbente aprovechar la parte pendiente del diferimiento por reinversión de la absorbida, cumpliendo los requisitos (TS 9-3-17). El único motivo era la transmisión de terrenos a terceros evitando la tributación por la plusvalía que se habría puesto de manifiesto en una transmisión directa. No sanción porque falta la motivación de la culpa (TS 21-3-17). No hubo motivo económico valido cuando sólo se pretendió el régimen especial para evitar la tributación originada por la venta directa; y no hay que aplicar el art. 16 TRLIS, sino el art. 15, valor de mercado, porque no hay vinculación por tener el mismo administrador y el mismo apoderado (TS 4-12-17). No hubo motivo económico en la escisión porque no hubo reestructuración ni racionalización; no es preciso un expediente de fraude de ley (AN 11-10-17). No hubo motivo económico, sino un artificio de operaciones para evitar la tributación por la venta directa de terrenos, TS s. 12.12.16; a efectos forales, la Administración del Estado fue competente para comprobar (AN 7-12-17). Según la doctrina aplicable, TS s. 16.03.16, no hubo motivo económico válido en la escisión porque se pretendía dividir el patrimonio entre los socios, TS s. 13.02.17, y los patrimonios escindidos no eran rama de actividad, TS s. 22.12.16, que debía existir en la escindida y la nueva sociedad (AN 28-12-17)

Motivo. Inválido. Aunque se invoca la racionalización de la estructura del grupo, la simplificación de costes administrativos, la eliminación de garantías cruzadas, el aprovechamiento del buen nombre de la otra entidad y un informe pericial lo acredita, aunque también interpreta las normas sin que proceda hacerlo, no hay motivo porque sólo se pretendía el ahorro fiscal (AN 18-1-18). No hubo reestructuración, sino ahorro fiscal en una operación meramente formal y sin sustantividad: ni cabe deducir los intereses pagados en el Reino Unido ni la prima no pagada por externalización del fondo de pensiones (AN 23-3-18). Transmitir 28 fincas con la deuda de los préstamos para adquirirlas no es una explotación autónoma a efectos de una escisión; y no había motivo económico porque sólo se quería evitar la tributación de los socios; no había inversión a efectos de la RIC: sólo se produjeron transmisiones de unas sociedades a otras sin adquisición de nuevos activos (AN 21-5-18). Aplicando la Directiva 90/434/CEE no hubo motivo económico válido, sino vaciado de tesorería en la actividad de construcción para aportar a seis SICAV´s; aislar riesgos, buscar nuevos inversores y financiar el área de diversificación no es reestructurar ni racionalizar, como exige TS ss. 26.09.14 y 22.12.14. La consulta no fue vinculante, art. 89 LGT, porque omitía datos relevantes (AN 21-5-18). El motivo debe probarlo el recurrente: 1) proteger el patrimonio social (sacar los inmuebles, despatrimonializa); 2) profesionalizar líneas de negocio (iguales personas y medios); 3) favorecer continuidad del grupo (ya estaba garantizada); 4) centralizar la planificación (iguales personas); 5) simplificar la gestión del grupo (no acreditado); 6) canalizar futuras inversiones (no ha habido); 7) facilitar la percepción externa (no probado); 8) capacidad comercial (no probada). No hubo motivo económico (AN 13-6-18). Aplicando el art. 83.2º.1ª b) TR LIS, la escisión de rama de actividad, TS ss. 22.12.14 y 27.05.15, debe procurar una reestructuración que persiga la racionalización en el desarrollo de la actividad, de forma que, considerando el conjunto de operaciones, TS s. 16.03.16, aumente la productividad y refuerce la competitividad internacional; en este caso sólo se pretendía tributar menos por la plusvalía originada por la enajenación de inmueble (AN 19-10-18)

Motivo económico. Procedente. Hubo motivo económico cuando la fusión vino obligada porque era exigencia de las entidades financieras; amortización del fondo de comercio; unidad de criterio con sentencias anteriores (AN 11-1-19, dos). El informe pericial razona suficientemente que existía motivo económico pues mejoraba la gestión (AN 1-10-19)

Motivo económico. Improcedente. La rama de actividad debe existir en el transmitente antes y los tres inmuebles no lo eran, sino que se utilizaban por la sociedad; no existió reestructuración ni racionalización sino cesión de todos los bienes a una sociedad cuyo activo eran sólo inmuebles (AN 17-1-19)

Motivo. No probado. En la prueba, TS s. 11.10.04, se sigue el principio dispositivo de forma que todo el que afirma debe probar, art. 105 LGT y no se ha probado el motivo económico válido (AN 22-7-20)

Motivo. Existente. Gastos financieros de un préstamo participativo; aunque el TEAC desestimó, el TS consideró que existía motivo económico válido porque se racionalizó la estructura, se trasladó el endeudamiento a las filiales en proporción a sus activos y se mejoró la rentabilidad financiera: la única finalidad fue distribuir la carga financiera entre las sociedades operativas del grupo (AN 30-4-21). No es aplicable la cláusula antiabuso, art. 96.2 TRLIS; sobre motivo económico válido, TS s. 23.11.16; lo hubo en la escisión para salvaguardar el patrimonio personal de los avatares del desarrollo de la actividad empresarial, como se comprobó ex ante, al manifestar la intención y ex post al ver lo que ha ocurrido (AN 5-5-21). Según TS s. 23.11.16, puede ser motivo válido separar el patrimonio para limitar riesgos de las distintas actividades, industrial y de promoción; existía rama independiente y actividad porque participaba activamente en la gestión de la Junta de Compensación y contaba con medios para la actividad de promoción (AN 15-7-21). Como TSJ Cataluña s. 11.03.20 las sociedades no eran viables y era necesario ampliar el capital para serlo como explican los informes periciales (AN 21-10-21)

Ausencia de motivo. Sanción. Conforme al art. 11.1.a) Directiva 90/434(CEE y el art. 96 TR LIS, cuando se haya comunicado la opción por el régimen especial de fusión, escisión y canje, la presentación de la autoliquidación por la sociedad escindida no es una condición para la aplicación del régimen, pero si no la presenta hay posibilidad la imposición de sanción cuando en la comprobación la Administración no aprecie motivos económicos válidos. La sociedad sabía que no reunía los requisitos para aplicar el régimen lo que se pondría de manifiesto con la autoliquidación que no presentó. Sanción (TS 25-2-21). Carece de justificación la fusión por absorción de sociedad bajo control -el administrador era titular del 78,76% de una y socio del 100% de capital de otra-, inactiva y sin empleados, con igual domicilio y siendo el fin de la operación adquirir las bases negativas de la absorbida; no se trata de un asunto de prueba vedado a la casación, sino un “factum” inamovible; innecesario el conflicto en la aplicación de norma tributaria; sanción no por faltar el motivo válido, sino por la conducta culpable (TS 31-3-21). Se comprobó que la sociedad absorbida no tenía actividad y la absorbente explotaba un sex-shop y arrendaba dos inmuebles; ni hubo simplificación administrativa ni mejoras de gestión (AN 21-10-21). En la escisión de rama de actividad, art. 97.2.a) LIS/95, la misma debe existir en el transmitente, TS s. 20.07.14, y no es motivo económico válido la distribución del patrimonio entre grupos familiares escriturando una separación de socios (AN 21-10-21). No había motivo válido cuando el administrador único fue a la ampliación de capital aportando participaciones, para así no tributar por las ganancias realizadas (AN 27-10-21). No es motivo económico válido porque no era reestructuración aportar un inmueble, que antes había sido un hotel, y no un negocio en funcionamiento (AN 27-10-21). No se aplica el régimen a la compensación de bases negativas de la sociedad absorbida propietaria de dos inmuebles y sin actividad y en la adquisición de participaciones a través de no residente no se acreditó que el vendedor incluyó en su autoliquidación por el IRPF la ganancia (AN 22-11-21)

Ausencia de motivo económico. La fusión por absorción de dos sociedades sólo tuvo como motivo la compensación de las pérdidas de una de las sociedades absorbidas (AN 7-12-23)

Obligaciones formales. Hasta que se inscribe la fusión es la absorbida la que debe cumplir las obligaciones formales y soportar las deudas tributarias devengadas en ejercicios cerrados (TS 21-3-12)

Obligaciones tributarias. Mientras no conste fehacientemente la extinción de la personalidad jurídica la entidad debe cumplir la obligación de declarar y debe imputar, tanto contable como fiscalmente, al ejercicio correspondiente la recuperación del valor de los elementos patrimoniales objeto de corrección (AN 24-1-13)

Período prescrito. Los efectos del régimen de fusión deben ser mantenidos sin posibilidad de modificación porque es un ejercicio prescrito, estando impedida la revisión de la aplicación del régimen por la vía de inspección (AN 3-5-13)

13.5 Mineria

a) Factor Agotamiento. El Factor Agotamiento sólo alcanza a las actividades de aprovechamiento, como la explotación de yacimientos, la extracción o la investigación, pero no al beneficio de minerales (TS 5-7-12). El Factor Agotamiento sólo se aplica respecto de actividad de aprovechamiento: extracción e investigación, pero no de beneficio de minerales; el valor a tener en cuenta es el de producción y no el de venta (TS 22-10-12). La aplicación del límite de la dotación por FA tiene en cuenta la base imponible una vez practicada la reducción por la dotación (AN 11-10-12)

FA. Improcedente. A efectos del FA <aprovechamiento> es la actividad extractiva minera que no incluye las operaciones de beneficio de la pizarra (TS 30-4-13)

FA. Afectación. A efectos del factor agotamiento en una explotación de antracita, no se consideran elementos de la actividad la finca y los bienes adquiridos (AN 14-3-13)

FA. Cálculo. En el cálculo de los “minerales vendidos”, en el aprovechamiento seguido de autoconsumo, hay que estar al valor del mineral consumido por la propia empresa para su posterior tratamiento o transformación. El FA no alcanza al beneficio de la pizarra (TS 16-5-13). El aprovechamiento de la pizarra no engloba el tratamiento y transformación y el cálculo del FA es el denominado circular de forma que la base imponible que actúa como límite de la dotación es la base imponible tras la dotación (TS 25-6-13). A efectos de la dotación del Factor Agotamiento, el límite máximo no es la base imponible previa, sino una vez practicada la reducción, comprendiendo el importe por la venta de minerales sin transformar y el valor de los minerales consumidos para su transformación (AN 31-1-13). A efectos del factor agotamiento el importe máximo no es la base imponible previa, sino una vez practicada la reducción (AN 14-3-13). El importe máximo del FA no es la BI previa a la reducción, sino la resultante después de aplicarla lo que entraña un cálculo circular (AN 26-9-13)

Factor agotamiento. Atendiendo a los arts. 112 y 113 LIS a efectos del FA hubo autoconsumo en la actividad extractiva y el posterior tratamiento y fueron procedentes las inversiones contra el criterio de la Administración que considera que excede de la finalidad de investigación sin apoyo en los informes técnicos precisos para oponerse a los aportados (AN 23-1-14). Si había dos actividades, extractiva y de beneficio, consistente ésta en el corte y preparación de la piedra para su traslado y uso posterior, en el límite legal para el FA para el autoconsumo se atiende al valor contable (AN 21-5-14)

Factor agotamiento. Para el límite del art. 98.3 LIS la BI es la resultante de aplicar la reducción por el factor agotamiento (TS 26-3-15). No hubo materialización del FA en una nueva explotación, cuando se trataba de sondeos continuando la actividad (TS 20-10-15). Contra la interpretación extensiva de la palabra “aprovechamiento” ésta se debe equiparar a actividad extractiva del mineral, TS s. 24.11.11, 5.07.12, 20.10.12, y no engloba el tratamiento y la transformación, TS s. 25.06.13; atendiendo a TS s. 25.06.13 y 19.07.13, para el cálculo circular del límite (AN 1-4-15). En aplicación del art. 98.3 LIS/04 y TS ss. 22.10.12, 7.02.13 y 21.11.13, el FA sólo alcanza a la actividad de aprovechamiento y el límite se calcula comprendiendo el importe de las ventas de minerales sin transformar y el valor de los minerales consumidos para transformar (AN 5-6-15)

FA. Cálculo. El IS no tiene base liquidable: conocida la “base imponible previa” y el importe del FA se puede aplicar los porcentajes del art. 112, 2 y 3 LIS/95 para determinar el límite de la deducción (TS 9-5-16). El FA no se calcula sobre la BI, sino sobre la parte de rendimientos que tienen origen en los aprovechamientos, art. 42, 2 y 3 LIS; en la LIS no hay definición de BL, el empleo de “base previa” no es ortodoxo, pero es útil (TS 28-9-16). En el IS no existe, lege data, “base liquidable”, aceptando el concepto administrativo de “base previa”, el FA no se calcula sobre toda la BI, sino sobre la parte correspondiente a los rendimientos que tuvieron origen en los “aprovechamientos” (TS 11-10-16). Según TS ss. 21.06.10 y 16.02.16, el aprovechamiento se limita a la actividad extractiva del mineral; si varias empresas realizan la actividad se aplica el prorrateo; una vez conocida la BI previa y el importe del FA se puede aplicar os porcentajes del art. 112.2 y 3 LIS para determinar el límite (AN 22-3-16)

Libertad de amortización. La libertad de amortización se refiere a los activos utilizados en la actividad minera y los gastos informáticos se regulan por el régimen general sin que en principio sean susceptibles de amortización, sino deducibles como gastos (AN 14-3-13). La amortización acelerada exige que los recursos se clasifiquen en las secciones C o D y no procede si se tiene autorización de la sección A aunque el yacimiento estuviera clasificado en la C porque no disponía de concesión administrativa que es el único título habilitante (AN 21-11-13)

Libertad de amortización. Si los terrenos adquiridos eran necesarios para la continuación del negocio minero, se aplica la libertad de amortización (TS 20-10-15)

Factor Agotamiento. En la LIS/1995 no hay base liquidable, cuando el art. 112 LIS habla de “reducción” no es para determinar la BL, sino para identificar la parte de la BI correspondiente al rendimiento que procede de los aprovechamientos; la expresión “BI previa” no es ortodoxa, pero es útil, y el “cálculo circular” es el procedimiento matemático por el que la Administración determina el porcentaje de la BI; sobre las consultas vinculantes de la DGT, vista la TS s. 1.07.00, algunas están jurisprudencialmente superadas. No ha lugar a recurso para unif. doct. (TS 2-10-17)

Factor Agotamiento. En aplicación del art. 98.3 TRLIS y, según TS ss. 22.10.12,7.02.13, 21.11.13 y 16.02.16, se debe identificar “valor” con “coste” y la materialización no fue correcta porque la entidad además de “explotación” realizaba “tratamiento beneficio”, porque “explotar” es “extraer”, pero no “aprovechar” (AN 1-10-19)

Factor agotamiento. Aplicando el art. 98 TRLIS el factor agotamiento sólo se aplica respecto de la actividad de aprovechamiento y de otras posteriores, beneficio o autoconsumo, TS s. 16.06.16; el valor de minerales vendidos en autoconsumo se determina según el art. 4.2.c) RD 1167/1978 aunque esté derogado y es adecuado el empleo del cálculo circular, TS s. 7.02.13; se excluye la inversión en participaciones de sociedades cuyo objeto exclusivo no fuera la explotación e investigación de yacimientos (AN 29-1-21).Antes de la Ley 27/2014 era aplicable el cálculo circular; TS s. 16.05.13, el importe máximo que se puede reducir de la BI por el FA no es el importe de la BI previa a la reducción, sino una vez practicada (AN 9-3-21). Es admisible el cálculo circular (AN 23-9-21)

Factor agotamiento. Aplicando el art. 98.3 TR LIS procede incluir en la base para calcular el FA las subvenciones de capital transferidas en el ejercicio; pero no se incluyen los beneficios por la venta de chatarra ni la indemnización por deficiente construcción de carretera, al no haber relación directa con ingresos de actividad (TS 24-1-24)

b) Hidrocarburos. Nulidad del último inciso del art. 47.D RD 2362/1976, reglamento de Hidrocarburos, que restringe el beneficio fiscal imponiendo un límite de cinco años que no estaba en la ley (TS 19-6-12)

13.6 Empresas de reducida dimensión

Inaplicable. El régimen de entidades de reducida dimensión no aplica a sociedades sin actividad, AN s. 8.10.09, porque la referencia a la cifra de negocios implica que son ingresos de una actividad (AN 19-9-13). No se aplica el régimen de empresas de reducida dimensión a sociedades de mera tenencia sin actividad porque “cifra de negocios” e “importe de los mismos” son términos referidos a actividad empresarial (AN 24-10-13). No se aplica el tipo reducido del régimen porque éste exige actividad empresarial y se refiere a beneficios empresariales (AN 14-11-13)

Consideración. Se debe atender también a cuando las personas físicas se coordinan para ejercer una influencia en las decisiones de las empresas sin necesidad de atender a las relaciones contractuales ni a acreditar la intención de eludir (TJUE 27-2-14)

Improcedente. El régimen incentiva la actividad empresarial y no existió cuando el arrendamiento no lo era al no existir local afecto y personal contratado (TS 27-11-14)

Cifra de negocios. Se incluyen las ventas y servicios de la actividad ordinaria, la entrega de mercancías y servicios a cambio de actividad no monetaria y las subvenciones según las unidades vendidas y que forman parte del precio de venta; sólo se descuenta: las devoluciones, los rapeles y los descuentos comerciales. Se estima el recurso para unificación de doctrina (TS 8-6-15)

Reducida dimensión. El concepto de cifra de negocios se refiere sólo a ingresos, art. 35 CdeC, nº 11 PGC RD 1541/2007; el de base imponible incluye gastos. La referencia del art. 108 LIS a cuentas en consolidación, TS s. 8.06.15, es sólo a efectos de grupo y no de cifra de negocios (AN 3-3-16, 9-3-16 y 11-3-16). La cifra de negocios no es igual que la base imponible. Se definió en el art. 191 del TRLSA y hoy en el art. 35 CdeC y nº 11 de las normas para elaborar las Cuentas anuales en el PGC/2007: ingresos derivados de ventas, servicios y de actividad ordinaria, menos los descuentos, bonificaciones y reducciones y el IVA y otros impuestos repercutibles. No se aplica el régimen especial por acumulación entre empresas de grupo, art. 122 (AN 12-5-16)

Reducida dimensión. A efectos del cálculo de la cifra neta de negocios, la transmisión de acciones de la sociedad de bolsa y valores por una OPV que permitió la salida de accionistas fue operación extraordinaria respecto de la actividad objeto de la sociedad, como lo fue la adquisición (TS 20-12-17)

Reducida dimensión. Improcedente. Aplicando el art. 108 TRLIS no se aplica el régimen especial de entidades de reducida dimensión porque exige tener actividad y atender al ejercicio anterior (AN 12-11-18)

Reducida dimensión. Improcedente. En la sociedad para recibir los honorarios de una persona físicas no hay empresa y, según TS s. 13.01.54, no existiendo empresa, no cabe hablar de actividad empresarial y el TJCE en el asunto c-77/01 se refiere a objetivos empresariales o con una finalidad comercial caracterizada en especial por el afán de rentabilizar los capitales invertidos (AN 3-5-19)

Reducida dimensión. Procedente. Después de la reforma del TRLIS por la Ley 35/2006, ya no se puede condicionar el régimen a realizar una actividad según el art. 27 LIRPF en el arrendamiento inmobiliario y sólo se requiere que la cifra de negocios del período inmediato anterior sea inferior a la señalada en el art. 108 TRLIS (TS 18-7-19)

Reducida dimensión. Tipo. La aplicación del tipo de reducida dimensión exige actividad empresarial: en el arrendamiento de inmuebles los requisitos del art. 27 LIRPF son mínimos, aunque no suficientes; en este caso ni era un local afecto el garaje del administrador ni persona contratada la que tenía funciones de recepcionista y administrativa (AN 5-12-19)

Reducida dimensión. La actividad de arrendamiento de inmuebles permite aplicar el régimen especial y su tipo reducido, arts. 108 y 114 TR LIS, sin que se pueda invocar en contra el art. 27.2 LIRPF porque se refiere a personas físicas y no cabe la analogía para extenderlo a personas jurídicas; ni siquiera el art. 53 TR LIS se refiere a ese precepto al regular el régimen especial de arrendamiento (TS 11-3-20). Los beneficios por reducida dimensión, incluido el tipo menor, no se condicionan a que exista una actividad empresarial y, menos, contra AN s. que exige actividad económica con ordenación por cuenta propia de medios, atendiendo a los requisitos del art. 27 LIRPF en el arrendamiento de inmuebles (TS 19-5-20). Después de la modificación por el RDLeg 4/2004, el régimen especial no se puede condicionar a la realización de una actividad económica ni que ésta sólo se entienda que existe en el alquiler de inmuebles si se dan los requisitos del art. 27 LIRPF que, además, es una ley para personas físicas, y ya sólo se exige la cifra de negocios en el período inmediato anterior (TS 28-5-20, dos). Desde la nueva redacción del TR LIS el único requisito es la cifra de negocios y no el ejercicio de una actividad económica en los términos del art. 27 LIRPF cuando se trata de arrendamiento de inmuebles (TS 3-6-20, cinco). Aplicando el art. 108 LIS, el régimen especial no discrimina por razón del objeto de la sociedad u otra circunstancia; y menos por no reunir los requisitos del art. 27 LIRPF que es norma aplicable a personas físicas y a la que ni siquiera se remite el art. 52 TRLIS que regula el régimen especial de entidades dedicadas al arrendamiento; el único requisito es la cifra de negocios (TS 2-7-20, 8-7-20, 9-7-20, 16-7-20, dos, 23-7-20, 21-7-20, tres, y 22-7-20). El régimen de empresas de reducida dimensión no está condicionado a que se desarrollara una actividad empresarial en los términos del art. 27 LIRPF, sino sólo a la cifra de negocios (TS 16-10-20). La aplicación del régimen especial de empresas de reducida dimensión, desde TR LIS 2004, no está condicionado al desarrollo de una actividad económica entendiendo por tal la del art. 27 LIRPF que norma referida a personas físicas y sólo se requiere que el importe neto de la cifra de negocios en el período inmediato anterior sea inferior a la señalada en el art. 108 LIS (TS 5-11-20, dos)

Reducida dimensión. Inaplicable. Grupo. Como AN ss. 26.03.21, no cabe aplicar el régimen especial de reducida dimensión porque, aplicando el art. 42 CdeC, hay grupo cuando hay dirección única y era el mismo el administrador único de sociedades con las que se superan los ocho millones de euros (AN 22-7-21 y 23-7-21)

Reducida dimensión. Requisitos. No se puede exigir requisitos que no están en la ley y no cabe condicionar el régimen especial a la realización de una actividad en los términos del art. 27 LIRPF; sólo se exige que la cifra de negocios en el período inmediato anterior fuera inferior a la señalada en el art. 108 LIS (TS 21-1-21)

Reducida dimensión. Y otros. A efectos del art. 108.2 TR LIS, se debe estar a la cifra de negocios al iniciarse la actividad que, en este caso, no fue cuando empezó la explotación del buque, sino cuando empezó su construcción; con la explotación se aplicó el régimen de arrendamiento financiero, art. 115 TR LIS; y también el régimen especial de tributación en Función del Tonelaje (AN 25-10-21)

Reducida dimensión. Cifra de negocios. Se modificó la doctrina, TS s. 18.07.19; para aplicar el RE reducida dimensión el único requisito es la cifra de negocios, art. 108 LIS, y no el ejercicio de una actividad según el art. 27 LIRPF (TS 13-5-21). A la vista de los arts. 28 y 114 TRLIS y 42 CdeC, el art. 108.3 TR LIS se debe interpretar en el sentido de que excluye a las sociedades o grupos de sociedades cuya cifra neta de negocios supere el umbral máximo, 10 millones, incluidos los casos en los que el control del grupo lo tiene una persona individual o natural, directa o indirectamente, y la cifra de negocios de este empresario unida a la del grupo de sociedades que controla supera dicha cantidad (TS 21-12-21). Aplicando el art. 108 TR LIS, el grupo de empresas del art. 42 CdeC no engloba todos los posibles que también pueden ser horizontales y circulares, aunque el art. 108 a participación directa o indirecta, porque lo esencial es la unidad de dirección; los términos no cabe utilizarlos para un beneficio fraudulento, no hay analogía prohibida, sino interpretación según el espíritu y finalidad de la norma y tampoco es necesario acudir al fraude de ley porque se trata de una calificación ante una simulación art. 16 LGT; tampoco es relevante la enemistad entre hermanos, además el art. 42 CdeC admite cualquier otro medio para probar la unidad de dirección (AN 26-3-21)

Reducida dimensión. Requisitos. El único requisito es que la cifra neta de negocios no exceda de 10 millones de euros; y en ese cómputo se incluye el control del grupo por una persona natural o jurídica, directa o indirectamente, cuando la cifra de negocios del empresario individual, unida a del grupo que controla supera esa cantidad; el control debe ser por el dominio total y absoluto y exige mayoría de derechos de voto y poder designar o destituir y haber designado al órgano de administración (TS 10-1-22).Como TS s. 21.12.21, atendiendo a los arts. 108.3 LIS y 114 y 28 TRLIS y al art. 42 Cdec, se excluye del régimen de reducida dimensión a la sociedad o grupo de sociedades cuya cifra neta de negocios supere el umbral señalado, 10 millones de euros, incluidos aquellos casos en que el capital del grupo esté en manos de una persona individual o natural, directa o indirectamente, y la cifra de negocios de tal empresario unida a la del grupo supere dicha cantidad (TS 7-11-22)

Reducida dimensión. Inaplicable. No se aplica el régimen de reducida dimensión porque no había local dedicado exclusivamente al arrendamiento del local y dos viviendas y eran simulados los contratos de empleados (AN 22-7-22)

13.7 a) Entidades parcialmente exentas

Gestión de derechos. En la entidad de gestión de derechos de la propiedad intelectual los ingresos son pasivo o pagos a cuenta y no lo son de la sociedad a efectos del IS (TS 7-5-13)

13.7 b) Entidades sin animo de lucro

Sin ánimo de lucro. Fundaciones. Improcedente aplicación del régimen especial cuando se incumplió el requisito de comunicación de participación en sociedad mercantil, de su vinculación a los fines sociales y de destinar al menos el 70% de los ingresos netos a los fines fundacionales. Sanción improcedente por discrepancia razonable (AN 10-10-13)

Entidades sin ánimo de lucro. Es contraria al derecho comunitario la norma que establece que, a efectos del gravamen provisional de los rendimientos y venta de participaciones por una fundación privada, ésta sólo puede deducir de la base imponible las donaciones que hayan tributado a cargo de los beneficiarios en el Estado miembro de tributación de la fundación, sin que la normativa nacional lo permita cuando el beneficiario resida en otro Estado miembro (TJUE 17-9-15). La Ley no exige que la fundación desarrolle por sí directamente la actividad del fin general. Se anula la liquidación por añadir un requisito que no está en la ley (AN 1-10-15)

Sin ánimo de lucro. No se aplica la exención del art. 121 TR LIS/04 respecto de los ingresos que hace suyos la gestora de derechos de la propiedad intelectual al no haber sido reclamados por los autores; no son gasto las dotaciones al fondo PAC porque no se relacionan con la actividad (TS 29-11-16). En la deducción por inversiones con ocasión de eventos lo relevante es la publicidad para el evento: no se puede limitar el beneficio al valor añadido de grabar el logotipo en latas y envases (AN 18-2-16). La intención, TS s. 3.05.12, es la máxima difusión: no se debe limitar el beneficio a la inclusión del logotipo, AN s. 18.02.16, sino al coste total del envase (AN 10-3-16)

Mecenazgo. Se debe diferenciar en el mismo soporte publicitario la parte dedicada estrictamente a publicidad y la vinculada a las funciones propias de la actividad empresarial, art. 27 Ley 49/2002, sin confundir con propaganda y publicidad; el TEAC motivó por qué se apartaba de su Res. 14.05.08 y AN s. 3.05.12 (TS 13-7-17). En la adquisición de envases con logotipo, según TS s. 13.07.17, la deducción se calcula sólo sobre el coste de parte del soporte publicitario; que el Consorcio aceptara la solicitud del beneficio no es un acto propio de la misma Administración (AN 6-10-17). Aplicando el art. 27 Ley 49/2002 y según TS s. 13.07.17, en los envases con publicidad sólo se está a la parte de coste estrictamente publicitario (AN 15-12-17)

Mecenazgo. Aplicando el art. 27 Ley 49/2002 y según TS s. 13.07.17, en el soporte hay que distinguir el coste de la parte publicitaria, con derecho al beneficio, y la parte con otras funciones; el reconocimiento previo por órgano administrativo no impide la comprobación posterior por la Inspección (AN 8-2-18). Según TS s. 13.07.17, aplicando el RD 1270,2003, la solicitud de reconocimiento, sometida a comprobación, se debe presentar en plazo y aquí no se presentó (AN 7-5-18)

Mecenazgo. En la exención para objetos de propaganda y publicidad de acontecimientos, TS s. 13.07.17, hay que diferenciar la parte que tiene función publicitaria y la que tiene funciones distintas: envases con etiquetas, vehículos con rótulos o signos publicitarios; que se acepte por el órgano del acontecimiento no determina incompetencia en la inspección a efectos fiscales (AN 6-3-19). Necesidad de diferenciar, TS s. 13.07.17, la parte estrictamente publicitaria de la parte con otra función: coste del envase y coste de inserciones policromadas en el exterior del envase (AN 13-3-19)

Mecenazgo. Objetos publicitarios. Aplicando el art. 27 Ley 49/2002, y como en TS s. 10.03.16, respecto de los gastos en la adquisición de soportes con el logotipo de los eventos como base de la deducción se debe diferenciar la parte con función publicitaria y la que tiene otras funciones; al consorcio le incumbe ejecutar y la Inspección es competente para comprobar la realidad y si cabe individualizar los costes y como son órganos diferentes no cabe invocar los actos propios; los gastos de patrocinio sólo se computan a efectos del límite de la deducción y no cabe considerarlo como gastos deducibles y como base de la deducción (AN 9-12-20)

Mecenazgo. Objetos publicitarios. Doctrina anterior. Aplicando el art´27 Ley 49/2002, en los envases publicitarios no hay que tener en cuenta el coste total del envase en el que en todo caso habría incurrido la empresa, sino el coste adicional de la inscripción publicitaria aunque fuera tan reducido que no se hubiera predeterminado, TS s. 13.7.17 y AN s. 6.10.17 y 15.12.17; no es relevante la consideración del consorcio que no es competente en lo fiscal (AN 5-3-21). Aplicando el art.27 Ley 49/2002 y como en TS s. 13.07.17, aunque el informe pericial prueba impacto de la publicidad en el evento, lo relevante es el coste de la inclusión de la publicidad en el envase (AN 31-5-21). Como bien razona el AdelE, la deducción por objetos publicitarios se debe calcular, TS s. 13.7.17, sólo sobre el valor de la parte con función publicitaria (AN 14-7-21). Según TS s. 13.07.17, sólo cabe deducir la parte de coste para fines publicitarios; la inspección era competente para la comprobación; y no hubo doble comprobación porque fue diferente la resolución del consorcio y de la inspección (AN 20-7-21)

Mecenazgo. Objetos publicitarios. Nueva doctrina. La doctrina anterior cambia de modo que la deducción se aplica sobre la totalidad del coste de los envases con publicidad porque reducía el beneficio a cantidades insignificantes con carecía de lógica y contra la interpretación literal y finalista de la norma (TS 19-7-21, 20-7-21, 21-7-21). Como en TS s. 20.07.21, dos, la base de la deducción el coste total del envase y no la parte de coste con función publicitaria (TS 2-11-21, dos; AN 27-9-21 y 29-9-21). Según TS ss. 20.07.21 (dos) y 21.07.21, la deducción se calcula sobre el coste total del objeto publicitario y no sólo sobre la parte de coste con función publicitaria (AN 3-11-21, 5-11-21). Aplicada la deducción por mecenazgo, no cabe deducir gastos o inversiones realizados por la Obra Benéfico Social de la Caja de Ahorro porque, AN s. 23.09.21, esa actividad, art. 24.3 TR LIS, no está sujeta al IS (AN 3-11-21)

Mecenazgo. Objetos publicitarios. Obra benéfico-social. Según TS s. 20.07.21, la deducción se aplica sobre el coste total; si las rentas y gastos de la Obra Benéfica no se incluyen en la base imponible, no cabe deducir gastos de promoción de un evento; procede la devolución con intereses, arts. 32 y 221 LGT, por un cálculo erróneo en operaciones de cartera (AN 23-3-21)

Mecenazgo. Plazos. Según TS s. 13.11.12, los plazos son esenciales; la solicitud de reconocimiento previo por la AEAT sobre la procedencia de aplicar la Ley 49/2002 se retrasó más de los 15 días (AN 21-7-21)

Deducción. Aplicando la Ley 49/2002 la deducción por publicidad de eventos en soportes materiales se calcula sobre el importe total del coste del soporte (TS 26-4-22). Es imposible distinguir entre soportes mixtos y soportes generales de publicidad; la deducción se calcula incluyendo el coste del envase (TS 8-6-22). Aplicando la Ley 49/2002, la deducción por gastos de publicidad tiene por base el coste total de producción de los elementos publicitarios del evento y no sólo el coste de la indicación del mismo (TS 10-11-22). Como en TS s. 19.07.21, no cabe diferenciar entre soportes medios y soportes generales de publicidad a efectos de la deducción del art. 27 de la Ley 49/2002, y la deducción se calcula sobre el coste total del envase y no sólo sobre el coste de la indicación publicitaria (TS 12-12-22, dos)

Mecenazgo. Gastos publicitarios. Como en TS s. 20.07.21, cuando los envases llevan incorporado el logotipo del acontecimiento, la deducción es por el coste total del envase (AN 25-10-23). Como en TS s. 20.07.21, la base de la deducción por la Ley 49/2002 es el coste total del soporte del mensaje publicitario (AN 3-11-23)

Mecenazgo. Deducción por publicidad. Los costes de diseño y fabricación del soporte publicitario. No hay desproporción a la vista de lo que dona la sociedad (TS 6-6-24)

13.8 Cooperativas

Pérdida del derecho. Se pierde el derecho a la bonificación porque es necesario llevar contabilidades separadas y se superó el 50% de las operaciones con terceros no pertenecientes a la cooperativa (TS 20-12-13)

Ingresos. Fondos. Es renta la ganancia obtenida por la penalización que pagan los socios que abandonan la cooperativa y que debe ir al Fondo de Reserva Obligatoria. Contabilizar en otra cuenta no es un defecto formal sino que incide en la consolidación, desarrollo y garantía de la cooperativa; y no se pudo imputar ingresos a un período posterior sin los requisitos del art. 19 LIS (TS 18-12-13)

Gastos. Fondos. No cabe deducir por la dotación del Fondo de EyP y también en el ejercicio siguiente por la materialización de la dotación (AN 3-5-13)

Fondos. Aplicación indebida. Indebida aplicación del Fondo de Educación y Promoción para entregar cantidades a cooperativistas y empleados en función del número de hijos, porque su finalidad es formar en los principios cooperativos o en materias específicas de la actividad (TS 19-11-12)

Fondos obligatorios. En las cooperativas de crédito la deducción por la dotación al fondo de reserva obligatorio y al fondo de educación y promoción se ha de referir a los mínimos fijados por las normas autonómicas o por los estatutos, sin perjuicio de que la asamblea pueda incrementar los porcentajes; la base de cálculo de la dotación es el excedente disponible atendiendo a los resultados cooperativos y extracooperativos sin que se pueda excluir los resultados extracooperativos negativos (AN 22-3-12)

Cooperativas. Pérdida de la condición de protegida por no contabilizar separadamente las operaciones con terceros (TS 4-11-15)

Cooperativas. Se perdió la protección porque la cooperativa incumplió la contabilidad separada de las operaciones con terceros no socios, aunque la auditoría se pasó sin salvedades (AN 1-3-17)

Cooperativas. No hay proporcionalidad en la consideración de incumplimientos de requisitos, TS s. 20.12.13: se incumplieron lo requisitos y se pierde la condición de protegida: art. 13.10 Ley 20/1990, no se lleva contabilidad ni cuentas separadas en operaciones extracooperativas, contratación de terceros en la actividad de ejecución de obra (AN 20-6-19)

Cooperativas. Se pierde la condición de fiscalmente protegida porque no lleva contabilidad separada que permite conocer los límites de sus operaciones y los resultados cooperativos y extracooperativos; TS s. 20.12.13, incumplir un requisito hace perder la protección (AN 9-12-21)

13.9 Patrimonial

Tipo. Se aplica el tipo del 40% porque se transmitió antes del año considerando que la escritura supuso la traditio ficta como dice expresamente (TS 17-3-16)

Imputación. Dada la naturaleza del leasing, TS (civil) ss 2.12.98, 19.07.99, 13.07.16, la adquisición se produjo al ejercitar la opción sin que a las sociedades patrimoniales, art. 75.3 LIS, se apliquen las normas del IS, sino del IRPF: al vender la ganancia se produjo en menos de un año y es renta general (AN 19-3-17)

Ganancias. Las actuaciones preparatorias no son promoción inmobiliaria y la venta del terreno antes de concluir la urbanización la Junta de Compensación determinó ganancias y no rendimientos (AN 16-4-14)

Procedente. No tenía actividad de promoción urbanística porque no tenía organización ni asumía riesgos por intervenir en el mercado; sustituir a otra entidad en el convenio urbanístico no convierte en promotor (AN 11-6-15)

Exclusión. Si se vende una acción a una persona física para evitar la exclusión cuando todos los socios son personas jurídicas, cabe sospechar, pero no negar la “affectio societatis”, la voluntad de ser socio y de acoger como socio, porque no es materia para la jurisdicción contenciosa, al ser cuestión civil o mercantil. El AdelE podía haber invocado simulación o fraude de ley, pero no se opuso a la “ratio decidendi” (TS 4-11-15)

Disolución. Procedente. Aunque la AEAT considera no acreditada la Junta porque el libro de actas no está legalizado, pero el art. 106 Rgto R.M. sólo exige el diligenciado previo; y dice que no se convocó, pero en contra está la prueba testifical de los asistentes. Derecho a la disolución (AN 26-2-15)

Patrimoniales. Requisitos. Los requisitos se deben mantener 90 días y no cabe aplicar un porcentaje cuando el ejercicio es de 89 días; así se dijo, TS s. 22.09.08, para transparencia (TS 28-10-16)

Patrimonial. Procedimiento. No se aplica el régimen especial de disolución de sociedades patrimoniales porque no se tomó el acuerdo en el plazo de 6 meses contados desde el inicio del ejercicio, sin que prospere la interpretación de que el legislador sólo quería que el régimen se aplicara en el plazo de un año (AN 11-7-19)

Patrimonial. Requisitos. La sociedad declaró por el régimen general y no fue hasta el acta que consideró aplicable el régimen de sociedades patrimoniales, que es obligatorio cuando concurren las circunstancia; no se había presentado en el registro la contabilidad de un año, no se aportó la de otro y la de un tercero no coincidía con las declaraciones; se ha reconocido que se compraban inmuebles en mal estado, se arreglaban y se revendían y eso es actividad; las deudas no justificadas, art. 134 TR LIS, integran la base imponible con ajuste positivo; sanción (AN 26-4-21). Para determinar si una sociedad es patrimonial se está al tiempo del devengo del IS, art. 21 LGT; no se inspeccionó si eran patrimoniales las tres sociedades socios porque habían declarado en el régimen general y se presumen veraces y fue la sociedad la que no probó lo contrario; antes tributaba como patrimonial y ahora se regulariza como de reducida dimensión y se alega que con esta regularización se debió haber regularizado los períodos anteriores de la sociedad por la LIS y de los socios por la LIRPF (AN 25-10-21). Para determinar si una sociedad es patrimonial se está al tiempo del devengo del IS, art. 21 LGT; no se inspeccionó si eran patrimoniales las tres sociedades socios porque habían declarado en el régimen general y se presumen veraces y fue la sociedad la que no probó lo contrario; antes tributaba como patrimonial y ahora se regulariza como de reducida dimensión y se alega que con esta regularización se debió haber regularizado los períodos anteriores de la sociedad por la LIS y de los socios por la LIRPF (AN 25-10-21)

Sociedad patrimonial. Tributación. La sociedad patrimonial para calcular su base imponible debió aplicar la LIRPF y en la venta debió restar del precio los gastos inherentes de aquélla, podría ser la comisión pagada, pero no la pendiente de un litigio y no provisionada. Sanción porque la interpretación es inconsistente (AN 24-9-21)

Inexistente. No era sociedad patrimonial porque fue en actividad de promoción inmobiliaria la aportación del terreno, único activo, a una Junta de Compensación para su edificación (TS 20-11-12). No era sociedad patrimonial sino que realizaba actividad de promoción cuando se aportó terrenos a una Junta de Compensación que los urbanizó con financiación del aportante, aunque no se den los requisitos del art. 25 LIRPF (AN 2-2-12). No era sociedad patrimonial porque el inmueble vendido fue procedía de la adjudicación de fincas a la sociedad tras un proyecto de reparcelación al que había aportado terrenos, aunque el sistema de actuación urbanística fuera el de cooperación (AN 31-10-12). No era sociedad patrimonial porque se realizaron labores de urbanización (AN 31-10-12)

Inexistente. No era sociedad patrimonial si la finca aportada en ampliación de capital estuvo afecta a la promoción inmobiliaria con proyecto de urbanización aprobado y se realizó en ella una actividad de transformación tanto física como jurídica (AN 17-1-13). No era sociedad patrimonial la que desarrollaba la actividad de promoción inmobiliaria con modificaciones físicas y jurídicas de los terrenos adquiridos (AN 19-9-13). No fue patrimonial la sociedad que realizó un proceso urbanizador de parcelas aunque actuara una Junta de Compensación como fiduciaria (AN 10-10-13)

Inexistentes. No era sociedad patrimonial la sociedad propietaria de un terreno que urbanizó y vendió comprometiéndose a acabar la urbanización (TS 24-3-14). No fue sociedad patrimonial la que aporta unos terrenos a una Junta de Compensación fiduciaria para que urbanice, recibiendo luego los inmuebles urbanizados. También hay actividad cuando una sociedad vende a sus socios los locales que ella promovió (TS 3-4-14, dos). No fue patrimonial la sociedad que realizó la demolición del edificio adquirido para la posterior urbanización (TS 9-4-14). No era patrimonial la sociedad dedicada a la promoción inmobiliaria que aportó terrenos a unidad de actuación urbanística ejecutada en el sistema de compensación y que después vendió los terrenos adjudicados (TS 27-10-14). La sociedad no era patrimonial porque realizaba actividad y más del 50% de su activo estaba afecto a ella (AN 12-6-14)

Improcedente. No era patrimonial la sociedad cuya actividad afectó al 80% del patrimonio; y que el art. 25.2 LIRPF señale requisitos para presumir actividad no permite presumir que sin local ni empelado no hay actividad; además, esa es una norma para el IRPF y no parta el IS (TS 18-2-15). No era patrimonial la sociedad con actividad de promoción inmobiliaria (TS 26-2-15). La venta de terreno para aparentar inactividad no determina la consideración de sociedad patrimonial porque existía actividad de promoción inmobiliaria (TS 26-6-15). No era patrimonial la sociedad que incumplió el art. 61.2 LIS al ser uno socio una persona jurídica no patrimonial. No sanción (AN 1-4-15). La entidad era empresa inmobiliaria y su actividad de intermediación y continuó en la UTE: no era patrimonial (AN 21-5-15). Aunque en la parcela nunca hubo promoción inmobiliaria, ni se modificó el terreno, ni urbanización ni viales, la iniciativa urbanística fue del Ayuntamiento y los compradores pagaron las obras de urbanización, según TS s. 27.10.14, hubo actividad porque: se adquirió el terreno, hubo voluntad y se enajenó una parcela urbanizada (AN 25-6-15). No era sociedad patrimonial porque existía giro empresarial, TS s. 20.10.14, aunque la actividad estuviera paralizada temporalmente (AN 2-7-15). No era patrimonial la sociedad porque aunque el terreno fuera rústica se afectó a una actividad inmobiliaria incluyéndose en PPO (AN 9-7-15). Por el principio de continuidad, TS ss. 18.09.14 y 26.02.15, porque los requisitos no definen la actividad inmobiliaria que puede existir sin local ni empleados, TS ss. 18.09.14 y 27.10.14; porque aportar el terreno a una empresa que urbaniza no impide mantener la condición de promotor, TS ss. 27.10.14 y 26.02.15; sin que sea relevante el sistema de ejecución urbanística, TS s. 27.10.14, la sociedad no era patrimonial (AN 16-7-15). La entidad no era patrimonial porque, atendiendo al PGC, aprobado por OM 29.12.94, hubo actividad de promoción inmobiliaria en la que no se cesó por lo que, TS ss. 8.11.12, 20.11.12, 24.10.13, 4.11.13 y 24.03.14, los terrenos vendidos estaban afectos (AN 24-9-15). La sociedad no era patrimonial porque en el arrendamiento hubo simulación contractual para no reunir los requisitos del art. 25 LIRPF. Sanción porque se cumplen “los estándares establecidos por la jurisprudencia” (AN 1-10-15). No era patrimonial la sociedad con actividad de promoción inmobiliaria (AN 1-10-15). Es verdad que no se atendió a las alegaciones y que se decía en el acta que “los dividendos a cuenta son verdaderos dividendos, no faltaría más”, pero se probó que la entidad no era patrimonial y tenía actividad (AN 15-10-15). La sociedad se acogió al régimen porque era fiscalmente más barato, pero no era patrimonial a la vista del porcentaje de activo no afecto (AN 15-10-15). La sociedad no era patrimonial porque el art. 61 LIS, respecto del activo no afecto a una actividad, dice más de 90 días del ejercicio y no cabe aplicarlo a un tiempo menor (AN 15-10-15). No era patrimonial la sociedad con actividad distribuidora y asumiendo el riesgo y ventura, TS s. 24.10.13. Sanción porque, TS s. 17.06.92, hubo intención de incluir a la entidad en un régimen fiscal benévolo (AN 22-10-15). No era patrimonial porque tenía actividad de promoción inmobiliaria y vinculación con otras sociedades; y, TS s. 20.10.14, lo vendido eran existencias (AN 5-11-15). No era patrimonial porque los bienes estaban afectos y eso no cambió porque la sociedad pasara de ser unipersonal a con otros socios de sociedades vinculadas (AN 1-12-15). Como dice TS s. 28.10.12, para unif. crit., reducir el concepto de actividad a un local afecto y a un empleado no es correcto; la sociedad no era patrimonial porque tenía actividad al participar en una Junta de Compensación fiduciaria que es un caso de transformación jurídica de los terrenos (AN 3-12-15). Atendiendo al art. 61.1.a) TR LIS la renta obtenida por la venta activos afectos es se computa como elemento afecto a efectos del requisito para las sociedades patrimoniales (AN 10-12-15). En cartera de control de sociedades con actividad empresarial las participaciones se consideran activo afecto (AN 10-12-15). Una sociedad holding tiene actividad económica de gestión de empresas y cambiar el objeto social para ser patrimonial no cambia su naturaleza y, TS s. 26.09.12, hubo simulación para tributar menos (AN 18-12-15). La actividad de promoción inmobiliaria es muy larga y va desde actos previos a la construcción hasta la venta final; había actividad y hubo simulación al cambiar el objeto social y despedir trabajadores. Aunque es difícil distinguir entre simulación y fraude de ley, continuó la actividad (AN 17-12-15). Que por la expropiación forzosa se acabara la actividad, es ese fin, pero no un cambio a patrimonial (AN 17-12-15). La entidad mantiene que no había actividad y no consta explotación, ni local ni empleados, pero lo que el TEAC considera es que cuando se venden los elementos no afectos contabilizados como inmovilizado se incorporan como existencias (AN 21-12-15)

Patrimoniales. Inexistente. Las parcelas obtenidas por aportaciones para urbanización están afectas a la actividad promotora y se aplica el régimen general (TS 26-10-16). La sociedad con actividad de promoción inmobiliaria no era patrimonial cuando por su iniciativa procuró la modificación jurídica en la recalificación del suelo de urbano en residencial, dotándolo de las condiciones de solar y con organización de medios materiales y humanos (TS 20-12-16). No era patrimonial porque existió una actividad urbanizadora. Pero se debió recalcular la cuota autoliquidada porque la BI es diferente en el régimen general y en el de sociedades patrimoniales (AN 1-4-16). Los criterios de local y empleado no se aplican a operaciones en la actividad inmobiliaria, TS ss. 24.03.10, 15.09.11, 9.03.11; hubo actividad de promoción (AN 7-4-16). Los criterios del art. 25 LIRPF, local y empleado, no son aplicables, TS ss. 18.09.14, 27.10.14, a la actividad inmobiliaria; la entidad realizó actuaciones -licencia, demolición, maqueta, visado de seguridad y servicios, visado de dirección de obra- tendentes a la construcción en el solar transmitido y la adquirente, que era promotora, continuó la actividad (AN 8-4-16). No fue sociedad patrimonial porque no sólo se hicieron actos preparatorios sino que se tramitó la licencia, hubo proyecto técnico y los adquirentes continuaron la actividad de promoción (AN 15-4-16). No era sociedad patrimonial: si los terrenos rústicos son aptos para su explotación, aunque no se actúe sobre ellos, se debe entender que están afectos a la actividad (AN 12-5-16). Como en AN s. 12.01.12, existía actividad y por eso hubo escisión, y procedía retener aunque el dividendo se repartiera con la condición resolutoria referida a que la sociedad fuera patrimonial (AN 14-9-16). La sociedad no era patrimonial, TS ss. 4.11.15, 18.06.15, porque continuó la actividad y porque los trabajadores despedidos y admitidos en otras sociedades del grupo continuaron realizando las mismas funciones (AN 20-9-16). La baja en el IAE por cese de la actividad fue por el carácter cíclico de la actividad y se ha probado que siguió la actividad sin estar parada durante 90 días desde la baja hasta la transmisión (AN 6-10-16). No era suficiente alegar que no era relevante el local y el empleado cuando no se ha probado la no afectación del inmueble y sí, en cambio, que las declaraciones se presentaron según el régimen general (AN 27-10-16). No había inactividad porque hubo actos preparatorios a la promoción inmobiliaria y actos de ejecución de obras con igual finalidad (AN 31-10-16). La sociedad no era patrimonial a la vista del inmovilizado material y financiero; la afectación de las fincas adquiridas no se identifica con la iniciación de urbanización, TS ss. 28.09.16 y 26.02.15, cuando la actividad es de promoción inmobiliaria (AN 5-11-16). La sociedad no era patrimonial: consta en escritura que se adquirió para construir; aunque en la venta no se contabilizó el cobro y se mantuvo como deuda del adquirente y “el olvido” obligó a que los socios hicieran aportaciones para pagos al Ayuntamiento y aunque la entidad no tenía local ni empleados que son requisitos no aplicables a las inmobiliarias, TS s. 18.09.14; no se aplica corrección monetaria porque era “existencia”. Sanción porque, TS s. 26.02.15, 2.03.15, 4.05.15, 4.06.15, 15.06.15, hubo intención de eludir (AN 10-11-16). Hubo simulación según TS ss. 8.03.12, 26.09.12; no se ha desvirtuado la presunción de que el arrendamiento del inmueble era actividad ya que se tenía un empleado, que es un requisito mínimo necesario y quizá insuficiente, TS s. 26.06.96, pudo haber un local afecto por aprovechamiento independiente (AN 22-11-16)

Patrimonial. Inexistente. Existía actividad empresarial de promoción inmobiliaria, TS ss. 24.10.13 y 24.10.14, al disponer de organización de medios y actuar asumiendo el riesgo y ventura de la actividad (TS 2-2-17). La sociedad que tiene todo el capital de otra de la que también es administradora única y titular de los medios de producción, dirigiendo la actividad, no es patrimonial, sino que desarrolla esa actividad (TS 15-2-17). En la compraventa se transmite lo adquirido, en la promoción inmobiliaria se transmite el resultado de una transformación: esto es lo que ocurrió y no es sociedad patrimonial (TS 13-2-17). Los indicios llevan a que la sociedad no era patrimonial porque continuó la actividad de promoción inmobiliaria (TS 1-3-17). Como la sentencia de instancia incurrió en incongruencia al no considerar la prueba testifical, el TS se constituye en tribunal de instancia y considera que la Inspección se excedió al calificar una simulación sólo por la baja de dos trabajadores empleados en otra sociedad vinculada y en la modificación del objeto social, pero la sociedad no es patrimonial porque en otro recurso el TSJ resolvió que no existía continuación de actividad de promoción, pero sí actividad de arrendamiento (TS 1-3-17). Actividad económica por indicios: transformación urbanística, objeto social, IAE, desplazamiento de trabajadores, tributación anterior en el régimen general, actividad continuada de compraventa de suelo…Ni hubo simulación ni fraude de ley ni conflicto en la aplicación de norma, sino comprobación, art. 115.2 LGT (TS 13-3-17). Además de por otras pruebas se consideró que había actividad de promoción inmobiliaria por la matriculación en el IAE, por la contabilización de los terrenos como existencias, porque era el objeto de la sociedad; local y empleado caracterizan la actividad en venta o arrendamiento de inmuebles, pero no para promoción inmobiliaria; que la CA aceptara la renuncia a la exención en el IVA no equivale a admitir que era patrimonial (TS 15-11-17). No era patrimonial porque la sociedad adquirió terrenos, los aportó a una JdeC, suscribió un convenio urbanístico con el ayuntamiento, se le adjudicaron derechos urbanísticos y los vendió (TS 15-11-17). Si se negó la condición de sociedad patrimonial y se anularon las liquidaciones, aunque los beneficios por venta acciones no se asimilen a rendimientos de actividad y estuvieran invertidos en activos no afectos durante más de 90 días, art. 61.1.a).2 TR LIS, había actividad. Responsabilidad, TS s. 30.10.17 (TS 15-12-17). La sociedad tenía como actividad la compraventa de terrenos y estaba dada de alta en el ep. 833.1 de promoción de terrenos (AN 20-1-17). Aportar a una Junta de Compensación para que urbanice puede ser o no actividad empresarial, pero, TS ss. 27.10.14, 28.09.16, 26.10.16, hay que estar a cada caso; aquí ya antes se había iniciado la actividad de promoción: el inmueble era existencia y no tributaba en la parte especial de la base imponible; la expropiación de parte de la parcela urbanizada no determina rendimiento sino ganancia porque se produjo antes de la aportación a la Junta de Compensación (AN 6-2-17). Para acreditar la actividad económica de una sociedad no hay que estar sólo a sus operaciones, sino a todo el grupo; antes de iniciar la construcción había actividad porque se preparó el bien para un posterior proceso de explotación empresarial (AN 15-6-17). Una participación significativa, más del 47%, durante diez años con presencia en la dirección permite considerar actividad, pero el requisito de activos afectos no se cumple porque el principio de legalidad, art. 511.a TRLIS, y la seguridad jurídica impide confundir, TS s. 28.02.17, dividendos con venta de acciones (AN 15-6-17). No era sociedad patrimonial porque tenía actividad de promoción en la urbanización de terrenos para vender, siendo irrelevante, según TS s. 29.06.16, no tener empleado y local, porque la actividad urbanizadora de la UTE se entiende realizada por los miembros y la urbanización por la Junta de Compensación se entiende realizada por el aportante de los terrenos (AN 5-10-17). No se trata de fraude, sino de decidir sobre elementos afectos: declarada como sociedad patrimonial, la Administración prueba actividad porque lo es aportar terrenos a Junta de Compensación para recibir parcelas urbanizadas y también adquirir terreno con compromiso de entregar construcción sobre él, que se vende antes asumiendo ese compromiso el comprador (AN 6-10-17)

Patrimoniales. Inexistente. No era patrimonial la sociedad cuando los administradores de una lo eran también de la otra dirigiendo su actividad. Sanción porque se planificó crear una sociedad aparentemente patrimonial para comprar unas acciones que se iban a vender en un proceso de reestructuración de empresas: no hay interpretación razonable (AN 8-3-18). Improcedente rectificación de autoliquidación: tuvo actividad de promoción, se dio de baja, compró inmuebles, retomó la actividad, cambió la contabilización de existencias a inmovilizado, mantiene que no hay actividad; es de suponer que adquirió para la actividad inmobiliaria: no patrimonial (AN 8-3-18). No era sociedad patrimonial porque tenía actividad a través de otra sociedad con los mismos socios (AN 22-3-18). La sociedad tenía actividad de promoción inmobiliaria pues fueron subterfugios formales los cambios societarios y pasar a patrimonial al tiempo de las ventas, para volver luego a la actividad (AN 28-3-18). Hubo actividad al considerar el grupo de empresas (AN 28-3-18). En actividad de promoción inmobiliaria no se aplica los requisitos de local y empleados TS s. 13.02.17; la sociedad tenía estrecha relación con la que transmitió terrenos para su posterior promoción; se pasó de régimen general mientras se construía a patrimonial para volver a general sin cambiar el objeto social, ni el IAE y se facturó con IVA (AN 2-4-18). Para tener actividad no es imprescindible ni local ni empleados, TS s. 8.11.12; el IAE es un indicio; si el objeto social era la promoción y se compra terreno pare construir viviendas para vender y se aporta a Junta de Compensación para recibir parcelas, TS s. 27.10.14, hubo actividad (AN 30-4-18). No era sociedad patrimonial, art. 61.1.a) LIS, la que prestaba servicios de gestión de carteras, existiendo una organización mínima porque el administrador podía gestionar y su hija contratada, aún sin conocimientos especializados, actuaba como mediadora; la inspección actuó con quiebra del principio de objetividad de la prueba al no inspeccionar este aspecto (AN 3-5-18). No era sociedad patrimonial porque, TS s. 26.02.15, antes y después de la venta se realizaba actividad; porque TS s. 17.10.14, no se aplican los requisitos del art. 25 LIRPF; porque, TS s. 3.04.14, no impide considerar actividad el haber cedido los terrenos a Junta de Compensación; porque TS s. 27.10.14, tampoco impide considerar actividad que el sistema haya sido de compensación; porque, TS s. 26.06.15, es posible considerar actividad cuando actúa un grupo de sociedades; es posible, TS ss. 13.05.17, 20.11.12, 10.05.13, 4.11.13, realizar la actividad mediante terceros (AN 4-5-18). Cuando la actividad es la promoción inmobiliaria es innecesario, TS ss. 8.11.12, 18.09.14, 20.05.16, 14.06.17 y 23.03.18, que se den los requisitos del art. 25.2 LIRPF y es suficiente la prueba de actividad como ordenación por cuenta propia de recursos; la sociedad no era patrimonial y no tributa al tipo de ese régimen, sino como entidad de reducida dimensión (AN 3-10-18). Un asunto referido a la calificación, art. 115 LGT, no se puede confundir con un conflicto en la aplicación de norma tributaria, art. 15 LGT; en este caso, una reparcelación voluntaria que da lugar a cuatro solares edificables no es una mera tarea administrativa preparatoria, AN 11.07.13, sino que en sí misma es actividad promotora (AN 22-10-18). Aplicando el art. 61.1 TR LIS y TS ss. 18.09.14 y 26.02.15: a la actividad inmobiliaria no son de aplicación los criterios del art. 25 LRPF y es relevante el ejercicio de la actividad antes y después de la actividad, TS ss. 8.11.12, 18.09.14, 27.10.14; no impide la afectación la aportación a una urbanizadora, TS ss. 27.10.14, 26.02.15; no es relevante el sistema de ejecución urbanística elegido, TS ss. 27.10.14; en este caso, hubo actividad continuada más de 90 días; cabe comprobar bases imponibles negativas, art. 70.3 LGT y TS ss. 20.12.17 y 22.12.16, de períodos prescritos si se compensan en no prescritos (AN 12-11-18)

Existente. Era sociedad patrimonial porque no fue actividad la realización de obras para evitar daños y riesgos y para la seguridad de las fincas que no continuaron con obras de urbanización, sin que existan elementos urbanísticos que pudieran determinar una promoción inmobiliaria (AN 2-2-12)

Existente. Era sociedad patrimonial porque las fincas cedidas para la instalación de vallas publicitarias originan rendimientos de capital (AN 21-3-13)

Existente. Los requisitos de local y empleado, arts. 61 LIS/04 y 25 LIRPF, son necesarios, pero no suficientes para presumir la actividad lo que exige probar la ordenación de medios por cuenta propia; en este caso no había actividad por la sola emisión de facturas y gestión de su cobro (TS 7-12-16). Aunque hubo actividad urbanizadora, pero la sociedad era patrimonial a la vista de la cuantía de los préstamos a largo plazo a los socios que no son activos afectos, CV 12/05 y Res. 18.02.15 DHyF Vizcaya, sin que se relevante la vinculación (AN 15-4-16)

Patrimonial. Existente. No tenía actividad porque la sociedad vendió su participación en la sociedad que dirigía y que realizaba la actividad y no fue un cese temporal, sino definitivo (TS 28-2-17). Si la actividad de la empresa era la dirección y gestión de una cartera de acciones, la venta de éstas no fue un cese coyuntural, sino definitivo cesando en la actividad (TS 1-3-17). Aunque tenía terrenos y pisos pendientes de vender, siendo el núcleo de la actividad la gestión de acciones de otra sociedad, vendidas éstas en agosto, cesó la actividad y se dieron las circunstancias para ser sociedad patrimonial (TS 13-3-17). La actividad era patrimonial porque, aunque parte de su actividad era administrar y gestionar participaciones en sociedades del sector hotelero y de la alimentación, al enajenarlas más del 50% de su activo pasó a no estar afecto por más de 90 días (TS 19-10-17) .La sociedad tributaba como patrimonial antes y después de la transmisión del inmueble cuando se contrató a un empleado y se tributó por reducida dimensión; debate sobre la afectación de un despacho con exclusividad e independencia. Sanción porque, art. 1282 Cc, la intención se prueba por los actos coetáneos y posteriores (AN 8-6-17). El local y el empleado no son acreditación bastante de la actividad, TS s. 7.12.16, la sociedad era patrimonial (AN 7-6-17)

Patrimoniales. Existente. Régimen. La sociedad ni tenía actividad ni las participaciones sirvieron para dirigir la de la participada. En la imputación por la opción de compra se aplica el art. 61 TRLIS que reenvía a la LIRPF, pero el criterio es diferente en IRPF -al recibir- y en el IS -al ejercitar la opción o al caducar; se aplica el art. 19 TRLIS (AN 19-3-18). No existía actividad: no constan contratos de trabajo ni cotizaciones sociales, ni local afecto; las facturas justificativas, gastos no relacionados; venta de inmueble y tributación al 40% porque el documento privado de años anteriores no acredita la tradición del bien (AN 28-6-18). Aunque se tributó como transmisión entre sociedad en régimen general y sociedad patrimonial, la AN s. 26.06.18, por los efectos de cosa juzgada, plantea la duda sobre como aplicar el art. 76 LIS -art. 62 TRLIS hasta 2007- y se considera que se debe estar al apartado a) -cuando el perceptor sea contribuyente del IRPF- y no el b), cuando lo sea un sujeto pasivo del IS (AN 22-10-18)

Patrimonial. Inexistente. En el art. 61.2 LIS se excluye del régimen la sociedad cuando la totalidad de los socios sean personas jurídicas que, a su vez, no sean sociedades patrimoniales; el requisito temporal, 90 días, es para que una sociedad sea patrimonial; el motivo subjetivo excluyente, es taxativo. En este caso, el capital pertenecía íntegramente a sociedades que no eran sociedades patrimoniales por lo que no se aplica el régimen especial (TS 5-6-19). Si una sociedad constituye con otra una comunidad de bienes para la promoción inmobiliaria y compran un terreno en el que hay construidos viales y una edificación ruinosa; habiendo presentado un proyecto de urbanización y realizado obras determinando que se triplique el valor, hay actividad, TS ss. 14.06.17, 18.09.14, 8.11.12; cuando la comunidad vende su mitad a las sociedades, se disuelve y éstas venden la propiedad a una sociedad, es una venta de actividad (AN 18-1-19). Aplicando el art. 61 TRLIS, no era patrimonial la sociedad que participaba en la actividad inmobiliaria del grupo adquiriendo y vendiendo bienes (AN 16-9-19). Comprobado que tenía local y empleado, siendo una circunstancia a tener en cuenta, no es esencial, TS ss. 28.10.12 y 7.12.16, había que comprobar si se realizaban obras estructurales o de reparación y conservación en los inmuebles arrendados; resultó que tenía actividad y no era patrimonial. Pero no procede sanción porque no merece ese plus de reproche que es la sanción (AN 23-9-19). La sociedad no era patrimonial porque sus operaciones de compra y de venta se producían en el desarrollo de la actividad de promoción inmobiliaria desarrollada por el grupo (AN 8-10-19)

Patrimonial. Existente. Es diferente y cada vez se acepta más la interpretación integradora extensiva respecto de la analogía; en este caso, basta TS s. 19.10.17, tener más del 5% del capital para poder entender que se tiene la gestión efectiva desempeñando el cargo de consejero delegado, art. 61.1 a) TR LIS; y según TS s. 28.02.17, no estaban afectos a la actividad los ingresos derivados de la transmisión de las participaciones por lo que más del 50% del activo no estaba afecto (AN 28-6-19)

Sociedad patrimonial. Improcedente. No es patrimonial la sociedad dedicada a la compra y venta de parcelas urbanizadas al existir vinculación con los vendedores (AN 17-7-24). Los trabajos de apeo y consolidación previos a la venta no son cese de la actividad (AN 6-11-24)

13.10 Inversión colectiva. Forales

Sociedad de promoción de empresas. País Vasco. Un procedimiento es el de investigación y otro el de revocación de la autorización del régimen especial; la irregularidad temporal en aquél no afecta a éste, pero la existencia de éste impide la prescripción por paralización en aquél (TS 1-3-17)

Inversión Colectiva. El régimen especial de II.II.CC. deja de ser aplicable con el acuerdo de la CNMV de revocación de la inscripción en el registro administrativo; al producirse, acaba el período impositivo (TS 16-12-21)

13.11 Canarias

Canarias. Régimen Zen. Requisitos. Probado que en Canarias no existía el control y la dirección efectiva no procede aplicar el régimen especial. Sanción (AN 29-11-23)

14. GESTIÓN

14.1 Regularización. Si la inspección incrementó el fondo de comercio cuando la entidad ya había autoliquidado sin poder reflejar la regularización de las amortizaciones, pudo presentar una autoliquidación complementaria o pedir la rectificación. Pero la Inspección debió haberlo hecho según art. 10 RGIT/86 (AN 11-10-12)

Comprobación contable. El art. 141 LIS permitía a la inspección recalificar las partidas del balance (AN 5-11-15)

Liquidación. En una AIE, una empresa del grupo no puede impugnar su liquidación argumentando contra la practicada a otra, pero la Administración por coherencia debe ajustar aquella a ésta (AN 10-12-15)

Devolución. Dividendos. Según TJUE 2.09.15 y 6.10.15, en cuanto que el dividendo de la filial holandesa tributó a un tipo efectivo superior al 12% y no pudo aplicar la exención del art. 21 LIS porque la actividad no era de las contempladas, procede la devolución (AN 3-12-15)

Gestión. No se trataba de rectificar la autoliquidación del impuesto, sino los pagos fraccionados; pero se trata de no haber aplicado deducciones y, TS s. 5.07.16, éstas se aplican en la autoliquidación (AN 15-1-18)

Regularización inspectora. Según TS s. 23.06.14, improcedente provisión por prima consumidas y no realizadas, DT 16ª Ley 30/1995; improcedente deducción por aportación a plan de pensiones para compensaciones al personal de la Obra Social de la Caja; improcedente deducción de la provisión por gastos de un programa comercial; improcedente cálculo de coeficiente de corrección monetaria en transmisión de inmuebles; ajuste por integración en la base imponible de retribuciones de consejeros en otras sociedades; indebida deducción por dividendos si no se prueba la doble imposición; improcedente valoración en el fondo de fusión por relación de clientes aflorados (AN 26-10-18)

Sanciones. Vinculación. Documentación. En aplicación del art. 16.10. 4º TR LIS, en 2009 no había obligación de llevar determinada documentación porque las operaciones vinculadas no superaron los 250.000 euros; no procede la sanción especial, pero sí la del art. 191.2 LGT (TS 15-10-18)

Devolución. DAd 22ª TRLIS. Los fondos internos de prejubilación son susceptibles de generar DTA´s y se pueden convertir, art. 14.1.f) TR LIS, en créditos exigibles a la Administración (AN 12-5-21)

Inspección. Ajuste temporal. Inspeccionados y practicada liquidación por los años 2006 a 2009, declarados prescritos los años 2006 y 2007, contra la Inspección, que debió anular la liquidación y regularizar los años no prescritos, no se podía aplicar en 2008 y 2009 los ajustes que correspondían a los años anteriores; el TEA debe resolver atendiendo al expediente, art. 237 LGT, aunque no se planteara la cuestión (AN 20-7-21)

Inspección. Retenciones. Fiducia. Improcedente regularización por retenciones porque en la adquisición a empresas chinas de unidades fotovoltaicas existió fiducia que no determina ingresos ni gastos y la operación de leasing con la instalación fotovoltaica no existió (AN 27-9-21)

Inspección. Prescripción. Si la dotación a la provisión es inatacable por ser en un período prescrito debe revertir con abono a una cuenta de ingreso puesto que se dedujo como gasto (AN 27-9-21)

Autoliquidación. Plazo. El plazo de 28 días naturales siguientes a los 6 meses posteriores al fin del período impositivo se cuenta de fecha a fecha y el de 25 días naturales siguientes para presentar se cuenta a partir del día siguiente (TS 14-2-23)

Rectificación de autoliquidación. IS. Improcedente. Resolución de contrato. No procede rectificación de autoliquidación, ni la devolución que resulta, porque contablemente la resolución del contrato tiene una consideración económica y no cabe la subsanación o rectificación. Hubo una ganancia y hay una pérdida (AN 20.12.23)

14.2 Prescripción

Inexistente. No hubo prescripción en el reintegro por anulación de la norma foral de reducción de la BI a empresas de nueva creación porque se aplica el plazo de 10 años del art.15 RGT. CE 659/99 (TS 9-5-13)

Existente. Hubo prescripción en las operaciones autónomas de aportación no dineraria, escisión financiera y fusión por absorción que si bien en lo mercantil surten efectos desde su inscripción, no es así cuando se comunicó la operación a la Administración y la intención de acogerse al régimen especial, dejando se ser así tercero de buena fe (TS 14-11-13)

Ayudas estatales. Recuperación. Según TJCE s. 20.03.97 y TJUE s. 5.05.11, no se aplica la prescripción que, además se habría interrumpido. Retroacción (TS 14-5-15)

Expropiación forzosa. No nace la obligación antes de la fijación del justiprecio, art. 19.3 LIS, porque, por la actio nata, TS 2.01.13, no se puede exigir antes de que se pueda ejercitar el derecho; no prescribió el derecho a determinar la deuda porque no se cuenta desde la expropiación, sino desde que se fija el justiprecio (AN 23-11-20)

15. Normas

Traslado en UE. España discrimina a las empresas que se trasladas a otro Estado miembro (TJUE 25-4-13)

Anulada la Norma Foral del IS por TS 9.12.04 fue procedente aplicar supletoriamente la norma estatal (TS 12-3-13)

Indefensión. Si se declaró incompatible con las normas comunitarias la norma foral de reducción en la BI y se acordó el reintegro, hacerlo sin audiencia y sin comprobación, provocó indefensión (TS 13-05-13)

Recuperación de ayudas. Retroacción porque según TJUE s. 28.07.11, se debió dar audiencia (TS 26-5-15)

Fue ajustado a derecho resolver que en la imputación temporal de los gastos en el IS prevalece el criterio tributario, art. 10 LIS, sobre el contable (TS 26-5-16)

B). RESOLUCIONES TEAC

SUJETOS PASIVOS

Sociedades de profesionales. Las sociedades civiles que, por razón de la naturaleza de su actividad, por la forma de organización o por voluntad de las partes no estuviesen acogidas a la Ley 2/2007 de sociedades profesionales, son contribuyentes del IS (TEAC 22-9-22)

INGRESOS

Expropiación forzosa urgente. En el procedimiento de ejecución forzosa urgente la transmisión de la propiedad se produce con la ocupación de la finca siempre y cuando se hayan cumplido los trámites de acta previa de ocupación, hoja de depósito, fijación de la indemnización por rápida ocupación y pago de la misma (TEAC 22-9-22)

Pasivos ficticios. Prueba de contrario. Para evitar la consideración como renta de pasivos ficticios registrados en contabilidad legalizada es posible la prueba de su origen / realidad por estar contabilizados en períodos anteriores, salvo que la Inspección hubiera probado que fueron inexistentes (TEAC 25-9-23)

EXENCIONES

Visados profesionales. No está exenta la actividad de visados de los Colegios Profesionales porque es una actividad económica, TS ss. 17.02.10 y 17.11.10, contra TEAC 23.07.99 (TEAC 12-1-17, unif. crit.)

GASTOS

a) Intereses

Actas. Los intereses por las actas no son gasto deducible, AN s 25.07.13, porque carece de sentido al no ser necesario y va contra el principio de justicia (TEAC 7-5-15)

Por comprobación. El TEAC ha considerado que no son gasto deducible los intereses liquidados como consecuencia de liquidaciones en comprobaciones de verificación, limitada o de inspección, tanto con la LIS/95 como con el TR /04. Y así debe seguir porque “repugna”, TS s. 25.02.10, al criterio de Justicia; los intereses son indemnizatorios de la mora en las comprobaciones a diferencia de en un préstamo en que tienen naturaleza onerosa en beneficio del acreedor. Los criterios del ICAC son irrelevantes: que un importe sea gasto contabilizable no determina que sea tributariamente deducible (TEAC 14-12-18)

Préstamos participativos. Porque son retribución de fondos propios, no son deducibles, art. 14 LIS, los intereses de préstamos participativo obtenidos por sociedad vinculada en el importe correspondiente a los fondos propios negativos derivados de operaciones de compra y amortización de participaciones propias hasta que se reestablece el equilibrio patrimonial de la entidad (TEAC 8-10-15)

b) Administradores

Funciones. Si las funciones del cargo se compaginan con las de gerente, prevalece la calificación mercantil y no es gasto esa retribución al no ser estatutaria; antes de la LIS/2014 (TEAC 5-7-16 unif. crit.)

Requisitos. Para que sean gastos deducibles debe constar en los Estatutos el carácter retribuido del cargo y debe decir “con certeza” el sistema de retribución y, si es la participación en beneficios, el porcentaje sin que sea bastante señalar un límite máximo, TS ss. 21.01.10, 30.10.13 y 2.01.14; si es cantidad fija a aprobar por la junta general de accionistas, es deducible si consta el acuerdo de la junta (TEAC 9-4-19)

Administradores. Cuando el administrador desarrolla además otras actividades, para que ese gasto sea deducible, TS s. 26.02.18, tiene que ser ajustado a la ley, arts. 217 a 219 y 249 TR Ley de Sociedades de Capital, según Ley 31/2014 (TEAC 17-7-20)

Doble vínculo. Es gasto deducible la retribución de los empleados de alta dirección que son administradores si realizan realmente los servicios retribuidos (TEAC 22-2-24, dos)

Retribución a los administradores. Son deducibles las retribuciones de los administradores (relación mercantil) que, además de sus funciones como tales, ejercen las de alta dirección, mediante relación laboral (TEAC 27-5-24, dos)

c) Varios

Deducción posterior. Se debe admitir la deducción de un gasto en un período posterior, si no resulta una menor tributación; en este caso, en esos ejercicios hubo bases imponibles negativas y no se admite la deducción de un gasto del ejercicio anterior (TEAC 8-10-19)

Prima de esmisión. La prima de emisión de participaciones con dividendos comprometidos es instrumento financiero y, art. 15.1ª LIS/2014, gasto deducible (TEAC 24-10-22)

Liberalidad. Despido de directivos. No es gasto deducible la indemnización por despido superior a la establecida en ET, si no se prueba que mejora la rentabilidad empresarial (TEAC 24-10-22)

PROVISIONES

Insolvencia. Procedente. No haber acreditado la insolvencia no permite sin más eliminar su cómputo porque el art. 12.2 LIS dice “posible insolvencia” a diferencia de lo establecido en el último párrafo de ese apartado para vinculadas; que el acreedor no accione para el cobro puede ser una liberalidad por renuncia, art. 14.1 LIS, pero se debe ponderar en cada caso a la vista de los indicios (TEAC 6-11-18)

Responsabilidades. Improcedente. No procede la provisión por responsabilidades en caso de condena como responsable solidario junto al deudor, porque si se le exige tiene el derecho de repetir o un crédito que podrían originar una provisión por insolvencia (TEAC 4-2-16, crit. reit.)

Depreciación de existencias. No deducible. La deducción sólo se admite si se acredita la disminución producida en el valor de las existencias, sin que sirva las meras expectativas, como el tiempo sin vender ese tipo de mercancías, porque se debe probar que el valor de mercado es inferior al de adquisición (TEAC 26-4-22)

Sociedades extranjeras. Improcedente En aplicación del art. 21.4 LIS, cuando se hubiera aplicado la exención a dividendos de fuente extranjera no es deducible la provisión por depreciación hasta el importe de dichos dividendos independientemente del período de reparto y de si generaron o no la depreciación; la limitación es porque la sociedad extranjera no tributa en España cuando obtiene el beneficio y tampoco la residente cuando se distribuye (TEAC 9-4-15)

AMORTIZACIONES

Amortización. La maquinaria cedida por mayorista de hostelería a minorista, detallista, aunque la mayorista no realiza actividad de hostelería, pero lo cedido se usa en esa actividad y procede aplicar el porcentaje 15% y no el 20% (TEAC 8-3-18)

Amortización. Valor residual. Cuando se amortiza según tablas, arts. 11.1 TRLIS y RD 1777 RIS/04, incluidos las de “bienes usados” que permiten el porcentaje máximo, en la base de cálculo no se debe considerar “valor residual” alguno en la construcción porque las tablas del IS presuponen la depreciación efectiva agotando la amortización íntegra de la construcción (TEAC 23-11-21)

Valor residual inaplicable. Reiterando TEAC r. 23.11.21, si en la amortización de inmuebles se aplica según tablas, incluso si se aplica el régimen previsto para bienes usados que permite duplicar el porcentaje máximo, no se debe considerar en la base de cálculo valor residual alguno de la construcción porque en los sistemas de amortización del LIS las cantidades a dotar responden a la depreciación efectiva y agotan la amortización íntegra (TEAC 24-10-22)

Libertad de amortización. Opción. La libertad de amortización, art. 11.2 TRLIS, es una opción y no un derecho, por lo que ejercida no se puede modificar después del plazo de presentación de declaraciones; pero si en una autoliquidación se decide no aplicar el beneficio para determinados bienes y/o derechos, nada impide que en posteriores ejercicios se pueda disfrutar aunque alcance a los mismos bienes o derechos (TEAC 14-2-19, unif. crit.)

VALORACIONES

Acciones en canje. Para aplicar el art. 18 LIS en la transmisión de acciones adquiridas en canje de valores, al tiempo de éste se debió haber corregido según el art. 15.3 LIS (TEAC 11-9-17)

Comprobación. El valor real comprobado por técnico competente de la Comunidad Autónoma a efectos del ITP, vincula, TS ss. 9.12.13 y 15.01.15, a la Inspección en la determinación del valor de mercado a efectos de determinar el incremento de base imponible por diferencia entre el valor escriturado y el valor declarado (TEAC 14-5-19)

Mediana. Las Directrices de la OCDE establecen que si las condiciones relevantes de la operación, precio o margen, se encuentran dentro del rango de plena competencia no es necesario realizar ajustes; la mediana se emplea cuando persistan defectos de competencia, como en AN s. 6.03.19; en este caso, procedía aplicar a mediana porque persistían defectos de información, de número de trabajadores, de datos financieros (TEAC 23-11-21)

Vinculación. Cuando el servicio que presta una persona física a una sociedad y el que presta ésta a terceros independientes es sustancialmente el mismo y analizando los hechos se deduce que la sociedad no tenia medios sin la necesaria e imprescindible participación de la persona física, no aportando valor añadido, o éste es residual, a la labor de la persona física, es acorde con la metodología de operaciones vinculadas considerar que es una operación “no vinculada comparable”, no siendo necesaria una corrección por el mero reconocimiento de la sociedad y sin perjuicio de la corrección que en el método del precio comparable proceda por gastos fiscalmente deducibles que se centralizan en la sociedad. Se estima la alzada de la AEAT (TEAC 2-3-16). Los arts. 16.9 LIS y 21 RIS regulan previsiones especiales en la comprobación del valor de mercado en una de las partes, pero se pueden desarrollar varias inspecciones a varios obligados en la misma operación vinculada (TEAC 8-9-16, unif. crit.)

Vinculadas. Sanciones. En aplicación del art. 16.10.2º TRLIS -no presentar documentación o hacerlo de forma incompleta, inexacta o con datos falsos-cuando proceda que la Administración realice correcciones de valor se sanciona con el 15% de las cantidades corregidas en cada operación con un límite mínimo -doble de la sanción del art. 16.10.1º TRLIS-, pero no tiene límite máximo; en el doble si hay corrección de valores se diferencia y agrava los incumplimientos mayores -correcciones de valor- respecto de los menores -obligaciones documentales sin corrección (TEAC 10-5-18)

Vinculadas. Después de anulado el añadido del RD 1793/2008 en el art. 21 bis b) RIS, en el ajuste secundario, no puede la Administración aplicarlo automáticamente una vez que se acredita la existencia de vinculación y una diferencia entre el valor de mercado y el precio pactado sin llevar a cabo un labor investigadora, probatoria o demostrativa adicional (TEAC 11-6-19)

Operaciones vinculadas. Administrador de sociedad administradora. Se aplica el tratamiento de operaciones vinculadas a las realizadas por la persona física designada como administrador de una sociedad en cuanto son ajenas a dicha función (TEAC 24-9-24, unif. crit.)

Tasación pericial contradictoria. La TPC es un medio de impugnación, no advertir de su posibilidad en la liquidación no lleva a retrotraer las actuaciones, sino a ordenar que se comunique ese medio y se de nuevo plazo para recurrir o reclamar porque el tiempo para pedir la TPC, art. 135 LGT, es el plazo para la primera impugnación (TEAC 13-1-16)

Recuperación. En aplicación del art. 19.6 LIS/2004, la recuperación del valor cuando se transmite un elemento, que fue objeto de corrección de valor, a una vinculada se debe integrar en la entidad que practicó la corrección tanto si la vinculada es residente como si no. Igual en el art. 19.6, párr. seg., LIS: debe integrar la entidad que sufrió la pérdida. Es coherente con la finalidad antielusoria del precepto (TEAC 2-3-16)

IMPUTACIÓN TEMPORAL

Ingresos. En la permuta de terreno a cambio de edificación futura, se está al valor del terreno al tiempo de la formalización y no a la fecha de entrega del inmueble construido (TEAC 8-2-18)

Operaciones a plazos. A efectos del art. 19.4 LIS, para operaciones a plazos o con precio aplazado, la expresión “a medida que se realicen los cobros” no es según sean exigibles, sino según el cobro efectivo (TEAC 10-9-15, unif. crit.)

Importes aplazados. Cobro anticipado. Diferencia IS/IRPF. La resolución aquí reseñada, en relación a cobros anticipados de importes aplazados, señala que la imputación es al tiempo del cobro en el IS y que en el IRPF sería al tiempo de transmisión en firme de los efectos cambiarios. Sanción (TEAC 14-6-24)

Pago aplazado. Cláusula “salvo buen fin”. El artículo 19.4 LIS es distinto al art. 14.2.d) LIRPF a efectos de la imputación de renta en operaciones con precio aplazado (TEAC 24-6-23)

Hecho imponible. El hecho imponible del IS es económico, TS s. 14.04.00, por lo que fue correcto contabilizar el contrato cuando se cumplió y cuando se aplicó la condición resolutoria por producir un resultado diferente. No hubo que pedir la rectificación de la autoliquidación ni hay que ordenar la retroacción. Es en el IRPF donde la condición resolutoria tiene efectos retroactivos y se debe pedir la rectificación (TEAC 6-5-16)

Pagos fraccionados. Si en pagos fraccionados se aplica el art. 19.4 TRLIS/2004, que imputaba las rentas en proporción a los cobros, no se incluye en el cálculo el IVA o los impuestos indirectos (TEAC 4-4-17, unif crit.)

Devoluciones. Improcedente. No se trata de la devolución del gravamen sobre la Tasa del Juego declarado inconstitucional y que en su devolución se imputaba al período de su ingreso, sino del incremento según el IPC anulado por TS y cuya devolución se imputa al período de reconocimiento del derecho (TEAC 5-11-15)

RESERVA DE CAPITALIZACIÓN

Cálculo. A efectos del art. 25.2 LIS para determinar el incremento de los fondos propios no se tendrá en cuenta como fondos propios al inicio y al final del período los importes registrados en la cuenta 557 PGC, “dividendo activo a cuenta”, como se contestó en CV 21.06.21 DGT (TEAC 24-5-22 unif. crit.)

Reserva de nivelación. No es una opción. Autoliquidación extemporánea. La reserva de nivelación no cumple los requisitos de la jurisprudencia para ser una opción; no aplicar el incentivo supone optar por un régimen excluyente. La solicitud extemporánea de una autoliquidación no es obstáculo “per se” para eliminar la reserva (TEAC 1-10-24)

BASE LIQUIDABLE

RIC. Improcedente. El arrendamiento se considera actividad si se cumplen las condiciones del art. 25.2 TR/04 o del art. 27.2 Ley 35/06 que son requisitos necesarios, pero no suficientes; se debe atender a la carga de trabajo en cada caso (TEAC 2-6-15)

RIC. Plazos. Respecto de una persona física que desarrolla una actividad y del plazo para materializar la RIC, la TS s. 12.12.12, señala tres o cuatro años según la fecha de la dotación contabilizada. La acción de comprobación de la Administración nace desde que transcurre el plazo máximo; la prescripción del período correspondiente al año de vencimiento del plazo de materialización impide la regularización (TEAC 8-2-18)

RIC. Escisión. Si no es aplicable el régimen especial a la operación de escisión, la subrogación de las entidades beneficiarias no alcanza a la continuidad en el disfrute de beneficios fiscales que disfrutaba a extinguida, ni en el cumplimiento de requisitos para aplicarlos, como la materialización (TEAC 18-9-18)

RIC. Materialización. Ampliación de capital. Sólo se admiten como materialización indirecta las inversiones realizadas por la participada después de la ampliación de capital cuando las realizadas antes se han financiado con financiación ajena mediante préstamo que después se compensa en una ampliación de capital a la que acude el prestamista; no se aplica cuando la materialización se hace en la suscripción de acciones realizada por una sociedad mediante compensación de deudas que la participada -que realiza la inversión directa- tenía con la participante, porque esa operación no otorgó ninguna liquidez a la participada (TEAC 8-10-19)

RIC. Improcedente. Declarado improcedente por la Inspección el régimen especial de reestructuración en la escisión total, la continuidad en el beneficio de la extinguida y el cumplimiento de los requisitos de materialización y mantenimiento, AN ss. 23.05.13 y 9.02.17, no alcanzan a las sociedades adquirentes; sanción porque concurre dolo o culpa y porque no hay interpretación razonable al ignorar la doctrina perfilada por la jurisprudencia y la Administración (TEAC 3-12-19)

BASE NEGATIVA

Rectificación. Opciones. Cuando, con posterioridad a la presentación de la autoliquidación y por una resolución de TEA o una sentencia que anula una actuación de la Administración (que eliminó o redujo la BI negativa), se produjo un aumento de las BI negativas compensables en períodos anteriores, la sociedad puede optar por la compensación, o por una compensación mayor a la inicial, siendo indisponibles las cantidades de BI negativas por las que sí se pronunció anteriormente. Se matiza la TEAC r. 4.04.17, de modo que el art. 119.3 LGT sobre inalterabilidad de las opciones, se debe interpretar: “rebus sic stantibus”, si una resolución o sentencia cambia la regularización tributaria por una improcedente actuación administrativa que minoró la compensación, se permite cambiar la opción inicial (TEAC 16-1-19)

Compensación. La compensación de bases negativas es una opción a efectos del art. 119.3 LGT: a) si no se ejercita porque BI es cero o negativa, se puede optar mediante rectificación o en comprobación; b) si se compensa hasta el máximo y luego se eleva por el contribuyente o por comprobación, se puede compensar, salvo novedad del art. 119.4 LGT por Ley 34/2015 (se puede compensar lo consignado pero no más por complementaria o rectificación); c) si no se compensa con BI positiva o se compensa menos del máximo, no se puede compensar o en más importe; d) si no se declara, no se puede compensar por declaración extemporánea ni en comprobación, para no hacer de mejor condición al no declarante (TEAC 4-4-17)

Compensación. Fuera del plazo para presentar la declaración o la autoliquidación sólo excepcionalmente, TEAC r. 16.01.14, por cambio de condiciones, cabe modificar las BI negativas a compensar; no haber presentado declaración o autoliquidación en plazo equivale a optar por no compensar y no cabe alternativa porque no queda plazo para presentarla, igual en TEAC rr. 15.10.13, 4.07.17 y 6.04.19; que la Ley 34/2015 añadiera que si cambia la BI por comprobación cabe compensar más, no quiere decir que puede cambiar el importe de BI negativas a compensar. Criterio reiterado a efectos del art. 239.8 LGT (TEAC 14-5-19)

Compensación. Procedente. No es opción. Según TS s. 30.11.21, procede modificar el criterio mantenido TEAC rr. 4.04.17, 16.01.19, 2-04-19, 14.05.19, 22.07.21 y 22.09.21, y considerar procedente la compensación de bases negativas de períodos anteriores porque es un derecho autónomo del contribuyente y no una opción, art.119 LGT, incluso si se hace en declaraciones extemporáneas (TEAC 25-2-22)

Compensación de pérdidas. Cómputo de dividendos posteriores. El perceptor de dividendos precedidos de compensación de pérdidas sólo integra en su base imponible el exceso del valor normal de mercado de lo percibido sobre el valor contable de la participación (TEAC 25-9-23)

TIPOS

Reducido. El tipo reducido, DA 12ª TR LIS por creación o mantenimiento de empleo, es compatible con el régimen especial de entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas (TEAC 8-2-18)

Sociedades de nueva creación. El tipo del 15% se aplica el primer período de actividad con base imponible positiva y el segundo cualquiera que sea el signo de la base imponible (TEAC 24-7-23)

Sociedades de nueva creación. La aplicación del tipo reducido a las sociedades de nueva creación se aplica en el primer período con base imponible positiva y el siguiente (TEAC 25-9-23)

BONIFICACIONES

Servicios de Entidades Locales. Cuando la renta neta bonificada es negativa y la renta neta no bonificada es positiva las rentas bonificadas no tienen incidencia en la BI, salvo para minorar las rentas no bonificadas por lo que la bonificación del 99% desparece (TEAC 18-9-18)

DEDUCCIONES

Por dividendos

No se aplica. La deducción por dividendos, art. 30.1 LIS/04, no se aplica cuando se perciben de entidad no residente; para ese caso se aplica la deducción por doble imposición internacional. La DT 23ª Ley 27/2014 establece que las deducciones de los arts. 30, 31 y 32 TR LIS pendientes de aplicar se rigen por su redacción anterior a 1 de enero de 2015 (TEAC 5-3-15)

Exención. Juros brasileños. Exención del art. 21 TR LIS porque lo percibido es reparto de beneficios y no intereses porque, TS ss. 16.03.14 y 15.12.16, no es remuneración de préstamos ni se calculan sobre el principal pendiente de un crédito (TEAC 12-1-17)

Exención por doble imposición de dividendos. Improcedente. Juros brasileños. Existe una doble consideración de los Juros brasileños que se considera que producen intereses según el CDI y que determinan dividendos, según TS ss. 16.03.16 y 15.12.16; la exención no se aplica porque la Ley 27/14, LIS lo impide cuando han generado gasto en la entidad pagadora (TEAC 24-11-22)

Transmisión de participaciones. Para evitar la doble imposición, art. 30.5 TR LIS, se tiene en cuenta sólo los beneficios generados y no distribuidos por la sociedad en que se participa directamente y cuyas acciones se enajenan; y no se tiene en cuenta los generados por sociedades participadas indirectamente (TEAC 8-6-17)

En plusvalías. En aplicación del art. 30.5 TRLIS, en la transmisión de acciones de una sociedad se incluye como base de la deducción los beneficios no distribuidos obtenidos por dicha sociedad, pero no los beneficios de sociedades en las que aquélla participe (TEAC 7-6-18)

Dividendos. En la distribución de dividendos después de una reducción de capital para compensar pérdidas, la consideración como devolución indirecta de capital no se aplica al adquirente de las acciones y perceptor de dividendos en una transmisión posterior al saneamiento realizado por los antiguos propietarios de las mismas (TEAC 8-10-19)

Por doble imposición. Aplicando el art. 30.5 LIS, a efectos del límite establecido se está al incremento neto de los beneficios no distribuidos, incluso incorporado a capital, que corresponden a la participación transmitida, generados por la participada durante el tiempo de tenencia, teniendo en cuenta los resultados contables obtenidos por la participada durante el período de permanencia de las acciones en la participante; sin perjuicio de que, por una fusión, los títulos originarios en la absorbida se hayan transformado en títulos poseídos en la absorbente, como dijo DGT en CV 1447-13 de 25 de abril de 2013 (TEAC 16-1-19)

Doble imposición. La DAd 15ª TRLIS no contradice el CDI con Portugal porque regula el cálculo de la deducción al tributar en los dos países, pero no fija el ámbito en que se aplica; primero se aplica el CDI que remite a la norma del Estado de residencia y, luego, se aplica el Derecho interno, DAd 15ª que establece el límite del 50% de modo que, como cuando no hay cuota bastante para deducir, se resta hasta ese límite un período y el resto en el siguiente; aunque hay planteada por la AN una cuestión de inconstitucionalidad, aún no se ha resuelto (TEAC 22-9-21)

Inversiones medioambientales. La deducción no incluye sólo los residuos propios; también los ajenos si se cumplen los requisitos legales (TEAC 9-4-15)

Gastos de formación de personal. Cálculo. Los salarios no forman parte de la base de la deducción, AN s. 30.05.13, durante los días de los cursos (TEAC 2-7-15)

I+D+i. Improcedente. Patentes. Según informe del perito de la Administración, todo lo patentable es una novedad científica o tecnológica que lleve a la aplicación automática de la deducción (TEAC 11-9-17)

I+D+i. Informes vinculantes. Comprobación. Que sean vinculantes los informes técnicos sobre los gastos que dan derecho a la deducción no impide que se pueda comprobar y regularizar los importes a efectos de la base de la deducción (TEAC 19-11-24)

I+D+i. Devolución. Si de una rectificación de la autoliquidación resulta una cantidad a devolver no se trata como ingreso indebido, sino como devolución derivada de la aplicación de la normativa del tributo (TEAC 19-11-24)

Investigación. Informes ministeriales prevalentes. De cuerdo con la doctrina del TS, la resolución aquí reseñada considera que, a efectos de la deducción por actividad de innovación tecnológica, prevalecen los informes de los ministerios competentes (TEAC 21-10-24)

Producción cinematográfica. Productor es quien tiene la iniciativa de ejecutar la obra asumiendo los riesgos económicos como titular, pero no o es el que adquiere la propiedad intelectual y vende luego los derechos de explotación por un precio algo inferior, porque no pretende producir una película, sino conseguir una rentabilidad fiscal disfrutando de la deducción y pudiendo amortizar el inmovilizado inmaterial (TEAC 5-7-17)

Plantilla. En aplicación de la DAd 12ª TRLIS el cálculo del aumento o mantenimiento de plantilla se debe hacer según el método regulado, objetivamente sin apreciaciones subjetivas: el TEAR explicó que no había verdadera minoración de plantilla sino desfases en las bajas voluntarias de unos y las altas de los sustitutos. Recurso de alzada para unificación de criterio, art. 242 LGT, procedente porque la resolución del TEAR fue gravemente errónea interpretando contra la ley y dañosa porque sería un criterio numerosamente generalizable (TEAC 16-1-20)

Acontecimientos de interés público. Límite. No se debe confundir el límite de la base de deducción por gastos de publicidad y propaganda atendiendo al criterio de devengo respecto de cada ejercicio, art. 27.3 Ley 49/2002, y el límite del 90% respecto de todas las deducciones a lo largo del programa a las entidades de la Ley 29/2002, que puede ser de 3 años; no se refieren a esto las TS ss. 4.12.17 y 7.12.17 invocadas por el órgano que refirió ese límite a cada ejercicio (TEAC 11-3-19)

Aplicación. Las deducciones como opción inalterable. Iniciado un procedimiento de aplicación de los tributos el interesado no puede desaplicar las deducciones para incentivar actividades (TEAC 29-5-23)

REGÍMENES ESPECIALES

AIE y UTE

Inscripción registral. La inscripción en el registro especial es requisito imprescindible para aplicar el régimen especial; no se cumple, AN s. 19.07.07 cuando en otro procedimiento se aporta a la AEAT escritura de constitución constando la intención de inscribirse (TEAC 2-3-17)

Miembros. El derecho de los socios a para oponerse a la regularización a la entidad no cabe cuando haya adquirido firmeza (TEAC 16-1-18)

Arrendamiento de viviendas

Actividad. El concepto de actividad económica, art. 53.1 TR LIS, exige cumplir los requisitos del art. 27.2 LIRPF, para que se aplique el régimen de especial de arrendamiento de viviendas y la bonificación en cuota (TEAC 5-7-16, unif. crit.)

Arrendamiento. Las rentas bonificadas, art. 54.1 TR LIS, no incluyen las subsidiaciones de intereses y las subvenciones percibidas para financiar construcciones para arrendar (TEAC 8-2-18)

Bonificación. En el requisito del art. 53.1 TR LIS se debe interpretar “al menos 55%” de las rentas computadas en la BI del IS: 1) se debe tener en cuenta todos los ingresos que integran la base imponible del período, incluidos los financieros; 2) la renta sujeta a bonificación incluye todas las rentas positivas obtenidas de las viviendas dedicadas al arrendamiento con las negativas, por lo que la renta derivada del arrendamiento que resulten negativas se compensan con las positivas del resto de las viviendas arrendadas; es decir, arts. 53.1 y 54 TR LIS, no se excluyen del cómputo. Sanción por negligencia (TEAC 20-12-21)

Bonificación. En el requisito del art. 53.1 TR LIS se debe interpretar “al menos 55%” de las rentas computadas en la BI del IS: 1) se debe tener en cuenta todos los ingresos que integran la base imponible del período, incluidos los financieros; 2) la renta sujeta a bonificación incluye todas las rentas positivas obtenidas de las viviendas dedicadas al arrendamiento con las negativas, por lo que la renta derivada del arrendamiento que resulten negativas se compensan con las positivas del resto de las viviendas arrendadas; es decir, arts. 53.1 y 54 TR LIS, no se excluyen del cómputo. Sanción por negligencia (TEAC 20-12-21)

Arrendamiento financiero

Límite. Cuando el art. 7 Ley 16/2012 se refiere a la limitación del 70% sobre la amortización fiscalmente deducible de los bienes adquiridos en arrendamiento financiero está queriendo decir que dicho límite opera sobre la menor de las cantidades: (i) la parte de cuota de arrendamiento financiero correspondiente a la recuperación del coste; o (ii) el resultado de aplicar al coste del bien el duplo del coeficiente de amortización lineal según tablas (TEAC 7-6-18)

Exención parcial

Requisitos. El régimen especial se aplica cuando una fundación persigue de forma directa o indirecta los fines de interés general que son su objeto. Contra TEAC r. 29.11.12 que fue anulada por AN s. 1.10.15, en doctrina que se asume (TEAC 8-9-16)

Reetructuración

Normas. No es contrario a los principios comunitarios exigir, art. 89.3 TR LIS, la prueba de la tributación efectiva en España o en la UE en la transmisión previa realizada por no residente a residente (TEAC 13-1-16)

Fusiones. Rama de actividad. Para que haya rama de actividad en la aportación de activos y pasivos, éstos han de estar relacionados con la adquisición, organización o funcionamiento de los activos. Si se transmite inmueble por 20 y deuda no relacionada por 12 a cambio de acciones por 8, sólo se aplica el régimen especial por 8 (TEAC 8-1-15). La rama de actividad debía existir ya en la entidad que se escinde; no exigirlo así permitiría considerar rama todos los elementos de la sociedad (TEAC 5-2-15)

Fusiones. Calificación. Que en el Registro se califique la operación como escisión no determine que se deba aplicar el régimen especial que sólo procede cuando se cumplen los requisitos de la norma tributaria (TEAC 8-1-15)

Fondo de comercio. El fondo de fusión se calcula a partir de la cifra de fondos propios de la sociedad absorbida según el balance de fusión sin incluir los resultados de la absorbida posteriores que están incluidos en las cuentas de la absorbente que debe tributar por ellos (TEAC 2-12-15)

Inaplicable. Retroacción contable. Si no es aplicable el régimen especial de fusiones no se admite a efectos fiscales la retroacción contable pactada ya que la sociedad absorbida mantiene su personalidad hasta que la fusión se inscriba en el Registro: el período impositivo dura hasta la extinción y la BI es la renta en dicho período que debe declarar la absorbida (TEAC 18-9-18)

Bases negativas. Aplicando el art. 90.3 LIS, no se deja de aplicar el párrafo 2º, que es general y objetivo, aunque no proceda el párrafo 3º, por pérdidas posteriores a la adquisición de la participación y no había sido depreciada (TEAC 8-3-18)

Regularización. Ventaja fiscal. Si se declara que no existía motivo económico válido en la operación de reestructuración la regularización sólo puede afectar a la ventaja fiscal indebida que se obtiene. Efectos en sociedades y en personas físicas (TEAC 27-5-24 dos)

Motivo económico. Inexistente. Si en vez de adquirir el terreno a sociedad inactiva se compraron las acciones a los socios con tributación reducida y luego se absorbió aprovechando el diferimiento del régimen, no hubo motivo válido porque la finalidad del complejo negocial no era adquirir acciones, sino comprar un terreno (TEAC 2-7-15)

Motivo económico. Válido. Según TS s. 23.11.16, la prohibición para aplicar el régimen es que se persiga el fraude o la evasión como objetivo principal, art. 96 TRLIS; se admite la concentración de activos financieros en una entidad sin riesgos financieros para que pueda ser vehículo de inversiones futuras, aunque exista un riesgo de solvencia de la entidad de la que salen los activos con posible perjuicio de tercero (TEAC 8-10-19)

Motivo válido. Inexistente. No se aplica el régimen de diferimiento a la aportación que hace una persona física a una sociedad holding de acciones de una sociedad operativa que acumula beneficios que se repartirán en beneficios posteriores (TEAC 22-4-24, cuatro)

Grupo

Bases negativas La limitación del art. 74.2 LIS afecta a las bases imponibles negativas y a las deducciones pendientes de compensar; se debe excluir la parte de la BI que proceda de dividendos, según art. 30.2 LIS; se pretende impedir que un grupo se beneficie de créditos fiscales generados fuera, cuando la sociedad individual no aporta tributación suficiente para absorberlos (TEAC 9-4-15)

Provisiones. Depreciación. Para determinar el valor teórico contable al inicio y al final del ejercicio se puede derivarlo del balance individual de la sociedad directamente participada, salvo que sea necesario acudir a otros datos ante posibles alteraciones en la valor de sociedades indirectamente participadas (TEAC 9-4-15)

Exclusión. Normativa aplicable. Considerando TJUE s. 12.06.14 el art. 67 TR LIS impedía tributar en consolidación las sociedades residentes dependientes de una no residente: aquí se pretende no aplicar retroactivamente la norma, sino que no se aplique la normativa igual a la holandesa que fue declarada contraria al Derecho de la UE (TEAC 8-3-18)

Exclusión. Pérdida patrimonial. El art. 58.4 LIS/2014 no ha modificado, sino aclarado lo regulado en el art. 67.4.b) TRLIS; la sociedad debe quedar excluida porque su desequilibrio patrimonial en 2009 no se superado en 2010: hubo reducción del capital social a menos de la mitad y aunque luego se amplió y redujo el capital, había nuevo desequilibrio al acabar el ejercicio (TEAC 8-3-18)

Error contable. Aplicando el art. 363.1.d) TR LIS y el art. 58.4 d) LIS, la consecuencia de la situación patrimonial no se puede apreciar en virtud de criterios distintos a los aplicados en las cuentas anuales salvo que se alegue error contable que esté debidamente corregido en las cuentas anuales de ejercicios posteriores; la Inspección se debe limitar a contrastar si el error contable que determino el desequilibrio patrimonial ha sido subsanado o corregido en las cuentas anuales, sin entrar a valorar si existió realmente el error contable puesto que estar la sociedad en causa de disolución ha de resultar de la contabilidad social y no de los criterios contables aplicados por la Inspección; contra director de Inspección AEAT; en este caso, hubo desequilibrio en 2009, se corrigió con ampliación y reducción de capital en 2010, aunque después en ese mismo año se produjo nuevo desequilibrio (TEAC 22-4-21)

Integración. La integración en el grupo de los establecimientos permanente de entidades no residentes como entidades dependientes se produce desde la Ley 27/2014, LIS, como decisión en el libre arbitrio del legislador y como modificación normativa se aplica desde la entrada en vigor de la norma, sin que esté prevista la aplicación retroactiva; no se trata de que lo anterior fuera incompatible con las normas del TFUE y no es contrario a los principios de no discriminación ni de libertad de establecimiento (TEAC 26-4-22)

Solidaridad. En el grupo fiscal del IVA y en la tributación consolidada del IS hay obligación solidaria y no responsabilidad solidaria. Anulación de requerimiento (TEAC 14-9-23)

Entidades sin ánimo de lucro

Sin incentivos. Si no se cumple el requisito del art. 14 Ley 49/2002 y no se opta por su régimen, no son aplicables los incentivos por donaciones y aportaciones (TEAC 5-2-15)

Obra Social C.A. Se excluye de la base de la deducción los gastos e inversiones de la Obra Social de las Cajas de Ahorros, por interpretación sistemática del art. 24 TR LIS, según TS s. 20.07.02 (TEAC 16-1-18)

Fundaciones. Como AN s. 1.10.15, la Ley 49/2002 no exige que se realice “directamente” el objeto socialmente protegido y no cabe dejar de aplicar una exención añadiendo un requisito que la ley no exige (TEAC 16-1-18)

Fundaciones. Las financiación a una entidad mercantil no es el objeto protegido de la fundación y las becas y ayudas de estudio son mínimas, por lo que no es aplicable el régimen de exención de la Ley 49/2002, sino la exención parcial del artículo 9.3 TR LIS; se anula la liquidación y se ordena una nueva en la que no se incluyan como ingresos gravados los que la Inspección no ha probado que proceden de explotación económica o del patrimonio o por la transmisión de elementos patrimoniales (TEAC 16-1-18)

Mecenazgo

Publicidad. Según TS s. 13.07.17, respecto de mecenazgo y entidades sin ánimo de lucro, en los envases y embalajes con publicidad sólo es gasto deducible el coste de la aparte efectivamente publicitaria; se puede admitir una justificación de lo que costaría esa publicidad en un soporte de papel con sólo función publicitaria (TEAC 2-11-17)

Deducciones. Cálculo. En aplicación de la deducción por eventos de interés público: una cosa es el límite que opera sobre deducciones generadas y acreditadas en un período y que, por insuficiencia de cuota íntegra son trasladables al período siguiente y otra cosa es el límite en el cálculo de deducciones acreditables en un período: en este caso no puede haber “exceso” trasladable (TEAC 8-3-18)

Deducciones. Gastos. Son incompatibles los gastos de patrocinio computados a efectos del límite de la deducción con su consideración como gastos deducibles. La remisión, en este caso, al art. 27.3 Ley 49/2002 que sólo se refería a donaciones, no impide que se aplique también a gastos de patrocinio porque, después, se habían incluido en la ley (TEAC 5-4-18). Respecto de los gastos de publicidad y en propaganda en programas de apoyo a acontecimientos, art. 27.3. Ley 49/2002, es esencial el plazo de solicitud de reconocimiento previo del beneficio (TEAC 15-10-18)

Deducción. Imputación temporal. El importe del gasto sobre el que se aplica el porcentaje de deducción y el límite de deducción se debe producir en el mismo período: si el gasto se produjo en un año no cabe imputar el beneficio en el siguiente, TS ss. 5.03.12 y 4.12.12 y AN ss. 7.05.18, 21.10.10, 9.12.21; la deducción nace al realizar el gasto, pero no se aplica hasta que en el mismo período se cumplen los requisitos del art. 27 Ley 42/2002 y RD 1270/2003 (TEAC 25-1-22)

Cooperativas

Pérdida de protección. Aplicando el art. 13 de la Ley 20/1990, es suficiente la concurrencia de una causa de pérdida de la protección fiscal para que ésta se pierda en el ejercicio en que concurra (TEAC 16-1-19)

Autorización. La tardanza de la Administración en conceder la autorización no puede determinar la pérdida de la condición de protegida de la cooperativa. Lesión del principio de buena fe (TEAC 24-11-22)

Fondo obligatorio. No deducibilidad en el IS de la dotación obligatoria al Fondo de Educación y Promoción con cargo a los resultados extracooperativos. (TEAC 26-6-23, unif.crit.)

Incumplimientos formales. Pérdida de beneficios. Incumplir la obligación de contabilizar separadamente los resultados ordinarios y extraordinarios determina la pérdida de la condición de fiscalmente protegida y tributar al tipo general. Competencia inspectora (TEAC 27-05-24)

Patrimoniales

Socios. Si se regularizó la sociedad negando que fuera patrimonial y que pudiera acogerse al tratamiento de la disolución, habiendo tributado por las plusvalías tácitas incorporadas en los activos entregados a los socios, procede regularizar a éstos. No es un menor importe de las plusvalías en el período de liquidación porque la alteración patrimonial se produce el repartir. Habrá pérdidas cuando haya que pagar la deuda que procede de la sociedad (TEAC 8-1-15)

GESTIÓN

Declaración. Plazo. Si el período impositivo concluye el 30 de junio, los 6 meses se cuentan de fecha a fecha y acaban el 30 de diciembre contándose los 25 días naturales para presentar la declaración desde el 31 de diciembre y acabando el 24 de enero. Igual en todo período que acaba el último día de un mes que no tiene 31 días (TEAC 2-3-16)

Retenciones. No procede deducir retenciones por la renta devengada y no pagada en un arrendamiento, salvo que se hubiese ingresado por el pagador de la renta; diferencia entre los arts. 17.3 LIS y 99.5 LIRPF. Unif. crit. a instancia del Vocal ante la discrepancia entre TEAR (TEAC 29-6-20)

Pagos fraccionados. Regulación. Nulidad. La TC s. 1.07.20 declarando inconstitucional el RD-l 2/2016 produjo su expulsión del ordenamiento, pero con efectos “ex tunc” y solo respecto de los pagos fraccionados así regulados, pero no los hechos según la Ley 6/2018, de presupuestos, y Ley 8/2018 porque el RD-L se anuló porque era improcedente la regulación por norma de urgencia, art. 86.1 CE, y no por atentar contra el principio de capacidad económica, art. 31 CE; y tampoco se produce retroactividad plena en la Ley 6/2018 que no es ilegal, art. 10 LGT, ni inconstitucional, s. 20.04.09 y 23.06.10, porque las normas de tributos no son sancionadoras ni restrictivas de derechos, y que regula con efectos en un período impositivo en curso, como en TC s. 182/1997 cuando se modificó la tarifa del IRPF en noviembre, a diferencia de la Ley 2/11 que extendía sus efectos desde 2004 con períodos devengados, en esto se debe rectificar la TEAC r. 30.10.20 en lo contrario a este criterio; los lapsos temporales a que se refiere la Ley 6/2018 no son períodos impositivos, sino como dice el art. 40.1 LIS “son a cuenta de la liquidación correspondiente al período impositivo que esté en curso el 1 de cada uno de los meses indicados” (TEAC 11-2-21, dos)

Registro de Grandes Empresas. Fondo de pensiones. Las instituciones de inversión colectiva tienen volumen de operaciones a efectos del concepto de Grandes Empresas, aunque a efectos del IVA, art. 121 LIVA, pueden ser o no empresarios o profesionales; la inclusión en el registro tiene otras implicaciones como los pagos fraccionados; atendiendo al art. 40.3 TRLIS y a la DA 14ª LIS, al excluirlos expresamente permite entender que el legislador admite que podrían haber estado sometidos, lo que sólo es posible si se admite que pueden tener volumen de operaciones (TEAC 22-4-21)

Registro de grandes empresas. Fondo de inversión. Según el art. 35 RD 1065/2007, RAT, el registro de grandes empresas está formado por quienes superaron 6.010.121,04 euros durante el año anterior, calculado según art. 121 LIVA; según TJUE s. 20.06.91 los dividendos percibidos no son contraprestación de las sociedades tenedoras de valores ni, TJCE s. 6.02.97, en la rentabilidad o transmisión de valores de renta fija, si la entidad no participa en la gestión ni fuera su objeto, TJCE s. 20,06.96, y así se debe entender de un fondo de inversiones; cambio de criterio respecto del TEAC 12.11.19, 23.03.21 y 22.04.21; y en fondos de pensiones, TEAC 21.06.21; los fondos son un patrimonio separado distinto de la entidad que los promueve y gestiona y los propietarios de la inversión son los partícipes (TEAC 22-9-21)

Julio Banacloche Pérez