JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA (PAPELES DE J.B.)

(2024)

ÍNDICE

I. Derecho tributario. Parte general

Normas

Recargos

Aplazamientos

Prescripción

Información

Procedimiento

Notificaciones

Gestión

Recaudación

Sanciones

Revisión

Reclamaciones

II. Derecho tributario. Parte especial

IRPF

I. SOCIEDADES

IRNR

ISyD

IVA

ITPyAJD

I. ESPECIALES

SUMARIO

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

PRINCIPIOS

57) Derechos fundamentales. Igualdad. Valores catastrales. No fue contrario al derecho de igualdad, el distinto valor catastral fijado para los vecinos (AN 5-2-24)

48) Non bis in idem. Aplicable. Nuevo procedimiento sancionador por sanción anulada. Si se anula una liquidación por defectos formales en el procedimiento y por ese motivo se anula sanción, el principio “non bis in idem” impide nuevo procedimiento sancionador (TS 15-1-24)

149) Confianza legítima. Fondo de comercio. Aunque el art. 12.5 TRLIS fue declarado ayuda de Estado ilegal, se aplica el principio de confianza legítima al concurrir las condiciones exigidas (TS 6-5-24)

20) Regularización íntegra. Aplicable. Devolución. Cuando se regulariza la deducción de cuotas indebidamente soportadas, la Administración debe comprobar si se dan los requisitos para la devolución (TS 11-12-23)

192) Regularización íntegra. Comprobados gastos de períodos prescritos, denegada su deducibilidad y modificada la base negativa a compensar en un período no prescrito, el principio de regularización íntegra, permite comprobar también los ingresos correspondientes en períodos prescritos a efectos de la regularización total en un período no prescrito (TS 7-6-24)

NORMAS

1) Calificación. Exceso. No fue calificación de negocio regularizar como si en vez del existente hubiera sido otro (AN 2-11-23)

180) Calificación. Exceso. Conflicto en la aplicación de norma tributaria. Es más que calificar, art. 13 LGT, hacer tributar una aportación de capital seguida de una reducción de capital considerando que las dos operaciones son una (AN 13-5-24)

225) Calificación. Exceso. Representación de deportistas. No fue calificación modificar la relación club / agentes por otra entre jugador / agentes. Las cesiones temporales gratuitas son onerosas y sujetas al IVA (AN 10-7-24)

78) Conflicto en la aplicación de norma tributaria. Improcedente. En la transmisión de las propias acciones por los socios a la sociedad para su posterior amortización con reducción de capital y devolución de aportaciones, hubo más que calificación y no procede conflicto en la aplicación de la norma tributaria (AN 7-2-24, dos)

79) Abuso de forma societaria. Se considera que existe abuso de forma societaria cuando los dueños del terreno lo aportan a una sociedad y también el capital necesario para que promueva la construcción de un edificio para educación infantil, con ahorro del IVA soportado y con recuperación de lo aportado al acabar el tiempo de arrendamiento (AN 13-2-24)

170) Simulación. Conflicto en la aplicación de norma tributaria. Sanción. Hubo simulación en el arrendamiento con opción de compra de una vivienda para recuperar el IVA soportado de la construcción (AN 16-5-24)

275) Simulación. Devolución. Improcedente. Se considera que existe simulación cuando se compran tres parcelas facturadas con repercusión de IVA sin pagar el precio ni el impuesto, que no se ingresó, y sin construcción posterior, pidiendo la devolución, que se desestima (AN 23-10-24)

67) Simulación. Inexistente. Deducibilidad del IVA. La Administración no tiene la potestad de intercambiar a su arbitrio los medios de corrección del abuso de derechos (AN 7-2-24)

108) Calificación. Simulación. No cabe invocar la calificación para desconocer unos hechos; anulada la primera liquidación, se practicó otro en nuevo procedimiento invocando simulación (TS 5-4-24)

109) Simulación. Sanciones. No procede sancionar al cónyuge que no fue el autor intelectual de la infracción; la sentencia que considera que no hubo facturas falsas, impide la sanción, pero no la liquidación (TS 5-4-24)

246) Simulación. Improcedente. Las medidas antiabuso no son alternativas opcionales. Si se inició aplicando el conflicto y se acabó considerando que había simulación, se anula la liquidación porque la calificación no permite convertir un negocio en tres (TS 19-9-24)

295) Simulación. IRPF. Improcedente. Representantes de deportistas. No puede prosperar la simulación calificada así contra la realidad y por indicios que son conjeturas o corazonadas (TS 20-11-24)

247) Conflicto en la aplicación de norma tributaria. Improcedente. Representantes de deportistas. No es calificar aislar el flujo económico de un negocio e integrarlo en un esquema negocial paralelo (TS 23-9-24)

10) Desregulación. Contribuyente y sustituto. La Administración no puede liquidar directamente al contribuyente como sujeto pasivo en lugar del sustituto del contribuyente en los impuestos en los que, por imposición de la ley, el sustituto debe cumplir la obligación principal y las prestaciones inherentes a la misma (TS 17-11-23)

191) Autonómica. Impuesto sobre depósitos en entidades de crédito de Andalucía. Contrario al principio de Igualdad. Impuesto autonómico sobre depósitos en entidades de crédito. No es contrario al principio de capacidad económica ni se duplica con el IS porque no recae sobre los beneficios, sino sobre los depósitos por la capacidad económica que esa mayor liquidez determinará (TS 13-6-24)

224) Autonómicas. Cataluña. Emisión de óxido de nitrógeno por aviación comercial. No es contrario a las normas de la UE el impuesto sobre la emisión de óxido de nitrógeno por vuelos de aviación comercial en su versión vigente en 2018 (TS 23-7-24)

68) Norma foral. Monetización de la deducción por I+D+i en el IS. La monetización de la deducción del IS por I+D+i corresponde hacerla efectiva a la Administración competente para gestionar el impuesto (TS 21-2-24)

130) Conflictos de foralidad. Competencia de la Junta Arbitral. Prueba de domicilio. Aunque la administradora formal no residiera en Navarra allí está el domicilio a la vista de las pruebas e indicios (TS 8-4-24)

202) Forales. Competencia territorial. Domicilio. Representante y administrador. Se anula la exacción del IRPF por la Administración vasca respecto de una vivienda en Cantabria sin haber promovido antes el cambio de domicilio (TS 20-6-24). En la referencia al domicilio no se puede confundir representante con administrador, aquél hace lo que éste decide (TS 20-6-24)

203) Forales. Competencia territorial. La competencia territorial en la imposición por IS operaciones intragrupo se hace en función de la proporción del volumen de operaciones del grupo y no de cada sociedad (TS 5-7-24). La competencia territorial en la tributación por el IS se atribuye atendiendo al desarrollo de la actividad (TS 18-7-24). En la exacción de IS e IVA la atribución de competencia depende del valor añadido (1-7-24)

RECARGOS

40) De extemporaneidad. Sin requerimiento previo. Procedente. Procede el recargo de extemporaneidad del artículo 27 LGT cuando la autoliquidación extemporánea y espontánea se corresponde con la tributación que legalmente se debió producir en la antes presentada (TS 11-1-24)

265) Extemporaneidad. Improcedente. Autoliquidación complementaria tras inspección. Después de firmada un acta en disconformidad no procede recargo de extemporaneidad en autoliquidación complementaria sin requerimiento previo (AN 17–10-24)

171) Extemporaneidad. Objetividad. Motivación. Es suficiente motivación el cómputo del retraso, en este caso de 18 meses (AN 16-5-24)

98) De apremio. Improcedente. Modificación normativa. Allanamiento. Aplazamiento, procedente. Por un retraso de 9 horas en la presentación de la declaración-liquidación por IVA se exigió indebidamente el recargo de apremio del 20%; y con la nueva posibilidad de diferir las cuotas, el Adel E se allanó (AN 20-2-24). Se debió estimar la reconsideración de la denegación de la ampliación del aplazamiento pedido, y así no hubiera procedido el apremio que se produjo indebidamente (AN 20-2-24)

276) De apremio. Improcedente. Fue improcedente el recargo de apremio ordinario que se exigió después de haber sido ingresada la deuda tributaria por el IVA a la importación, que era deducible (TS 16-10-24)

INTERESES

58) Intereses suspensivos. Improcedentes. Duración del procedimiento. Si se estima parcialmente una reclamación no procede la liquidación de intereses de demora (AN 6-2-24)

159) Intereses sobre intereses por ingresos indebidos. Si por ser declarado inconstitucional un precepto se produce la devolución de los pagos fraccionados que por dicho precepto debieron realizarse, la devolución por aplicación de la normativa del tributo, no impide el devengo de intereses por los no liquidados en dicha devolución porque éste se produjo en plazo (TS 13-5-24)

296) Intereses de demora procedentes en la devolución de cantidad que incluye intereses. Si se consideró improcedente el pago fraccionado y en la regularización se exigieron intereses de demora, también sobre dicho importe procede liquidar intereses cuando se acuerda la devolución por ingresos indebidos (TS 18-11-24)

204) Ingresos indebidos. Si se ordenó un reintegro y por sentencia se anula, los importes a devolver determinan los intereses de demora del art. 26 LGT (TS 6-6-24)

RESPONSABLES

181) Colaboración en infracción. Hay responsabilidad tributaria, art. 42.1 a) LGT, cuando una sociedad sin actividad colabora en una infracción y se factura a otra sociedad también sin actividad (AN 14-5-24)

226) Solidarios. Colaboradores. Art. 42.1.a) LGT. Procedente. Aparente actividad en personas físicas en EOS, en el IRPF, y en RS, en el IVA (AN 16-7-24)

255) Solidarios. Procedente. Art. 42.1.a) LGT. Es responsable solidario el que participa en la creación e intervención de una sociedad interpuesta para evitar mayor tributación. Simulación (AN 1-10-24)

256) Responsable. Procedente. Administrador de hecho. Arts. 42.1.a) y 43.1.a) LGT. Era administrador de hecho quien tenía facultades propias del administrador otorgadas por el que era único en la sociedad (AN 1-10-24)

227) Solidarios. Sucesores. Art. 42.1 c) LGT. Impugnación. La liquidación que origina la deuda fue adecuada a Derecho (AN 9-7-24)

138) Administradores. Solidaria. Simulación. Cuando se simula que la actividad de la sociedad la desarrolla también una persona física en EOS, la responsabilidad es solidaria porque no se aplica el art. 43.1. a) LGT, sino el 42.1 LGT (AN 9-4-24)

160) Administradores. Sin sanción. Improcedente. En la responsabilidad del art. 43.1.a) LGT, si no se motiva la culpabilidad del administrador, no sólo se debe anular ésta, sino que falta el presupuesto para la responsabilidad que exige una infracción (TS 16-5-24)

99) Administrador. Cese de actividad. Procede la declaración de responsable porque el administrador debió procurar la disolución de la sociedad al cesar en la actividad (AN 27-2-24). No hay prueba de renuncia al cargo de Administración, sólo consta que se desentendió (AN 20-2-24)

228) Subsidiarios. Administradores. Art. 43.1 LGT. Procedente. El administrador fue responsable porque la sociedad declaró menos ingresos, gastos de más e, indebidamente, compensó o declaró a compensar bases imponibles negativas; la responsabilidad de subsidiarios es solidaria y la Administración puede decidir quién; el señalado no era responsable solidario (AN 5-7-24)

80) Responsabilidad en la recaudación. Procedente. Medidas cautelares. Son aplicables los apartados 1 a) y 2 a) del artículo 42 LGT cuando se transmitió un inmueble tres días antes de la declaración de concurso impidiendo la recaudación. Procedentes medidas cautelares (AN 13-2-24)

110) En recaudación. Procedente. Aportación a sociedad. Reconocido el carácter sancionador de este supuesto de responsabilidad se considera aplicable porque fue dolosa la aportación no dineraria a sociedad para dificultar el cobro (AN 20-2-24)

139) En recaudación. Administrador de la sociedad responsable. Procedente. En la cesión de créditos de la sociedad deudora a otra, fue procedente declarar responsable solidario al socio y administrador de la cedente (AN 10-4-24)

161) En la recaudación. Procedente. Ocultación. Hay responsabilidad por el artículo 42.2.a) LGT cuando la hermana de un deudor tributario extingue el condominio existente sobre un inmueble mediante la correspondiente compensación (AN 30-4-24)

193) En la recaudación. Procedente. Reparto de dividendos. Prescripción. En responsabilidad tributaria solidaria las actuaciones con el deudor principal u otro obligado tributario no interrumpen la prescripción respecto de la declaración de responsabilidad, sino desde que dicha declaración se produce (AN 4-6-24)

182) Control de empresas. Entramado de sociedades. Responsabilidad por el artículo 43.1.g) LGT por operaciones sin justificantes realizadas por sociedades extranjeras controladas (AN 14-5-24)

257) Responsable. Control de sociedades. Art. 43.1.h) LGT. Hubo responsabilidad en la sucesión de empresas arrendatarias de locales en los que se venía desarrollando actividades con endeudamiento ante la Hacienda Pública (AN 1-10-24)

APLAZAMIENTOS

140) Aplazamiento. Modificación. Improcedente. Fue ajustado a Derecho denegar la solicitud de modificación del aplazamiento por incumplimiento del aplazamiento anterior y porque las dificultades financieras son estructurales (AN 12-4-24)

81) Denegación después de concesión. En las sucesivas resoluciones contradictorias para las sucesivas solicitudes de aplazamiento, impugnada la última resolución se considera procedente la denegación (AN 13-2-24)

PRESCRIPCIÓN

129) Prescripción. Cómputo de plazos. Estando referido el plazo a años, se computa de fecha a fecha, aunque el día de vencimiento sea festivo (TS 17-4-24)

141) Prescripción. Interrupción. Inexistente. Autoliquidación complementaria. La declaración complementaria no interrumpe la prescripción porque en el art. 68 LGT no está incluida en los motivos que la interrumpen (AN 12-4-24)

216) Solicitar aplazamiento en período voluntario no interrumpe la prescripción. Solicitar un aplazamiento en período voluntario suspende el plazo de ingreso, pero no interrumpe la prescripción (TS 8-7-24)

INFORMACIÓN

194) Requerimiento. Relación de informes del Colegio de Abogados. Improcedente. El requerimiento de información de los informes del colegio referente a minutas de los colegiados es contrario a Derecho por ser general y falto de motivación AN 7-6-24)

130) Conflictos de foralidad. Competencia de la Junta Arbitral. La Junta Arbitral es competente para decidir sobre la procedencia de un requerimiento de información de la AEAT, pero no para decidir sobre la suficiencia de la motivación (TS 11-4-24)

PROCEDIMIENTO

118) Competencia territorial. Modificación. La autorización para actuar en otro territorio tuvo motivación insuficiente y es anulable; no es nula porque la incompetencia no es manifiesta (TS 21-3-24)

119) Competencia foral. La competencia corresponde al País Vasco, y no a Navarra, si allí se produjo la transmisión del poder de disposición (TS 20-3-24). Si la competencia corresponde al Estado no hay que obligación de colaboración con la Diputación Foral de Vizcaya en la comprobación del IS (TS 21-3-24)

69) Motivación. La motivación de las resoluciones no tiene que ser exhaustiva, puede ser conjunta y cabe por remisión (AN 3-2-24)

150) Sentencias diferentes. Firmeza. Irrevisable. Declarada firme la responsabilidad tributaria no procede revisión aunque años después se estimara la pretensión para otros responsables (AN 16-4-24)

2) Tasación pericial contradictoria. Improcedente. Si no hubo comprobación de valores no procedía ofrecer la tasación pericial contradictoria y lo procedente habría sido la impugnación de la liquidación (AN 7-11-23)

258) Tasación Pericial Contradictoria. Caducidad. Efectos en el procedimiento principal. Prescripción. Si caduca el procedimiento de tasación pericial contradictoria, desaparece automáticamente la suspensión del procedimiento de inspección, que era el procedimiento principal, y corre la prescripción (TS 7-10-24)

82) Inconstitucionalidad. Nulidad. Firmeza. Aunque la TC s. 182/2021 declaró inconstitucional y nulo el IMIVTNU, no había situación firme cuando estaba pendiente la resolución expresa del recurso de reposición (TS 8-3-24)

214) Inviolabilidad de domicilio. La entrada en domicilio constitucionalmente protegido no exige la iniciación previa de un procedimiento de aplicación de los tributos (TS 18-7-24 y 22-7-24)

ESTIMACIÓN INDIRECTA

229) Procedente. Contabilidad no representativa. En la actividad de grupo de sociedades para prestar servicios hoteleros e inversiones procede la estimación indirecta porque la contabilidad no es representativa de todas las operaciones en España y en el extranjero (AN 10-7-24 y 15-7-24)

PRUEBAS

172) Presunciones. En iguales circunstancias. Si se niega la deducción de gastos en el IRNR por no justificar la relación con los ingresos, pero se admite para otros en iguales circunstancias, procede la deducción (AN 23-5-24)

266) Indicios. Anulación de liquidación. Ausencia de documentación. Se anula la liquidación en la regularización inspectora hecha por indicios de inexistencia de operaciones facturadas no acreditados por la documentación (AN 17-10-24)

173) Consideración en vía penal. Prescripción. Si en la vía penal se declaró que los gastos no eran necesarios para la actividad, tampoco los son a efectos de prueba en la vía administrativa. La demora de 10 años en la vía penal interrumpe la prescripción a efectos tributarios (AN 16-5-24)

83) Entrada en domicilio. Ilegal. Eficacia de las pruebas obtenidas. Aunque el existió consentimiento para la entrada, su eficacia se vio afectada porque la autorización judicial se produjo antes de iniciarse el procedimiento inspector; pero no afecta a la validez de las pruebas y datos tomados (TS 1-3-24)

162) Entrada en domicilio constitucionalmente protegido. Pruebas válidas. La autorización judicial sin previo inicio del procedimiento inspector no determina automáticamente la vulneración del artículo 18 CE (TS 13-5-24, 14-5-24,16-5-24, dos, 23-5-24, dos)

151) Pruebas. Válidas. Entrada de domicilio constitucionalmente protegido. La deficiencia formal en la entrada en el domicilio no afecta a la procedencia de las pruebas obtenidas (TS 6-5-24)

230) Domicilio constitucionalmente protegido. Pruebas. Válidas. No haber iniciado formalmente un procedimiento de comprobación no hace inválidas las pruebas obtenidas en la entrada judicialmente autorizada en un domicilio constitucionalmente protegido (TS 17-9-24)

215) Inválidas. Registro autorizado sin previo procedimiento. Interrogatorio al personal. Que no se hubiera iniciado un procedimiento de aplicación de los tributos no afecta a las garantías procesales; el interrogatorio sin previa advertencia produce indefensión (TS 2-7-24)

128) Registro en domicilio. Pruebas obtenidas. Validez probatoria de las pruebas obtenidas en un registro en un domicilio aunque fue anterior a la notificación de la iniciación del procedimiento de inspección (TS 5-4-24)

205) Entrada en domicilio constitucionalmente protegido. Autorizada. Interrogatorio. Nulidad. Efectuado un interrogatorio a los presentes en la entrada en un domicilio constitucionalmente protegido, no se infringe el artículo 18 CE, sino el 24 CE. Nulidad de actuaciones (TS 2-7-24)

206) Entrada en domicilio. Nuevos criterios jurisprudenciales. La remisión a la sentencia TS s. 9.06.23, supera los criterios anteriores en TS ss. 1.10.20 y 23.09.21. Irrelevancia de entrada sin haber iniciado antes un procedimiento (TS 21-6-24)

207) Entrada en domicilio. Información no veraz. Aunque se ocultó información veraz, procede la entrada en el domicilio de los socios en España porque no estaban domiciliados en Andorra (TS 19-6-24)

208) Entrada en domicilio. Volcado masivo de datos. Acceso y posterior desagregación de los autorizados. La mera incautación de un depósito o servidor informático, con el volcado de datos, no autoriza “per se” el acceso a la información y tampoco excluye de la obligación de motivar lo realizado (TS 25-6-24)

248) Domicilio. Indicios. Procedente determinación del domicilio cuando fueron varios los indicios señalados y no se probó que la prueba fuera ilógica, irracional o apartada de las reglas de la sana crítica (TS 2-10-24). La LIS/2004, aunque no sea aplicable, con la vigencia de la LIS 27/2014, ya señalaba indicios del domicilio (TS 24-9-24)

249) Aportación. En vía económico-administrativa. Procedente. No es abuso de Derecho a portar en la vía económico-administrativa pruebas que no se aportaron durante el procedimiento de aplicación de los tributos (TS 26-9-24)

NOTIFICACIONES

59) Defecto de notificación. Eficacia y validez. El defecto de notificación afecta a la eficacia de ésta, pero no se extiende a la validez del acto notificado (AN 6-2-24)

152) Incorrecta notificación. Nulidad. La notificación deficiente determina la nulidad de pleno derecho del acto cuando afecta a un elemento esencial de la relación tributaria (AN 15-4-24)

70) Electrónica y en Domicilio. Anulación. Aunque la sociedad recibió la comunicación de su inclusión en el sistema NEO, fue contrario a los principios de confianza legítima y buena fe continuar notificando en domicilio, lo que llevó a creer y esperarlo así en la liquidación que sólo se notificó por vía electrónica (AN 9-2-24)

GESTIÓN

41) Devolución. Terminación. Por inicio de inspección. IVA. Aunque no se comunicara la finalización del procedimiento de devolución iniciado, se produce por la propia ley cuando se comunica la iniciación de un procedimiento de inspección (AN 8-1-24)

84) Comprobación de valores. Caducidad. Desde que se pide la comprobación de valores a otro órgano o dependencia, se inicia un procedimiento del que debe tener noticia el interesado y a efectos del plazo en que se debe producir la resolución (TS 1-3-24)

3) Comprobación limitada. Competencia. Prueba. La factura no es un elemento constitutivo de derecho a deducir, sino un requisito que se puede cumplir mediante otro medio de prueba (AN 8-11-23)

111) Comprobación limitada. Competencia. Exenciones. Mediante comprobación limitada un órgano de Gestión puede actuar para regularizar operaciones exentas del IVA, como es la exportación y operaciones asimiladas (TS 21-3-24)

4) Comprobación limitada. Preclusión. Si en la primera comprobación estuvieron a disposición de la Administración todos los datos, sólo cabe nueva comprobación si aparecen hechos nuevos (AN 7-11-23)

60) Comprobación limitada. Procedente. Exclusión de EOS. Por comprobación limitada no cabe cambiar un régimen especial, pero sí la inclusión en estimación objetiva porque no es un régimen de tributación, sino un método de estimación de la base imponible (TS 5-2-24)

236) Comprobación limitada. Duración. Ampliación del plazo. Improcedente. Sólo cabe ampliar el plazo de duración de actuaciones antes de la apertura del plazo de alegaciones con la propuesta de liquidación (TS 17-9-24 y 30-9-24)

85) Rectificación de autoliquidación. IVA a la importación. Procedente vía de devolución. La autoliquidación del IVA a la importación regulada en los artículos 167 Dos LIVA y 74 RIVA no es una opción a la que sea aplicable el artículo 119.3 LGT y permite la aplicación del artículo 120.3 LGT para rectificar (AN 27-2-24)

INSPECCIÓN

217) Regularización íntegra. Modificación en el IP con efectos en el IRPF. Cuando se regulariza el IP eliminando una exención, el principio de regularización íntegra obliga a que la Administración valore el impacto en el IRPF (TS 23-7-24)

120) Potestad. Comprobación de períodos prescritos. Desde la Ley 34/2015 la Administración tiene potestad de comprobación y calificación de hechos producidos en períodos prescritos, aun bajo la vigencia de la LGT/1963, con efectos en períodos no prescritos (TS 11-3-24)

121) Competencia. UTE. Cuando las empresas miembros de una UTE tributan según los arts. 48 y 50 TRLIS no es necesario comprobar a la UTE si no se trata de su declaración, sino de regularizar elementos de la tributación de cada empresa socio (TS 19-3-24)

131) Contenido. Períodos prescritos. La inspección puede calificar como simulación un negocio jurídico producido en un período prescrito durante la vigencia de la LGT/1963 (TS 11-3-24)

163) Comprobación limitada. Preclusión. Inspección. Facturas falsas. La liquidación en un procedimiento de comprobación limitada no impide la posterior inspección por hechos nuevos descubiertos por una facturación irreal (AN 30-4-42)

132) Desarrollo. Personación. Ordenar la personación es una facultad excepcional de la Inspección. En las personas jurídica debe comparecer el representante legal (TS 8-4-24)

122) Duración. Prescripción. Buena Administración. La demora de tres meses y dos días en la remisión de la resolución del TEAC al órgano que debe ejecutarla es dilación computable a efectos del art. 150 LGT y no interrumpe la prescripción (TS 14-3-24)

153) Duración. Prescripción. Interrupción. La remisión al Fiscal interrumpe la prescripción y se reanuda al notificarse el sobreseimiento o al devolverse el expediente al Abogado del Estado, porque es el representante de la Administración acusadora (TS 6-5-24)

86) Duración. Dilaciones. Prescripción. Superados los 12 meses de actuación inspectora, la firma de un acta en conformidad no abre nuevo plazo ni interrumpe la prescripción porque no es una nueva actuación tendente a reanudar” (AN 16-2-24). Hubo exceso de duración porque la Administración no motivó que existiera dilación imputable al inspeccionado (AN 14-2-24)

174) Duración. Dilaciones. Procedentes. No se superó el plazo de duración de actuaciones porque se amplió motivando el acuerdo (AN 16-5-24)

218) Duración. Ampliación de plazo de alegaciones. Motivación. Denegar la ampliación de plazo de alegaciones no es una actuación discrecional, sino que exige motivación (TS 22-7-24)

RECAUDACIÓN

112) Competencia. La Administración es competente para prohibir la disposición de un bien de una sociedad aunque el procedimiento recaudatorio no se siga contra ella, sino contra las personas físicas vinculadas como “grupo familiar” que tienen embargadas las participaciones y el control de la entidad (TS 21-3-24)

209) Compensación. Improcedente. Crédito reconocido y deuda en ejecutiva. Fue improcedente la compensación de un crédito de una Administración con una deuda apremiada, pero mal notificada (TS 13-6-24)

123) Embargo de cuenta corriente. Inembargable. Son inembargables los importes de origen probado y transferidos de la cuenta en que se recibe la prestación por invalidez a otra en la que se puede disponer para pagos (TS 13-3-24)

267) Embargo. Procedente. Notificación electrónica. Embargo procedente porque la notificación fue válida y eficaz al recogerla en el domicilio la esposa divorciada sin reacción jurídica contra ella del interesado (AN 8-10-24)

71) Procedimiento de responsabilidad. Caducidad. Prescripción. Informes internos. La petición de un informe a otra dependencia del mismo órgano no alarga la caducidad (AN 9-2-24)

29) Responsabilidad. Impugnación. Arts 42.1 y 42.2 LGT. La responsabilidad del art. 42.2 LGT es ajena a la relación tributaria y se refiere a garantizar una recaudación, a diferencia del art. 42.1 LGT que relaciona responsabilidad con tributación (TS 18-12-23)

87) Extensión de la responsabilidad. Sanción improcedente. Administrador. Fue procedente aplicar el artículo 42.1 LGT y el artículo 41.4 LGT dando la oportunidad de prestar conformidad y obtener la reducción (AN 13-2-24)

231) Responsabilidad “en cadena”. Impugnación excepcional. El responsable solidario no puede impugnar la declaración de fallido del deudor principal salvo que fuera una mera formalidad o carente de motivación bastante (TS 24-7-24)

88) Responsabilidad. Prescripción. Una cosa es la prescripción desde el hecho habilitante y otra la prescripción desde que se declara la responsabilidad (AN 27-2-24)

219) Responsabilidad. Prescripción. Interrupción. Actuaciones con el deudor principal. Las actuaciones cerca del deudor principal sólo interrumpen la prescripción del derecho a exigir el pago al responsable solidario cuando ya ha sido declarada la responsabilidad (TS 22-7-24)

297) Responsabilidad. Prescripción. Anulación. La anterior declaración de responsabilidad solidaria no interrumpe la prescripción cuando ha sido invalidada por motivos sustantivos y se pretende declarar responsable a una persona que no es obligado tributario (TS 27-11-24)

183) Tercerías. Embargo. Sin notificación. Inadmisión. Aunque se inscribió la compra de una plaza de garaje y no se recibió notificación de embargo ni de enajenación no prospera el recurso que impugna lo improcedente (AN 13-5-24)

SANCIONES

113) Principios. Proporcionalidad. Exceso. Anulación. TJUE s. 27.01.22, anuló la sanción, por presentar fuera de plazo la declaración informativa de bienes y derechos en el extranjero al considerarla contraria al principio de proporcionalidad (TS 22-3-24)

277) Principios. Proporcionalidad. La sanción establecida por ley en un porcentaje fijo de la cuota dejada de consignar es contraria al principio de proporcionalidad. Para anularla no hay que plantear una inconstitucionalidad (TS 31-10-24)

5) Tipificación. Factura. Numeración. Sanción procedente, art. 201.1 LGT, cuando se emplea un sistema distinto de numeración de los tickets, aunque no impidió la determinación de las ventas realizadas (AN 3-11-23)

11) Tipificación. Facturas. Datos falsos. En una trama familiar de facturas con datos falsos se incurre en la infracción del artículo 201.3 LGT (AN 13-11-13)

268) Emisión de facturas falsas. Art. 201 LGT. Procedente. La conformidad con la liquidación no impide la sanción (AN 9-10-24)

6) Tipificación. Factura. Simulación. Se cometió infracción cuando, sin local ni medios cobrando en efectivo mediante cheques al portador, se emitieron facturas con datos falsos por un empresario en EOS en el IRPF y en RS en el IVA a favor de la una SL (AN 7-11-23). Hubo simulación de una actividad que no se desarrollaba y se cometió infracción, art. 201, 1 y 3 LGT, porque la empresa emitió facturas con datos falsos a favor de una sociedad (AN 8-11-23)

89) Culpabilidad. Criterios. Los criterios y circunstancias individualizados para la prueba de la culpa no son suficientes aisladamente considerados, la consideración conjunta podría llevar a mantenerla como probada (AN 1-2-24)

175) Punibilidad. Interpretación razonable. No es suficiente motivación decir que no hubo interpretación razonable, porque el 179.2 LGT no agota las hipótesis de exoneración (AN 16-5-24)

220) Interpretación razonable. Inexistente. Deducción por doble imposición inexistente. No hubo interpretación razonable cuando se aplicó la deducción, art. 30 TR LIS, aunque no había existido doble imposición (TS 18-7-24)

278) Punibilidad. Interpretación razonable. Improcedente. No se puede invocar la interpretación razonable cuando la cuestión es de hecho (TS 29-10-24)

124) Punibilidad. Graduación de sanciones. Facturas falsas o falseadas. No cabe aplicar el criterio del artículo 187.1.c) LGT, incumplimiento sustancial del deber de facturación, en la infracción tipificada en el artículo 201.5 LGT, incremento del 100% de la sanción si el incumplimiento es sustancial (TS 18-3-24)

72) Procedimiento. Infracción. Elementos. Procedente. La infracción estuvo motivada en sus elementos objetivos y subjetivos (AN 31-1-24)

176) Nueva sanción. Si, anulada una liquidación por motivos formales, se anula la sanción, no cabe nueva sanción por el principio non bis in idem” (AN 16-5-24)

232) Punibilidad. Estimaciones sucesivas. No hubo dos sanciones cuando, producida la estimación de la reclamación contra la liquidación, se estima en parte y se notifica la nueva sanción correspondiente a la nueva deuda tributaria. Por dos veces sucesivamente (AN 26-7-24)

142) Procedimiento. Iniciación del procedimiento sancionador antes de notificada la liquidación. Procede la sanción impuesta porque la notificación fue temporánea, porque no hubo nulidad, y porque hubo motivación (AN 4-4-24)

164) Procedimiento. Nulidad. Trámite de audiencia. Si se estima en parte las alegaciones al acta de disconformidad, es obligado ajustar la sanción, por art. 25.7 párr. seg. RD 2063/2004, de sanciones, mediante una nueva propuesta de sanción y ofrecer trámite de audiencia. No siendo así, nulidad por deficiencia no subsanable (TS 13-5-24)

REVISIÓN

12) Nulidad. Improcedencia. Sentencia firme. Producida la firmeza del acto por sentencia confirmatoria no cabe plantear la nulidad (AN 14-11-23, dos)

100) Nulidad. Improcedente. Habiéndose estimado parcialmente la reclamación carece de fundamento mantener un procedimiento de declaración de nulidad (AN 20-2-24, dos)

154) Nulidad. Improcedente. Motivos erróneos. Improcedente procedimiento de declaración de nulidad de pleno derecho porque no concurren ninguno de los motivos invocados (AN 8-5-24)

184) Nulidad de pleno derecho. Improcedente. Aplicación de normas contra UE. Aunque se aplicó una norma del ISyD que resultó ser contraria al derecho de la UE no cabe revisión porque ya había ganado firmeza y porque ese no un motivo del recurso de nulidad (AN 14-7-24)

269) Nulidad. Inadmisión. No procede la declaración de nulidad de pleno derecho porque las cuestiones son de tributación ordinaria. Art. 217.3: inadmisión (AN 8-10-24)

49) Ingresos indebidos. Desde TS s. 10.12.20 cuando un responsable tributario abona el apremio exigido en el procedimiento contra él, pero antes otro responsable ha abonado toda la deuda, incluido el recargo, y devenidos firmes la liquidación y la providencia a uno y el requerimiento al otro, la devolución es por el artículo 221.3 LGT (TS 31.-1.24)

RECLAMACIONES

195) Objeto. Inadmisible. Embargo de otra Autoridad. El embargo trabado por un Ayuntamiento respecto de una devolución de IVA no es reclamable ante un TEA (AN 3-6-24)

143) Legitimación. Teoría del conocimiento. Indicios. Está legitimado para comparecer en el recurso el tercero que convino soportar la deuda resultante. Aplicando la teoría del conocimiento a la vista de los indicios se considera procedente la regularización (AN 10-4-24)

13) Representación. Requerida subsanación por deficiencia de representación de una menor de edad, no cabe inadmitir por no subsanación cuando se presentó la documentación suficiente en la AEAT y no en el TEAC (AN 28-11-23)

90) Expediente. Completo. Si la liquidación constaba en el expediente que origina la impugnación no es motivo para anular la resolución (AN 27-2-24)

279) Duración. Resolución extemporánea. Silencio negativo. Después del plazo para resolver sin hacerlo, cabe una resolución expresa declarando la inadmisibilidad de la reclamación (TS 9-10-24, 15-10-24)

7) Resolución. Efectos. Cuando se anula una resolución que contenía una liquidación y un reconocimiento de ingresos indebidos, los efectos anulatorios afectan a todo el contenido, aunque la causa de la anulación fuera la liquidación (AN 8-11-23)

114) Resoluciones anuladas. Doble tiro. La potestad que el TS reconoce a la Administración permite practicar otra liquidación tras la estimación total de la reclamación contra la anterior iniciando un procedimiento nuevo (TS 3-4-24)

61) Resolución. Ejecución. Incidentes. Fue una “contumacia incomprensible” que, anulada la infracción grave porque debería ser calificada como leve, se ejecutara la resolución insistiendo en que debería ser grave (AN 31-1-24)

73) Recurso de anulación. Inadmitido. Fue adecuado a derecho inadmitir el recurso de anulación que se refería al fondo del asunto resuelto por el TEAR cuya resolución se dejó que ganara firmeza al no recurrirla (AN 3-2-24)

101) R. Anulación. Medidas cautelares. Resuelta y desestimada la cuestión en alzada desaparece el fundamento de las medidas cautelares (AN 27-2-24)

15) Ejecución. Plazo. Resolución que anula una sanción. El incumplimiento del plazo de un mes para ejecutar la resolución de un TEA que anula una sanción no determina la nulidad ni la anulabilidad, sino el no devengo de intereses. Vulneración clara y evidente del derecho a una buena Administración (TS 17-11-23)

14) R. Alzada. Nuevas pruebas. Improcedente. La Administración autonómica al recurrir al TEAC en alzada no puede incorporar como prueba documentos que debieron formar parte del expediente al tiempo de la reclamación (TS 17-11-23)

133) R. Ex. Revisión. Improcedente. Improcedente recurso porque la documentación aportada no reúne las condiciones legales (AN 10-4-24). Improcedente porque la prisión provisional comunicada no impedía aportar la documentación (AN 10-4-24)

166) Rec. Ext Revisión. Improcedente. Motivos: sentencia. La sentencia posterior a la declaración de responsabilidad no es un documento esencial aparecido. Se desestima el recurso (AN 6-5-24)

177) Rec. Ext. Rev. Inadmisión. No procede el recurso de revisión aplicando el art. 125 Ley 39/2015 LPAC, porque prevalece la especificación tributaria del art. 244 LGT. Tampoco coinciden los motivos (AN 29-5-24)

165) Devolución de garantías. Improcedente. Anulada la resolución porque no se ofreció la posibilidad de tasación pericial contradictoria, como no se modificó la liquidación no procede la devolución de los costes de aval aportado para la suspensión (AN 30-4-24)

RECURSOS

167) Legitimación. Fondos de inversión. Inadmisión. Improcedente. El fondo de inversión no tiene personalidad jurídica, pero puede litigar mediante su gestora; la retención fue improcedente y se debe devolver (AN 3-5-24)

30) Objeto. Caducidad no planteada. Art. 33 LJCA. La tutela efectiva justifica que se incluyera la caducidad no planteada en cuanto se había revisado en casos idénticos (TS 18-12-23)

233) Acuerdo de la Comisión UE contrario a Derecho. Ayuda de Estado. Allanamiento. Anulada la exigencia de una ayuda de Estado, se allana el AdelE y el afectado al que se liquidó y exigió el ingreso (AN 5-7-24, tres, 10-7-24, tres, 15-7-24, tres, 17-7-24, cinco, 19-7-24, dos, 24-7-24, tres)

260) Terminación. Allanamiento del Abogado del Estado. Aunque se presentó después de las conclusiones y cuando el recurso estaba pendiente de fallo, se admite el allanamiento del abogado del Estado porque el recurrente basaba su su pretensión en la doctrina reiterada del TS sobre duración de actuaciones inspectoras (AN 9-10-24). Allanamiento del abogado del Estado en el recurso contra las retenciones en el pago de dividendos por sociedades españolas a instituciones de inversión colectiva extranjera (AN 11-10-24, tres). Allanamiento del abogado del Estado en el recurso por la tributación del régimen de arrendamiento para la constucción naval, concepto de ayuda de estado y beneficiarios (AN 9-10-24, 11-10–24). Allanamiento del abogado del Estado en no sujeción a IVA de subvención a concesionario de transporte público (AN 9-11-24)

234) Suspensión. Improcedente. No se argumentó la solicitud de la suspensión al interponer el recurso (AN 26-7-24)

235) Responsabilidad patrimonial. Improcedente. Aunque las actuaciones recaudatorias fueron antijuridicas no tienen conexión con el daño por el que se reclama (AN 9-7-24)

134) R. Revisión. Discrepancia de sentencias. Se estima el recurso de revisión y procede retrotraer a la AN para que dicte sentencia como procede (TS 11-4-24)

259) R. Ext. Revisión. Extemporaneidad. Se pudo probar que la fecha de conocimiento de las sentencias invocadas fue de más de tres meses antes (AN 11-10-24)

280) Impuesto anulado. Compensación. Enriquecimiento injusto. No probado. Fue contraria a Derecho la resolución del director gerente del Consorcio Regional de Transportes Públicos Regulares reclamando el reintegro sin probar enriquecimiento injusto (TS 16-10-24, once)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

221) Residencia. Certificado de residencia. Convenio. Reglas de desempate. Vínculos personales. A pesar del certificado de residencia fiscal en el Reino Unido cabe considerar residente en España a quien aquí mantiene vínculos personales (TS 8-7-24, 9-7-24 y 22-7-24)

31) Exenciones. Incapacidad permanente. Agravación. Clases Pasivas. Procedente. Exención art. 7 g) LIRPF cuando, por agravación, la pensión de jubilación por incapacidad permanente se revisa declarando al funcionario incapaz para toda profesión u oficio (TS 15-12-23)

32) Exenciones. Pensión de jubilación. ONU. Improcedente. Como no se trata de sueldos o emolumentos, no procede la exención de la pensión de jubilación de la correspondiente Caja de Pensiones de empleados de la ONU (TS 4-12-23)

91) Exenciones. Despido. Alta dirección. Las funciones desarrolladas prueban que la relación fue por empleo en alta dirección y que procede la exención hasta el límite señalado de indemnización obligatoria (AN 1-2-24)

261) Exenciones. Despido. Calificación. La Inspección puede calificar el equipo como improcedente y no procede exención porque hubo acuerdo (AN 2-10-24)

92) Atribución de rentas. Comunidades de bienes. RIC. Si el comunero no tuvo una actitud pasiva, sino que intervino en la actividad de la comunidad se considera que la realiza a efectos de la RIC (TS 26-2-24)

210) Atribución. A los socios. Sociedades no inscritas. La renta obtenida durante la formación de sociedades constituidas y aún no inscritas se atribuye a los socios (TS 20-6-24)

196) No sujeción. Sociedad mercantil no inscrita. Atribución a los socios. La renta obtenida durante el intervalo desde que se constituye la sociedad hasta que se inscribe en el registro mercantil no tributa en la sociedad, sino que se atribuye a los socios (TS 1-6-24 y 20-6-24)

50) RT. Reducción. Planes de pensiones. Las cantidades percibidas por empleados de la banca como consecuencia de aportaciones a previsión social que no pudo ser objeto de reducción, por aplicación de la D Ad 2ª Ley 36/2006, se deben integrar en la base imponible en el 75% (TS 8-1-24)

62) RT. Reducción. Pensión de jubilación. Procede la reducción en las prestaciones percibidas de la Mutua, en cuanto a las aportaciones que no se pudieron minorar la base imponible (TS 8-2-24)

135) RT. Reducciones. Previsión social. Prestaciones. Las aportaciones que no reducían la tributación determinan la no tributación de las prestaciones percibidas (TS 17-4-24 y 18-4-24)

63) Retenciones. No practicadas. Importe reducible. Si la renta, indemnización, no fue declarada y no fue objeto de retención, en la regularización de la situación tributaria no procede la elevación al íntegro ni restar la retención no practicada ni soportada (TS 7-2-24)

270) RT. Retribución en especie. Ingresos a cuenta. Cesión de vehículos de uso mixto a empleados. El método de horas de trabajo anuales según convenio es criterio adecuado de valoración de tiempos de uso particular (AN 14-10-24)

42) RT. Irregular. Procedente. Procurador. Los rendimientos percibidos por un procedimiento que dura más de dos años y que se perciben al final y de una vez o varias en el mismo ejercicio (TS 20-12-23)

93) RT. Renta irregular. Compensación salarial. Fue renta irregular y procede la reducción del 40% en la compensación salarial por la reducción de derechos adquiridos por modificación del sistema de compromiso de pensiones (AN 28-2-24)

262) RT. Irregulares. Primas aportadas después de 31 de diciembre de 2006. Se aplica la reducción del 40% también a las primas aportadas después de 31 de diciembre de 2006 (AN 4-10-24)

178) RCM. Cesión de derechos de imagen. El deportista que cede los derechos de su imagen a una sociedad que percibe el 5% del importe obtenido tributa por rendimientos de capital; y procede aplicar la reducción del 40% (TS 6-6-24)

94) RA. Venta de parcelas. Es rendimiento de actividad y no ganancia patrimonial la renta percibida por la venta de parcelas asignadas en el proceso urbanizador (AN 14-2-24)

168) RA. Actividad autónoma. Árbitros de baloncesto. La actividad de los árbitros de baloncesto supone la ordenación por cuenta propia que determina que sus retribuciones sean rendimientos de actividad y no del trabajo (TS 16-5-24)

298) RA. Bienes afectos. Vehículos. Agentes de seguros. La presunción de no afectación de vehículos propios a la actividad de agentes comerciales no se aplica a los de agentes de seguros (TS 25-11-24)

33) RA. Estimación objetiva. Coeficiente reductor pequeñas empresas. Para la consideración de pequeña empresa y aplicación del coeficiente 0,90, hay que estar al cómputo del personal asalariado según el número de horas trabajadas (TS 5-12-23, AN 8-1-24, tres)

51) Ganancias. Valoración. Tasación pericial contradictoria improcedente. Valores no negociados. La valoración que resulta de la aplicación de la ley no es comprobación y si no hay comprobación no procede tasación pericial contradictoria (TS 12-1-24)

281) Ganancias. Reglas de valoración. Pérdida de la condición de socio. La pérdida de la condición de socio no es lo mismo que la separación de socio a efectos de valorar las ganancias o pérdidas patrimoniales (TS 24-10-24 y 30-10-24)

299) Ganancias. Retasación en expropiación forzosa. La ganancia por la retasación de bienes en expropiación forzosa no trae causa de una alteración patrimonial diferente, sino que es una nueva valoración del mismo bien con igual tiempo de adquisición (TS 7-11-24, 8-11-24 y 18-11-24)

34) Ganancias. Disolución de comunidad. Compensación. En la disolución de comunidad de bienes pagando una indemnización compensatoria a uno de los comuneros (TS 5-12-23)

21) Ganancias. No justificadas. Bienes en el extranjero. Allanamiento. Después de planteado el recurso, el Abogado de Estado, se allana, porque se ha probado que el bien en el extranjero se había adquirido antes del plazo de prescripción del derecho a liquidar de la Administración (AN 5-12-23)

52) Ganancias. Deducción. Interpretación. Procedente. Reinversión en vivienda habitual. Una interpretación errónea, pero razonable permite la deducción por reinversión de la vivienda habitual (TS 15-1-24)

144) Pérdidas patrimoniales. Transmisiones lucrativas. Según la ley, art. 33.5.c) LIRPF las pérdidas patrimoniales derivadas de transmisiones lucrativas no computan como renta negativa (TS 17-4-24)

282) Pérdida patrimonial. Compensación. Juego. Antes de la Ley 16/2012 se podía compensar las pérdidas en el juego con las ganancias en el mismo período (TS 14-10-24)

283) Pérdidas. Cómputo. Improcedente en operaciones lucrativas. No se puede computar las pérdidas patrimoniales debidas a transmisiones lucrativas por actos inter vivos o liberalidades, aunque se produzcan en unidad de acto con ganancias derivadas del mismo tipo de trabnsmisiones (TS 23-10-24)

95) Valoración. Vinculadas. Servicios sociedad-socio profesional. Se aplica el artículo 45.2 TR LIRPF y 16.7 TRLIS en los rendimientos del administrador único de una sociedad con la misma actividad profesional (AN 12-2-24)

222) Reducciones. Pensión compensatoria. La reducción por pensión compensatoria a favor del cónyuge se aplica desde la fecha de suscripción del convenio regulador, si la posterior ratificación judicial no lo modifica (TS 22-7-24 y 23-7-24)

16) Deducciones. Vivienda habitual. Procedente. Cabe deducir porque fue una interpretación razonable, aunque errónea, considerar que la inversión a que se refiere el art. 68.1.2º LIRPF debería entenderse como inversión efectiva en la amortización de capital sin tener en cuenta los intereses (TS 4-12-23)

43) Deducción por maternidad. Aumento. La autorización que exige el artículo 81.2 LIRPF no afecta a las guarderías porque no son centros de educación infantil (TS 8-1-24, tres)

53) Deducciones. Incremento de la deducción por maternidad. El requisito de la autorización administrativa para el incremento de la deducción por maternidad, cuando se refiere a las guarderías, debe ser para para autorizar el inicio de la actividad en el correspondiente territorio, y no es una autorización administrativa para un centro educativo, poque no lo son las guarderías (TS 8-1-24)

96) Retenciones. Representantes de deportistas. Los representantes de los deportistas prestan sus servicios a éstos, aunque facturen a sus clubes que son los que les pagan con el IVA que les facturan. Aunque existan retrasos en los pagos se debe recordar que la imputación temporal del rendimiento es desde que se devenga y la retención se produce desde que se percibe. Sanción (AN 12-2-24)

185) RE. Trabajadores desplazados. Improcedente. Requisitos formales. La presentación de una declaración, modelo 149 mediante fotocopia ilegible impide aplicar el régimen especial de trabajadores desplazados (AN 13-5-24)

I. PATRIMONIO

284) Base imponible. Seguros. “Unit liked”. No se someten a gravamen los seguros de vida concertados bajo “unit liked”, si la póliza no reconoce el derecho de rescate durante la vigencia del contrato (TS 14-10-24, dos)

285) Límite de cuota IP/IRPF. Elementos productivos. Aclarando doctrina de TS s. 16.03.11, una obra de arte es improductiva, pero una vivienda habitual es productiva (TS 11-11-24)

I. SOCIEDADES

286) Residencia. Dirección efectiva. Conflicto en la aplicación de la norma. En el debate sobre la dirección efectiva no hay una cuestión de calificación ni un conflicto en la aplicación de la norma (TS 28-10-24)

74) Ingresos. Gastos. Calificación. Prostitución y alterne. Se califica la actividad de la entidad como cesión de espacios para el ejercicio de la prostitución. Estimación indirecta procedente (AN 30-1-24)

186) Ingresos. Condonación. Si se concierta un préstamo, se considera incobrable y no se procura cobrar es condonación e ingreso tributable (AN 13-5-24)

64) Ingresos. Imputación temporal. Las cantidades devueltas por la Administración por ingresos indebidos por ser nula la norma por no conforme a Derecho se deben imputar al ejercicio en que se produjo el pago, cualquiera que se la fecha de la devolución (TS 6-2-24, 8-2-24, 12-2-26, dos)

271) Gastos. Deducción tardía. Procedente. La deducción tardía de un gasto por imposibilidad de cuantía en período precedente no perjudica a la Hacienda; perjudicaría al contribuyente tributar por una pérdida (AN 8-10-24)

155) Gastos. Deducibles. No obligatorios. Son gasto fiscalmente deducible, los pagos complementarios o extraordinarios, no obligatorios, de la Mutualidad del Colegio de Abogados a los perjudicados por cambio al sistema de capitalización individual (TS 6-5-24)

17) Gastos. Deducibles. Intereses de demora. Aunque pudiera apreciarse que no existe causa onerosa como en los préstamos son gasto deducible los intereses de demora liquidados en una regularización tributaria y en la suspensión de la ejecución de los actos (AN 29-11-23)

237) Gastos. Deducibles. Intereses. Son gasto deducible los intereses satisfechos por autoliquidaciones extemporáneas de IVA y retenciones (AN 17-7-24)

54) Gastos. Deducibles. Retribución de administradores. Ni que sea una relación mercantil ni que no se aprobara por la Junta de Accionistas impiden que sea gasto deducible la retribución de los administradores no socios, si consta en los estatutos, se contabiliza y se justifica documentalmente (TS 18-1-24)

102) Gastos. Deducibles. Administradores con otras funciones. Son deducibles las retribuciones a los administradores que realizan otras funciones, como las de alta dirección, aunque no se aprueben por la junta general (AN 8-2-24)

136) Gastos. Deducibles. Retribución de administrador no aprobada en junta. No se convierte en una liberalidad no deducible la retribución al administrador de una SA cuando está acreditado que presta servicios y está contabilizada, aunque no esté prevista en los estatutos ni aprobada en junta. (TS 13-3-24). La indemnización a un administrador al cesar no es gasto deducible porque no está relacionado con la obtención de ingresos (TS 8-4-24)

197) Gastos. Deducibles. Retribución de administradores. Son gasto deducible las retribuciones de los administradores de la sociedad aunque no estuvieran previstos en los estatutos o no aprobados por la junta general (TS 13-6-24)

115) Gasto. Deducible. Contabilización tardía. Procede deducir un gasto contabilizado de forma incorrecta en un ejercicio posterior al de su devengo, si la imputación en un ejercicio posterior no comporta menor tributación (TS 22-3-24)

137) Gasto. No deducible. Liberalidad. Irrealidad. Participación en la financiación de gastos de marketing, sin contrato ni prueba del servicio prestado (TS 18-3-24)

97) Gastos. No deducibles. Aplicación de resultados. Las afectaciones al fondo de actividades complementarias no son gastos, sino aplicación de resultados (TS 28-2-24)

272) Gastos. Fondo de comercio financiero. Improcedente. Es distinto compromiso de adquisición que adquisición directa a efectos del art. 12.5 TR LIS (AN 17-10-24)

273) Gastos. Valoración. Vinculadas. Cesión de reaseguros. En la cesión de reaseguros a la matriz el método de valoración adecuado es el de distribución del resultado (AN 15-10-24)

223) Operaciones vinculadas. Valoración. Medios. Precio de reventa. Incomparables los precios de reventa de operaciones intragrupo (TS 15-7-24)

198) Deducción por dividendos. Improcedente. Si la sociedad matriz vende tres parcelas a una filial, le hace un préstamo para financiar la compra, se cobra el precio mediante cheques y luego se recibe de la compradora el importe total, sin modificar las reservas, no hay dividendos ni procede la deducción; utilidad de socio (TS 13-6-24)

263) Deducción I+D+i. Procedente. El informe del Mº Ciencia e innovación, prevalece sobre el de una dependencia interna de la AEAT. Conocimientos, personalidad única (TS 8-10-24, 9-10-24, dos)

300) Deducción. I+D+i. Informe interno. Prevalece el informe del ministerio competente sobre el de los servicios de la AEAT y no tiene valor el nuevo informe del EAI que es también interno y no tiene más garantías científicas; trasladado a perito judicial, se rechaza la pericia sobre el Derecho (TS 4-11-24)

55) RE. Minería. Factor agotamiento. Aplicando el art. 98.3 TR LIS procede incluir en la base para calcular el FA las subvenciones de capital transferidas en el ejercicio; pero no se incluyen los beneficios por la venta de chatarra ni la indemnización por deficiente construcción de carretera, al no haber relación directa con ingresos de actividad (TS 24-1-24)

35) RE. Reestructuración de empresas. Proporcionalidad. Improcedente. La proporcionalidad cuantitativa es inexcusable y en esta escisión total las participaciones de los mismos socios en la nueva sociedad eran diferentes a las anteriores (AN 20-12-23)

22) RE. Reestructuración de empresas. Ausencia de motivo económico. La fusión por absorción de dos sociedades sólo tuvo como motivo la compensación de las pérdidas de una de las sociedades absorbidas (AN 7-12-23)

211) RE Mecenazgo. Deducción por publicidad. Los costes de diseño y fabricación del soporte publicitario. No hay desproporción a la vista de lo que dona la sociedad (TS 6-6-24)

238) Sociedad patrimonial. Improcedente. No es patrimonial la sociedad dedicada a la compra y venta de parcelas urbanizadas al existir vinculación con los vendedores (AN 17-7-24)

18) Canarias. Régimen Zen. Requisitos. Probado que en Canarias no existía el control y la dirección efectiva no procede aplicar el régimen especial. Sanción (AN 29-11-23)

145) Canarias. Deducción por inversiones. El requisito temporal para aplicar la deducción por inversiones se cuenta desde la entrada en funcionamiento de la inversión (TS 10-4-24)

44) Rectificación de autoliquidación. IS. Improcedente. Resolución de contrato. No procede rectificación de autoliquidación, ni la devolución que resulta, porque contablemente la resolución del contrato tiene una consideración económica y no cabe la subsanación o rectificación. Hubo una ganancia y hay una pérdida (AN 20-12-23)

IRNR

36) Sujeción. Cánones. La observación del Reino de España a la interpretación del Modelo de Convenio OCDE determina que se considere canon sujeto a tributación la adquisición de licencia de software cualquiera que sea su destino (AN 21-12-23, dos)

274) Exenciones. Intereses. Improcedente. No están exentos los intereses que se pagan por un préstamo que hace una sociedad holandesa en un holding de sociedades sucesivas sin actividad que termina recibiendo la sociedad de un socio residente en Andorra. Improcedente simulación y conflicto (AN 17-10-24)

8) Seguros unit-liked. Gastos. Deducibles. Los gastos relacionados con los ingresos son deducibles tanto en los seguros unit-liked como en los seguros non unit-liked (AN 2-11-23)

187) Actividad de seguros. Operación financiera. Gastos. Retención improcedente. Diferente tributación por operación financiera y actividad de seguros de no residente (AN 24-5-24)

75) Inversión financiera. Gastos deducibles. Limitación. La inversión financiera no era actividad de seguros sin establecimiento permanente lo que determina la limitación de gastos deducibles, según art. 26.1 LIRPF (AN 30-1-24)

37) Retención. Discriminación. Fondos de inversión. Francia. La retención sobre los dividendos percibidos de sociedades españolas por un fondo libre en Francia, es contraria al artículo 63 TFUE (AN 21-12-23)

37) Retención. Discriminación. Fondos de inversión. Alemania. Es contraria al Derecho de la UE la retención sobre dividendos de una sociedad español percibidos por un fondo de inversión en Alemania al que le es aplicable la Directiva 2009/65/CE (AN 21-12-23)

23) Retención. Discriminación. Fondo de inversión. EEUU. Procede la devolución de la retención por dividendos percibidos de sociedad española por un fondo de EEUU (AN 5-12-23)

103) Discriminación y devolución. Fondos de inversión. Retenciones. Inadmisión por presentación fuera de plazo del recurso, porque a falta de norma concreta de la UE, se está a la del Derecho interno que regula la extemporaneidad (AN 14-2-24). Allanamiento: discriminación contra la normativa UE en retenciones sobre dividendos de sociedad española percibidos por un fondo EEUU (AN 28-2-24). Hubo discriminación y se actuó contra el derecho de la UE cuando la Administración retuvo por los dividendos percibidos de sociedad en España un fondo de inversión no armonizado en Francia (AN 16-2-24). Hubo discriminación y se actuó contra el derecho de la UE, TS ss. 5.06.18, 14.11.19, 21.10.20,17.12.20,21.01.21, cuando la Administración retuvo por los dividendos percibidos de sociedad en España un fondo de inversión no armonizado y otro libre en Alemania (AN 9-2-24). Como en TS ss. 5.04.22 y 25.04.23, Hubo discriminación y fue contraria a las normas de la UE la retención sobre los dividendos percibidos de una sociedad en España por un fondo de inversión de Francia (AN 12-2-24). Hubo discriminación y fue improcedente la retención a un fondo de inversión de EEUU por los dividendos percibidos de una sociedad en España. Condena en costas (AN 14-2-24. tres). Hay discriminación, fue injustificada la prueba de neutralidad que exigió el TEAC en la retención por dividendos de una sociedad española percibidos por un fondo EEUU (AN 28-2-24, dos)

239) Discriminación. Retenciones en dividendos a IICC no residentes. Fue contraria a la libertad de capitales la retención en los dividendos de sociedades españolas pagados a instituciones de inversión colectiva en Alemania /AN 19-7-24)

199) Retenciones. Devolución. Procedente. Las retenciones en los dividendos de sociedades de España a fondos de inversión no residentes discriminan y procede su devolución (AN 6-6-24)

288) Devolución. Prueba. Para pedir la devolución por doble imposición se exige la prueba de identidad en las rentas (AN 22-10-24)

ISyD

45) No sujeción. Aportaciones a la sociedad de gananciales. La suscripción de participaciones en un fondo de inversión a nombre de los cónyuges, pero con dinero privativo, no es donación sujeta (TS 11-1-24)

76) Desmembración de usufructo. Consolidación de la plena propiedad. La normativa aplicable cuando el heredero consolida la plena propiedad por extinción del derecho de usufructo, es la correspondiente al tiempo del fallecimiento del usufructuario sin tener en cuenta los cambios normativos, en bonificaciones o deducciones, que posteriormente se hubieran producido (TS 16-2-24)

104) Sujeción. Cobro de justiprecio. Herederos. Si al tiempo del fallecimiento estaba pendiente de resolución un recurso de casación, la parte controvertida del justiprecio que resulte de la sentencia queda sujeta al ISyD (TS 1-2-24)

212) Reducciones. Parentesco. La regulación de la aplicación de la reducción restante impide que se minore en cantidades que no se redujeron anteriormente (TS 24-6-24)

287) Reducción. Requisito de renta. Donación. Participaciones societarias. En la donación de participaciones societarias el requisito de funciones de dirección y retribución es el momento de la donación (TS 31-10-24)

301) Reducción. Donación de empresas. En la donación de participaciones en el capital de una entidad mercantil el momento para apreciar las funciones del donatario es el momento en que se produce la donación (TS 13-11-24)

125) Suspensión del procedimiento de liquidación. Litigio civil. La existencia de un litigio civil que afecta a elementos esenciales de la obligación tributaria determina la suspensión del procedimiento iniciado por autoliquidación presentada antes de iniciarse el litigio (TS 13-3-24)

IVA

105) No sujeción. Derivados financieros. Venta de participaciones. Las operaciones con derivados financieros no están sujetas al IVA; las ventas de participaciones societarias sí es propia de la actividad y están sujetas al IVA (AN 13-2-24)

65) No sujeción. Patrimonio empresarial. Gravamen. Atendiendo a las manifestaciones en escritura y de concreciones omitidas se considera que no se transmitió todo el patrimonio (AN 7-2-24)

106) Entregas. No sujeción. Escisión parcial. Improcedente. La no sujeción sólo se produce si se entregan los medios necesarios para el desarrollo autónomo de una actividad, en este caso, eran necesarios, además, medios organizativos y personales (AN 6-3-24)

38) Entrega. Sujeta. Disolución y liquidación de sociedad con subrogación de los socios. Hay entrega sujeta cuando se disuelve y liquida una sociedad mercantil y los socios se subrogan en los derechos a edificación futura que había adquirido la sociedad y en el aval que garantizaba la construcción; no hay no sujeción, art. 7 LIVA ni exención por el art. 20 Uno 22ª LIVA (TS 13-12-23)

126) Entregas. Autoconsumo. No sujeción. Fidelización de clientes. Las entregas gratuitas de muebles de terraza, cubertería y similares es un autoconsumo no sujeto, art. 7.7 LIVA, porque el adquirente no tiene derecho a deducir, art. 96 Uno.5 LIVA (TS 21-3-24)

200) Autoconsumo. Entregas gratuitas a distribuidores para su posterior entrega gratuita. Sólo hay derecho a deducción por su adquisición si los materiales son identificables como “objetos publicitarios”, según art. 7 4º LIVA cuando cumplen los dos requisitos (indeleble, sin valor intrínseco) y no se superan los 200 euros anuales en los términos del art. 96. Uno 5º LIVA (AN 7-6-24)

107) Servicios. Autoconsumo. Utilización de avión. Si la compañía subarrendataria explotadora del avión se compromete a su mantenimiento y a prestar servicios preferentes a la arrendataria a precios que absorben su beneficio, hay autoconsumo (AN 7-2-24)

213) Servicios. Gravados. De facturación. No se aplica la exención del artículo 20 Uno 12º LIVA a los servicios de facturación y cobro que presta el colegio farmacéutico a las oficinas de farmacia en la tramitación de recetas de la Seguridad Social (TS 27-6-24)

289) Exención. Segunda entrega. Improcedente. Cuentas en participación. En el contrato de cuentas en participación por el que un contratante construye y otro aporta capital con reparto del porcentaje convenido de las ganancias, que se paga con dinero y edificaciones, no hay segunda entrega (AN 23-10-24)

169) Exenciones. Arrendamiento de terrenos. Aprovechamiento cinegético. Improcedente. El arrendamiento de terrenos para el aprovechamiento cinegético no está exento porque no supone explotación agrícola (TS 14-5-24 y 23-5-24)

240) Devengo. Entrega. Cláusula “reserva de la posesión”. En el IVA entrega no equivale a transmisión de la propiedad. Devengo al tiempo de la escritura (AN 11-7-24)

24) Base imponible. Subvención no sujeta. A empresa municipal de aguas. La transferencia presupuestaria de la entidad local a la empresa municipal de aguas no es subvención directamente vinculada al precio (AN 7-12-23)

116) Base. Subvención-donación. No sujeta. La subvención de un ente público para financiar la gestión del servicio público de transporte interurbano cubriendo el coste de explotación no forma parte de la base imponible sujeta porque no es contraprestación (TS 27-3-24, dos)

241) Base imponible. Subvenciones a entes públicos. No incluibles. Según art. 78.Dos 3º LIVA, no se incluyen en la base imponible las subvenciones destinadas a financiar las actividades de interés general con destinatario no identificables, como es un teatro (AN 10-7-24). Las cantidades abonadas por un Área Metropolitana a una empresa pública de transporte público para financiar su actividad no es importe sujeto al IVA incluible en la base imponible (AN 10-7-24). Las transferencias corrientes a una entidad pública con actividad de transporte ferroviario para financiar sus gastos no son importes sujetos al IVA incluibles en la base imponible (AN 10-7-24)

250) Base imponible. Subvenciones. No sujetas. Las subvenciones-dotación para cubrir déficit de entides públicas no se integran en la base imponible del IVA (TS 2-10-24)

264) Base. Subvenciones aportaciones. Excluidas. Las subvenciones a entidades públicas y privadas concesionarios de servicios públicos no forman parte de la base imponible (AN 9-10-24)

290) Base. Suplidos. Tipo. Servicios a aseguradoras. Es un contrato único de prestación múltiple el que se presta a las aseguradoras en la gestión y ejecución de indemnización por siniestros (AN 23-10-24)

302) Base. Vinculación. Costes de amortización. Para determinar el valor de los coste que integran la BI la periodificación del coste de amortización de un bien de inversión se está a las reglas y períodos contenidos en el art. 107 LIVA para regularizar la deducción en los bienes de inversión (TS 4-11-24)

188) Base. Modificación. Concurso. Que no exista un reconocimiento concursal no determina que el crédito no exista (AN 16-5-24)

291) Base imponible. Modificación. Impago del precio convenido. Procedente modificación cuando se paga la cuota repercutida, pero no el precio (TS 15-10-24)

127) Rectificación de repercusión. Improcedente. Facturas simplificadas. Cuando en facturas simplificadas se aplica un tipo reducido en vez del general procedente no cabe como rectificación exigir el incremento de la cuota (TS 18-3-24)

25) Tipo. General. Repercusión. Rectificación. La remodelación de un colegio, una residencia de religiosas y una iglesia tributa al tipo general y fue procedente la rectificación de la repercusión (AN 7-12-23)

303) Tipo. General. Material desechable para análisis clínicos. No se aplica el tipo reducido al material desechable para análisis clínicos (TS 13-11-24)

292) Tipo. Superreducido. Pan. El principio de neutralidad también garantiza la libre competencia: pan común con añadidos tributa al tipo superreducido (TS 15-10-24)

19) Deducciones. Improcedente. Teoría del Conocimiento. Si el repercutido conocía o debía haber conocido que el sujeto pasivo no iba a ingresar el impuesto no puede deducir el IVA soportado (AN 27-11-23)

156) Deducción. Improcedente. Atenciones al personal. El art. 96 Uno 5º LIVA impide la deducción del IVA soportado por adquisiciones para atenciones al personal (AN 13-5-24)

179) Deducciones. Improcedentes. Cesiones al personal. No son deducibles las cuotas soportadas por arrendamiento de viviendas a empleados, adquisición de muebles para as viviendas, arrendamiento de plazas de garaje (AN 16-5-24)

242) Deducciones. Improcedente. Operaciones exentas o no sujetas. Si las ayudas recibidas se considera que no son subvenciones vinculadas al precio las que se destinan a la gestión de un servicio público, no cabe deducir el IVA soportado por adquisiciones (AN 10-7-24, dos)

189) Deducciones. Improcedentes. Cuotas no soportadas. Si la operación estaba no sujeta el adquirente no puede deducir el IVA ni repercutido ni soportado (AN 16-5-24)

39) Deducciones. Sectores diferenciados. Investigación. La adquisición de bienes y servicios para la actividad de investigación básica da derecho a deducción como sector diferenciado; se aplica la regla de prorrata a la deducción de los gastos generales de adquisición para actividades con y sin derecho a deducir (TS 15-12-23)

26) Deducciones. Sectores diferenciados. Universidad. Siendo sectores diferenciados la enseñanza y la investigación no fue procedente la prorrata (TS 15-12-23)

201) Deducción. Procedente. Investigación. Universidades. En las universidades la actividad de enseñanza se produce mediante operaciones exentas y la actividad de investigación mediante operaciones gravadas lo que determina la aplicación de las deducciones según sectores diferenciados en cada una y la prorrata sólo para las adquisiciones de destino común (TS 12-6-24). Derecho a deducción del IVA en adquisiciones para investigación básica no conlleven contraprestación porque favorece la investigación general sujeta y no exenta (AN 7-6-24)

243) Deducciones. Procedente. Universidad. Investigación. El IVA soportado en adquisiciones para la investigación básica en las universidades es deducible (AN 10-7-24, dos)

46) Deducciones. Sectores diferenciados. Préstamos en el grupo. Otras cuestiones. Los préstamos a empresas participadas cunado les falta liquidez es sector diferenciado de actividad. No lo es la venta ocasional de acciones. Para deducir más del 50% por vehículos se debe probar la mayor afectación. Cuando se anula una liquidación por motivos de fondos no cabe retroacción, sino nueva liquidación, que es lo que ocurrió (AN 26-12-23)

9) Devolución. Improcedente. Cadena de fraude. En material informático de oficina, la empresa en España hacía adquisiciones intracomunitarias de Irlanda y revendía a Portugal, sin medios ni organización, TJUE ss. 17.10.19 y 11.11.21, improcedente deducción y devolución (AN 7-11-23). Aunque respecto del delito contra la Hacienda Pública hubo sentencia absolutoria porque no se apreció dolo en la compraventa de vehículos que no se transmitían realmente, TJUE ss. 17.10.19 y 11.11.21, en la empresa hubo negligencia y si no hubo operación real no hay derecho a deducir (AN 7-11-23)

146) Devolución. Improcedente. Cuotas ni repercutidas ni soportadas. No cabe la devolución de cuotas que no han sido ni repercutidas ni soportadas. Operación inexistente. (AN 10-4-24, dos)

66) Devolución. Procedente. Agencia de viajes. La sede de la actividad económica estaba en Canarias y no en Barcelona, no era aplicable el régimen especial (AN 7-2-24)

47) Devolución. Competencia. Administraciones forales. Aunque se haya producido un cambio de domicilio y competencias territoriales, del Estado a Vizcaya, la Administración a la que se tributó debe ser la que deba realizar la devolución (TS 15-1-24)

157) Devolución. No establecidos. Adquisición intracomunitaria. Retroacción. Queda pendiente de resolución si para un no establecido no tiene derecho a la devolución del IVA soportado por una adquisición cuando el objeto se entrega en Francia (TS 13-5-24)

190) Devolución. No establecidos. Plazo. Caducidad. Rectificación de factura. No procede la devolución que se pide fuera de plazo pretextando una rectificación de factura (AN 16-5-24)

244) Devolución. No establecidos. Improcedente. Caducidad. Después del plazo señalado en el art. 31.4 RIVA no procede devolución del IVA soportado por un no establecido en territorio del IVA español (TS 15-7-24)

293) Régimen de viajeros. Improcedente. Si no se indagó la residencia del adquirente viajero fuera del territorio UE no se aplica la exención. Eran multirreincidentes (AN 9-10-24)

ITPyAJD

27) TO. No sujeción. Canon en la concesión sobre el dominio público radioeléctrico. No cabe gravar por el ITP, Transmisiones Onerosas, cuando se exige el canon por concesión sobre el dominio público radioeléctrico (TS 11-12-23)

251) OS. Sujeción. Convenciones. Comunidad de bienes. Disolución. Si en una escritura se formaliza la disolución y extinción de una comunidad de bienes con actividad empresarial y la segregación y adjudicación de los bienes, se tributa sólo por Operaciones Societarias (TS 23-9-24, 26-9-24, dos)

304) O.S. Sujeción. Comunidad empresarial. Si en una escritura pública se formaliza la disolución de una comunidad de bienes dedicada a una actividad empresarial con segregación y adjudicación de los bienes que la conforman hay una única convención que tributa por OS (TS 18-11-24)

56) AJD. Sujeción. Extinción de condominio y división horizontal. Cuando en un solo documento notarial se incluye la división en régimen de propiedad horizontal y la extinción del condominio adjudicando a cada comunero su porción, sólo se exige IAJD por extinción de condominio (TS 25-1-24)

158) AJD. Sujeción. Extinción de condominios con iguales condóminos. La extinción de varios condominios mediante adjudicaciones sin compensación de excesos, no está sujeta a TPO, sino a AJD (TS 30-4-24)

294) Devolución. Contrato nulo. No fue por acuerdo transaccional, sino que el contrato era nulo y, por tanto, procede la devolución de ingresos indebidos (TS 31-10-24)

305) Devolución. Resolución implícita. En los casos de resolución implícita por incumplimiento contractual, art. 1124 Cc, si no se opta por exigir el cumplimiento, procede la devolución de lo satisfecho como en los casos de resolución explícita (TS 11-11-24)

I. ESPECIALES

254) Hidrocarburos. Para producir energía eléctrica o cogestión. Exención. Fue contrario a la Directiva 2003/96/CE, del IVA, la Ley 15/2012 que excluyó de la exención el gas utilizado para cogeneración de electricidad y energía térmica (TS 22-7-24). La exención del art. 14.1.a), primera frase, de la Directiva 2003/2019, constituye una exención directa no eliminable (TS 24-7-24, tres)

252) Hidrocarburos. Tipos autonómicos. Devolución. La anulación de los tipos autonómicos en el Impuesto sobre Hidrocarburos, determina la devolución que debe realizar la Administración Foral en cuanto ella recibió los ingresos (TS 30-9-24, dos). El consumidor final no está legitimado para pedir la devolución por ingresos indebidos de las cuotas soportadas al adquirir productos sujetos al Impuesto sobre Hidrocarburos con aplicación del tipo autonómico autorizado por la Ley 2/2012 que modificó el art. 50 ter 1 LIE (TS 25-9-24). Es contrario a las Directivas UE crear tipos autónomicos en el IE Hidrocarburos (TS 20-9-24 y 25-9-24)

306) I. Tabaco. Asimilación de sustancias aromáticas. El producto “soex herbal hukka”, compuesto por sustancias distintas del tabaco ha de ser considerado tabaco (TS 21-11-24)

147) I. Tabaco. Sanción. Improcedente. Para sancionar no cabe deducir un destino comercial por el hecho de que se hayan localizado cajetillas de tres marcas (AN 9-4-24)

245) I. Carbón. El impuesto sobre el carbón destinado a la producción de energía eléctricas puede determinar ingresos afectos a políticas medioambientales (AN 26-7-24)

148) Conceptos. “Industria”. El concepto de “industria” a efectos de los IIEE no es el del IAE, sino el de la norma sustantiva (TS 17-4-24)

117) Valor de la Producción de Energía Eléctrica. No procede rectificar la autoliquidación porque el impuesto es directo, acorde con las normas de la UE y no es contrario al principio de capacidad económica (AN 20-2-24)

28) I. Valor de la producción de la energía eléctrica. Base imponible. Como TS ss. 10.05.23, dos, en los productores de energía eléctrica a partir de fuentes de energías renovables, cogeneración de alta eficiencia y residuos, forma parte de la base imponible la “prima” o retribución específica percibida por razón de la tecnología aplicada denominada retribución a la inversión y a la operación (TS 11-12-23)

253) Impuesto sobre las Ventas de Minoristas de Determinados Hidrocarburos. Responsabilidad patrimonial. Improcedente. La acción por enriquecimiento injusto no procede cuando la Administración concedente de un servicio público exige a la concesionaria el reintegro de cuantías antes satisfechas por el IVMDH si antes se solicitó la devolución por ingresos indebidos o se ejercitó acción indemnizatoria (TS 25-9-29 y 11-10-24, 12-10-24, 16-10-24, dos)

77) Registro Territorial. Inscripción. Interpretación. Actividad industrial. Denegación de la inscripción en el Registro Territorial de Impuestos Especiales porque se considera que ni es industrial la actividad de servicio de alcantarillado y de evacuación y depuración de aguas residuales (AN 2-2-24)

COMENTARIOS

(nº 964) (nº 01/24) (noviembre 2023)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NORMAS

1) Calificación. Exceso. No fue calificación de negocio regularizar como si en vez del existente hubiera sido otro (AN 2-11-23)

La sentencia aquí reseñada se refiere al frecuente litigio sobre la tributación de los deportistas como renta propia de la retribución por los servicios del representante que paga el club, al considerar que eran en favor del deportista. Para fundamentar esa regularización la Administración mantenía que se trataba de una calificación, art. 13 LGT, pero no exista tal, sino que se prescinde de la realidad de los contratos convenidos considerando contratantes a quienes no tenían ninguna relación contractual.

En lo que ha sido noticia destacada en los medios de comunicación esta sentencia, referida a la tributación de los derechos de imagen de deportistas que éstos ceden a sociedades, no conviene mezclar con los litigios y sentencias sobre residencia fiscal, que es otro aspecto discutido, ni con las resoluciones sobre el fondo del asunto porque en este caso, y otros, la anulación alcanza al fondo porque se anula el fundamento de la regularización, es decir, acogerse al instituto de la calificación (art. 13 LGT: Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez) cuando la Administración no ha calificado un negocio sino que ha liquidado una obligación tributaria a partir de un negocio que no es el real convenido.

Se trata de alcanzar una recaudación fiscal a todo trance forzando los hechos y el Derecho. Si los servicios del representante son de utilidad para el deportista, aunque se contraten con el club, se exige la tributación como si el negocio se hubiera convenido entre el representante y el deportista, aunque no sea así. Se podría considerar que ese proceder, que la sentencia declara contra Derecho con esa misma descripción, es exigir un impuesto indebido (cf. Lc 3,13), a quien no es deudor del mismo y sin fundamento fáctico ni jurídico, pero esa consideración puede llevar a otros caminos.

Unos no empleados, quizá por rubor jurídico y por temor a que el precepto legal pudiera expulsarse del ordenamiento jurídico (en otras circunstancias históricas), como es el conflicto en la aplicación de la norma tributaria (art. 15 LGT). Se trata del “derecho” de la Administración a liquidar por un hecho, acto o negocio distinto del realmente convenido, que es jurídicamente lícito, válido y eficaz, si considera que se trata de un hecho, acto o negocio impropio, artificioso o inusual, para conseguir un ahorro fiscal, y que debe tributar como si hubiera sido un hecho, acto o negocio que la Administración considera natural, propio o usual, aunque no sea el realmente. Y, además, se ha modificado la ley (art. 206 bis LGT) para tipificar como infracción y sancionar a quienes actuaran según Derecho y sin ocultación alguna, pero no como la Administración hubiera querido y habría determinado mayor recaudación.

Otros ya abandonados, exigiendo la tributación como si se hubiera realizado por una actividad no realizada, imputando al socio la renta obtenida por la sociedad que realmente realiza la actividad mediante actos lícitos, válidos, eficaces aceptados por las partes, aplicando una transparencia fiscal años después de la desaparición de este instituto fiscal en el ámbito interno de la tributación. O aplicando indebidamente el instituto de la simulación (art. 16 LGT) y confundiendo “falsa apariencia o manifestación en los hechos” con “causa falsa” (arts. 1261, 1274, 1275 y 1276 Cc) en los contratos en que existe otra causa verdadera disimulada (simulación relativa) o sin que exista ninguna causa (simulación absoluta) y sin actuar respecto de cada contrato puesto que la simulación sólo se puede producir en cada acto, negocio o contrato y no tiene nada que ver con un plan o con conjunto referido a varias operaciones (o a todas si se mantiene que la sociedad no era la que realizaba la actividad contratada por los clientes). Y, también en este caso se ha considerado tipificada una infracción sancionable, confundiendo falsedad “de la causa contractual” (no confundir con intenciones, finalidades, motivaciones) con “engaño” en los hechos manifestados.

Otros, finalmente, aplicando en la actualidad, sin invocarla, la derogada (Ley 25/1995) “interpretación económica” del hecho imponible que, contra todo Derecho, introdujo la Ley 10/1985 en la ordenación general de la tributación (art. 25 LGT/1963), provocando la crítica general de la doctrina científica hasta que se modificó la ley. Así, si se atiende a que considera la Administración que es el deportista el que sale beneficiado de los servicios del representante que contrata con el club, aunque no sea él el que contrata, se la pretende hacer tributar como si fuera. En otros ámbitos (por ejemplo, sociedades de profesionales) se hace tributar por una relación entre sociedad y socio aplicando las normas de valoración de las operaciones vinculadas (art. 18 LIS). Todo con indiscutible discriminación práctica respecto de los socios de sociedades unipersonales o con actividad empresarial.

- Recordatorio de jurisprudencia. No hubo simulación porque los actos fueron queridos precisamente para que la tributación fuera menor en una sociedad patrimonial; sólo el legislador puede prohibir un proceder así (AN 12-2-16). En la operativa para que fuera el colegio y no la fundación el sujeto que soportara el IVA de la edificación y pudiera deducirlo, no hubo simulación, art. 16 LGT, sino conflicto, art. 15 LGT, porque ni los negocios son falsos, ni la estructura fue irreal; descartada la interpretación económica, art. 13 LGT, ambos institutos tienen su origen en el fraude de ley, art. 24 LGT/1963, que se regula en el art. 6.4 Cc y están vinculados con la finalidad o propósito, TS ss. 30.05.11, 18.02.15, 27.11.15; que el ordenamiento incluya medidas anti-evasión no permite que la Administración elija la que aplicar, sino que debe estar a la que procede (AN 13-10-20). La Administración convirtió a tres empresarios personas físicas en empleados de una sociedad, al considerar que sólo existía una empresa y no tres con actividad ficticia, imputando la totalidad de las rentas a la entidad; pero eso no es la potestad de calificación del art. 13 LGT sino que va más allá como lo muestran las expresiones: “aparentes empresas individuales”, “empresas artificiosamente creadas”, “para aliviar la carga tributaria que debía soportar la entidad por IVA e IS”; las instituciones no han sido creadas por el legislador de manera gratuita ni a disposición de los poderes públicos para usarlas de manera libre y discrecional; no son intercambiables ni eso lo permite el art. 13 LGT porque de permitirlo se invadirá contenidos del conflicto del art, 15 LGT y de la simulación del art. 16 LGT; además, la calificación puede excluir de sanción, pero la simulación, no (TS 2-7-20, dos, 22-7-23)

PROCEDIMIENTO

2) Tasación pericial contradictoria. Improcedente. Si no hubo comprobación de valores no procedía ofrecer la tasación pericial contradictoria y lo procedente habría sido la impugnación de la liquidación (AN 7-11-23)

Es de suponer que en la sentencia aquí reseñada trasciende un conocimiento suficiente sobre el instituto de la comprobación de valores. Como se debe saber, la comprobación de valores puede ser una actuación en un procedimiento de comprobación o inspección o ser en sí mismo un procedimiento de gestión. Así se regula en el artículo 57.4 LGT (actuación cuando se suscite en el curso de un procedimiento iniciado previamente) y en su remisión al artículo 134 LGT (procedimiento de gestión de comprobación de valores). Cuando la Administración ha realizado una comprobación de valores como único procedimiento de gestión o como una actuación en el desarrollo de otro procedimiento, el administrado podrá impugnarla al tiempo de impugnar la liquidación (art. 134.3 LGT) o promover la tasación pericial contradictoria como se regula en los artículos 57.2 y 135 LGT. Los interesados no pueden interponer recurso o reclamación independiente contra la valoración, pero podrán promover la tasación pericial contradictoria o plantear cualquier cuestión relativa a la valoración con ocasión de los recursos o reclamaciones que en su caso interpongan contra el acto de regularización (art. 134.3 LGT).

La tasación pericial contradictoria es un procedimiento según la doctrina de los tribunales y puede utilizarse para confirmar o corregir en cada caso las valoraciones resultantes de los medios del artículo 56.1 (art. 57.2 LGT). En los casos en que así lo prevea la normativa propia del tributo el interesado podrá reservarse el derecho a promover la tasación pericial contradictoria (art. 135.1 LGT), En el caso al que se refiere la sentencia que se comenta parece que se dice que si no hay comprobación no cabe la tasación pericial contradictoria y es evidente que así debe ser porque, si no hay comprobación de valores es porque la Administración está conforme con el valor declarado o contenido en la autoliquidación o en la declaración-liquidación.

Pero en este caso no fue así. Leyendo la sentencia parece que se produjo una autoliquidación por ITPyAJD (art. 46 texto refundido LITPyAJD), que se requirió por la Inspección una valoración al servicio correspondiente de la Administración y se modificó la base imponible. Y siendo así es un derecho del administrado promover o reservarse el derecho a promover la tasación pericial contradictoria al tiempo de la reclamación o recurso contra el acto de regularización. Y la Administración debió informar al administrado de su derecho (art. 34.1 LGT)

- Recordatorio de jurisprudencia. En aplicación de los arts. 120.1 y 135 LGT, el plazo para promover la TPC, cuando se reservó el derecho al presentar el recurso contra la liquidación, se inicia al dictarse el acto de resolución “que pone fin a la vía administrativa”: como aclara la TS s. 17.01.19, ante la diversidad de expresiones en los arts. 217, 234 y 239 LGT, la TPC se integra en un procedimiento como medio impugnatorio sui generis cuya finalidad es cambiar o no la valoración de la Administración plasmada en una liquidación, luego “la firmeza administrativa”, el agotamiento de recursos posibles, se produce con la resolución que pone fin a la vía administrativa (TS 9-7-20, dos). El TEAR, según TS s. 5.05.14, ordenó a Gestión comunicar al interesado que podía solicitar la TPC; el recurso se desestima porque se debe esperar a la nueva liquidación para poder pedir la TPC (AN 27-7-21). Se aplicó la TPC en la valoración de la finca a efectos de la tributación de un hermano, con el otro cuando pidió la TPC, en vez de practicarla, se le aplicó el valor resultante de la TPC en el procedimiento con el hermano; reclamada la liquidación el TEA anula esa aplicación y ordena una TPC; respecto de esta TPC, si es superior a la otra TPC, cabe impugnar por “reformatio in peius” (TS 1-7-21). Según el art. 135 y el art. 239 -hoy 241- LGT, el plazo para proponer la TPC se inicia al dictarse el acto administrativo -resolución del recurso- que pone fin a la vía administrativa, sin que quepa añadir los 15 días hábiles para interponer el “llamado” recurso de anulación; y, menos, en los casos en los que tal vía no ha sido ejercitada; se confirma y completa TS s. 9.07.20 (TS 21-10-21). Como en TS s. 17.01.19, la TPC es un procedimiento de aplicación de los tributos y no es un procedimiento de impugnación; se aplican los arts.103.1 y 104.3, párrafo segundo LGT, de modo que la TPC debe concluir en 6 meses, pero si no hay silencio administrativo; en este caso la sentencia apreció un defecto de forma porque en el procedimiento de inspección no se admitió la reserva de pedir la TPC, hubo retroacción y se aplicó el art. 150.5 LGT antiguo, por aplicación del art. 103 y sgs. LJCA, pero la ejecución duró más de 6 meses y en ella, la TPC también, luego no se interrumpió la prescripción y prescribió (TS 17-3-21)

GESTIÓN

3) Comprobación limitada. Competencia. Prueba. La factura no es un elemento constitutivo de derecho a deducir, sino un requisito que se puede cumplir mediante otro medio de prueba (AN 8-11-23)

La sentencia aquí reseñada se refiere a diversos aspectos de la aplicación de los tributos.

a) Se impugnaba porque, tratándose de la sociedad de un grupo de sociedades, la competencia de comprobación la tenía la Inspección y no Gestión como resulta del artículo141 que regula las funciones de la Inspección: e) la comprobación del cumplimiento de los requisitos exigidos para… la aplicación de regímenes tributarios especiales.

La sentencia que se comenta desestima esta pretensión del recurso señalando que la comprobación limitada no tuvo como objeto los requisitos para aplicar el régimen especial, sino sólo los justificantes de las operaciones en las que no había facturas. Podría discreparse de ese campo de argumentación en cuanto se considerara que, para esa comprobación de aspectos documentales, hubiera sido adecuado el procedimiento de verificación (arts. 131 a 133 LGT) y el exceso de procedimiento es una forma de prescindir absolutamente del procedimiento, lo que es causa de nulidad (art. 217 LGT)

b) Se impugnaba que se había producido una irregular delegación de firma y que no se conocía el puesto del trabajo del actuario. La sentencia que se comenta desestima ese motivo de recurso porque que existía una habilitación, TS s. 21.03.21, y porque la delegación de firma (art. 12 Ley 40/2015, LRJSP) no es delegación de competencia (art. 9 Ley 40/2015, LRJSP)

c) Se impugnaba porque se reanudó la comprobación limitada al límite de la prescripción y sin haber notificado la caducidad. La sentencia desestima la pretensión porque consta la notificación electrónica de la declaración de caducidad y porque declararla (art. 104.5 LGT) no fue una decisión arbitraria sino una obligación.

d) En el fondo del asunto, la cuestión se refiere a la trascendencia de la factura y, al respecto, la sentencia considera que la factura no es sólo un elemento constitutivo del derecho a deducir TS s. 30.01.14, sino que también es un requisito para deducir que se puede cumplir mediante otro medio de prueba. En este sentido se debe tener en cuenta, TS s. 10.03.14, que el artículo 97 IVA se refiere a un documento justificativo de su derecho, aunque a continuación señala la relación de los que “únicamente se consideran documentos justificativos del derecho a la deducción”, completando la peculiar redacción del artículo 106.3 LGT que en un párrafo dice que los gastos y las deducciones deben justificarse “de forma prioritaria mediante factura”, para añadir en el párrafo siguiente que, “sin perjuicio de lo anterior” (en nuestro ordenamiento esa expresión quiere decir “con perjuicio de lo anterior”) la factura “no constituye un medio de prueba privilegiado” respecto de la existencia de una operación “por lo que, una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar prueba sobre la realidad de las operaciones”. Considérese la evolución sobre la factura como medio de prueba: requisito legal exclusivo, justificación prioritaria, pero no un medio de prueba privilegiado, de modo que una duda fundada de la Administración invierte la carga de la prueba.

La degradación de la factura como medio de prueba (AN 26-1-21: La factura es una prueba documental insuficiente cuando su realidad es cuestionada; pero aquí se vio ratificada por la prueba testifical) ha sido la “justicia poética” al exceso de la Ley 10/1985 que, al modificar la LGT, establecía que no cabía deducción en la base o en la cuota si no venía justificada, precisamente, por factura con los requisitos reglamentarios. En este caso, la sentencia estima el recurso porque el proyecto de segregación reúne todos los requisitos de las facturas en cuanto al pago en especie al agente urbanizador por sus servicios con entrega de determinadas parcelas.

e) Finalmente la sentencia entiende que no se considera desviación procesal invocar la inexistencia del hecho imponible en la vía contenciosa (cf. art. 56 LJCA) porque era una cuestión que no se había planteado en las actuaciones de aplicación de los tributos. Sin necesidad de emplearla como réplica, debería ser suficiente señalar la extensión de la revisión en la vía económico-administrativa (cf. arts. 237 y 239 LGT) para encontrar fundamento a esa consideración de las cuestiones nuevas en vía contenciosa.

- Recordatorio de jurisprudencia. Cuando se aplica el procedimiento de verificación y procede el de comprobación limitada se produce nulidad radical y absoluta, porque la verificación es un mero control formal y no cabe requerir documentos porque sólo contrasta datos declarados y datos de otras declaraciones; la propuesta de liquidación provisional obliga al contribuyente a probar que sus ingresos son otros, lo que es una comprobación al revés (TS 1-12-21). Nulidad del procedimiento de verificación de datos cuando procedía el de comprobación limitada y se decide sobre la actividad económica, se produce la nulidad (TS 20-12-21). En la comprobación de requisitos para deducir que acabó con conformidad hubo más que examen de requisitos formales, TS ss. 22.09.14 y 30.10.14, y no procede volver a comprobar (AN 10-11-17). Iniciado el procedimiento en mayo con propuesta de liquidación fechada en junio con alegaciones en noviembre, paralizado y reanudado tres años después; no es correcto señalar en un solo documento que terminó un procedimiento por caducidad y que se reinicia otro nuevo; la reanudación no interrumpe la prescripción; se anula resolución TEAC (AN 25-5-16). La falta de firma, antefirma o denominación del cargo en la liquidación no la hace nula y sólo es anulable si causó indefensión; pero se anula por defecto de motivación sin que quepa otra porque la anterior se había anulado por igual defecto (TSJ Cataluña 26-1-12)

4) Comprobación limitada. Preclusión. Si en la primera comprobación estuvieron a disposición de la Administración todos los datos, sólo cabe nueva comprobación si aparecen hechos nuevos (AN 7-11-23)

Aunque los artículos 148.3 (cuando las actuaciones del procedimiento de inspección hubieran terminado con una liquidación provisional, el objeto de las mismas no podrá regularizarse nuevamente en un procedimiento de inspección que se inicie con posterioridad, salvo que concurra alguna de las circunstancias del artículo 101.4.a) LGT y exclusivamente en relación con los elementos de la obligación tributaria afectados por dichas circunstancias) y 101.4.a) LGT (podrán dictarse liquidaciones provisionales en el procedimiento de inspección en los siguientes supuestos: a) algún elemento de la obligación tributaria se determina en función de los correspondientes a otras obligaciones no comprobadas, regularizadas por liquidación provisional o definitiva no firme o cuando existan elementos de la obligación que no hubiera sido posible comprobar con carácter definitivo) parecen restrictivos, parece más amplio el artículo 178.3 RD 1065/2007, RAT (las actuaciones del procedimiento de inspección tendrán el carácter parcial: a) cuando no afecten a la totalidad de los elementos de la obligación tributaria en el período de comprobación; b) cuando las actuaciones se refieran al cumplimiento de los requisitos exigidos para la obtención de beneficios o incentivos fiscales, así como cuando las actuaciones tengan por objeto la comprobación del régimen tributario; c) cuando tengan por objeto una solicitud de devolución y la actuación se limite a la comprobación meramente formal, sin perjuicio de la posterior comprobación completa de la situación).

En este caso, hubo una primera comprobación limitada para decidí si procedía devolver y en ella la Administración tuvo a su disposición todos los datos necesarios para regularizar, AN s. 19.01.23, por lo que no procede, TS ss. 15.06-17, 12.03.15 y 3.02.16, nueva comprobación sobre el mismo objeto. No hay en esto discrepancia a pesar de los intentos de la Administración de rodear la ley

- Recordatorio de jurisprudencia. Interpretando el art. 140.1 LGT, los efectos preclusivos de la resolución de una comprobación limitada se extienden no sólo a los elementos tributarios sobre los que expresamente se haya pronunciado, sino también, TS s. 22.09.14, sobre cualquier otro comprobado tras el requerimiento de documentación justificativa, pero no regularizado de forma expresa. En este caso primero se requirió sobre ganancias, pero se regularizó si el inmueble era vivienda habitual, rendimientos de trabajo y de actividad, por lo que no cabe una segunda actuación por ganancia patrimonial respecto del mismo inmueble (TS 16-10-20). Realizada una comprobación limitada, art. 140 LGT, respecto de un determinado tributo y período concluida con una regularización con cuota, no cabe otra posterior por igual período y tributo para solicitar documentación distinta si no existen hechos o datos que no hubieran estado a disposición o que no se hubieran podido solicitar en la primera (TS 26-11-20)

SANCIONES

5) Tipificación. Factura. Numeración. Sanción procedente, art. 201.1 LGT, cuando se emplea un sistema distinto de numeración de los tickets, aunque no impidió la determinación de las ventas realizadas (AN 3-11-23)

La sentencia reseñada podría llamativa en su resumen que parece que debería conducir a la improcedencia de la sanción, pero la confirma porque, como TS s. 6.06.23, la sanción no tiene sólo una finalidad de reparación, sino también disuasoria y, en este caso, no fue sólo un incumplimiento, sino un cambio de sistema de forma que cualquier intervención informática, como el control del revisor de la facturación, se registra con un número correlativo, como si fuera una factura más. Como consta en las actuaciones, conocida la incidencia, no hubo dificultad en contrastar los tickets con las operaciones de verdad realizadas. Y tampoco se considera desproporcionada la sanción de un 2% del importe del conjunto de las operaciones a que se refiere la infracción.

Pero no parece difícil encontrar argumentos razonables para considerar injustificada la infracción e improcedente la sanción en este caso y desproporcionada la multa impuesta. Por una parte, es posible considerar que no existe ni siquiera antijuridicidad cuando no ocultadas las operaciones y explicado el sistema de numeración de los tickets que permite conocer no sólo las operaciones realizadas, sino también cualquier otra intervención de control o de información sobre las facturas que se pudiera producir; no existe el elemento subjetivo (la intención de incluir) de la tipificación de la infracción; y encontrar culpa, incluso en el grado mínimo de la negligencia, es tan difícil que hace razonable mantener que no se ha incumplido la norma tributaria de control fiscal, sino una instrucción de confección de los propios documentos lo que no está tipificado como infracción. Tampoco es posible razonar en contra de la presunción de buena fe (que fue legal en el artículo 33.1 Ley 1/1998) que el TS ha definido (s. 29-10-97) como creencia íntima de que se ha actuado según Derecho.

Sobre la proporcionalidad de las sanciones tributarias hay que abandonar la razón y el Derecho cuando se lee algún pronunciamiento según el que el legislador tiene una amplia libertad para fijar la sanción a su arbitrio, o sea que está legalizada la arbitrariedad que la Constitución proscribe (art. 9 CE).

- Recordatorio de jurisprudencia. Según TJUE s. 26.04.17 y 15.04.21, el principio de proporcionalidad se incumple cuando la sanción se aplica según parámetros automáticos; la sanción del art. 170 Dos LIVA se debe aplicar proporcionadamente (AN 12-5-21). Según TJUE s. 26.04.17, no hay proporcionalidad cuando no hay perjuicio económico y, según TJUE s. 20.06.13, no cabe analizar la proporcionalidad cuando a ley establece sanciones proporcionales automáticas aplicando un porcentaje fijo; pero el 50% no va más allá de su objeto que es asegurar la recaudación y perseguir el fraude, aunque la sanción del art. 191.6 LGT supera en mucho el recargo que se habría exigido no vulnera la proporcionalidad (TS 31-10-22)

6) Tipificación. Factura. Simulación. Se cometió infracción cuando, sin local ni medios cobrando en efectivo mediante cheques al portador, se emitieron facturas con datos falsos por un empresario en EOS en el IRPF y en RS en el IVA a favor de la una SL (AN 7-11-23). Hubo simulación de una actividad que no se desarrollaba y se cometió infracción, art. 201, 1 y 3 LGT, porque la empresa emitió facturas con datos falsos a favor de una sociedad (AN 8-11-23)

Las dos sentencias aquí reseñadas, aunque parecen suficientemente fundamentadas en razón y en Derecho, no deberían impedir consideraciones que matizarían tan rotunda impresión inicial. Por una parte, se puede considerar que el artículo 201.1 LGT no tipifica la infracción consistente en emitir una factura con contenido falso quien no tiene obligación de facturar porque no realiza actividad alguna sujeta a tributación. Desde luego no se ha incumplido ninguna obligación de facturación porque las reguladas se han establecido respecto de los obligados a emitir facturas (empresarios, profesionales…) o documentos justificativos. Y tampoco el artículo 201.3 LGT tipifica la infracción de quien, sin tener obligación de facturar, emite facturas con datos falsos, porque ese apartado 3 sólo califica (grave) la infracción tipificada en el apartado 1. La intromisión de las normas tributarias en el ámbito del Derecho penal (estafa) no tiene justificación jurídica ni social.

La sentencia que considera que hay simulación (art. 16 LGT) cuando se emite factura aparentando que se desarrolla una actividad que en verdad no se realiza, además de que podría incurrir en la irregularidad antes señalada aquí, desde luego parece que no acierta en la calificación, porque aparentar la realización de una actividad que no se desarrolla es un engaño “en los hechos” (que se desacredita con la prueba en contrario) lo que no tiene cada que ver con la simulación que se refiere a un acto, negocio o contrato convenido sin causa (art. 1275 Cc) o con una causa falsa existiendo otra verdadera disimulada (art. 1276 Cc) teniendo en cuenta que “causa” no es el motivo, intención o finalidad, sino el elemento esencial de los contratos (art. 1261 Cc) según las tres posibilidades legalmente definidas (art. 1274 Cc).

Se considera que, como en la simulación hay un engaño (en la absoluta la causa es inexistente; en la simulación relativa la causa aparente es falsa existiendo otra verdadera disimulada), hay una conducta punible. Pero es suficiente considerar el remedio jurídico de la simulación (anulación del negocio o contrato si no hay causa, atender a la causa verdadera disimulada) para considerar que, trasladar el concepto de ocultación al de indebida calificación, no es más que obligar a la Administración a “hacer lo que, en todo caso de comprobación de los declarado debe hacer” (art. 115 LGT).

- Recordatorio de jurisprudencia. Procede sancionar porque la simulación es incompatible con la interpretación razonable, art. 179 LGT; doctrina reiterada desde TS s. 25.03.13; la simulación pretende engañar y siempre es dolosa (TS 26-5-21). Que no quepa invocar la interpretación razonable en la simulación porque en ésta no cabe ni la culpa ni la negligencia ni el error invencible, sino sólo el dolo, no quiere decir que no se pueda invocar en otros motivos de impugnación, como prescripción, incompetencia, falta de motivación, proporcionalidad; servicios de profesionales en sociedad (TS 3-6-21). Como en TS s. 21.09.20, 15.10.20, 22.10.20 y 3.06.21, la simulación negocial, en el Cc y en el art. 16 LGT, tiende al fraude y es siempre dolosa y no admite la interpretación razonable; no es que no se pueda impugnar, es que no se puede invocar la falta de intención (TS 17-6-21, 5-7-21, 7-7-21). La simulación es siempre dolosa y no admite la exoneración por interpretación razonable: es difícil admitir que un despacho de abogados con una cualificada división de Derecho Fiscal pudiera dudar sobre la ilicitud de la interposición de sociedades personales que facturan a la sociedad titular del despacho, aunque antes hubiera podido ser una práctica común y tolerada, lo que tampoco así (TS 16-9-21). Como en TS ss. 21.07.20, 15.10.20, 22.10.20, 3.06.21, 12.01.22, la simulación excluye la interpretación razonable y determina la punibilidad. No es una responsabilidad objetiva y automática, sino la prueba de la culpabilidad (TS 3-5-22)

RECLAMACIONES

7) Resolución. Efectos. Cuando se anula una resolución que contenía una liquidación y un reconocimiento de ingresos indebidos, los efectos anulatorios afectan a todo el contenido, aunque la causa de la anulación fuera la liquidación (AN 8-11-23)

La sentencia aquí reseñada se refiere a una regularización por IVA en la que la actuación inspectora duró más de doce meses (cf. art. 150 LGT en la versión antes de la Ley 34/2015). El exceso de duración determinó la anulación de a resolución en la que no se regularizaba sólo las diferencias en la declaración-liquidación, sino también unos ingresos indebidos. La resolución sólo argumentaba la regularización por diferencias, por lo que el interesado mantenía que la anulación debería ser sólo a esa parte. No se estima así por la sentencia que considera que se anuló la calificación de ingresos indebidos porque es la consecuencia de la anulación de la liquidación.

- Recordatorio de jurisprudencia. En el debate sobre si a efectos del IRNR eran beneficios o cánones, no habiéndose pedido ni la retroacción ni nueva valoración, la insuficiencia probatoria no es un defecto formal en el procedimiento, sino un defecto sustantivo (TS 22-7-21). La extensión de la revisión, art. 237 LGT, no permite, por los principios de buena fe y proscripción del abuso del derecho, que un TEA rechace una cuestión por no planteada en la inspección; en este caso, se pedía actuar con una sociedad gestora y se debió anular la resolución y ordenar la retroacción (TS 16-12-21)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRNR

8) Seguros unit-liked. Gastos. Deducibles. Los gastos relacionados con los ingresos son deducibles tanto en los seguros unit-liked como en los seguros non unit-liked (AN 2-11-23)

La sentencia reseñada referida a una empresa de seguros que opera en Inglaterra y Gales y que comercializa seguros de vida, unit-liked o withprofety, en los que la compañía puede invertir los fondos en inversiones más arriesgadas y el tomador asume los riesgos de inversión, a partir de la posibilidad de deducir los gastos si están relacionados con los ingresos, AN s. 31.03.23, dos, considera que así debe ser no sólo en los unit-liked sino también en los non unit-liked.

- Recordatorio de jurisprudencia. No son deducibles los gastos no necesarios, ni los presumiblemente irreales, ni los no acreditados en el informe pericial. Sanción (AN 4-5-23)

IVA

9) Devolución. Improcedente. Cadena de fraude. En material informático de oficina, la empresa en España hacía adquisiciones intracomunitarias de Irlanda y revendía a Portugal, sin medios ni organización, TJUE ss. 17.10.19 y 11.11.21, improcedente deducción y devolución (AN 7-11-23). Aunque respecto del delito contra la Hacienda Pública hubo sentencia absolutoria porque no se apreció dolo en la compraventa de vehículos que no se transmitían realmente, TJUE ss. 17.10.19 y 11.11.21, en la empresa hubo negligencia y si no hubo operación real no hay derecho a deducir (AN 7-11-23)

Las sentencias reseñadas aquí se refieren a un fraude en el IVA cuya regularización fue motivo de abundante jurisprudencia que, así, pudo describir los diseños y construir la correspondiente doctrina.

- Recordatorio de jurisprudencia. Según TJUE ss. 6.07.06, 21.06.12, 6.12.12 y TS s. 14.01.13 y 28.01.13, fue procedente eliminar la deducción e imponer sanción a la empresa distribuidora de productos informáticos que introducían empresas ilocalizadas, sin personal ni organización, cobrando a los clientes, empresas polaca y griega, antes de pagar a sus proveedores, sin que en los CMR conste el sello del destinatario en la UE ni el destino coincida con el domicilio del adquirente. En medio de la trama de fraude, se debe considerar que la conocía (AN 25-5-15). La Administración no debió liquidar dando por probados indicios que la sentencia penal absolutoria consideró no probados; tampoco está probado con un claro elemento cognoscitivo, TS s. 5.05.14, la existencia de una trama para defraudar, TJUE 12.01.06, que permita excluir de la confianza a efectos de deducción (TS 13-3-17). Según TS s. 14.01.13 y TJUE s. 22.10.15 no procede deducir si se prueba, aunque sea por indicios que se conocía o se debió conocer la trama para defraudar; aquí las facturas no indicaban el medio de pago (AN 6-7-17). La trama consistía en adquisiciones intracomunitarias de móviles y equipos y, sin que conste la recepción, se transmitían mediante entregas comunitarias, deduciendo el IVA. Se debió conocer que era una práctica ajena a la habitual del comercio. No deducción y sanción porque hubo voluntad, porque no hay interpretación alternativa razonable y porque no cabe presumir buena fe (AN 22-2-18). Se trataba de sociedades creadas para poder deducir que ni compraban lo que decían entregar en Portugal ni los adquirentes tenían actividad ni los transportistas viajaron (AN 15-1-19)

(nº 966) (02/24) (diciembre 2023)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NORMAS

10) Desregulación. Contribuyente y sustituto. La Administración no puede liquidar directamente al contribuyente como sujeto pasivo en lugar del sustituto del contribuyente en los impuestos en los que, por imposición de la ley, el sustituto debe cumplir la obligación principal y las prestaciones inherentes a la misma (TS 17-11-23)

La sentencia aquí reseñada se produce en relación con el impuesto de residuos en vertederos de la Comunidad Autónoma de Extremadura en el que la empresa del vertedero es el sustituto del contribuyente y el que produce los residuos es el contribuyente. Una desregulación reglamentaria permite que el sustituto del contribuyente, que debe cumplir la obligación principal y las formales inherentes a la misma, repercuta el impuesto al contribuyente que debe soportarlo. No ocurrió así en este caso litigioso y la Administración autonómica liquidó y exigió el impuesto al contribuyente. Impugnada la liquidación por la Administración se alega que no se tuvo en cuenta la desregulación, pero la sentencia decide que la Administración no puede practicar esa liquidación al contribuyente porque el obligado es el vertedero como sustituto del contribuyente que debe cumplir la obligación principal y las inherentes.

Se recuerda que los efectos del instituto del sustituto del contribuyente son, TS s. 10.11.05: que el sustituto del contribuyente es el que debe cumplir la obligación principal y las formales inherentes a la misma, que el contribuyente queda desplazado de la relación tributaria y que así es porque se trata de una regulación legal. Los artículos 8 (materias incluidas en la reserva de ley), 35 (relación de obligados tributarios) y 36 (sujetos pasivos: contribuyente y sustituto del contribuyente) LGT regulan esa materia. Y la consecuencia de esa regulación es que, si el contribuyente no paga el impuesto que se le repercute, ello no exonera al sustituto del contribuyente de cumplir la obligación principal, material, y las formales inherentes a la misma.

No se puede acabar este comentario sin señalar la irregularidad, frecuente en la ordenación de los tributos, que entraña la habilitación reglamentaria tanto cuando se deja a la regulación reglamentaria la regulación de circunstancias, condiciones, requisitos elementos del hecho imponible o de beneficios o de elementos cuantificadores de la obligación tributaria, como cuando se deja a la concreción reglamentarias lo que se debe entender por palabras o expresiones de la ley.

- Recordatorio de jurisprudencia. La Orden HFP/816/2017 que aprueba el modelo 232 de declaración informativa de operaciones vinculadas y de operaciones y situaciones relacionadas con países y territorios calificados como paraísos fiscales se ajusta a la legalidad y respeta el principio de reserva de ley con fundamento en los arts. 29.2 y 93 LGT en relación con el art. 30.2 RD 1065/2007, RAT y arts. 18 y 19 LIS y 13.4 y 37 RIS (TS 16-3-22). El RD 1070/2002 que estableció limitaciones para la deducción por inversiones a las empresas de suministros contravino el principio de reserva de ley por aquéllas y por establecer una presunción (TS 20-1-04)

SANCIONES

11) Tipificación. Facturas. Datos falsos. En una trama familiar de facturas con datos falsos se incurre en la infracción del artículo 201.3 LGT (AN 13-11-13)

Leyendo la sentencia aquí reseñada todo parece normal. Una persona sin actividad real que tributa en el régimen de estimación objetiva singular por el IRPF y el régimen simplificado en el IVA y que factura a una sociedad y a una persona física que tributan en estimación directa, en ese proceder actúa con otras empresas que tienen vínculos familiares. La comprobación inspectora arroja la ausencia de medios de producción, la falta de domicilio afecto, un patrimonio ajeno al volumen de facturación, ausencia de gastos salvo los de financiación para la compra de un vehículo de alto precio. En esa actuación la Inspección formaliza actas, acuerda liquidaciones e impone una sanción. Ésta es el objeto de las impugnaciones hasta llegar a la sentencia que se comenta que cita las TS ss. 16.03.91 y 15.03.16 para señalar que las presunciones y los indicios pueden ser medios para probar la intención de infringir y la culpa al hacerlo.

Pero la sanción por la comisión de la infracción tipificada en el artículo 201.3 LGT (cuando la infracción consista en la expedición de facturas o documentos sustitutivos con datos falsos o falseados) podría tener un obstáculo insalvable cuando lo que se considera probado es que no existía ninguna actividad empresarial o profesional o que obligara a emitir y expedir facturas. Elaborar un documento con contenido falso o falseado podrá ser una forma de cometer una estafa, aparentando con engaño que se realiza una actividad que no se desarrolla, pero no es cometer una infracción tributaria tipificada como “el incumplimiento de las obligaciones de facturación” (como expedir, remitir, rectificar y conservar facturas, justificantes o documentos sustitutivos), porque quien no tiene obligación de emitir facturas no puede incumplir “por dejar de expedir, remitir, rectificar y conservar facturas” y, menos, por emitirlas con datos falsos o falseados.

No se puede olvidar que el artículo 170 Dos 3º LIVA tipifica como infracción repercutir improcedente en factura por quienes no son sujetos pasivos del IVA de cuotas sin que se hayan ingresado (sanción de multa proporcional del 100% de las cuotas indebidamente repercutidas con un mínimo de 300 euros por cada factura en la que se produzca la infracción). Aparte de lo peculiar de esta tipificación (al incluir como elemento de la misma no haber ingresado en el importe indebidamente repercutido, pero que no se debió ingresar en el Tesoro porque sería una exacción ilegal al no existir obligación tributaria derivada de un hecho imponible), en este caso, la Administración ha sancionado por la comisión de la infracción tipificada en el artículo 201.3 LGT y ésta, desde luego, parece que no se ha cometido por quien “no tenía obligación tributaria alguna por el IVA” en cuanto que se parte de que no realizó actividad alguna.

Esta consideración abre la duda sobre qué liquidación y con qué fundamento se pudo determinar el impuesto devengado y no ingresado que se regularizaba a partir de que no se había realizado ninguna operación sujeta al IVA.

- Recordatorio de jurisprudencia. Procedente infracción por el art. 201 ap.1 y agravada por ap. 3 LGT, porque emitió facturas por servicios que se consideraron no reales en la regularización a la empresa destinataria de la que era socio y administrador y que fue sancionada por IVA, pero no por IS; aunque en una comprobación censal fue excluido de la estimación objetiva en el IRPF y del régimen simplificado en IVA (AN 14-4-21). Para obtener la devolución de un IVA que ni siquiera se había ingresado, se aparentó una actividad emitiendo facturas a una entidad controlada por los hijos del administrador único. Art. 201 LGT: sanción (AN 18-10-21). Infracción del art. 201, 1 y 3 LGT por la emisión de facturas por quien no estaba obligado a hacerlo, TC ss. 25.06.15 y 6.07.15; el empleado se dio de alta como empresario y prestaba los mismos servicios sólo para el antes empleador a efectos de deducir gastos. Simulación de actividad (AN 24-11-21). Si no se realizaron los servicios facturados y se devolvió el importe percibido, procede sanción; no hubo caducidad ni prescripción, art. 189.3.a) 4infracción del art. 201.3 LGT por la emisión de facturas que no se corresponden con servicios reales (AN 4-5-23)

REVISIÓN

12) Nulidad. Improcedencia. Sentencia firme. Producida la firmeza del acto por sentencia confirmatoria no cabe plantear la nulidad (AN 14-11-23, dos)

Con diferentes presupuestos de hecho, pero con iguales situaciones jurídicas, las dos sentencias aquí reseñadas pueden ser una manifestación de emplear una vía inapropiada para intentar así remediar lo que no mereció remedio en sentencia firma anterior.

En ambos pronunciamientos se reitera que no cabe buscar fundamento en el artículo 212 LGT ni en el artículo 217 LGT. El primero de estos preceptos establece que las resoluciones firmes de los órganos económico-administrativos y los actos de aplicación de los tributos sobre los que hubiera recaído resolución económico-administrativa no podrán ser revisados en vía administrativa, cualquiera que sea la causa alegada, salvo en la nulidad de pleno derecho (art. 217 LGT), rectificación de errores (art. 220 LGT) y recurso extraordinario de revisión (art. 244 LGT). La Administración podrá declarar lesiva (art. 218 LGT) una resolución de un órgano económico-administrativo. Después de confirmados por sentencia firme no serán revisables ni los actos de aplicación de los tributos ni las resoluciones económico-administrativas.

La declaración de nulidad de pleno derecho (art. 217 LGT) permite revisar la los actos y las resoluciones que hayan puesto fin a la vía administrativa o que no hayan sido recurridos en plazo por los motivos que se relacionan (lesión de derechos fundamentales, órgano manifiestamente incompetente, contenido imposible, con infracción penal o como consecuencia de ésta, si se ha prescindido total y absolutamente del procedimiento establecido, adquisición de facultades o derechos sin requisitos esenciales). En ambos casos sentenciados que aquí se comentan se trataba de actos confirmados por sentencia firme y no concurrían los motivos legalmente señalados, sino que se reiteraba la pretensión y fundamentos de anteriores impugnaciones.

El recurso extraordinario de revisión (art. 244 LGT) se puede interponer contra actos firmes de la Administración tributaria y contra las resoluciones económico-administrativas cuando concurra algunas de las circunstancias que se relacionan (aparición de documentos de valor esencial anteriores al acto o resolución impugnados o de imposible aportación al dictarse; influencia esencial de documentos o testimonios declarados falsos por sentencia firme; dictado como consecuencia de prevaricación, cohecho, violencia, maquinación fraudulenta u otra conducta punible), declarada así en sentencia firme. Tampoco en los casos a que se refieren las sentencias reseñadas aquí se producía alguna de las circunstancias que la ley señala.

- Recordatorio de jurisprudencia. a) No cabe el procedimiento de nulidad contra las liquidaciones firmes del IMIVTNU porque no concurre ninguno de los motivos (TS 22-3-22). Se consistió la liquidación y se ingresó sin aplicar una reducción en el ISyD; al considerar aplicable la TJUE s. 3.09.14, porque es contrario al art. 63 TFUE y al art. 40 del Acuerdo EEE se pidió la nulidad, art. 217.1.a) LGT, pero fue inadmitida por falta de fundamento, aunque se entró en el fondo al señalar la Administración que ser residente en EEUU no es lo mismo que en EEE, y porque el TJUE no decía que la norma era contraria a Derecho, sino el TS que es un tribunal “interno”; pero los tribunales como la Administración deben comprobar si la norma a aplicar es o no contraria a Derecho y hasta la DGT ha señalado, CV 11.12.18 y 14.12.28, que a efectos de reducción la residencia puede ser en UE o fuera, del causante o del causahabiente (TS 6-4-21)

Es procedente aplicar los arts. 213.1 y 244.1 LGT, contra la resolución firme de un TEA que está siendo objeto de fiscalización judicial en un recurso contencioso si ya se han alegado en el proceso los motivos de revisión o si por la fase a que ha llegado ya no es posible invocarlos, por lo limitado del plazo de 3 meses del art. 244.5 LGT (TS 14-6-22). Que el acto no haya sido impugnado y que sea firme son requisitos del recurso y no cabe inadmitir por ese motivo; un documento obtenido a instancia del interesado, AN 18.11.19, puede ser esencial (AN 13-10-22)

b) En aplicación del art. 244 LGT es improcedente el recurso extraordinario de revisión cuando, después de una regularización tributaria con las correspondientes liquidaciones por diferencias, no se cobraron las cantidades aplazadas según auto de Juzgado de lo Mercantil posterior, porque no se considera documento esencial del que se deduce algún error en las liquidaciones (AN 19-7-22). No procede el recurso porque no existe acto firme, al estar impugnado ante el TSJ (AN 21-7-22). La anulación de la liquidación a uno no determina la practicada a otro (AN 21-7-22). Se desestima el recurso porque ni había acto firme, sino una liquidación provisional como consecuencia de un requerimiento de documentación para iniciar una comprobación limitada, ni aparecen actos esenciales sino una carta y dos correos electrónicos que no tienen nada que ver con el procedimiento (AN 13-10-22)

RECLAMACIONES

13) Representación. Requerida subsanación por deficiencia de representación de una menor de edad, no cabe inadmitir por no subsanación cuando se presentó la documentación suficiente en la AEAT y no en el TEAC (AN 28-11-23)

Algunos lectores de la reseña de la sentencia de que aquí se trata pensarían que es asunto carente de interés por ser evidente la indebida inadmisión. Otros lectores mantendrían que tiene mucho más interés del que se supone advertir del riego de considerar que la AEAT no es el Ministerio (cf. art. 5 LGT) lo que conduce no sólo a rivalidades, conflictos de competencia y la ineficiencia propia del desdoblamiento de cargos y personal, sino también a perjuicio de los administrados como en este caso.

La sentencia aquí reseñada decide a partir del artículo 16.4 Ley 41/2015, de modificación de la LECr en una impugnación de la declaración de responsabilidad tributaria a una menor por haber dificultado la recaudación (art. 42.2.a) LGT) e, invocando la TS s. 21.06.21, resuelve considerando que, del mismo modo que en el cómputo de plazo de interposición de recursos, se mantiene que hay que estar a la fecha de comunicación o toma de conocimiento por cualquier órgano de la Administración, que es una (art. 3.3 Ley 40/2015, LRJSP) y no sólo desde la notificación a la Oficina de Relaciones con los Tribunales.

Ciertamente en Derecho así debe ser, pero que haya tenido que llegar a la AN para que se resuelva pone de manifiesto que en la Administración hay ámbitos y niveles de resistencia al Derecho que no se corrigen con el rigor bastante para eliminarlos.

- Recordatorio de jurisprudencia. Extemporaneidad en el recurso de un director de la AEAT porque el tiempo se cuenta desde que se recibe la resolución en cualquier departamento y, desde luego, desde que se recibió en el de relaciones con los tribunales (AN 2-11-21)

14) R. Alzada. Nuevas pruebas. Improcedente. La Administración autonómica al recurrir al TEAC en alzada no puede incorporar como prueba documentos que debieron formar parte del expediente al tiempo de la reclamación (TS 17-11-23)

Establecen la ley (art. 235.3 LGT) que el escrito de interposición de reclamaciones económico-administrativas, salvo cuando se pueda dirigir directamente al TEAC (art. 229.6 LGT), se dirigirá al órgano que haya dictado el acto impugnable y él lo remitirá al TEA competente en el plazo de un mes junto con el expediente, en su caso electrónico, correspondiente, al que se podrá incorporar un informe. El artículo 236.1 LGT se refiere a “una vez recibido y, en su caso, completado, el expediente, se pondrá de manifiesto a los reclamantes que no hicieron alegaciones en la interposición, o habiéndolas hecho, solicitaron expresamente el trámite.

Completar el expediente aportando documentación nueva que se debió aportar antes determina la indefensión del reclamante.

- Recordatorio de jurisprudencia. El órgano que dictó el acto impugnado debe remitir el expediente completo al TEA en el plazo preclusivo establecido y no cabe la remisión espontánea de complementos (TS 27-10-23 y 2-11-23)

15) Ejecución. Plazo. Resolución que anula una sanción. El incumplimiento del plazo de un mes para ejecutar la resolución de un TEA que anula una sanción no determina la nulidad ni la anulabilidad, sino el no devengo de intereses. Vulneración clara y evidente del derecho a una buena Administración (TS 17-11-23)

La sentencia aquí reseñada aborda la consideración del incumplimiento de la Administración respecto de los plazos que la obligan desde un punto particular y desde el ámbito general de los principios y de los derechos.

a) El plazo para ejecutar las resoluciones económico administrativas es de un mes según lo dispuesto en el artículo 66.2 del RD 520/2005, RRV. Las obligaciones y deberes de la Administración se regulan, con carácter general, en el artículo 30 LGT que establece que la Administración está sujeta a los deberes establecidos por la LGT en relación con el desarrollo de los procedimientos tributarios y en el resto del ordenamiento jurídico. En este sentido no se puede olvidar que la Administración está plenamente sujeta al cumplimiento de la Constitución, de la Ley y del Derecho (art. 3 Ley 40/2015, LRSP, lo que, por otra parte, se ordena en el artículo 103 CE.

Y, a pesar de esta clara regulación y de la manifiesta diferencia con las consecuencias de los incumplimientos de los administrados, igualmente sujetos a la ley y al Derecho, la jurisprudencia (TS ss. 16.03.23, 21.09.20, 5.05.21, 6.04.22) mantiene que el incumplimiento del plazo para ejecutar las resoluciones no determina ni la nulidad de pleno derecho ni la anulabilidad.

El único efecto que admite esa doctrina es el no devengo de intereses (como en el retraso den las actuaciones inspectoras: art. 150 LGT) lo que determina la exasperación de los hacendistas -no confundir con los tributaristas- porque tienen muy claro que no es correcto decir “Hacienda somos todos” (las personas serían un elemento patrimonial de la Hacienda), porque lo correcto es decir que “la Hacienda es nuestra”. Y, porque es así, es por lo que un incumplimiento del plazo que le obliga por parte de la Administración debe determinar la responsabilidad patrimonial al menos de ella (en su patrimonio) y de sus empleados, pero no restando a la Hacienda “de todos” el ingreso de intereses de demora que son la justa compensación al tiempo en que no pudo disponer del dinero.

b) Con una consideración más amplia, la sentencia que se comenta se refiere al derecho a una buena Administración que, aunque se abrió paso con fuerza en su reciente nacimiento (con fundamento, nada menos, que en los artículos 103 y 106 CE) va perdiendo fuerza ante el privilegio del interés general que se identifica en y con la Administración, Y la consecuencia puede ser un texto como éste (TS s. 5.12.17): “aunque ha habido una vulneración clara y evidente del principio a una buena Administración en su modalidad del deber de diligencia al resolver reclamaciones y recursos en plazos razonables” que incurra en esa deficiencia no determina “per se” la nulidad de los actos producidos tardíamente. También, TS ss. 30.11.22 y 3.11.23.

- Recordatorio de jurisprudencia. Es de un mes el plazo para ejecutar una resolución que anula una sanción por razones de fondo, materiales; el exceso de tiempo no determina la nulidad, sino la no exigencia de intereses de demora (TS 16-3-23). Para ejecutar la resolución de un TEA que anula la sanción por razones de fondo, el plazo de ejecución es de un mes (TS 17-11-23). Si un TEA anula una sanción ordenando imponer otra según las pautas que señala, aplicando el art. 239.3 LGT y art. 66 RIVA, el plazo de ejecución es de 1 mes; incumplirlo no significa aplicar el art. 104.3 LGT para considerar un silencio negativo, porque la resolución exige una actuación positiva de la Administración; no se perjudica al sancionado porque la sanción anulada no es exigible, sino la posterior que se pudiera imponer y por el tiempo transcurrido corre la prescripción y, en el exceso, no cabe exigir intereses (TS 6-4-22)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

16) Deducciones. Vivienda habitual. Procedente. Cabe deducir porque fue una interpretación razonable, aunque errónea, considerar que la inversión a que se refiere el art. 68.1.2º LIRPF debería entenderse como inversión efectiva en la amortización de capital sin tener en cuenta los intereses (TS 4-12-23)

La sentencia aquí reseñada se refiere a una situación en la que se había adquirido una vivienda habitual antes de 31 de diciembre de 2012 habiendo aplicado la deducción antes de ese período. En la regulación legal, se considera como una cuenta corriente de la fiscalidad teniendo en cuenta no sólo el importe empleado para deducir, sino también en su caso, la exención por reinversión. Los preceptos reguladores, aunque complicados en su aplicación, son el artículo 68.2, la DA 18ª LIRPF y la DA 12ª RIRPF, vigentes al tiempo de los hechos. Y para una adquisición en 2015 se considera aplicable la deducción porque antes no se dedujo por un error de interpretación del artículo 68 al considerar como “inversión efectiva” la amortización del capital sin tener en cuenta los intereses.

El fundamento de la sentencia obliga a repasar conceptos generales, como el artículo12 LGT, que no se debe interpretar como la norma de interpretación exclusiva de las disposiciones y preceptos tributarios, porque se remite al artículo 3 Cc que es de aplicación general. Del mismo modo, el artículo 14 LGT se debe entender como la prohibición de la integración analógica más allá de “de lo que dice la ley” y que impide, TS s. 25.10.22, extenderla a lo no regulado expresamente.

- Recordatorio de jurisprudencia. Fue adecuado a Derecho atender a las manifestaciones de los compradores y del banco a efectos del crédito hipotecario para la reinversión en otra vivienda (AN 2-2-17)

I. SOCIEDADES

17) Gastos. Deducibles. Intereses de demora. Aunque pudiera apreciarse que no existe causa onerosa como en los préstamos son gasto deducible los intereses de demora liquidados en una regularización tributaria y en la suspensión de la ejecución de los actos (AN 29-11-23)

La sentencia aquí reseñada permite reflexionar, una vez más, sobre este asunto que ha tenido sucesivas consideraciones diferentes: impensable que fuera gasto deducible; deducibilidad como gasto; no deducibles; deducibles con alguna matización y alguna excepción.

En este caso se resolvió en vía económico-administrativa considerando que no eran deducibles los intereses de demora liquidados con motivo de un acta por el IS. Se consideraba que en los intereses liquidados por los pagos tardíos en las obligaciones tributarias (art. 26 LGT) no existía la “causa onerosa” (cf. art. 1274 Cc que señala las tres causas -onerosa, remuneratoria y de beneficencia- que pueden ser el elemento esencial -consentimiento, objeto y causa, art. 1261 Cc) de los contratos. Como se regula en el préstamo: (i) “El que recibe en préstamo dinero u otra cosa fungible, adquiere su propiedad y está obligado a devolver al acreedor otro tanto de la misma especie y calidad” (art. 1740 Cc); (ii) “Consistiendo el préstamo en dinero, pagará el deudor devolviendo una cantidad igual a la recibida con arreglo al valor legal que tuviere la moneda al tiempo de la devolución, salvo si se hubiere pactado la especie de moneda en que había de hacerse el pago, en cuyo caso, la alteración que hubiese experimentado su valor será en daño o en beneficio del prestador…” (art. 312 CdeC); (iii)“Podrá pactarse el interés del préstamo sin tasa ni limitación de ninguna especie. Se reputará interés toda prestación pactada a favor del acreedor” (art. 315 CdeC). Y se añadía la inconsistencia de que esos intereses de demora pudieran ser gasto deducible en las regularizaciones y suspensiones del IS, pero no en las del IRPF.

Esas consideraciones se deben unir a otras que se habrían podido hacer: (i) en la aplicación de los tributos los intereses de demora forman parte de la deuda tributaria: art. 58.2 a) LGT; (ii) distinguiendo entre regularizaciones (exigencia automática) y suspensiones (solicitadas); (iii) y debatiendo sobre la teoría de la Administración que mantiene (desde luego, respecto de las sanciones) la pérdida de su naturaleza individualizada (integración en la deuda) respecto de los intereses de demora cuando pasan a formar parte del “importe global” de la responsabilidad de un tercero cuando a éste se le deriva (de forma solidaria o subsidiaria: arts. 41 a 43 LGT) la deuda tributaria correspondiente del deudor principal.

Sea como sea, la sentencia que se comenta se suma a la doctrina reiterada en este tiempo (TS ss. 2.02.21, 30.03.21, 29.04.21, 5.05.21, 17.6.21, 17.09.21, 3.05.22) y estima que son gasto fiscalmente deducible en el IS los intereses liquidados en regularizaciones o exigidos en las suspensiones de ejecución de actos tributarios.

- Recordatorio de jurisprudencia. Los intereses de demora si se exigen en la liquidación o por causa de suspensión en la reclamación son gasto fiscalmente deducible por su naturaleza jurídica si cumplen el requisito de su contabilización y están relacionados con los ingresos y con la actividad: son indemnizatorios y resarcen a la Administración del retraso en percibir el ingreso (TS 8-2-21). Los intereses de demora liquidados en una comprobación tributaria son gasto deducible, TS s. 8.02.21, y están relacionados con los ingresos (TS 2-4-21). Como TS s. 8.02.21, tanto los intereses como los suspensivos cuando se concede la suspensión, son gasto deducible (TS 5-5-21). Como en TS s. 25.08.21, son gasto deducibles los intereses de demora tanto los de la liquidación como los devengados en la suspensión de los actos, son indemnizatorios para compensar el retraso y no están incluido entre los gastos que no son deducibles -art.15 LIS, art. 14 TRLIS- y están relacionados con los ingresos puesto que están conectados con la actividad; con la condición, art. 19 LIS, de su contabilización (TS 17-6-21). Los intereses de demora liquidados en las regularizaciones tributarias son gasto deducible (TS 17-9-21). Los intereses de demora tanto los liquidados en un procedimiento de comprobación como en los casos de suspensión de actos impugnados son gasto deducible (TS 17-11-21 y 18-11-21). Los intereses de demora son gasto deducible si están contabilizados, porque están relacionados con los ingresos y son indemnizatorios; con los límites del art. 20 TR LIS, ahora art. 16 LIS (TS 10-1-21). Los intereses de demora y los intereses suspensivos son gasto deducible en el IS (TS 1-12-21 y 22-12-21). Los intereses de demora y los suspensivos son gasto deducible (TS 28-4-22, 3-5-22). Son gasto deducible los intereses de demora liquidados tanto en regularizaciones tributarias, como en la suspensión de la ejecución de actos (TS 6-6-22 y 23-6-22). Son gastos deducibles los intereses de demora tanto en la liquidación por regularización como en la suspensión de ingreso (TS 6-7-22). Como TS ss. 8.02.21, 30.03.21, 29.04.21, 5.05.21, 17.06.21, 17.09.21, 6.07.22, son gastos deducibles los intereses de demora practicados con la liquidación o por la suspensión de la ejecución del acto porque están relacionados con la actividad, con los límites del art. 20 TRLIS y 16 LIS (TS 13-10-22,18-10-22). Son gasto deducible los intereses de demora tanto por liquidación de deuda, como suspensión (TS 27-10-22)

18) Canarias. Régimen Zen. Requisitos. Probado que en Canarias no existía el control y la dirección efectiva no procede aplicar el régimen especial. Sanción (AN 29-11-23)

La sentencia reseñada decide en un asunto en el que una sociedad dedicada a la representación de deportistas venía aplicando el tipo reducido del IS por el régimen especial del Registro Zen, según los artículos 28 y 31 Ley 19/1994. La actuación inspectora comprobó que la dirección de la sociedad era de un domicilio particular, que el nombrado administrador no administraba nada y que la dirección efectiva se tenía en Gijón (Asturias) y no en Canarias, AN s. 16.11.22. Los trabajadores declaran que la dirección estaba en Asturias. La facturación de la sociedad no se corresponde con actividad desarrollada en Canarias, sino a la anterior actividad como agente de la FIFA del verdadero administrador al que también factura la sociedad en una maniobra que procura desviar el beneficio a la menor tributación en Canarias. Este incumplimiento determina la exclusión del registro y del régimen especial.

Tampoco prospera la pretensión de considerar que se ha aplicado el conflicto en la aplicación de la norma tributaria regulado en el artículo 15 LGT, sin cumplir lo requisitos exigidos para esa aplicación. Así se considera porque una cosa es decir, como hace la Administración, que el proceder de la empresa es “abusivo” en Derecho, por sustentación irreal, y otra considerar que esa palabra indica que se ha aplicado un precepto referido a hechos, actos o negocios artificiosos, impropios o inusuales, exigiendo la tributación correspondiente a los hechos, actos o negocios que la Administración considera propios, naturales o usuales. No ha sido así, en este caso, sino al revés: en este caso, es el administrado el que pretende aplicar un precepto a una realidad fáctica y negocial irreal; en el conflicto es la Administración la que exige tributar por hechos, actos o negocios distintos los reales, lícitos, válidos y eficaces convenidos.

Estas circunstancias y efectos determinan que la sociedad haya sido sancionada al poder considerar como probados el elemento subjetivo de la tipificación de la infracción (intención) y la culpa (voluntad) de infringir.

- Recordatorio de jurisprudencia. Para dotar la RIC el beneficio debe ser de un establecimiento permanente en Canarias, por el ejercicio y no en una operación (TS 5-2-15). En la Ley 19/1994, el art. 27.2, referido al alcance y límites de la dotación, se aplica después del art. 27.1, referido a la reducción de la base por beneficios destinados a la RIC, o del art. 27.8, referido al aumento de la base si se incumple los requisitos (TS 20-10-15). Si no hubo actividad no se podía aplicar la RIC; y además, era sociedad patrimonial (TS 28-10-15)

IVA

19) Deducciones. Improcedente. Teoría del Conocimiento. Si el repercutido conocía o debía haber conocido que el sujeto pasivo no iba a ingresar el impuesto no puede deducir el IVA soportado (AN 27-11-23)

La Teoría del Conocimiento es una construcción argumental tomada de la doctrina del TJUE (ss. 6.07.06, 6.12.12, 16.10.19, que mantiene que no es deducible el IVA soportado por un comprador cuando sabía o debía haber sabido que quien repercutió no iba a ingresar ese importe. En el asunto de que trata la sentencia aquí reseñada se trataba de una empresa que cambió su objeto social para incluir la actividad de promoción inmobiliaria y que vendía inmuebles, hipotecados por préstamos bancarios, obligando a incluir en la escritura la cláusula de tutela del IVA, pero liberando luego los cheques de garantía. Y se niega la deducción del IVA soportado al comprador porque conocía o podía haber conocido la insolvencia del vendedor de los inmuebles.

Parece que no se puede admitir en Derecho esa teoría si no se trata de incluir a quien entrega y quien recibe en una trama para defraudar. Esa indiscutible posibilidad no puede extender su tratamiento a todos los casos en los que quien repercute no ingresa ni tiene voluntad o posibilidad de ingresar el IVA repercutido.

- Recordatorio de jurisprudencia. La absolución en el proceso penal no impide que se pueda anular la deducción porque hubo trama de fraude y se conocía, TS s. 14.01.13 y TJUE ss. 12.10.15 y 4.06.20: se pagaba por anticipado, no había transporte, no había adquisición intracomunitaria de motocicletas y había entrega no sujeta que impedía la deducción (AN 26-4-21 y 28-4-21)

(nº 968) (sexta época; 03/24) (diciembre 2023)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

PRINCIPIOS

20) Regularización íntegra. Aplicable. Devolución. Cuando se regulariza la deducción de cuotas indebidamente soportadas, la Administración debe comprobar si se dan los requisitos para la devolución (TS 11-12-23)

Como en TS ss. 26.05.21, 22.04.21, 10.10.19, 17.10.19, cuando en una comprobación tributaria la Administración regulariza una deducción del IVA indebidamente repercutido, está obligada a analizar si se dan los requisitos para la correspondiente devolución de las cuotas indebidamente soportadas.

Se podría considerar que esa situación y ese obligado proceder de la Administración son indiscutida en su realidad aquélla y reiterados en los pronunciamientos sobre éste, pero lo que hace interesante la sentencia aquí reseñada es advertir de que la Administración no sólo continúa actuando mal, por omisión, sino también que mantiene los recursos contra tan reiterada y clara doctrina.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si se adquiere un bien pro indiviso constituyéndose una comunidad con actividad y el vendedor repercutió a un comunero por su parte, es la comunidad la que tiene derecho a deducir, pero el comunero tiene derecho a resarcimiento. La Inspección debió declarar indebida la repercusión y negar la devolución por haberse deducido el IVA soportado. Lo que no puede es exigir lo deducido y no acordar la devolución (TS 12-9-13, 18-9-13). Como dice TS s. 18.09.13, para unificación de doctrina, y TS s. 3.04.08, la Administración no puede cobrar cuotas de IVA indebidamente deducidas, pero soportadas, y además intereses de demora, con independencia de la tributación por ITP, porque es totalmente injusto y supone una injusticia por doble tributación que sólo puede ser reparada si se consigue la devolución del IVA (TS 22-1-14). Cuando se produce una comprobación, TS ss. 5.11.12 y 19.01.12, la Inspección debe regularizar todos los elementos de la obligación y no sólo los desfavorables al inspeccionado (TS 31-3-14). La Inspección debió regularizar completamente y no negando la deducción, exigiendo el importe y no acordando la devolución; es una actuación de doble cara que siempre es favorable a la Administración mientras que el contribuyente debe soportar esa situación y la exigencia del ITP autonómico (TS 7-10-15). En la regularización de cuotas no ingresadas se debe actuar de forma integral, incluyendo también las cuotas ingresadas y que a su vez son deducibles (TS 3-2-16). Procedente ajuste de valoraciones contabilizadas en sociedad en país con alta inflación sin necesidad de que exista hiperinflación -durante 3años- porque así lo exige el art. 34.2 CdeC, según TS s. 6.11.14. Pero se exige la íntegra regularización, TS s. 26.01.12, permitiendo la compensación de pérdidas comprobadas (TS 22-11-17). En la regularización por el IVA deducido por servicios facturados inexistentes y repercutido por empresa en régimen simplificado, además de regularizar por la deducción la Inspección debe analizar si procede la devolución de las cuotas soportadas; contra el abogado del Estado, la posible práctica abusiva no se corrige no devolviendo, sino con sanciones (TS 17-10-19). El principio se regularización íntegra se aplica también si se considera inexistente un servicio o que un préstamo fue una liberalidad, en operaciones vinculadas o intergrupo, como si fueran terceros en los que se hubiera producido una mayor tributación; la Administración debe regularizar de forma completa, acordar la devolución y evitar el enriquecimiento injusto (TS 13-11-19). Si en un procedimiento de inspección la Administración regulariza a quien dedujo cuotas de IVA indebidamente repercutido, se debió analizar los requisitos para la devolución de cuotas soportadas, porque así lo permite el art. 129 RAT que permite la rectificación de autoliquidaciones o pedir la devolución. Retroacción (TS 2-10-20).Habiendo negado la AEAT la deducción de determinadas cuotas del IVA por no responder a servicios reales, la Administración, art. 14 RD 520/2005, debe efectuar actuaciones de comprobación para determinar si hay derecho a la devolución del importe de las cuotas indebidamente repercutidas (TS 26-5-21)Habiendo negado la AEAT la deducción de determinadas cuotas del IVA por no responder a servicios reales, la Administración, art. 14 RD 520/2005, debe efectuar actuaciones de comprobación para determinar si hay derecho a la devolución del importe de las cuotas indebidamente repercutidas (TS 26-5-21).En actuación inspectora, si se comprueba que se dedujo un IVA indebidamente repercutido y soportado, art. 14.2 c) RD 520/2005, RRV, se debe comprobar para ver si procede la devolución (TS 10-2-23)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

21) Ganancias. No justificadas. Bienes en el extranjero. Allanamiento. Después de planteado el recurso, el Abogado de Estado, se allana, porque se ha probado que el bien en el extranjero se había adquirido antes del plazo de prescripción del derecho a liquidar de la Administración (AN 5-12-23)

Fue un terrible atentado contra el Estado de Derecho aquella sucesión de disposiciones que se fueron produciendo para hacer tributar los bienes y derechos en el extranjero. Todo empezó con el RD-L 12/2012 de 30 de marzo, que aprobó la declaración especial en su DAd 1ª que fue anulada en sus cinco primeros apartados por sentencia de 8 de junio de 2017. La Ley 7/2012 de 29 de octubre, reguló la obligación de suministrar esa información mediante la DA 18ª LGT y modificó los artículos 39 LIRPF y 134 TR LIS estableciendo, en el IRPF, que se considerarían ganancias de patrimonio no justificadas y que se integrarían en la base liquidable general del período más antiguo, entre los no prescritos, susceptible de regularización, la tenencia, declaración, adquisición de bienes o derechos, respecto de los que no se hubiera cumplido en el plazo establecido al efecto la obligación de información a que se refiere la DAd 18ª LGT; y se añadía que esto no se aplicaría cuando el contribuyente acredite que la titularidad de los bienes o derechos corresponde a rentas declaradas o bien con rentas obtenidas en períodos impositivos respecto de los cuales no tuviese la condición de contribuyente por el IRPF. Y con semejante regulación se modificó el IS. La Ley 7/2012 también reguló (DAd 1ª) el régimen sancionador en ganancias patrimoniales no justificadas (IRPF) y presunción de obtención de rentas (IS) con tan grave redacción que decía que “la aplicación de lo dispuesto en los artículos 39.2 LIRPF y 134.6 TR LIS” determinará la comisión de infracción tributaria que tendrá la consideración de muy grave y que se sancionaría con multa del 150% del importe de la base de la sanción (nótese: aplicar la ley determina una infracción muy grave). Y se completaba el marco normativo con la LO 7/2012, de 27 de diciembre, que en su DAd Única que regulaba los efectos penales de la declaración especial.

La TJUE s. 27.01.22 declara que el Reino de España infringió el art. 63 TFUE y el art. 40 del Acuerdo EEE al regular las consecuencias del incumplimiento de presentar en plazo la declaración modelo 720 de bienes en el extranjero (TS 29-4-22, 11-5-22, 12-5-22). La Ley 5/2022, de 3 de marzo, dio nueva redacción a la DAª 18ª LGT y también al artículo 39 LIRPF, del que desapareció el apartado 2, y el artículo 121 LIS, del que desapareció el contenido del apartado 6 pasando a tener el del anterior apartado 7. Ha pasado mucho tiempo desde el desastre jurídico, pero puede tener interés recordar algunos pronunciamientos de los tribunales judiciales y administrativos.

- Recordatorio de jurisprudencia. a) Si se presentó extemporáneamente declaración complementaria por ganancias originadas por la declaración de bienes en el extranjero y después se pidió rectificar la autoliquidación por ser contraria al Dº Comunitario y a los principios constitucionales, fue procedente desestimar la rectificación y liquidar como ganancias injustificadas al no constar ni el origen de esas rentas ni la presentación de la declaración modelo 720 (AN 7-2-18). No es justificación decir que se trataba de ahorros guardados en el domicilio; en cambio está justificado el movimiento de cheques identificados y efectivo (AN 3-10-18)

b) Se estima el recurso de casación, se anula la sentencia de instancia y se acuerda la retroacción al haberse producido la TJUE s. 27.01.22 que declara que el Reino de España infringió el art. 63 TFUE y el art. 40 del Acuerdo EEE al regular las consecuencias del incumplimiento de presentar en plazo la declaración modelo 720 de bienes en el extranjero (TS 29-4-22, 11-5-22, 12-5-22). Allanamiento del Abogado del Estado cuando se ha probado que la ganancia injustificada derivada de la información del modelo 720 se había producido en un período prescrito (AN 7-12-22)

c) Aplicando la TJUE s. 27.01.22, se considera adecuados a la norma comunitaria: pedir información de bienes y derechos en el extranjero y considerar ganancia injustificada, art. 39.2 LIRPF, no acreditar incumpliendo un requerimiento de información, admitiendo la prueba en contrario; pero es contrario a la libertad de movimiento de capitales no computar la prescripción; en este caso, se invoca la prescripción, pero la acreditación es sólo un listado de fechas y saldos; rectificación de autoliquidación, procede la retroacción para que la oficina de gestión de plazo para acreditar (TEAC 21-3-22, dos, y 23-3-22). El art. 39 LIRPF no permite gravar como renta el valor de los bienes en el extranjero no declarados en plazo cuando se acredita que su adquisición se financió con rentas obtenidas en un período respecto del que, al tiempo de presentar la autoliquidación complementaria ya había prescrito el derecho a determinar la obligación tributaria (TEAC 12-5-22, dos). La aplicación del art. 39.2 LIRPF, determina la calificación, “en todo caso”, de ganancias patrimoniales sin justificación, salvo que se pruebe que proceden de rentas obtenidas en períodos con “prescripción consumada”; la calificación no se altera aunque posteriormente se acredite la procedencia (TEAC 12-5-22, dos). En las diferencias patrimoniales por mayor valor no constituye renta la no realizada, sino que proviene del mayor valor de los bienes y derechos que ya se tenían en períodos prescritos (TEAC 12-5-22, dos)

I. SOCIEDADES

22) RE. Reestructuración de empresas. Ausencia de motivo económico. La fusión por absorción de dos sociedades sólo tuvo como motivo la compensación de las pérdidas de una de las sociedades absorbidas (AN 7-12-23)

Aplicando el artículo 96.2 TR LIS (actual art. 89 LIS), la sentencia aquí reseñada confirma la resolución del TEAC que consideró improcedente el régimen especial de reestructuración de empresas, porque las sociedades implicadas ya habían eliminado que podría aconsejar la fusión mediante las transmisiones de activos entre ellas, de modo que la fusión pro absorción sólo tiene como motivo poder compensar las pérdidas de una de las sociedades absorbidas. La resolución desecha la alegación de que por la Administración no se sancionó y también que sea procedente aplicar el principio de regularización íntegra considerando que se ha producido una liquidación de la sociedad con pérdidas, porque, precisamente, se trata de una fusión sin liquidación.

Aunque parece que se ha reducido la litigiosidad sobre el motivo económico válido de la reestructuración empresarial, no faltan pronunciamientos que permiten recordar la deficiencia esencial del precepto desde la primera incorporación al texto de la LIS. Si se lee con atención el texto no modificado en tantos se puede comprobar que la referencia general (no se aplica el régimen especial cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal) no es coherente con la concreción (en particular, no se aplica el régimen cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal). Danto un salto del fraude y la evasión a la falta de motivo económico válido se aterriza en la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

Desde luego, conseguir una ventaja fiscal no es fraude (empleo de medios fraudulentos que impiden o dificultan conocer el incumplimiento fiscal) ni evasión (evitar la tributación procedente mediante operaciones o prácticas ilícitas en fraude a la ley, en fraude de ley, en abuso del derecho). La falta de un motivo económico válido puede hacer que una operación se califique como innecesaria, pero no supone que la operación sea simulada, ni inválida ni ilícita, porque no es nada de eso procurar una ventaja fiscal. El escándalo fiscal del “conflicto en la aplicación de la norma tributaria” (art. 15 LGT) es que hace tributar por una operación distinta a la real, lícita y válida convenida con sólo fundamento de que se tributa más y que la Administración considera que esa operación es inusual, impropia o artificiosa. Y no es menor escándalo decir que “procurar la obtención de una ventaja fiscal” es fraude o evasión.

- Recordatorio de jurisprudencia. a) Gastos financieros de un préstamo participativo; aunque el TEAC desestimó, el TS consideró que existía motivo económico válido porque se racionalizó la estructura, se trasladó el endeudamiento a las filiales en proporción a sus activos y se mejoró la rentabilidad financiera: la única finalidad fue distribuir la carga financiera entre las sociedades operativas del grupo (AN 30-4-21). No es aplicable la cláusula antiabuso, art. 96.2 TRLIS; sobre motivo económico válido, TS s. 23.11.16; lo hubo en la escisión para salvaguardar el patrimonio personal de los avatares del desarrollo de la actividad empresarial, como se comprobó ex ante, al manifestar la intención y ex post al ver lo que ha ocurrido (AN 5-5-21). Según TS s. 23.11.16, puede ser motivo válido separar el patrimonio para limitar riesgos de las distintas actividades, industrial y de promoción; existía rama independiente y actividad porque participaba activamente en la gestión de la Junta de Compensación y contaba con medios para la actividad de promoción (AN 15-7-21). Como TSJ Cataluña s. 11.03.20 las sociedades no eran viables y era necesario ampliar el capital para serlo como explican los informes periciales (AN 21-10-21)

b) La venta para dotar a la vendedora de base imponible para compensar bases imponibles negativas no fue simulación ni tampoco fraude de ley porque no se defraudó ninguna norma, pero carecía de motivo económico válido, era una operación artificiosa porque no era económicamente necesaria; los gastos de la recurrente en la compra no son deducibles porque se realizaron sin causa onerosa y sin relación con los ingresos, eran gastos a título oneroso, contra el art. 74.2 TRLIS (AN 9-3-20). Conforme al art. 11.1.a) Directiva 90/434(CEE y el art. 96 TR LIS, cuando se haya comunicado la opción por el régimen especial de fusión, escisión y canje, la presentación de la autoliquidación por la sociedad escindida no es una condición para la aplicación del régimen, pero si no la presenta hay posibilidad la imposición de sanción cuando en la comprobación la Administración no aprecie motivos económicos válidos. La sociedad sabía que no reunía los requisitos para aplicar el régimen lo que se pondría de manifiesto con la autoliquidación que no presentó. Sanción (TS 25-2-21). Carece de justificación la fusión por absorción de sociedad bajo control -el administrador era titular del 78,76% de una y socio del 100% de capital de otra-, inactiva y sin empleados, con igual domicilio y siendo el fin de la operación adquirir las bases negativas de la absorbida; no se trata de un asunto de prueba vedado a la casación, sino un “factum” inamovible; innecesario el conflicto en la aplicación de norma tributaria; sanción no por faltar el motivo válido, sino por la conducta culpable (TS 31-3-21). Se comprobó que la sociedad absorbida no tenía actividad y la absorbente explotaba un sex-shop y arrendaba dos inmuebles; ni hubo simplificación administrativa ni mejoras de gestión (AN 21-10-21). En la escisión de rama de actividad, art. 97.2.a) LIS/95, la misma debe existir en el transmitente, TS s. 20.07.14, y no es motivo económico válido la distribución del patrimonio entre grupos familiares escriturando una separación de socios (AN 21-10-21). No había motivo válido cuando el administrador único fue a la ampliación de capital aportando participaciones, para así no tributar por las ganancias realizadas (AN 27-10-21). No es motivo económico válido porque no era reestructuración aportar un inmueble, que nates había sido un hotel, y no un negocio en funcionamiento (AN 27-10-21). No se aplica el régimen a la compensación de bases negativas de la sociedad absorbida propietaria de dos inmuebles y sin actividad y en la adquisición de participaciones a través de no residente no se acreditó que el vendedor incluyó en su autoliquidación por el IRPF la ganancia (AN 22-11-21)

IRNR

23) Retención. Discriminación. Fondo de inversión. EEUU. Procede la devolución de la retención por dividendos percibidos de sociedad española por un fondo de EEUU (AN 5-12-23)

Siguiendo la abundante y reiterada doctrina del TS, la sentencia aquí reseñada considera que hubo discriminación, que existía comparabilidad en la regulación nacional de los fondos de inversión, que no se ha probado la neutralización del impuesto pagado y que el convenio con EEUU ofrece garantías suficientes para obtener la información necesaria para resolver. Para poder enlazar con lo que será una continuidad de doctrina parece conveniente reseñar algunas sentencias recientes sobre la misma materia.

- Recordatorio de jurisprudencia. Como en AN s. 7.02.19, son prueba suficiente de la retención los certificados expedidos por el banco custodio global (AN 1-3-23). Como en las dos AN ss. 12.09.22, procede la devolución con intereses de demora, TS s. 5.06.18, por el exceso de retención en los dividendos percibidos de sociedades por Institución de Inversión Colectiva de EE UU respecto de la retención que se practica a las entidades residentes, porque se dan los requisitos de comparabilidad de regímenes y no neutralización impositiva y, TS ss. 28.05.20 es contraria al art. 63 TFUE (AN 4-5-23). Excesiva retención del 15% en el reparto de dividendos en fondos de inversión libres USA porque para residentes la retención es el 1% (TS 22-5-23). Como en AN 3.05.22, se considera prueba suficiente de retenciones las certificaciones emitidas por el banco que proporciona una relación de receptores (AN 17-5-23). Se debe devolver con intereses el exceso de retención a una institución de inversión colectiva de EEUU por dividendos percibidos de sociedades españolas; la Administración debía probar que eran comparables los tratamientos tributarios; devolución, TS s. 13.11.10, con intereses, TS s. 5.06.18, de demora (AN 7-2-23, 8-2-23, 13-2-23, 22-2-23 dos, 28-2-23, dos, 3-5-23, 31-5-23). Como TS s. 28.05.20, 5.06.18 y 5.12.18, a las IIC no residentes no se les permite recuperar, como se permite a los residentes, la diferencia entre el 1% y el 15% del Convenio con EEUU y eso es contrario al art. 65 TFUE y a TJUE s. 10.05.12; devolución procedente (AN 10 y 12-7-23). La retención por los dividendos de sociedades en España percibidos por fondos de inversión no residentes es contraria al convenio con EEUU y al artículo 63 TFUE, TJUE 10.05.12 y TS s. 28.05.20, 5.06.18 y 5.12.18 (AN 4-7-23). Aunque las TS ss. 5.04.23 y 11.04.23 se refieren a fondos libres, considera la AN s. 22.05.23, que son aplicables a fondos comparables en EEUU y que procede la devolución de la diferencia entre el 1% y el 15%, con intereses (AN 18-9-23). Como AN ss. 10.03.22, 23.06.23 procede la devolución de las retenciones sobre los dividendos percibidos de sociedades españolas por un fondo de inversión libre no residente por existir discriminación, TS s. 28.05.20 y por ser contrario, TJUE s. 10.05.12, al art. 63 TFUE (AN 5-10-23). Procede la devolución de la retención por dividendos percibidos de una sociedad española por un fondo de inversión de EEUU, TS 13.11.19 y 14.11.19, porque fue suficiente la prueba de comparabilidad, de retenciones y de no neutralización (AN 26-10-23. La retención en los dividendos de sociedad española percibidos por un fono de inversión de EEUU es contraria al art. 63 TFUE, cumplidos los requisitos de comparabilidad y el de no neutralización del impuesto porque es “de orientaciones” el documento que opone la Administración (AN 26-10-23, dos). En un fondo mutual, tipo trust, en EEUU, que actúa como IIC, como en AN s. 6.10.23, probada la comparabilidad, corresponde a la Administración probar si hubo neutralización fiscal cuando mantiene su existencia para negar la devolución de la retención sobre los dividendos percibidos por el fondo y distribuidos por una sociedad española (AN 10-11-23). La retención a un fondo de EEUU por los dividendos percibidos de sociedad española es contraria al art. 63.1. TFUE (AN 3-11-23). Para la devolución de la retención a un fondo de EEUU en la percepción de dividendos de sociedad española no hay que probar que los partícipes no tributaron (AN 3-11-23). Acreditada la comparabilidad, en cuanto que la prueba de no neutralización corresponde a la Administración, procede, TS s. 23-6-23, la devolución de la retención al fondo EEUU que la soportó al percibir dividendos de una sociedad española (AN 3-11-23)

IVA

24) Base imponible. Subvención no sujeta. A empresa municipal de aguas. La transferencia presupuestaria de la entidad local a la empresa municipal de aguas no es subvención directamente vinculada al precio (AN 7-12-23)

La sentencia aquí reseñada hace un conveniente repaso de la evolución de leyes reguladoras (Ley 28/2014, Ley 9/2017) y de jurisprudencia (TS ss. 27.02.12 y16.05.11 y 30.01.23), y concluyendo que la transferencia presupuestaria a la empresa municipal de agua ni es contraprestación de un servicio prestado por ella al ente local ni está vinculada a un precio. Sin necesidad de volver a lo que fueron propuestas y modificaciones legales en 1998, parece conveniente traer aquí la reseñad de sentencias recientes.

- Recordatorio de jurisprudencia. En aplicación del art. 78 Dos 3º y del art. 73 de la Directiva del IVA, las subvenciones por la realización de programas de información y de promoción de productos agrícolas en el mercado interior y en terceros países, percibidas de organizaciones proponentes de tales programas en el marco del Rgto. (CE) nº 3/2008, del Consejo, de 17 de diciembre de 2007, no se deben considerar subvenciones vinculadas directamente al precio y no se incluyen en la base imponible (TS 30-1-23). La subvención del Ayuntamiento socio a la sociedad de transporte urbano en tranvía mediante concesión de servicio público en gestión indirecta no está sujeta porque no produce distorsión del mercado (AN 22-2-23). No integran la base imponible las subvenciones para financiar la gestión directa de servicios públicos, transporte por tranvía, sin distorsionar la competencia (AN 19-4-23). No están sujetas al IVA las subvenciones a sociedad municipal para la financiación de la gestión directa de servicios públicos, depuración de agua (AN 19-4-23). Las subvenciones a entidades de gestión del servicio público de radio y televisión, no integran la base imponible porque ni hay contrapartida directa ni distorsión significativa de la competencia (AN 4-5-23). Las transferencias de financiación, de explotación o de capital no son contraprestación y no forman parte de la base imponible (AN 20-9-23)

25) Tipo. General. Repercusión. Rectificación. La remodelación de un colegio, una residencia de religiosas y una iglesia tributa al tipo general y fue procedente la rectificación de la repercusión (AN 7-12-23)

La sentencia aquí reseñada se refiere a la remodelación de un inmueble dedicado, redondeando, en su 45% a centro educativo, 43% residencia de religiosas y 11% a iglesia con entrada diferenciada, en la que el constructor repercutió el tipo reducido (art. 91 Uno 3º LIVA) viendo regularizada su tributación por la Inspección que liquidó aplicando el tipo general. La titular del inmueble reclamó, recurrió en alzada y recurre en vía contenciosa tanto la rectificación de repercusión que le hizo el contratista, como la aplicación del tipo general y, que no se hubiese aplicado, dos tipos por distintas prestaciones.

a) En cuanto al tipo aplicable, considera la sentencia que no se remodeló una residencia porque no lo es el colegio y tampoco la iglesia que tiene una entrada separada. Sí se considera residencia la de las religiosas y en ella se incluye el oratorio que, a diferencia de la iglesia abierta al público, tiene como finalidad la espiritualidad de las residentes. No procede aplicar el tipo reducido del artículo 91 Uno 3 LIVA para ejecuciones de obra para la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas destinadas principalmente a viviendas, porque no se cumple el requisito de que al menos el 50% de la superficie construida se destine a vivienda.

b) La sentencia que se comenta tampoco considera aplicable dos tipos de gravamen aplicando el artículo 79 Dos LIVA, para cuando en una misma operación y por precio único se entreguen bienes o se presten servicios de diversa naturaleza, incluso en los supuestos de transmisión de todo un patrimonio empresarial, en cuyo caso la base imponible de cada bien o servicio se determinará en proporción al valor de mercado de todos, porque ese precepto se refiere a la base imponible y no al tipo de gravamen. Por otra parte, no se trata de diversas partes entregadas, sino de un solo servicio y un solo contrato.

c) Y la sentencia considera procedente la rectificación de las cuotas repercutidas (art. 89 LIVA) producida por la empresa constructora a la congregación contratante de la obra porque la regularización de la situación tributaria de la constructora se formalizó en acta de conformidad y sin sanción y porque, en estas circunstancias, es indiferente que el destinatario sea o no empresario.

No obstante estas consideraciones, no parece poco razonable considerar que se podían haber aplicado dos tipos de gravamen porque, aunque el artículo 79 regula la base imponible, es evidente que la misma justificación tiene la desagregación de partes o prestaciones a efectos de valoración o cuantificación de la base imponible que hacerlo así para el tipo de gravamen aplicable. Y aún se podría decir que esto es lo más razonable.

- Recordatorio de jurisprudencia. En el IVPEE la base imponible es el importe total que percibe el sujeto pasivo por la producción de energía y la incorporación al sistema eléctrico (TS 10-5-23, dos). Forma parte de la base imponible del IVPEE la “prima” o retribución específica percibida por los productores por razón de la tecnología aplicada (TS 16-10-23, 17-10-23,27-10-23)

26) Deducciones. Sectores diferenciados. Universidad. Siendo sectores diferenciados la enseñanza y la investigación no fue procedente la prorrata (TS 15-12-23)

El asunto al que se refiere la sentencia aquí reseñada hace algún tiempo que tiene un tratamiento de tributación estable. Quizá por este motivo se puede comprender la rigurosa corrección a la actuación de la Administración calificando como improcedente aplicar el “atajo” de la prorrata cuando procede la aplicación del artículo 101 LIVA que regula la deducción en los sectores diferenciados.

Ciertamente se trata de un asunto complejo desde su origen. Por una parte, el artículo 9 LIVA, que regula las operaciones asimiladas a las entregas de bienes, es el precepto en el que se regula “A los efectos de esta ley se considerarán sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional”. Y, a partir de ese párrafo, que ni siquiera merece un número o una letra, se regulan los distintos casos de sectores diferenciados: a) cuando las actividades y los regímenes sean distintos; b) las actividades acogidas a los regímenes especiales simplificado, de la agricultura, de oro de inversión o de recargo de equivalencia; las operaciones de arrendamiento financiero de la Ley 10/2014; d) las operaciones de cesión de créditos y préstamos, salvo n el contrato de “factoring”. Pero respecto del primero de estos casos es obligado concretar es que es distinto y diferenciado y que es principal y accesorio.

Y, así, se señala que: (1) son “actividades distintas” las que tienen asignado grupos diferentes de la CNAE, sin que se repute distinta la “actividad accesoria a otra principal” (principal es la actividad en la que se hubiese realizado mayor volumen de operaciones durante el año inmediatamente anterior; la actividad accesoria seguirá el mismo régimen tributario que la principal), entendiendo que es actividad accesoria la que: (1.1) en el año precedente su volumen de operaciones no excediera del 15% del de la principal (si el año anterior no se hubiese realizados una actividad accesoria, para el año en curso a efectos del % será el que resulte de previsiones razonables del sujeto pasivo, con la correspondiente regularización si el porcentaje real excediere del límite indicado); y, además, (1.2) contribuya a su realización; y (2) son “regímenes de deducción distintos” si los porcentajes de deducción, según el artículo 104 LGT, de las actividades distintas respecto de la principal difieren en más de 50 punto porcentuales.

Constituye un sector diferenciado la actividad principal con las actividades accesorias a la misma y las actividades económicas distintas, cuyos porcentajes de deducción no difieran en más de 50 puntos porcentuales. Las actividades distintas de la principal cuyos porcentajes de deducción difieran en más de 50 puntos porcentuales con el porcentaje de ésta constituyen otro sector diferenciado.

Las deducciones en los sectores diferenciados se regulan en el artículo 101 LIVA que se aplica en cada uno de ellos separadamente. Para las adquisiciones de bienes y servicios para su utilización en común en varios sectores diferenciados se aplica la regla de prorrata según lo dispuesto en el artículo 104, apartados 2 a 6, LIVA. El artículo 101 Dos LIVA regula una deducción común a los sectores diferenciados según el artículo 9.1º.c) a´) (autoconsumo por cambio de afectación de un sector a otro diferenciado) cuando así lo autorice la Administración con los requisitos establecidos en el artículo 28.2º RIVA. La autorización no surtirá efectos en el año en que el montante total de cuotas deducibles por el régimen común exceda del 20% al que resultaría de aplicar con independencia el régimen de deducciones de cada sector diferenciado. La autorización continuará vigente durante los años sucesivos en tanto no sea revocada o renuncie a ella el sujeto pasivo. Se trata de un régimen de concesión más misteriosa que discrecional, al que respetuosamente es infrecuente cualquier referencia en sentencia o resolución.

En todo caso, la sentencia que aquí se comenta pone de manifiesto cómo la Administración se resiste hasta la vía contenciosa a asumir lo que parece doctrina reiterada y pacífica de los tribunales.

- Recordatorio de jurisprudencia. La deducción al 100% para la actividad de investigación de universidades exige que produzca bienes o servicios a entregar o prestar en el mercado mediante contraprestación; en caso de comercialización parcial se aplica la prorrata; la investigación para la actividad de enseñanza no está sujeta (AN 5-10-22). La Universidad mantenía que podía deducir el 100% del IVA soportado por las adquisiciones para la investigación docente general, declaró con error aplicando un porcentaje de prorrata y lo rectificó en una declaración-liquidación indicando por error “deducción de cuotas de períodos anteriores”, cuando se trataba de pedir una “menor deducción”; pero no procedía mayor deducción, salvo la acordada para bienes de inversión, porque no se traba de adquisiciones destinadas exclusivamente a operaciones gravadas (AN 15-2-21). Las TS ss. 22.11.16, 16.02.16, 4.07.16, 22.11.16, señalan que hay que analizar cada caso, porque lo adquirido para la enseñanza no es deducible y sí lo es lo adquirido para la investigación básica o aplicada; la Universidad mantiene que todo era deducible, la Administración hace un análisis detallado y prueba que no todas las adquisiciones permitían deducir (AN 26-5-21)

ITPyAJD

27) TO. No sujeción. Canon en la concesión sobre el dominio público radioeléctrico. No cabe gravar por el ITP, Transmisiones Onerosas, cuando se exige el canon por concesión sobre el dominio público radioeléctrico (TS 11-12-23)

La sentencia aquí reseñada afecta al artículo 7 del TR del ITPyAJD que regula el hecho imponible y la no sujeción a la modalidad “Transmisiones patrimoniales” en el ITPyAJD y encuentra fundamento en la Directiva 2002/20/CE en cuanto que, a efectos de su artículo 13, el impuesto constituye un “canon” cuando grava la constitución de una concesión sobre el domino público radioeléctrico, al estar vinculado su hecho imponible a la concesión de los derechos de usos de radiofrecuencia. El artículo 13 se opone al impuesto cuando esos derechos se sujetan además a una tasa por reserva de dominio público radioeléctrico, al no cumplir en su conjunto los requisitos establecidos en dicho artículo, en particular el relativo al “carácter proporcionado” del importe percibido como contrapartida del derecho de suso de las radiofrecuencias.

- Recordatorio de jurisprudencia. A efectos del art. 13 de la Directiva 2020/20/CE del Parlamento y del Consejo, sobre autorización de redes y servicios de concesiones electrónicas, el ITPyAJD, en la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, tiene el carácter de “canon” cuando grava la constitución de una concesión de dominio público radioeléctrico al estar vinculado a la concesión de derechos de uso de radiofrecuencia (TS 21-1-22, 27-1-22 tres, 31-1-22, dos; votos particulares). No se incluye en la base imponible el importe de la tasa por concesión administrativa del dominio público radioeléctrico (TS 14-6-22, tres)

I. ESPECIALES

28) I. Valor de la producción de la energía eléctrica. Base imponible. Como TS ss. 10.05.23, dos, en los productores de energía eléctrica a partir de fuentes de energías renovables, cogeneración de alta eficiencia y residuos, forma parte de la base imponible la “prima” o retribución específica percibida por razón de la tecnología aplicada denominada retribución a la inversión y a la operación (TS 11-12-23)

La sentencia aquí reseñada reitera el criterio mantenido en otros pronunciamientos, TJUE ss. 18.01.17 y 3.03.21, y confirman la diferencia fisca que existe entre precio o coste y contraprestación o retribución.

- Recordatorio de jurisprudencia. En el IVPEE la base imponible es el importe total que percibe el sujeto pasivo por la producción de energía y la incorporación al sistema eléctrico (TS 10-5-23, dos). Forma parte de la base imponible del IVPEE la “prima” o retribución específica percibida por los productores por razón de la tecnología aplicada (TS 16-10-23, 17-10-23, 27-10-23). Como TJUE s. 3.03.21, TS s. 15.04.21, AN s. 15.07.21, el impuesto es compatible con la normativa de la UE; la base imponible es la electricidad que se introduce en el sistema eléctrico sin incluir las ayudas estatales, pero sí los complementos de eficacia y de energía reactiva que son sobreprecios. Sanción porque no supera los estándares de razonabilidad en la interpretación y porque aunque corrigió e ingresó no presentó declaración complementaria (AN 5-10-21)

(nº 972) (nº 05/24) (diciembre 2023 / enero 2024)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

RECAUDACIÓN

29) Responsabilidad. Impugnación. Arts 42.1 y 42.2 LGT. La responsabilidad del art. 42.2 LGT es ajena a la relación tributaria y se refiere a garantizar una recaudación, a diferencia del art. 42.1 LGT que relaciona responsabilidad con tributación (TS 18-12-23)

La sentencia aquí reseñada permite considerar lo que pudiera plantear dudas o dificultades de comprensión en la práctica. Con invocación de jurisprudencia, TS ss. 10.07.19. 21.01.20 y 12.05.21, la sentencia señala que, en el artículo 32 LGT, si el apartado 1 se refiere una responsabilidad de quienes se relacionan con un incumplimiento tributario (porque causan o colaboran activamente en una infracción; porque son partícipes o cotitulares de entidades sin personalidad jurídica-art. 35.4 LGT- por las obligaciones materiales tributarias de éstas; los sucesores en actividades o explotaciones por las obligaciones del anterior titular, incluida la obligación de retener), en el apartado 2, la responsabilidad se refiere a impedir o dificultar la recaudación de una deuda tributaria. En el primer apartado, el presupuesto de hecho se refiere a la obligación tributaria que se debe cumplir (intervención del responsable en la aplicación de los tributos), en el segundo apartado, el presupuesto de hecho se refiere al cobro de una deuda tributaria (intervención del responsable en la recaudación).

Esta diferencia es la que justificaría que en el artículo 174.5 LGT se establezca que, en el primer párrafo, establece que en el recurso o reclamación contra el acuerdo de derivación de responsabilidad (arts. 41 y 42.1 LGT), se podrá impugnar el presupuesto de hecho habilitante y las liquidaciones a las que alcanza dicho presupuesto, sin que se puedan revisar las liquidaciones que hubieran adquirido firmeza para otros, sino sólo el importe de la obligación del responsable que haya interpuesto el recurso o reclamación. En cambio, en el segundo párrafo establece que, en los supuestos previstos en el artículo 42.2 LGT no se puede impugnar las liquidaciones a las que alcanza el presupuesto de hecho habilitante, sino el alcance global de la responsabilidad, porque no se trata de considerar y decidir sobre si fue justa o no la exigencia del tributo, sino si se ha dificultado o impedido el cobro de una deuda (hasta el límite de lo sería embargable o enajenable).

Esta pérdida de identificación con el fundamento y procedencia de la obligación tributaria es la que lleva a añadir que, en la responsabilidad del artículo 42.2 LGT, “tanto si el origen del importe derivado por responsabilidad procede de deudas como de sanciones” no es aplicable la suspensión regulada en el artículo 212.3 LGT (la interposición, en tiempo y forma, de un recurso o reclamación contra una sanción suspende la ejecución de las sanciones, incluso para suspender sanciones tributarias objeto de derivación de responsabilidad, tanto si la recurre el infractor como si es el responsable; pero “no se suspende las responsabilidades por el pago de deudas previstas en el artículo 42.2. LGT”. No obstante estas previsiones, no se debe olvidar que la responsabilidad del artículo 42 participa de la naturaleza sancionadora, con el tratamiento y consecuencias correspondientes (AN 2-7-18: Según TS, s. 6.07.15, la responsabilidad solidaria con inclusión de sanciones es una manifestación de la potestad sancionadora; anulación).

- Recordatorio de jurisprudencia. En la responsabilidad del art. 42.1.a) LGT, no se puede interpretar restrictivamente el art. 174.5 LGT, según TC ss. 27.03.06, y 29.07.10, dos, y TS ss 6.06.14 y 22.12.16, y el responsable puede impugnar el acuerdo de derivación y la liquidación, aunque él mismo fuera el administrador cuando se liquidó. Pero no ha lugar al recurso de casación porque se trata de una discrepancia en la prueba (TS 13-3-18). El responsable subsidiario puede impugnar la liquidación y la sanción del deudor principal aunque los acuerdos fueran firmes y aunque aquél hubiera sido el administrador al tiempo de liquidar y sancionar; y se debe poder a disposición del responsable toda la documentación de los procedimientos de inspección, sanción y recaudación (TS 3-4-18). Como en TS s. 22.12.16, en declaración de responsabilidad solidaria hay derecho a impugnar las liquidaciones originarias; y, como en TS s. 3.04.18, se debe proporcionar los expedientes y cabe impugnar aunque liquidaciones y / o sanciones hubieran alcanzado firmeza (TS 3-5-18). El responsable, art. 174.5 LGT, puede impugnar la liquidación, TS ss. 22.12.16, 6.06.14 y 13.03.18, pero, en este caso: la resolución estaba motivada; no hubo caducidad porque los requerimientos de información no inician el procedimiento de inspección aunque lo originen; no hubo prescripción porque en la transmisión de un inmueble el devengo se produce con la escritura y no al perfeccionar el acuerdo en documento privado anterior; responsabilidad por art. 42.2.a) LGT porque hubo despatrimonialización; se extendió a las sanciones por Ley 36/2006 (AN 12-11-18). Aplicando el art. 174.5 LGT, el responsable puede impugnar la liquidación y la sanción al deudor principal sin que se lo impida haber sido administrador ni que hubieran ganado firmeza (TS 7-11-19). En la responsabilidad por el art. 42.2.a) LGT no cabe impugnar la liquidación, arts. 174.5, párrafo segundo y 212.3 LGT; se trata de una previsión objetiva, por la parte que no se pudo recaudar, por lo que no cabe matizar el párrafo primero no aplicable (TS 27-1-20). Tratándose de responsabilidad en recaudación, art. 42.2.a) LGT, el responsable no puede impugnar la liquidación al deudor porque lo prohíbe el art. 174.5 párr. seg. LGT, porque TS s. 27.01.20, no cabe extender al párrafo segundo lo que dice el primero (AN 21-9-20)

RECURSOS

30) Objeto. Caducidad no planteada. Art. 33 LJCA. La tutela efectiva justifica que se incluyera la caducidad no planteada en cuanto se había revisado en casos idénticos (TS 18-12-23)

La sentencia aquí reseñada tiene interés en cuanto permite considerar una situación y un pronunciamiento que podrían ser poco frecuentes. Se trata de una resolución sobre una situación en la que se encontraban varias personas y respecto de la que algunos de aquellos habían recurrido y se había estimado el vicio de caducidad. La sentencia se refiere al caso de uno que no invocó la caducidad y respecto del que considera que el principio constitucional de tutela efectiva (art. 24 CE: “Todas las personas tienen derecho a obtener la tutela efectiva de los jueces y tribunales en el ejercicio de sus derechos e intereses legítimos, sin que, en ningún caso, pueda producirse indefensión”) determina que se pueda aplicar la caducidad aunque no era cuestión planteada.

En este sentido es de aplicación el artículo 33 LJCA: “Los órganos del orden jurisdiccional contencioso-administrativo juzgarán dentro del límite de las pretensiones formuladas por las partes y de los motivos que fundamenten el recurso y la oposición. Si el juez o tribunal, al dictar sentencia estimare que la cuestión sometida a su conocimiento pudiera no haber sido apreciada debidamente por las partes, por existir en apariencia otros motivos susceptibles de fundar el recurso o la oposición, lo someterá a aquéllas mediante providencia.

- Recordatorio de jurisprudencia. El art. 56.1 LJCA permite invocar en el recurso contenciosos motivos no planteados ante la Administración, TC 155/2012 y 75/2008; pero en este caso se aplicó una deducción sin justificante alguno y esa conducta, arts. 183.1 y 195 LGT, es voluntaria y culpable (AN 15-10-21). Aunque alegar por primera vez en vía contenciosa que el procedimiento de verificación de datos era inadecuado, lo permite el art. 56 LJCA que, en el contenido de la demanda, distingue entre motivos y pretensiones y cabe en aquellos incluir los que no se habían alegado antes (AN 19-11-21)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

31) Exenciones. Incapacidad permanente. Agravación. Clases Pasivas. Procedente. Exención art. 7 g) LIRPF cuando, por agravación, la pensión de jubilación por incapacidad permanente se revisa declarando al funcionario incapaz para toda profesión u oficio (TS 15-12-23)

La sentencia reseñada tiene como fundamento esencial el artículo 14 CE (Los españoles son iguales ante la ley, sin que pueda prevalecer discriminación alguna por razón de nacimiento, raza, sexo, religión, opinión o cualquier otra condición o circunstancia”) en cuanto que el litigio puso surgir por la diferencia de calificación social y tratamiento según que el empleado está en el régimen general de la Seguridad Social o en el de Clases Pasivas.

En el caso de que se trata, antes de llegar a la edad de jubilación, se concedió a un funcionario la pensión de jubilación por incapacidad permanente y, posteriormente, por una agravación, tras las correspondientes revisiones y reconocimientos, se le aumentó la cuantía de la prestación y se le calificó incapacitado para toda profesión u oficio. Y, por tanto, tiene derecho a la exención del artículo 7 g) LIRPF (“Están exentas las pensiones por inutilidad o incapacidad permanente del régimen de clases pasivas siempre que la lesión o enfermedad que hubiere sido causa de aquéllas inhabilitare por completo al perceptor de la pensión para toda profesión u oficio”).

- Recordatorio de jurisprudencia. La discapacidad global del 67% de un funcionario equivale a la inutilidad permanente absoluta para toda profesión u oficio; según TS s. 29.04.19 y 22.04.21, se puede pedir la revisión, pero no procede la exención porque en clases pasivas, RDLeg 8/2015, Ley GSS, no hay niveles de incapacidad permanente (AN 20-7-21)

32) Exenciones. Pensión de jubilación. ONU. Improcedente. Como no se trata de sueldos o emolumentos, no procede la exención de la pensión de jubilación de la correspondiente Caja de Pensiones de empleados de la ONU (TS 4-12-23)

Aunque se trata de un asunto que ha sido resuelto en anteriores pronunciamientos, TS ss. 21.12.22, 10.04.23, su reiteración hace conveniente traer aquí la sentencia que se reseña. Son tres los argumentos que emplea la sentencia para mantener que no está exenta la pensión de jubilación percibida por quienes fueron empleados en dicho organismo, partiendo de que la sujeción a la imposición sobre la renta en cuanto se trata de la obtención de un rendimiento del trabajo (art. 17.2.a) LIRPF).

Por una parte, ni en la Convención Internacional sobre privilegios e inmunidades de la ONU, de 13.02.46, ni en la Convención Internacional de privilegios de organismos, de 21.11.47, se dice que la pensión de jubilación sea un “sueldo o emolumento”. Además, hay que entender que la jubilación extingue la relación laboral. Por otra parte, se trata de una retribución diferida en el tiempo.

- Recordatorio de jurisprudencia. Los términos “sueldos y emolumentos” de la Convención de la OCDE no contiene exención para las prestaciones por jubilación de sus miembros (TS 21-3-23). No están exentas las prestaciones por jubilación percibidas por quienes fueron funcionarios de la ONU (TS 10-4-23, dos). La expresión “sueldos y otros emolumentos”, art. XIX Convenio de Otawa de 20.09.59, no existiendo acuerdo o nota de canje específica que así lo diga, determina que la jubilación percibida de la OTAN por persona física residente no está exenta, sin que sirva la referencia a otros acuerdos o tratados como la ONU o la OCDE (TS 13-6-22). La pensión de jubilación no es incluible en el concepto “suelo y emolumentos” exentos de tributación (TS 21-12-22)

33) RA. Estimación objetiva. Coeficiente reductor pequeñas empresas. Para la consideración de pequeña empresa y aplicación del coeficiente 0,90, hay que estar al cómputo del personal asalariado según el número de horas trabajadas (TS 5-12-23, AN 8-1-24, tres)

La cuestión que resuelven las sentencias aquí reseñadas parte de una situación que se describe así: la empresa desarrollaba dos actividades: fábrica de pan (IAE, ep. 419.1) y comercio de pan (IAE, ep. 644,1), en la primera actividad, atendiendo al número de horas trabajadas, tuvo 1,78 empleado, y en la otra actividad tuvo 1,5 empleado. Nominalmente coincidieron más de dos empleados contratados. Y se aplicaba la Orden ministerial HAP/2206/2013.

La cuestión se debe resolver en cuanto que la Orden no contempla un cómputo nominal y otro por horas trabajadas. Y no cabe dar dos significados distintos a una misma noción: si el cómputo se realiza sobre la base del número de horas anuales por trabajador, ese mismo concepto debe ser el aplicable a efectos de aplicar el índice corrector 0,9 por empresa de reducida dimensión con menos de 2 empleados en la actividad.

No es frecuente que lleguen al TS casos particulares de aplicación de la EOS. Por ese motivo es conveniente reseñarlos, comentarlos y recordar otras resoluciones aunque no hubieran sido sobre el mismo aspecto de la tributación.

- Recordatorio de jurisprudencia. Exclusión de la EOS porque además de la actividad de reparación de maquinaria industrial realiza la actividad de construcción de piezas nuevas, Ep. 319 IAE que está excluido de EOS (AN 9-6-11). No procede excluir de EOS a la empresa con actividad incluible en Ep. 654.5 IAE, sin que proceda el Ep. 501.2 IAE que pretende la Inspección (AN 16-6-21)

34) Ganancias. Disolución de comunidad. Compensación. En la disolución de comunidad de bienes pagando una indemnización compensatoria a uno de los comuneros (TS 5-12-23)

La sentencia aquí reseñada permite recordar conceptos elementales de la LIRPF respecto de las comunidades de bienes, empezando por lo que son y sus diferencias con otros conceptos jurídicos. Así, el artículo392 Cc define la comunidad de bienes como la situación en que está un bien o un derecho cuando pertenece en propiedad a dos o más personas proindiviso. Se trata, por tanto, de una “situación jurídica” que, desde luego, no crea una persona jurídica a diferencia de la sociedad (art. 1665 Cc) que es la “relación jurídica”, el contrato, por el que dos o más personas aportan dinero, bienes o industria con el ánimo de partir las ganancias entre sí (de forma semejante art. 116 CdeC) y que sí tienen personalidad jurídica (arts. 36 a 39 Cc; arts. 116 a 243 CdeC). Puede haber una comunidad, como cotitularidad, de derechos aunque no sean de propiedad. Y es posible la comunidad de una “universitas rerurm” integrada por varios bienes y derechos afectos a un mismo fin, destino o actividad.

En la comunidad de bienes los comuneros son plenos propietarios de la cosa común, de modo que las llamadas cuotas espirituales o cuotas de participación sólo son relevante a efectos de administración y liquidación, sin perjuicio de que se puedan gravar o transmitir sin que eso signifique transmitir o gravar una parte de la cosa. Situaciones intermedias son: (i) la sociedad de gananciales (comunidad de bienes germánica) en la que es la comunidad (cuasi societas) la propietaria de los bienes gananciales, de modo que cada cónyuge sólo tiene un derecho al bien concreto que le corresponda al tiempo de la liquidación de la sociedad, porque sólo entonces tendrá propiedad precisamente sobre él; (ii) otras comunidades: como la de propietarios o vecinos con personalidad reconocida a determinados efectos negociales o procesales. No tienen personalidad jurídica las UTE ni los fondos de inversión o de pensiones. El debate sobre la personalidad jurídica de las sociedades civiles y las sociedades irregulares no es de naturaleza (la sociedad constituye una persona jurídica), sino de reconocimiento.

En el ámbito tributario, por lo general, no son contribuyentes las comunidades de bienes. En la LGT (art. 35.4) se establece que tendrán la consideración de obligados tributarios, en las leyes en que así se establezca: las herencias yacentes comunidades de bienes, y demás entidades que carentes de personalidad jurídica constituyan una unidad económica o un patrimonio separado. En el IRPF no son sujeto pasivo y determinan la atribución a los comuneros de las rentas obtenidas a través de ellas (régimen especial: arts. 8.3 y 86 a 90). En el IP los sujetos pasivos son las personas físicas y se establecen normas de titularidad según corresponda en Derecho o según lo que se regula para regímenes económicos del matrimonio. En el IS las comunidades de bienes tampoco son contribuyentes (art. 6.2 LIS), salvo en las asimetrías híbridas (art. 15 bis 12 LIS) y las entidades y fondos sin personalidad relacionados en el artículo 7 LIS. Las comunidades de bienes no son sujeto pasivo del ISyD ni del ITPyAJD, pero sí lo son del IVA (art. 5 y 84 Tres LIVA).

A partir de estas consideraciones la sentencia reseñada trata de la aplicación de la LIRPF a la disolución y liquidación de una comunidad de bienes en la que se compensa a uno de los comuneros por no haber recibido la cosa común (cf. art. 400 a 404 Cc) por diferencias de valor en la partición. Se empieza recordando que a efectos del ITP la liquidación no determina transmisión, sino especificación de derechos (TS s. 28.06.99) y que el artículo 33 LIRPF, al regular las ganancias patrimoniales como variaciones de valor del patrimonio que se ponen de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en a composición de aquél, salvo que sean rendimientos, establece, en su apartado 2, que “se estimará que no existe alteración en la composición del patrimonio: a) en la división de la cosa común… c) en la disolución de comunidades de bienes o en los casos de separación de comuneros”. Si no dijera nada más la norma, no se plantearía el litigio.

Pero el artículo 33.2 LIRPF tiene un segundo párrafo que dice que los supuestos antes relacionados que se considera que no existe alteración patrimonial no podrán dar lugar, en ningún caso, a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos. Y trasladada esa previsión legal a lo ocurrido en este caso, si por la compensación en dinero pagado al comunero se pone de manifiesto una diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión (TS s. 3.11.10) hay ganancia patrimonial (o una pérdida) sujeta a tributación.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si al disolver la comunidad un comunero se queda con el inmueble que estaba en común y el otro, excónyuge, recibe en dinero el valor de mercado de la parte del que fue bien común, hay ganancia de patrimonio gravada porque se ha actualizado el valor por diferencia entre la parte del valor de adquisición y el dinero recibido (TS 10-10-22)

I. SOCIEDADES

35) RE. Reestructuración de empresas. Proporcionalidad. Improcedente. La proporcionalidad cuantitativa es inexcusable y en esta escisión total las participaciones de los mismos socios en la nueva sociedad eran diferentes a las anteriores (AN 20-12-23)

La sentencia aquí reseñada se refiere a una escisión total aplicando el artículo 83.2 TR LIS. Recuerda que, TS s. 13.12.17, la normativa fiscal exige que se produzca tanto la proporcionalidad cualitativa como la cuantitativa, pero en, este caso, las participaciones de los socios en la nueva sociedad nacida de la escisión total no coincidía en ninguno con las participaciones que tenían en la sociedad escindida. Aunque se opudiera discutir, en este caso, que fuera exigible o que no se había producido la proporcionalidad cualitativa (porque por la recurrente se aportó un documento de la Comisión de la UE que pone en duda que la regulación española se ajustara al derecho de le UE), es indiscutible que no se produjo la cuantitativa que es ineludible en la escisión.

La recurrente mediante escritura pública y después de iniciada la inspección pretendía subsanar la deficiencia, pero la sentencia desestima esa posibilidad, porque los efectos de la escisión se producen, TS s. 15.10.15, con al acordarla y registrarla, y también porque, desaparecida la escindida, no son las escindidas las que puede “subsanar” lo que acordó y realizó la extinguida.

- Recordatorio de jurisprudencia. En escisión el requisito de proporcionalidad es inexcusable. El motivo económico venía exigido, TS ss. 7.04.11, tres, antes de la Ley 14/2000 por la D 90/434/CEE, art. 11.1.a). En casación no procede entrar a revisar la sentencia de instancia ni en si existía afectación de los inmuebles a una actividad ni en si existía motivo económico válido (TS 20-2-14). El concepto de escisión es una novedad específica tributaria, Ley 19/1989; la escisión parcial exige proporcionalidad cualitativa y cuantitativa; en este caso, sólo dos de los seis socios recibieron participaciones de la escindida; se debe calificar como separación de socios (TS 13-2-17)

IRNR

36) Sujeción. Cánones. La observación del Reino de España a la interpretación del Modelo de Convenio OCDE determina que se considere canon sujeto a tributación la adquisición de licencia de software cualquiera que sea su destino (AN 21-12-23, dos)

La sentencia aquí reseñada se refiere a la sujeción a gravamen de la transmisión de licencia de software de una sociedad española a otra irlandesa con aplicación del Convenio con los Países Bajos. Considerando la TS s. 11.10.16, se recuerda una observación al Modelo de Convenio de la OCDE que hace que se considere que los pagos relativos a la transmisión de programas informáticos -software- para su explotación comercial están en el ámbito del artículo 12 del convenio.

La recurrente aportó dos informes periciales y la Administración el suyo, pero no prospera la pretensión de la recurrente, en aplicación del principio dispositivo, porque en los informes no se individualizaba la consideración de cada uno de los productos transmitidos, lo que, en cambio, sí hace el informe de la Administración.

- Recordatorio de jurisprudencia. El informe de la OCDE de 1983 sobre arrendamiento de equipos recibió la reserva de España y no se sigue en la Directiva 2003/49/DE ni en el art. 13.1.f).3 LIRPF. En la transmisión periódica de información sobre la evolución general de los neumáticos a partir de la experiencia y de su uso, se considera que lo percibido es un canon. En otras operaciones complejas se precisa una indagación que en este caso no se produjo (AN 20-3-19). Como en AN ss. 5.10.22 y 12.10.22, interpretando el artículo12 del Modelo OCDE para convenios, la venta de software adaptados o customizados, y no estándar, son cánones (AN 13-2-23)

37) Retención. Discriminación. Fondos de inversión. La retención sobre los dividendos percibidos de sociedades españolas por un fondo libre en Francia, es contraria al artículo 63 TFUE (AN 21-12-23). Es contraria al Derecho de la UE la retención sobre dividendos de una sociedad español percibidos por un fondo de inversión en Alemania al que le es aplicable la Directiva 2009/65/CE (AN 21-12-23)

Aunque es abundante y reiterada la jurisprudencia que considera contraria a Derecho la retención practicada por la Administración española sobre dividendos de sociedades españolas percibidos por fondos de inversión en el extranjero, y a veces se producen allanamientos de la AdelE, mientras se mantengan muchos otros provocando pronunciamientos contrarios parece obligado dejar reseña de la circunstancia. La doctrina de referencia habitual es: TS ss. 29.07.21 y 25.04.23, 5.04.23, 11.4.23 (tres). Y las cuestiones consideradas, además de que la retención es contraria al Derecho de la UE y a la libre circulación de capitales en UE, son la comparabilidad de regulación y la no neutralización del gravamen. Se señala en las sentencias que, frente al desaprecio de la Administración respecto a algunos documentos aportados por los fondos, no están regulados los medios de prueba que debe utilizar el fondo para probar la comparabilidad y que la Administración tiene posibilidades y facultades para poder comprobar con otras Administraciones tanto la comparabilidad como la no neutralización del gravamen.

- Recordatorio de jurisprudencia. Un fondo de inversión libre constituido en Francia, cumplidos los requisitos de comparabilidad, tiene derecho a la devolución de la retención soportada en España, 15% como no residente, porque es superior a la soportada, 1%, por los residentes (TS 5-4-23 y 11-4-23, dos). En la retención a un fondo de inversión libre no armonizado francés se produjo discriminación y se atentó contra la libertad de circulación de capitales. Voto particular (TS 25-4-23). Improcedente tributación de la renta pagada a un IIC libre o no armonizado, no residente; la reforma de Ley 2/2010 no afecta a los fondos libres no armonizados ya que no pueden acceder a la exención del art. 14.1 l) del TRLIRNR (AN 20-7-23). Hubo discriminación, TJUE s. 17.03.22, en la retención a un fondo de inversión libre no armonizado de Francia por los dividendos percibidos de sociedad residente en España, porque la reforma de la Ley 2/2010 no le afecta al no ser aplicable el art. 14.1.l) LIRNR, si se compara con el tratamiento a los residentes (AN 5-7-23). Como TS s. 5.04.23 y 25.04.23, procede la devolución de la retención al fondo de inversión libre constituido en Francia, al que no es aplicable la Directiva 13.07.09 (AN 20-9-23, 25-10-23, 27-10-23). Como en TS ss. 5.04.23, 11.4.23, tres, y 25.04.23, procede la devolución con intereses a un fondo de inversión libre no incluido en el ámbito de la Directiva 2009/65/CE, constituido en Irlanda, de la retención en lo que excede de lo que se habría retenido a un fondo residente (AN 20-9-23, 4-10-23 dos). Procede, TS 5.04.23, 11.04.23, tres, y 25.04.23, la devolución de la retención sobre dividendos de sociedad española percibidos por un fondo de inversión de Alemania (AN 25-10-23, 27-11-23). Procede la devolución de las retenciones soportadas por un fondo de inversión alemán al percibir dividendos obtenidos por empresas españolas (AN 18-10-23, dos)

IVA

38) Entrega. Sujeta. Disolución y liquidación de sociedad con subrogación de los socios. Hay entrega sujeta cuando se disuelve y liquida una sociedad mercantil y los socios se subrogan en los derechos a edificación futura que había adquirido la sociedad y en el aval que garantizaba la construcción; no hay no sujeción, art. 7 LIVA ni exención por el art. 20 Uno 22ª LIVA (TS 13-12-23)

La sentencia aquí reseñada tiene mayor interés por la reiterada confusión que parece que se produce en la fundamentación del recurso. Al respecto conviene recordar que las comunidades de bienes (art. 392 Cc) son “situaciones jurídicas” carentes de personalidad en las que la cosa común pertenece a cada uno y a todos los comuneros por entero (y no en una cuota de participación) y que esto determina que, cuando se liquida la comunidad, total o parcialmente por salida de algún comunero, con la correspondiente división de la cosa común (cuando es posible: arts. 396 y 400 y sgs. Cc) no se haya producido una transmisión de la comunidad (que no tiene personalidad jurídica) al comunero, sino una especificación de derechos (la materialización de la titularidad jurídica en la cotitularidad). Esa especificación, en general, se considera tributariamente irrelevante (IRPF, IS, ITP); y, al principio, se entendió así en el IVA, aunque, desde siempre, como es habitual y antiguo en los impuestos indirectos, está regulado que las comunidades de bienes son sujetos pasivos (art. 84 Tres LIVA)

Sucesivas modificaciones llevaron a la redacción actual (Ley 16/2012) del artículo 8 Dos 2º LIVA que establece que se consideran entregas las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos del IVA de elementos de su patrimonio empresarial o profesional a sociedades o comunidades de bienes o a cualquier otro tipo de entidades y las adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidación o disolución total o parcial de aquéllas “sin perjuicio de la tributación que proceda con arreglo a las normas reguladoras del ITPyAJD”. Como el legislador, con desaprecio del Derecho, era consciente de la incoherencia que introducía en el ordenamiento jurídico y en el sistema tributario, en segunda modificación del precepto confirmó lo regulado: “En particular se considerará entrega de bienes la adjudicación de terrenos o edificaciones promovidos por una comunidad de bienes realizada en favor de los comuneros en proporción a su cuota de participación”.

En la sentencia aquí reseñada se puede leer la fundamentación de la pretensión que considera que no procede tributación porque se trata sólo de una especificación de derechos y no de una transmisión y cómo se contesta que, TS s. 7.03.18, el concepto “entrega” a efectos del IVA no equivale a nuestro concepto de “transmisión”. Se trata de un esfuerzo argumental inútil porque los hechos que se consideran no son de una comunidad de bienes, sino de una sociedad que se disuelve y liquida con distribución de su activo de modo que los socios por subrogación (aunque fuera en comunidad proindiviso) reciben los derechos de construcción que tenía la sociedad y asumen el aval para caso de incumplimiento del constructor (como así ocurrió, con ejecución del aval).

Tampoco se considera procedente aplicar el artículo 7 LIVA que regula la no sujeción de la entrega de la totalidad del patrimonio afecto a la actividad del sujeto pasivo o una parte susceptible de funcionar independientemente como empresa continuando la actividad. Y tampoco se considera aplicable la exención del artículo 20 Uno 22º LIVA ya que los derechos de construcción adquiridos se refieren a una edificación ni acabada ni iniciada.

- Recordatorio de jurisprudencia. No hay sujeción en la adjudicación a los comuneros por la comunidad de bienes formada por varias personas físicas que adquirió plazas de garaje para arrendarlas a una sociedad, que se disuelve y siguiendo el arrendamiento por los comuneros (AN 22-2-13). La TS s. 7.03.17, ha zanjado definitivamente la polémica: los arts. 18 y 19 de la Directiva del IVA lo permiten y la Ley 16/12, dio nueva redacción al art. 8.2 LIVA y el TC 95/1993 permite la retroactividad de los cambios jurisprudenciales; las aportaciones a comunidad y las especificaciones de derechos en la disolución son entregas sujetas: se debe impedir, TJUE s. 17.05.01, que lo que permite deducir al adquirir no esté sujeto al llegar al consumidor final (AN 11-3-21)

39) Deducciones. Sectores diferenciados. Investigación. La adquisición de bienes y servicios para la actividad de investigación básica da derecho a deducción como sector diferenciado; se aplica la regla de prorrata a la deducción de los gastos generales de adquisición para actividades con y sin derecho a deducir (TS 15-12-23)

La sentencia aquí reseñada tiene como referencias las TS ss. 16.02.16, 8.03.16, 4.07.16 y 22.11.16, referidas a la deducción del IVA por gastos generales para actividades con diferente régimen de deducción según la naturaleza de la investigación. Hay derecho a deducir cuando el bien o servicio adquirido supone un beneficio general para el sujeto pasivo, aunque su actividad esté no sujeta o sujeta y exenta, si, además del beneficio general, las operaciones a que se dedica el adquirente están sujetas y gravadas. Es deducible el IVA satisfecho por adquirir un servicio de asesoramiento en un proceso expropiatorio para conseguir un mejor justiprecio.

La diferenciación entre investigación teórica y aplicada es artificiosa y carece de fundamento normativo. La investigación teórica es el sustento de la aplicada porque los mismos conocimientos que se adquieren en aquélla se aplican a los proyectos de investigación para resolver problemas concretos y se desarrolla a partir de la investigación básica.

- Recordatorio de jurisprudencia. Siendo sectores diferenciados la enseñanza y la investigación no fue procedente la prorrata (TS 15-12-23). La deducción al 100% para la actividad de investigación de universidades exige que produzca bienes o servicios a entregar o prestar en el mercado mediante contraprestación; en caso de comercialización parcial se aplica la prorrata; la investigación para la actividad de enseñanza no está sujeta (AN 5-10-22). La Universidad mantenía que podía deducir el 100% del IVA soportado por las adquisiciones para la investigación docente general, declaró con error aplicando un porcentaje de prorrata y lo rectificó en una declaración-liquidación indicando por error “deducción de cuotas de períodos anteriores”, cuando se trataba de pedir una “menor deducción”; pero no procedía mayor deducción, salvo la acordada para bienes de inversión, porque no se traba de adquisiciones destinadas exclusivamente a operaciones gravadas (AN 15-2-21). Las TS ss. 22.11.16, 16.02.16, 4.07.16, 22.11.16, señalan que hay que analizar cada caso, porque lo adquirido para la enseñanza no es deducible y sí lo es lo adquirido para la investigación básica o aplicada; la Universidad mantiene que todo era deducible, la Administración hace un análisis detallado y prueba que no todas las adquisiciones permitían deducir (AN 26-5-21)

(n.º 974) (n.º 06/24) (enero 2024)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

RECARGOS

40) De extemporaneidad. Sin requerimiento previo. Procedente. Procede el recargo de extemporaneidad del artículo 27 LGT cuando la autoliquidación extemporánea y espontánea se corresponde con la tributación que legalmente se debió producir en la antes presentada (TS 11-1-24)

Establece el artículo 27 LGT que los recargos por declaración extemporánea son prestaciones accesorias que deben hacer los administrados tributarios como consecuencia de la presentación de autoliquidaciones declaraciones fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración, entendiendo por tal cualquier actuación administrativa realizada con conocimiento del administrado conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria (ap 1). Y más adelante (ap. 2) el artículo establece que no se exigirán recargos si el administrado regulariza mediante presentación de declaración o autoliquidación correspondiente a otros períodos del mismo concepto impositivo, unos hechos o circunstancias idénticos a los regularizados por la Administración si concurren las circunstancias que a continuación se relacionan (presentación de la autoliquidación en los 6 meses desde la liquidación; completo reconocimiento y pago de las cantidades resultantes de la autoliquidación o declaración; no presentar solicitud de rectificación de la declaración o autoliquidación ni recurso o reclamación contra la liquidación; que de la regularización de la Administración no derive sanción). Todo esto sin perjuicio de la posibilidad de que se inicie un procedimiento de comprobación o investigación respecto de las obligaciones tributarias regularizadas mediante declaración o autoliquidación extemporánea.

Los precedentes normativos y de aplicación tributaria son relevantes para poder apreciar la esencia de los institutos y el avance o retroceso en la equidad fiscal (“Justicia en el caso concreto”, como se enseñaba en las escuelas jurídicas antiguas). En la LGT/1963, generalizadas las declaraciones sin liquidación y poco a poco se fueron extendiendo los casos de obligación de autoliquidar, se regulaba un recargo de prórroga para las declaraciones y autoliquidaciones presentadas fuera de plazo; la infracción era no presentar declaración o presentarla incompleta, inexacta o con datos falsos o falseados. Veinte años después la infracción pasó a ser “no ingresar en plazo” y treinta años después, se excluyó de infracción ingresar fuera de plazo sin requerimiento previo (con requerimiento, sanción) y en la extemporaneidad se exigían recargos según el tiempo de retraso (el recargo de 50% fue declarado inconstitucional por coincidir con el grado mínimo de la sanción) y, además, con intereses si el retraso era mucho. Cuarenta años después se consideró infracción sancionable la presentación fuera de plazo, sin requerimiento previo, de autoliquidaciones con contenido referido a períodos anteriores sin indicarlo (en vez de exigir el recargo, se imponía una sanción). Como se puede apreciar, de una alternativa opcional con un coste en cuanto al pago (acto lícito), se ha pasado a una infracción con sanción (acto ilícito y culposo). El requerimiento previo se convierte en elemento determinante del “reproche social con trascendencia moral”, en memorable la definición de la sanción (TEAC r. 6.02.90)

En el caso en que decide la sentencia aquí reseñada una sociedad, a la vista del criterio sobre provisiones técnicas seguido por la Inspección en la regularización a otra sociedad, presenta autoliquidaciones complementarias fuera de plazo ajustándose al criterio inspector. La consiguiente liquidación de recargos de extemporaneidad determinó su impugnación, TS s. 4.04.17, y la cuestión se centraba en si existe o no requerimiento previo (TS ss. 19.11.12, 15.02.22 y 12.12.22) porque la extemporaneidad llevaría a la sanción (pero sólo si se prueba el elemento subjetivo y la culpa) si hubo requerimiento previo, o justificaría el recargo, si se considera que “el escarmiento en cabeza ajena no es un requerimiento (que exige individualización formal). La novedad hace pocos años fue la doctrina del “concepto amplio” de requerimiento.

En los que parece un cambio de criterio radical, la sentencia que aquí se comenta se refiere a dos cuestiones: la aplicación o no del recargo a la vista del artículo 27 LGT y si la segunda redacción se debe aplicar de oficio por el órgano competente que estuviera actuando cuando entró en vigor el nuevo contenido del precepto, atendiendo a lo que dice la DTª 1ª de la Ley 11/2021, sobre su aplicación en los actos que no han adquirido firmeza. Porque se considera aplicable el recargo, es por lo que también se considera aplicable de oficio la nueva redacción que es favorable al administrado tributario.

Considera la sentencia aquí reseñada que no aplicar el recargo de extemporaneidad exigiría que la presentación tardía de la autoliquidación siguiendo el nuevo criterio (“extremando la prudencia” diría la empresa) hubiera sido para subsanar un error de hecho invalidante o por causa mayor, pero que en este caso se pretende corregir un acto voluntario de apartarse de la ley, además de que no se trata de seguir un criterio de la Administración manifestado en una actuación regularizadora posterior, sino que esa actuación fue en otra empresa. Y tampoco considera la sentencia que los tiempos a tener en cuenta justificaran la no exigencia del recargo.

Ciertamente, hay tanta tan malicia la conducta, intención y voluntad, que la sentencia atribuye a la recurrente que parece razonable considerar, sin más, que lo procedente sería la apertura de un expediente sancionador. Pero no es, ni debe ser así. Cuando se exige a un contribuyente no solo que declare la verdad de los hechos y circunstancias relevantes, sino también que determine su obligación tributaria mediante la oportuna calificación jurídica de los hechos y la práctica de la correspondiente liquidación sin error, es obligado en Derecho que tal exigencia la haga quien responde de sus incumplimientos en los plazos que le obligan según las normas legales o reglamentarias, y también de sus errores, irregularidades, deficiencias y violaciones del Derecho que determinan la anulación o la nulidad de sus actos (arts. 47 y 48 Ley 39/2015, LPAC).

- Recordatorio de jurisprudencia. a) Recargo improcedente. Aunque el recargo no sea una sanción ni el precepto esté en la LGT es obligado atender al Derecho Común: es aplicable el art. 1105 Cc que exonera en los casos fortuitos o de fuerza mayor: en este caso, en cuanto se conoció que el causante tenía cuentas en EEUU se comunicó a la Administración a efectos del ISyD. La buena fe y la confianza legítima se han visto lesionados y tanto la Inspección como los TEA han aplicado el mayor rigor sin analizar las circunstancias, con sus resoluciones arbitrarias por ser contrarias a la lógica (AN 11-4-19). Si se localizaron depósitos del causante en el extranjero y se comunicó de inmediato, pero extemporáneamente, como en AN 11.04.19, no procede recargo (AN 6-6-19). Cuando se presenta una autoliquidación extemporánea por un período como consecuencia de un acta que en otro anterior regulariza bases imponibles negativas a compensar en períodos posteriores, TS s. 19.11.12, no procede recargo de extemporaneidad porque ha existido, TS s. 23.11.20, requerimiento previo (AN 20-4-21). Como TS s. 23.11.20, no procede el recargo de extemporaneidad porque hay requerimiento cuando la regularización espontánea y extemporánea es para precaverse o anticiparse a una regularización que pudiera esperarse razonablemente a la vista de otro procedimiento de comprobación sobre objeto no idéntico, pero sí conexo o relacionado en períodos distintos o tributos con fundamento en los mismos hechos (TS 15-2-22). Una comprobación anterior impide la procedencia del recargo de extemporaneidad (AN 31-5-23). Cuando la extemporaneidad de la autoliquidación responde a un designio de precaver o anticiparse a una actuación administrativa no procede recargo aunque no exista requerimiento (TS 16-10-23)

- Recargo procedente. Las actuaciones penales, luego archivadas, por unos períodos anteriores, aunque pusieran en conocimiento el incumplimiento tributario, no excluyen el recargo por la autoliquidación complementaria extemporánea por períodos posteriores (TS 12-12-22). Aplicando art. 27 LGT, como TS s. 14.01.13, no fue un acto por diligencia anticipado, sino una medida ad cautelam la presentación de una autoliquidación complementaria a la vista del criterio seguido por la Administración en una inspección aún no concluida a otra sociedad; no se aplica la doctrina que excluye el recargo porque no se dice cómo se conoció el criterio en otra inspección ni hay que esperar a que concluya (AN 19-7-22). Recargo de extemporaneidad procedente, art. 27 LGT, cuando la sociedad presentó declaración complementaria, modelo 111, ad cautelam, respecto de la retención no practicada por servicios de una sociedad al conocer que está siendo objeto de comprobación y que la Administración mantiene que los servicios los prestaba una persona física; pero TS ss. 15.02.22 y 19.11.19 no es una actuación con la declarante ni se sabe cuándo se conoció el criterio de la Administración en actuaciones aún inacabadas (AN 19-7-22, siete, 20-7-22, dos)

GESTIÓN

41) Devolución. Terminación. Por inicio de inspección. IVA. Aunque no se comunicara la finalización del procedimiento de devolución iniciado, se produce por la propia ley cuando se comunica la iniciación de un procedimiento de inspección (AN 8-1-24)

La sentencia aquí reseñada considera que no se ha producido indefensión al administrado ni irregularidad procedimental cuando, después de iniciado un procedimiento de devolución por aplicación de la normativa reguladora de los tributos (arts. 124 a 127 LGT), se inicia otro de inspección (arts. 145 a 157 LGT) sin haber comunicado formalmente la terminación de aquél con mención expresa de los artículos 125 y 127 RD 1065/2007, RAT. El artículo 125 LGT establece que cuando de la presentación de una autoliquidación resulte cantidad a devolver, la Administración deberá efectuar la devolución que proceda según el artículo 31 LGT. El plazo para efectuar la devolución empieza a contarse desde la finalización del plazo previsto para la presentación de la autoliquidación, o a partir de la presentación de la autoliquidación extemporánea si se presentó fuera de plazo. El artículo 125 RD 1065/2007, RAT, contiene la regulación reglamentaria de la terminación del procedimiento de devolución en diversos aspectos: la ficción de notificación del reconocimiento de la devolución por la recepción de la transferencia bancaria o, en su caso, del cheque, retención cautelar, posterior comprobación (ap. 1), intereses de demora (ap. 2), defectos, errores, discrepancias o circunstancias que originen “la iniciación de otro procedimiento de gestión o de inspección” en cuyo caso, con la notificación del inicio del correspondiente procedimiento se terminará el de devolución (ap. 3). En este último caso, se establece que en el nuevo procedimiento se determinará la procedencia e importe de la devolución.

Invocaba el administrado el artículo 115 Tres LIVA que dispone que, en los supuestos de devolución de los artículos 115 y 116 LIVA, la Administración procederá, en su caso, a practicar liquidación provisional dentro de los seis meses siguientes al término del plazo previsto para la presentación de la autoliquidación en que se solicite la devolución del impuesto o desde la fecha de su presentación si ésta se hizo fuera de plazo; y, cuando de la liquidación o en su caso, de la liquidación provisional resulte cantidad a devolver, la Administración procederá a la devolución de oficio, sin perjuicio de la práctica de ulteriores liquidaciones provisionales o definitivas que procedan.

Lo cierto es que el artículo 97.2 RD 1065/2007 establece que cuando la comunicación sirve para notificar el inicio de una actuación o procedimiento el contenido incluirá, además lo que se indica en dicho precepto (identificación , domicilio, contenido, órgano, persona y firma), lo previsto en el artículo 87.3 de este reglamento: procedimiento que se inicia, objeto del procedimiento, requerimiento y plazo de cumplimiento, e interrupción de la prescripción y “en su caso”: propuesta de resolución y “la indicación de la finalización de otro procedimiento de aplicación de los tributos, cuando dicha finalización se derive de la comunicación de inicio del procedimiento que se notifica. Y esto es lo que no se produjo, lo que el administrado identifica con no haber hecho cita expresa de los artículos 125 y 127 RD 1065/2007, pero lo que la sentencia entiende que ni causa indefensión ni es causa de anulación porque no citar expresamente esos preceptos no determina la falta de validez de la finalización del anterior procedimiento porque su finalización se produce por la propia ley.

- Recordatorio de jurisprudencia. No hay irregularidad si se inician actuaciones respecto de un período sin haber finalizado la tramitación de otra inspección referida al período anterior (TS 10-12-12)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

42) RT. Irregular. Procedente. Procurador. Los rendimientos percibidos por un procedimiento que dura más de dos años y que se perciben al final y de una vez o varias en el mismo ejercicio (TS 20-12-23)

Establece el artículo 32.1 LIRPF que los rendimientos netos con un período de generación superior a dos años (y los que así se califiquen reglamentariamente como de forma notoriamente irregular en el tiempo) se reducirán en un 30% cuando, en ambos casos, se imputen en un período impositivo, sin que la cuantía del rendimiento neto sobre la que se aplique dicha reducción pueda superar el importe de 300.000 euros anuales y quien que se pueda aplicar esa reducción a aquellos rendimientos que, aun cuando individualmente pudieran derivar de actuaciones realizadas a lo largo de un período que cumpliera los requisitos señalados, procedan del ejercicio de una actividad económica que de forma regular o habitual obtenga este tipo de rendimientos (redacción de la Ley 26/2014). Se trata de una previsión legal que se justifica con fundamento en la Ciencia de la Hacienda porque, aplicando en el IRPF una tarifa progresiva (de tipos crecientes), lo que está construido para cada período impositivo, pierde su justificación cuando se aplica a rentas generadas en varios períodos.

En la historia de ese aspecto de la tributación de la renta ganada se debe recordar que en la reforma de 1978 la corrección de esa desviación se hacía, en rendimientos e incrementos, mediante la “anualización” (división por años de generación, sumar el cociente a la renta regular para calcular el tipo de gravamen aplicable y aplicar ese tipo al resto de la renta irregular). Lo que se mantuvo para los rendimientos, en los incrementos patrimoniales pasó por una etapa intermedia de aplicación de porcentajes de reducción según la naturaleza del elemento patrimonial (inmuebles, muebles, valores) que podían determinar la desaparición de la ganancia tributable, para acabar en la integración en la renta general o en la renta del ahorro. Sea por la obsesión recaudatoria o por la desconsideración de que el derecho es racionalidad, en las ganancias patrimoniales se incluyeron como renta “del ahorro” las generadas en menos de un año (“especulativas”, aunque presumió de no entender esa consideración el autor del invento); y en los rendimientos se decidió que la irregularidad se producía si se generaba en dos años o más, cuando es evidente que los efectos a corregir se producen en la generación superior al año que es el período impositivo para el que se ha diseñado la tarifa.

También se debe considerar la lesión del principio de reserva de ley (art. 8 LGT) en la identificación de otros rendimientos irregulares en el tiempo que serán los que se califiquen así “reglamentariamente”, que es la forma más burda de rodear “la ley que exige ley”. Como ocurrió con la no revisión y no renovación de exenciones en 1969, una orden ministerial interpretativa (art. 18 LGT/1963) aumentó el tiempo de aplicación de las exenciones (legalmente caducadas por transcurso de 5 años), en la adivinación segura de que nadie lo impugnaría. Como así ocurrió.

Se trata de una actividad jurídica en la que se puede producir procesos que duran más de dos años y en los que se perciben los honorarios al final de una vez o en varias dentro del mismo ejercicio. El abogado recurrente demostraba que en 30 años de ejercicio de la profesión sólo en dos ocasiones había aplicado la reducción por irregularidad temporal.

La sentencia que aquí se comenta reitera lo que es doctrina (TS ss. 19.03.18, 20.03.18, 16.04.18, 20.01.21) que pacificó las discrepancias, aunque, como pone de manifiesto, no es así y ha reaparecido la pretensión administrativa de un recorte a la corrección de la progresividad. Si se une la justificación de la reducción (Ciencia de le Hacienda) y la racionalidad (estar a la generación de cada rendimiento y no a lo habitual en cada actividad o sector económico), es obligado rechazar tal pretensión. En resumen: no se debe estar a cada sector, sino a cada persona en su actividad habitual; la Administración es la que debe probar que los rendimientos obtenidos eran regulares o habituales en su actividad; no hay que atender a varios años, sino a cada operación. Y añade esta plausible consideración: “la regla es la reducción y la excepción es su eliminación”.

- Recordatorio de jurisprudencia. Los honorarios de abogado en un procedimiento concursal, sin posibilidad de recibir el pago durante la pendencia de la quiebra, son renta irregular y se aplica la reducción (TSJ Castilla-La Mancha 19-3-12). Según doctrina TS, ss. 15.07.04 y 1.02.08, es irregular la renta de un abogado si el esfuerzo para generarla se prolonga más de un ejercicio fiscal y se ingresa en un solo ejercicio (AN 18-9-13). En aplicación del art. 32.1 LIRPF no se está a lo que ocurre en el sector, sino individualmente: fue irregular y se aplica la reducción del 40% en los rendimientos por cuatro procesos judiciales que duraron más de 2 años, en situación aislada y esporádica respecto de los demás rendimientos del período (TS 20-3-18, dos). Aplicando el art. 32.1 párr. tercero LIRPF, no se debe estar a las características del sector o de la actividad, sino a cada rendimiento: procede la reducción del 40% porque se trataba de rendimientos en procedimientos expropiatorios aislados y episódicos (TS 16-4-18). Se considera rendimiento irregular si el asesoramiento o litigio se prolonga en el tiempo más de dos años y se perciben en un único período; la excepción del art.32.1 párr. tercero LIRPF que excluye los que así se obtenga de forma habitual o regular se debe hacer respecto de cada sujeto pasivo y no del sector, TS ss. 19.03.18, 20.03.18 y 16.04.18; situado un rendimiento en el párrafo primero es carga probatoria de la Administración que concurren las circunstancias del párrafo tercero (TS 6-6-19). Como en TS ss. 19.03.18 y 20.03.18, en aplicación del art. 32.1 LIRPF cuando el litigio se extiende más de dos años y los honorarios se perciben de una sola vez o en varias en el mismo ejercicio, procede la reducción; la excepción debe atender a cada caso y no a un sector o profesión, correspondiendo la prueba a la Administración (TS 19-5-20). Como en TS ss. 19.03.18, 20.03.18 y 16.04.18, hay rendimiento irregular en las facturas por servicios de abogado que se han desarrollado en más de dos años y cuyo importe se percibe de una vez o en varias en un mismo período impositivo; se debe atender a cada caso y no dar un criterio para la actividad; la interpretación del art. 32 1, párrafos primero y tercero LIRPF, en la versión aplicable en 2012, no puede ser axiomáticamente contraria a los abogados, y aunque cambió la norma con la Ley 35/2006, no ha cambiado el presupuesto (TS 20-1-21)

43) Deducción por maternidad. Aumento. La autorización que exige el artículo 81.2 LIRPF no afecta a las guarderías porque no son centros de educación infantil (TS 8-1-24, tres)

Establece el artículo 81.2, párrafo primero LIRPF que el importe de la deducción por maternidad se podrá incrementar hasta en 1.000 euros adicionales cuando el contribuyente que tenga derecho a la misma hubiera satisfecho en el período impositivo gastos de custodia del hijo menor de tres años en guarderías o centros de educación infantil autorizados. A estos efectos se entenderán por gastos de custodia las cantidades satisfechas a guarderías y centros de educación infantil por la preinscripción y matrícula de dichos menores, la asistencia, en horario general y ampliado, y la alimentación, siempre que se haya producido por meses completos y no tuvieran la consideración de rendimientos del trabajo en especie exentos, según lo dispuesto en el artículo 42.3, ab) o d) LIRPF.

El artículo 69.9 RIRPF establece que las guarderías o centros d educación infantil autorizados a que se refiere el artículo 81.2 LIRPD deben presentar una declaración informativa sobre los menores y y los gastos que den derecho a la aplicación del incremento de la deducción prevista en dicho artículo en la que, además de sus datos de identificación y los correspondientes a la autorización del centro expedida por la Administración educativa competente, harán constar la información que se señala a continuación (identificación del menos, de sus progenitores, meses en que ha estado inscrito en la guardería o centro educativo por mes completo, gastos anuales pagados a la guardería o centro de educación infantil autorizado en relación con el menor, importes subvencionados que se abonen directamente a la guardería o centro de educación infantil autorizado correspondientes a los gastos antes señalados).

El incremento del importe de la deducción se consideró improcedente porque no constaba la autorización de la guardería a que se refiere el precepto reglamentario. Pero la sentencia que aquí se comenta considera que, a la vista del artículo 3.2º de la Ley Orgánica de Educación, las guarderías no son un centro de educación y se trata de interpretar el precepto y el espíritu de la ley en que se regula la deducción y su incremento. La autoridad administrativa competente a que se refiere la norma a efectos de la autorización correspondiente se debe entender cumplida cuando se autoriza el funcionamiento de la guardería, por cumplir los requisitos exigidos.

Según el artículo 12.1 y 2 LGT las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el artículo 3.1 Cc y, en tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda; y, según el artículo3.1 del Código civil as normas se interpretan según el sentido propio de las palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que se han de aplicar, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de las mismas. Parece razonable considerar que es ajustada a Derecho la interpretación de las normas que hace la sentencia que se comenta. Y también habría que señalar que sería contrario a la reserva de ley admitir y aplicar límites o requisitos establecidos por una norma reglamentaria que no estuvieran en la ley que regula la deducción (art. 8 d) LGT).

- Recordatorio de jurisprudencia. Estar de alta en el régimen de autónomos y colaborar en el negocio del esposo da derecho a la deducción por maternidad (TSJ Asturias 31-3-14)

I. SOCIEDADES

44) Rectificación de autoliquidación. IS. Improcedente. Resolución de contrato. No procede rectificación de autoliquidación, ni la devolución que resulta, porque contablemente la resolución del contrato tiene una consideración económica y no cabe la subsanación o rectificación. Hubo una ganancia y hay una pérdida (AN 20.12.23)

La sentencia aquí reseñada decide en un recurso referido a la anulación de un contrato de transmisión del derecho de edificación sobre un terreno propio que se resuelve por sentencia ante un incumplimiento. La sentencia confirme el contenido de AN ss. 27.02.20 y 15.06.22 que hacen referencia a TS ss. 27.03.99, 14.04.00 y 14.02.17, que se concreta en que la resolución de un contrato que queda anulado no permite retrotraer la situación. El hecho imponible del IS es “económico” y, aunque jurídicamente la resolución y anulación lleva la situación al origen, incluso como si no hubiera existido contrato, económicamente la transmisión determinó una entrada patrimonial en el activo de la sociedad y la salida o acreditación de una contrapartida y la resolución del contrato determina realidades económicas de sentido contrario. Se reitera que, económicamente se trata de dos operaciones diferentes que exigen registro contable separado en el tiempo con sentido tributario diferente, de modo que el contrato puede determinar una ganancia y la resolución una pérdida.

Entendido de este modo es posible considerar que la resolución y anulación del contrato, con las correspondientes devoluciones o compensaciones, en su caso, no determina la rectificación de la autoliquidación tributaria presentada en su día (art. 120.3 LGT), sino una autoliquidación nueva (art. 120.1 LGT).

No se puede dejar de señalar que, del mismo modo que se distingue entre lo jurídico y lo económico y entre lo contable y lo tributario, para reconocer ámbitos de autonomía según las propias regulaciones o concepciones, se puede mantener que, una vez producida la resolución y anulación del contrato, lo que fue una autoliquidación adecuada a los hechos y a Derecho, deviene en contraria a la realidad y a Derecho. Y, por tanto, procedería su rectificación y la devolución correspondiente, sin que se pudiera entender que se trata de un nuevo contrato (dos operaciones separadas en el tiempo como se deduce de la sentencia que se comenta) de signo contrario.

Precisamente porque el Derecho es la esencia de la tributación, cabe oponer que como en el IS la base imponible es el resultado contable modificado por los ajustes establecidos en la ley del impuesto, de no existir regulación legal de un ajuste fiscal para resoluciones y anulaciones contractuales, se debe estar a las normas y reglas contables establecidas al efecto.

- Recordatorio de jurisprudencia. En la venta de terrenos en curso de urbanización el compromiso del vendedor de acabar la urbanización si no lo estuviera al tiempo de la escritura, producida ésta lo cobrado es ingreso y no anticipo (TS 10-11-16)

ISyD

45) No sujeción. Aportaciones a la sociedad de gananciales. La suscripción de participaciones en un fondo de inversión a nombre de los cónyuges, pero con dinero privativo, no es donación sujeta (TS 11-1-24)

La sentencia aquí reseñada se debe relacionar con la consideración de las entidades sin personalidad a que se refiere el artículo 35.4 LGT cuando establece que tienen la consideración de obligados tributarios en los impuestos que así se disponga en su ley las herencias yacentes, las comunidades de bienes y las demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición. La comunidad de bienes (romana) es la “situación” en la que está un bien o un derecho que pertenece a dos o más personas sin que exista personalidad jurídica; la sociedad civil es el contrato por el que dos o más personas ponen en común dinero, bienes o industria para partir las ganancias, constituyendo una persona jurídica; la sociedad de gananciales es una comunidad de bienes (germánica) con naturaleza cuasi-societaria (TS sala 1ª s. 3.12.15) y personalidad desde su constitución hasta la liquidación.

Como se resolvió en TS s. 3.03.21 que cuando un cónyuge aporta bienes privativos a la sociedad de gananciales no hace una donación, en esta sentencia se considera que, cuando se adquieren participaciones de fondos de inversión a nombre de los dos cónyuges empleando recursos privativos de uno de ellos, no hay donación de uno a otros, sino que las participaciones son de la sociedad de gananciales. Otra cosa es que, como en TS sala 1ª s. 21.02.22, al tiempo de la liquidación de la sociedad de gananciales, cuando se especifica los bienes o derechos concretos que corresponden a cada uno de los cónyuges, uno pueda mantener que se considere como suyo lo que, siendo bien privativo, lo aportó a la sociedad.

- Recordatorio de jurisprudencia. No tributa como donación la aportación de inmueble privativo a la sociedad de gananciales (TSJ Castilla y León 14-9-01). No está sujeta la aportación a la sociedad de gananciales de un inmueble privativo (TSJ Castilla y León 19-11-01). En donación de bienes gananciales no hay dos actos sino uno sólo a efectos de liquidación (TSJ Valencia 8-10-97)

IVA

46) Deducciones. Sectores diferenciados. Préstamos en el grupo. Otras cuestiones. Los préstamos a empresas participadas cunado les falta liquidez es sector diferenciado de actividad. No lo es la venta ocasional de acciones. Para deducir más del 50% por vehículos se debe probar la mayor afectación. Cuando se anula una liquidación por motivos de fondos no cabe retroacción, sino nueva liquidación, que es lo que ocurrió (AN 26-12-23)

La sentencia aquí reseñada decide sobre diversos aspectos. Empezando por el procesal, considera que si una liquidación es anulada por un motivo de fondo no procede la retroacción, sino una nueva liquidación, TS s. 29.12.98, dentro del plazo de prescripción. La retroacción no es una “segunda oportunidad”, TS ss. 26.03.12, 15.09.14, 29.09.14, 15.06.15 y 19.01.19, sino que se acuerda para subsanar el vicio invalidante y se vuelve a donde se produjo el vicio invalidante.

Precisamente en el fondo del asunto, se pronuncia la sentencia sobre dos cuestiones en la aplicación del IVA. Respecto de operaciones con empresas participadas, y en cuanto a si había sectores diferenciados a efectos de deducciones, considera la sentencia que no por la transmisión de acciones, porque era actividad accesoria y ocasional de la actividad de apoyo a la gestión (art. 9 1º c) a´) LIVA) en la que se producen operaciones sujetas y no exentas al IVA, sin que se deba incluir en el cálculo de la prorrata (art. 104 Tres 4º LIVA). En cambio, TS s. 25.02.21, los préstamos a sociedades participadas para facilitarles la disposición de liquidez se considera actividad financiera, distinta (distintos grupos de la CNAE) y diferenciada (diferentes porcentajes de deducción), a efectos del artículo 9 1º c) a´) LIVA, lo que determina la deducción según el régimen de sectores diferenciados, aplicando el artículo 101 LIVA.

Aunque es un asunto de consideración y pronunciamientos más frecuente, también en esta sentencia se trata de la deducción del IVA soportado por la adquisición, mantenimiento, reparación, conservación y carburante de vehículos (art. 95 Tres LIVA):

El art. 95 tres 2ª y 3ª LIVA se ajusta al Derecho de la UE y sólo cabe deducir el 100% de las cuotas soportadas por adquisición y mantenimiento de vehículo si se prueba la utilización exclusiva la actividad (TS 30-1-20). Como en TS s. 5.02.18, el art. 94 LIVA es acorde con la normativa de la UE, arts. 168 y 173 de la Directiva 2006/112/CE, y contiene una presunción “iuris tantum” (TS 26-2-20). El arts. 94 y 95 Tres. 2ª y 3ª LIVA, como TS s. 5.02.18, no son contrarios ni al art. 17 de la Directiva 2006/112/CE ni a la TJUE s. 11.07.91, contienen una presunción iuris tantum y aplicar otro porcentaje en más o menos exige probar esa afectación (TS 26-2-20, dos). Contra TSJ C. Valenciana, s. 19.07.17, no cabe deducir el 100% por ser vehículo de profesional sin probar que esa es la afectación superior al 50% a la actividad (TS 26-2-20). El art. 95 Tres reglas 2ª y 3ª es ajustado a las normas de la UE y contiene una presunción legal: en este caso el profesional no probó mayor afectación y se aplica el 50% (TS 6-3-20). El art. 95 LIVA es acorde con la Sexta Directiva y con la TJCE s.11.07.91; según TS s. 5.02.18 regula una presunción “iuris tantum” de afectación porcentual destruible por prueba del sujeto pasivo por mayor afectación o por la Administración si pretende mantener una menor utilización (TS 19-5-20, tres). La presunción iuris tantum del artículo 95 LIVA es acorde a los arts. 168 y 173 Directiva 2006/112/CE (TS 9-6-20, 18-6-20, 23-6-20, dos). El art. 95 Tres 2ª y 3ª LIVA no es contrario al art. 17 Sexta Directiva ni a TJCE s. 11.07.91: contiene una presunción iuris tantum que impide al administrado deducir más del 50% y a la Administración admitir menos de ese porcentaje si prueban una mayor o menor afectación a la actividad (TS 2-7.20, dos y 9-7-20). El art. 95 Tres 2ª y 4ª es conforme con los arts. 168 y 171 Directiva 2006/112/CE: deducibilidad de los gastos de vehículos según la presunción legal “iuris tantum” (TS 22-7-20)

Como la empresa dedujo el 100% del IVA soportado, la sentencia considera que no actuó según Derecho porque no probó la utilización del vehículo en mayor porcentaje que el 50%. Respecto de este porcentaje se debe señalar que se aplica en todo caso por presunción legal (“se presumirán afectados al desarrollo de la actividad en la proporción del 50%). Presunción que es del 100% sólo para los vehículos que se relacionan a continuación, en la misma regla 2ª del apartado 3 del citado precepto de la LIVA.

- Recordatorio de jurisprudencia. En una sociedad holding que transmite participaciones de sus filiales y opera con derivados para asegurar el riesgo de fluctuación del tipo de interés o de cambio, las transmisiones no son actividad accesoria, sino prolongación de la actividad ordinaria y las operaciones con derivados no están sujetas y no se incluyen en la prorrata porque la sociedad no presta ningún servicio que se realiza por la entidad financiera (TS 18-5-20, dos). La venta de participaciones de empresas del grupo no es una actividad accesoria porque es la prolongación directa de la actividad principal; las operaciones de derivados no están sujetas: la suscriptora no presta un servicio al contratar un producto derivado, se limita a garantizar la cobertura de ciertos riesgos que pueden comprometer el buen fin de la actividad que le es propia (TS 19-5-20). Como en TS s. 25.05.20, la concesión de préstamos, crédito y avales por una sociedad holding a sus filiales y la compra de participaciones, no es actividad accesoria a efectos de prorrata si la sociedad mediante establecimientos permanente también les presta servicios de apoyo financiero, contable, técnico y comercial y las operaciones financieras son prolongación directa, permanente y necesaria de la actividad principal (TS 25-2-21)

47) Devolución. Competencia. Administraciones forales. Aunque se haya producido un cambio de domicilio y competencias territoriales, del Estado a Vizcaya, la Administración a la que se tributó debe ser la que deba realizar la devolución (TS 15-1-24)

La sentencia aquí reseñada se refiere a dos sociedades que, antes de iniciar su actividad, habían realizado diversas actuaciones cerca de proveedores que les repercutieron el IVA sin que ahora se puedan identificar aquéllos ni saber si ingresaron o no el IVA repercutido. Acordado que su domicilio era en Vizcaya, y no en el Estado, la Diputación foral procedió a devolver el IVA resultante de la liquidación con intereses de demora, pero reclamó que los intereses de demora debían ser a cargo de la Administración del Estado. Después de intervenir la Junta Arbitral y de la impugnación de sus acuerdos, la sentencia que aquí se comenta decide que corresponde hacer el pago a la Diputación foral.

- Recordatorio de jurisprudencia. La AEAT está obligada a la inmediata comunicación a la Diputación Foral de Vizcaya de los ajustes fiscales practicados por valoración en precios de trasferencia (TS 20-12-22). Si se comprueba a entidad que ingresa en territorio común por la valoración de operaciones con otra que ingresa en el País Vasco, como en TS s. 29.10.20, la AEAT debe comunicar la realización de ajustes por precios de transferencia (AN 23-9-21). Se ha probado que tenía el domicilio en Madrid y el cambio tiene efectos desde la comunicación del inicio de actuaciones para cambio de domicilio (AN 9-6-21)

(nº 978) (nº 07/24) (enero 2024)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

PRINCIPIOS

48) Non bis in idem. Aplicable. Nuevo procedimiento sancionador por sanción anulada. Si se anula una liquidación por defectos formales en el procedimiento y por ese motivo se anula sanción, el principio “non bis in idem” impide nuevo procedimiento sancionador (TS 15-1-24)

La sentencia aquí reseñada permite considerar la diferencia entre la retroacción de actuaciones (cuando por un vicio formal que haya disminuido las posibilidades de defensa del reclamante, se anula una liquidación en la parte afectada y se ordena retrotraer al momento en que se produjo el defecto), la ejecución de resoluciones (cuando se anula una liquidación y se ordena practicar otra indicando su contenido) y las nuevas actuaciones como consecuencia de una anulación (dentro del plazo de prescripción, la Administración, anulada una liquidación, puede iniciar nuevo procedimiento con la correspondiente resolución y liquidación).. En este caso, se anula la resolución de un recurso de reposición y la liquidación que lo originó y se ordena la retroacción a las actuaciones de inspección para que practique nueva liquidación. La Administración ejecuta esa resolución anulando la liquidación y, en consecuencia, también la sanción que determinó y, de nuevo en las actuaciones inspectoras, practica liquidación y desarrolla un procedimiento sancionador. El sancionado considera que se ha infringido el principio “non bis in idem” porque la resolución sólo se refería a la anulación de la liquidación. La Administración considera que la ejecución de la resolución incluye la nueva sanción ajustada a la nueva liquidación practicada.

Se debe considerar lo dispuesto en el artículo 66 RD 520/2005, RRV, que, en la ejecución de resoluciones establece que los actos de ejecución no formarán parte del procedimiento en el que tuviese su origen el acto objeto de impugnación (como art.239.3 LGT); y al referirse a las resoluciones en que no se estime procedente resolver, por existir un vicio de forma, y ordenan la retroacción de las actuaciones, se establece que se anularán todos los actos posteriores que tengan su causa en el anulado.

La sentencia señala las diferencias con otras, TS ss. 13.10.16 y 17.11.19, en las que la ejecución de resoluciones que anularon liquidaciones determinó una nueva sanción consecuencia exclusivamente de un ajuste de cálculo a la vista de la nueva liquidación, todo lo más con formalización de una diligencia que motive y explique dicho ajuste. Pero, en este caso, se produjo la apertura, desarrollo y resolución de un procedimiento sancionador y eso no es ejecución de la resolución que anula la liquidación originaria y es contrario al principio “non bis in idem”.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si el TEAC anuló la liquidación por falta de motivación se debe entender anulada la sanción y si se acordó la retroacción para nueva liquidación, para la sanción, TS s. 26.03.15, se habría infringido el principio non bis in idem, art. 25.1 CE; aunque TS s. 19.11.12, permitía otra sanción, TS s. 29.09.14, mayoritariamente, permite que, anulada una liquidación, cabe otra dentro del plazo de prescripción, pero anulada una sanción no cabe otra por ser reformatio in peius: igual TS ss. 27.01.16, 26.03.12 y 22.5.10; en este caso, no se trata de un recálculo por un error, sino de “reproducir un camino para volver a castigar”; fue distinto el caso de TS s. 21.09.20, en el que no hubo retracción, sino ejecución en un mes de la resolución que ordenaba señalar otra sanción, en ese caso, leve (AN 8-1-21)

REVISIÓN

49) Ingresos indebidos. Desde TS s. 10.12.20 cuando un responsable tributario abona el apremio exigido en el procedimiento contra él, pero antes otro responsable ha abonado toda la deuda, incluido el recargo, y devenidos firmes la liquidación y la providencia a uno y el requerimiento al otro, la devolución es por el artículo 221.3 LGT (TS 31.-1.24)

Según dice el artículo 221.1 a) LGT, el procedimiento para el reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos se iniciará de oficio a instancia del interesado: a) Cuando se haya producido una duplicidad en el pago de deudas tributarias. b) Cuando lo pagado haya sido superior al importe a ingresar resultando de un acto administrativo o de una autoliquidación. c) Cuando se hagan ingresos de deudas o sanción es después de haber transcurrido el plazo de prescripción... Y establece el artículo 221.3 LGT que cuando el acto de aplicación de los tributos en virtud del cual se realizó el ingreso indebido, hubiera adquirido firmeza, únicamente se podrá solicitar la devolución del mismo instando o promoviendo revisión del acto mediante alguno de los procedimientos especiales de revisión establecidos en los párrafos a) c) y d) del articulo 216 o mediante el recurso extraordinario de revisión regulado en el artículo 244 LGT.

El debate se centra en cual de esos apartados del artículo 221 LGT debe ser aplicado cuando un responsable solidario fue requerido de pago por vía de apremio después de que otro responsable hubiera pagado toda la deuda, incluido el recargo, habiendo adquirido firmeza la situación para ambos responsables. Los plazos y la diferente actuación que se debe seguir, lleva, por una parte, a resolver eliminado posibilidades (no se trata de un error de hecho, no se producen circunstancias para pretender la declaración de nulidad, ni la revocación…) y, por otra parte, a acoger la doctrina de la TS s. 10.12.20, que se basa en que la existencia de varios responsables tributarios no determina tanto recargos de apremio como responsables hay. Se debe aplicar por tanto el apartado 3 del artículo 221 LGT y no procede la devolución solicitada. Pero en este caso, se consideró aplicable por el aquí recurrente el apartado 1,a) (duplicidad de pago) y procuró la devolución por el recurso extraordinario de revisión (art. 244 LGT. Y por tanto se deniega la devolución de los doblemente pagado.

La pregunta familiar al hijo, después de una corrección progenitora: “¿Cómo se te queda el cuerpo?, es exactamente aplicable al que profesa con devolución el Derecho desde hace muchos años y ve cómo un ingreso tributario duplicado no encuentra remedio en la abundantísima legislación tributaria porque, desde 2020, Cualquiera que sea el número de responsables tributarios de una misma deuda, desde que uno la satisface prevalece la nueva doctrina del TS que impide la exigencia y el requerimiento para el pago.

Quizá se haya entendido mal, pero parece que se niega la solicitud de devolución porque no es aplicable el artículo 222.1.a) LGT, sino que es aplicable el artículo 222.3 LGT que obligaba al responsable a iniciar la revisión del acto con el fundamento que procediera (aquí no hay acto nulo, art. 217 LGT; ni procede revocación, art. 219 LGT; ni rectificación de errores, art. 220 LGT) mediante el recurso extraordinario de revisión (art. 244 LGT) que permite la de los actos firmes. No falta la oportunidad de considerar que existe un verdadero error de hecho que resulta de los propios documentos (que no exige interpretación ni actuaciones complementarias), porque el empleado público que acordara la providencia de apremio sobre la misma deuda ya pagada, incluido el recargo de apremio, tuvo que haber cometido un error de hecho leyendo lo no escrito o no leyendo lo escrito, sin necesidad de más averiguaciones. También la presunción de inocencia de las personas y la de buena fe de la Administración obligan a entenderlo así. Y lo que se dice de un empleado se debe decir del jefe, de los subordinados, de los que tramitan los expedientes e impugnaciones, porque cualquier de ellos está obligado a actuar diligentemente para evitar lo que podría ser una grave exigencia de gravamen por excesiva y con conocimiento de causa.

- Recordatorio de jurisprudencia. Probado que se produjo un error con doble facturación procede la devolución de la retención practicada (AN 20-2-23). Si se dedujo el IVA soportado, pero la CA liquidó y percibió el ITP, modalidad “Transmisiones Onerosas”, y se presentó una declaración-liquidación incluyendo el IVA mal deducido antes, en una comprobación posterior no cabe regularizar por la indebida deducción porque la autoliquidación no había adquirido firmeza; contra art. 129.2 RD 1065/2007 RAT, procede la devolución porque se ingresaría dos veces; procede, TS ss. 3.04.08, 18.09.13, 23.01.14, 20.10.14, 27.10.14 y 6.11.14, la regularización íntegra de la situación (AN 21-9-22)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

50) RT. Reducción. Planes de pensiones. Las cantidades percibidas por empleados de la banca como consecuencia de aportaciones a previsión social que no pudo ser objeto de reducción, por aplicación de la D Ad 2ª Ley 36/2006, se deben integrar en la base imponible en el 75% (TS 28-3-23)

Reiterando lo que ya es doctrina decidida y reconsiderada, con inevitables peculiaridades según los institutos de previsión social intervinientes, se confirma lo que fue el núcleo esencial de la cuestión: si se aportó cantidades para recibir posteriormente un importe al tiempo de la jubilación, al tiempo de cobrar las prestaciones, se debe estar a la situación en cada caso: si al tiempo de aportar existía derecho a reducir la base imponible del IRPF, cuando se percibe la prestación se tributa de forma ordinaria por rendimientos del trabajo; si en algún período desde que se empezó a aportar no se pudo reducir porque no lo consideraba la normativa vigente hay derecho a aplicar el régimen transitorio regulado en la DAd 2ª Ley 36/2006, con aplicación de la reducción, en su caso. No se debe olvidar: que antes de la Ley 44/1978, no existía en el IRPF la reducción por aportaciones a la previsión social; que fue años después cuando desaparecieron las mutualidades y montepíos que pasaron a integrar el régimen de la Seguridad Social; que fue aún más adelante cuando se reguló el régimen transitorio que permitía reducir el importe de las prestaciones a integrar en la base imponible al tiempo de su percepción.

Los que, ya en estos años últimos vivieron la zozobra de las reclamaciones y recursos, las resoluciones variadas y, sobre todo, las apariencias interpuestas que nada tenían que ver con la regulación de la reducción o con la colaboración con la Seguridad Social, pudieron ver realizados no sólo la Justicia y el Derecho, sino también la razón y la equidad. También hubo pretensiones sin tanto fundamento que no prosperaron. Y ahora, viene la consolidación de la doctrina y, posiblemente, de un numeroso reintegro de lo que no se debió exigir ni ingresar.

- Recordatorio de jurisprudencia. Las cantidades percibidas por empleados de la banca como consecuencia de aportaciones a previsión social que no pudo ser objeto de reducción, por aplicación de la D Ad 2ª Ley 36/2006, se deben integrar en la base imponible en el 75% (TS 28-3-23). Se aplica la DTª Ley 35/2006 que regula la reducción en la integración en la base imponible cuando las aportaciones a la mutua laboral de la banca se hicieron a partir de 1967 y hasta 31 de diciembre de 1978 porque no fueron deducibles (TS 5-5-23). Si toda la prestación por jubilación procede de aportaciones a la mutualidad CTNE que pudieron ser minoradas de la base imponible, la prestación se integra en la base imponible en su totalidad como rendimiento de trabajo, pero si se las aportaciones no se pudieron reducir, la prestación se integra en la base imponible sólo en la medida en que la prestación excede de las aportaciones no minoradas (TS 5-5-23). La DT 2ª, sólo se aplica cuando ha habido aportaciones a la Mutualidad de la CTNE que no se pudieron reducir o deducir y sólo se aplica en la proporción en la que así fue, sin que quepa reducir la totalidad de las aportaciones (TS 19-7-23)

51) Ganancias. Valoración. Tasación pericial contradictoria improcedente. Valores no negociados. La valoración que resulta de la aplicación de la ley no es comprobación y si no hay comprobación no procede tasación pericial contradictoria (TS 12-1-24)

Establece el artículo 57.2 LGT que la tasación pericial contradictoria se podrá utilizar para confirmar o corregir en cada caso las valoraciones resultantes de la aplicación de los medios del apartado 1 de este precepto. El artículo 135 LGT establece que los interesados podrán promover la tasación pericial contradictoria en corrección de los medios de comprobación fiscal de valores señalados en el artículo 57 LGT. Por tanto, no puede haber tasación pericial contradictoria si no hay previa comprobación de valor por parte de la Administración. Y el artículo 159.5 RD 1065/2007, RAT, establece que no se considerarán actuaciones de comprobación de valores aquellas en las que el valor de las rentas, productos, bienes o elementos de la obligación tributaria resulte directamente de la ley.

El artículo 37.1.b) LIRPF establece que cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda de la transmisión a título oneroso de valores no admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores, la ganancia o pérdida se computará por la diferencia entre el valor de adquisición y el valor de transmisión. Salvo prueba de que el importe efectivamente satisfecho se corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado, el valor de transmisión no podrá ser inferior al mayor de los dos siguientes: el valor del patrimonio neto que corresponda a los valores transmitidos resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha de devengo del impuesto; el que resulte de capitalizar al tipo del 20% el promedio de los resultados de los 3 ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del impuesto, computándose como beneficio los dividendos distribuidos y las asignaciones y reservas excluidas as de regularización o de actualización de balances.

En el caso en que decide la sentencia aquí reseñada se considera que la aplicación del precepto de la LIRPF no es ni exige una comprobación de valores. Y señala, además, que, a diferencia de la LGT/1963 (art. 52.1en la que la tasación pericial contradictoria era un medio más entre varios de valoración, en la LGT/2003 la tasación pericial contradictoria (art. 57.2 LGT) es un procedimiento para corregir la valoración resultante de la aplicación de los medios de comprobación de valores que se regulan en el artículo 57.1 LGT. Se trata de una observación contrastable con los textos normativos de referencia, pero parece que no tiene en cuenta que el artículo 52 LGT/1963, además, de relacionar la tasación pericial contradictoria como un “medio” de comprobación de valores entre otros (ap.1.e) también añade (ap. 2) que el sujeto pasivo podrá, en todo caso, promover la tasación pericial contradictoria en corrección de los demás “procedimientos” de comprobación fiscal de valores señalados en el número anterior.

Se trata de un texto impreciso porque en el número anterior lo que se relacionan son “medios” y no “procedimientos”. Precisamente considerar la tasación pericial contradictoria como un “procedimiento” es una aportación jurisprudencial de hace pocos años; y se puede considerar un acierto a la vista de que la tasación contradictoria exige todo un procedimiento claramente diferenciable de un medio que se aplica para obtener una valoración. No obstante esta apreciación, parece razonable considerar que la tasación pericial contradictoria no es un medio de comprobación de valores, sino un procedimiento a seguir en caso de discrepancia con la valoración resultante de aplicar los medios relacionados en el artículo 57.1 LGT.

- Recordatorio de jurisprudencia. La tasación pericial contradictoria es un procedimiento administrativo y la liquidación dictada en su consecuencia es impugnable sin limitación de motivos (TS 23-1-23). El TEAR, según TS s. 5.05.14, ordenó a Gestión comunicar al interesado que podía solicitar la TPC; el recurso se desestima porque se debe esperar a la nueva liquidación para poder pedir la TPC (AN 27-7-21)

52) Ganancias. Deducción. Interpretación. Procedente. Reinversión en vivienda habitual. Una interpretación errónea, pero razonable permite la deducción por reinversión de la vivienda habitual (TS 15-1-24)

Reiterando una reciente sentencia, la aquí reseñada considera que procede la deducción por reinversión en vivienda habitual cuando por error razonable de interpretación de la norma no se produjo en su momento la deducción correspondiente.

Establece el artículo 38 LIRPF que podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual en las condiciones que reglamentariamente se determinen.

La Disposición Transitoria 18ª establece que podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma. En todo caso es necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en la vivienda habitual en un período impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º LIRPF, en su redacción vigente en 31 de diciembre de 2012.

El artículo 68.1.2º LIRPF (en redacción vigente en 31 de diciembre de 2012) dice que cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas habituales anteriores no se podrá practicar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción. Cuando la enajenación de una vivienda habitual hubiera generado una ganancia patrimonial exenta por reinversión la base de la deducción por la adquisición de la nueva se minorará en el importe de la ganancia patrimonial a la que se aplique la exención, por reinversión. En este caso, no se podrá practicar deducción por la adquisición de la nueva mientras las cantidades invertidas en la misma no superen tanto el precio de la anterior en la medida en que haya sido objeto de deducción como ganancia patrimonial exenta por reinversión.

La sentencia se refiere a un contribuyente que adquirió una primera vivienda habitual y dedujo en su autoliquidación los importes legalmente procedentes y que, posteriormente, transmitió dicha vivienda y adquirió otra de mucho mayor coste obteniendo un préstamo con garantía hipotecaria por una cantidad próxima a dicho coste amortizando, después, el préstamo y cancelando la hipoteca. La cuestión planteada y sobre la que resuelve la sentencia que aquí se comenta es la siguiente: desaparecida la deducción en 2012, se reguló un régimen transitorio para quienes hubieran adquirido una vivienda antes de 2013 y hubieran practicado deducción por dicha vivienda; pero este contribuyente no practicó deducción en 2012 por la adquisición de la nueva vivienda.

Consideraba la Administración que, si se transmitió una anterior vivienda por la que se dedujo y se adquirió otra en 2009, los requisitos para poder aplicar la deducción en 2013 eran: haber adquirido una vivienda habitual antes de 2013, haber hecho una inversión efectiva en la misma superior a la anterior y haber aplicado la deducción en 2012. En la regulación del régimen transitorio no se hace referencia a quien tuviera derecho a deducir antes de 2013, sino a quien hubiera practicado deducción. En este caso se cumplía la mayor inversión, pero no se dedujo en 2012, aunque se cumplía los requisitos, por un error de interpretación sobre el préstamo y el pago de intereses, como inversión “efectiva”.

La sentencia opone a que exista un exceso de interpretación, con posible integración analógica prohibida (art. 14 LGT), que la interpretación de las normas, más allá de la regulación del artículo 12 LGT, tiene un fundamento expreso, básico y esencial, en el artículo 3 del Código civil, de modo que es razonable y acorde con el espíritu de la ley, que quien reuniendo los requisitos para deducir en 2012 no lo hubiera hecho por una interpretación razonable. Que tampoco hubiera utilizado el remedio de la rectificación de autoliquidaciones (art. 120.3 LGT), no puede impedir que se aplique un régimen transitorio legalmente establecido, precisamente para quienes pudieran haber practicado una deducción en 2012 y no lo hicieron por un error razonable.

- Recordatorio de jurisprudencia. Cabe deducir en 2013 por reinversión en vivienda habitual porque fue una interpretación razonable, aunque errónea, no haber deducido en 2012 por considerar que la inversión a que se refiere el art. 68.1.2º LIRPF debería entenderse como inversión efectiva en la amortización de capital sin tener en cuenta los intereses (TS 4-12-23). La reducción de la DAd 2ª LIRPF sólo es aplicable a la parte de la prestación que corresponde a las aportaciones que no pudieron ser objeto de reducción (TS 25-4-23). Como en TS s. 7.10.20, se aplica la reinversión si se emplea dinero en efectivo o por subrogación en un préstamo de un tercero al transmitente; la cantidad reinvertida no es sólo la desembolsada en los 2 años señalados en la ley, sino también las cantidades amortizadas en dicho préstamo (TS 29-4-22). Aplicando el art. 36 LIRPF/04, no es preciso emplear todo lo obtenido en la venta y se puede emplear dinero de un préstamo personal directo o por subrogación; lo único obligado es que el precio de la nueva vivienda habitual iguales o supere el importe de la venta (TS 5-7-21). La aplicación de la exención no exige que en la reinversión se emplee todo lo obtenido en la venta de la anterior vivienda, pudiendo utilizar recursos financieros ajenos como un préstamo con hipoteca sobre el inmueble (TS 15-9-21)

53) Deducciones. Incremento de la deducción por maternidad. El requisito de la autorización administrativa para el incremento de la deducción por maternidad, cuando se refiere a las guarderías, debe ser para para autorizar el inicio de la actividad en el correspondiente territorio, y no es una autorización administrativa para un centro educativo, poque no lo son las guarderías (TS 8-1-24)

Se reitera la doctrina que sirve para considerar no sólo la fundamentación normativa que se debe hacer para delimitar conceptos y ámbitos, sino también para encontrar la resoluçión jurídicamente sólida, respetando los preceptos reguladores de la interpretación de las normas (art. 3 Cc y 12 LGT) y del carácter estricto, con exclusión de la integración analógica, con el que se deben interpretar las que regulan exenciones y beneficios tributarios (art. 14 LGT)

- Recordatorio de jurisprudencia: La autorización que exige el artículo 81.2 LIRPF no afecta a las guarderías porque no son centros de educación infantil (TS 8-1-24, tres)

I. SOCIEDADES

54) Gastos. Deducibles. Retribución de administradores. Ni que sea una relación mercantil ni que no se aprobara por la Junta de Accionistas impiden que sea gasto deducible la retribución de los administradores no socios, si consta en los estatutos, se contabiliza y se justifica documentalmente (TS 18-1-24)

La sentencia aquí reseñada se pronuncia respecto de varias cuestiones, todas ellas de interés. Y no es la de un interés menor, aunque se trate de doctrina reiterada, la que señala que regularizar una situación tributaria -en este caso, deducibilidad del gasto por retribución de administradores de sociedad-, cuando no se había regularizado en actuaciones de inspección anteriores, no es ir contra los propios actos.

a) Considerar esa cuestión obliga a reflexionar sobre la seguridad jurídica (art. 9 CE) que se proclama en la Constitución y que se concreta en el principio de confianza legítima (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP) al que están sometidas en sus actuaciones las Administraciones Públicas, y que debe realizar porque los administrados tienen derecho a una buena Administración. Como suele ocurrir, lo que fueron un derecho y un principio que llenaron de alegría jurídica y de esperanza fiscal al aparecer invocados y aplicados en pronunciamientos de los tribunales, han sufrido la “relativización” en sentencias y resoluciones posteriores, exigiendo partir de un acto de la Administración que expresara de forma. Así:

- Según TS ss. 22.0616 y 13.06.18, no lo es ni creencias subjetivas ni meras expectativas y exige actos o signos externos concluyentes, como consultas o instrucciones, pero no las actas anteriores (AN 16-4-21). No atenta contra la confianza legítima regularizar una situación que no se regularizó en la comprobación anterior (AN 29-9-21). Los requisitos del acto propio exigen no sólo la coincidencia del elemento objetivo, sino también del subjetivo y del temporal (AN 5-7-23)

Pero la realidad es que, cuando se obliga por ley a un administrado, cualquiera que sea la naturaleza y grado de sus conocimientos, a autoliquidar, es decir a declarar los hechos y circunstancias relevantes con exactitud, a calificarlos según Derecho y a practicar una liquidación tributaria que determine la obligación resultante de aplicar las normas a los hechos y circunstancias, parece no sólo razonable, sino aconsejable, que crea que el criterio seguido por la Administración en actuaciones anteriores o semejantes y que ajuste su cumplimiento a dicho precedente o contraste. Al respecto es obligado recordar que las autoliquidaciones de los contribuyentes que no han sido regularizadas por la Administración reciben el reflejo de la legalidad a que está sometida aquélla, además de la presunción de veracidad y de buena fe de que deben gozar aquéllos.

b) También es interesante la sentencia que se comenta en cuanto permite recordar la diferencia entre lo lucrativo y lo gratuito, entre donativo y liberalidad y entre donación pura y simple y donación por causa onerosa. Respecto de esta cuestión se recuerda los pronunciamientos, TS ss. 30.03.21, 21.07.22, 27.06.23 y 2.11.23, que, en la consideración del precepto (art. 14 TR LIS, art. 15 LIS) que establece que no son gastos fiscalmente deducibles los donativos y las liberalidades, pero señala que sí son deducibles otras transmisiones a título gratuito (atenciones a clientes y proveedores, usuales al personal de la empresa, para promoción de ventas o servicios y los relacionados con los ingresos). En este sentido se debe desechar, desde luego, que las retribuciones pagadas a los administradores de sociedad se puedan calificar como liberalidades, porque corresponde atender a los servicios que prestan y considerar que tienen causa onerosa. Lo que, obliga a recordar el concepto de “causa” en la regulación de los negocios y contratos (arts. 1261 y 1274 Cc).

c) Las modificaciones normativas son también otro aspecto a considerar, porque el artículo 14 1. c) TRLIS sólo establecía que no eran gastos fiscalmente deducibles los donativos y liberalidades (y los cuatro casos que sí lo son), pero el artículo 15.e) LIS regula que tampoco se consideran comprendidos en esta letra (que sí son gastos fiscalmente deducibles) las retribuciones a los administradores por el desempeño de sus funciones de alta dirección y otras funciones derivadas de un contrato laboral con la entidad.

Esta referencia normativa tiene relación con el aspecto que aquí se considera porque la Administración mantiene que la relación de los administradores con la sociedad es mercantil (art. 130 RDleg 1564/1989 TRLSA) y no laboral. Pero no se trata de esa naturaleza, sino de si la retribución a los administradores es donativo o liberalidad o si tiene causa onerosa. Y considera la sentencia que la relación mercantil no convierte lo oneroso en gratuito.

Esta misma consideración se hace para cuando la retribución está prevista en los estatutos de la sociedad, pero no se acuerda en la junta de accionistas, y la sentencia decide que ni la relación mercantil ni que no se hubiera acordado en junta determinan que lo oneroso sea gratuito, por lo que, en ese caso, también sería gasto deducible la retribución estatutaria, contabilizada y probada al administrador no socio.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si no se ha acordado en Junta no son deducibles los gastos por retribución de miembros de consejo de Administración aunque se comuniquen a las sociedades que son socios (AN 15-2-23). Aplicando el art. 14.1.e) TR LIS, los gastos acreditados y contabilizados no son deducibles cuando son donativo o liberalidad, entendiendo por tal la disposición realizada a título gratuito; pero son deducibles los que conceptualmente son gastos contables -todo gasto contable es gasto fiscal si no procede una juste extracontable, art. 10 LIS- y se contabilizan como realizados a título gratuito con clientes o proveedores en los casos que especifica el precepto y, también, todos aquéllos no comprendidos expresamente en esa relación que respondan a la misma estructura y estén correlacionados con la actividad para mejorar el resultado empresarial, directa o indirectamente, de presente o de futuro, si no tienen como destinatarios a socios o partícipes, porque el precepto tiene una delimitación subjetiva -clientes, proveedores, empleados; un gasto financiero con causa onerosa no es un donativo: en este caso, son deducibles los gastos financieros de un préstamo que financió la adquisición de participaciones propias para su amortización en ejecución de un acuerdo social de reducción de capital; es una opción lícita de ahorro fiscal sin considerar que la operación hubiera sido de los socios con mayor tributación (TS 30-3-21). No es gasto deducible la retribución a un administrador, TS s. 26.03.14, porque era cargo gratuito en los estatutos y no se ha probado otras funciones (AN 12-5-21)

55) RE. Minería. Factor agotamiento. Aplicando el art. 98.3 TR LIS procede incluir en la base para calcular el FA las subvenciones de capital transferidas en el ejercicio; pero no se incluyen los beneficios por la venta de chatarra ni la indemnización por deficiente construcción de carretera, al no haber relación directa con ingresos de actividad (TS 24-1-24)

El Factor Agotamiento de la minería es un régimen incentivador para las empresas mineras que tiene por objeto compensar los sobre costes que la actividad minera soporte en relación con otras actividades industriales, así como fomentar la promoción, desarrollo, o exploración (cf. art.90.1 LIS). Las cantidades que reducen la base imponible en concepto de factor agotamiento pueden ser invertidas en los gatos, trabajos e inmovilizados (cf. art. 92. LIS). La ley regula la inversión y el plazo de realización (art. 93 LIS)

Establece el artículo 98.3 TR LIS que as entidades que realicen los aprovechamientos de una o varias materias primas minerales declaradas prioritarias en el Plan Nacional de Abastecimiento, podrán optar, en la actividad referente a esos recursos, por que el factor agotamiento sea de hasta el 15% del valor de los minerales vendidos, considerándose también como tales los consumidos por las mismas empresas para su posterior tratamiento o transformación. En este caso, la dotación no podrá ser superior a la parte de la base imponible correspondiente al tratamiento, transformación, comercialización y venta de las sustancias obtenidas de los aprovechamientos señalados y de los productos que incorporen dichas sustancias y otras derivadas de ella.”

La sentencia reseñada aquí considera que ese precepto permite incluir en la base para calcular el Factor Agotamiento, las subvenciones de capital transferidas al ejercicio; pero no la inclusión de los beneficios por la venta de chatarra ni en concreto la indemnización por la tardanza en el tiempo de ejecución de una carretera)

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 98 TRLIS el factor agotamiento sólo se aplica respecto de la actividad de aprovechamiento y de otras posteriores, beneficio o autoconsumo, TS s. 16.06.16; el valor de minerales vendidos en autoconsumo se determina según el art. 4.2.c) RD 1167/1978 aunque esté derogado y es adecuado el empleo del cálculo circular, TS s. 7.02.13; se excluye la inversión en participaciones de sociedades cuyo objeto exclusivo no fuera la explotación e investigación de yacimientos (AN 29-1-21).Antes de la Ley 27/2014 era aplicable el cálculo circular; TS s. 16.05.13, el importe máximo que se puede reducir de la BI por el FA no es el importe de la BI previa a la reducción, sino una vez practicada (AN 9-3-21). Es admisible el cálculo circular (AN 23-9-21)

ITPyAJD

56) AJD. Sujeción. Extinción de condominio y división horizontal. Cuando en un solo documento notarial se incluye la división en régimen de propiedad horizontal y la extinción del condominio adjudicando a cada comunero su porción, sólo se exige IAJD por extinción de condominio (TS 25-1-24)

Dice el artículo 4 TRLITP que a una sola convención no puede exigirse más que el pago de un solo derecho, pero cuando un mismo documento o contrato comprende varias convenciones sujetas al impuesto separadamente, se exigirá el derecho señalado a cada una de aquéllas, salvo en los casos en que se determine expresamente otra cosa. El artículo 4 RITP reproduce en su primer apartado el correspondiente precepto legal, pero añade que lo dispuesto en el número anterior se entiende sin perjuicio del gravamen que pueda corresponder por el soporte documental del contrato o convención, según lo dispuesto en el artículo 1,3 RITP, que regula la calificación jurídica “de los bienes sujetos al impuesto” en curiosa referencia porque el impuesto sujeta hechos y documentos.

Con absoluta coherencia con el Derecho común, el impuesto en su modalidad de “transmisiones patrimoniales onerosas” no sujeta las adquisiciones de comuneros por la división de la cosa común o la disolución de una comunidad de bienes, porque siendo de cada comunero, íntegramente, la cosa común durante la existencia de la comunidad, al tiempo de la disolución o división no hay transmisión, sino especificación del derecho y no hay sujeción al gravamen. En la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, “Documentos Notariales”, el hecho imponible son las escrituras, actas y testimonios notariales en los términos del articulo 31 TRLITPyAJD, y este precepto que regula la cuota tributaria establece en su apartado 2 que las primeras copias de escrituras y actas notariales (i) cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, (ii) contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles, (iii) no sujetos al ISyD o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del art. 1 (TPO y OS), tributarán además al tipo de gravamen que haya sido aprobado en Cada Comunidad Autónoma (Le21/2001).

A la vista de estos preceptos, la sentencia aquí reseñada considera que sólo procede liquidar por IAJD por la extinción del condominio preexistente. porque la división horizontal es una operación antecedente e imprescindible para la extinción del condominio.

- Recordatorio de jurisprudencia. Sólo procede una liquidación por el documento notarial que integra una división del inmueble y la extinción del condominio porque la división de la propiedad horizontal es una operación antecedente e imprescindible de la división material de la cosa común (TS 18-10-23). Aplicando los arts. 7.2.B), 28 y 31,2 TR LITPyAJD, si el comunero en el 50% adquiere el otro 50%, TS s. 14.03.19, no hay sujeción a TPO; no hay exceso de adjudicación ni transmisión porque por la indivisibilidad, arts. 406 y 1061, párrafo primero Cc y TS s. 28.06.99, es la única forma de extinguir la comunidad: adjudicando a cambio de dinero, es una especificación de derechos; la sujeción por el IAJD es por el 50% adquirido (TS 18-3-21). En la extinción de condominio sobre una cosa indivisible adjudicándola a quien ya era comunero que compensa con dinero, no hay exceso de adjudicación ni hay transmisión; no sujeción a TPO, sino a AJD (TS 12-5-21). Quien no es ni puede ser sujeto pasivo de AJD no puede trasladar a terceros su inexistente responsabilidad: 1) los arts. 27 a 32 no regulan la comunidad de bienes como sujeto pasivo como exige el art. 35.4 LGT; 2) las comunidades de bienes no están incluidos en las escrituras de negocios que exigen que el otorgante tenga personalidad jurídica; 3) el art. 22.4 se refiere a OS y no afecta a AJD; no cabe extender la responsabilidad por AJD, “actos notariales”, del art. 42.1.b) LGT a quienes no son sujetos pasivos (TS 22-4-21)

(nº 982) (nº 09/24) (enero/febrero 2024)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NORMAS

57) Derechos fundamentales. Igualdad. Valores catastrales. No fue contrario al derecho de igualdad, el distinto valor catastral fijado para los vecinos (AN 5-2-24)

Consideraba el recurrente que, a la vista de los valores catastrales fijados para bienes de vecinos, se había lesionado el derecho de todos a la igualdad ante la ley (art. 14 CE). La sentencia reseñada desestima esa pretensión. Primero, porque los vecinos impugnaron las valoraciones resultantes de la Ponencia de Valores y él no lo hizo. Y, también, porque no fue anulada la Ponencia sino su aplicación individualizada.

Tampoco prospera la pretensión del recurrente de que se entienda planteado un recurso extraordinario de revisión (art. 244 LGT), porque una sentencia no es un documento nuevo aparecido después del acto impugnado y que no se pudo aportar.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se ha lesionado el principio de igualdad, cuando una sociedad en transparencia adquirió bonos austriacos, computó la pérdida y el TEAR de Madrid anuló las liquidaciones a los socios, recurrió el Abogado del Estado en lesividad y en el TSJ de Madrid se produjeron: una sentencia desestimatoria, otra estimatoria pocos días después y las siguientes desestimatorias. Se otorga el amparo y se reponen las actuaciones (TC 15-1-07). Se lesiona el principio de igualdad ante la ley en el cambio de criterio en el ISyD por cesión de derechos de explotación minera respecto de otra sentencia del mismo órgano judicial en supuesto idéntico que afectaba al hermano del recurrente (TC 28-2-11). No se lesionó el principio de igualdad porque en un asunto semejante se resolvió de forma diferente, porque se debe atender a si la resolución está razonada en Derecho, TC s. 2.07.81, y lo exigido es la igualdad en la legalidad. No era un préstamo participativo, art. 20 RD-L 7/1996, y lo procedente no era el conflicto en la aplicación de la norma, art. 15 LGT, sino calificar según arts. 13 y 115 LGT, como se hizo (AN 1-2-19)

INTERESES

58) Intereses suspensivos. Improcedentes. Duración del procedimiento. Si se estima parcialmente una reclamación no procede la liquidación de intereses de demora (AN 6-2-24)

La Ley 34/2015, dio nueva redacción al artículo 240.1 LGT, con vigencia desde 12 de octubre de 2015, estableciendo el plazo de un año para resolver, señalando que, transcurrido ese plazo, el administrado pueden entender desestimada su reclamación a efectos de poder recurrir y manteniendo la obligación de resolver expresamente en todo caso, con inicio de plazo de recursos desde el día siguiente a la notificación de la resolución expresa. Establece el artículo 240.2 LGT que transcurrido un año desde la iniciación de la instancia correspondiente sin haberse notificado resolución expresa y siempre que se haya acordado la suspensión del acto reclamado, dejará de devengarse interés de demora en los términos previstos en el artículo 26.4 LGT: no se exigirán intereses de demora desde que la Administración incumpla por causa imputable a la misma alguno de los plazos fijados por la ley para resolver hasta que se dicte dicha resolución o se interponga recurso contra la resolución presunta.

Esta nueva regulación se aplica en los términos de la DTª 5ª LGT: esta ley se aplicará a l las reclamaciones y recursos que se interpongan desde la fecha de entrada en vigor; a las interpuestas con anterioridad se les aplica la normativa anterior a dicha fecha hasta su conclusión. Lo dispuesto en el artículo 240.2 LGT se aplicará a las reclamaciones económico-administrativas que se interpongan a partir de un año desde la entrada en vigor de esta ley

- Recordatorio de jurisprudencia. Antes de la LGT/2003 no existía la norma que excluye los intereses cuando la Administración no cumple los plazos (AN 16-1-12). No cabe alegar retraso de más de cuatro años en resolver, cuando se trata de la ejecución del fallo, sin perjuicio de que se alegue en el recurso contencioso contra la resolución. Sin que el retraso afecte a los intereses porque las normas transitorias de la DGT se refieren a procedimientos y no a actos, TS 2.07.08 y AN 7.12.08 (AN 13-7-12). Si el TEA tarda más de un año en resolver, dejan de ser exigibles intereses según el art. 24 LGT. Pero no se aplica la LGT/2003 a la reclamación interpuesta antes de 1 de julio de 2004 para la que había que estar al art. 58.2.c) LGT/1963. La resolución se equivoca al invocar el art. 26.6 LGT/2003 que no es aplicable, pero acierta en el porcentaje para calcular los intereses (AN 7-11-13). No se liquidan intereses si el TEA supera el plazo de un año para resolver, pero no se aplica así antes de la LGT/2003, porque no hay DT que lo prevea (TS 22-6-15). Según TS ss. 23.05.07, 18.10.10 y 14.06.12, desde la LGT/2003 se aplica su art. 26.4 que impide intereses por exceso de duración de procedimientos; antes, también cuando, como en este caso, la liquidación estaba viciada al no corregir la renta irregular, por lo que la nueva liquidación supuso una demora ajena al contribuyente (AN 11-3-15). Se excluyen los intereses de demora por el tiempo transcurrido desde la interposición si se excede de un año el tiempo hasta la resolución (AN 1-6-15). El no devengo de intereses por incumplimiento de plazos no se aplicaba con la LGT/1963 y la liquidación se produjo en ese tiempo; no obstante, desde 1.07.04, en la liquidación de interese se aplica el art. 26.6 LGT/03 (TS 21-12-16). La no exigencia de intereses de demora por incumplimiento del plazo de 12 meses que obliga a la Administración se aplica desde la LGT/2003 (AN 14-3-16). Transcurrido un año en el TEA, arts. 26.4 y 240.2 LGT, sin resolución expresa no se devengan intereses, TS ss. 23.05.07, 26.01.17; no es cuestión nueva plantearlo en vía jurisdiccional; sólo se exigen intereses, art. 26.2.b) LGT, desde que venció el plazo para autoliquidar (AN 24-3-17). La no exigencia de intereses por retraso de más de un año del TEA en resolver, TS ss. 23.05.11, 18.07.11, 21.12.16, 26.01.17, se aplica sólo si la normativa aplicable es la LGT/2003 (AN 12-5-17)

NOTIFICACIONES

59) Defecto de notificación. Eficacia y validez. El defecto de notificación afecta a la eficacia de ésta, pero no se extiende a la validez del acto notificado (AN 6-2-24)

La sentencia aquí reseñada se refiere a una declaración de responsabilidad tributaria según lo dispuesto en el artículo 43.1.b) LGT. El litigio tiene una parte fáctica que se resuelve fácilmente: no sólo se produjeron dos intentos de notificación con resultado de “ausente”, sino que incluso, hubo un tercer intento al que no se refiere el recurrente; y tampoco se produjo un intento de notificación anterior a la fecha del acto notificado porque se trata de un error material sin consistencia a la vista de otras referencias a la fecha en el expediente

Y tampoco prospera la pretensión de que la deficiencia en la notificación extiende sus efectos al contenido del acto notificado porque dicha deficiencia afecta a la eficacia del acto notificador, al tiempo y circunstancias en que se produjo, pero no afecta, en absoluto, al contenido del acto objeto de notificación.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque se dejaran espacios en blanco en el acuse de recibo, al estar acreditado el lugar, la fecha y el receptor, la notificación fue eficaz (TS 1-10-12). Fue válida y eficaz la notificación a quien no tenía relación de dependencia en la sociedad que antes se había hecho cargo de otras notificaciones (TS 19-6-13). Fue válida y eficaz la notificación en el domicilio del administrador al ser infructuosa en el domicilio fiscal de la entidad (AN 27-6-13). Fue válida la notificación porque no indicar la relación existente entre quien recibió y la empresa notificada y la falta del sello de ésta no son requisitos del art. 58.2 Ley 30/1992 (TS 4-6-14). Es una garantía de los ciudadanos en un Estado de Derecho que la Administración despliegue una actividad diligente para hacer llegar al destinatario los actos notificados, TS ss 9.02.12, pero sin que sean exigibles, TS s. 26.10.15, actos inútiles (AN 15-12-15). Si del expediente se deducía que se podía notificar en otros domicilios la Administración debió ser más diligente e intentarlo antes de depositar en la secretaria del tribunal y de declarar la extemporaneidad de la alzada (AN 27-7-21). La notificación en papel a una persona jurídica no es una irregularidad invalidante, aunque sea contraria a art. 14.2.a) y 41.1 Ley 39/2015, LPAC; lo relevante es que sea eficaz y en este caso se recibió y su contenido era completo (TS 23-11-22). La notificación personal cuando procedía la electrónica no es nula, TC 5.10.89, 30.03.00 y 10.07.00 y TS s. 20.07.22, si llega a conocimiento del interesado sin producir indefensión (AN 9-12-22, catorce)

GESTIÓN

60) Comprobación limitada. Procedente. Exclusión de EOS. Por comprobación limitada no cabe cambiar un régimen especial, pero sí la inclusión en estimación objetiva porque no es un régimen de tributación, sino un método de estimación de la base imponible (TS 5-2-24)

La sentencia aquí reseñada considera que si, por datos que constan en la Administración, se detecta, sin necesidad de examen de la contabilidad, la improcedencia de aplicar la estimación objetiva singular, el órgano de gestión está facultado para fijar el rendimiento mediante la modalidad simplificada de la estimación directa (art. 30.1 LIRPF) y para practicar la liquidación resultante.

Se aplica el artículo 136 LGT que limita la actuación del procedimiento de comprobación limitada a comprobar hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria, lo que determina que por este procedimiento no se pueda modificar el régimen tributario correspondiente al interesado. Y también el artículo 34.3 RIRPF que establece que la exclusión del método de estimación objetiva supondrá la inclusión durante los 3 años siguientes en el ámbito de aplicación de la modalidad simplificada del método de estimación directa en los términos del artículo 28.1 RIRPF.

La LGT diferencia, desde luego, regímenes especiales de tributación (art. 8 LGT) y métodos (art. 50 a 53 LGT) de cuantificar la base imponible, los rendimientos o, incluso, la cuota tributaria (art. 56.2 LGT). Y, en este caso, no se puede exigir la iniciación de un procedimiento de inspección, porque excluir de la estimación objetiva cuantificar según la modalidad simplificada de estimación directa no es modificar un régimen especial (art. 141 e) LGT), sino aplicar un método de cuantificar en vez de otro.

- Recordatorio de jurisprudencia. Gestión no pudo anular la aplicación del régimen especial del IS en aportación no dineraria porque es, art. 2 RGIT/86, competencia de la Inspección (TS 13-6-14). En comprobación limitada no se puede cambiar el régimen tributario declarado -general por transparencia-, ni aunque lo solicite el interesado (AN 10-7-14). La Administración violó los arts. 136.2.c), 136.3 y 139 LGT al requerir la aportación del libro registro de ingresos, las facturas de ingresos e información sobre movimientos financieros, lo que es causa de nulidad, art. 217 LGT; no es aplicable este recurso respecto de no haber renunciado el procedimiento sancionador separado o la falta de prueba de la culpa porque son motivo de anulabilidad (AN 8-3-19). La comprobación por Gestión que necesitaba comprobar la contabilidad es una incompetencia objetiva que determina la nulidad, TS ss. 15.06.00, 31.05.05, 30.09.08, 11.01.15; y la reclamación no interrumpe la prescripción (AN 30-9-19). En comprobación limitada no cabe cambiar el régimen de tributación: general por trasparencia (TS 9-2-16). Gestión sólo contrastó datos cuando calificó un gasto o la naturaleza de un rendimiento: no cabe deducir el gasto por comida de abogado si no acredita quien pagó el ticket, tampoco el gasto por suministro de gas y electricidad en factura a nombre de tercero si no se acredita el titular de la cuenta de cargo; la indemnización por cese como abogado no es rendimiento irregular, porque no se genera en varios años y no retribuye la actividad, sino cesar en ella (AN 22-11-17)

RECLAMACIONES

61) Resolución. Ejecución. Incidentes. Fue una “contumacia incomprensible” que, anulada la infracción grave porque debería ser calificada como leve, se ejecutara la resolución insistiendo en que debería ser grave (AN 31-1-24)

La sentencia aquí reseñada aporta diversos aspectos de consideración aunque sólo uno sea el asunto de fondo que, finalmente, se resolvió. En la ejecución de una sentencia que sólo ordenaba acordar una calificación como leve y no como grave, se produjeron no sólo un incumplimiento, al insistir el órgano en que la infracción se debía calificar como grave, sino también reacciones diversas del recurrente que consideró que en el incidente de ejecución de habían planteado cuestiones nuevas que antes no se habían podido plantear.

Según lo legalmente dispuesto, las resoluciones se ejecutan en sus estrictos términos (art. 241.1 ter LGT) y, por tanto, ni procedía aplicar el artículo 150.7 LGT como si se hubiera acordado una retroacción que no se produjo ni cabía plantear otras cuestiones. Fue necesario un nuevo incidente para que se ejecutara la resolución en sus términos modificando la calificación de la infracción, pero no hubo lesión del derecho a una buena administración, ni infracción del principio de regularización íntegra, sino estricto cumplimiento de los términos en que se produjo la sentencia y en ejecución limitada exclusivamente a lo acordado. Y tampoco hubo causa de anulabilidad por el tiempo transcurrido hasta la adecuada ejecución porque no lo es excederse del plazo del artículo 66 RD 520/2005, RRV

- Recordatorio de jurisprudencia. Para ejecutar la resolución de un TEA que anula la sanción por razones de fondo, el plazo de ejecución es de un mes (TS 17-11-23). No es aplicable el art. 66.2 RD 520/2005, RRV, aunque se invoca TS s. 19.01.18, porque se anuló la liquidación por caducidad y la nueva no fue en ejecución de una resolución, sino por la potestad de liquidar, dentro del plazo de prescripción, cuando se anuló la anterior liquidación (AN 7-2-23). Es de un mes el plazo para ejecutar una resolución que anula una sanción por razones de fondo, materiales; el exceso de tiempo no determina la nulidad, sino la no exigencia de intereses de demora (TS 16-3-23) .

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

62) RT. Reducción. Pensión de jubilación. Procede la reducción en las prestaciones percibidas de la Mutua, en cuanto a las aportaciones que no se pudieron minorar la base imponible (TS 8-2-24)

Las aportaciones de empleados a la Mutua de la Banca en cuanto que no se pudieron reducir de la base imponible, de modo que formaron parte de la renta sujeta a gravamen, quedan incluidas en el ámbito de la DTª 2ª de la Ley 35/2006. La reducción de los rendimientos del trabajo de la prestación por jubilación se debe extender sólo a aquellas aportaciones que, en su día no pudieron ser objeto de minoración o reducción en la base imponible, pero no se aplica respecto de la totalidad de las cotizaciones efectuadas. El fundamento es sencillo y razonable: hubo un tiempo en que la regulación de la imposición sobre la renta no permitía reducir el base de gravamen por el importe de aportaciones hechas a instrumentos de previsión social, en montepíos y mutualidades. Posteriormente, desaparecieron estas instituciones, se integraron o colaboraron en la gestión de la Seguridad Social y algunas aportaciones pudieron ser minoradas en su importe. El esquema funcional es: la renta que no tributó en el importe dedicado a aportaciones a instrumentos de previsión social debe tributar como rendimiento del trabajo cuando se ponga de manifiesto en las prestaciones de jubilación que se reciban.

En esta evolución de normas e instituciones, el esquema funcional se aplica atendiendo a la nueva regulación de la tributación de la renta a partir de la Ley 44/1978, primero, de la reforma de 1998, después, y finalmente, en la Ley 35/2006 y en los fondos y planes de pensiones en 1987. Esta evolución se produjo afectando a importes que podían ser objeto de reducción. Y el régimen transitorio permite la reducción de las prestaciones cuando, al tiempo de la aportación, su importe no pudo minorar la renta sujeta a gravamen.

- Recordatorio de jurisprudencia. Como en TS s. 24.06.21, interpretando la DAd 2ª Ley 35/2006, LIRPF, la reducción por la integración en rendimientos del trabajo de la prestación de jubilación se extiende sólo a las aportaciones que en su día no pudieron ser minoradas o reducidas y no a la totalidad de las cotizaciones efectuadas; no cabe la deducción desde 1979 a 1992, que fue cuando se integró en la SS porque las aportaciones al Instituto Telefónica Previsión eran sustitutivas de la SS (TS 7-11-22). Las cantidades percibidas por empleados de la banca como consecuencia de aportaciones a previsión social que no pudo ser objeto de reducción, por aplicación de la D Ad 2ª Ley 36/2006, se deben integrar en la base imponible en el 75% (TS 28-3-23). Se aplica la DTª Ley 35/2006 que regula la reducción en la integración en la base imponible cuando las aportaciones a la mutua laboral de la banca se hicieron a partir de 1967 y hasta 31 de diciembre de 1978 porque no fueron deducibles (TS 5-5-23). Si toda la prestación por jubilación procede de aportaciones a la mutualidad CTNE que pudieron ser minoradas de la base imponible, la prestación se integra en la base imponible en su totalidad como rendimiento de trabajo, pero si se las aportaciones no se pudieron reducir, la prestación se integra en la base imponible sólo en la medida en que la prestación excede de las aportaciones no minoradas (TS 5-5-23). La DT 2ª, sólo se aplica cuando ha habido aportaciones a la Mutualidad de la CTNE que no se pudieron reducir o deducir y sólo se aplica en la proporción en la que así fue, sin que quepa reducir la totalidad de las aportaciones (TS 19-7-23)

63) Retenciones. No practicadas. Importe reducible. Si la renta, indemnización, no fue declarada y no fue objeto de retención, en la regularización de la situación tributaria no procede la elevación al íntegro ni restar la retención no practicada ni soportada (TS 7-2-24)

Las retenciones son pagos a cuenta de la obligación tributaria resultante de la aplicación de la normativa del tributo. Son un pago a cuenta, pero no son el impuesto, como ocurría en las retenciones de los impuestos reales o de producto (IRTP, IRC) que desaparecieron en la reforma de 1978. Para el obligado a retener, al principio, se plantearon dudas sobre si cumplir ese deber era una obligación tributaria (la ley sólo se refería a ese concepto en los pagos fraccionados del IS porque suponían una liquidación parcial previa, pero en el IRPF la práctica demuestra que la retención no coincide con la cuota del impuesto: se devuelve a dos de cada tres de los que soportan retenciones). La LGT/2003 declaró “obligación tributaria”, autónoma respecto de la obligación principal, la de ingresar un importe a la Administración por parte del obligado a retener (art. 23.1 LGT); y declaró como “obligación entre particulares” la que se originan por actos de repercusión o de retención que tienen por objeto una prestación de naturaleza tributaria (art. 24 LGT). En definitiva, en los supuestos en que es obligada la retención hay dos obligaciones tributarias autónomas: la del retenedor, que “debe ingresar” lo que debe retener; y la del que contribuyente que debe soportar la retención. El que debe retener debe ingresar a la Hacienda (¿la Administración? Cf. art. 23.1 LGT). El que obtiene la renta debe incluir su importe en la autoliquidación y tiene derecho a restar el pago a cuenta soportado (art. 23.2 LGT).

Desde el origen de la regulación de esta materia y, sin duda con influencia de la facilidad de control fiscal, la Administración actuaba con mayor frecuencia y facilidad cerca de los obligados a retener. Por otra parte, era razonable considerar que el contribuyente perceptor de la renta no podía ser responsable del incumplimiento del obligado a retener. Y la LIRPF regula (ahora en el artículo 99.5): “El perceptor de rentas sobre las que se deba retener a cuenta computará aquéllas por la contraprestación íntegra devengada. Cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por un importe inferior al debido, por causa imputable exclusivamente al retenedor, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida”.

Esa formulación favorecía al que debía soportar la retención que no se produjo (el importe de la cuota resultante de aplicar la tarifa a la renta más la retención no soportada es menor que la retención no soportada que se puede restar de la cuota líquida para obtener la cuota diferencial). Regularizar al retenedor exigiéndole la retención no practicada ni ingresada, determinaba un enriquecimiento injusto en la Administración si no regularizaba también al contribuyente permitiéndole restar la retención no soportada.

Estas posibilidades de irregularidad fiscal, determinaron modificaciones normativas y pronunciamientos para evitar que aquéllas se produjeran mediante el acuerdo de no retención entre retenedor y obligado a soportarla (de ahí el riguroso: “imputable exclusivamente” al retenedor). Pero, como se deduce de la sentencia aquí reseñada y otras precedentes, se ha dado un paso más: si el contribuyente no incluye en su autoliquidación del IRPF una renta percibida y en la que no se produjo retención, al tiempo de regularizar su situación no hay que aplicar el artículo 99.5 LIRPF, sino que debe ingresar el impuesto correspondiente a importe íntegro que percibió y debió incluir en la autoliquidación. En la sentencia reseñada que aquí se comenta se rechaza que se haya producido un cambio jurisprudencial y se confirma el criterio de TS ss. 21.07.20, 22.02.20, 23.02.23 y 20.09.93. Aunque también se debe tener en cuenta: Aplicando el art. 99 LIRPF y art. 23 LGT, se puede deducir las retenciones aunque no se acredite ni la retención ni el ingreso (TS 25-3-21).

Se podría considerar que con ese criterio se ha infringido por dos veces la ley: porque se deja de exigir la obligación tributaria autónoma que es retener e ingresar por el obligado a hacerlo el importe que se debió retener e ingresar; y porque se considera que eso que no se puede hacer al cumplir la obligación de “autoliquidar” (cumpliendo el artículo 99.5 LIRPF), no obliga cuando se trata de “liquidar” por parte de la Administración. Aún es más llamativo el argumento consistente en que, cuando se comprueba a quien debe retener, no se puede saber si hay, o no, sujeción o exención. Cuando algo no se sabe al tiempo de “regularizar” (hacer regular, según la regulación legal), es obligado completar las averiguaciones que sean necesarias hasta poder ajustar la regularización al Derecho.

- Recordatorio de jurisprudencia. En la regularización al retenedor que no ingresó las retenciones, como después de cumplida la obligación principal no es posible realizar la accesoria, aunque la liquidación arroje cuota cero, por la inspección hecha a los que debieron soportar la retención, TS s. 24.02.16, la Administración puede exigir intereses y sanciones calculadas sobre el importe que se debió retener, art. 191 LGT; no hubo doble sanción porque las infracciones de retenedor y retenidos fueron diferentes (TS 1-10-20). Aplicando el art. 99 LIRPF y art. 23 LGT, se puede deducir las retenciones aunque no se acredite ni la retención ni el ingreso (TS 25-3-21). En la regularización de la situación tributaria no cabe deducir la retención por lo que no estaba exento y no se había declarado (TS 20-9-23 y 27-9-23). Cuando no se produjo retención ni se declaró la renta, en la regularización inspectora no cabe deducir por el pago a cuenta no producido (TS 28-9-23). La posibilidad de que los que debieron soportar la retención puedan restar las retenciones no soportadas fue legalmente corregida por la Ley 40/1998, art. 85 LIRPF, ahora art. 99. 5 y 6, si no se retuvo por causa imputable exclusivamente al retenedor; procede acta sin cómputo de retenciones al perceptor e intereses y sanciones al retenedor que no retuvo (AN 8-7-20, dos)

I. SOCIEDADES

64) Ingresos. Imputación temporal. Las cantidades devueltas por la Administración por ingresos indebidos por ser nula la norma por no conforme a Derecho se deben imputar al ejercicio en que se produjo el pago, cualquiera que se la fecha de la devolución (TS 6-2-24, 8-2-24, 12-2-26, dos)

Las sentencias aquí reseñadas adquieren mayor interés en su consideración al relacionarse con la causa del ingreso indebido. En este caso se trata de una devolución que hace la Administración al contribuyente que hizo un ingreso por un concepto tributario (IVMDH) declarado contrario al Derecho de la UE, y considera la sentencia que los efectos “ex tunc” de la nulidad obligan a estar al tiempo en que fue indebido el ingreso que se realizó.

La Administración tiene el parecer contrario y se refiere a TS ss. 26.05.17 y 12.07.17, que se referían a una expropiación forzosa y en las que la imputación temporal se hace al ejercicio en que se produce la fijación por sentencia del justiprecio. La diferencia entre un caso y los otros es que en éstos no existe declaración de nulidad (art. 47 Ley 39/2015, LPAC). En este caso, se imputó como gasto al ingresar el impuesto y se contabiliza como ingreso al obtener la devolución, pero la imputación temporal es al tiempo en que se declaró que el impuesto era contrario a la normativa UE, nula su regulación y con efectos de nulidad “ex tunc”.

- Recordatorio de jurisprudencia. Declarado contrario a la Directiva 92/12/CE por TJUE s. 27.02.14, se debe indemnizar devolviendo lo repercutido salvo que se hubiera obtenido su devolución (TS 29-10-21). La indemnización por responsabilidad patrimonial por la anulación del IVMDH comprende el impuesto efectivamente soportado como consumidor final menos lo percibido por devolución del impuesto y por el tramo autonómico por el gasóleo profesional (TS 31-1-22, tres). No cabe decir que antes de la TS s. 26.05.17 no había criterio de imputación temporal en la expropiación forzosa y, además, se utiliza un precio de adquisición arbitrario y la deducción por reinversión se aplicó en parte en 2002 y en parte en 2006 “por erro contable”, cuando la realidad es que no existía intención de reinvertir (AN 4-6-21). En la expropiación forzosa por procedimiento de urgencia, TS s. 26.05.17, el ingreso se imputa al ganar firmeza la resolución que determina el importe definitivo del justiprecio; lo percibido por expropiación es renta sujeta, TS s. 9.02.12. Sanción (AN 15-9-21)

IVA

65) No sujeción. Patrimonio empresarial. Gravamen. Atendiendo a las manifestaciones en escritura y de concreciones omitidas se considera que no se transmitió todo el patrimonio (AN 7-2-24)

A pesar de sus sucesivas modificaciones, el artículo 7 LIVA, que regula la no sujeción (de la transmisión de un patrimonio empresarial como unidad económica autónoma) de la sujeción (operación realizada por empresario o profesional, arts. 4 y 5 LIVA), sigue planteando dudas y discrepancias. En este caso, la sentencia aquí reseñada se refiere a una sociedad que construyó y vendió un edificio con repercusión del IVA y que, posteriormente pidió la rectificación de la “autoliquidación” (con la habitual y grave confusión conceptual porque en el IVA la autoliquidación se produce operación por operación y mediante factura, de modo que lo que se liquida periódicamente es una cuota diferencial y se llama “declaración-liquidación”). Se desestimó la rectificación solicitada y así lo confirma la sentencia porque “hay pruebas” de que el edificio construido y vendido no era el total patrimonio afecto y porque “no hay pruebas” de que no lo fuera.

Para su perjuicio, el contribuyente mantiene que la transmisión del edificio fue “una operación aislada”, referida al “único y total patrimonio empresarial existente”, aunque en el balance presentado apareciera la mención “Existencias” sin especificación de ese plural. Y las manifestaciones se completan señalando que se repercutió el IVA por “presiones interesadas del adquirente”, pero que la operación estaba no sujeta. La Administración, primero y la sentencia, después, a la vista de esas manifestaciones y registros contables, consideran que la operación estaba sujeta y gravada porque no se ha probado que no existieran otros elementos patrimoniales afectos a una actividad.

Aunque, “prima facie”, parece indiscutible que la venta de un edificio construido por el vendedor es una operación sujeta al IVA y parece que la protección fiscal (no sujeción al IVA) de la sucesión de empresas (transmisión de todo un patrimonio empresarial autónomo a quien va a continuar con la actividad) no ampara esa operación “única” (construcción y venta) de una actividad; y, aunque se pueda debatir sobre el criterio mantenido en TS s. 13.06.13, lo que más llama la atención en la sentencia que aquí se comenta es la valoración probatoria de manifestaciones (se insiste en la importancia de las manifestaciones en escritura pública) y de registros contables (“existencias”, sin identificar ni cuantificar).

Ante una resolución así habría que preguntarse si una manifestación del contribuyente en documento público (incluso en diligencia con presunción de veracidad: art. 107 LGT) puede paralizar la actuación comprobadora de la Administración o si lo procedente, “lógico y natural”, es comprobar los hechos (si el edificio era todo el patrimonio empresarial, si no existían otras existencias). Si fuera como parece, más que de presunción de veracidad de lo declarado y del conjunto contablemente registrado, habría que pensar en las manifestaciones como elemento probatorio indestructible de la realidad fáctica. Y no es así. Otra cosa, es que, si se comprobara la operación y la realidad de hecho, la conclusión fuera la sujeción y gravamen de la venta del edificio.

- Recordatorio de jurisprudencia. No se aplica la no sujeción por transmisión de la totalidad del patrimonio porque el objeto de la sociedad no fue la promoción en la finca transmitida, sino la promoción en general. Y en todo caso, TJCE s. 27.11.03, se exige la intención en el adquirente de continuar la actividad (AN 12-7-12). La transmisión de un inmueble estaba no sujeta, TS 28.11.11 y TJCE 27.11.03, porque constituía una parte autónoma siendo accesorio lo no transmitido (AN 24-9-12). En la transmisión de un inmueble arrendado sólo en una pequeña parte no hubo sucesión en la actividad, sino subrogación legal en el arrendamiento (TS 10-1-14). En la escisión total de una sociedad que transmite a dos los elementos necesarios para continuar la explotación a que se dedicaba la escindida, la LIS es ley especial respecto de la LIVA. El art. 5.8 Sexta Directiva y TJUE, s. 27.11.03, se refieren a la transmisión de una empresa o de una parte de la empresa capaz de desarrollar una actividad autónoma. No sujeción aunque antes no existiera una rama de actividad predeterminada (TS 30-1-14). Se trasmitió un edificio con licencia de ocupación y para explotación hotelera y se realizaba la actividad: no sujeción en la transmisión y no deducción por la adquisición (TS 30-5-16). Sujeción porque no se transmitió una empresa ni un centro de actividad -sobre qué es transmitir una empresa: TS s. 24.03.11, 22.11.11-, sino un inmueble destinado a VPO (AN 21-6-17)

66) Devolución. Procedente. Agencia de viajes. La sede de la actividad económica estaba en Canarias y no en Barcelona, no era aplicable el régimen especial (AN 7-2-24)

La sentencia reseñada tiene antecedentes, TS s. 13.10.21, incluso de la misma empresa. La devolución solicitada se basaba en el artículo 119 Uno LIVA que establece que los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto pero establecidos en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla podrán solicitar la devolución de las cuotas del IVA que hayan soportado por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios realizadas en dicho territorio, según lo previsto en este artículo y con arreglo a los plazos y al procedimiento que se establezca reglamentariamente.

Se trata de una sociedad constituida y con sede de actividad en Canarias, dedicada a la actividad de agencia de viajes a efectos del ICGI, que vende a agencias minoristas y a la que no es aplicable el régimen especial (arts. 141 a 147 LIVA) que se aplica a las operaciones realizadas por las agencias de viajes cuando actúen en nombre propio respecto de los viajeros y utilicen en la realización del viaje bienes entregados o servicios prestados por otros empresarios o profesionales (art. 141 Uno LIVA). El régimen no se aplica a las operaciones llevadas a cabo utilizando para la realización del viaje exclusivamente medios de transporte o de hostelería propios, sin perjuicio de la opción de no aplicar el régimen especial en los términos del artículo 147 LIVA y los artículos 52 y 53 RIVA.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si una agencia de viajes actúa como mayorista y pone a disposición de otras agencias minoristas plazas hoteleras para que las incluyan en sus propios programas, según art. 26 D. 77/388/CEE, del Consejo, y art. 141.1 LIVA, no se tributa por el régimen de agencias, porque sólo se aplica a cuando se actúa en nombre propio frente al viajero (AN 2-12-13). Se aplica el régimen de agencias de viajes, art. 141.1 LIVA y TJUE s. 22.10.98, por la triple relación: usuario, empresa, operadores (TS 16-2-16). Aplicando los arts. 144 y 69 LIVA, aunque el local de la agencia de viajes mayorista estaba en Canarias, la continuidad y dirección, la información, la firma de los contratos se hacía en Baleares y Madrid que era donde se elaboraban los folletos, donde estaban los teléfonos de reservas, la información, los costes de despido, los ingresos financieros de ventas y pagos, las juntas generales y la gestión; no hay enriquecimiento injusto porque en el local no hay cuotas soportadas; no hay relación matriz filial, sino que los servicios se realizan en territorio del IVA (AN 11-3-21, 16-3-21). Como AN 11.03.21, no había agencia de viajes en Canarias, sino que todas decisiones se tomaban en Madrid o Baleares donde se realizaban los paquetes turísticos, donde se daba información, se emitían los folletos y se hacía la reserva de plazas y donde estaba la gestión financiera de ventas y el pago de las compras (AN 14-5-21)

(nº 984) (nº 10/24) (febrero 2024)

I. DERECHO TRIBUTARIO PARTE GENERAL

NORMAS

67) Simulación. Inexistente. Deducibilidad del IVA. La Administración no tiene la potestad de intercambiar a su arbitrio los medios de corrección del abuso de derechos (AN 7-2-24)

Aunque parece que ha evolucionado la orientación de las actuaciones de la Administración para corregir lo que considere como abuso del derecho, tampoco en el asunto en el que se produce la sentencia aquí reseñada, respeta el Derecho.

Se trata de la construcción de una edificación que se va a dedicar a la actividad de enseñanza que origina operaciones exentas en la mayoría de las que realiza. La constitución de sociedades mercantiles que se enmarcan en la operativa de construcción, explotación y arrendamiento, conocida y aprobada por organismos públicos de la Comunidad Autónoma competente, determina que la Administración considere que se ha construido una apariencia que permite que se deduzca el IVA soportado y que no se ingrese todo el que ha devengado o, al menos, no inmediatamente, sino a lo largo del tiempo de cesión.

Como ocurrió con actuaciones y pretensiones semejantes en otros casos, la sentencia recuerda que los institutos regulados por la ley para evitar y corregir el abuso del derecho (fraude de ley, abuso, simulación, conflicto en la aplicación de la norma tributaria) se pueden y deben aplicar según sus términos y naturaleza, sin que la Administración tenga la potestad de intercambiar y optar entre los diferentes institutos (TS s. 23.02.23).

En este caso, desde luego, no hubo simulación absoluta y tampoco relativa como corrige el TEAC, indicando que se trata de una distinción irrelevante. Es suficiente leer esto para considerar que se ignora, cuando no se maltrata, el instituto de la simulación. Los elementos esenciales de los contratos y negocios son objeto, consentimiento y causa 8art. 1261 Cc). La causa de los contratos determina su calificación y se regula en el artículo 1274 CC: onerosa, remuneratoria, de beneficencia). Los contratos sin causa o con causa ilícita -simulación absoluta- son nulo (art. 1275 CC). Los contratos con causa falsa -simulación relativa- son nulos, salvo que se pruebe que tienen una causa válida -disimulada- en cuyo caso se estará a dicha causa: (art. 1276 CC). Como se ve no es irrelevante ni sabe qué es la causa de un contrato, que la simulación (art. 16 LGT) no es una apariencia falsa en los hechos, que se corrige con la prueba de los hechos verdaderos- sino una calificación legal disimulada, que se corrige con la calificación adecuada a Derecho.

La sentencia se extiende también al considerar si se trata de una nulidad o de una anulabilidad al considerar la actuación de la Administración, pero considera que no se trata de una nulidad (art. 47 Ley 39/2015 LPAC), por haber prescindido total y absolutamente del procedimiento (art. 217.e) LGT), sino de una anulabilidad (art.48 Ley 39/2015 LPAC) por haber resuelto (art. 101 LGT) infringiendo un precepto legal (art, 16 LGT)

- Recordatorio de jurisprudencia. Es difícil la línea que separa fraude de ley, art. 24 LGT/1963, y simulación, art. 16 LGT: hoy el fraude de ley está integrado en el conflicto en la aplicación de norma tributaria, art. 15 LGT; es frecuente la confusión entre fines y causa, así TS s. 27.11.15, considera que existe estrecha relación entre causa y fines y que la causa artificiosa se da en la simulación y ahí se superpone con el fraude de ley, TS s. 30.05.11; es irrelevante que la Administración califique como simulación o fraude, TS ss 12.11.14 y 18.02.15; en la construcción de un edificio para desarrollar la actividad de enseñanza de una fundación crear una sociedad para evitar la imposible deducción del IVA soportado es conflicto y no simulación: en este caso, no hubo simulación en la cesión pública de terreno para edificar, ni en la construcción, ni en la financiación ajena, ni en el arrendamiento del inmueble, en nada hubo falacia; la Administración hace una interpretación económica del hecho imponible, pero está prohibida, art. 13 LGT que exige estará la naturaleza jurídica del negocio; pero hubo práctica abusiva, TJUE ss. 7.09.17, 14.12.00, 4.06.09, 26.02.19, aunque no se pronuncian sobre la prohibición, sino sobre las modalidades de recaudación del IVA que pueden utilizar los Estados; se anula la liquidación porque no hubo simulación, sino conflicto (AN 19-2-21). Es posible la superposición del fraude de ley y la simulación, que puede afectar a cualquier elemento del contrato incluso los sujetos: se trata de una calificación que corresponde a los tribunales, sin que esa mera superposición permita presumir la simulación; en este caso, ni hubo negocio falso ni actividad irreal, ni simulación en la concesión de licencia para construir por la Comunidad Autónoma ni en la actividad de colegio desarrollada en el local arrendado entre partes vinculadas ni en la financiación por la entidad financiera; como en TS s. 2.07.20, que estén reguladas diversas medidas para combatir prácticas abusivas no permite a la Administración elegir la que prefiera (AN 7-4-21)

68) Norma foral. Monetización de la deducción por I+D+i en el IS. La monetización de la deducción del IS por I+D+i corresponde hacerla efectiva a la Administración competente para gestionar el impuesto (TS 21-2-24)

La Diputación Foral de Vizcaya considera que no le corresponde hacer efectivo el importe de la deducción por I+D+i, aunque ella sea la competente para exigir, recaudar y devolver el IS, porque no se trata de aplicar el beneficio fiscal, sino de hacer efectivo al contribuyente el importe de la monetización de dicha deducción cuando no tiene cuota para poder aplicar la deducción (art. 39.2 LIS).

La sentencia aquí reseñada considera que sí corresponde a la Administración (foral) competente para gestionar y recaudar el impuesto, hacer efectiva el importe de esa deducción. No se trata de que esa posibilidad no afecta a la capacidad económica, sino de que no cambia la naturaleza y la finalidad de la deducción (incentivar la inversión, el desarrollo y la investigación) por el hecho de que se haga efectivo su importe, en vez de minorando la cuota que, según la normativa del tributo, no sería posible.

- Recordatorio de jurisprudencia. Abono a cargo de la Diputación Foral, como en TS 24.04.23 (TS 10-7-23). La devolución en efectivo de la deducción I+D+i que no se ha podido aplicar por insuficiencia de cuota forma parte de la tributación y no es una ayuda estatal u otro estímulo. A cargo de la Hacienda Foral (TS 24-4-23)

PROCEDIMIENTO

69) Motivación. La motivación de las resoluciones no tiene que ser exhaustiva, puede ser conjunta y cabe por remisión (AN 3-2-24)

El interés de esta sentencia es porque presenta el panorama decadente de la doctrina del TC sobre la motivación: no se exige una extensión ni un razonamiento exhaustivo y pormenorizado de todos los aspectos señalados por las partes (TC s.13.02.06); es suficiente exponer los criterios jurídicos esenciales (TC 16.04.07); la Constitución no garantiza que todas y cada una de las pruebas sean objeto de análisis explícito y diferenciado y puede ser una apreciación conjunta (TC auto 8.05.85); cabe motivación sintética (TC 16.04.07) y es aceptable la motivación por remisión (TC 30.09.02).

Por mucho que se intente lo contrario, la realidad es que la motivación es un elemento esencial de todo acto administrativo que debe ser motivado (art. 34 Ley 39/2015, LPAC). Muchos hemos crecido en la profesión del Derecho recordando la definición de motivación: explicación clara, sencilla, inteligible…; y la conclusión: todo acto no motivado es arbitrario. Si así debe ser en general para cuando la omnipotente e impune Administración decide sobre una cuestión planteada por un administrado, cuando se trata de la materia tributaria, la motivación es esencial, porque en la consideración de los conceptos, en la interpretación de los términos técnicos y en la aplicación de los procedimientos, debe ser un elemento ineludible la explicación razonada y suficiente por parte de la Administración. La “motivación por remisión” es jurídicamente inaceptable si no viene precedida de la explicación suficiente de por qué no hay explicación original. Lógicamente, la congruencia en las resoluciones es la motivación adecuada a todos y cada uno de los aspectos, cuestiones, pretensiones y fundamentos planteados o a los que se extiende la revisión (cf. arts. 103, 223.4, 237, 239 LGT). En el análisis de la jurisprudencia es inevitable considerar la excelente producción de hace muchos años, de la que se debe aprender y traer criterios y fundamentos.

Recordatorio de jurisprudencia. Lo no motivado es ya, por este solo hecho, arbitrario (TS 29-11-85). La motivación de los actos tiene como fundamento proteger al administrado contra el arbitrio de la Administración, aportándose las razones en que sus decisiones se basan, a fin de que pueda, con conocimiento de causa, impugnarlas si así lo cree conveniente (TS 25-2-87). La motivación es la expresión de las razones que determinan el acto para que el administrado pueda conocer y ejercitar lo recursos convenientes para su defensa. No cabe confundir la brevedad y concisión de los términos con la falta de motivación (TS 15-2-88). Por este motivo la expresión legal a "sucinta referencia" debe entenderse como "patentizar sustancialmente el juicio administrativo de forma tal que el interesado comprenda por qué la decisión administrativa se orienta de una determinada manera" (TS 18-4-88). Siendo necesaria la motivación para el debido conocimiento de los administrados y para la defensa de sus derechos, la misma ha de revelarse con la amplitud necesaria pare este fin (TS 4-11-88). La motivación viene a asegurar la seriedad en la formación de la voluntad de la Administración y no es sólo una elemental cortesía sino que constituye una garantía para el administrado que podrá impugnar el acto con posibilidad de criticar las bases en que se apoya (TS 31-12-88."Igualmente debe protegerse el derecho de los ciudadanos, haciéndoles saber de forma clara, sencilla, precisa e inteligible, sin necesidad de conocimientos específicos, los hechos y elementos adicionales que motivan la liquidación cuyo pago se exige" (TS 28-6-93)

NOTIFICACIÓN

70) Electrónica y en Domicilio. Anulación. Aunque la sociedad recibió la comunicación de su inclusión en el sistema NEO, fue contrario a los principios de confianza legítima y buena fe continuar notificando en domicilio, lo que llevó a creer y esperarlo así en la liquidación que sólo se notificó por vía electrónica (AN 9-2-24)

En la sentencia aquí reseñada se decide anulando una inadmisión de reclamación por considerarla extemporánea, aunque la primera parte sea contraria al recurrente que invocaba falta de motivación a lo que se le contesta que mantener un criterio discrepante no es falta de motivación, sino lo contrario. También se recuerda lo básico sobre comunicaciones electrónicas: es constitucional (AN s. 14.12.20), efectuada la notificación electrónica la Administración no tiene que desplegar más actividad (AN s. 15.11.23). Pero la notificación electrónica no es un privilegio de la Administración.

Se estima que, habiendo incluido al contribuyente en el sistema NEO de comunicaciones electrónicas, al continuar la Administración con notificaciones en domicilio, cuando sólo comunicó electrónicamente la liquidación, fue razonable que el administrado esperara que también se produciría la notificación en domicilio. De ahí la extemporaneidad en la reclamación y también su justificación porque de otro modo se atentaría contra los principios de confianza legítima y de buena fe (art. 3 Ley 40/2015 LRJSP),

- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque la empresa estaba en el sistema de comunicaciones electrónicas, lo esencial es que la notificación personal llegó a conocimiento del interesado (AN 3-5-23). No se notificó al domicilio del grupo como correspondía, el representante se enteró en el TEAC, procedía electrónica; pero art. 41.1 Ley 39/2015 se remite al conocimiento de la notificación por cualquier medio (AN 8-2-23, seis). La notificación en papel a una persona jurídica no es una irregularidad invalidante, aunque sea contraria a art. 14.2.a) y 41.1 Ley 39/2015, LPAC; lo relevante es que sea eficaz y en este caso se recibió y su contenido era completo (TS 23-11-22). La notificación personal cuando procedía la electrónica no es nula, TC 5.10.89, 30.03.00 y 10.07.00 y TS s. 20.07.22, si llega a conocimiento del interesado sin producir indefensión (AN 9-12-22, catorce)

RECAUDACIÓN

71) Procedimiento de responsabilidad. Caducidad. Prescripción. Informes internos. La petición de un informe a otra dependencia del mismo órgano no alarga la caducidad (AN 9-2-24)

La sentencia aquí reseñada se plantea en términos de contestación a las pretensiones de la Administración. En este caso, en un procedimiento de responsabilidad tributaria, tramitado por la Dependencia Regional de Recaudación, ésta requirió un informe a la Dependencia de Inspección de la misma Delegación de la AEAT. Se recibió el informe cuatro meses después. Y considera la Administración que ese tiempo no computa a efectos de caducidad del procedimiento, contra lo que el recurrente opone la falta de pertinencia del informe por el principio de “unidad de competencia fundacional” (TS ss. 12.07.16 y 16.10.20). La sentencia que aquí se comenta acoge ese motivo de impugnación y mantiene que no alargan el plazo de caducidad los informes requeridos por una dependencia a otra del mismo órgano, en este caso, de la misma Delegación.

La consecuencia es que se produjo caducidad, que al producirse caducidad no se interrumpió la prescripción y que prescribió el derecho a recaudar, sin que tampoco se pueda considerar que hubo interrupción por la reclamación, precisamente, para que se declarara la caducidad y, por ella, la prescripción.

- Recordatorio de jurisprudencia. la duración excesiva es contraria al derecho a una Buena Administración, TS 18.02.17, 17.04.17, 1.12.17; en este caso fue excesivo el tiempo de más de un año desde que recibió la resolución del TEA la ORT hasta que lo recibió la dependencia de Inspección (AN 7-7-21). La prescripción se inicia al iniciarse el período ejecutivo para el deudor principal que es el “primer obligado al pago” y se interrumpe, art. 68 LGT, para él y para los responsables porque sería absurdo que para éstos siguiera corriendo; tampoco hay caducidad por transcurso de 6 meses porque la ley no fija plazo para el procedimiento con los responsables (AN 27-9-21)

SANCIONES

72) Procedimiento. Infracción. Elementos. Procedente. La infracción estuvo motivada en sus elementos objetivos y subjetivos (AN 31-1-24)

Era un esquema elemental que se presentaba a los interesados en aprender, aprehender, y comprender, la belleza, importancia y complejidad del instituto de la infracción y su sanción (“la sanción que es un reproche social con trascendencia moral”, TEAC r. 6.02.90). Antijuridicidad, porque hay lesión en un bien jurídico protegido (colaboración justa y solidaria en el sostenimiento financiero de los gastos públicos); tipificación legal (con su elemento objetivo -incumplimiento- y con su elemento subjetivo -intención de incumplir); culpa probada (voluntad de incumplir, exclusión en caso de fuerza mayor, error insuperable, eliminación de la volición…); punibilidad (sanción legalmente cuantificable, proporcionalidad, exoneración de responsabilidad, agravantes…).

Y tan básico esquema encontró, pronto, en la práctica, términos de contraste: “se aprecia que hay dolo, culpa o, al menos, negligencia”, “hay voluntariedad porque la acción u omisión pudo ser otra”, “no hay interpretación razonable”, “la norma tributaria es clara”, “la culpa es ínsita en la infracción tipificada”, “hay culpa porque tuvo que intervenir la inspección para regularizar”, “hay culpa porque el infractor dispone de conocimientos propios, o de recursos económicos, o de muchos y prestigiosos asesores…”.

La legislación vigente es manifiestamente mejorable: hay recargos e intereses excesivos que son sanciones, hay casos de responsabilidad tributaria que tienen naturaleza de infracción punible, la objetivación de criterios calificadores y cuantificadores en la ley más que conseguir la neutralidad de la Administración sancionadora, impiden la ponderación de las sanciones a las circunstancias subjetivas y objetivas que concurren en cada caso, la eliminación de la proporcionalidad determina verdadera arbitrariedad.

En la antijuridicidad se confunde como bien protegido la recaudación, que no lo es (dejar de ingresar), cuando a efectos sancionadores el bien protegido es la veracidad y la exactitud (que desaparecieron con la reforma de la LGT/1963 (art. 77) por la nefasta Ley 10/1985.

En la tipificación de infracciones se incluyen las que no lo son (art. 191.6 en relación con art. 27.4 LGT) al identificar “no ingresar” con “ingresar fuera de plazo, pero sin advertirlo expresamente” (identificar no ingresar el impuesto con el intento de no soportar el recargo de extemporaneidad). Desapareció en la LGT/2003 la presunción legal de buena fe de los contribuyentes (la convicción íntima de haber actuado según Derecho, TS 29.10.97) que regulaba el artículo 33.1 Ley 1/1998, de Derecho y Garantías de los Contribuyentes, aunque se dice que la nueva LGT incluye el contenido de la LDGC. La Administración no entendió, ni aplicó, en el artículo 33 que una cosa es la presunción de buena fe (ap. 1) y otra la presunción de inocencia (ap. 2), hasta el extremo de identificar, sin rubor, la buena fe del contribuyente (que se presumía) con la buena fe de la Administración (que es un principio que debe presidir todas sus actuaciones: art. 3 Ley 40/29015, LRJSP). Pretender que la Administración sancionadora diferencie el elemento subjetivo (intención) de la tipificación de las infracciones con el elemento objetivo (el hecho u omisión voluntarios) es tarea tan enorme que es frecuente la advertencia de los tribunales por no hacerlo.

Y de la culpa, en la práctica de su prueba, todo lo que se diga es poco: desde las expresiones genéricas (hoy dolo, culpa o al menos negligencia), a la vacuidades (hay voluntad porque la conducta podía haber sido otra), hubo infracción porque tuvo que intervenir la Inspección o porque se da conformidad al acta, en las infracciones tributarias existe una “culpa ínsita”, la interpretación del contribuyente no es razonable (aunque sólo lo absurdo no lo es) o debe probar que la razonable es la que él ha hecho (inversión de la carga de la prueba de la culpa). Lejos, muy lejos, pero como oráculos quedan las frases del TS de hace medio siglo: Complitud y veracidad eliminan la sanción (TS 21-9-87). La sinceridad elimina la malicia (TS 13-10-89). Y la clásica del pueblo llano: donde no hay ocultación no hay infracción. Y la del deseo del jurista clásico: donde no hay responsabilidad (impunidad) no hay potestad.

- Recordatorio de jurisprudencia. La sanción prevista en la DA 18ª.2 LGT, incluida por Ley 7/2012, es desproporcionada respecto de las sanciones reguladas en un contexto nacional (TS 22-3-23, dos). Como TS ss. 4.07.22 y 6.07.22 y según TJUE s. 27.01.22, el régimen sancionador establecido en la DAd 18ª LGT por la Ley 7/2012, que incluye una multa fija por el cumplimiento tardío en la presentación de la declaración, modelo 720, de bienes y derechos en el extranjero es contrario a los art. 63 TFUE y 40 del acuerdo EEE, por ser desproporcionada respecto de las sanciones en el contexto nacional (TS 1-9-22). Como TS s. 13.10.21 procede la sanción cuando se incluyen cuotas de IVA en una declaración-liquidación extemporánea sin comunicación de ese contenido; TJUE s. 26.04.17, no hay proporcionalidad cuando no hay perjuicio económico y, TJUE s. 20.06.13, no cabe analizar la proporcionalidad cuando a ley establece sanciones proporcionales automáticas aplicando un porcentaje fijo; pero el 50% no va más allá de su objeto que es asegurar la recaudación y perseguir el fraude, aunque la sanción del art. 191.6 LGT supera en mucho el recargo que se habría exigido no vulnera la proporcionalidad (TS 31-10-22). Non bis in idem: devuelto el expediente de la Jurisdicción penal a la Administración sin apreciar conducta delictiva, no debe continuar el procedimiento sancionador según el art. 180 LGT, porque la sanción participa de la naturaleza penal, hubo una injustificada y extraordinaria duración y no se interrumpe la prescripción (TS 27-7-23). Encontrar algunas anomalías en la comprobación no determina por sí mismo apreciar “al menos negligencia” (AN 8-3-23). Según TS s. 17.12.20, es ajustado a Derecho iniciar el procedimiento sancionador antes de practicar la liquidación que origina; pero no es motivación suficiente de la culpa decir que no se ingresó en plazo y que la norma era clara (AN 19-7-22)

RECLAMACIONES

73) Recurso de anulación. Inadmitido. Fue adecuado a derecho inadmitir el recurso de anulación que se refería al fondo del asunto resuelto por el TEAR cuya resolución se dejó que ganara firmeza al no recurrirla (AN 3-2-24)

La sentencia aquí reseñada presenta un panorama de desestimaciones: no se admitió el aplazamiento porque no se acreditó el perjuicio (arts. 65.1 y 82.2. LGT); no procede anular el apremio porque el aplazamiento no tuvo efectos (arts. 28.1 y 161.2 LGT); no cabe entrar en esas cuestiones porque el TEAC inadmitió el recurso de anulación. Y el recurso de anulación se inadmitió porque no era incluible en alguno de los tres motivos que, exclusivamente, permiten su interposición: haber inadmitido incorrectamente la reclamación, declarar inexistentes las alegaciones o pruebas oportunamente presentadas en la vía económico-administrativa, o alegar incongruencia completa o manifiesta en la resolución. Este motivo exige un requisito tan estricto como lo pone de manifiesto las palabras “completa y manifiesta” (TC 13.02.06), lo que no se produce cuando hay alguna consideración de todas las cuestiones planteadas y cuando la incongruencia no se aprecia a primera vista y exige una argumentación.

En cuanto al aplazamiento la normativa aplicada ha sido:1) sobre el aplazamiento: para obtener un aplazamiento: las deudas tributarias que se encuentren en período voluntario o ejecutivo podrán aplazarse o fraccionarse en los términos que se fijen reglamentariamente y previa solicitud cuando la situación económico-financiera le impida de forma transitoria efectuar el pago en los plazos establecidos (Art. 65.1 LGT); 2) sobre las garantías: podrá dispensarse total o parcialmente de la constitución de las garantías a que se refiere anterior cuando las deudas sean de cuantía inferior a la fijada en la normativa y cuando el interesado carezca de bienes suficientes para garantizar la deuda y la ejecución de su patrimonio pudiera afectar sustancialmente al mantenimiento de su capacidad productiva y del nivel de empleo de la actividad económica o pudiera producir graves quebrantos para los intereses de la Hacienda Pública (art. 82.2 LGT).

En cuanto a la improcedencia del apremio se produce a la vista de la siguiente regulación: los recargos del periodo ejecutivo se devengan con el inicio de dicho período (art. 28.1 LGT); la presentación de una solicitud de aplazamiento en período voluntario impide el inicio del período ejecutivo durante la tramitación de dicho expediente, pero las solicitudes no impedirán el inicio del período ejecutivo cuando anteriormente se hubiera denegado respecto de la misma deuda otra solicitud de aplazamiento habiéndose abierto otro plazo para el ingreso sin que se hubiera producido el mismo (art. 161.2 LGT).

Entiende la sentencia que aquí se comenta que lo que se pretendía por el administrado era replantear en el recurso de anulación las cuestiones de fondo cuando lo procedente era haber recurrido la resolución primero. No habiéndolo hecho, adquirió firmeza el recurso de anulación con ese objeto revisionista no es procedente. Pero esta consideración no debe hacer olvidar que el recurso de anulación permite revisar el fondo del asunto.

- Recordatorio de jurisprudencia. a) Motivos. Se anula el recurso de anulación porque no se basa en ninguno de los motivos que la ley exige (AN 26-10-23)

b) Impugnación. Si se impugna una resolución de una reclamación económico administrativa que desestima un recurso de anulación, art. 241 bis LGT, la sentencia puede anular, en todo caso, la resolución objeto del recurso de anulación (TS 17-4-23). Al resolver la impugnación de una resolución que desestimó un recurso de anulación, art. 241 bis LGT, en todo caso, cabe analizar la primigenia resolución que fue objeto del recurso (TS 3-5-22) Se recurrió por anulación ante el TEAC la resolución del TEAR que desestimó la incongruencia completa y manifiesta, art. 241 bis 1 c) LGT, antes 239.6 LGT, sin atender a los ocho motivos invocados y la AN desestimó porque lo alegado en la demanda era sobre la responsabilidad tributaria, fondo del asunto; pero el precepto establece que en el recurso contra la desestimación de la anulación se debe incluir la impugnación sobre el fondo del asunto. Retroacción (TS 7-11-22)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

I. SOCIEDADES

74) Ingresos. Gastos. Calificación. Prostitución y alterne. Se califica la actividad de la entidad como cesión de espacios para el ejercicio de la prostitución. Estimación indirecta procedente (AN 30-1-24)

La sentencia aquí reseñada, atendiendo al objeto del recurso, es, desde luego, peculiar. No ha sido infrecuente, al menos en la discusión teórica, debatir sobre la tributación de los actos ilícitos o de la manifestación de sus efectos. La naturaleza objetiva de determinados tributos y su fundamente real (de res, la cosa) permite tratar de la tributación del producto de actos o actividades ilícitas de inmuebles, de vehículos y de otros bienes en su adquisición y transmisión, (ITP, IVA), en su titularidad (IBI, tenencia y circulación de vehículos, I. Patrimonio), en incluso, aunque sean tributos personales, en su rentabilidad (IRPF, IS). No se conoce de la exigencia de gravamen de actos, actividades, bienes o servicios ilícitos al tiempo de su producción, adquisición o prestación, aunque sí es frecuente el comentario cuando la Administración no ha detectado ganancias, propiedades o disfrute. Y cuando se trata de servicios personales como los que son objeto de la sentencia que aquí se comenta, el asunto se complica porque cuando no hay ilicitud o cuando la conducta ilícita se sitúa en terceros.

La entidad fue inspeccionada por el IS y por el IVA. Por el IS prestó conformidad y ganó firmeza la liquidación; por el IVA reclamó. EL TSJ discrepa de la Inspección en cuanto a si la relación de las personas que prestaban servicios era o no laboral. Que no coincidan los criterios no quiere decir que se lesiona el principio constitucional de igualdad, porque la Administración ha mantenido en todo momento su criterio.

A efectos del IVA se considera que la entidad no prestó servicios de hospedaje, como lo prueban los ingresos (estancias, tabaco, barra, máquinas recreativas) y debía tributar aplicando el tipo general, y no el reducido. La Inspección distingue entre “alterne” en que cabe la relación laboral por cuenta ajena y “prostitución” que es una actividad autónoma. Pero el TSJ consideraba que había que deducir los gastos por salarios pagados.

- Recordatorio de jurisprudencia. Sujeción de los servicios de un profesional al no demostrarse la relación laboral ni la subordinación en la organización y dirección del servicio (AN 28-12-04)

IRNR

75) Inversión financiera. Gastos deducibles. Limitación. La inversión financiera no era actividad de seguros sin establecimiento permanente lo que determina la limitación de gastos deducibles, según art. 26.1 LIRPF (AN 30-1-24)

La sentencia aquí reseñada decide en dos aspectos: por una parte, considera que la sociedad no residente no realiza actividad aseguradora en España por lo que entiende que es una inversión financiera. Siendo así, la sociedad no residente no tiene establecimiento permanente en España y, según el artículo 24.1 LIRNR, la base imponible de los rendimientos obtenidos está constituida por su importe íntegro determinado según las normas correspondientes de la LIRPF.

Discutiendo sobre los gastos deducibles, esa referencia lleva a la limitación de gastos deducibles que se regula en el artículo 26 LIRPF que, para valores negociables, sólo los admite respecto de los incurridos por administración y depósito (para asistencia técnica, arrendamiento y subarrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, se admiten los gastos necesarios para la obtención d ellos ingresos y el deterioro sufrido por los bienes o derechos). Atendiendo a AN s. 5.05.23, se admite la deducción de los gastos incurridos; y se recuerda la TS s. 5.06.18 que los admitió en la obtención de dividendos.

- Recordatorio de jurisprudencia. Después de la Ley 26/2014 ha quedado claro que en los rendimientos obtenidos sin establecimiento permanente son deducibles los gastos relacionados y necesarios para los ingresos (AN 5-5-23, dos)

ISyD

76) Desmembración de usufructo. Consolidación de la plena propiedad. La normativa aplicable cuando el heredero consolida la plena propiedad por extinción del derecho de usufructo, es la correspondiente al tiempo del fallecimiento del usufructuario sin tener en cuenta los cambios normativos, en bonificaciones o deducciones, que posteriormente se hubieran producido (TS 16-2-24)

La sentencia aquí reseñada plantea una cuestión relevante cuando se pregunta: cuando el artículo 26 LISyD dice “el tipo medio efectivo de gravamen correspondiente a la desmembración del dominio” ¿se refiere sólo al tipo de gravamen resultante de la Tarifa o puede corresponder al resto de los elementos cuantitativos del impuesto, calculándose en función de la relación entre la cuota líquida efectivamente pagada y la base imponible teórica en la adquisición de la propiedad?

La respuesta a esa cuestión obliga a considerar la diferencia entre reducción, bonificación y deducción porque que el artículo 26 LISyD se refiere al primero de esos institutos y no a las deducciones ni a las bonificaciones por lo que cabe entender que éstas se aplicarán respecto de las que estuvieran en vigor. En todo caso, aplicar el tipo medio de gravamen correspondiente a la desmembración no afecta a la aplicación de los beneficios fiscales aplicables a la cuota resultante.

En la desmembración y en la consolidación no existen dos hechos imponibles ni dos devengos, sino sólo un hecho imponible en el que se producen las circunstancias que determinan cuál debe ser la tributación aunque exista un diferimiento en el tiempo de exigibilidad.

- Recordatorio de jurisprudencia. En la extinción de usufructo por consolidación, el primer nudo propietario tributa por el valor del propio usufructo atribuido en su constitución, sin que proceda nueva comprobación de valores (TS 29-11-02)

I. ESPECIALES

77) Registro Territorial. Inscripción. Interpretación. Actividad industrial. Denegación de la inscripción en el Registro Territorial de Impuestos Especiales porque se considera que ni es industrial la actividad de servicio de alcantarillado y de evacuación y depuración de aguas residuales (AN 2-2-24)

La sentencia aquí reseñada se refiere a la inscripción en el Registro Territorial de Impuestos Especiales en aplicación del artículo 98.1.f) LIIEE y al requisito de “actividad industrial”. Y concluye considerando que el servicio de alcantarillado y de evacuación y depuración de aguas residuales no es actividad industrial porque no tiene por finalidad crear un producto.

Se trata por tanto de una cuestión de interpretación de las normas (art. 3 Cc y art. 12 LGT) y a diferencia de otros casos, en éste la sentencia que se comenta considera que las Tarifas del IAE no son aplicables porque desconocen la esencia de la actividad industrial y porque se trata de un concepto de conocimiento universal.

Tampoco se considera aplicable la Ley 21/1992, de 23 de julio, porque no es una referencia válida ya que ella misma se limita en su aplicación a los conceptos expresamente contenidos en ella.

- Recordatorio de jurisprudencia. La expresión “actividad industrial” a efectos del artículo 98.1.f) Ley 36/1992, se debe entender según las Tarifas del IAE (TEAC 14-12-23)

(nº 989) (nº 12/24) (feb/mar 2024)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NORMAS

78) Conflicto en la aplicación de norma tributaria. Improcedente. En la transmisión de las propias acciones por los socios a la sociedad para su posterior amortización con reducción de capital y devolución de aportaciones, hubo más que calificación y no procede conflicto en la aplicación de la norma tributaria (AN 7-2-24, dos)

La sentencia aquí reseñada se refiere a una situación en la que el contribuyente calificó como ganancia de patrimonio la renta obtenida por la transmisión de sus acciones a la sociedad que luego las amortizó con reducción de capital y devolución de aportaciones. Aunque resultara una tributación menor que con la alternativa del reparto de dividendos, no cabe considerar que el fundamento de la regularización practicada por la Administración haya sido una adecuada calificación del contrato (art. 13 LGT), porque no se ha limitado a calificar jurídicamente los hechos, sino que ha actuado considerando que existe abuso del derecho y un proceder artificioso por parte de los administrados.

La regulación legal de diversos medios para combatir el abuso del Derecho no permite a la Administración la decisión arbitraria de por cuál medio decidirse. El conflicto en la aplicación de la norma tributaria cambia la realidad de los hechos, actos o negocios producidos y la simulación (art. 16 LGT) considera si existe o no causa contractual (arts. 1261, 1274 y 1275 Cc) y si la manifestada es o no verdadera (art. 1276 Cc). No cabe considerar que hay conflicto si antes no se ha desechado que haya simulación (TS s.24.07.23).

En el caso que se comenta no hubo calificación, no procedía aplicar el “conflicto” y no sería adecuado a Derecho hacerlo al faltar el preceptivo informe (art. 159 LGT). Se puede sospechar que esta deficiencia formal, procedimental, podría estar motivada por la improcedencia de la regularización.

- Recordatorio de jurisprudencia. No fue una calificación del hecho imponible, art. 13 LGT, que la Administración liquidara por una relación jurídica distinta y con distintas partes; la Administración no puede elegir entre instituciones legisladas (TS 23-2-23, dos). No hubo calificación, sino que había conflicto: exceso contra Derecho y falta del informe preceptivo de la Comisión (TS 24-7-23). La Administración no tiene la potestad de intercambiar a su arbitrio los medios de corrección del abuso de derechos (AN 7-2-24). Según TS s. 29.10.12, hay simulación en una serie de negocios que no se ajustan a la realidad típica que los justifica; la simulación relativa afecta a la causa o a los sujetos y el negocio aparente no es el querido; según TS s. 15.07.02, la simulación relativa es “una suerte de ocultación” que se caracteriza por la voluntad compartida y ante la que se reacciona trayendo a primer plano la realidad operativa en el tráfico”; la simulación no es una economía de opción; la transmisión de las participaciones fue simulada porque no se pretendía vender, sino repartir reservas; no hay “conflicto en la aplicación de norma tributaria, actualmente lo que fue fraude de ley” y la simulación descarta el conflicto; hay simulación cuando la apariencia carece de finalidad alguna distinta de la meramente fiscal: en este caso, en vez de repartir dividendos tributando, se aparentó una ganancia para aprovechar los porcentajes de abatimiento; sanción, TS ss. 21.09.20, 20.10.20, 4.02.21, y, TS s. 24.02.10, con agravante de ocultación (AN 28-4-21)

- Hubo operación simulada en la venta de participaciones para encubrir un reparto de dividendos a socios miembros de un grupo familiar (AN 2-7-20, dos). Hubo simulación en la venta de participaciones para encubrir un reparto de dividendo; según TC s. 29.06.11 y 26.09.12, la simulación es un engaño malicioso de datos; la diferencia con otras figuras la muestra la reforma de LGT/1963 cuando la Ley 10/1985, reguló junto al fraude de ley, art. 24, la interpretación económica del hecho imponible, art. 25, que luego eliminó la Ley 25/1995 y ahora, el conflicto, art. 15 LGT y la simulación, art. 16 LGT, con sanción sólo en ésta (AN 15-7-20). Se aprecia simulación en la venta de participaciones que encubre un reparto de beneficios, aunque el TEAR no lo estimara así lo que no vincula a la AN; tampoco las actuaciones precedentes permiten crear, mantener o extender un proceder contrario al ordenamiento, TS ss. 3.05.11 y 18.07.11). Hubo simulación porque se vendió a sociedad patrimonial con una revalorización ficticia con tributación de la plusvalía a tipo inferior; según TS s. 4.11.15 a falta de concepto en el art.16 LGT hay que estar al Cc y, según TS s. 24.02.16, sirven las presunciones como prueba según art. 108.4 LGT; en este caso la verdadera intención fue tributar menos y no cabe oponer la validez de las operaciones ni que se inscribieran en registros públicos; no se debe estar al acto, sino al contenido global; la finalidad simulativa impide considerar la buena fe, la confianza legítima y la economía de opción porque la operación fue artificiosa; tampoco procedía el conflicto en la aplicación de la norma aunque sea en el art. 15 LGT donde se refiere “al conjunto”; “no se alcanza a comprender como concluir que una operación es simulada, salvo que se reconozca así, si no es valorando en su conjunto las operaciones y las circunstancias anteriores, coetáneas y posteriores (AN 15-9-20)

79) Abuso de forma societaria. Se considera que existe abuso de forma societaria cuando los dueños del terreno lo aportan a una sociedad y también el capital necesario para que promueva la construcción de un edificio para educación infantil, con ahorro del IVA soportado y con recuperación de lo aportado al acabar el tiempo de arrendamiento (AN 13-2-24)

Como si fuera una reacción contra la reiterada doctrina del TS respecto de hechos semejantes y sus correspondientes calificaciones a efectos tributarios, se pretende encubrir bajo la consideración de abuso de forma societaria lo que expresamente se argumenta como falta de razón económica objetiva (TJUE ss. 22.11.17, 21.02.08, 27.03.19, 26.02.19 y 22.12.10) y negocio artificioso, sin decir que “eso” es el llamado conflicto en la aplicación de norma tributaria (arts. 15 y 159 LGT) por el que se permite a la Administración que se haga tributara a un administrado como si los hechos, actos o negocios, lícitos, válidos y eficaces, que hubiera realizado o convenido fueran otros, exigiendo la tributación correspondiente otros hechos, actos o negocios no realizados ni convenidos pero que determinan una mayor tributación.

Esa es la única justificación de la exigencia legal de una tributación sobre realidades inexistentes. Y el ropaje justificador es que la Administración considera que los hechos, actos o negocios realizados o convenidos son impropios, inusuales y artificiosos lo que, porque lo establece la ley, le permite exigir la mayor tributación que hubiera correspondido a hechos, actos o negocios que la Administración considera propios, usuales o naturales. Se exige un informe previo de la propia Administración y la nueva tributación determina la exigencia de sanción.

No se trata de corregir una apariencia irreal o contraria a la realidad producida empleando medios fraudulentos, tampoco se trata de calificar adecuadamente contratos o negocios en los que se prueba una simulación (art. 16 LGT) porque se manifiestan con una “causa” (art.1261 y 1274 Cc) “falsa” ocultando otra disimulada “verdadera” (art. 1276 Cc), en el “conflicto en la aplicación de norma tributaria” (aunque no existe conflicto alguno sobre normas, sino sobre la apreciación de los hechos y el interés en sus consecuencias recaudatorias) se trata de exigir una tributación sobre hechos, actos o negocios no producidos (inexistentes), como si hubieran sido los que considera la Administración para obtener así una recaudación mayor.

- Recordatorio de jurisprudencia. Es difícil la línea que separa fraude de ley, art. 24 LGT/1963, y simulación, art. 16 LGT: hoy el fraude de ley está integrado en el conflicto en la aplicación de norma tributaria, art. 15 LGT; es frecuente la confusión entre fines y causa, así TS s. 27.11.15, considera que existe estrecha relación entre causa y fines y que la causa artificiosa se da en la simulación y ahí se superpone con el fraude de ley, TS s. 30.05.11; es irrelevante que la Administración califique como simulación o fraude, TS ss 12.11.14 y 18.02.15; en la construcción de un edificio para desarrollar la actividad de enseñanza de una fundación crear una sociedad para evitar la imposible deducción del IVA soportado es conflicto y no simulación: en este caso, no hubo simulación en la cesión pública de terreno para edificar, ni en la construcción, ni en la financiación ajena, ni en el arrendamiento del inmueble, en nada hubo falacia; la Administración hace una interpretación económica del hecho imponible, pero está prohibida, art. 13 LGT que exige estará la naturaleza jurídica del negocio; pero hubo práctica abusiva, TJUE ss. 7.09.17, 14.12.00, 4.06.09, 26.02.19, aunque no se pronuncian sobre la prohibición, sino sobre las modalidades de recaudación del IVA que pueden utilizar los Estados; se anula la liquidación porque no hubo simulación, sino conflicto (AN 19-2-21). Es posible la superposición del fraude de ley y la simulación, que puede afectar a cualquier elemento del contrato incluso los sujetos: se trata de una calificación que corresponde a los tribunales, sin que esa mera superposición permita presumir la simulación; en este caso, ni hubo negocio falso ni actividad irreal, ni simulación en la concesión de licencia para construir por la Comunidad Autónoma ni en la actividad de colegio desarrollada en el local arrendado entre partes vinculadas ni en la financiación por la entidad financiera; como en TS s. 2.07.20, que estén reguladas diversas medidas para combatir prácticas abusivas no permite a la Administración elegir la que prefiera (AN 7-4-21)

RESPONSABLES

80) Responsabilidad en la recaudación. Procedente. Medidas cautelares. Son aplicables los apartados 1 a) y 2 a) del artículo 42 LGT cuando se transmitió un inmueble tres días antes de la declaración de concurso impidiendo la recaudación. Procedentes medidas cautelares (AN 13-2-24)

En la sentencia aquí reseñada, aunque el interesado manifiesta que la transmisión del inmueble a los socios fue en dación en pago de deudas por un préstamo anterior y que no se impidió la recaudación porque se tributó por el ITP, que es incompatible con el IVA, no consta esa tributación ni está contabilizado ese préstamo, ni se ha aportado documentación que lo justificara y, además la transmisión se produjo tres días antes del concurso voluntario. Todo lo que justifica que hubo colaboración en la infracción, que se pretendió dificultar la recaudación y que son procedentes las medidas cautelares, embargo, acordadas.

La consideración de lo alegado y lo probado, cuando se aporta prueba, hace que el contenido de la sentencia que aquí se comenta permita traer a colación la naturaleza sancionadora de algunos supuestos de responsabilidad tributaria. Desde luego es así en el caso del artículo 42.1.a) LGT en el que el causante o colaborar activo en la realización de una infracción es un cooperador necesario cuyo tratamiento debe responder a la mayor gravedad de la responsabilidad respecto de la infracción, pero también a la exigencia de mayores garantías y de la aplicación rigurosa de las mismas.

Por otra parte, también es diferente el contenido del hecho determinante de la responsabilidad porque una cosa es (art. 42.1.a) LGT) colaborar o causar un incumplimiento de la norma que regula la exigencia fiscal según la propia capacidad económica (ar. 31 CE) y otra cosa bien distinta (art. 42.2.a) LGT), es actuar de modo que se impida o dificulte la recaudación de importes que se hubieran podido embargar o enajenar por la Administración, que es un supuesto no sólo ajeno a la propia capacidad económica, como en el supuesto anterior, sino que también es distinto en el contenido de la infracción que sirve de fundamento, que no es dejar de tributar lo que corresponde a un contribuyente, sino obstaculizar la actuación recaudatoria de la Administración.

Estas consideraciones pueden llevar a la conclusión de que es contrario a Derecho emplear optativa o alternativamente, no se diga otra cosa de acumuladamente o complementariamente, los dos supuestos de responsabilidad (art. 42. 1.a) y 2.a) LGT). Y, sobre la procedencia de las medidas cautelares que aquí se discutían, se debe recordar esta clara referencia redactada por otro juzgador y en otro caso: Al acordarse el embargo, se daban los tres requisitos de las medidas cautelares: fumus boni iuris, porque se había iniciado el procedimiento de derivación de responsabilidad; periculum in mora, insolvencia del deudor; y daños no irreparables (AN 24-11-20). Lo que también es materia interesante si se considera que la medida cautelar de que se trata es un embargo y que el artículo 42.2.a) LG se refiere al valor de bienes o derechos “que se hubieran podido embargar o enajenar”.

- Recordatorio de jurisprudencia. El elemento subjetivo en la responsabilidad del art. 42.2 a) LGT exige la prueba de la intención en cada caso (TS 15-2-23). Contra la pretensión de la Administración, se reitera y ratifica que la responsabilidad solidaria regulada en el art. 42.2.a) LGT es de naturaleza sancionadora. Lo que no impide que el legislador pueda impedir la suspensión automática en caso de impugnación (TS 7-2-23). La responsabilidad del art. 42.2.a) LGT no tiene naturaleza sancionadora y, anulada una primera, cabe una nueva declaración porque no se aplica el principio “non bis in idem”. Voto particular (TS 28-4-23, dos)

APLAZAMIENTOS

81) Denegación después de concesión. En las sucesivas resoluciones contradictorias para las sucesivas solicitudes de aplazamiento, impugnada la última resolución se considera procedente la denegación (AN 13-2-24)

La sentencia aquí reseñada presenta para la reflexión un caso sorprendente en su tramitación, resolución y efectos de la sentencia. De hecho, por la misma deuda originaria, aunque con cantidades cambiantes en el tiempo, se deniega un aplazamiento, se concede y deniega como si no se hubiera concedido. Y, además, se justifica esa anomalía porque, al decidir en período ejecutivo o en voluntario, “son diferentes” los órganos “de la misma Administración” que resolvieron cada caso (concesión y ejecución del aplazamiento y denegación). Y todo esto se produce a lo largo de tres años (2012 a 2014), con la sentencia en 2024.

Denegada la solicitud de aplazamiento por defecto de documentación, impugnada la denegación, solicitado nuevo aplazamiento antes de la resolución, se concede dicho aplazamiento por cumplir todos los requisitos y se viene pagando mensualmente según el acuerdo, por resolución pendiente se confirma la denegación, sin atender a que el anterior aplazamiento ya estaba concedido y se estaba ejecutando, por no probar las dificultades económicas que exige la ley que se acrediten y valoren.

Es como si no existiera la seguridad jurídica (art. 9 CE), la confianza legítima y la personalidad única de la Administración (art. 3 Ley 40/2015 LRJSP) ni el derecho a una Buena Administración. Y, como se publicó en aquella memorable columna del periódico económico, no pasa nada. También es posible que haya defectos de redacción de la sentencia o de lectura y comprensión de lo que en ella se dice.

- Recordatorio de jurisprudencia. Como en TS s. 14.12.20, en el aplazamiento de sanción, la reducción del 25% del art. 188.3 LGT exigiría garantía por aval o seguro de caución; en este caso, se tramitó y se concedió el aplazamiento aunque se aportó hipoteca unilateral acreditando que dos entidades financieras habían negado el aval sin que se requiriera que se elevara el importe garantizado en la cuantía de la reducción de la sanción, de modo que el interesado consideró equivocadamente que todo era correcto; la apariencia creada por la Administración y los principios de buena fe y confianza legítima llevan a admitir que en este caso se aplique la reducción (TS 20-1-21) Ordenada la retroacción de las actuaciones inspectoras, se aplica el art. 150 LGT y se debe ejecutar por el tiempo restante o en 6 meses si es menor, contado desde la recepción del órgano competente; la duración excesiva es contraria al derecho a una Buena Administración, TS 18.02.17, 17.04.17, 1.12.17; en este caso fue excesivo el tiempo de más de un año desde que recibió la resolución del TEA la ORT hasta que lo recibió la dependencia de Inspección (AN 7-7-21)

PROCEDIMIENTO

82) Inconstitucionalidad. Nulidad. Firmeza. Aunque la TC s. 182/2021 declaró inconstitucional y nulo el IMIVTNU, no había situación firme cuando estaba pendiente la resolución expresa del recurso de reposición (TS 8-3-24)

La sentencia aquí reseñada se refiere a una situación en la que se planteó un recurso de reposición contra la liquidación practicada antes de que se produjera la sentencia del TC y en la que, no resuelto expresamente, se entendió desestimado a efectos del recurso que se presentó. Que la Administración alargara la obligada resolución expresa del recurso de reposición no determina una situación firme que impide los efectos de la sentencia del TC, porque existe una impugnación presentada en tiempo y forma y pendiente de resolver.

La declaración de inconstitucionalidad y nulidad determina un vacío legal, “tamquam non esset”, “como si no hubiera existido” regulación, y así sería la resolución; pero no hay situación consolidada. En todo caso, sentencias como la aquí reseñada permiten volver sobre la cuestión que plantean las sentencias del TC que declaran nula e inconstitucional una norma pero que, en aras de la seguridad jurídica, no afectan a situaciones firmes que no dejarían de ser inconstitucionales, nulas, pero “como si fueran” lícitas, válidas y eficaces en Derecho. Esto mismo es lo que se debe mantener respecto de las sentencias del TC que resuelven sobre la constitucionalidad y validez de una norma, pero con razonamientos erróneos o susceptibles de discrepancia razonable (como cuando se considera que la titularidad de un patrimonio es un hecho imponible que no se va generando a lo largo del tiempo, sino que se agota en un mismo día). Una regla propia de la sana crítica es la que permite considerar que, a la vista de los votos particulares y de las sentencias del propio TC contradictorias con las invocadas en la sentencia de que se trate, los efectos de la sentencia se limitan al principio constitucional o al derecho fundamental que se declare respetado o infringido, pero no alcanzan a las concreciones en que se hubieran aplicado de manera diversa. Precisamente debe ser así porque la consideración de la adecuada aplicación de las normas corresponde a los tribunales jurisdiccionales y el TS tiene la última palabra.

- Recordatorio de jurisprudencia. “El principio de confianza legítima viene anudado a la realización de conductas, tales como inversiones, que no se habrñian llevado a cabo o se habrían realizado en cuantía o condiciones diferentes en caso de haberse conocido que el panorama normativo conforme al que se adoptaron iba a cambiar” (TC 20.10.16, 10,05,18). En la reciente sentencia TC 62/2023 con cita de la 182/1997 hemos recordado nuestra reiterada doctrina según la cual “ entre las exigencias de la seguridad jurídica no se incluye derecho alguno a la inalterabilidad del régimen fiscal, ni en general, a la congelación del ordenamiento jurídico existente” (C 7-11-.23)

83) Entrada en domicilio. Ilegal. Eficacia de las pruebas obtenidas. Aunque el existió consentimiento para la entrada, su eficacia se vio afectada porque la autorización judicial se produjo antes de iniciarse el procedimiento inspector; pero no afecta a la validez de las pruebas y datos tomados (TS 1-3-24)

La sentencia aquí reseñada, en la que se trata de la entrada en el domicilio de una sociedad a efectos de tomar datos y pruebas por el IS y el IVA y de lo que resulta una regularización por el IRPF de un socio, se refiere a dos aspectos de la actuación administrativa que se deben diferenciar porque se refieren a dos preceptos constitucionales distintos.

Por una parte, se considera doctrina reiterada, TS ss. 19.02.21, 23.09.21, 1.10.20, la que exige que la autorización para entrar en un domicilio debe ser sin mácula que afecte al derecho a la intimidad, art. 18 CE, lo que determina que se exija como requisito imprescindible que antes de la autorización judicial se haya iniciado el procedimiento inspector, sin que pueda ser posterior ni simultáneo a la entrada. No ocurrió así en este caso y el registro es contrario a Derecho y nulo.

Por otra parte, los datos y pruebas tomados en ese registro se consideran válidos y eficaces porque no se ha visto afectado, TS s. 19.06.23 y 9.06.23, dos, el derecho a un proceso con todas las garantías, art. 24.2 CE. La consecuencia es que se ordena la retroacción para que se valoren los datos y pruebas obtenidos y utilizados en la regularización por el IRPF.

- Recordatorio de jurisprudencia. La Administración no pudo utilizar como prueba contra uno la documentación obtenida en el registro autorizado en el domicilio de un tercero que fueron declarados nulos vulnerar derechos fundamentales, y, art. 11 LOPJ, aunque no se hubieran declarado así; el exceso sobre lo autorizado en el auto judicial es contrario a Derecho y debió revisarlo el juez en la dación en cuenta, art. 172.4 RD 1065/2007, RAT, obligatoria para la Administración, y si no lo hizo así no puede perjudicar al afectado; son “hallazgos casuales” los referidos a otros sujetos, otros impuestos, otros períodos distintos a los autorizados; si la Administración mantiene que no fue esa documentación en “hallazgo casual”, sino otra la que utilizó en la regularización al tercero, debe probarlo; el acuerdo en la O de 21.09.20 de la Ministra de Hacienda declarando nulos actos, art. 217 LGT, con pruebas mal obtenidas son relevantes a estos efectos. Voto particular (TS 14-7-21, 16-7-21, dos). La declaración de nulidad de la autorización judicial de entrada y registro de domicilio priva de cobertura jurídica las actuaciones de la Administración e implica el deber de devolver toda la documentación incautada, así como la de destruir cualesquiera copias de ella en poder de la Administración (TS 12-5-22). Como TS ss. 14.07.21 y 6.07.21, son nulas las pruebas obtenidas contra derecho art. 11 LOPJ; corresponde a la Administración la prueba identificando que las que empleó fueron un “hallazgo casual” en un registro para otros tributos en una entrada en domicilio con obtención de documentos que afectaban a tercero (TS 25-10-22). Como en TS s. 1.10.20, la autorización judicial para entrar en un domicilio constitucionalmente protegido exige la existencia de un procedimiento tributario previo con iniciación notificada identificando conceptos y períodos, si no se cumple este requisito, no cabe autorizar; no se necesita audiencia previa, pero se exige a la Administración expresa fundamentación de lo necesario de entrar y, en su caso, de no anunciar; el afectado debe disponer de toda la documentación que haya utilizado el juez para autorizar y para poder así alegar y probar (TS 10-11-22). La entrada en locales y oficinas exige procedimiento tributario iniciado, autorización del Delegado, identificación y localización y la relación con la actividad: se trata de una ejecución forzosa que hace competente, art. 91.2 LOPJ y art. 8.6 LJCA al juzgado de lo contencioso; el exceso sobre lo autorizado debe ser controlado “a posteriori” a través de la dación en cuenta que debe realizar la administración, art. 172 RD 1065/2007 RAT, sin que la infracción de este trámite debe perjudicar al afectado; anómalamente, se trata de un acto judicial en un procedimiento administrativo controlado por la Administración (TS 2-11-22). Como TS s. 23.09.21, en el recurso de apelación contra el auto de autorización de entrada en el domicilio dictado “inaudita parte” por un juzgado de lo contencioso es exigible que se entregue al recurrente copia íntegra del expediente judicial dentro del plazo para formular el recurso (TS 18-7-22 y 21-7-22). Si el titular de la empresa autorizó la entrada en los locales y la descarga y copia de los datos de un ordenador y su servidor se ha actuado sin infracción (TS 14-6-23). No procede el automatismo anulatorio al enjuiciar la entrada y registro en el domicilio porque la autorización fue previa a la iniciación del procedimiento inspector (TS 12-6-23). La continuación de actuaciones de comprobación e investigación en un procedimiento iniciado el mismo día en que se produjo la entrada en los domicilios no constituye una actuación en vía de hecho impugnable directamente en vía contenciosa (TS 23-10-23). Los principios de necesidad, adecuación y proporcionalidad son aplicables también a la autorización para el copiado, precinto, captación, posesión o utilización de los datos contenidos en un PC fuera de un domicilio constitucionalmente protegido (TS 29-9-23). No son válidas las pruebas declaradas nulas obtenidas en el registro con entrada en el domicilio de tercero; hallazgo casual (TS 6-6-23)

GESTIÓN

84) Comprobación de valores. Caducidad. Desde que se pide la comprobación de valores a otro órgano o dependencia, se inicia un procedimiento del que debe tener noticia el interesado y a efectos del plazo en que se debe producir la resolución (TS 1-3-24)

La sentencia aquí reseñada sienta un principio que se debe tener en cuenta en todo caso: no hay una actuación que es propia de un procedimiento que se pueda considerar prescindiendo de éste. En el asunto que la sentencia resuelve, “parece” (porque en el expediente no consta documentación de la solicitud) que un órgano de gestión solicitó un informe pericial de valoración a otro órgano o dependencia y ocho meses se notificó al interesado la iniciación del procedimiento de comprobación de valores, precisamente con fundamento en el dictamen pericial. Se debe considerar que ese tiempo “anterior” es tiempo de duración del procedimiento “posteriormente” iniciado.

A la vista de los artículos 57, 104 y 134 LGT y de las TS ss. 8.03.23 y 29.05.23, se considera que esa actuación excede de la preparación interna de un procedimiento a iniciar y que tampoco es válido argumentar que se hizo así para poder motivar la posterior iniciación del procedimiento de comprobación de valores, porque lo ocurrido es la pretensión de la Administración autonómica de “enmascarar” (sic) su exceso con lo que considera actuación interna. Esa actuación “interna” ha afectado a los derechos del administrado que no ha podido conocer el estado del expediente.

- Recordatorio de jurisprudencia. La deficiente motivación en la comprobación de valores es un vicio que impide la retroacción, como la impide que, contra 239 LGT, resultaría a favor de la Administración y contra el administrado (AN 28-9-23). Sin perjuicio del art. 126.2 RAT, en la rectificación de la autoliquidación después de iniciado el procedimiento de comprobación, como no se comunicó el informe de valoración para que se pudiera alegar, procede retrotraer para decidir si hay error de hecho o de derecho y qué valor debe prevalecer si el valor rectificado u otro (TS 26-2-20)

85) Rectificación de autoliquidación. IVA a la importación. Procedente vía de devolución. La autoliquidación del IVA a la importación regulada en los artículos 167 Dos LIVA y 74 RIVA no es una opción a la que sea aplicable el artículo 119.3 LGT y permite la aplicación del artículo 120.3 LGT para rectificar (AN 27-2-24)

Como en AN 26.06.23, la sentencia aquí reseñada considera que, aunque el artículo 74.1 a) RIVA, con fundamento en la habilitación legal de la referencia al reglamento en el artículo 167 Dos LIVA, diga que el importador “podrá optar” por incluir la cuota liquidada por la Aduana en la declaración-liquidación correspondiente en que reciba el justificante documental, hay que entender que no se trata de una opción de aquéllas inmodificables a las que se refiere el artículo 119.3 LGT, porque no constituye una opción de tributación. Y cabe la rectificación de la autoliquidación según se regula en el artículo 120.3 LGT.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque dentro del plazo de prescripción es posible modificar la opción de deducir el IVA soportado a la vista de regularizaciones posteriores de la Administración, no se puede cuando se trata de declaración complementaria con menor importe a compensar que el declarado porque, TS s. 24.03.21, la regularización inspectora que la motiva fue con sanción (AN 26-5-21). Aplicando art. 167.3 LGT, art. 167.2 LIVA y art. 74 RIVA, que regulan el régimen de diferimiento en la importación modificando los plazos: el período ejecutivo se inicia al día siguiente del vencimiento del plazo de ingreso; no se puede admitir que si se declara en el mes de importación con la compensación no habría cuota, porque hay que seguir lo ordenado: si en marzo no se declaró ni compensó el IVA liquidado por la importación, iniciado el período ejecutivo respecto del IVA devengado que es una obligación procede el apremio porque se entiende que ha sido una opción inmodificable, art. 119 LGT, no haber deducido ese importe, que sólo se podrá deducir en las declaraciones-liquidaciones posteriores dentro de cuatro años (AN 11-10-21). En la aplicación del art. 167.2 LIVA y art. 74 y DAd 8ª RIVA, TS s. 30.06.22, no existe deuda exigible cuando se opta por el diferimiento al tiempo de la declaración liquidación del período en que se recibe la liquidación y se compensa el IVA devengado y su deducción (AN 3-2-23 y 20-02-23)

INSPECCIÓN

86) Duración. Dilaciones. Prescripción. Superados los 12 meses de actuación inspectora, la firma de un acta en conformidad no abre nuevo plazo ni interrumpe la prescripción porque no es una nueva actuación tendente a reanudar” (AN 16-2-24). Hubo exceso de duración porque la Administración no motivó que existiera dilación imputable al inspeccionado (AN 14-2-24)

El cumplimiento de los plazos que la obligan es la antigua y permanente condición que la Administración se resiste a respetar, aunque, en sus actuaciones, está sometida plenamente a la ley y al Derecho (art. 3 Ley 40/2015 LRJSP). En el decreto que hace treinta años pretendía establecer plazos de duración de las actuaciones y procedimientos tributarios hubo que incluir un Anexo de excepciones para las actuaciones inspectoras, en la primera versión del artículo 150 LGT ya se superaron los plazos que venían establecidos en el TD 939/1986, RGIT, y, además, se inventaron las dilaciones no imputables a la Administración y las “diligencias argucia” para poder alargar el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras. La nueva redacción del citado artículo amplía el plazo e incluye las suspensiones, pero siempre quedan pendientes cuestiones sobre ese aspecto de la tributación.

La primera de las sentencias aquí reseñadas se refiere al plazo de 12 meses, pero señala otra pretensión de escape por parte de las Administraciones. Y, siguiendo lo que ya fue criterio precedente (TS ss. 10.07.19, 28.01.21, 8.11.22), la sentencia recuerda que firmar un acta, que contiene una propuesta de resolución (art. 100 LGT), es la última actuación antes de la resolución con la que termina el “ahora” (desde Ley 58/2003 LGT) procedimiento de inspección y con ella no se inicia ni se pretende reanudar dicho procedimiento. Por tanto, corre el cómputo del plazo, y cuando, posteriormente, se produjo la liquidación, había prescrito el derecho de la Administración (arts. 66 a 68 LGT)

La segunda de las sentencias aquí reseñadas considera que no es imputable al inspeccionado la dilación señalada por no haber aportado en plazo la documentación requerida porque no la Inspección no ha motivado que dicha documentación fuera relevante para poder seguir y acabar las actuaciones y el procedimiento de inspección.

- Recordatorio de jurisprudencia. El acta no interrumpe el plazo de duración como si fuera una reanudación formal de las actuaciones. Allanamiento del AdelE (AN 20-7-23). Como en TS s. 30.06.21, interpretando el art. 68.1.a) y el art. 150.1 LGT, una vez superado el plazo la fecha a tener en cuenta es la notificación de la liquidación y no la de reclamación o recurso (TS 6-7-22). La notificación de la liquidación dentro del plazo legal de prescripción impide considerar prescripción ni interrupción aunque las actuaciones hubieran durado más del plazo del art. 150 LGT, porque aunque las diligencias y comunicaciones la hubieran interrumpido se liquidó antes (TS 8-11-22). Según TS ss. 15.09.14 y 11.12.17, no motivadas las dilaciones no cabe retroacción para motivar (AN 21-3-21). Iniciadas las actuaciones en febrero de 2005 y remitidas las actuaciones en 2008, producida y recibida la sentencia en 2018, computando los 7 meses y 4 días de las primeras actuaciones se debía concluir la reanudación en 4 meses y 26 dias, pero fue más de cinco meses después: prescripción (AN 12-5-21). Se anula la liquidación porque transcurrieron más de 6 meses desde la reanudación de actuaciones (AN 12-5-21). Como en AN s. 6.04.21: la ley quiere que se acaben las actuaciones en un plazo, la motivación de las dilaciones debe constar en el acta y en la resolución, no es motivación una expresión genérica como “no se aportan”, porque hay que concretar: en todo o en parte, qué documentos y si ha incidido en la continuación de las actuaciones (AN 8-7-21). Las dilaciones no motivadas no se computan para alargar el plazo de actuaciones: prescripción por el exceso de duración (AN 30-7-21)

RECAUDACIÓN

87) Extensión de la responsabilidad. Sanción improcedente. Administrador. Fue procedente aplicar el artículo 42.1 LGT y el artículo 41.4 LGT dando la oportunidad de prestar conformidad y obtener la reducción (AN 13-2-24)

La sentencia aquí reseñada se refiere a varios aspectos de la aplicación de los tributos.

En primer lugar, reitera que el incumplimiento del plazo para ejecución de resoluciones que se regula en el artículo 66 RD 520/2005, no es invalidante y no determina la anulación.

En segundo lugar, tratándose de una responsabilidad tributaria de los administradores de sociedades y discutida en ese proceso la procedencia de aquélla porque el declarado responsable no era administrador, se decide considerándolo como tal a la vista de los hechos.

Y, en tercer lugar, se recuerda que el artículo 42.1 LGT refiere la responsabilidad a la liquidación y a la sanción: Serán responsables solidarios de la deuda tributaria las persona so entidades que sean causantes o colaboren activamente en la realización de una infracción tributaria y su responsabilidad se extenderá a las sanciones. Se trata, por tanto, de una excepción a la regla general que es que la responsabilidad no alcanzará a las sanciones (art. 41.4 LGT). En este caso, se aplicó el artículo 41.4 LGT, pero, probada la culpa del responsable en la comisión de la infracción, procede extender la responsabilidad a la sanción.

Como suele ocurrir en las resoluciones sobre aspectos recaudatorios que se relacionan con la conducta del responsable tributario, es obligado recordar que hay supuestos de responsabilidad que tipifican verdaderas infracciones, que no pueden exigirse sin la prueba de una intención de infringir y de una voluntad de hacerlo y que en su aplicación es preciso tener el máximo cuidado para evitar la responsabilidad objetiva derivada sólo de hechos o de un resultado, sin tener en cuenta el imprescindible elemento subjetivo.

- Recordatorio de jurisprudencia. El art. 174.5, primer párr. LGT es garantía de que, en la aplicación del art. 42.1 LGT, se permite impugnar las liquidaciones y sanciones aunque hubieran sido enjuiciadas por sentencia firme a instancia de los obligados principales (TS 19-1-23, dos). El elemento subjetivo en la responsabilidad del art. 42.2 a) LGT exige la prueba de la intención en cada caso (TS 15-2-23)

(n.º 991) (n.º 13/24) (febrero 2024)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

88) Responsabilidad. Prescripción. Una cosa es la prescripción desde el hecho habilitante y otra la prescripción desde que se declara la responsabilidad (AN 27-2-24)

La sentencia aquí reseñada se refiere la responsabilidad regulada en el artículo 42.2 LGT por impedir o dificultar la recaudación. Respecto a “desde cuándo se cuenta la prescripción” señala la sentencia que no es desde que nace la obligación principal, sino desde que se produce el acto de transmisión u ocultación para impedir o dificultar la recaudación (TS s. 14.10.22). Y, respecto de la interrupción de la prescripción por actuaciones cerca del obligado principal, la sentencia señala que para el responsable solidario se cuenta desde que ha sido declarado responsable (TS s. 19.11.15). Como se puede ver, junto con la propia consideración, la sentencia que se comenta señala otros pronunciamientos que confirman el criterio que ella mantiene. Sin duda es del mayor interés atender a esa diferencia de situaciones.

Así, puesto que la responsabilidad regulada en el artículo 42.2.a) LGT se origina por impedir o dificultar la actuación recaudadora de la Administración por haber transmitido u ocultado bienes o derechos en los que se hubiera hacer efectivo el cobro de la deuda por embargo o enajenación, se mantiene en la sentencia que aquí se comenta que el plazo de prescripción para declarar tal responsabilidad se inicia desde que se producen las circunstancias que conllevan la responsabilidad (transmisión u ocultación de bienes o derechos). No es un criterio pacífico en su consideración. No tendría sentido iniciar el plazo de prescripción de una responsabilidad en una fecha anterior al nacimiento de la deuda de la que se debería responder.

Por otra parte, en cuanto que esta responsabilidad exige un elemento intencional probado ya que participa de la naturaleza de la sanción, no puede tener esa trascendencia1 el hecho ajeno, por imposible, a cualquier intención. La trascendencia moral y jurídica (y la económica) de la responsabilidad tributaria exige que sólo se pueda incurrir en responsabilidad cuando, conociendo la existencia de una deuda (impagada) del deudor principal se actúa o colabora en la transmisión u ocultación de bienes o derechos, con la intención probada de impedir o dificultar la recaudación.

Del mismo modo en cuanto a la prescripción y su interrupción del derecho a exigir el pago al responsable, desde luego, no cabe ni iniciar el plazo antes del acto de declaración de responsabilidad ni considerar que las actuaciones cerca del deudor principal interrumpen tal prescripción antes de a ver sido declarado responsable.

No es ajeno a estas consideraciones recordar que la LGT regula el derecho a recaudar, su prescripción y las interrupciones (arts. 66 a 68 LGT), pero no hay regulación legal del nacimiento ni de las interrupciones que determinaran la permanencia de la situación de responsable tributario. Se puede mantener con fundamento en Derecho y razonablemente que se regula un derecho de la Administración y sólo a ese derecho se refiere la prescripción y su interrupción: para el responsable, desde que se declara su condición, y sin trascendencia interruptora alguna de las actuaciones de la Administración cerca del deudor principal sin que tenga conocimiento de ellas (y la posibilidad de impugnación por lo que le afectan) el declarado responsable tributario.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el artículo 42.1.c LGT, las actuaciones cerca del deudor principal no interrumpen la prescripción del derecho a declarar la responsabilidad (TS 18-7-23). En la responsabilidad solidaria, la prescripción se empieza a contar desde que vence el plazo de ingreso voluntario del deudor principal u obligados al pago; si la deuda incluye liquidación y sanción, se cuenta desde el plazo de ingreso voluntario de la liquidación (TS 15-9-23). El artículo 67.2 LGT es de confusa redacción porque es más aplicable al art. 66 a), liquidación, que al art. 66 b), recaudación y la modificación de la Ley 7/2012 no se puede aplicar con efectos retroactivos porque siendo sancionador el artículo 42.2 LGT, la reforma es perjudicial; el cómputo no se puede iniciar al producirse el hecho imponible ni al cometerse la infracción, porque no son relevantes en el art. 42.2 LGT, por lo que se debe contar desde que se produjo la transmisión o la ocultación (TS 14-10-22)

SANCIONES

89) Culpabilidad. Criterios. Los criterios y circunstancias individualizados para la prueba de la culpa no son suficientes aisladamente considerados, la consideración conjunta podría llevar a mantenerla como probada (AN 1-2-24)

Desde hace mucho tiempo el cálculo de la contingencia fiscal en caso de una regularización de la situación tributaria de un contribuyente se cuantifica incluyendo los intereses de demora y la sanción. En el subconsciente se considera que, si hay diferencia, regularizable, procede sanción. Y lo que era un “prejuicio a corregir” se convirtió en un criterio generalizado y mantenido por la Administración como si no fuera contrario a los principios del Estado de Derecho la “culpa objetiva”, la culpa por resultado”, de modo que no es raro el argumento que dice: la conducta es culpable porque la regularización es la prueba de que no se ha cumplido la norma tributaria. Sin necesidad de dar un paso adelante más en el razonamiento, ése puede incluir en el argumento que la conducta es culpable porque ha sido necesario una actuación de la Administración para concretar la diferencia regularizada. Y, ya cerrada cualquier vía a la subjetividad de la culpa, lo siguiente es mantener que no hay interpretación razonable en la autoliquidación del administrado y que tampoco ha expuesto cuál es la interpretación razonable que exonera de responsabilidad. La conclusión ajena al Derecho prescinde de la motivación: la conducta es culpable porque pudo haber sido otra, por lo que existe dolo, culpa o, al menos, negligencia. Un proceder así con ese fundamento y tal argumentación, en un Estado de Derecho, podría ser considerado como constitutivo de delito.

Es sencillo referir los elementos de la infracción sancionable a la tipificación legal, la culpa probada y la punibilidad regulada por ley. Pero no es así. No hay infracción si no hay “antijuricidad”, es decir, una lesión de un bien jurídicamente protegido. Todos contribuirán a la financiación de los gastos públicos mediante un sistema tributario justo basado en el principio de la capacidad económica y que no puede ser confiscatorio (cf. art. 31 CE) es un bien protegido que en su protección exige muchas consideraciones. Por ejemplo, la capacidad económica es el principio básico que impide no sólo otros fundamentos fiscales en el establecimiento de los tributos, sino también que se establezcan tributos discriminatorios (por nacionalidad o residencia, por raza, por sector de actividad, por localización territorial). O, también, la medida de la confiscación se debe referir al sistema tributario y no a cada tributo aisladamente considerado. O, que “todos contribuirán” impide la discriminación en el control de cumplimientos mediante requerimientos o actuaciones personales.

La tipificación legal de las infracciones impide la agrupación de presupuestos que no responden al mismo objeto protegido y también las excepciones al principio de no concurrencia (art. 180 LGT). Un mismo hecho no puede dar origen a más de una infracción. La doctrina que mantuvo que existía la “culpa ínsita” en determinadas infracciones fue una aberración El argumento legal (arts. 184, 187 LGT) que defiende la objetivación de conceptos (daño económico, reiteración, medios fraudulentos, irregularidad sustancial contable...) a efectos de la tipificación de infracciones, de la calificación de conductas o de cuantificación de sanciones es esencial y frontalmente contrario a la obligada exigencia de un elemento subjetivo (intencional, además de la voluntad) que caracteriza el ilícito punible. Añadir que con esa regulación objetiva se evita la arbitrariedad de los empleados públicos que deciden en los expedientes sancionadores es, en sí mismo, arbitrario y erróneo y la consideración o la calificación objetiva de decisiones personales o es injusticia o la provoca.

La proporcionalidad de la sanción es una exigencia del Estado de Derecho. Mantener que el legislador tiene absoluta libertad para fijar a su arbitrio las sanciones retrasa el establecimiento y la aplicación de la norma al tiempo de las decisiones tribales.

Frente a lo que, a veces, mantiene la Administración, aisladamente considerados no son prueba suficiente de culpa: haber iniciado un procedimiento para poder regularizar la situación tributaria del infracto; tampoco es suficiente motivación la exposición larga de hechos y alegaciones (TS s. 21.12.19). No lo es que el infractor no indique cuál es la interpretación razonable (TS s. 5.12.17) Las circunstancias personales del infractor no permiten presunciones de dolo, El resultado de la regularización tributaria ni determina ni afecta a la culpa.

En la sentencia aquí reseñada se considera que el infractor aplicó una exención más en cuantía allá de los límites de la ley, pero también que la Administración refirió la regularización sin considerar la parte que debía estar exenta. Estima el recurso y anula la liquidación y la sanción, pero, si se considera que la Administración debe actuar con sometimiento pleno a la Ley y al Derecho (art. 3 Ley 40/2015 LRJSP), que tiene amplias potestades y facultades para actuar y que dispone de suficientes medios materiales y de empleados con una preparación contrastada, actualizada y reforzada, parece que la resolución justa debería equilibrar las consecuencias de los errores y deficiencias.

- Recordatorio de jurisprudencia. Encontrar algunas anomalías en la comprobación no determina por sí mismo apreciar “al menos negligencia” (AN 8-3-23). Los conceptos de la liquidación determinan la culpabilidad y existe falta de apoyo probatorio, sin que lo sea argumentar contra la liquidación (AN 18-5-23). Tributar indebidamente aplicando el régimen de reducida dimensión es una conducta culpable y sancionable (AN 18-4-23). En el IVA no deducible por servicio irreal o no necesario hay que probar la culpa, aunque sea por negligencia, TS s. 15.03.17, porque existe la presunción legal de buena fe; se ha probado porque hay enlace directo entre actuación y culpa, art. 108.2 LGT (AN 20-7-22). Que una contestación del ICAC y firmas prestigiosas mantuvieran una opinión coincidente no permite sostener que la interpretación fue razonable, porque fueron posteriores y para otros supuestos y la consulta al ICAC se tergiversó (AN 22-11-21). Se anula la sanción porque no se motiva la culpa sino el elemento objetivo de la infracción al decir que el socio es el que realizaba la actividad sin que la sociedad aportara valor añadido (AN 3-2-21). No procede sanción porque no se profundiza en la prueba de la desidia: no debió haberla cuando en más de 10 millones de euros, según el acta, sólo falta justificación de los gastos en menos de un 10% y en la resolución aún se redujo el porcentaje (AN 24-5-21). No es motivación suficiente, TS s. 2.11.17, que el infractor conocía las normas, el importe resultado de la regularización ni que la norma es clara (AN 3-6-21). No sanción porque falta la motivación específica y sólo se dice que la norma es clara y que no hay interpretación razonable (AN 21-7-21, dos). Insuficiente motivación cuando se dice que no se puso la diligencia necesaria en una actuación contraria al deber objetivo y a la vista del bien jurídico protegido (AN 27-7-21). Culpa porque la empresa que debía retener participó en los hechos, pero no es motivación bastante decir que se liquidó mal y que no cabe interpretación razonable (AN 15-9-21)

RECLAMACIONES

90) Expediente. Completo. Si la liquidación constaba en el expediente que origina la impugnación no es motivo para anular la resolución (AN 27-2-24)

La sentencia aquí reseñada considera que, aunque el artículo 235.3 LGT y los artículos 52 y 55 RD 520/2005, RRV, ordenan que se requiera el expediente completo, no fue necesario requerir la liquidación que constaba en el expediente que originaba la impugnación. Y añade la sentencia que en la LGT no está previstos el derecho de la recurrente a beneficiarse del incumplimiento del TEA del deber que le obliga a tal requerimiento.

Esta sorprendente resolución permite no sólo generalizar el criterio de que es irrelevante cualquier incumplimiento de la Administración respecto de las obligaciones y deberes que la obligan en las actuaciones y procedimientos, porque no está regulado el derecho del administrado a beneficiarse de tales incumplimientos de la ley y el Derecho a que está sometida de forma plena (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP). A esto lleva no considerar, sin excepción, que todo incumplimiento de la Administración determina la nulidad (art. 7 Ley 39/2015, LPAC) o determina la anulación (art. 48 Ley 39/2015, LPAC), cuando es evidente que así debe ser cuando la ley regula el sometimiento “pleno” de la Administración a la ley y al Derecho. La tolerancia en otro sentido lesiona gravemente el Estado de Derecho. Como ocurriría con la asimetría de la sanción para los administrados y la impunidad para los empleados de la Administración.

- Recordatorio de jurisprudencia. El órgano que dictó el acto impugnado debe remitir el expediente completo al TEA en el plazo preclusivo establecido y no cabe la remisión espontánea de complementos (TS 27-10-23 y 2-11-23). No hay obligación de poner de manifiesto el expediente en el lugar donde tenga su domicilio la reclamante (TS 10-1-14). Aunque se resolvió por el TEAR sin alegaciones ante la falta del expediente de gestión, no hubo indefensión porque se ha podido recurrir (AN 28-1-02). Si el escrito de interposición contenía lo suficiente para resolver y no se pidió la puesta de manifiesto se pudo resolver aunque se pidiera el expediente de gestión como constatación de los hechos sin dar ese trámite (AN 10-10-02)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIA L

IRPF

91) Exenciones. Despido. Alta dirección. Las funciones desarrolladas prueban que la relación fue por empleo en alta dirección y que procede la exención hasta el límite señalado de indemnización obligatoria (AN 1-2-24)

La sentencia aquí reseñada se refiere al RD 1382/1985 que regula la alta dirección y sus características, TS sala de lo social ss 12.09.14, dos, y 16.03.14: autonomía y plena responsabilidad de poderes en orden a los objetivos generales y a la titularidad jurídica de la empresa.

En el caso en que decide a sentencia, los cuatro empleados realizaban funciones de alta dirección como director de recursos humanos, de clientes, de medios y del grupo en la Latinoamérica, Como tales se indicaban en las comunicaciones y presentaciones de la empresa y ante la CNMV a efectos del art. 126.4 Ley 24/1988, LMV.

Según la sentencia que aquí se comenta procede la indemnización obligatoria de 7 días de salario por año trabajado con un máximo de 6 mensualidades con exención por el IRPF hasta ese límite. En este sentido se debe entender superado el anterior criterio contrario de las TS ss. 21,12.95, 15.06.12 y 4.09.20.

- Recordatorio de jurisprudencia. La reducción del art. 18.2 LIRPF es aplicable a la retribución en cese de alta dirección y administrador sin que sea relevante la teoría del vínculo (TS 25-7-23). A efectos de la exención del art. 7 e) LIRPF, conservar todo o parte de los derechos de un seguro mixto del que eran beneficiarios los trabajadores no significa que hubo un acuerdo extintivo de la relación laboral y no un despido (AN 30-6-21, dos). Los trabajadores despedidos no estaban en ERE, pero tenían pactado el despido como si estuvieran y se aplica la exención, salvo a dos despedidos cuando ya no era aplicable el compromiso de la empresa que, además, entrego una cantidad mayor (AN 16-7-21). No existe un enlace preciso y directo, art. 386 LEC, entre la conservación de determinados derechos de la póliza colectiva de seguro y la consideración de mutuo acuerdo en vez de existencia de despido (AN 27-7-21). La relación de alta dirección, era director general y estaba en el registro de altos cargos, TS s. 5.11.19, permite aplicar el art. 7 e) LIRPF, pero el límite, 7 mensualidades por año trabajado y no más de 6 mensualidades, es mínimo y en este caso había un pacto, lo que no quiere decir que el cese fuera de mutuo acuerdo (AN 21-10-21). Ante la duda de si hay despido o acuerdo, cabe la prueba de indicios si bien recordando que cada indicio por sí sólo carece de fuerza probatoria bastante, lo que exige la consideración global, TC s. 21.05.07; no son indicios bastante ni haber utilizado el despido exprés ni la aceptación de los trabajadores ni lo que dice el comité sindical que se refiere a “prejubilación” y a “baja incentivada”, ni los defectos formales de la carta de despido; pero sí son indicios relevantes las condiciones pactadas, aunque no llegara el acuerdo (AN 10-2-21). No fue un despido improcedente, sino un acuerdo de cese de relación laboral siendo indicios: la cercanía de la fecha de jubilación, hubo fluidez y no conflictividad y algunos siguieron con la póliza; sanción improcedente porque identifica elemento subjetivo de la tipificación de la infracción con interpretación razonable (AN 6-10-21). No se retuvo por considerar aplicable la exención del art. 7 e) LIRPF, pero hay indicios de mutuo acuerdo: proximidad a la fecha de jubilación, aceptar una indemnización inferior a la propia del despido que es menor cuanto mayor sea la edad, se atiende a combinar jubilación y desempleo (AN 19-10-21). Aunque eran directores no eran directivos: no tenían poderes, ni firma y dependían del director general de publicaciones y éste de otro director, TS sala de lo Social, s. 12.09.14 y 16.03.15; exención del art. 7.e) LIRPF con los límites del RD 1382/1985: siete días por año de servicio y no más de seis mensualidades (AN 17-3-21). Se debe atender a TS, sala 4ª de los Social ss. 12.09.14 y 16.03.15; en este caso la empleada respondía sólo ante el único administrados y único socio de la sociedad unipersonal; no procedía retención por el importe de 7 días por año hasta 6 mensualidades (AN 21-4-21)

92) Atribución de rentas. Comunidades de bienes. RIC. Si el comunero no tuvo una actitud pasiva, sino que intervino en la actividad de la comunidad se considera que la realiza a efectos de la RIC (TS 26-2-24)

La atribución de rentas determina que, en las comunidades de bienes, se atribuya a los comuneros la renta obtenida mediante la comunidad y según su naturaleza. La sentencia aquí reseñada se refiere a un comunero, estomatólogo, que adquirió en comunidad bienes para su consulta e inmuebles para arrendar y que se involucró en esta actividad aplicando la RIC mediante la correspondiente inversión de beneficios.

Considera la sentencia que aquí se comenta que se debe distinguir entre: comuneros capitalistas que tienen una actitud pasiva de mera obtención de beneficios respecto de la actividad desarrollada mediante una comunidad de bienes; y comuneros que se involucran en el desarrollo de dicha actividad. Queda probado en este caso que se ha dedicado de forma personal, habitual y directa a la actividad.

Recordando la discutida regulación, contraria a la institución familiar y a los negocios familiares, de los artículos 11,4 y 30.2 LIRPF, la nueva regulación de la tributación por atribución, en los artículos 86 a 90 LGT (La renta de las entidades en régimen de atribución a los socios, herederos, comuneros o partícipes tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan para cada uno de ellos) no puede desvirtuar la realidad misma del objeto atribuido que se refiere a la renta obtenida por la entidad (rendimiento de capital de actividad, ganancia patrimonial) y que no se puede referir a las rentas calificadas individualizadamente para cada miembro.

Es suficiente considerar, por ejemplo en las comunidades de bienes, que se trata de bienes o derechos que originan renta y que son, todos y cada uno, propiedad, de todos y cada uno, de los miembros. No se diga otra cosa de las rentas obtenidas por sociedades civiles sin objeto mercantil que, desde luego, tienen personalidad jurídica distinta de las de sus socios (la sociedad tiene su propio objeto y actividad). Aunque se trate de una doctrina que tiene antiguos y reiterados antecedentes en pronunciamientos de tribunales, se puede mantener razonadamente que lo que se atribuye a todos y cada uno de los comuneros es la renta obtenida a través, mediante, de la comunidad y no porciones diferenciadas de renta según la actividad de cada comunero. Eso es una invención.

Pero no se admite la aplicación de la RIC porque la Ley 7/1995 sobre Turismo en Canarias exige que se tenga la condición de empresa turística y no cumple los requisitos la residencia privada de estudiantes.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque el inmueble pertenecía proindiviso a varios, fue correcta la imputación de ingresos por arrendamiento a uno de ellos que declaró el IVA repercutido, porque el arrendamiento no exige ser titular dominical ya que sólo se cede el uso y disfrute pudiendo hacer los ingresos como propios (TSJ Madrid 23-1-02.)Si en la actividad en comunidad participan directamente sólo ciertos condóminos sólo éstos se consideran como personal a efectos de EO, pero la atribución, según el art. 43 LIRPF/91, se debe hacer dividiendo la renta entre todos los comuneros si bien incrementando en 0,25% la parte correspondiente al que realiza actividad directiva (TSJ Cataluña 12-7-07)

93) RT. Renta irregular. Compensación salarial. Fue renta irregular y procede la reducción del 40% en la compensación salarial por la reducción de derechos adquiridos por modificación del sistema de compromiso de pensiones (AN 28-2-24)

Se trata de la aplicación de lo dispuesto en el artículo 18.2 LIRPF y 11.2 RIRPF, según AN s. 9.06.21 que regulan el tratamiento de las rentas del trabajo calificables como irregulares en el tiempo atendiendo a la naturaleza de los elementos cuantitativos a tener en consideración. Existiendo un compromiso de pensiones no se discute que prolongado más de dos años, las prestaciones percibidas cuando proceda se consideraran rendimiento del trabajo irregular en el tiempo (art. 18.3 LIRPF). Y, siendo así, cuando se modifica el sistema y a cambio se concede una como compensación salarial, es razonable considerar que la compensación tiene la misma naturaleza y caracteres que el compromiso modificado.

En cambio, como dice la sentencia que se comenta, no es razonable entender que la compensación salarial no tiene origen ni participa de las características del compromiso que se compensa, entendiendo que los importes que se reciben en compensación son renta temporalmente regular.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se considera rendimiento “de capital” la cantidad en metálico percibida en compensación por la privación de los derechos consolidados de pensiones; es renta irregular aunque se hiciera en dos pagos (AN 9-6-21, cinco, 16-6-21). Las dos percepciones como compensación que la empresa decidió hacer en dos momentos son renta irregular (AN 21-6-21, 23-6-21). Las dos compensaciones por privación de derechos consolidados de pensión se produjeron por decisión empresarial aunque con asentimiento de los empleados y se aplica la reducción por rendimiento irregular (AN 27-7-21)

94) RA. Venta de parcelas. Es rendimiento de actividad y no ganancia patrimonial la renta percibida por la venta de parcelas asignadas en el proceso urbanizador (AN 14-2-24)

La sentencia aquí reseñada se refiere a la regularización por el IRPF de la situación tributaria de un contribuyente que, como comunero de los mismos al 50%, aportó terrenos a una Junta de Compensación fiduciaria y al que, al finalizar el proceso urbanizador, se le asignó parcelas que vendió autoliquidando como ganancia patrimonial la renta obtenida.

A la vista de lo dispuesto en el artículo 27 LIRPF, la Administración, y la sentencia considera que se trata de un rendimiento de actividad porque ésta se ha producido, TS s. 3.05.10, al aportar terrenos a una Junta de Compensación fiduciaria para que ésta urbanice y adjudique las parcelas resultantes. No se urbanizó por el propietario de los terrenos, pero sí encargó su urbanización a la Junta de Compensación.

También desestima la sentencia que se comenta que pueda ser contrario al principio constitucional de igualdad (art. 14 CE) el criterio que aplicó la Administración en una actuación anterior porque el precedente (TC s. 20.11.95) no es idóneo para enjuiciar dicho principio.

- Recordatorio de jurisprudencia. Existió rendimiento de actividad y no ganancia de patrimonio en la venta de parcelas urbanizadas, recibidas de la Junta de Compensación fiduciaria a las que se aportó terrenos y las cuales luego acondicionó el siempre propietario; y en el arrendamiento de edificaciones porque era actividad realizada junto con la sociedad de promoción inmobiliaria de la que era único socio, a la que arrendó el local que él indica como domicilio en sus facturas y de la que es trabajador contratado, lo que hace que exista local y empleado, art, 27 LIRPF, y la actividad menor -arrendamiento- se incluye en la mayor de promoción (AN 19-7-22). Hubo actividad económica porque se urbanizó a través de Junta de Compensación; en la venta se está al art. 1462 Cc por el que la escritura equivale a la entrega, salvo que diga otra cosa, TS ss. 14.06.97 y 25.11.13; en este caso, la asunción de riesgos por el adquirente no equivale a transmisión porque esos pagos eran anticipos. Sanción porque la conducta fue voluntaria y no hubo buena fe (AN 1-10-20)

95) Valoración. Vinculadas. Servicios sociedad-socio profesional. Se aplica el artículo 45.2 TR LIRPF y 16.7 TRLIS en los rendimientos del administrador único de una sociedad con la misma actividad profesional (AN 12-2-24)

En el asunto que resuelve la sentencia que aquí se reseña se considera que el contribuyente, administrador único de una sociedad, es el que realiza la actividad de ésta y que se cumple el requisito del artículo 45.2 TR LIRPF y más del 50% de los ingresos de la sociedad proceden del ejercicio de la actividad profesional. Pero no se cumple que disponga de medios personales y materiales por lo que se consideran rendimientos del socio y procede sanción.

Haciendo referencia a los preceptos actualmente en vigor y actualizando también el contenido de la regulación, el artículo 41 LIRPF, que regula la valoración de operaciones vinculadas, se remite a los términos previstos en el artículo 16 LIS. En esta ley (art. 18,6 LIS/2014) se establece que a los efectos de lo previsto en el apartado 5 que, a su vez, se remite al apartado 4, “el contribuyente podrá considerar que el valor convenido coincide con el valor de mercado en el caso de una prestación de servicios por un socio profesional, persona física, a una entidad vinculada si se cumplen los requisitos” que a continuación se relacionan: a) que más del 75% de los ingresos de la entidad procedan del ejercicio de actividad profesional y cuente con los medios materiales y humanos adecuados para el desarrollo de la actividad; b) que la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios profesionales por la prestación de servicios a la entidad no sea inferior al 75% del resultado previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios profesionales por la prestación de sus servicios; c) que la cuantía de las retribuciones correspondientes a cada uno de los socios profesionales cumplan los siguientes requisitos (determinación en función de la buena marcha de la entidad, no ser inferior a 1,5 veces el salario medio de los asalariados de la entidad).

El contribuyente alega que gran parte de la facturación de la entidad se produjo por escritos en cuyo texto participaron profesionales terceros de distinta titulación, pero la sentencia considera que ante los clientes se presenta como actuación de la entidad. Y se resuelve aplicando el ajuste por vinculación y también la sanción correspondiente, aunque debería ser suficiente analizar el cambio en el tiempo del texto legal regulador aplicable como para considerar deficiente la regulación anterior vigente al tiempo de los hechos.

Y, vista la complejidad de determinación del valor de marcado y los requisitos exigidos para el ajuste fiscal por vinculación, parece razonable considerar improcedente estimar que existe intención de infringir (el elemento subjetivo de la tipificación que parece que la sentencia considera indiscutible), sobre todo porque también parece insuficiente la explicación de la sentencia para confirmar la valoración hecha por la Administración.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se debate sobre la valoración de los ingresos del socio en el 84% del capital y administrador; según TJUE s. 22.12.20, el administrado tiene derecho a tributar de la forma fiscalmente más beneficiosa sin que haya que hacer tributar por la opción más costosa, nº 27, si hay explicación distinta, nº 30, de la mera menor tributación; TS s. 20.02.12, dice que se debe desenmascarar el fraude empleando los medios legales, simulación, conflicto, pero garantizando los derechos del administrado de tributar según la operación real; en este caso se ha demostrado que la emisora de radio paga un importe fijo y otro variable según audiencia y que la sociedad percibe ingresos publicidad, que la música la selecciona un robot y que hay trabajo de colaboradores; el art. 16 LIS obliga a comparar con otra retribución en el mercado en igual situación, pero no da cobertura a considerar que el valor es el precio a los clientes (AN 4-1-21). Hay vinculación entre la sociedad y el socio-artista único empleado; el importe de su retribución, que se considera gasto de la sociedad, se obtuvo de los datos del representante que cobraba un 20% de comisión; sin prueba de relación con los ingresos, no se admite gastos de ocio o vacación, TS s. 18.07.17, ni de acompañantes no identificados que no son equipo, porque no tiene (AN 16-6-21). La sociedad tenía como socios al publicista, su esposa y su hijo: hay vinculación, art. 16.3.c) TR LIS; los ingresos provenían de las cualidades del publicista y la sociedad no añade valor relevante, la actividad podría existir sin sociedad; en la regularización al socio no se deducen gastos ajenos a la actividad; se considera que la relación era la propia de la alta dirección y que en el cese hubo mutuo acuerdo y no despido. Sanción porque no cabe interpretación razonable (AN 14-7-21). La valoración exige los requisitos del art. 16.7 TRLIS, pero la sociedad no aportaba valor alguno a los servicios prestados por el socio a la sociedad que se facturaba a los clientes y se debe valorar a precios de mercado, sin admitir la deducción de gastos no relacionados con los ingresos (AN 15-9-21). Fue el socio y no la sociedad el que prestaba los servicios personalísimos de presentador de programas de televisión sin gastos al carecer de medios propios ni subcontratados; retribución de mercado por existir vinculación. No procede sanción porque hay dudas razonables y la inspección reconoció un 20% de actividad de la sociedad (AN 21-10-21)

96) Retenciones. Representantes de deportistas. Los representantes de los deportistas prestan sus servicios a éstos, aunque facturen a sus clubes que son los que les pagan con el IVA que les facturan. Aunque existan retrasos en los pagos se debe recordar que la imputación temporal del rendimiento es desde que se devenga y la retención se produce desde que se percibe. Sanción (AN 12-2-24)

La sentencia aquí reseñada se refiere a la retención correspondiente a las facturas que hacen los representantes de deportistas de un club de fútbol; ese club es el que las paga y soporta el IVA que se repercute. Pero se considera que, atendiendo a lo que se dice en el Reglamento de Agentes de Deportistas, aprobado por la FIFA y a la documentación que se produce en esas relaciones, los representantes actúan por cuenta de los deportistas y el club paga en nombre y por cuenta de éstos porque aquéllos no le prestan ningún servicio. Esa referencia a una norma corporativa se considera aplicable, TJUE s. 18.07.06, porque es norma que vincula a los deportistas por su actividad.

La regularización podría estar fundamentada en el instituto de la simulación (art. 16 LGT) aunque no se dice así expresamente; pero tampoco se reprocha que pudiera ser así por parte de los deportistas. También considera la sentencia que, en la parte de la regularización correspondiente a un despido que el club consideró improcedente y exento, no hubo tal, sino que fue por mutuo acuerdo. De modo que sólo se admite la reducción por irregularidad temporal en el rendimiento.

Considera la sentencia, como en AN s. 23.03.22, que faltó la diligencia debida al no retener siendo conocido el criterio de tributación procedente, pero parece que si se ha actuado “como si existiera simulación” ese proceder sería contrario a tal instituto jurídico, porque no existe “causa” falsa en los contratos (art. 126, 1274 y 1276 Cc), sino, si acaso, intervención de persona interpuesta o falsedad en los hechos (porque la factura se emite a quien no contrató ni se beneficia del servicio) lo que se corrige mediante las pruebas correspondientes (arts. 104 y 105 LGT), y no es aplicable una calificación (art. 13 LGT). Por otra parte, si hubiera habido simulación habría sido obligado anular los contratos y eliminar sus efectos y no sólo corregir lo ocurrido respecto de la retención. Hacerlo así sería actuar contra Derecho. En todo caso, la cuestión -el pago por cuenta de otro sin que conste acuerdo al respecto- es lo suficientemente compleja y el criterio generalizado de actuación ha sido tan diferente del que aplica la Administración, aunque lo confirme la Administración tras una larga motivación, como para considerar que existe una interpretación razonable excluyente de responsabilidad.

- Recordatorio de jurisprudencia. Como se dice en TS s. 24.09.12, la titularidad de los derechos federativos corresponde en exclusiva a los clubes que los pueden ceder con consentimiento del jugador que tiene derecho a percibir un porcentaje. Lo pagado a una entidad tercera es retribución del jugador, salvo prueba de que responde a otra causa (TS 24-3-14). Son rendimientos del trabajo, TS ss. 24.09.12 y 24.03.14, la participación en los derechos federativos cobrados por traspaso por el club y cedida a una sociedad no residente. Si la sociedad intermediadora no acredita sus servicios hay simulación y el deportista obtiene rendimientos de trabajo (AN 8-9-17)

I. SOCIEDADES

97) Gastos. No deducibles. Aplicación de resultados. Las afectaciones al fondo de actividades complementarias no son gastos, sino aplicación de resultados (TS 28-2-24)

Una sociedad que no es de utilidad pública, entre sus ingresos, percibe derechos de autor y, consideraba como gastos fiscalmente deducibles las cantidades que afectaba a un fondo de actividades complementarias, FAC, en beneficio de los asociados y de su actividad. Considera la Administración y la sentencia aquí reseñada, y la TS s. 29.11.16, que no se trata de un gasto, sino de una aplicación de resultados, que, arts. 14.1 e) y 122.2 b) TR LIS, lo que impide su deducción a efectos de determinar el beneficio o pérdida. Y tampoco se considera que esa afectación al FAC sea necesaria para la obtención de los ingresos ni que sean aplicables los artículos 17 a 24 de la Ley 49/2002, de Mecenazgo.

- Recordatorio de jurisprudencia. Los gastos de intermediación vinculados a la adquisición de determinados inmuebles considerados como existencias, Norma 13ª de la Orden de 28 de diciembre de 1994, de adaptación al PGC de las empresas inmobiliarias, son gastos corrientes del ejercicio y no se incorporan como costes de adquisición de existencias (TS 1-10-20)

(nº 993) (nº 14/24) (feb/mar 2024)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

RECARGOS

98) De apremio. Improcedente. Modificación normativa. Allanamiento. Aplazamiento, procedente. Por un retraso de 9 horas en la presentación de la declaración-liquidación por IVA se exigió indebidamente el recargo de apremio del 20%; y con la nueva posibilidad de diferir las cuotas, el Adel E se allanó (AN 20-2-24). Se debió estimar la reconsideración de la denegación de la ampliación del aplazamiento pedido, y así no hubiera procedido el apremio que se produjo indebidamente (AN 20-2-24)

La antigua polémica sobre el carácter automático o no de los recargos, desde el de prórroga de 1963 a los actuales de extemporaneidad, ejecutivo, apremio reducido y apremio, que se complicó aún más por el carácter sancionador de alguno, adquiere actualidad cuando se conocen hechos como los que originan el recurso y la primera de las sentencias que aquí se reseñadas. Sin duda, el recargo es exigible aunque el retraso del ingreso sea de 9 horas. Pero no era procedente el recargo de 205% que de forma acelerada exigió la Administración, sino que era el 5% el recargo procedente, como resolvió el TEAC.

Pero en el “entretanto” se aprobó la posibilidad de diferimiento en la liquidación de la cuota a ingresar por el IVA a la importación en la que coinciden devengo y deducción. Y la consecuencia razonable, por no decir inevitable, obligada, fue el allanamiento del Abogado del Estado ante la nueva regulación y la pretensión del recurrente.

La segunda de las sentencias reseñadas se refiere también a una deficiente actuación de la Administración que determinó un apremio que no se debiera haber producido. La sentencia recuerda que el aplazamiento es una facultad regalada si bien el derecho al aplazamiento está condicionado a que el incumplimiento de los plazos señalados se deba a dificultades económicas transitorias.

Esta consideración se debe relacionar con el principio normativo según el cual la norma de rango inferior no puede contravenir los límites de la norma de rango superior. Eran tiempos de vigencia del RD 1684/1990, RGR en cuyos artículos 51 (petición), 52 (garantías), 53 (dispensa de garantías) y 54 (tramitación) se desarrollaba los artículos 61 y 76LGT/1963. En la actualidad el artículo 65 LGT establece que las deudas tributarias que se encuentren en período voluntario o ejecutivo podrán aplazarse en los términos que se fijen reglamentariamente y previa solicitud del obligado tributario cuando su situación económico-financiera le impida de forma transitoria efectuar el pago de los plazos establecidos. El artículo 82 LGT regula las garantías para el aplazamiento y su dispensa total o parcial. A la vista de la normativa vigente la sentencia que se comenta considera que fue procedente la reconsideración de los plazos, que no ampliación del aplazamiento, que solicitaba el interesado, como lo demuestra que pagó no sólo el plazo, sino también los intereses y el apremio. Se debió conceder la reconsideración de los plazos que se solicitó y, así, no se debió producir el apremio que fue improcedente.

- Recordatorio de jurisprudencia. No cabe apremio sin antes decidir sobre el aplazamiento pedido (AN 23-2-23). El aplazamiento es un derecho y no una facultad discrecional de la Administración, TS ss. 13.10.15 y 21.10.15, pero en este caso se denegó porque ya se habían concedido cuatro y existen dificultades de tesorería sin que se ofrezcan garantías (AN 6-10-22). En la aplicación del plazo del art. 62.2 LGT y art. 52.4 RD 939/2005, RGR, la nueva petición de aplazamiento no reabre el período voluntario de ingreso y la providencia de apremio se dictó cuando ya había concluido el plazo, arts. 65.5 y 161.1.a) LGT, porque una cosa es que la petición de aplazamiento impida el inicio y otra que interrumpa el plazo (AN 15-7-20). Según TS s. 18.07.11, en los aplazamientos se exige garantía suficiente y prestada en 30 días, art. 52, 7 y 8 RGR; en este caso aunque se hicieron pagos parciales, procede el apremio porque no se había aportado garantía (AN 21-7-20)

RESPONSABLES

99) Administrador. Cese de actividad. Procede la declaración de responsable porque el administrador debió procurar la disolución de la sociedad al cesar en la actividad (AN 27-2-24). No hay prueba de renuncia al cargo de Administración, sólo consta que se desentendió (AN 20-2-24)

La primera de las sentencias aquí reseñada se refiere a la responsabilidad tributara regulada en el artículo 43.1.b) LGT. Y desestima la pretensión del administrador porque, aunque se modificó el artículo 368.2 de la Ley de Sociedades de Capital y no era obligado declarar concurso de acreedores cuando la sociedad tenía solo un acreedor, la Hacienda Pública, porque así se entendía a la vista del artículo 465.2 de la Ley Concursal, TS sala de lo civil s. 21.12.15, no se puede confundir la declaración de fallido del deudor con la insolvencia. Tal declaración permite declarar responsables subsidiarios, pero no es prueba de que no hubiera situación de insolvencia con anterioridad. Y en este sentido no hay prueba alguna aportada por el administrador, por lo que fue procedente la declaración de responsabilidad.

La segunda de las sentencias reseñadas aquí se refiere a una cuestión de prueba. Mantiene el recurrente que había renunciado al cargo de administrador, pero la única prueba es de que renunció y se le aceptó al cargo de presidente del consejo de administración al que siguió perteneciendo como miembro, sin que constara cese en el Registro. Debía haber procurado la disolución de la sociedad y no lo hizo.

Por otra parte, el recurrente considera que no procede la responsabilidad solidaria porque antes de su responsabilidad subsidiaria no se declararon los responsables solidarios que él señala, pero no se puede obligar a la Administración a considerar como responsable solidario al que ella no lo estima así. Del mismo modo tampoco aporta prueba suficiente de los activos de otros responsables solidarios a los que se podría haber dirigido la Administración antes de declarar a los subsidiarios.

Son estas últimas cuestiones aspectos que se presentan frecuentemente en los litigios por responsabilidad tributaria y no parece ajustado a Derecho trasladar al declarado responsable subsidiario la carga de la prueba de la insuficiente, deficiente o negligente actuación de la Administración con los responsables solidarios, porque no existe ninguna presunción de la veracidad de la Administración ni de la legalidad de sus actos, porque lo regulado es su pleno sometimiento a la ley y al Derecho. Sin requerimiento ni prueba en contrario a cargo del administrado, la Administración debe exponer en el acuerdo de derivación de responsabilidad subsidiaria con todo detalle las actuaciones realizadas y las circunstancias que justifican la improcedencia de otro proceder, asumiendo así la responsabilidad derivada de omisiones, errores, deficiencias que pudieran resultar del propio procedimiento o de los litigios consecuentes.

- Recordatorio de jurisprudencia. No basta con ser miembro del consejo de Administración para declarar la responsabilidad por el art. 43.1.a) LGT (AN 24-10-23). Aunque hubiese caducado el nombramiento es exigible responsabilidad hasta que se pueda conocer por terceros, por lo general por la inscripción registral del cese (TS 7-3-23). Aplicando el artículo 43.1.b) LGT los requisitos son: cese de la actividad, ser administrador al cesar y no hacer lo preciso; responsabilidad incluso por negligencia (AN 6-10-22, dos). Aplicando el art. 43.1.b) LGT, la responsable era administradora y no consta su renuncia, tampoco era una mera empleada: hubo dejación de funciones cuando no procuró la disolución, art. 102 Ley 2/1995, de la sociedad sin actividad y declarada fallida; el envío al fiscal y la reanudación de actuaciones, TS s. 10.03.11, 20.04.11 y 19.07.14, la liquidación y las reclamaciones interrumpieron la prescripción (AN 23-3-21). Aplicando el art. 43.1.b) LGT, porque era administrador aunque había cesado su mandato y no prueba que no era miembro del consejo, y porque no promovió la disolución y liquidación de la sociedad que, de facto, había cesado en la actividad, sin personal ni medios materiales, perpetuando un estado de inactividad material bajo una apariencia formal de funcionamiento (AN 8-4-21). Procede la responsabilidad, TS s. 9.05.13, porque era miembro del consejo de administración pese a que caducó el nombramiento, la sociedad cesó de facto su actividad y no se hizo nada para disolverla y liquidarla (AN 14-4-21).

REVISIÓN

100) Nulidad. Improcedente. Habiéndose estimado parcialmente la reclamación carece de fundamento mantener un procedimiento de declaración de nulidad (AN 20-2-24, dos)

La sentencia aquí reseñada podría tener como cuestión fundamental la improcedencia del procedimiento de verificación cuando los aspectos a considerar son complejos, como ocurre con el grado de discapacidad del interesado o los gastos deducibles en los rendimientos de capital inmobiliario o las pérdidas gananciales. Pero el TEAC estimó en parte varios de los motivos de la alzada. Y, siendo así, no procede declarar la nulidad de lo desaparecido.

Como detalle curioso la sentencia proporciona otro punto de reflexión cuando, al final, al reconocer que existía complejidad en el recurso, procede una condena en costas moderada: 3.000 euros. Además de ser un aviso para navegantes advirtiendo del coste de las alegrías procesales sin plenitud de fundamento y siempre con el riesgo de la decisión en toda discrepancia, esa resolución sigue señalando el aspecto mejorable en Justicia que hay en los casos en los que se desestima la pretensión de la Administración cuando ha actuado o resuelto contra Derecho.

- Recordatorio de jurisprudencia. La primera liquidación de la AEAT a quien declaraba con domicilio en Guipúzcoa se anuló; posteriormente la Inspección señaló el domicilio en La Rioja con efectos retroactivos, TS ss. 19.04.06, 20.04.17 y practicó nueva liquidación: se considera interrumpida la prescripción porque la primera liquidación no se declaró nula, sino anulable porque no era incompetencia manifiesta (TS 21-3-22). No hubo incongruencia al desestimar la nulidad, porque no instó ese procedimiento ni se refirió al art. 217 LGT a alguno de los motivos que regula; se pidió que la Administración aplicar el que procediera: pero la corrección de errores no se puede referir al contenido fundamental del acto, sino a accidentales, tampoco se indica la causa de algún ingreso indebido, la revocación se inicia de oficio; y no hubo incongruencia omisiva que es un vicio “in iudicando”, art. 218 LEC, porque se contestó a lo pedido (AN 13-1-21). Se pide la nulidad porque no se ha aplicado el RIS sobre tratamiento de operaciones vinculadas lo que ha provocado indefensión al impedir aplicar la tasación pericial contradictoria, pero no se trata del IS sino del IVA y no debatía sobre valoración, sino sobre la realidad de los servicios; y tampoco determina nulidad que el acta calificara la liquidación como definitiva y que en el acuerdo fuera provisional; ni tampoco hay nulidad por no dar trámite de audiencia porque TS s. 18.05.20, al no ser un procedimiento sancionador (AN 9-2-21). La declaración de nulidad del art. 217 LGT es un procedimiento excepcional; improcedente porque, aunque no se notificó en el domicilio señalado ni al administrador de la sociedad, estaba en el SEH según comunicación por correo certificado, se intentó, pero estaba fuera de servicio y se había accedido a otras comunicaciones por sanción y apremio sin recurso ni reclamación; inaplicables las TS ss. 16.11.12 y 7.10.15 (AN 7-4-21). La nulidad por indefensión exige la prueba, TS s. 6.06.14, de que ésta fue material y no formal; primero se produjo una comprobación limitada porque no se encontraba el modelo 100 IRPF; presentada la declaración, se inició una verificación del importe de la ganancia a tributar como renta del ahorro; no cabe oponer indefensión porque cada procedimiento tuvo un objeto y porque el de verificación no tenía complejidad como para exigir la comprobación limitada o la inspección (AN 5-5-21). No procede la declaración de nulidad, art. 217 LGT, porque no se indica el lugar de aprehensión de las cajetillas de cigarrillos, porque eso es cuestión de prueba y se debió plantear mediante recurso, art. 106 Ley 39/2015, y TS s. 10.07.18; y no hubo indefensión porque la nulidad se inadmitió por fuera de plazo (AN 7-6-21)

RECLAMACIONES

101) R. Anulación. Medidas cautelares. Resuelta y desestimada la cuestión en alzada desaparece el fundamento de las medidas cautelares (AN 27-2-24)

La sentencia aquí reseñada se refiere a un contribuyente que reclamó ante un TEAR contra una diligencia de embargo y denegada la pretensión interpuso recurso de anulación pidiendo la suspensión. La nueva desestimación se impugnó ante el TEAC que, invocando el artículo 233.7 LGT, confirmó la desestimación del TEAR anulando la suspensión. En vía contenciosa se invoca el artículo 37 RD 520/2005, RRV, y también la AN s. 20.07.15.

La sentencia que se comenta señala que el artículo 233.10 LGT establece que la suspensión de la ejecución del acto se mantendrá durante la tramitación del procedimiento económico-administrativo en todas sus instancias. Por tanto, al desestimar el TEAC el recurso de alzada de impugnación de la diligencia de embargo, carecía de sentido cualquier pronunciamiento sobre la suspensión que se pidió.

Por otra parte, la sentencia que se comenta señala que tanto en la AN s. 20.07.15, como en la 12.04.22, en las que se estimaron los recursos, no había coincidencia con la situación ahora resuelta porque en ellas se da noticia de que se había producido una nueva solicitud de suspensión.

-Recordatorio de jurisprudencia. El acuerdo de medidas cautelares se adoptó el 10.9 y se notificó el 18.09, la Administración consideró extemporaneidad de la impugnación el 22.10, pero no fue así, art. 38.4.c) Ley 30/1992 y art. 31 RD 1829/1999, porque prevalece la fecha del 16.10 según el sello de Correos (AN 20-2-19)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

I. SOCIEDADES

102) Gastos. Deducibles. Administradores con otras funciones. Son deducibles las retribuciones a los administradores que realizan otras funciones, como las de alta dirección, aunque no se aprueben por la junta general (AN 8-2-24)

Aunque la Administración considera que no son gasto deducible las retribuciones a los administradores si no se cumplen los requisitos de la normativa mercantil porque su relación con la sociedad es mercantil, la sentencia recuerda la doctrina del doble vínculo y considera que los administradores que también realizan otras funciones, por ellas la relación no es mercantil. En el caso al que se refiere la sentencia aquí reseñada los administradores realizaban, además, funciones ejecutivas: uno era directos de operaciones, otro de comunicación e imagen, otra era directora de unidad de negocio y el otro director financiero.

Prevista la retribución en los estatutos que la junta general no aprobara las retribuciones no convierte en liberalidades las percibidas. Como en TS s. 2.11.23, son gasto deducible lo que es aplicable, TS s. 27.06.23, incluso cuando sólo hay un socio y no hay consejo de administración.

- Recordatorio de jurisprudencia. Ni que sea una relación mercantil ni que no se aprobara por la Junta de Accionistas impiden que sea gasto deducible la retribución de los administradores no socios, si consta en los estatutos, se contabiliza y se justifica documentalmente (TS 18-1-24). Si no se ha acordado en Junta no son deducibles los gastos por retribución de miembros de consejo de administración aunque se comuniquen a las sociedades que son socios (AN 15-2-23). La rectificación de errores en los gastos se hace aplicando la norma 22 del PGC; son gasto fiscalmente deducible las retribuciones de los directores generales de una sociedad que son miembros del consejo de administración si se corresponden con servicios reales (TS 2-12-23). No es gasto deducible la retribución a un administrador, TS s. 26.03.14, porque era cargo gratuito en los estatutos y no se ha probado otras funciones (AN 12-5-21). Los estatutos no fijan la retribución con certeza al decir que será una cantidad que no exceda del 10% de los beneficios, que sólo se detraerá de los beneficios líquidos y después de estar cubiertas las atenciones a las reservas legal y estatutaria y de haberse acordando un dividendo del 4% a los accionistas; en este caso, no consta en actas que la retribución no sea por desempeño del cargo, durante dos años sólo cobró un miembro del consejo y no se retuvo al 35% y no se pagó dividendos a los accionistas; a efectos interpretativos se aplica la TS s. 21.01.10 (AN 19-9-19)

IRNR

103) Discriminación y devolución. Fondos de inversión. Retenciones. Inadmisión por presentación fuera de plazo del recurso, porque a falta de norma concreta de la UE, se está a la del Derecho interno que regula la extemporaneidad (AN 14-2-24). Allanamiento: discriminación contra la normativa UE en retenciones sobre dividendos de sociedad española percibidos por un fondo EEUU (AN 28-2-24). Hubo discriminación y se actuó contra el derecho de la UE cuando la Administración retuvo por los dividendos percibidos de sociedad en España un fondo de inversión no armonizado en Francia (AN 16-2-24). Hubo discriminación y se actuó contra el derecho de la UE, TS ss. 5.06.18, 14.11.19, 21.10.20,17.12.20,21.01.21, cuando la Administración retuvo por los dividendos percibidos de sociedad en España un fondo de inversión no armonizado y otro libre en Alemania (AN 9-2-24). Como en TS ss. 5.04.22 y 25.04.23, Hubo discriminación y fue contraria a las normas de la UE la retención sobre los dividendos percibidos de una sociedad en España por un fondo de inversión de Francia (AN 12-2-24). Hubo discriminación y fue improcedente la retención a un fondo de inversión de EEUU por los dividendos percibidos de una sociedad en España. Condena en costas (AN 14-2-24. tres). Hay discriminación, fue injustificada la prueba de neutralidad que exigió el TEAC en la retención por dividendos de una sociedad española percibidos por un fondo EEUU (AN 28-2-24, dos)

Respecto de las sentencias reseñadas se considera que tiene interés dar noticia de su existencia, en cuanto que ponen de manifiesto una actitud pasiva o reticente en el cumplimiento de lo que es doctrina abundante y reiterada de los tribunales, con condena en costas a la Administración, cuando lo procedente habría sido allanarse, lo que ocurre pocas veces, o haber evitado llevar el litigio hasta la vía contenciosa.

No se debe olvidar al respecto que, en estos casos, la Administración que en sus actuaciones está plenamente sometida a la Ley y al derecho (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP) al mantener los recursos contra la doctrina ajustada a Derecho podría estar incurriendo en responsabilidad.

La última de las sentencias aquí reseñadas permite señalar cómo es posible que sean inadmitidas por extemporaneidad las pretensiones de un fondo de inversión sobre la devolución de las pretensiones soportadas al percibir dividendos de una sociedad en España, lo que hace que se deba atender a todos los aspectos de la impugnación, pero lo que no justifica que se mantengan recursos cuando no existe deficiencia que los haga inadmisibles. En este caso señala la sentencia que es aplicable el derecho interno (TJUE s. 25.03.10) porque no existe vacío legal en la normativa de la UE, y, además, que tampoco se podía invocar el precedente porque no hubo antes un acto propio que hubiera admitido la reclamación, como ocurrió (TS 6.06.12 y 18.09.12) cuando se entró a resolver el fondo del asunto sin haber advertido que existía causa de inadmisión por extemporaneidad.

- Recordatorio de jurisprudencia. Fue contrario al artículo 63 TFUE la retención sobre dividendos percibidos de una entidad en España por un fondo de inversión de EEUU; hubo discriminación, fue contrario a la libertad de circulación de capitales, incumpliendo el requisito de comparabilidad (AN 31-1-24, dos, 1-2-24, 5-2-24, 7-2-24, cinco, 8-2-24), Un fondo de inversión francés no armonizado tiene derecho a la devolución de la diferencia entre lo retenido y el 1% que se aplica a los dividendos percibidos por entidades españolas (AN 8-2-24). Como en TS ss. 5.04.23, 11.04.23 tres, y 25.04.23, procede la devolución de la retención por ingresos de dividendos de sociedades españolas percibidos por un fondo libre o alternativo de Alemania, al que no le es aplicable la Directiva 2009/65/CE (AN 1-2-24)

ISyD

104) Sujeción. Cobro de justiprecio. Herederos. Si al tiempo del fallecimiento estaba pendiente de resolución un recurso de casación, la parte controvertida del justiprecio que resulte de la sentencia queda sujeta al ISyD (TS 1-2-24)

La sentencia aquí reseñada se refiere a una situación de litigio judicial sobre el justiprecio de una expropiación forzosa en la que la resolución en única instancia llevó al recurso de casación iniciado en vida del causante y resuelto después de su fallecimiento. Y se sentencia que la parte controvertida, la diferencia, que resulte de la sentencia queda sujeta al ISyD.

Como se alegó que esa resolución podría ser contraria a la AN s. 19.09.21, la sentencia señala que aquí se trata de bienes ya expropiados y no incluidos en la masa hereditaria quedando pendiente sólo percibir la parte del justiprecio controvertido, mientras que en la sentencia que se invocaba la tributación era por el IRPF de los causahabientes porque ya había fallecido el causante antes del litigio.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 1006 Cc y según TS sala 1ª s. 11.09.13, cuando por muerte del heredero sin aceptar ni repudiar la herencia pasa a sus herederos el derecho que él mismo tenía: hay una delación, una adquisición y una transmisión mortis causa, un solo hecho imponible y no dos como consideró el TEAR (TS 29-3-19). Si muere el heredero antes de aceptar la herencia, art. 1006 Cc, se rectifica el criterio de TS ss. 25.05.11 y 14.12.11 y se sigue el voto particular: si no se aceptó, no se heredó y no se produjo hecho imponible; que el devengo sea al fallecimiento sólo se refiere a la retroacción de efectos cuando se acepta (TS 5-6-18)

IVA

105) No sujeción. Derivados financieros. Venta de participaciones. Las operaciones con derivados financieros no están sujetas al IVA; las ventas de participaciones societarias sí es propia de la actividad y están sujetas al IVA (AN 13-2-24)

Como en TS s. 18.05.20, la sentencia aquí reseñada mantiene que las operaciones con derivados financieros no son la actividad de la empresa de que se trata y no se deben incluir en el cálculo de la prorrata. En esas operaciones se contrata y se paga al comercializador financiero y cuando se liquida el subyacente el saldo puede ser positivo o negativo en función del precio del subyacente en ese momento. No se puede confundir precio con liquidación del subyacente ni garantía o aseguramiento con actividad.

No ocurre así con la venta de participaciones de sociedades del grupo que son operaciones en las que se prolonga la actividad de la empresa, para mantener el nivel y modalidad de la presencia de las participadas en el mercado, sin que se trate de una actividad accesoria, ni el volumen de las operaciones determina esa condición.

- Recordatorio de jurisprudencia. A efectos de la prorrata los derivados financieros consistentes en swaps de tipo de interés son un servicio de inversión que puede conllevar asesoramiento de modo que, según TJUE 30.05.13 y TS s. 28.03.12: no se aplica la no sujeción del art. 7 LIVA por entregas de dinero, son operaciones sujetas, art. 11 LIVA, y la base imponible, art. 78 LIVA, son los pagos recibidos (AN 31-5-17)

106) Entregas. No sujeción. Escisión parcial. Improcedente. La no sujeción sólo se produce si se entregan los medios necesarios para el desarrollo autónomo de una actividad, en este caso, eran necesarios, además, medios organizativos y personales (AN 6-3-24)

La sentencia aquí reseñada se refiere a la transmisión de una aplicación informática. Se considera que la aplicación por sí sola no puede desarrollar una actividad autónoma, TS s. 13.02.07, sino que es obligado para su explotación como actividad empresarial o profesional el empleo de medios organizativos y personales.

- Recordatorio de jurisprudencia. La transmisión de un taxi (licencia, vehículo, taxímetro y aparato luminoso) por antigüedad que hace inidóneo al vehículo, es transmisión de unidad patrimonial no sujeta; la transmisión de la licencia es esencial; la transmisión del vehículo no es relevante porque es reemplazable (TS 10-9-20, dos). Sujeción porque no se transmitió una empresa ni un centro de actividad -sobre qué es transmitir una empresa: TS s. 24.03.11, 22.11.11-, sino un inmueble destinado a VPO (AN 21-6-17). Se debe estar a TJCE s. 17.11.03 y TS s. 14.05.12 y en este caso sólo se repartieron valores entre socios y tampoco fue motivo la dificultad de toma de decisiones por discrepancias que de haber existido habrían constando en el libro de actas (AN 4-7-17). En la transmisión de un inmueble arrendado sólo en una pequeña parte no hubo sucesión en la actividad, sino subrogación legal en el arrendamiento (TS 10-1-14). En la escisión total de una sociedad que transmite a dos los elementos necesarios para continuar la explotación a que se dedicaba la escindida, la LIS es ley especial respecto de la LIVA. El art. 5.8 Sexta Directiva y TJUE, s. 27.11.03, se refieren a la transmisión de una empresa o de una parte de la empresa capaz de desarrollar una actividad autónoma. No sujeción aunque antes no existiera una rama de actividad predeterminada (TS 30-1-14). Aunque por la escisión se transmitieron terrenos cada uno era una promoción inmobiliaria distinta y constituye una rama de actividad, siendo procedente, D 2006/112/CE que sirve para interpretar la anterior (AN 28-2-14)

107) Servicios. Autoconsumo. Utilización de avión. Si la compañía subarrendataria explotadora del avión se compromete a su mantenimiento y a prestar servicios preferentes a la arrendataria a precios que absorben su beneficio, hay autoconsumo (AN 7-2-24)

La sentencia aquí reseñada invoca los artículos 4 y 12 LIVA para considerar que la empresa presta gratuitamente sus servicios para un uso particular y fuera de una actividad. Incluso se señala que el TS s. 27.04.15 consideró inaplicable la exención en el Impuesto sobre Determinados Medios de Transporte porque no hay actividad de arrendamiento también que no es aplicable el criterio de las TS ss. 6.07.15 y 27.01.10, que estimaron que no se deben calificar como autoconsumo las operaciones de reparación y entrega de conservadores de frío que se hacen para favorecer el negocio y mantener la clientela. Aquí, hay un cliente preferente, aunque se puedan realizar operaciones con otros, de modo que la única actividad del subarrendatario del avión es su mantenimiento, reparación y prestar servicios de vuelo al arrendatario sin obtener beneficio.

El desarrollo de los fundamentos de la sentencia parece que conduce a otras consideraciones. Por una parte, la reiterada referencia a que la subarrendataria no obtiene beneficios como consecuencia de los precios convenidos con la arrendataria y la utilización preferente de ésta y de sus empleados y clientes, parece que nada tiene que ver con el IVA. Y, precisamente por esto, invocar el artículo 12.2º LIVA (“La aplicación total o parcial al uso particular del sujeto pasivo o, en general, a fines ajenos a su actividad empresarial o profesional de los bienes integrantes de su patrimonio empresarial o profesional”) para considerar que existe autoconsumo en servicios prestados en el marco de un contrato oneroso por una empresa que está en el mercado y que dispone del personal y los medios necesarios para el desarrollo de su actividad, más que de una “calificación” jurídica (art. 13 LGT) de la relación parece que se trata de aplicar, sin manifestarlo, el “conflicto en la aplicación de la norma tributaria” (art. 15 LGT), que es un invento legal que permite exigir una tributación mayor que la que corresponde a los actos, hechos o negocios realizados, lícitos, válidos y eficaces, aplicando las normas a otros actos, hechos o negocios que son los que la Administración considera que serían los propios, usuales o naturales, aunque no se hayan realizado, pero que determinan una mayor tributación. Y, además, con posibilidad legal de sanción (art. 206 bis LGT) por no haber actuado o contratado como la Administración quisiera.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si una sociedad cede a otra el uso y disfrute de determinados activos de transporte de energía eléctrica previamente transmitidos por la cesionaria a la cedente, hay una sola operación de transmisión de propiedad con reserva de uso y disfrute de la transmitente y no una venta y un servicio (AN 17-12-12)

(nº 997) (nº 16/14) (feb/abr 2024)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NORMAS

108) Calificación. Simulación. No cabe invocar la calificación para desconocer unos hechos; anulada la primera liquidación, se practicó otro en nuevo procedimiento invocando simulación (TS 5-4-24)

La sentencia aquí reseñada se refiere a la liquidación practicada invocando el instituto de la calificación (art. 13 LGT) para considerar que una actividad económica se desarrollaba formalmente por personas físicas, atribuyendo rentas y cuotas de IVA repercutidas y soportadas a una sociedad que realizaba la misma actividad y considerando que sólo ella realizaba la actividad con un solo administrador y calificando como rendimientos del trabajo los ingresos percibidos por las personas físicas.

La liquidación y la sanción se anularon porque esa modificación de los sujetos pasivos y de la titularidad única de la actividad excedía del contenido de lo que, según el artículo 13 LGT, es la calificación jurídica de unos hechos. En ejecución de la resolución se practicó nueva liquidación idéntica, pero invocando como fundamento el artículo 16 LGT que regula la simulación.

Consideraba el recurrente que no procedía una nueva liquidación, sino la declaración de lesividad en aplicación del artículo 103 de la LJCA y del artículo 70 RD 520/2005, RRV que regulan la ejecución de sentencias. En la consideración de este motivo, la sentencia señala lo conveniente de conocer el contenido de la TS s. 23.06.20 que incluye un compendio de doctrina sobre la diferencia de la estimación del fondo y la forma en las resoluciones, total o parcial, retroactividad o reiteración, los efectos “ex nunc” en la anulabilidad y “ex tunc” en la nulidad radical. La ejecución de sentencias se rige por el artículo 102 de la LJCA y, en lo que no se oponga, los artículos 60 (recurso de anulación) y 70 RRV, que regulan la revisión de sentencias.

En este caso, como suele ser generalmente, la resolución fue la anulación de las liquidaciones y se consumó dejándolas sin efecto; las nuevas liquidaciones se produjeron por la potestad tributaria de la Administración y su control era una reclamación económico-administrativa. Pero era una resolución con indicaciones: no se podía volver sobre el mismo procedimiento completándolo porque eso sólo procede en las anulaciones por razones de forma y aquí fue por motivos sustantivos y la nueva liquidación se produjo por la doctrina del “doble tiro” (TS s. 14.06.12, cuatro). En todo caso, dice la sentencia que aquí se comenta que no se completo el anterior procedimiento, sino que sólo se puso de manifiesto el expediente, se dio trámite de audiencia, se formalizó el acta y se dictó la resolución, conservando (arts. 51 Ley 39/2015, LPAC (conservación de actos y trámites), y art. 66.2 RD 52/2005, RRV) los actos y trámites no afectados por la anulación.

Como se puede apreciar, la sentencia que se comenta tiene evidentes aspectos positivos en cuanto a la doctrina y jurisprudencia que aporta o de la que da noticia, pero, no obstante esa consideración, también parece que se puede considerar motivos de discrepancia. Desde luego, que no es tan indiferente la liquidación del nuevo procedimiento cuando convierte la primera calificación en una simulación, que, además, no es tal (porque la calificación es un instituto de considerar jurídicamente los hechos, mientras que la simulación es una irregularidad contractual cuando en el negocio no existe causa, o es ilícita o es falsa (arts. 1261, 1274, 1275 y 1276 Cc). Así, además de la señalada deficiencia en Derecho, la Administración no se ha limitado a completar el primer procedimiento, pero ha incumplido lo ordenado sobre el contenido de la nueva liquidación.

- Recordatorio de jurisprudencia. No hubo calificación, sino que había conflicto: exceso contra Derecho y falta del informe preceptivo de la Comisión (TS 24-7-23). No es calificación convertir una relación entre club y representante en relación entre agente y deportista en la que paga el club por los deportistas (AN 13-9-23). No fue una calificación del hecho imponible, art. 13 LGT, que la Administración liquidara por una relación jurídica distinta y con distintas partes; la Administración no puede elegir entre instituciones legisladas (TS 23-2-23, dos)

109) Simulación. Sanciones. No procede sancionar al cónyuge que no fue el autor intelectual de la infracción; la sentencia que considera que no hubo facturas falsas, impide la sanción, pero no la liquidación (TS 5-4-24)

Posiblemente se haya producido alguna sentencia más confusa y desordenada. Tras un largo debate sobre los hechos, la falta de prueba de su irrealidad y las consecuencias de una sentencia sobre la sanción administrativa de naturaleza penal, al final, se resuelve el recurso considerando improcedente la sanción a la que no era autor intelectual de la infracción y que se benefició de ingresos que podían proceder de una actividad no realizada.

Parece que los hechos pudieron ser que un proveedor de una sociedad le facturaba por entregas que no podía realizar por falta de medios para hacerlo y posteriormente reintegraba el dinero a la sociedad que a su vez lo repartía entre los socios. La Administración consideró que existía simulación absoluta y que esos ingresos debían tributar como rendimiento de capital mobiliario de los socios personas físicas que los recibían. Las presuntas facturas falsas llevaron el asunto a la vía judicial y en ella a considerar no probado que fuera así porque se hubo movimiento de camiones en la sociedad y el empleo de “trabajadores de etnia gitana”.

La sentencia se extiende en la consideración de la prueba de presunciones y sobre si es admisible en Derecho la prueba de indicios basados en otros indicios, con referencias al caso “Saquetti”, TJUE s. 30.06.20 (y TS ss. 25.11.21) que abrió el debate sobre el reexamen o el recurso contencioso contra una sentencia ante un tribunal superior en los casos de sanciones administrativas graves, con naturaleza penal. Parece que la conclusión, en este caso, es que no procedía la revisión respecto de las liquidaciones, sino sólo respecto de la sanción y habiendo recurrido uno de los cónyuges, se concluye, después de tan extensa argumentación, considerando que era ajeno a la infracción, aunque percibió ingresos sin justificación jurídica ni económica.

Se puede discrepar razonablemente de que ingresos ajenos a una fuente de renta lícita se puedan calificar como dividendos o utilidades. También de que operaciones en actividad (reparación y entrega de paletes) que se considera no realizadas (falsedad en los hechos), que es una anomalía en los hechos que se corrige con la prueba contraria, se puedan calificar como simulación absoluta (operaciones sin causa o con causa ilícita o falsa) que es una irregularidad jurídica que se remedia anulando el acto sin causa o con causa ilícita o con causa falsa sin que se prueba que existe otra verdadera y lícita (arts. 1261, 1274, 1275 y 1276 Cc). También de que la presunción de presunciones (los indicios basados en otros indicios) se admisible en Derecho como prueba de la culpa. Y todo esto, suponiendo que se ha comprendido la coherencia de la sentencia.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se considera que existió simulación absoluta cuando una sociedad dedicada a la venta de materiales de construcción, vendía paletes a personas físicas que, sin organización ni medios, los vendían mucho más caros (AN 8-3-23). Demostrado que una sociedad tiene la casi totalidad de las participaciones de otra, con el mismo administrador único ambas, al no tener medios para prestar los servicios facturados los ingresos se imputan como retribución de administrador (AN 5-7-23)

RESPONSABLES

110) En recaudación. Procedente. Aportación a sociedad. Reconocido el carácter sancionador de este supuesto de responsabilidad se considera aplicable porque fue dolosa la aportación no dineraria a sociedad para dificultar el cobro (AN 20-2-24)

Lo que durante mucho tiempo fue una previsión legal poco aplicada, se ha convertido en el supuesto de responsabilidad tributaria de utilización más frecuente y de número de litigios más numeroso junto con el referido a los administradores. Pero, frente al fundamento razonable de este último supuesto, el artículo 42 LGT regula lo que en Derecho son dos supuestos de responsabilidad penal. Por ser causante o colaborador en una infracción (ap. 1) lo correspondiente es coautoría o la cooperación necesaria en el cumplimiento del deber de tributar lo que procede según la ley; por impedir o dificultar la recaudación mediante el embargo o la enajenación (ap. 2) la calificación adecuada en derecho es la de infracción tipificada por incumplimiento del deber de colaboración en la recaudación de los tributos legalmente debidos y exigibles.

Precisamente esa naturaleza sancionadora es la que exige analizar, considerar y aplicar con todo cuidado el artículo 42.2.a) LGT al que se refiere la sentencia aquí reseñada que, con referencia a AN s. 9.05.16, también invoca, las TC s. 16.04.90, 27.03,06 y TS ss. 10.12.08, 8.12.10, 6.07.15, 20.09.16, 5.11.20 y 2.02.22. Reconocida la naturaleza sancionadora, lo que considera la sentencia que se comenta es que xiste una actuación dolosa mediante simulación cuando un matrimonio como socios acuerdan una ampliación de capital y aportan a una sociedad un inmueble “despatrimonializando”, así, al deudor principal. También será obligado decir algo sobre la presunta simulación.

- Empieza el precepto diciendo que son responsables solidarios del pago de la “deuda tributaria pendiente”, en su caso las sanciones e incluidos el recargo y el interés de demora del período ejecutivo, cuando procedan. Estas palabras, sin duda escogidas con precisión, refieren la responsabilidad exclusivamente a una “deuda pendiente”, lo que quiere decir que antes se ha pagado en parte en período voluntaria o ya en período ejecutivo. Precisamente porque es así es por lo que este supuesto de responsabilidad -con naturaleza sancionadora- se refiere no a la deuda exigible (cuota, sanción, recargos e intereses en su caso), sino al cobro de la parte de deuda pendiente, en la parte no pagada.

- Sigue el precepto señalando el límite de la responsabilidad: “hasta el importe del valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar” y empleando el verbo en el tiempo “pasado” (pretérito perfecto de subjuntivo). Es decir, sin incluir lo pagado ni tampoco lo que se ha intentado embargar o enajenar sin éxito. No hay responsabilidad mientras no se haya intentado cobrar, embargar o enajenar los bienes o derechos que hicieran posible realizar el crédito de la Hacienda.

- Sin entrar a considerar aquí los tres supuestos de responsabilidad que el precepto refiere es evidente que confirman el requisito del intento previo de cobro: haber incumplido la orden de embargo; o haber levantado de os bienes o derechos sobre los que se hubiera constituido (pretérito perfecto de subjuntivo) medida cautelar o garantía. En estos dos casos no se señala la intención o finalidad que determina la responsabilidad, de modo que ésta se produce por la sola realización de los hechos.

- En el primer caso (apartado 2.a) el requisito de previas actuaciones recaudatorias parecería debilitado si no fuera porque se trata de una mera especificación de la situación a que se refiere el párrafo primero de aplicación general (bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar). Y así se debe entender que se trata de haber sido causantes o haber colaborado en la ocultación por transmisión de bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar, pero no se ha podido por el proceder del que se considera responsable.

- En este supuesto, para que exista responsabilidad tributaria, según reiterada doctrina de los tribunales, a la realización de los hechos -transmisión, ocultación- se añade la necesidad de probar la intención -la finalidad- de impedir o dificultar la recaudación, precisamente por embargo o enajenación. Equivale al elemento subjetivo de la tipificación de las infracciones. Precisamente porque así es por lo que carece de sentido considerar aplicable este supuesto de responsabilidad cuando, aunque sólo fuera porque así esta regulado en la LGT, hay un remedio que hace posible superar las dificultades de realización del crédito que justifican la declaración de responsabilidad.

- Finalmente, quedaría por considerar más que “por qué” se emplean las palabras “ocultación” o transmisión”, por qué en la práctica se consideran producidas esas circunstancias cuando el bien o el derecho están localizados y no ocultados (otra cosa sería la utilización de medios fraudulentos o deslocalizaciones a territorios o países sin intercambio de información); o por el sólo hecho de haber sido transmitidos, cuando es evidente que existen en casi todas las ramas del Derecho diversas posibilidades de hacer reponer las situaciones o de reparar los perjuicios en caso de transmisión en perjuicio de terceros, en fraude de acreedores. Si la respuesta es que la LGT proporciona así a la Hacienda una posición jurídica privilegiada, sería más sencillo regularlo así (créditos privilegiados, bienes y derechos intrasmisibles), sin perjuicio de las infracciones y sanciones que hubiera que regular.

La sentencia que origina este comentario considera que hay responsabilidad tributaria por el artículo 42.2.a) LGT porque, en un matrimonio, los cónyuges aportan un inmueble a una sociedad que amplía su capital recibiendo las correspondientes participaciones. Se considera que es una actuación dolosa por lo que se cumple el requisito que exige la infracción punible aunque fuera tipificada como supuesto de responsabilidad.

Y rizando el rizo jurídico se dice que puede existir simulación (art. 16 LGT), aunque no se pone de manifiesto lo que es obligado en toda imputación de simulación: probar si no hay causa, o si la manifestada es ilícita o si es falsa; y en este último caso, cuál sería causa verdadera y válida disimulada. Si no se razona con fundamento en los artículos 1261 y 1274 a 1276 Cc esa referencia a la simulación sería ajena al Derecho. Y sería contra Derecho si, en vez de esa ausencia de fundamento jurídico, hubiera una confusión entre “simulación” (anomalía jurídica que se remedia con una adecuada calificación, art. 13 LGT) y “apariencia o falsedad” en los hechos (alteración de la realidad para ocultarla que se remedia con la prueba en contrario). Y sería una pena.

- Recordatorio de jurisprudencia. En aplicación del artículo 42.2 a) LGT y según AN ss. 11.03.22, 18.04.22 y 10.07.22, los requisitos son: a) intención de eludir el embargo; b) causar o colaborar en la ocultación o transmisión; c) culpa o negligencia (AN 15-2-23)

GESTIÓN

111) Comprobación limitada. Competencia. Exenciones. Mediante comprobación limitada un órgano de Gestión puede actuar para regularizar operaciones exentas del IVA, como es la exportación y operaciones asimiladas (TS 21-3-24)

La sentencia aquí reseñada parece que no se detiene en comentar la competencia del inspector regional que resuelve el procedimiento de gestión que se inició con una comunicación de su inició, que se declaró caducado y que se volvió a iniciar para acabar con una resolución que contenía la regularización mediante una liquidación porque no se admite la exención por exportaciones y operaciones asimiladas, al no haber podido demostrar la salida de los bienes del territorio de aplicación del IVA en España.

A partir del comentario sobre la TS s. 23.03.21, se desarrolla el asunto de si para ese contenido es competente la actuación gestora (art. 117 b) y c) LGT) o si debe ser la inspectora (arts. 141, e) y h) LGT), sin que se encuentre norma que declare la incompetencia o la exclusión de Gestión para comprobar la aplicación de beneficios fiscales o devoluciones, sino, al contrario, se habilita la actuación de Gestión para ese contenido. Y, en este caso, las actuaciones se desarrollaron según lo establecido en el artículo 136 LGT: examen de los datos consignados en las declaraciones y de los justificantes presentados; examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria o la existencia de elementos determinantes de la misma; examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documentación de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, o el examen de las facturas y documentos justificantes; y requerimientos a terceros para que aporten información que estén obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen. Sin requerir información sobre movimientos financieros, ni actuar fuera de las oficinas de la Administración, en los términos legalmente regulados.

No obstante loa anterior, parece que debería existir una explicación que justificara que la resolución del procedimiento de gestión la dictara un inspector regional, como podría ser el inicio de un procedimiento inspector que incluya el objeto de la comprobación limitada (art. 139.1.c) LGT), salvo que se trata de un defecto de lectura o comprensión que lleve a esta consideración.

- Recordatorio de jurisprudencia. En comprobación limitada no cabe cambiar el régimen de tributación: general por trasparencia (TS 9-2-16)

RECAUDACIÓN

112) Competencia. La Administración es competente para prohibir la disposición de un bien de una sociedad aunque el procedimiento recaudatorio no se siga contra ella, sino contra las personas físicas vinculadas como “grupo familiar” que tienen embargadas las participaciones y el control de la entidad (TS 21-3-24)

La sentencia aquí reseñada tiene como fundamentos normativos: 1) el artículo 81 LGT que regula las medidas cautelares como garantía de cobro de la deuda tributaria cuando existan indicios racionales de que, en otro caso, dicho cobro se podría ver frustrado o gravemente dificultado; y el artículo 170.6 LGT que, al regular la diligencia de embargo y la anotación preventiva, establece que la Administración podrá acordar la prohibición de disponer sobre los inmuebles de una sociedad, sin necesidad de que el procedimiento recaudatorio se dirija contra ella, cuando se hubieran embargado al obligado tributario acciones o participaciones de aquélla y éste ejerza el control efectivo, total o parcial, directo o indirecto sobre la sociedad titular de los inmuebles en cuestión en los términos previstos en el artículo 42 del CdC y aunque no estuviera obligado a formular cuentas consolidadas, justificando la medida por referencia a la existencia de la correspondiente relación de control.

La claridad del precepto parece que impediría cualquier discrepancia o litigio, pero no es así cuando se enfrentan los criterios respecto de la circunstancia de control, porque el artículo 170.6 LGT no hace referencia al grupo familiar, como ocurre en el artículo 101.3 LIS (Cuando la entidad forme parte de un grupo de sociedades en el sentido del artículo 42 CdeC, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, el importe neto de la cifra de negocio se referirá al conjunto de entidades pertenecientes a dicho grupo). Pudiera sorprender que la consideración que al respecto hace la sentencia es que el artículo 101 LIS se refiere a sociedades y el asunto de que trata se refiere al control de personas físicas titulares de las participaciones embargadas.

No parece decisiva la invocación al artículo 101 LIS porque el párrafo en cuestión también se refiere: a al control por personas fsíicas solas o con el cónyuge u otras personas físicas con vínculos de parentesco en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad hasta el segundo grado; ya las situaciones del artículo 42 CdeC. Podría ser más relevante considerar que lo que dice la LGT es preferente respecto de lo que diga la LIS, en cuanto que aquélla lo hace respecto del asunto de que se trata (la posibilidad de prohibir la disposición de bienes) y éste se refiere a las normas peculiares de un régimen especial de tributación para entidades de reducida dimensión.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se produce el supuesto regulado en el artículo 43.1. g) LGT cuando se creó una sociedad para responder de la deuda de otra (AN 17-4-23). Se aplica el art. 43.1.h) LGT, porque se ha probado el control de un grupo de sociedades por una persona o un grupo familiar o persona de confianza, de modo que existe: finalidad de eludir y unicidad de control por persona o esfera económica; este levantamiento del velo ya existía antes de la LGT: TS ss. 19.04.03, 31.01.07; es irrelevante la duración de la inspección al deudor principal porque no hubo diligencia argucia, ya que, TS s. 1.03.17, la discutida suponía un impulso en el procedimiento y tampoco afecta a la derivación de la responsabilidad por deuda en el IRPF el hecho de que se anulara la regularización por el IS, aunque se diga que aquello trae causa de esto (AN 20-5-21). En aplicación del art. 43.1 g) y h) LGT hay que recordar que, TS ss. 26.05.08, 7.06.11 y 30.05.12, hay que ser restrictivos en el levantamiento del velo; la relación familiar de los titulares, el mismo campo de actuaciones, coincidencia en el domicilio social no son datos decisivos para derivar la responsabilidad lo que exige probar la utilización de empresas de forma abusiva o fraudulenta como medios de elusión; no hay datos para concluir que hubo actuaciones para empobrecer a una empresa y enriquecer a otras; aunque la Administración considera que se constituían sucesivas sociedades que llegaban hasta el límite del riesgo fiscal y continuaban con otras ni siquiera las fechas de constitución permiten considerarlo así. Responsabilidad improcedente (AN 17-5-21, dos). Fueron procedentes, TS s. 16.06.11, las medidas cautelares adoptadas, art. 81.4 LGT, a la vista de la situación económica y financiera del presunto responsable subsidiario y de las empresas relacionadas con él (AN 12-9-16). En aplicación del art. 81 LGT, estaba justificada la ampliación del plazo de medidas cautelares porque la sociedad estaba despatrimonializada (AN 19-9-16). Fue legal y proporcional la ampliación de la vigencia de las medidas cautelares por el auténtico peligro de no poder cobrar al no existir bienes suficientes en la titularidad de la deudora al estar ya embargados AEAT (AN 18-4-16). Fue ajustada a Derecho la ampliación de medidas cautelares, art. 41.5 LGT, porque hacía años que la entidad no tenía ingresos y debía responde de una deuda de más de 6 millones de euros; con despatrimonialización del deudor principal (AN 21-11-16)

SANCIONES

113) Principios. Proporcionalidad. Exceso. Anulación. TJUE s. 27.01.22, anuló la sanción, por presentar fuera de plazo la declaración informativa de bienes y derechos en el extranjero al considerarla contraria al principio de proporcionalidad (TS 22-3-24)

Aunque son reiteradas sentencias en el mismo sentido que la aquí reseñada, no son frecuentes las anulaciones de sanciones por ser contrarias al principio de proporcionalidad, que es esencial en un Estado de Derecho. La TJUE s. 27.01.22, anuló la sanción de multa fija por no presentar en plazo la declaración informativa de bienes y derechos en el extranjero que estableció la DA 18ª LGT, introducida por Ley 7/2012 y modificada por Ley 5/2022. Y considera que aquella punición era contraria al artículo 63 TFUE y al artículo 40 del Acuerdo EEE. En este caso se consideró también la irrelevancia del recurso porque TJUE ya se había pronunciado, TS s. 16.03.23.

- Recordatorio de jurisprudencia. La sanción prevista en la DA 18ª.2 LGT, incluida por Ley 7/2012, es desproporcionada respecto de las sanciones reguladas en un contexto nacional (TS 22-3-23, dos). Se anula la sanción impuesta por incumplimiento tardío en la presentación de la declaración, modelo 720, de derechos y bienes en el extranjero (TS 24-4-23). Atendiendo a la TJUE s. 27.01.22, respecto de la DAd 18ª LGT según Ley 7/2012, se considera: contrarios a los art. 63 TFUE y 40 del Acuerdo sobre EEE, que por no declarar en plazo la información sobre bienes o derechos en el extranjero su valor se considere ganancia patrimonial injustificada obtenida en el último período no prescrito y contrarios al principio de proporcionalidad a sanción proporcional del 150% y las fijas de 1.500 a 10.000 euros por cada dato (TS 4-7-22, 6-7-22). Como TS ss. 4.07.22 y 6.07.22 y según TJUE s. 27.01.22, el régimen sancionador establecido en la DAd 18ª LGT por la Ley 7/2012, que incluye una multa fija por el cumplimiento tardío en la presentación de la declaración, modelo 720, de bienes y derechos en el extranjero es contrario a los art. 63 TFUE y 40 del acuerdo EEE, por ser desproporcionada respecto de las sanciones en el contexto nacional (TS 1-9-22). Según TJUE s. 26.04.17 y 15.04.21, el principio de proporcionalidad se incumple cuando la sanción se aplica según parámetros automáticos; la sanción del art. 170 Dos LIVA se debe aplicar proporcionadamente (AN 12-5-21). La LGT/2003 no deja margen, TS ss. 22.09.11, 11.12.14 y 9.03.15, para aplicar el principio de proporcionalidad (TS 4-4-16). No cabe invocar el principio de proporcionalidad porque, TS s. 22.09.11, la LGT/2003 no deja margen (AN 28-4-16)

RECLAMACIONES

114) Resoluciones anuladas. Doble tiro. La potestad que el TS reconoce a la Administración permite practicar otra liquidación tras la estimación total de la reclamación contra la anterior iniciando un procedimiento nuevo (TS 3-4-24)

La sentencia aquí reseñada decide sobre varios aspectos. En cuanto a la doctrina del doble tiro (TS ss. 29.06.15 y 15.06.15 y 29.09.14) que permite a la Administración practicar una nueva liquidación cuando la anterior fue anulada en el correspondiente recurso, se recuerda los límites: transcurso del plazo de prescripción, la “reformatio in peius”, la contumacia de la Administración y el “non bis in idem” en las sanciones. También recuerda que para el nuevo procedimiento se conservan los actos y trámites no afectados por la anulación del anterior procedimiento. Respecto de la prescripción se recuerda que se interrumpió no por la ejecución de las resoluciones, sino por las reclamaciones interpuestas.

El aspecto sustantivo del recurso se refiere a la deducción del IVA soportado en la adquisición por una caja de ahorros de un inmueble respecto de la que el contribuyente aplicó la prorrata especial. La sentencia considera que no fue procedente porque la caja de ahorros, con actividad financiera exenta (art. 20 Uno 18ª LIVA), adquirió cuando no tenía el derecho a la plena deducción del IVA soportado (aplicaba la prorrata general), tampoco pidió la prorrata especial e iba a dedicar el inmueble a la actividad financiera exenta que no permite la deducción del IVA soportado (arts. 103 1º y 2º y art. 106 LIVA).

- Recordatorio de jurisprudencia. Fue una “contumacia incomprensible” que, anulada la infracción grave porque debería ser calificada como leve, se ejecutara la resolución insistiendo en que debería ser grave (AN 31-1-24). Cuando se anula una liquidación por motivos de fondos no cabe retroacción, sino nueva liquidación, que es lo que ocurrió (AN 26-12-23). Una cosa es que una liquidación provisional anulada no pueda ser revisada, TS s. 3.02.16, y otra cosa es que, anulada una liquidación en vía económico-administrativa se pueda producir otra, TS ss. 26.03.12, 19.11.12, 29.09.14: no se vuelve sobre la regularización, sino que se inicia un nuevo procedimiento; con limitaciones: prescripción, sanciones por non bis in idem, mismo vicio jurídico, reformatio in peius, extinción sobrevenida de la obligación (AN 27-9-21). Aunque se ha tardado 19 años en la liquidación del IRPF/94 con tres anulaciones de liquidaciones anteriores, cabe nueva liquidación porque se ha superado, TS s. 19.11.12, la doctrina de actas de tiro único, TS s. 11.05.15, aunque con limitaciones como en los actos nulos que no interrumpen la prescripción, TS s. 11.02.10, o en liquidación de intereses, TS s. 14.06.12; pero TS, ss. 7.04.11 y 26.03.12, señala que aunque no cabe la retroacción en anulaciones por vicios de fondo, la Administración puede volver a liquidar porque así lo exige el principio de eficacia y el diseño de un sistema tributario justo (AN 2-11-16). El TS s. 19.11.12 ya señaló la posibilidad de reiterar liquidaciones para subsanar si no era por vicios de fondo, TS ss. 7.04.11 y 26.03.12. Después, en TS s. 29.09.14, se admitió la reiteración aunque los defectos fueran sustantivos o materiales, si no hay prescripción ni reformatio in peius, y hubo interrupción aunque se anulara la primera liquidación. Anulada una sanción no cabe reiterar (TS 9-4-15). La TS s. 19.11.12 resolvió definitivamente la cuestión: la estimación de un recurso por infracción formal o sustantiva, salvo por inexistencia o extinción sobrevenida de la obligación, no impide, salvo prescripción, nueva liquidación (TS 11-5-15). La retroacción no permite modificar aspectos sustantivos; pero, en todo caso, anulada una liquidación la Administración, TS ss. 26.03.12, 19.11.12, 15.09.14 y 29.09.14, puede dictar otra (TS 22-5-15). Si se anuló la liquidación por los períodos prescritos, puede la Administración practicar nueva liquidación; el TS se opone a que la Administración deba “acertar a la primera”, TS ss. 26.01.02, 9.05.03, 19.09.08, 24.05.10 y 21.06.10; una liquidación anulada, no nula, interrumpe la prescripción (TS 29-6-15). Sobre la reiteración de liquidaciones se debe estar a TS ss. 6.11.14 y 16.10.14: posibilidad de reiterar liquidaciones anuladas por defectos procedimentales, art. 239.3 LGT; y si son por defectos de fondo, si no hay prescripción (AN 3-2-15). Contra la doctrina de “tiro único”, TS ss. 19.11.12, 16.10.14 y 29.09.14, después de una liquidación anulada cabe otra dentro del plazo de prescripción (AN 9-7-15)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

I. SOCIEDADES

115) Gasto. Deducible. Contabilización tardía. Procede deducir un gasto contabilizado de forma incorrecta en un ejercicio posterior al de su devengo, si la imputación en un ejercicio posterior no comporta menor tributación (TS 22-3-24)

Como “las generales de la ley”(art. 436 LECr), hubo un tiempo en que los estudiantes del IS repetían de memoria los requisitos de la deducción tributaria de los gastos: reales, devengados y contabilizados. La sentencia aquí reseñada se refiere al artículo 11.3 LIS que incluye una modificación a la antigua cantinela. Dice el apartado 1 que los ingresos y los gastos de las transaccione so hechos económico se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros. El apartado 3 dice que los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo posterior a aquel en que proceda su imputación temporal, ésta se efectuará en el período en que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido pro aplicación de las normas de imputación temporal establecidas en la ley del impuesto.

Siendo así, la sentencia considera posible la deducción del gasto incorrectamente contabilizado, pero entra también a considerar la necesidad de poder comprobar si se produce el requisito de que no haya menor tributación y, al respecto, señala la importancia de distinguir entre el límite temporal de la prescripción de un derecho (art. 66 bis LGT) y la potestad y facultades de comprobar períodos prescritos (art. 115 LGT). Y al respecto replica a la invocación de la TS s. 22.07.21, porque ésta declaraba improcedente a la posibilidad incluir en la solicitud de rectificación de una autoliquidación bases negativas generadas en períodos prescritos.

- Recordatorio de jurisprudencia. La contabilidad no es suficiente para deducir los gastos porque es necesario acreditar que son necesarios y están relacionados con los ingresos (AN 14-5-15). Son requisitos para deducir los gastos: justificación, contabilización, imputabilidad y ser necesarios: TS ss. 26.02.15 y 6.02.15; y en este caso fue necesario el gasto por asesoramiento para implantación industrial contratado y contabilizado por la sociedad aunque haya beneficiado a los socios (AN 3-11-15)

IVA

116) Base. Subvención-donación. No sujeta. La subvención de un ente público para financiar la gestión del servicio público de transporte interurbano cubriendo el coste de explotación no forma parte de la base imponible sujeta porque no es contraprestación (TS 27-3-24, dos)

Aunque las sentencias aquí reseñadas se refieren a la aplicación del artículo 78.2.3º LIVA antes de su modificación por la DF 10ª Dos de la Ley 9/2017, el criterio es aplicable también después, porque el artículo 73 Directiva 2006/112/CE, de IVA, exige que haya un beneficio económicamente determinable, TJUE s. 17.02.16. Contra el Abogado del Estado, se considera que la subvención no es contraprestación por ningún servicio, como se considera en las aportaciones de socios a su sociedad para compensar pérdidas, TS s. 15.06.06, que, aunque hay un ingreso, no es contraprestación. Las sentencias también consideran que es un caso diferente al de TJUE s. 27.03.04, en la subvención a un centro cuantificada atendiendo al número de pacientes y su nivel de dependencia.

En el caso a que se refieren las sentencias que aquí se comentan no hay un servicio a la entidad que subvenciona. Ese criterio se ha reiterado en TS ss. 15.10.20, para “subvención-dotación” y en 12.11.09 y 15.06.06 para subvenciones por el servicio de transporte.

- Recordatorio de jurisprudencia. Las transferencias directas presupuestarias no se incluyen en la base imponible porque no son contraprestación sujeta y la empresa de servicios de radio y televisión, TS s. 23.06.21, no tiene las prerrogativas de los servicios públicos ni se prestan a título oneroso (AN 22-9-21). El Ayuntamiento abona cantidades a empresa concesionaria de transporte público cuando lo recibido de los usuarios no cubre el coste: es una contraprestación, art. 78 Uno LIVA que se considera subvención directamente vinculada al precio, TJUE ss. 29.10.15, 13.06.02, 22.11.01, a semejanza a TJUE s. 16.05.11, con pagos públicos a residencia de ancianos; no se aplica el art. 78 Dos 3º LIVA porque su modificación por la Ley 9/2017 fue posterior a los hechos ocurridos en 2011. No va contra TS s. 16.05.11, referida a pagos a empresa de recogida de residuos sólidos porque los destinatarios finales no pagaban una tarifa o precio que se podría reducir por los pagos del Ayuntamiento (AN 3-12-18)

IMPUESTOS ESPECIALES

117) Valor de la Producción de Energía Eléctrica. No procede rectificar la autoliquidación porque el impuesto es directo, acorde con las normas de la UE y no es contrario al principio de capacidad económica (AN 20-2-24)

La sentencia aquí reseñada reitera la doctrina sobre la adecuación del IVPEE a la normativa de la UE y los principios constitucionales. Desestima uno por uno los motivos que llevaban a recurrir contra la resolución que desestimaba la rectificación de la autoliquidación presentada.

Empezando por la naturaleza del tributo, la sentencia manifiesta que el impuesto regulado por la Ley 15/2012, es directo aunque se regule como indirecto, AN s. 4.07.23 que remite a TS ss. 8.06.21, 11.06.21. 10.06.21, 14.09.21, 17.09.21. Y también TJUE s. 3.03.21 se considera que no es contario a la normativa UE. Y, recordando la TC s. 11.12.92, considera que el impuesto no es contrario al principio de capacidad económica y ni al principio de reserva de ley que se debe considerar con flexibilidad.

- Recordatorio de jurisprudencia. Como TS ss. 11.06.21, 10.06.21, 14.09.21, 17.09.21, el Impuesto sobre el Valor de Producción de Energía Eléctrica no es contrario a la igualdad ni a la capacidad económica ni a la no confiscación ni a la reserva de ley ni contrario a las normas de la UE (AN 18-7-22). El IVPEE es un impuesto directo y no se aplica la Directiva 2008/118 y no es contrario a los principios de igualdad, capacidad económica y no confiscación (AN 20-7-22 y 21-7-22). El IVPEE respecta los principios de igualdad, capacidad económica y no confiscación y TJUE s. 3.03.21 no s contrario a la normativa UE (AN 13-10-22)

(nº 999) (nº 17/24) (marzo 2024)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

PROCEDIMIENTO

118) Competencia territorial. Modificación. La autorización para actuar en otro territorio tuvo motivación insuficiente y es anulable; no es nula porque la incompetencia no es manifiesta (TS 21-3-24)

La sentencia aquí reseñada se refiere a una alteración de la competencia territorial. A la vista de que las principales operaciones se realizaban en otro territorio, el director del departamento de inspección, acodó la extensión de la competencia territorial.

Atendiendo al artículo 59 Ley 30/1992, 84 LGT (“La competencia en el orden territorial se atribuirá al órgano que se determine por la Administración tributaria en el desarrollo de sus facultades de organización, mediante disposición que deberá ser objeto de publicación en el boletín oficial correspondiente. En defecto de disposición expresa, la competencia se atribuirá al órgano funcional inferior en cuyo ámbito territorial radique el domicilio fiscal del obligado tributario) y 59 RD 1065/2007, RAT, (regula los criterios de atribución de competencias en el ámbito de las Administraciones tributarias cuando el obligado tributario sea no residente o se produzca un cambio de domicilio y grupos fiscales en régimen de consolidación). Precisamente la indefinición normativa “superior” es la que lleva a atender a regulaciones por órganos inferiores. Así: la Orden PRE/358/07, primero y la Orden PCI/327/2019, después, y la Resolución 14.03.92.

La sentencia que se comenta considera que la motivación fue insuficiente lo que determina la anulabilidad del acuerdo. En cambio, no se considera nulo de pleno derecho, porque ese efecto exige que exista incompetencia manifiesta (TS ss. 28.01.23 y 17.04.23) lo que no ocurre en este caso. Por otra parte, el defecto no es irrelevante porque es un derecho del contribuyente, art. 34 LGT, conocer el órgano competente, y el principio de eficacia sólo es invocable dentro de la legalidad.

Con carácter interpretativo (art. 93.1 LJCA) la sentencia que se comenta señala la siguiente doctrina: “Por razones de eficacia, el criterio de la competencia territorial del órgano de inspección, determinado por el domicilio del obligado tributario, puede alterarse a través de un acuerdo de extensión de la competencia atendiendo a la normativa de organización específica de atribución de competencias de la concreta Administración tributaria siempre que: (i) dicha normativa esté publicada, (ii) la alteración competencial venga justificada por específicas circunstancias que impidan o dificulten el normal desarrollo de la actuación inspectora, y (iii) no resulte posible superar dichos impedimentos o dificultades a través de los mecanismos de colaboración entre los distintos órganos de la Administración tributaria, requisitos que deberán ser individual y específicamente motivados en el referido acuerdo de extensión de la competencia”.

- Recordatorio de jurisprudencia. Anulada una liquidación por el TSJ de una Comunidad Autónoma por incompetencia territorial, la posterior actuación liquidadora de la CA competente no fue contraria a Derecho (TS 2-12-22). El director correspondiente de la AEAT puede extender competencias territoriales, art. 59 RD 1065/2007 RAT, motivadamente; en este caso, la actividad -empleados, cuentas, obras- se desarrollaba en Castilla y León, pero la regla general es la del domicilio fiscal que estaba en Madrid; motivación insuficiente (AN 13-1-21). Aunque el domicilio fiscal estaba en Madrid, la actividad se desarrollaba en Castilla y León, hubo acuerdo motivado, art. 84 LGT; también pudo haber confusión en cuanto al alcance temporal de la inspección, pero se corrigió y se comunicó al comprobar que la entidad tenía ejercicio partido (AN 11-1-21). Había competencia para extender la competencia a Castilla y León aunque el domicilio social estuviera en La Rioja, porque los edificios estaban en Valladolid y lo permite el art. 84.2 LGT, el art. 59 RGIT, la OM 26.05.86 y la Resolución de 24.0312 (AN 26-1-21)

119) Competencia foral. La competencia corresponde al País Vasco, y no a Navarra, si allí se produjo la transmisión del poder de disposición (TS 20-3-24). Si la competencia corresponde al Estado no hay que obligación de colaboración con la Diputación Foral de Vizcaya en la comprobación del IS (TS 21-3-24)

Las sentencias aquí reseñadas tienen interés procedimental, pero también por el aspecto sustantivo a que se refieren: el concepto de entrega y la diferencia trasmisión y servicio de intermediación a efectos del IVA.

En la primera de las sentencias en Guipuzcoa se producía la fabricación y la comercialización y en la entrega estaban piezas metalizadas en Navarra. La cuestión se centra en el concepto de entrega que, a efectos del IVA, no se identifica con una venta, una “transmisión de la propiedad”, sino con transmisión la del poder de disposición, la transmisión de derechos y facultades de disposición como si la hiciera un propietario. Siendo esa la diferencia, se debe estará donde se produce la transmisión con los efectos del poder de disposición.

En la segunda de las sentencias, se decide que el acta única se debe realizar por la Administración del Estado. Se venía distribuyendo la tributación por IVA y por IS según un porcentaje representativo de la cifra de negocios en la competencia de cada Administración, del Estado o del País Vasco. La primera cuestión a considerar era la cuantía (más de seis/ siete millones) que determina esa distribución o si lo procedente era la competencia única para la gestión y devolución. Y en ese debate se discute si las operaciones realizadas eran entregas y adquisiciones intracomunitarias o si se trataba de compraventa en comisión lo que reduce sustancialmente la cuantía a considerar. Sea como sea, la cuestión en la que decide la sentencia es si correspondiendo la competencia única al Estado, estaba obligado a actuar en colaboración con la Administración foral o si el acta única era un medio de colaboración. Y se resuelve considerando que no es obligatoria la colaboración.

- Recordatorio de jurisprudencia. La AEAT está obligada a la inmediata comunicación a la Diputación Foral de Vizcaya de los ajustes fiscales practicados por valoración en precios de trasferencia (TS 20-12-22). Si se comprueba a entidad que ingresa en territorio común por la valoración de operaciones con otra que ingresa en el País Vasco, como en TS s. 29.10.20, la AEAT debe comunicar la realización de ajustes por precios de transferencia (AN 23-9-21). Como en TS ss. 19.11.20 y 30.11.20, cuando la norma foral es idéntica a la estatal y ésta ha sido interpretada por el TS, cabe recurso de casación por infracción de jurisprudencia (TS 1-12-21, 20-12-21). Se ha probado que tenía el domicilio en Madrid y el cambio tiene efectos desde la comunicación del inicio de actuaciones para cambio de domicilio (AN 9-6-21). Los criterios de competencia a efectos del IS y del IVA se refieren al domicilio o totalidad de operaciones y al importe de éstas, excluido el IVA y el recargo de equivalencia, respecto de siete millones de euros; no se está al art. 121 LIVA, sino a los arts. 19.5 y 33.3 del Convenio y si el primer año de actividad no es completo se debe contar desde la primera entrega o servicio realizado (TS 17-11-21)

INSPECCIÓN

120) Potestad. Comprobación de períodos prescritos. Desde la Ley 34/2015 la Administración tiene potestad de comprobación y calificación de hechos producidos en períodos prescritos, aun bajo la vigencia de la LGT/1963, con efectos en períodos no prescritos (TS 11-3-24)

Para todos los tributaristas que consideran que la LGT/2003 desmanteló el sistema de derechos y garantías del contribuyente establecido por la LGT/1963 y consolidado cuando se aprobó la Ley 1/1998, es una consideración manifiesta la que mantiene que la pérdida de derechos de los contribuyentes que parecía ya realizada, alcanzó un nivel más profundo con la Ley 34/2015, que es la antítesis de la Ley 1/1998 y la reencarnación de la nefasta Ley 10/1985. “Delenda sunt iura; delendum est ius”.

Sin necesidad del desarreglo jurídico de 2015, una decena de años antes ya se conoció, al menos, un caso en el que la Administración calificó una operación lícita, válida y legal, producida en un año “prescrito”, como realizada en fraude de ley (art. 24 LGT/1963) prolongado por desagregación temporal hasta alcanzar períodos “no prescritos”. Naturalmente se manifestó la disconformidad porque no había fraude de ley (aplicación de una norma “de cobertura”, improcedente, a un hecho imponible obteniendo un resultado equivalente al que produciría aplicar la norma defraudada, procedente) y se alegó la santidad de la cosa prescrita, y se invocó la seguridad jurídica (art., 9 CE). No prosperó la impugnación porque se aplicó lo que luego fue la ley aún no nacida. Pero, “mordida la manzana”, los efectos superaron el tiempo alcanzando la eternidad, materializada en la Ley 34/2015 y el deterioro de la Justicia y del Derecho.

La nueva ley “progresista” no sólo excluyó de la prescripción el derecho a comprobar, y a calificar, períodos prescritos a los fines del nuevo artículo 115 LGT, sino que alargó (art. 66 bis LGT) también a 10 años el plazo de prescripción del derecho a comprobar y liquidar las bases imponibles y las cuotas compensadas o pendientes de compensar y las deducciones a aplicar. Hubo una reacción contra esa “barra libre” y se produjeron pronunciamientos impidiendo la comprobación de períodos prescritos si los hechos se habían producido antes de la vigencia de la Ley 58/2003, porque la LGT/1963 no contenía preceptos semejantes a los artículos 66 bis y 115 LGT/2003. Razonando según las reglas de la lógica parece que la frontera “entre el Derecho y la Ley” debía ser 2015 y no 2003, pero ésa no ha sido una posición judicialmente mantenida. Y leyendo la sentencia que aquí se comenta parece que tampoco se atiende a la normativa vigente al tiempo de producirse los hechos antes de 2003 y comprobados y calificados después de ese año con fundamento en una ley de 2015.

- Recordatorio de jurisprudencia. La prohibición de comprobar períodos prescritos se refiere al tiempo de los actos o hechos, TS ss. 30.09.19, 22.10.20, 4.11.20: si son anteriores a 2003 se aplica LGT 1963 que no permitía la comprobación; si son posteriores, se aplica LGT 2003 y cabe comprobar, art. 106.4 LGT/2003 (TS 1-3-22 dos, voto particular, contra criterio de TS s. 5.02.15, que, además, mantiene el criterio contrario a la de 4 de julio de 2014 con el mismo ponente y acordada por unanimidad). La Administración tiene derecho a calificar hechos producidos en períodos prescritos, TS ss, 19.11.20 y 30.09.19, el inmueble vendido se debía calificar como existencia (AN 5-10-22). Con la LGT/1963 no se podía comprobar períodos prescritos, sólo cabe hacerlo si los hechos se produjeron antes de LGT/2003, TS ss. 17.10.16, 22.10.20; en este caso, la titular del derecho de usufructo era la arrendadora que percibió las rentas y las declaró y el cónyuge era el arrendatario que declaro el pago de las rentas. Se obtuvo certificado de la Gerencia del Catastro del derecho de usufructo inscrito. No resulta concebible que la AEAT con sus muy poderosos e ineluctables medios formales, materiales y electrónicos pueda pretextar ignorancia sobre la existencia de esos negocios jurídicos privados que si no conoció fue por una incomprensible pasividad que se aviene mal con los principios de confianza legitima y buena Administración y no tiene explicación licita ni aceptable que los ingresos por arrendamiento se aceptaran a efectos del IVA y que se niegue pertinazmente el conocimiento de los documentos (TS 11-3-21, dos). No cabe comprobar, TS ss. 30.09.14, 22.10.20, 4.11.20, hechos producidos en períodos prescritos y anteriores a 2003 porque la LGT/1963 no lo permitía (AN 28-1-21). No cabe, TS ss. 30.09.19 y 11.03.21, inspeccionar hechos producidos antes de 2003; pero en este caso son posteriores (AN 1-04-21). No cabe, TS ss. 30.09.19 y 11.03.21, inspeccionar un fondo de comercio surgido de una fusión en un período prescrito (AN 1-4-21). Según TS s. 30.04.19, no cabe comprobar para regularizar hechos anteriores a la vigencia de la LGT/2003 (AN 30-4-21). No cabe inspeccionar, TS ss. 5.12.15, 20.12.17, 17.03.16, 19.05.16 y 20.05.16, períodos anteriores a la videncia de la LGT/2003 (AN 19-7-21). Se anula los acuerdos de fraude de ley y la liquidación del IS de 2008 a 2013 porque los negocios jurídicos son anteriores a la vigencia de la LGT/1963 (AN 20-9-21)

121) Competencia. UTE. Cuando las empresas miembros de una UTE tributan según los arts. 48 y 50 TRLIS no es necesario comprobar a la UTE si no se trata de su declaración, sino de regularizar elementos de la tributación de cada empresa socio (TS 19-3-24)

La sentencia aquí reseñada se refiere a la regulación específica para las UTE contenida en la Ley 18/1982 y, en lo tributario, a los artículos 48 y 50 TRLIS (con texto modificado, equivalen a los artículos 43 y 45 LIS). Pero el fondo del asunto es la aplicación del tributo, en cuanto considera la sentencia que, en ese régimen, no es necesario iniciar un procedimiento de comprobación o inspección cerca de la UTE cuando no se cuestiona la base imponible consignada por la UTE en su declaración, sino un elemento de la tributación de una de las empresas de la unión transparente.

En este caso, la Inspección actuó cerca de la UTE para negar la deducibilidad de la provisión por insolvencias en un impago de un tercero respecto de una empresa socio con incidencia en la participación societaria de la UTE. Se consideró que el artículo 12 TRLIS excluía de la provisión los créditos entre vinculadas.

Planteada la discrepancia respecto de si procede el tratamiento de la vinculación cuando se aplica el artículo 12 TRLIS que regula el deterioro de los créditos por insolvencia del deudor, la sentencia que señala que eran dos las cuestiones (deducibilidad del gasto y localización del procedimiento a seguir, con la UTE o un socio) y ordena la retroacción porque una de las cuestiones planteadas no fue resuelta por la sentencia de instancia. La duda se crea porque, leyendo los últimos párrafos, se puede entender que está sin resolver una u otra cuestión de las planteadas y cuál de ellas.

- Recordatorio de jurisprudencia. Imputación al socio de una UTE aunque la liquidación a ésta estuviera reclamada, de modo que la estimación producirá, en su día, la regularización de la liquidación provisional al socio (TEAC 16-11-01)

122) Duración. Prescripción. Buena Administración. La demora de tres meses y dos días en la remisión de la resolución del TEAC al órgano que debe ejecutarla es dilación computable a efectos del art. 150 LGT y no interrumpe la prescripción (TS 14-3-24)

Es como si no existiera la proclamación legal de la personalidad única de cada una de las Administraciones Públicas, aunque ya lo establecía Ley 30/1992 (art. 3.4) y lo reitera el artículo 3.4 de la Ley 40/2015, LRJSP, que la ha sucedido. De eso trata la sentencia aquí reseñada que recuerda cada departamento, cada órgano, cada dependencia, cada cargo, cada empleado, de una Administración no tiene personalidad jurídica diferente ni es una Administración distinta respecto de los departamentos, órganos, dependencias, cargo o persona empleada en la misma Administración.

No es una cuestión extravagante. Al contrario, lo que al principio se limitaba a declarar la extemporaneidad de los recursos de alzada ante el TEAC interpuestos por los directores de departamento, porque el plazo para recurrir se cuenta desde que se notifica la resolución a un órgano del ministerio o a un departamento o dependencia de la Agencia Tributaria correspondiente y no desde que recibe la notificación, precisamente, el órgano, dependencia u oficina de relaciones con los tribunales. La tardanza de comunicaciones y traslados de las resoluciones entre unos órganos, dependencias, departamentos u oficinas de la misma Administración puso de manifiesto, además, que también había que computar el tiempo transcurrido entre la notificación a quien lo recibió y la recepción por el órgano que debe ejecutar la resolución notificada. Así se dice expresamente en el artículo 150.7 LGT para cuando una resolución aprecia defectos formales y ordena la retroacción: “El citado plazo se computará desde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución”.

La sentencia que aquí se comenta invoca las TS ss. 4.4.13 y 17.4.13 para señalar que, por tal dilación imputable a la Administración, tampoco se ha interrumpido la prescripción. Otras referencias de interés son: Cuando la resolución a ejecutar por la Inspección, art. 150.7 LGT, es la anulación de la liquidación por razones materiales o de fondo, el incumplimiento del plazo no es invalidante (AN 29-5-23). Después de la Ley 34/2015 no es aplicable la jurisprudencia anterior sobre el artículo 150.5 antes, ahora 150.7 LGT modificado. La ejecución de la resolución que anula una liquidación y ordena otra en los términos que dispone, se debe producir y notificar en el plazo de un mes y no hacerlo determina la no exigencia de intereses de demora, pero no la caducidad (TS 27-9-22)

La sentencia aquí reseñada invoca también el derecho a una buena Administración que tienen todos los administrados (cf. arts. 9.3 y 103 CE) y que, desde luego, afecta a la obligación de la Administración a cumplir los plazos que ordena las normas que le afecten (cf, art. 30.2 LGT), aunque éste no se haya regulado como un derecho del administrado tributario. No es cuestión de menor interés si se considera que es frecuente que la Administración incumpla los plazos que le afectan y que, de ordinario, se rebaja el rigor de exigencia, de la nulidad a la anulación y ni siquiera ésta, como ocurre con el plazo para ejecutar las resoluciones (art. 66 RD 520/2005, RRV), cuyo incumplimiento por la Administración no determina la anulabilidad ni ningún otro efecto, jurídico o económico, sancionador o disciplinario.

- Recordatorio de jurisprudencia. Como TS s. 18.07.22 y 19.11.20, 17.06.21, 18.06.21 y 21.06.21, a efectos del “dies a quo” para presentar el recurso de alzada contra una resolución de un TEAR se está al tiempo de su comunicación a la oficina de relaciones con los tribunales o cualquier otro departamento, dependencia u oficina, porque la AEAT tiene personalidad jurídica única (TS 18-7-22, 20-7-22, dos, y 26-7-22). El plazo para interponer el recurso de alzada cuenta desde que se reciba la comunicación de la resolución del TEAR en la Oficina de Relaciones con los Tribunales o en cualquier departamento, dependencia u oficina de la AEAT por el principio de personalidad jurídica única la Administración; no se recurrió en plazo, la resolución adquirió firmeza (TS 8-9-22)

RECAUDACIÓN

123) Embargo de cuenta corriente. Inembargable. Son inembargables los importes de origen probado y transferidos de la cuenta en que se recibe la prestación por invalidez a otra en la que se puede disponer para pagos (TS 13-3-24)

Establece el artículo 171.3 LGT que cuando en la cuenta afectada por el embargo se efectúe habitualmente el abono de sueldos, salarios o pensiones, deberán respetarse las limitaciones establecidas en la LEC (art. 607: inembargables en la parte que no excede del SMI y con límites para la parte que exceda) mediante su aplicación sobre el importe que deba considerarse sueldo, salario o pensión.

La sentencia aquí reseñada decide sobre una cuestión peculiar a partir de hechos como éstos: una persona recibe en una cuenta bancaria, siempre en la misma, los ingresos provenientes de una pensión; ese importe lo trasfiere a otra cuenta por si tiene necesidad de disponer para gastos; acordado un embargo de esta cuenta se produce con el argumento de que no se ha embargado sueldo ni pensión, sino una cuenta. Aportada toda la justificación de los ingresos y de las transferencias, ha habido que llegar hasta el TS para que se estimara la pretensión del administrado. Aceptada la prueba, no ha habido indagaciones. Y la sentencia ordena que se comprueben las cuantías y las fechas de las transferencias.

- Recordatorio de jurisprudencia. No procedió el embargo de cuenta corriente cuyo único ingreso era la pensión no contributiva por minusvalía y de cuantía inferior al salario mínimo interprofesional (TSJ Madrid 7-4-99). Cuando el embargo se refiera a cuentas en las que se ingresen sueldos, salarios y pensiones, se debe detraer el último importe ingresado en cuanto que dicha parte supere los límites de los arts. 1449 y 1451 LEC (TEAC 24-5-01, unif. crit.)

SANCIONES

124) Punibilidad. Graduación de sanciones. Facturas falsas o falseadas. No cabe aplicar el criterio del artículo 187.1.c) LGT, incumplimiento sustancial del deber de facturación, en la infracción tipificada en el artículo 201.5 LGT, incremento del 100% de la sanción si el incumplimiento es sustancial (TS 18-3-24)

El artículo 201 LGT tipifica la infracción “por incumplir obligaciones de facturación o documentación” relacionado como “obligaciones” a cumplir la de expedición, remisión, rectificación y conservación. Incluye la calificación y la punición y considera (ap. 3) que la infracción será muy grave cuando el incumplimiento consista en la expedición de facturas o documentos sustitutivos con datos falsos o falseados y que la multa será del 75% del importe conjunto de las operaciones que hayan originado la infracción. También establece (ap. 5) que las sanciones impuestas según este artículo se graduarán aumentando la cuantía resultante en un 100% si se produce el incumplimiento sustancial de las obligaciones.

Esta referencia al “incumplimiento sustancial” ha de ser completada con lo dispuesto en el artículo 187 LGT que regula los criterios de graduación de las sanciones y que, respecto de lo que aquí se trata, establece (ap. 1 c) que se entiende producido el incumplimiento sustancial cuando afecte a más del 20% del importe de las operaciones sujetas al deber de facturación en relación con el tributo u obligación tributaria y período objeto de la comprobación o investigación o cuando, como consecuencia de dicho incumplimiento, la Administración no pueda conocer el importe de las operaciones sujetas al deber de facturación.

La lectura de esos preceptos permite llegar a algunas conclusiones. La primera es que la emisión de facturas o documentos sustitutivos por quien no realiza ninguna actividad económica o por quien no realiza operaciones sujetas a obligaciones de facturación no constituye la infracción tipificada en el artículo 201 LGT, porque, evidentemente, en esos casos no se incumple ninguna obligación de facturar (expedir, remitir, rectificar ni conservar) porque no en esos casos no existe tal obligación. Y, lógicamente, si no hay obligación de referida a facturas, tampoco hay infracción si, sin obligación, se emiten facturas con datos falsos o falseados (o se remiten, rectifican o conservan facturas que no había obligación de expedir ni de rectificar o conservar). Nótese, en cambio, que sí se regula la infracción por no expedir o no conservar las facturas, justificantes o documentos, es de suponer, que exista la obligación de expedir o conservar.

Otra conclusión a la que se puede llegar leyendo los preceptos es que, en la LGT, no se tipifica la infracción de incluir en las facturas datos inexactos, incompletos, inveraces, falseados, o falsos (cf. art. 6 RD1619/2012), que aprueba el reglamento de las obligaciones de facturación (se pero a este defecto, se puede añadir el exceso de regulación del “incumplimiento sustancial”. Según el artículo 187, sólo hay ese incumplimiento sustancial si se produce en más del 20% del importe de las operaciones, pero la infracción por datos falsos o falseados será muy grave, con multa del 75% del importe conjunto de las operaciones que hayan originado la infracción, cualquiera que sea el volumen de datos falsos o falseados (art. 201 3 LGT); y si se produce un incumplimiento sustancial se incrementa en un 100% la cuantía resultante.

La sentencia que aquí se comenta se refiere a facturas que han sido emitidas por la simulación de una actividad no realizada en operaciones entre la sociedad y sus socios y que fueron anuladas en la regularización de la situación tributaria. Inevitablemente, si no existe actividad ni operaciones ni tampoco porcentaje de datos falsos o falseados para determinar el incumplimiento. En esto es obligado coincidir con la sentencia. Otra cosa sería la consideración de si se puede calificar de simulación (art. 16 LGT) la apariencia de una actividad que no se desarrolla o de operaciones que no se realizan.

- Recordatorio de jurisprudencia. Procedente infracción por el art. 201 ap.1 y agravada por ap. 3 LGT, porque emitió facturas por servicios que se consideraron no reales en la regularización a la empresa destinataria de la que era socio y administrador y que fue sancionada por IVA, pero no por IS; aunque en una comprobación censal fue excluido de la estimación objetiva en el IRPF y del régimen simplificado en IVA (AN 14-4-21). Para obtener la devolución de un IVA que ni siquiera se había ingresado, se aparentó una actividad emitiendo facturas a una entidad controlada por los hijos del administrador único. Art. 201 LGT: sanción (AN 18-10-21). Infracción del art. 201, 1 y 3 LGT por la emisión de facturas por quien no estaba obligado a hacerlo, TC ss. 25.06.15 y 6.07.15; el empleado se dio de alta como empresario y prestaba los mismos servicios sólo para el antes empleador a efectos de deducir gastos. Simulación de actividad (AN 24-11-21). Según TC s. 25.06.15 entra en el “campo semántico del precepto” que tipifica las infracciones por incumplir “obligaciones de facturación” la emisión de facturas aparentes; y no se infringe el art. 180 LGT cuando se sanciona al que emitió las facturas y al que las utilizó para tributar menos (AN 8-7-20). Según TC s.25.06.15, la infracción tipificada en el art. 201 LGT sobre obligación de facturar, incluye la facturación por quien no está obligado; sociedad sin medios que factura a otra en simulación de actividad (AN 2-10-20)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

ISyD

125) Suspensión del procedimiento de liquidación. Litigio civil. La existencia de un litigio civil que afecta a elementos esenciales de la obligación tributaria determina la suspensión del procedimiento iniciado por autoliquidación presentada antes de iniciarse el litigio (TS 13-3-24)

La sentencia aquí reseñada se refiere a la incidencia directa en la determinación de elementos esenciales del tributo de un litigio en los términos previstos en el artículo 69 RISyD que dispone que, cuando en relación a actos o contratos relativos a hechos imponibles gravados por el impuesto se promueva algún litigio o juicio voluntario de testamentaría, se interrumpirán los plazos establecidos para la presentación de documentos y declaraciones, empezando a contarse de nuevo desde el día siguiente a aquel en que sea firme la resolución definitiva que ponga término al procedimiento judicial. Cuando se promuevan después de haberse presentado en plazo el documento o la declaración, la Administración suspenderá la liquidación hasta que sea firme la resolución definitiva.

Añade el precepto que si se promovieran con posterioridad a la expiración del plazo de presentación o del de la prórroga que se hubiese concedido sin que el documento o declaración hubiesen sido presentados la Administración requerirá la presentación, pero podrá suspender la liquidación hasta que recaiga resolución firme, sin perjuicio de las sanciones que, en su caso, procedan.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 69 RISyD, su ap. 2 no se refiere a la interrupción del plazo de presentación de documentos y declaraciones que es el ap. 1, sino que regula la suspensión del plazo para liquidar cuando se promueve un litigio o juicio voluntario de testamentaría; la suspensión no está condicionada a que se solicite y nada impide que se alce al ser firme la resolución judicial, sin esperar a que lo comunique el interesado; se inicia un nuevo plazo desde el día siguiente a que sea firme la resolución definitiva que ponga fin al procedimiento judicial; la Administración estuvo inactiva ocho años, sólo requirió información a tercero sin continuar: prescripción (TS 30-3-21)

IVA

126) Entregas. Autoconsumo. No sujeción. Fidelización de clientes. Las entregas gratuitas de muebles de terraza, cubertería y similares es un autoconsumo no sujeto, art. 7.7 LIVA, porque el adquirente no tiene derecho a deducir, art. 96 Uno.5 LIVA (TS 21-3-24)

Aunque se trata de un asunto que hace tiempo provocó discrepancias doctrinales y pronunciamientos judiciales traer a consideración la sentencia aquí reseñada tiene interés porque permite recordar esa situación que según la ley parece contraria a la regla de repercusión-deducción y a la incidencia del IVA precisamente en el consumidor final.

La sentencia aquí reseñada se refiere a las entregas gratuitas de muebles de terraza, vasos, copas, cubertería, que se califican como autoconsumo de bienes al que se aplica el artículo 9.1. b) LIVA que se refiere a la “transmisión sin contraprestación del poder de disposición sobre bienes corporales que integren el patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo”. En este caso se trata de la fidelización de clientes mediante el regalo de bienes que se adquirieron sin tener derecho a la deducción del IVA soportado según lo dispuesto en el artículo 96 Uno 5 LIVA que dice que no podrán ser objeto de deducción las cuotas soportadas en la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas.

Y esta circunstancia determina que no esté sujeto ese autoconsumo según lo dispuesto en el artículo 7.7 LIVA al establecer que no están sujetas al impuesto las operaciones previstas en el artículo 9.1º LIVA siempre que no se hubiese atribuido al sujeto pasivo el derecho a efectuar la deducción total o parcial del IVA efectivamente soportado con ocasión de la adquisición o importación de bienes o de sus elementos componentes que sean objeto de tales operaciones. La sentencia, en lo que aquí interesa, excluye de esta consideración las entregas gratuitas de muestras de mercancía sin valor comercial estimable con fines de promoción de actividades empresariales o profesionales (art.7.2 LIVA) y las entregas sin contraprestación de impresos u objetos de carácter publicitario (art. 7.4º LIVA) que determinan operaciones no sujetas al IVA.

La consecuencia de esta regulación es que cuando el sujeto pasivo adquiere bienes de terceros mediante contraprestación y con repercusión del IVA (art. 8 LIVA) y sin derecho a de deducir ese impuesto, porque lo adquirido se va a destinar a atenciones a clientes, empleados o terceras personas (art. 96 Uno 5 LIVA), la entrega sin contraprestación (art. 9.1º LIVA) de esos bienes a clientes, empleados o terceros es un autoconsumo no sujeto (art. 7.7 LIVA)

- Recordatorio de jurisprudencia. Tributa como entrega la cesión gratuita a distribuidores de neveras, conservadores y kioskos, aunque pudiera calificarse como comodato (TS 10-3-03). No hay autoconsumo cuando la suministradora de cerveza cede gratuitamente a los establecimientos dispensadores: enfriadores, botelleros automáticos y mostradores-neveras (TS 8-7-09)

127) Rectificación de repercusión. Improcedente. Facturas simplificadas. Cuando en facturas simplificadas se aplica un tipo reducido en vez del general procedente no cabe como rectificación exigir el incremento de la cuota (TS 18-3-24)

La sentencia aquí reseñada se refiere a una empresa que vende mediante facturas simplificadas y autoliquida y declara el servicio y la contraprestación, pero aplica un tipo reducido (10 %) cuando el procedente es el tipo general (21%). La discrepancia se refiere a las dos posiciones opuestas: si se debe exigir el tributo considerando que está incluida en la contraprestación percibida el precio y la cuota resultante de aplicar el tipo de gravamen procedente o si procede exigir sobre resultado de aplicar al precio percibido el tipo de gravamen procedente.

En la práctica, el problema surge porque el artículo 89 Tres 1º LIVA excluye de la rectificación de la repercusión cuando no esté motivada por las causas previstas en el artículo 80 LIVA, implique un aumento de las cuotas repercutidas y los destinatarios de las operaciones no actúen como empresarios o profesionales, tendiendo en cuenta el contenido de las facturas simplificadas (arts. 4 y 7 RD 1619/2012, reglamento de facturas) y las facturas rectificativas (art 15 RD 1619/2012).

El recurso se estima y se considera no aplicable la TS s. 19.01.18 porque se refería a ventas ocultas descubiertas por la Inspección, mientras que aquí las operaciones son reales y los importes fueron exactamente declarados (art. 78 LIVA), pero en la declaración-liquidación se aplicó un tipo improcedente.

- Recordatorio de jurisprudencia. La obligación de repercutir determina la de pagar la cuota repercutida, pero la reclamación por impago es civil, TS ss. 18.4.98, 22.4.98, 20.11.98 (TEAC 25-2-04)

(nº 989) (nº 12/24) (feb/mar 2024)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NORMAS

78) Conflicto en la aplicación de norma tributaria. Improcedente. En la transmisión de las propias acciones por los socios a la sociedad para su posterior amortización con reducción de capital y devolución de aportaciones, hubo más que calificación y no procede conflicto en la aplicación de la norma tributaria (AN 7-2-24, dos)

La sentencia aquí reseñada se refiere a una situación en la que el contribuyente calificó como ganancia de patrimonio la renta obtenida por la transmisión de sus acciones a la sociedad que luego las amortizó con reducción de capital y devolución de aportaciones. Aunque resultara una tributación menor que con la alternativa del reparto de dividendos, no cabe considerar que el fundamento de la regularización practicada por la Administración haya sido una adecuada calificación del contrato (art. 13 LGT), porque no se ha limitado a calificar jurídicamente los hechos, sino que ha actuado considerando que existe abuso del derecho y un proceder artificioso por parte de los administrados.

La regulación legal de diversos medios para combatir el abuso del Derecho no permite a la Administración la decisión arbitraria de por cuál medio decidirse. El conflicto en la aplicación de la norma tributaria cambia la realidad de los hechos, actos o negocios producidos y la simulación (art. 16 LGT) considera si existe o no causa contractual (arts. 1261, 1274 y 1275 Cc) y si la manifestada es o no verdadera (art. 1276 Cc). No cabe considerar que hay conflicto si antes no se ha desechado que haya simulación (TS s.24.07.23).

En el caso que se comenta no hubo calificación, no procedía aplicar el “conflicto” y no sería adecuado a Derecho hacerlo al faltar el preceptivo informe (art. 159 LGT). Se puede sospechar que esta deficiencia formal, procedimental, podría estar motivada por la improcedencia de la regularización.

- Recordatorio de jurisprudencia. No fue una calificación del hecho imponible, art. 13 LGT, que la Administración liquidara por una relación jurídica distinta y con distintas partes; la Administración no puede elegir entre instituciones legisladas (TS 23-2-23, dos). No hubo calificación, sino que había conflicto: exceso contra Derecho y falta del informe preceptivo de la Comisión (TS 24-7-23). La Administración no tiene la potestad de intercambiar a su arbitrio los medios de corrección del abuso de derechos (AN 7-2-24). Según TS s. 29.10.12, hay simulación en una serie de negocios que no se ajustan a la realidad típica que los justifica; la simulación relativa afecta a la causa o a los sujetos y el negocio aparente no es el querido; según TS s. 15.07.02, la simulación relativa es “una suerte de ocultación” que se caracteriza por la voluntad compartida y ante la que se reacciona trayendo a primer plano la realidad operativa en el tráfico”; la simulación no es una economía de opción; la transmisión de las participaciones fue simulada porque no se pretendía vender, sino repartir reservas; no hay “conflicto en la aplicación de norma tributaria, actualmente lo que fue fraude de ley” y la simulación descarta el conflicto; hay simulación cuando la apariencia carece de finalidad alguna distinta de la meramente fiscal: en este caso, en vez de repartir dividendos tributando, se aparentó una ganancia para aprovechar los porcentajes de abatimiento; sanción, TS ss. 21.09.20, 20.10.20, 4.02.21, y, TS s. 24.02.10, con agravante de ocultación (AN 28-4-21)

- Hubo operación simulada en la venta de participaciones para encubrir un reparto de dividendos a socios miembros de un grupo familiar (AN 2-7-20, dos). Hubo simulación en la venta de participaciones para encubrir un reparto de dividendo; según TC s. 29.06.11 y 26.09.12, la simulación es un engaño malicioso de datos; la diferencia con otras figuras la muestra la reforma de LGT/1963 cuando la Ley 10/1985, reguló junto al fraude de ley, art. 24, la interpretación económica del hecho imponible, art. 25, que luego eliminó la Ley 25/1995 y ahora, el conflicto, art. 15 LGT y la simulación, art. 16 LGT, con sanción sólo en ésta (AN 15-7-20). Se aprecia simulación en la venta de participaciones que encubre un reparto de beneficios, aunque el TEAR no lo estimara así lo que no vincula a la AN; tampoco las actuaciones precedentes permiten crear, mantener o extender un proceder contrario al ordenamiento, TS ss. 3.05.11 y 18.07.11). Hubo simulación porque se vendió a sociedad patrimonial con una revalorización ficticia con tributación de la plusvalía a tipo inferior; según TS s. 4.11.15 a falta de concepto en el art.16 LGT hay que estar al Cc y, según TS s. 24.02.16, sirven las presunciones como prueba según art. 108.4 LGT; en este caso la verdadera intención fue tributar menos y no cabe oponer la validez de las operaciones ni que se inscribieran en registros públicos; no se debe estar al acto, sino al contenido global; la finalidad simulativa impide considerar la buena fe, la confianza legítima y la economía de opción porque la operación fue artificiosa; tampoco procedía el conflicto en la aplicación de la norma aunque sea en el art. 15 LGT donde se refiere “al conjunto”; “no se alcanza a comprender como concluir que una operación es simulada, salvo que se reconozca así, si no es valorando en su conjunto las operaciones y las circunstancias anteriores, coetáneas y posteriores (AN 15-9-20)

79) Abuso de forma societaria. Se considera que existe abuso de forma societaria cuando los dueños del terreno lo aportan a una sociedad y también el capital necesario para que promueva la construcción de un edificio para educación infantil, con ahorro del IVA soportado y con recuperación de lo aportado al acabar el tiempo de arrendamiento (AN 13-2-24)

Como si fuera una reacción contra la reiterada doctrina del TS respecto de hechos semejantes y sus correspondientes calificaciones a efectos tributarios, se pretende encubrir bajo la consideración de abuso de forma societaria lo que expresamente se argumenta como falta de razón económica objetiva (TJUE ss. 22.11.17, 21.02.08, 27.03.19, 26.02.19 y 22.12.10) y negocio artificioso, sin decir que “eso” es el llamado conflicto en la aplicación de norma tributaria (arts. 15 y 159 LGT) por el que se permite a la Administración que se haga tributara a un administrado como si los hechos, actos o negocios, lícitos, válidos y eficaces, que hubiera realizado o convenido fueran otros, exigiendo la tributación correspondiente otros hechos, actos o negocios no realizados ni convenidos pero que determinan una mayor tributación.

Esa es la única justificación de la exigencia legal de una tributación sobre realidades inexistentes. Y el ropaje justificador es que la Administración considera que los hechos, actos o negocios realizados o convenidos son impropios, inusuales y artificiosos lo que, porque lo establece la ley, le permite exigir la mayor tributación que hubiera correspondido a hechos, actos o negocios que la Administración considera propios, usuales o naturales. Se exige un informe previo de la propia Administración y la nueva tributación determina la exigencia de sanción.

No se trata de corregir una apariencia irreal o contraria a la realidad producida empleando medios fraudulentos, tampoco se trata de calificar adecuadamente contratos o negocios en los que se prueba una simulación (art. 16 LGT) porque se manifiestan con una “causa” (art.1261 y 1274 Cc) “falsa” ocultando otra disimulada “verdadera” (art. 1276 Cc), en el “conflicto en la aplicación de norma tributaria” (aunque no existe conflicto alguno sobre normas, sino sobre la apreciación de los hechos y el interés en sus consecuencias recaudatorias) se trata de exigir una tributación sobre hechos, actos o negocios no producidos (inexistentes), como si hubieran sido los que considera la Administración para obtener así una recaudación mayor.

- Recordatorio de jurisprudencia. Es difícil la línea que separa fraude de ley, art. 24 LGT/1963, y simulación, art. 16 LGT: hoy el fraude de ley está integrado en el conflicto en la aplicación de norma tributaria, art. 15 LGT; es frecuente la confusión entre fines y causa, así TS s. 27.11.15, considera que existe estrecha relación entre causa y fines y que la causa artificiosa se da en la simulación y ahí se superpone con el fraude de ley, TS s. 30.05.11; es irrelevante que la Administración califique como simulación o fraude, TS ss 12.11.14 y 18.02.15; en la construcción de un edificio para desarrollar la actividad de enseñanza de una fundación crear una sociedad para evitar la imposible deducción del IVA soportado es conflicto y no simulación: en este caso, no hubo simulación en la cesión pública de terreno para edificar, ni en la construcción, ni en la financiación ajena, ni en el arrendamiento del inmueble, en nada hubo falacia; la Administración hace una interpretación económica del hecho imponible, pero está prohibida, art. 13 LGT que exige estará la naturaleza jurídica del negocio; pero hubo práctica abusiva, TJUE ss. 7.09.17, 14.12.00, 4.06.09, 26.02.19, aunque no se pronuncian sobre la prohibición, sino sobre las modalidades de recaudación del IVA que pueden utilizar los Estados; se anula la liquidación porque no hubo simulación, sino conflicto (AN 19-2-21). Es posible la superposición del fraude de ley y la simulación, que puede afectar a cualquier elemento del contrato incluso los sujetos: se trata de una calificación que corresponde a los tribunales, sin que esa mera superposición permita presumir la simulación; en este caso, ni hubo negocio falso ni actividad irreal, ni simulación en la concesión de licencia para construir por la Comunidad Autónoma ni en la actividad de colegio desarrollada en el local arrendado entre partes vinculadas ni en la financiación por la entidad financiera; como en TS s. 2.07.20, que estén reguladas diversas medidas para combatir prácticas abusivas no permite a la Administración elegir la que prefiera (AN 7-4-21)

RESPONSABLES

80) Responsabilidad en la recaudación. Procedente. Medidas cautelares. Son aplicables los apartados 1 a) y 2 a) del artículo 42 LGT cuando se transmitió un inmueble tres días antes de la declaración de concurso impidiendo la recaudación. Procedentes medidas cautelares (AN 13-2-24)

En la sentencia aquí reseñada, aunque el interesado manifiesta que la transmisión del inmueble a los socios fue en dación en pago de deudas por un préstamo anterior y que no se impidió la recaudación porque se tributó por el ITP, que es incompatible con el IVA, no consta esa tributación ni está contabilizado ese préstamo, ni se ha aportado documentación que lo justificara y, además la transmisión se produjo tres días antes del concurso voluntario. Todo lo que justifica que hubo colaboración en la infracción, que se pretendió dificultar la recaudación y que son procedentes las medidas cautelares, embargo, acordadas.

La consideración de lo alegado y lo probado, cuando se aporta prueba, hace que el contenido de la sentencia que aquí se comenta permita traer a colación la naturaleza sancionadora de algunos supuestos de responsabilidad tributaria. Desde luego es así en el caso del artículo 42.1.a) LGT en el que el causante o colaborar activo en la realización de una infracción es un cooperador necesario cuyo tratamiento debe responder a la mayor gravedad de la responsabilidad respecto de la infracción, pero también a la exigencia de mayores garantías y de la aplicación rigurosa de las mismas.

Por otra parte, también es diferente el contenido del hecho determinante de la responsabilidad porque una cosa es (art. 42.1.a) LGT) colaborar o causar un incumplimiento de la norma que regula la exigencia fiscal según la propia capacidad económica (ar. 31 CE) y otra cosa bien distinta (art. 42.2.a) LGT), es actuar de modo que se impida o dificulte la recaudación de importes que se hubieran podido embargar o enajenar por la Administración, que es un supuesto no sólo ajeno a la propia capacidad económica, como en el supuesto anterior, sino que también es distinto en el contenido de la infracción que sirve de fundamento, que no es dejar de tributar lo que corresponde a un contribuyente, sino obstaculizar la actuación recaudatoria de la Administración.

Estas consideraciones pueden llevar a la conclusión de que es contrario a Derecho emplear optativa o alternativamente, no se diga otra cosa de acumuladamente o complementariamente, los dos supuestos de responsabilidad (art. 42. 1.a) y 2.a) LGT). Y, sobre la procedencia de las medidas cautelares que aquí se discutían, se debe recordar esta clara referencia redactada por otro juzgador y en otro caso: Al acordarse el embargo, se daban los tres requisitos de las medidas cautelares: fumus boni iuris, porque se había iniciado el procedimiento de derivación de responsabilidad; periculum in mora, insolvencia del deudor; y daños no irreparables (AN 24-11-20). Lo que también es materia interesante si se considera que la medida cautelar de que se trata es un embargo y que el artículo 42.2.a) LG se refiere al valor de bienes o derechos “que se hubieran podido embargar o enajenar”.

- Recordatorio de jurisprudencia. El elemento subjetivo en la responsabilidad del art. 42.2 a) LGT exige la prueba de la intención en cada caso (TS 15-2-23). Contra la pretensión de la Administración, se reitera y ratifica que la responsabilidad solidaria regulada en el art. 42.2.a) LGT es de naturaleza sancionadora. Lo que no impide que el legislador pueda impedir la suspensión automática en caso de impugnación (TS 7-2-23). La responsabilidad del art. 42.2.a) LGT no tiene naturaleza sancionadora y, anulada una primera, cabe una nueva declaración porque no se aplica el principio “non bis in idem”. Voto particular (TS 28-4-23, dos)

APLAZAMIENTOS

81) Denegación después de concesión. En las sucesivas resoluciones contradictorias para las sucesivas solicitudes de aplazamiento, impugnada la última resolución se considera procedente la denegación (AN 13-2-24)

La sentencia aquí reseñada presenta para la reflexión un caso sorprendente en su tramitación, resolución y efectos de la sentencia. De hecho, por la misma deuda originaria, aunque con cantidades cambiantes en el tiempo, se deniega un aplazamiento, se concede y deniega como si no se hubiera concedido. Y, además, se justifica esa anomalía porque, al decidir en período ejecutivo o en voluntario, “son diferentes” los órganos “de la misma Administración” que resolvieron cada caso (concesión y ejecución del aplazamiento y denegación). Y todo esto se produce a lo largo de tres años (2012 a 2014), con la sentencia en 2024.

Denegada la solicitud de aplazamiento por defecto de documentación, impugnada la denegación, solicitado nuevo aplazamiento antes de la resolución, se concede dicho aplazamiento por cumplir todos los requisitos y se viene pagando mensualmente según el acuerdo, por resolución pendiente se confirma la denegación, sin atender a que el anterior aplazamiento ya estaba concedido y se estaba ejecutando, por no probar las dificultades económicas que exige la ley que se acrediten y valoren.

Es como si no existiera la seguridad jurídica (art. 9 CE), la confianza legítima y la personalidad única de la Administración (art. 3 Ley 40/2015 LRJSP) ni el derecho a una Buena Administración. Y, como se publicó en aquella memorable columna del periódico económico, no pasa nada. También es posible que haya defectos de redacción de la sentencia o de lectura y comprensión de lo que en ella se dice.

- Recordatorio de jurisprudencia. Como en TS s. 14.12.20, en el aplazamiento de sanción, la reducción del 25% del art. 188.3 LGT exigiría garantía por aval o seguro de caución; en este caso, se tramitó y se concedió el aplazamiento aunque se aportó hipoteca unilateral acreditando que dos entidades financieras habían negado el aval sin que se requiriera que se elevara el importe garantizado en la cuantía de la reducción de la sanción, de modo que el interesado consideró equivocadamente que todo era correcto; la apariencia creada por la Administración y los principios de buena fe y confianza legítima llevan a admitir que en este caso se aplique la reducción (TS 20-1-21) Ordenada la retroacción de las actuaciones inspectoras, se aplica el art. 150 LGT y se debe ejecutar por el tiempo restante o en 6 meses si es menor, contado desde la recepción del órgano competente; la duración excesiva es contraria al derecho a una Buena Administración, TS 18.02.17, 17.04.17, 1.12.17; en este caso fue excesivo el tiempo de más de un año desde que recibió la resolución del TEA la ORT hasta que lo recibió la dependencia de Inspección (AN 7-7-21)

PROCEDIMIENTO

82) Inconstitucionalidad. Nulidad. Firmeza. Aunque la TC s. 182/2021 declaró inconstitucional y nulo el IMIVTNU, no había situación firme cuando estaba pendiente la resolución expresa del recurso de reposición (TS 8-3-24)

La sentencia aquí reseñada se refiere a una situación en la que se planteó un recurso de reposición contra la liquidación practicada antes de que se produjera la sentencia del TC y en la que, no resuelto expresamente, se entendió desestimado a efectos del recurso que se presentó. Que la Administración alargara la obligada resolución expresa del recurso de reposición no determina una situación firme que impide los efectos de la sentencia del TC, porque existe una impugnación presentada en tiempo y forma y pendiente de resolver.

La declaración de inconstitucionalidad y nulidad determina un vacío legal, “tamquam non esset”, “como si no hubiera existido” regulación, y así sería la resolución; pero no hay situación consolidada. En todo caso, sentencias como la aquí reseñada permiten volver sobre la cuestión que plantean las sentencias del TC que declaran nula e inconstitucional una norma pero que, en aras de la seguridad jurídica, no afectan a situaciones firmes que no dejarían de ser inconstitucionales, nulas, pero “como si fueran” lícitas, válidas y eficaces en Derecho. Esto mismo es lo que se debe mantener respecto de las sentencias del TC que resuelven sobre la constitucionalidad y validez de una norma, pero con razonamientos erróneos o susceptibles de discrepancia razonable (como cuando se considera que la titularidad de un patrimonio es un hecho imponible que no se va generando a lo largo del tiempo, sino que se agota en un mismo día). Una regla propia de la sana crítica es la que permite considerar que, a la vista de los votos particulares y de las sentencias del propio TC contradictorias con las invocadas en la sentencia de que se trate, los efectos de la sentencia se limitan al principio constitucional o al derecho fundamental que se declare respetado o infringido, pero no alcanzan a las concreciones en que se hubieran aplicado de manera diversa. Precisamente debe ser así porque la consideración de la adecuada aplicación de las normas corresponde a los tribunales jurisdiccionales y el TS tiene la última palabra.

- Recordatorio de jurisprudencia. “El principio de confianza legítima viene anudado a la realización de conductas, tales como inversiones, que no se habrñian llevado a cabo o se habrían realizado en cuantía o condiciones diferentes en caso de haberse conocido que el panorama normativo conforme al que se adoptaron iba a cambiar” (TC 20.10.16, 10,05,18). En la reciente sentencia TC 62/2023 con cita de la 182/1997 hemos recordado nuestra reiterada doctrina según la cual “ entre las exigencias de la seguridad jurídica no se incluye derecho alguno a la inalterabilidad del régimen fiscal, ni en general, a la congelación del ordenamiento jurídico existente” (C 7-11-.23)

83) Entrada en domicilio. Ilegal. Eficacia de las pruebas obtenidas. Aunque el existió consentimiento para la entrada, su eficacia se vio afectada porque la autorización judicial se produjo antes de iniciarse el procedimiento inspector; pero no afecta a la validez de las pruebas y datos tomados (TS 1-3-24)

La sentencia aquí reseñada, en la que se trata de la entrada en el domicilio de una sociedad a efectos de tomar datos y pruebas por el IS y el IVA y de lo que resulta una regularización por el IRPF de un socio, se refiere a dos aspectos de la actuación administrativa que se deben diferenciar porque se refieren a dos preceptos constitucionales distintos.

Por una parte, se considera doctrina reiterada, TS ss. 19.02.21, 23.09.21, 1.10.20, la que exige que la autorización para entrar en un domicilio debe ser sin mácula que afecte al derecho a la intimidad, art. 18 CE, lo que determina que se exija como requisito imprescindible que antes de la autorización judicial se haya iniciado el procedimiento inspector, sin que pueda ser posterior ni simultáneo a la entrada. No ocurrió así en este caso y el registro es contrario a Derecho y nulo.

Por otra parte, los datos y pruebas tomados en ese registro se consideran válidos y eficaces porque no se ha visto afectado, TS s. 19.06.23 y 9.06.23, dos, el derecho a un proceso con todas las garantías, art. 24.2 CE. La consecuencia es que se ordena la retroacción para que se valoren los datos y pruebas obtenidos y utilizados en la regularización por el IRPF.

- Recordatorio de jurisprudencia. La Administración no pudo utilizar como prueba contra uno la documentación obtenida en el registro autorizado en el domicilio de un tercero que fueron declarados nulos vulnerar derechos fundamentales, y, art. 11 LOPJ, aunque no se hubieran declarado así; el exceso sobre lo autorizado en el auto judicial es contrario a Derecho y debió revisarlo el juez en la dación en cuenta, art. 172.4 RD 1065/2007, RAT, obligatoria para la Administración, y si no lo hizo así no puede perjudicar al afectado; son “hallazgos casuales” los referidos a otros sujetos, otros impuestos, otros períodos distintos a los autorizados; si la Administración mantiene que no fue esa documentación en “hallazgo casual”, sino otra la que utilizó en la regularización al tercero, debe probarlo; el acuerdo en la O de 21.09.20 de la Ministra de Hacienda declarando nulos actos, art. 217 LGT, con pruebas mal obtenidas son relevantes a estos efectos. Voto particular (TS 14-7-21, 16-7-21, dos). La declaración de nulidad de la autorización judicial de entrada y registro de domicilio priva de cobertura jurídica las actuaciones de la Administración e implica el deber de devolver toda la documentación incautada, así como la de destruir cualesquiera copias de ella en poder de la Administración (TS 12-5-22). Como TS ss. 14.07.21 y 6.07.21, son nulas las pruebas obtenidas contra derecho art. 11 LOPJ; corresponde a la Administración la prueba identificando que las que empleó fueron un “hallazgo casual” en un registro para otros tributos en una entrada en domicilio con obtención de documentos que afectaban a tercero (TS 25-10-22). Como en TS s. 1.10.20, la autorización judicial para entrar en un domicilio constitucionalmente protegido exige la existencia de un procedimiento tributario previo con iniciación notificada identificando conceptos y períodos, si no se cumple este requisito, no cabe autorizar; no se necesita audiencia previa, pero se exige a la Administración expresa fundamentación de lo necesario de entrar y, en su caso, de no anunciar; el afectado debe disponer de toda la documentación que haya utilizado el juez para autorizar y para poder así alegar y probar (TS 10-11-22). La entrada en locales y oficinas exige procedimiento tributario iniciado, autorización del Delegado, identificación y localización y la relación con la actividad: se trata de una ejecución forzosa que hace competente, art. 91.2 LOPJ y art. 8.6 LJCA al juzgado de lo contencioso; el exceso sobre lo autorizado debe ser controlado “a posteriori” a través de la dación en cuenta que debe realizar la administración, art. 172 RD 1065/2007 RAT, sin que la infracción de este trámite debe perjudicar al afectado; anómalamente, se trata de un acto judicial en un procedimiento administrativo controlado por la Administración (TS 2-11-22). Como TS s. 23.09.21, en el recurso de apelación contra el auto de autorización de entrada en el domicilio dictado “inaudita parte” por un juzgado de lo contencioso es exigible que se entregue al recurrente copia íntegra del expediente judicial dentro del plazo para formular el recurso (TS 18-7-22 y 21-7-22). Si el titular de la empresa autorizó la entrada en los locales y la descarga y copia de los datos de un ordenador y su servidor se ha actuado sin infracción (TS 14-6-23). No procede el automatismo anulatorio al enjuiciar la entrada y registro en el domicilio porque la autorización fue previa a la iniciación del procedimiento inspector (TS 12-6-23). La continuación de actuaciones de comprobación e investigación en un procedimiento iniciado el mismo día en que se produjo la entrada en los domicilios no constituye una actuación en vía de hecho impugnable directamente en vía contenciosa (TS 23-10-23). Los principios de necesidad, adecuación y proporcionalidad son aplicables también a la autorización para el copiado, precinto, captación, posesión o utilización de los datos contenidos en un PC fuera de un domicilio constitucionalmente protegido (TS 29-9-23). No son válidas las pruebas declaradas nulas obtenidas en el registro con entrada en el domicilio de tercero; hallazgo casual (TS 6-6-23)

GESTIÓN

84) Comprobación de valores. Caducidad. Desde que se pide la comprobación de valores a otro órgano o dependencia, se inicia un procedimiento del que debe tener noticia el interesado y a efectos del plazo en que se debe producir la resolución (TS 1-3-24)

La sentencia aquí reseñada sienta un principio que se debe tener en cuenta en todo caso: no hay una actuación que es propia de un procedimiento que se pueda considerar prescindiendo de éste. En el asunto que la sentencia resuelve, “parece” (porque en el expediente no consta documentación de la solicitud) que un órgano de gestión solicitó un informe pericial de valoración a otro órgano o dependencia y ocho meses se notificó al interesado la iniciación del procedimiento de comprobación de valores, precisamente con fundamento en el dictamen pericial. Se debe considerar que ese tiempo “anterior” es tiempo de duración del procedimiento “posteriormente” iniciado.

A la vista de los artículos 57, 104 y 134 LGT y de las TS ss. 8.03.23 y 29.05.23, se considera que esa actuación excede de la preparación interna de un procedimiento a iniciar y que tampoco es válido argumentar que se hizo así para poder motivar la posterior iniciación del procedimiento de comprobación de valores, porque lo ocurrido es la pretensión de la Administración autonómica de “enmascarar” (sic) su exceso con lo que considera actuación interna. Esa actuación “interna” ha afectado a los derechos del administrado que no ha podido conocer el estado del expediente.

- Recordatorio de jurisprudencia. La deficiente motivación en la comprobación de valores es un vicio que impide la retroacción, como la impide que, contra 239 LGT, resultaría a favor de la Administración y contra el administrado (AN 28-9-23). Sin perjuicio del art. 126.2 RAT, en la rectificación de la autoliquidación después de iniciado el procedimiento de comprobación, como no se comunicó el informe de valoración para que se pudiera alegar, procede retrotraer para decidir si hay error de hecho o de derecho y qué valor debe prevalecer si el valor rectificado u otro (TS 26-2-20)

85) Rectificación de autoliquidación. IVA a la importación. Procedente vía de devolución. La autoliquidación del IVA a la importación regulada en los artículos 167 Dos LIVA y 74 RIVA no es una opción a la que sea aplicable el artículo 119.3 LGT y permite la aplicación del artículo 120.3 LGT para rectificar (AN 27-2-24)

Como en AN 26.06.23, la sentencia aquí reseñada considera que, aunque el artículo 74.1 a) RIVA, con fundamento en la habilitación legal de la referencia al reglamento en el artículo 167 Dos LIVA, diga que el importador “podrá optar” por incluir la cuota liquidada por la Aduana en la declaración-liquidación correspondiente en que reciba el justificante documental, hay que entender que no se trata de una opción de aquéllas inmodificables a las que se refiere el artículo 119.3 LGT, porque no constituye una opción de tributación. Y cabe la rectificación de la autoliquidación según se regula en el artículo 120.3 LGT.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque dentro del plazo de prescripción es posible modificar la opción de deducir el IVA soportado a la vista de regularizaciones posteriores de la Administración, no se puede cuando se trata de declaración complementaria con menor importe a compensar que el declarado porque, TS s. 24.03.21, la regularización inspectora que la motiva fue con sanción (AN 26-5-21). Aplicando art. 167.3 LGT, art. 167.2 LIVA y art. 74 RIVA, que regulan el régimen de diferimiento en la importación modificando los plazos: el período ejecutivo se inicia al día siguiente del vencimiento del plazo de ingreso; no se puede admitir que si se declara en el mes de importación con la compensación no habría cuota, porque hay que seguir lo ordenado: si en marzo no se declaró ni compensó el IVA liquidado por la importación, iniciado el período ejecutivo respecto del IVA devengado que es una obligación procede el apremio porque se entiende que ha sido una opción inmodificable, art. 119 LGT, no haber deducido ese importe, que sólo se podrá deducir en las declaraciones-liquidaciones posteriores dentro de cuatro años (AN 11-10-21). En la aplicación del art. 167.2 LIVA y art. 74 y DAd 8ª RIVA, TS s. 30.06.22, no existe deuda exigible cuando se opta por el diferimiento al tiempo de la declaración liquidación del período en que se recibe la liquidación y se compensa el IVA devengado y su deducción (AN 3-2-23 y 20-02-23)

INSPECCIÓN

86) Duración. Dilaciones. Prescripción. Superados los 12 meses de actuación inspectora, la firma de un acta en conformidad no abre nuevo plazo ni interrumpe la prescripción porque no es una nueva actuación tendente a reanudar” (AN 16-2-24). Hubo exceso de duración porque la Administración no motivó que existiera dilación imputable al inspeccionado (AN 14-2-24)

El cumplimiento de los plazos que la obligan es la antigua y permanente condición que la Administración se resiste a respetar, aunque, en sus actuaciones, está sometida plenamente a la ley y al Derecho (art. 3 Ley 40/2015 LRJSP). En el decreto que hace treinta años pretendía establecer plazos de duración de las actuaciones y procedimientos tributarios hubo que incluir un Anexo de excepciones para las actuaciones inspectoras, en la primera versión del artículo 150 LGT ya se superaron los plazos que venían establecidos en el TD 939/1986, RGIT, y, además, se inventaron las dilaciones no imputables a la Administración y las “diligencias argucia” para poder alargar el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras. La nueva redacción del citado artículo amplía el plazo e incluye las suspensiones, pero siempre quedan pendientes cuestiones sobre ese aspecto de la tributación.

La primera de las sentencias aquí reseñadas se refiere al plazo de 12 meses, pero señala otra pretensión de escape por parte de las Administraciones. Y, siguiendo lo que ya fue criterio precedente (TS ss. 10.07.19, 28.01.21, 8.11.22), la sentencia recuerda que firmar un acta, que contiene una propuesta de resolución (art. 100 LGT), es la última actuación antes de la resolución con la que termina el “ahora” (desde Ley 58/2003 LGT) procedimiento de inspección y con ella no se inicia ni se pretende reanudar dicho procedimiento. Por tanto, corre el cómputo del plazo, y cuando, posteriormente, se produjo la liquidación, había prescrito el derecho de la Administración (arts. 66 a 68 LGT)

La segunda de las sentencias aquí reseñadas considera que no es imputable al inspeccionado la dilación señalada por no haber aportado en plazo la documentación requerida porque no la Inspección no ha motivado que dicha documentación fuera relevante para poder seguir y acabar las actuaciones y el procedimiento de inspección.

- Recordatorio de jurisprudencia. El acta no interrumpe el plazo de duración como si fuera una reanudación formal de las actuaciones. Allanamiento del AdelE (AN 20-7-23). Como en TS s. 30.06.21, interpretando el art. 68.1.a) y el art. 150.1 LGT, una vez superado el plazo la fecha a tener en cuenta es la notificación de la liquidación y no la de reclamación o recurso (TS 6-7-22). La notificación de la liquidación dentro del plazo legal de prescripción impide considerar prescripción ni interrupción aunque las actuaciones hubieran durado más del plazo del art. 150 LGT, porque aunque las diligencias y comunicaciones la hubieran interrumpido se liquidó antes (TS 8-11-22). Según TS ss. 15.09.14 y 11.12.17, no motivadas las dilaciones no cabe retroacción para motivar (AN 21-3-21). Iniciadas las actuaciones en febrero de 2005 y remitidas las actuaciones en 2008, producida y recibida la sentencia en 2018, computando los 7 meses y 4 días de las primeras actuaciones se debía concluir la reanudación en 4 meses y 26 dias, pero fue más de cinco meses después: prescripción (AN 12-5-21). Se anula la liquidación porque transcurrieron más de 6 meses desde la reanudación de actuaciones (AN 12-5-21). Como en AN s. 6.04.21: la ley quiere que se acaben las actuaciones en un plazo, la motivación de las dilaciones debe constar en el acta y en la resolución, no es motivación una expresión genérica como “no se aportan”, porque hay que concretar: en todo o en parte, qué documentos y si ha incidido en la continuación de las actuaciones (AN 8-7-21). Las dilaciones no motivadas no se computan para alargar el plazo de actuaciones: prescripción por el exceso de duración (AN 30-7-21)

RECAUDACIÓN

87) Extensión de la responsabilidad. Sanción improcedente. Administrador. Fue procedente aplicar el artículo 42.1 LGT y el artículo 41.4 LGT dando la oportunidad de prestar conformidad y obtener la reducción (AN 13-2-24)

La sentencia aquí reseñada se refiere a varios aspectos de la aplicación de los tributos.

En primer lugar, reitera que el incumplimiento del plazo para ejecución de resoluciones que se regula en el artículo 66 RD 520/2005, no es invalidante y no determina la anulación.

En segundo lugar, tratándose de una responsabilidad tributaria de los administradores de sociedades y discutida en ese proceso la procedencia de aquélla porque el declarado responsable no era administrador, se decide considerándolo como tal a la vista de los hechos.

Y, en tercer lugar, se recuerda que el artículo 42.1 LGT refiere la responsabilidad a la liquidación y a la sanción: Serán responsables solidarios de la deuda tributaria las persona so entidades que sean causantes o colaboren activamente en la realización de una infracción tributaria y su responsabilidad se extenderá a las sanciones. Se trata, por tanto, de una excepción a la regla general que es que la responsabilidad no alcanzará a las sanciones (art. 41.4 LGT). En este caso, se aplicó el artículo 41.4 LGT, pero, probada la culpa del responsable en la comisión de la infracción, procede extender la responsabilidad a la sanción.

Como suele ocurrir en las resoluciones sobre aspectos recaudatorios que se relacionan con la conducta del responsable tributario, es obligado recordar que hay supuestos de responsabilidad que tipifican verdaderas infracciones, que no pueden exigirse sin la prueba de una intención de infringir y de una voluntad de hacerlo y que en su aplicación es preciso tener el máximo cuidado para evitar la responsabilidad objetiva derivada sólo de hechos o de un resultado, sin tener en cuenta el imprescindible elemento subjetivo.

- Recordatorio de jurisprudencia. El art. 174.5, primer párr. LGT es garantía de que, en la aplicación del art. 42.1 LGT, se permite impugnar las liquidaciones y sanciones aunque hubieran sido enjuiciadas por sentencia firme a instancia de los obligados principales (TS 19-1-23, dos). El elemento subjetivo en la responsabilidad del art. 42.2 a) LGT exige la prueba de la intención en cada caso (TS 15-2-23)

(n.º 991) (n.º 13/24) (febrero 2024)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

88) Responsabilidad. Prescripción. Una cosa es la prescripción desde el hecho habilitante y otra la prescripción desde que se declara la responsabilidad (AN 27-2-24)

La sentencia aquí reseñada se refiere la responsabilidad regulada en el artículo 42.2 LGT por impedir o dificultar la recaudación. Respecto a “desde cuándo se cuenta la prescripción” señala la sentencia que no es desde que nace la obligación principal, sino desde que se produce el acto de transmisión u ocultación para impedir o dificultar la recaudación (TS s. 14.10.22). Y, respecto de la interrupción de la prescripción por actuaciones cerca del obligado principal, la sentencia señala que para el responsable solidario se cuenta desde que ha sido declarado responsable (TS s. 19.11.15). Como se puede ver, junto con la propia consideración, la sentencia que se comenta señala otros pronunciamientos que confirman el criterio que ella mantiene. Sin duda es del mayor interés atender a esa diferencia de situaciones.

Así, puesto que la responsabilidad regulada en el artículo 42.2.a) LGT se origina por impedir o dificultar la actuación recaudadora de la Administración por haber transmitido u ocultado bienes o derechos en los que se hubiera hacer efectivo el cobro de la deuda por embargo o enajenación, se mantiene en la sentencia que aquí se comenta que el plazo de prescripción para declarar tal responsabilidad se inicia desde que se producen las circunstancias que conllevan la responsabilidad (transmisión u ocultación de bienes o derechos). No es un criterio pacífico en su consideración. No tendría sentido iniciar el plazo de prescripción de una responsabilidad en una fecha anterior al nacimiento de la deuda de la que se debería responder.

Por otra parte, en cuanto que esta responsabilidad exige un elemento intencional probado ya que participa de la naturaleza de la sanción, no puede tener esa trascendencia1 el hecho ajeno, por imposible, a cualquier intención. La trascendencia moral y jurídica (y la económica) de la responsabilidad tributaria exige que sólo se pueda incurrir en responsabilidad cuando, conociendo la existencia de una deuda (impagada) del deudor principal se actúa o colabora en la transmisión u ocultación de bienes o derechos, con la intención probada de impedir o dificultar la recaudación.

Del mismo modo en cuanto a la prescripción y su interrupción del derecho a exigir el pago al responsable, desde luego, no cabe ni iniciar el plazo antes del acto de declaración de responsabilidad ni considerar que las actuaciones cerca del deudor principal interrumpen tal prescripción antes de a ver sido declarado responsable.

No es ajeno a estas consideraciones recordar que la LGT regula el derecho a recaudar, su prescripción y las interrupciones (arts. 66 a 68 LGT), pero no hay regulación legal del nacimiento ni de las interrupciones que determinaran la permanencia de la situación de responsable tributario. Se puede mantener con fundamento en Derecho y razonablemente que se regula un derecho de la Administración y sólo a ese derecho se refiere la prescripción y su interrupción: para el responsable, desde que se declara su condición, y sin trascendencia interruptora alguna de las actuaciones de la Administración cerca del deudor principal sin que tenga conocimiento de ellas (y la posibilidad de impugnación por lo que le afectan) el declarado responsable tributario.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el artículo 42.1.c LGT, las actuaciones cerca del deudor principal no interrumpen la prescripción del derecho a declarar la responsabilidad (TS 18-7-23). En la responsabilidad solidaria, la prescripción se empieza a contar desde que vence el plazo de ingreso voluntario del deudor principal u obligados al pago; si la deuda incluye liquidación y sanción, se cuenta desde el plazo de ingreso voluntario de la liquidación (TS 15-9-23). El artículo 67.2 LGT es de confusa redacción porque es más aplicable al art. 66 a), liquidación, que al art. 66 b), recaudación y la modificación de la Ley 7/2012 no se puede aplicar con efectos retroactivos porque siendo sancionador el artículo 42.2 LGT, la reforma es perjudicial; el cómputo no se puede iniciar al producirse el hecho imponible ni al cometerse la infracción, porque no son relevantes en el art. 42.2 LGT, por lo que se debe contar desde que se produjo la transmisión o la ocultación (TS 14-10-22)

SANCIONES

89) Culpabilidad. Criterios. Los criterios y circunstancias individualizados para la prueba de la culpa no son suficientes aisladamente considerados, la consideración conjunta podría llevar a mantenerla como probada (AN 1-2-24)

Desde hace mucho tiempo el cálculo de la contingencia fiscal en caso de una regularización de la situación tributaria de un contribuyente se cuantifica incluyendo los intereses de demora y la sanción. En el subconsciente se considera que, si hay diferencia, regularizable, procede sanción. Y lo que era un “prejuicio a corregir” se convirtió en un criterio generalizado y mantenido por la Administración como si no fuera contrario a los principios del Estado de Derecho la “culpa objetiva”, la culpa por resultado”, de modo que no es raro el argumento que dice: la conducta es culpable porque la regularización es la prueba de que no se ha cumplido la norma tributaria. Sin necesidad de dar un paso adelante más en el razonamiento, ése puede incluir en el argumento que la conducta es culpable porque ha sido necesario una actuación de la Administración para concretar la diferencia regularizada. Y, ya cerrada cualquier vía a la subjetividad de la culpa, lo siguiente es mantener que no hay interpretación razonable en la autoliquidación del administrado y que tampoco ha expuesto cuál es la interpretación razonable que exonera de responsabilidad. La conclusión ajena al Derecho prescinde de la motivación: la conducta es culpable porque pudo haber sido otra, por lo que existe dolo, culpa o, al menos, negligencia. Un proceder así con ese fundamento y tal argumentación, en un Estado de Derecho, podría ser considerado como constitutivo de delito.

Es sencillo referir los elementos de la infracción sancionable a la tipificación legal, la culpa probada y la punibilidad regulada por ley. Pero no es así. No hay infracción si no hay “antijuricidad”, es decir, una lesión de un bien jurídicamente protegido. Todos contribuirán a la financiación de los gastos públicos mediante un sistema tributario justo basado en el principio de la capacidad económica y que no puede ser confiscatorio (cf. art. 31 CE) es un bien protegido que en su protección exige muchas consideraciones. Por ejemplo, la capacidad económica es el principio básico que impide no sólo otros fundamentos fiscales en el establecimiento de los tributos, sino también que se establezcan tributos discriminatorios (por nacionalidad o residencia, por raza, por sector de actividad, por localización territorial). O, también, la medida de la confiscación se debe referir al sistema tributario y no a cada tributo aisladamente considerado. O, que “todos contribuirán” impide la discriminación en el control de cumplimientos mediante requerimientos o actuaciones personales.

La tipificación legal de las infracciones impide la agrupación de presupuestos que no responden al mismo objeto protegido y también las excepciones al principio de no concurrencia (art. 180 LGT). Un mismo hecho no puede dar origen a más de una infracción. La doctrina que mantuvo que existía la “culpa ínsita” en determinadas infracciones fue una aberración El argumento legal (arts. 184, 187 LGT) que defiende la objetivación de conceptos (daño económico, reiteración, medios fraudulentos, irregularidad sustancial contable...) a efectos de la tipificación de infracciones, de la calificación de conductas o de cuantificación de sanciones es esencial y frontalmente contrario a la obligada exigencia de un elemento subjetivo (intencional, además de la voluntad) que caracteriza el ilícito punible. Añadir que con esa regulación objetiva se evita la arbitrariedad de los empleados públicos que deciden en los expedientes sancionadores es, en sí mismo, arbitrario y erróneo y la consideración o la calificación objetiva de decisiones personales o es injusticia o la provoca.

La proporcionalidad de la sanción es una exigencia del Estado de Derecho. Mantener que el legislador tiene absoluta libertad para fijar a su arbitrio las sanciones retrasa el establecimiento y la aplicación de la norma al tiempo de las decisiones tribales.

Frente a lo que, a veces, mantiene la Administración, aisladamente considerados no son prueba suficiente de culpa: haber iniciado un procedimiento para poder regularizar la situación tributaria del infracto; tampoco es suficiente motivación la exposición larga de hechos y alegaciones (TS s. 21.12.19). No lo es que el infractor no indique cuál es la interpretación razonable (TS s. 5.12.17) Las circunstancias personales del infractor no permiten presunciones de dolo, El resultado de la regularización tributaria ni determina ni afecta a la culpa.

En la sentencia aquí reseñada se considera que el infractor aplicó una exención más en cuantía allá de los límites de la ley, pero también que la Administración refirió la regularización sin considerar la parte que debía estar exenta. Estima el recurso y anula la liquidación y la sanción, pero, si se considera que la Administración debe actuar con sometimiento pleno a la Ley y al Derecho (art. 3 Ley 40/2015 LRJSP), que tiene amplias potestades y facultades para actuar y que dispone de suficientes medios materiales y de empleados con una preparación contrastada, actualizada y reforzada, parece que la resolución justa debería equilibrar las consecuencias de los errores y deficiencias.

- Recordatorio de jurisprudencia. Encontrar algunas anomalías en la comprobación no determina por sí mismo apreciar “al menos negligencia” (AN 8-3-23). Los conceptos de la liquidación determinan la culpabilidad y existe falta de apoyo probatorio, sin que lo sea argumentar contra la liquidación (AN 18-5-23). Tributar indebidamente aplicando el régimen de reducida dimensión es una conducta culpable y sancionable (AN 18-4-23). En el IVA no deducible por servicio irreal o no necesario hay que probar la culpa, aunque sea por negligencia, TS s. 15.03.17, porque existe la presunción legal de buena fe; se ha probado porque hay enlace directo entre actuación y culpa, art. 108.2 LGT (AN 20-7-22). Que una contestación del ICAC y firmas prestigiosas mantuvieran una opinión coincidente no permite sostener que la interpretación fue razonable, porque fueron posteriores y para otros supuestos y la consulta al ICAC se tergiversó (AN 22-11-21). Se anula la sanción porque no se motiva la culpa sino el elemento objetivo de la infracción al decir que el socio es el que realizaba la actividad sin que la sociedad aportara valor añadido (AN 3-2-21). No procede sanción porque no se profundiza en la prueba de la desidia: no debió haberla cuando en más de 10 millones de euros, según el acta, sólo falta justificación de los gastos en menos de un 10% y en la resolución aún se redujo el porcentaje (AN 24-5-21). No es motivación suficiente, TS s. 2.11.17, que el infractor conocía las normas, el importe resultado de la regularización ni que la norma es clara (AN 3-6-21). No sanción porque falta la motivación específica y sólo se dice que la norma es clara y que no hay interpretación razonable (AN 21-7-21, dos). Insuficiente motivación cuando se dice que no se puso la diligencia necesaria en una actuación contraria al deber objetivo y a la vista del bien jurídico protegido (AN 27-7-21). Culpa porque la empresa que debía retener participó en los hechos, pero no es motivación bastante decir que se liquidó mal y que no cabe interpretación razonable (AN 15-9-21)

RECLAMACIONES

90) Expediente. Completo. Si la liquidación constaba en el expediente que origina la impugnación no es motivo para anular la resolución (AN 27-2-24)

La sentencia aquí reseñada considera que, aunque el artículo 235.3 LGT y los artículos 52 y 55 RD 520/2005, RRV, ordenan que se requiera el expediente completo, no fue necesario requerir la liquidación que constaba en el expediente que originaba la impugnación. Y añade la sentencia que en la LGT no está previstos el derecho de la recurrente a beneficiarse del incumplimiento del TEA del deber que le obliga a tal requerimiento.

Esta sorprendente resolución permite no sólo generalizar el criterio de que es irrelevante cualquier incumplimiento de la Administración respecto de las obligaciones y deberes que la obligan en las actuaciones y procedimientos, porque no está regulado el derecho del administrado a beneficiarse de tales incumplimientos de la ley y el Derecho a que está sometida de forma plena (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP). A esto lleva no considerar, sin excepción, que todo incumplimiento de la Administración determina la nulidad (art. 7 Ley 39/2015, LPAC) o determina la anulación (art. 48 Ley 39/2015, LPAC), cuando es evidente que así debe ser cuando la ley regula el sometimiento “pleno” de la Administración a la ley y al Derecho. La tolerancia en otro sentido lesiona gravemente el Estado de Derecho. Como ocurriría con la asimetría de la sanción para los administrados y la impunidad para los empleados de la Administración.

- Recordatorio de jurisprudencia. El órgano que dictó el acto impugnado debe remitir el expediente completo al TEA en el plazo preclusivo establecido y no cabe la remisión espontánea de complementos (TS 27-10-23 y 2-11-23). No hay obligación de poner de manifiesto el expediente en el lugar donde tenga su domicilio la reclamante (TS 10-1-14). Aunque se resolvió por el TEAR sin alegaciones ante la falta del expediente de gestión, no hubo indefensión porque se ha podido recurrir (AN 28-1-02). Si el escrito de interposición contenía lo suficiente para resolver y no se pidió la puesta de manifiesto se pudo resolver aunque se pidiera el expediente de gestión como constatación de los hechos sin dar ese trámite (AN 10-10-02)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIA L

IRPF

91) Exenciones. Despido. Alta dirección. Las funciones desarrolladas prueban que la relación fue por empleo en alta dirección y que procede la exención hasta el límite señalado de indemnización obligatoria (AN 1-2-24)

La sentencia aquí reseñada se refiere al RD 1382/1985 que regula la alta dirección y sus características, TS sala de lo social ss 12.09.14, dos, y 16.03.14: autonomía y plena responsabilidad de poderes en orden a los objetivos generales y a la titularidad jurídica de la empresa.

En el caso en que decide a sentencia, los cuatro empleados realizaban funciones de alta dirección como director de recursos humanos, de clientes, de medios y del grupo en la Latinoamérica, Como tales se indicaban en las comunicaciones y presentaciones de la empresa y ante la CNMV a efectos del art. 126.4 Ley 24/1988, LMV.

Según la sentencia que aquí se comenta procede la indemnización obligatoria de 7 días de salario por año trabajado con un máximo de 6 mensualidades con exención por el IRPF hasta ese límite. En este sentido se debe entender superado el anterior criterio contrario de las TS ss. 21,12.95, 15.06.12 y 4.09.20.

- Recordatorio de jurisprudencia. La reducción del art. 18.2 LIRPF es aplicable a la retribución en cese de alta dirección y administrador sin que sea relevante la teoría del vínculo (TS 25-7-23). A efectos de la exención del art. 7 e) LIRPF, conservar todo o parte de los derechos de un seguro mixto del que eran beneficiarios los trabajadores no significa que hubo un acuerdo extintivo de la relación laboral y no un despido (AN 30-6-21, dos). Los trabajadores despedidos no estaban en ERE, pero tenían pactado el despido como si estuvieran y se aplica la exención, salvo a dos despedidos cuando ya no era aplicable el compromiso de la empresa que, además, entrego una cantidad mayor (AN 16-7-21). No existe un enlace preciso y directo, art. 386 LEC, entre la conservación de determinados derechos de la póliza colectiva de seguro y la consideración de mutuo acuerdo en vez de existencia de despido (AN 27-7-21). La relación de alta dirección, era director general y estaba en el registro de altos cargos, TS s. 5.11.19, permite aplicar el art. 7 e) LIRPF, pero el límite, 7 mensualidades por año trabajado y no más de 6 mensualidades, es mínimo y en este caso había un pacto, lo que no quiere decir que el cese fuera de mutuo acuerdo (AN 21-10-21). Ante la duda de si hay despido o acuerdo, cabe la prueba de indicios si bien recordando que cada indicio por sí sólo carece de fuerza probatoria bastante, lo que exige la consideración global, TC s. 21.05.07; no son indicios bastante ni haber utilizado el despido exprés ni la aceptación de los trabajadores ni lo que dice el comité sindical que se refiere a “prejubilación” y a “baja incentivada”, ni los defectos formales de la carta de despido; pero sí son indicios relevantes las condiciones pactadas, aunque no llegara el acuerdo (AN 10-2-21). No fue un despido improcedente, sino un acuerdo de cese de relación laboral siendo indicios: la cercanía de la fecha de jubilación, hubo fluidez y no conflictividad y algunos siguieron con la póliza; sanción improcedente porque identifica elemento subjetivo de la tipificación de la infracción con interpretación razonable (AN 6-10-21). No se retuvo por considerar aplicable la exención del art. 7 e) LIRPF, pero hay indicios de mutuo acuerdo: proximidad a la fecha de jubilación, aceptar una indemnización inferior a la propia del despido que es menor cuanto mayor sea la edad, se atiende a combinar jubilación y desempleo (AN 19-10-21). Aunque eran directores no eran directivos: no tenían poderes, ni firma y dependían del director general de publicaciones y éste de otro director, TS sala de lo Social, s. 12.09.14 y 16.03.15; exención del art. 7.e) LIRPF con los límites del RD 1382/1985: siete días por año de servicio y no más de seis mensualidades (AN 17-3-21). Se debe atender a TS, sala 4ª de los Social ss. 12.09.14 y 16.03.15; en este caso la empleada respondía sólo ante el único administrados y único socio de la sociedad unipersonal; no procedía retención por el importe de 7 días por año hasta 6 mensualidades (AN 21-4-21)

92) Atribución de rentas. Comunidades de bienes. RIC. Si el comunero no tuvo una actitud pasiva, sino que intervino en la actividad de la comunidad se considera que la realiza a efectos de la RIC (TS 26-2-24)

La atribución de rentas determina que, en las comunidades de bienes, se atribuya a los comuneros la renta obtenida mediante la comunidad y según su naturaleza. La sentencia aquí reseñada se refiere a un comunero, estomatólogo, que adquirió en comunidad bienes para su consulta e inmuebles para arrendar y que se involucró en esta actividad aplicando la RIC mediante la correspondiente inversión de beneficios.

Considera la sentencia que aquí se comenta que se debe distinguir entre: comuneros capitalistas que tienen una actitud pasiva de mera obtención de beneficios respecto de la actividad desarrollada mediante una comunidad de bienes; y comuneros que se involucran en el desarrollo de dicha actividad. Queda probado en este caso que se ha dedicado de forma personal, habitual y directa a la actividad.

Recordando la discutida regulación, contraria a la institución familiar y a los negocios familiares, de los artículos 11,4 y 30.2 LIRPF, la nueva regulación de la tributación por atribución, en los artículos 86 a 90 LGT (La renta de las entidades en régimen de atribución a los socios, herederos, comuneros o partícipes tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan para cada uno de ellos) no puede desvirtuar la realidad misma del objeto atribuido que se refiere a la renta obtenida por la entidad (rendimiento de capital de actividad, ganancia patrimonial) y que no se puede referir a las rentas calificadas individualizadamente para cada miembro.

Es suficiente considerar, por ejemplo en las comunidades de bienes, que se trata de bienes o derechos que originan renta y que son, todos y cada uno, propiedad, de todos y cada uno, de los miembros. No se diga otra cosa de las rentas obtenidas por sociedades civiles sin objeto mercantil que, desde luego, tienen personalidad jurídica distinta de las de sus socios (la sociedad tiene su propio objeto y actividad). Aunque se trate de una doctrina que tiene antiguos y reiterados antecedentes en pronunciamientos de tribunales, se puede mantener razonadamente que lo que se atribuye a todos y cada uno de los comuneros es la renta obtenida a través, mediante, de la comunidad y no porciones diferenciadas de renta según la actividad de cada comunero. Eso es una invención.

Pero no se admite la aplicación de la RIC porque la Ley 7/1995 sobre Turismo en Canarias exige que se tenga la condición de empresa turística y no cumple los requisitos la residencia privada de estudiantes.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque el inmueble pertenecía proindiviso a varios, fue correcta la imputación de ingresos por arrendamiento a uno de ellos que declaró el IVA repercutido, porque el arrendamiento no exige ser titular dominical ya que sólo se cede el uso y disfrute pudiendo hacer los ingresos como propios (TSJ Madrid 23-1-02.)Si en la actividad en comunidad participan directamente sólo ciertos condóminos sólo éstos se consideran como personal a efectos de EO, pero la atribución, según el art. 43 LIRPF/91, se debe hacer dividiendo la renta entre todos los comuneros si bien incrementando en 0,25% la parte correspondiente al que realiza actividad directiva (TSJ Cataluña 12-7-07)

93) RT. Renta irregular. Compensación salarial. Fue renta irregular y procede la reducción del 40% en la compensación salarial por la reducción de derechos adquiridos por modificación del sistema de compromiso de pensiones (AN 28-2-24)

Se trata de la aplicación de lo dispuesto en el artículo 18.2 LIRPF y 11.2 RIRPF, según AN s. 9.06.21 que regulan el tratamiento de las rentas del trabajo calificables como irregulares en el tiempo atendiendo a la naturaleza de los elementos cuantitativos a tener en consideración. Existiendo un compromiso de pensiones no se discute que prolongado más de dos años, las prestaciones percibidas cuando proceda se consideraran rendimiento del trabajo irregular en el tiempo (art. 18.3 LIRPF). Y, siendo así, cuando se modifica el sistema y a cambio se concede una como compensación salarial, es razonable considerar que la compensación tiene la misma naturaleza y caracteres que el compromiso modificado.

En cambio, como dice la sentencia que se comenta, no es razonable entender que la compensación salarial no tiene origen ni participa de las características del compromiso que se compensa, entendiendo que los importes que se reciben en compensación son renta temporalmente regular.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se considera rendimiento “de capital” la cantidad en metálico percibida en compensación por la privación de los derechos consolidados de pensiones; es renta irregular aunque se hiciera en dos pagos (AN 9-6-21, cinco, 16-6-21). Las dos percepciones como compensación que la empresa decidió hacer en dos momentos son renta irregular (AN 21-6-21, 23-6-21). Las dos compensaciones por privación de derechos consolidados de pensión se produjeron por decisión empresarial aunque con asentimiento de los empleados y se aplica la reducción por rendimiento irregular (AN 27-7-21)

94) RA. Venta de parcelas. Es rendimiento de actividad y no ganancia patrimonial la renta percibida por la venta de parcelas asignadas en el proceso urbanizador (AN 14-2-24)

La sentencia aquí reseñada se refiere a la regularización por el IRPF de la situación tributaria de un contribuyente que, como comunero de los mismos al 50%, aportó terrenos a una Junta de Compensación fiduciaria y al que, al finalizar el proceso urbanizador, se le asignó parcelas que vendió autoliquidando como ganancia patrimonial la renta obtenida.

A la vista de lo dispuesto en el artículo 27 LIRPF, la Administración, y la sentencia considera que se trata de un rendimiento de actividad porque ésta se ha producido, TS s. 3.05.10, al aportar terrenos a una Junta de Compensación fiduciaria para que ésta urbanice y adjudique las parcelas resultantes. No se urbanizó por el propietario de los terrenos, pero sí encargó su urbanización a la Junta de Compensación.

También desestima la sentencia que se comenta que pueda ser contrario al principio constitucional de igualdad (art. 14 CE) el criterio que aplicó la Administración en una actuación anterior porque el precedente (TC s. 20.11.95) no es idóneo para enjuiciar dicho principio.

- Recordatorio de jurisprudencia. Existió rendimiento de actividad y no ganancia de patrimonio en la venta de parcelas urbanizadas, recibidas de la Junta de Compensación fiduciaria a las que se aportó terrenos y las cuales luego acondicionó el siempre propietario; y en el arrendamiento de edificaciones porque era actividad realizada junto con la sociedad de promoción inmobiliaria de la que era único socio, a la que arrendó el local que él indica como domicilio en sus facturas y de la que es trabajador contratado, lo que hace que exista local y empleado, art, 27 LIRPF, y la actividad menor -arrendamiento- se incluye en la mayor de promoción (AN 19-7-22). Hubo actividad económica porque se urbanizó a través de Junta de Compensación; en la venta se está al art. 1462 Cc por el que la escritura equivale a la entrega, salvo que diga otra cosa, TS ss. 14.06.97 y 25.11.13; en este caso, la asunción de riesgos por el adquirente no equivale a transmisión porque esos pagos eran anticipos. Sanción porque la conducta fue voluntaria y no hubo buena fe (AN 1-10-20)

95) Valoración. Vinculadas. Servicios sociedad-socio profesional. Se aplica el artículo 45.2 TR LIRPF y 16.7 TRLIS en los rendimientos del administrador único de una sociedad con la misma actividad profesional (AN 12-2-24)

En el asunto que resuelve la sentencia que aquí se reseña se considera que el contribuyente, administrador único de una sociedad, es el que realiza la actividad de ésta y que se cumple el requisito del artículo 45.2 TR LIRPF y más del 50% de los ingresos de la sociedad proceden del ejercicio de la actividad profesional. Pero no se cumple que disponga de medios personales y materiales por lo que se consideran rendimientos del socio y procede sanción.

Haciendo referencia a los preceptos actualmente en vigor y actualizando también el contenido de la regulación, el artículo 41 LIRPF, que regula la valoración de operaciones vinculadas, se remite a los términos previstos en el artículo 16 LIS. En esta ley (art. 18,6 LIS/2014) se establece que a los efectos de lo previsto en el apartado 5 que, a su vez, se remite al apartado 4, “el contribuyente podrá considerar que el valor convenido coincide con el valor de mercado en el caso de una prestación de servicios por un socio profesional, persona física, a una entidad vinculada si se cumplen los requisitos” que a continuación se relacionan: a) que más del 75% de los ingresos de la entidad procedan del ejercicio de actividad profesional y cuente con los medios materiales y humanos adecuados para el desarrollo de la actividad; b) que la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios profesionales por la prestación de servicios a la entidad no sea inferior al 75% del resultado previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios profesionales por la prestación de sus servicios; c) que la cuantía de las retribuciones correspondientes a cada uno de los socios profesionales cumplan los siguientes requisitos (determinación en función de la buena marcha de la entidad, no ser inferior a 1,5 veces el salario medio de los asalariados de la entidad).

El contribuyente alega que gran parte de la facturación de la entidad se produjo por escritos en cuyo texto participaron profesionales terceros de distinta titulación, pero la sentencia considera que ante los clientes se presenta como actuación de la entidad. Y se resuelve aplicando el ajuste por vinculación y también la sanción correspondiente, aunque debería ser suficiente analizar el cambio en el tiempo del texto legal regulador aplicable como para considerar deficiente la regulación anterior vigente al tiempo de los hechos.

Y, vista la complejidad de determinación del valor de marcado y los requisitos exigidos para el ajuste fiscal por vinculación, parece razonable considerar improcedente estimar que existe intención de infringir (el elemento subjetivo de la tipificación que parece que la sentencia considera indiscutible), sobre todo porque también parece insuficiente la explicación de la sentencia para confirmar la valoración hecha por la Administración.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se debate sobre la valoración de los ingresos del socio en el 84% del capital y administrador; según TJUE s. 22.12.20, el administrado tiene derecho a tributar de la forma fiscalmente más beneficiosa sin que haya que hacer tributar por la opción más costosa, nº 27, si hay explicación distinta, nº 30, de la mera menor tributación; TS s. 20.02.12, dice que se debe desenmascarar el fraude empleando los medios legales, simulación, conflicto, pero garantizando los derechos del administrado de tributar según la operación real; en este caso se ha demostrado que la emisora de radio paga un importe fijo y otro variable según audiencia y que la sociedad percibe ingresos publicidad, que la música la selecciona un robot y que hay trabajo de colaboradores; el art. 16 LIS obliga a comparar con otra retribución en el mercado en igual situación, pero no da cobertura a considerar que el valor es el precio a los clientes (AN 4-1-21). Hay vinculación entre la sociedad y el socio-artista único empleado; el importe de su retribución, que se considera gasto de la sociedad, se obtuvo de los datos del representante que cobraba un 20% de comisión; sin prueba de relación con los ingresos, no se admite gastos de ocio o vacación, TS s. 18.07.17, ni de acompañantes no identificados que no son equipo, porque no tiene (AN 16-6-21). La sociedad tenía como socios al publicista, su esposa y su hijo: hay vinculación, art. 16.3.c) TR LIS; los ingresos provenían de las cualidades del publicista y la sociedad no añade valor relevante, la actividad podría existir sin sociedad; en la regularización al socio no se deducen gastos ajenos a la actividad; se considera que la relación era la propia de la alta dirección y que en el cese hubo mutuo acuerdo y no despido. Sanción porque no cabe interpretación razonable (AN 14-7-21). La valoración exige los requisitos del art. 16.7 TRLIS, pero la sociedad no aportaba valor alguno a los servicios prestados por el socio a la sociedad que se facturaba a los clientes y se debe valorar a precios de mercado, sin admitir la deducción de gastos no relacionados con los ingresos (AN 15-9-21). Fue el socio y no la sociedad el que prestaba los servicios personalísimos de presentador de programas de televisión sin gastos al carecer de medios propios ni subcontratados; retribución de mercado por existir vinculación. No procede sanción porque hay dudas razonables y la inspección reconoció un 20% de actividad de la sociedad (AN 21-10-21)

96) Retenciones. Representantes de deportistas. Los representantes de los deportistas prestan sus servicios a éstos, aunque facturen a sus clubes que son los que les pagan con el IVA que les facturan. Aunque existan retrasos en los pagos se debe recordar que la imputación temporal del rendimiento es desde que se devenga y la retención se produce desde que se percibe. Sanción (AN 12-2-24)

La sentencia aquí reseñada se refiere a la retención correspondiente a las facturas que hacen los representantes de deportistas de un club de fútbol; ese club es el que las paga y soporta el IVA que se repercute. Pero se considera que, atendiendo a lo que se dice en el Reglamento de Agentes de Deportistas, aprobado por la FIFA y a la documentación que se produce en esas relaciones, los representantes actúan por cuenta de los deportistas y el club paga en nombre y por cuenta de éstos porque aquéllos no le prestan ningún servicio. Esa referencia a una norma corporativa se considera aplicable, TJUE s. 18.07.06, porque es norma que vincula a los deportistas por su actividad.

La regularización podría estar fundamentada en el instituto de la simulación (art. 16 LGT) aunque no se dice así expresamente; pero tampoco se reprocha que pudiera ser así por parte de los deportistas. También considera la sentencia que, en la parte de la regularización correspondiente a un despido que el club consideró improcedente y exento, no hubo tal, sino que fue por mutuo acuerdo. De modo que sólo se admite la reducción por irregularidad temporal en el rendimiento.

Considera la sentencia, como en AN s. 23.03.22, que faltó la diligencia debida al no retener siendo conocido el criterio de tributación procedente, pero parece que si se ha actuado “como si existiera simulación” ese proceder sería contrario a tal instituto jurídico, porque no existe “causa” falsa en los contratos (art. 126, 1274 y 1276 Cc), sino, si acaso, intervención de persona interpuesta o falsedad en los hechos (porque la factura se emite a quien no contrató ni se beneficia del servicio) lo que se corrige mediante las pruebas correspondientes (arts. 104 y 105 LGT), y no es aplicable una calificación (art. 13 LGT). Por otra parte, si hubiera habido simulación habría sido obligado anular los contratos y eliminar sus efectos y no sólo corregir lo ocurrido respecto de la retención. Hacerlo así sería actuar contra Derecho. En todo caso, la cuestión -el pago por cuenta de otro sin que conste acuerdo al respecto- es lo suficientemente compleja y el criterio generalizado de actuación ha sido tan diferente del que aplica la Administración, aunque lo confirme la Administración tras una larga motivación, como para considerar que existe una interpretación razonable excluyente de responsabilidad.

- Recordatorio de jurisprudencia. Como se dice en TS s. 24.09.12, la titularidad de los derechos federativos corresponde en exclusiva a los clubes que los pueden ceder con consentimiento del jugador que tiene derecho a percibir un porcentaje. Lo pagado a una entidad tercera es retribución del jugador, salvo prueba de que responde a otra causa (TS 24-3-14). Son rendimientos del trabajo, TS ss. 24.09.12 y 24.03.14, la participación en los derechos federativos cobrados por traspaso por el club y cedida a una sociedad no residente. Si la sociedad intermediadora no acredita sus servicios hay simulación y el deportista obtiene rendimientos de trabajo (AN 8-9-17)

I. SOCIEDADES

97) Gastos. No deducibles. Aplicación de resultados. Las afectaciones al fondo de actividades complementarias no son gastos, sino aplicación de resultados (TS 28-2-24)

Una sociedad que no es de utilidad pública, entre sus ingresos, percibe derechos de autor y, consideraba como gastos fiscalmente deducibles las cantidades que afectaba a un fondo de actividades complementarias, FAC, en beneficio de los asociados y de su actividad. Considera la Administración y la sentencia aquí reseñada, y la TS s. 29.11.16, que no se trata de un gasto, sino de una aplicación de resultados, que, arts. 14.1 e) y 122.2 b) TR LIS, lo que impide su deducción a efectos de determinar el beneficio o pérdida. Y tampoco se considera que esa afectación al FAC sea necesaria para la obtención de los ingresos ni que sean aplicables los artículos 17 a 24 de la Ley 49/2002, de Mecenazgo.

- Recordatorio de jurisprudencia. Los gastos de intermediación vinculados a la adquisición de determinados inmuebles considerados como existencias, Norma 13ª de la Orden de 28 de diciembre de 1994, de adaptación al PGC de las empresas inmobiliarias, son gastos corrientes del ejercicio y no se incorporan como costes de adquisición de existencias (TS 1-10-20)

(nº 993) (nº 14/24) (feb/mar 2024)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

RECARGOS

98) De apremio. Improcedente. Modificación normativa. Allanamiento. Aplazamiento, procedente. Por un retraso de 9 horas en la presentación de la declaración-liquidación por IVA se exigió indebidamente el recargo de apremio del 20%; y con la nueva posibilidad de diferir las cuotas, el Adel E se allanó (AN 20-2-24). Se debió estimar la reconsideración de la denegación de la ampliación del aplazamiento pedido, y así no hubiera procedido el apremio que se produjo indebidamente (AN 20-2-24)

La antigua polémica sobre el carácter automático o no de los recargos, desde el de prórroga de 1963 a los actuales de extemporaneidad, ejecutivo, apremio reducido y apremio, que se complicó aún más por el carácter sancionador de alguno, adquiere actualidad cuando se conocen hechos como los que originan el recurso y la primera de las sentencias que aquí se reseñadas. Sin duda, el recargo es exigible aunque el retraso del ingreso sea de 9 horas. Pero no era procedente el recargo de 205% que de forma acelerada exigió la Administración, sino que era el 5% el recargo procedente, como resolvió el TEAC.

Pero en el “entretanto” se aprobó la posibilidad de diferimiento en la liquidación de la cuota a ingresar por el IVA a la importación en la que coinciden devengo y deducción. Y la consecuencia razonable, por no decir inevitable, obligada, fue el allanamiento del Abogado del Estado ante la nueva regulación y la pretensión del recurrente.

La segunda de las sentencias reseñadas se refiere también a una deficiente actuación de la Administración que determinó un apremio que no se debiera haber producido. La sentencia recuerda que el aplazamiento es una facultad regalada si bien el derecho al aplazamiento está condicionado a que el incumplimiento de los plazos señalados se deba a dificultades económicas transitorias.

Esta consideración se debe relacionar con el principio normativo según el cual la norma de rango inferior no puede contravenir los límites de la norma de rango superior. Eran tiempos de vigencia del RD 1684/1990, RGR en cuyos artículos 51 (petición), 52 (garantías), 53 (dispensa de garantías) y 54 (tramitación) se desarrollaba los artículos 61 y 76LGT/1963. En la actualidad el artículo 65 LGT establece que las deudas tributarias que se encuentren en período voluntario o ejecutivo podrán aplazarse en los términos que se fijen reglamentariamente y previa solicitud del obligado tributario cuando su situación económico-financiera le impida de forma transitoria efectuar el pago de los plazos establecidos. El artículo 82 LGT regula las garantías para el aplazamiento y su dispensa total o parcial. A la vista de la normativa vigente la sentencia que se comenta considera que fue procedente la reconsideración de los plazos, que no ampliación del aplazamiento, que solicitaba el interesado, como lo demuestra que pagó no sólo el plazo, sino también los intereses y el apremio. Se debió conceder la reconsideración de los plazos que se solicitó y, así, no se debió producir el apremio que fue improcedente.

- Recordatorio de jurisprudencia. No cabe apremio sin antes decidir sobre el aplazamiento pedido (AN 23-2-23). El aplazamiento es un derecho y no una facultad discrecional de la Administración, TS ss. 13.10.15 y 21.10.15, pero en este caso se denegó porque ya se habían concedido cuatro y existen dificultades de tesorería sin que se ofrezcan garantías (AN 6-10-22). En la aplicación del plazo del art. 62.2 LGT y art. 52.4 RD 939/2005, RGR, la nueva petición de aplazamiento no reabre el período voluntario de ingreso y la providencia de apremio se dictó cuando ya había concluido el plazo, arts. 65.5 y 161.1.a) LGT, porque una cosa es que la petición de aplazamiento impida el inicio y otra que interrumpa el plazo (AN 15-7-20). Según TS s. 18.07.11, en los aplazamientos se exige garantía suficiente y prestada en 30 días, art. 52, 7 y 8 RGR; en este caso aunque se hicieron pagos parciales, procede el apremio porque no se había aportado garantía (AN 21-7-20)

RESPONSABLES

99) Administrador. Cese de actividad. Procede la declaración de responsable porque el administrador debió procurar la disolución de la sociedad al cesar en la actividad (AN 27-2-24). No hay prueba de renuncia al cargo de Administración, sólo consta que se desentendió (AN 20-2-24)

La primera de las sentencias aquí reseñada se refiere a la responsabilidad tributara regulada en el artículo 43.1.b) LGT. Y desestima la pretensión del administrador porque, aunque se modificó el artículo 368.2 de la Ley de Sociedades de Capital y no era obligado declarar concurso de acreedores cuando la sociedad tenía solo un acreedor, la Hacienda Pública, porque así se entendía a la vista del artículo 465.2 de la Ley Concursal, TS sala de lo civil s. 21.12.15, no se puede confundir la declaración de fallido del deudor con la insolvencia. Tal declaración permite declarar responsables subsidiarios, pero no es prueba de que no hubiera situación de insolvencia con anterioridad. Y en este sentido no hay prueba alguna aportada por el administrador, por lo que fue procedente la declaración de responsabilidad.

La segunda de las sentencias reseñadas aquí se refiere a una cuestión de prueba. Mantiene el recurrente que había renunciado al cargo de administrador, pero la única prueba es de que renunció y se le aceptó al cargo de presidente del consejo de administración al que siguió perteneciendo como miembro, sin que constara cese en el Registro. Debía haber procurado la disolución de la sociedad y no lo hizo.

Por otra parte, el recurrente considera que no procede la responsabilidad solidaria porque antes de su responsabilidad subsidiaria no se declararon los responsables solidarios que él señala, pero no se puede obligar a la Administración a considerar como responsable solidario al que ella no lo estima así. Del mismo modo tampoco aporta prueba suficiente de los activos de otros responsables solidarios a los que se podría haber dirigido la Administración antes de declarar a los subsidiarios.

Son estas últimas cuestiones aspectos que se presentan frecuentemente en los litigios por responsabilidad tributaria y no parece ajustado a Derecho trasladar al declarado responsable subsidiario la carga de la prueba de la insuficiente, deficiente o negligente actuación de la Administración con los responsables solidarios, porque no existe ninguna presunción de la veracidad de la Administración ni de la legalidad de sus actos, porque lo regulado es su pleno sometimiento a la ley y al Derecho. Sin requerimiento ni prueba en contrario a cargo del administrado, la Administración debe exponer en el acuerdo de derivación de responsabilidad subsidiaria con todo detalle las actuaciones realizadas y las circunstancias que justifican la improcedencia de otro proceder, asumiendo así la responsabilidad derivada de omisiones, errores, deficiencias que pudieran resultar del propio procedimiento o de los litigios consecuentes.

- Recordatorio de jurisprudencia. No basta con ser miembro del consejo de Administración para declarar la responsabilidad por el art. 43.1.a) LGT (AN 24-10-23). Aunque hubiese caducado el nombramiento es exigible responsabilidad hasta que se pueda conocer por terceros, por lo general por la inscripción registral del cese (TS 7-3-23). Aplicando el artículo 43.1.b) LGT los requisitos son: cese de la actividad, ser administrador al cesar y no hacer lo preciso; responsabilidad incluso por negligencia (AN 6-10-22, dos). Aplicando el art. 43.1.b) LGT, la responsable era administradora y no consta su renuncia, tampoco era una mera empleada: hubo dejación de funciones cuando no procuró la disolución, art. 102 Ley 2/1995, de la sociedad sin actividad y declarada fallida; el envío al fiscal y la reanudación de actuaciones, TS s. 10.03.11, 20.04.11 y 19.07.14, la liquidación y las reclamaciones interrumpieron la prescripción (AN 23-3-21). Aplicando el art. 43.1.b) LGT, porque era administrador aunque había cesado su mandato y no prueba que no era miembro del consejo, y porque no promovió la disolución y liquidación de la sociedad que, de facto, había cesado en la actividad, sin personal ni medios materiales, perpetuando un estado de inactividad material bajo una apariencia formal de funcionamiento (AN 8-4-21). Procede la responsabilidad, TS s. 9.05.13, porque era miembro del consejo de administración pese a que caducó el nombramiento, la sociedad cesó de facto su actividad y no se hizo nada para disolverla y liquidarla (AN 14-4-21).

REVISIÓN

100) Nulidad. Improcedente. Habiéndose estimado parcialmente la reclamación carece de fundamento mantener un procedimiento de declaración de nulidad (AN 20-2-24, dos)

La sentencia aquí reseñada podría tener como cuestión fundamental la improcedencia del procedimiento de verificación cuando los aspectos a considerar son complejos, como ocurre con el grado de discapacidad del interesado o los gastos deducibles en los rendimientos de capital inmobiliario o las pérdidas gananciales. Pero el TEAC estimó en parte varios de los motivos de la alzada. Y, siendo así, no procede declarar la nulidad de lo desaparecido.

Como detalle curioso la sentencia proporciona otro punto de reflexión cuando, al final, al reconocer que existía complejidad en el recurso, procede una condena en costas moderada: 3.000 euros. Además de ser un aviso para navegantes advirtiendo del coste de las alegrías procesales sin plenitud de fundamento y siempre con el riesgo de la decisión en toda discrepancia, esa resolución sigue señalando el aspecto mejorable en Justicia que hay en los casos en los que se desestima la pretensión de la Administración cuando ha actuado o resuelto contra Derecho.

- Recordatorio de jurisprudencia. La primera liquidación de la AEAT a quien declaraba con domicilio en Guipúzcoa se anuló; posteriormente la Inspección señaló el domicilio en La Rioja con efectos retroactivos, TS ss. 19.04.06, 20.04.17 y practicó nueva liquidación: se considera interrumpida la prescripción porque la primera liquidación no se declaró nula, sino anulable porque no era incompetencia manifiesta (TS 21-3-22). No hubo incongruencia al desestimar la nulidad, porque no instó ese procedimiento ni se refirió al art. 217 LGT a alguno de los motivos que regula; se pidió que la Administración aplicar el que procediera: pero la corrección de errores no se puede referir al contenido fundamental del acto, sino a accidentales, tampoco se indica la causa de algún ingreso indebido, la revocación se inicia de oficio; y no hubo incongruencia omisiva que es un vicio “in iudicando”, art. 218 LEC, porque se contestó a lo pedido (AN 13-1-21). Se pide la nulidad porque no se ha aplicado el RIS sobre tratamiento de operaciones vinculadas lo que ha provocado indefensión al impedir aplicar la tasación pericial contradictoria, pero no se trata del IS sino del IVA y no debatía sobre valoración, sino sobre la realidad de los servicios; y tampoco determina nulidad que el acta calificara la liquidación como definitiva y que en el acuerdo fuera provisional; ni tampoco hay nulidad por no dar trámite de audiencia porque TS s. 18.05.20, al no ser un procedimiento sancionador (AN 9-2-21). La declaración de nulidad del art. 217 LGT es un procedimiento excepcional; improcedente porque, aunque no se notificó en el domicilio señalado ni al administrador de la sociedad, estaba en el SEH según comunicación por correo certificado, se intentó, pero estaba fuera de servicio y se había accedido a otras comunicaciones por sanción y apremio sin recurso ni reclamación; inaplicables las TS ss. 16.11.12 y 7.10.15 (AN 7-4-21). La nulidad por indefensión exige la prueba, TS s. 6.06.14, de que ésta fue material y no formal; primero se produjo una comprobación limitada porque no se encontraba el modelo 100 IRPF; presentada la declaración, se inició una verificación del importe de la ganancia a tributar como renta del ahorro; no cabe oponer indefensión porque cada procedimiento tuvo un objeto y porque el de verificación no tenía complejidad como para exigir la comprobación limitada o la inspección (AN 5-5-21). No procede la declaración de nulidad, art. 217 LGT, porque no se indica el lugar de aprehensión de las cajetillas de cigarrillos, porque eso es cuestión de prueba y se debió plantear mediante recurso, art. 106 Ley 39/2015, y TS s. 10.07.18; y no hubo indefensión porque la nulidad se inadmitió por fuera de plazo (AN 7-6-21)

RECLAMACIONES

101) R. Anulación. Medidas cautelares. Resuelta y desestimada la cuestión en alzada desaparece el fundamento de las medidas cautelares (AN 27-2-24)

La sentencia aquí reseñada se refiere a un contribuyente que reclamó ante un TEAR contra una diligencia de embargo y denegada la pretensión interpuso recurso de anulación pidiendo la suspensión. La nueva desestimación se impugnó ante el TEAC que, invocando el artículo 233.7 LGT, confirmó la desestimación del TEAR anulando la suspensión. En vía contenciosa se invoca el artículo 37 RD 520/2005, RRV, y también la AN s. 20.07.15.

La sentencia que se comenta señala que el artículo 233.10 LGT establece que la suspensión de la ejecución del acto se mantendrá durante la tramitación del procedimiento económico-administrativo en todas sus instancias. Por tanto, al desestimar el TEAC el recurso de alzada de impugnación de la diligencia de embargo, carecía de sentido cualquier pronunciamiento sobre la suspensión que se pidió.

Por otra parte, la sentencia que se comenta señala que tanto en la AN s. 20.07.15, como en la 12.04.22, en las que se estimaron los recursos, no había coincidencia con la situación ahora resuelta porque en ellas se da noticia de que se había producido una nueva solicitud de suspensión.

-Recordatorio de jurisprudencia. El acuerdo de medidas cautelares se adoptó el 10.9 y se notificó el 18.09, la Administración consideró extemporaneidad de la impugnación el 22.10, pero no fue así, art. 38.4.c) Ley 30/1992 y art. 31 RD 1829/1999, porque prevalece la fecha del 16.10 según el sello de Correos (AN 20-2-19)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

I. SOCIEDADES

102) Gastos. Deducibles. Administradores con otras funciones. Son deducibles las retribuciones a los administradores que realizan otras funciones, como las de alta dirección, aunque no se aprueben por la junta general (AN 8-2-24)

Aunque la Administración considera que no son gasto deducible las retribuciones a los administradores si no se cumplen los requisitos de la normativa mercantil porque su relación con la sociedad es mercantil, la sentencia recuerda la doctrina del doble vínculo y considera que los administradores que también realizan otras funciones, por ellas la relación no es mercantil. En el caso al que se refiere la sentencia aquí reseñada los administradores realizaban, además, funciones ejecutivas: uno era directos de operaciones, otro de comunicación e imagen, otra era directora de unidad de negocio y el otro director financiero.

Prevista la retribución en los estatutos que la junta general no aprobara las retribuciones no convierte en liberalidades las percibidas. Como en TS s. 2.11.23, son gasto deducible lo que es aplicable, TS s. 27.06.23, incluso cuando sólo hay un socio y no hay consejo de administración.

- Recordatorio de jurisprudencia. Ni que sea una relación mercantil ni que no se aprobara por la Junta de Accionistas impiden que sea gasto deducible la retribución de los administradores no socios, si consta en los estatutos, se contabiliza y se justifica documentalmente (TS 18-1-24). Si no se ha acordado en Junta no son deducibles los gastos por retribución de miembros de consejo de administración aunque se comuniquen a las sociedades que son socios (AN 15-2-23). La rectificación de errores en los gastos se hace aplicando la norma 22 del PGC; son gasto fiscalmente deducible las retribuciones de los directores generales de una sociedad que son miembros del consejo de administración si se corresponden con servicios reales (TS 2-12-23). No es gasto deducible la retribución a un administrador, TS s. 26.03.14, porque era cargo gratuito en los estatutos y no se ha probado otras funciones (AN 12-5-21). Los estatutos no fijan la retribución con certeza al decir que será una cantidad que no exceda del 10% de los beneficios, que sólo se detraerá de los beneficios líquidos y después de estar cubiertas las atenciones a las reservas legal y estatutaria y de haberse acordando un dividendo del 4% a los accionistas; en este caso, no consta en actas que la retribución no sea por desempeño del cargo, durante dos años sólo cobró un miembro del consejo y no se retuvo al 35% y no se pagó dividendos a los accionistas; a efectos interpretativos se aplica la TS s. 21.01.10 (AN 19-9-19)

IRNR

103) Discriminación y devolución. Fondos de inversión. Retenciones. Inadmisión por presentación fuera de plazo del recurso, porque a falta de norma concreta de la UE, se está a la del Derecho interno que regula la extemporaneidad (AN 14-2-24). Allanamiento: discriminación contra la normativa UE en retenciones sobre dividendos de sociedad española percibidos por un fondo EEUU (AN 28-2-24). Hubo discriminación y se actuó contra el derecho de la UE cuando la Administración retuvo por los dividendos percibidos de sociedad en España un fondo de inversión no armonizado en Francia (AN 16-2-24). Hubo discriminación y se actuó contra el derecho de la UE, TS ss. 5.06.18, 14.11.19, 21.10.20,17.12.20,21.01.21, cuando la Administración retuvo por los dividendos percibidos de sociedad en España un fondo de inversión no armonizado y otro libre en Alemania (AN 9-2-24). Como en TS ss. 5.04.22 y 25.04.23, Hubo discriminación y fue contraria a las normas de la UE la retención sobre los dividendos percibidos de una sociedad en España por un fondo de inversión de Francia (AN 12-2-24). Hubo discriminación y fue improcedente la retención a un fondo de inversión de EEUU por los dividendos percibidos de una sociedad en España. Condena en costas (AN 14-2-24. tres). Hay discriminación, fue injustificada la prueba de neutralidad que exigió el TEAC en la retención por dividendos de una sociedad española percibidos por un fondo EEUU (AN 28-2-24, dos)

Respecto de las sentencias reseñadas se considera que tiene interés dar noticia de su existencia, en cuanto que ponen de manifiesto una actitud pasiva o reticente en el cumplimiento de lo que es doctrina abundante y reiterada de los tribunales, con condena en costas a la Administración, cuando lo procedente habría sido allanarse, lo que ocurre pocas veces, o haber evitado llevar el litigio hasta la vía contenciosa.

No se debe olvidar al respecto que, en estos casos, la Administración que en sus actuaciones está plenamente sometida a la Ley y al derecho (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP) al mantener los recursos contra la doctrina ajustada a Derecho podría estar incurriendo en responsabilidad.

La última de las sentencias aquí reseñadas permite señalar cómo es posible que sean inadmitidas por extemporaneidad las pretensiones de un fondo de inversión sobre la devolución de las pretensiones soportadas al percibir dividendos de una sociedad en España, lo que hace que se deba atender a todos los aspectos de la impugnación, pero lo que no justifica que se mantengan recursos cuando no existe deficiencia que los haga inadmisibles. En este caso señala la sentencia que es aplicable el derecho interno (TJUE s. 25.03.10) porque no existe vacío legal en la normativa de la UE, y, además, que tampoco se podía invocar el precedente porque no hubo antes un acto propio que hubiera admitido la reclamación, como ocurrió (TS 6.06.12 y 18.09.12) cuando se entró a resolver el fondo del asunto sin haber advertido que existía causa de inadmisión por extemporaneidad.

- Recordatorio de jurisprudencia. Fue contrario al artículo 63 TFUE la retención sobre dividendos percibidos de una entidad en España por un fondo de inversión de EEUU; hubo discriminación, fue contrario a la libertad de circulación de capitales, incumpliendo el requisito de comparabilidad (AN 31-1-24, dos, 1-2-24, 5-2-24, 7-2-24, cinco, 8-2-24), Un fondo de inversión francés no armonizado tiene derecho a la devolución de la diferencia entre lo retenido y el 1% que se aplica a los dividendos percibidos por entidades españolas (AN 8-2-24). Como en TS ss. 5.04.23, 11.04.23 tres, y 25.04.23, procede la devolución de la retención por ingresos de dividendos de sociedades españolas percibidos por un fondo libre o alternativo de Alemania, al que no le es aplicable la Directiva 2009/65/CE (AN 1-2-24)

ISyD

104) Sujeción. Cobro de justiprecio. Herederos. Si al tiempo del fallecimiento estaba pendiente de resolución un recurso de casación, la parte controvertida del justiprecio que resulte de la sentencia queda sujeta al ISyD (TS 1-2-24)

La sentencia aquí reseñada se refiere a una situación de litigio judicial sobre el justiprecio de una expropiación forzosa en la que la resolución en única instancia llevó al recurso de casación iniciado en vida del causante y resuelto después de su fallecimiento. Y se sentencia que la parte controvertida, la diferencia, que resulte de la sentencia queda sujeta al ISyD.

Como se alegó que esa resolución podría ser contraria a la AN s. 19.09.21, la sentencia señala que aquí se trata de bienes ya expropiados y no incluidos en la masa hereditaria quedando pendiente sólo percibir la parte del justiprecio controvertido, mientras que en la sentencia que se invocaba la tributación era por el IRPF de los causahabientes porque ya había fallecido el causante antes del litigio.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 1006 Cc y según TS sala 1ª s. 11.09.13, cuando por muerte del heredero sin aceptar ni repudiar la herencia pasa a sus herederos el derecho que él mismo tenía: hay una delación, una adquisición y una transmisión mortis causa, un solo hecho imponible y no dos como consideró el TEAR (TS 29-3-19). Si muere el heredero antes de aceptar la herencia, art. 1006 Cc, se rectifica el criterio de TS ss. 25.05.11 y 14.12.11 y se sigue el voto particular: si no se aceptó, no se heredó y no se produjo hecho imponible; que el devengo sea al fallecimiento sólo se refiere a la retroacción de efectos cuando se acepta (TS 5-6-18)

IVA

105) No sujeción. Derivados financieros. Venta de participaciones. Las operaciones con derivados financieros no están sujetas al IVA; las ventas de participaciones societarias sí es propia de la actividad y están sujetas al IVA (AN 13-2-24)

Como en TS s. 18.05.20, la sentencia aquí reseñada mantiene que las operaciones con derivados financieros no son la actividad de la empresa de que se trata y no se deben incluir en el cálculo de la prorrata. En esas operaciones se contrata y se paga al comercializador financiero y cuando se liquida el subyacente el saldo puede ser positivo o negativo en función del precio del subyacente en ese momento. No se puede confundir precio con liquidación del subyacente ni garantía o aseguramiento con actividad.

No ocurre así con la venta de participaciones de sociedades del grupo que son operaciones en las que se prolonga la actividad de la empresa, para mantener el nivel y modalidad de la presencia de las participadas en el mercado, sin que se trate de una actividad accesoria, ni el volumen de las operaciones determina esa condición.

- Recordatorio de jurisprudencia. A efectos de la prorrata los derivados financieros consistentes en swaps de tipo de interés son un servicio de inversión que puede conllevar asesoramiento de modo que, según TJUE 30.05.13 y TS s. 28.03.12: no se aplica la no sujeción del art. 7 LIVA por entregas de dinero, son operaciones sujetas, art. 11 LIVA, y la base imponible, art. 78 LIVA, son los pagos recibidos (AN 31-5-17)

106) Entregas. No sujeción. Escisión parcial. Improcedente. La no sujeción sólo se produce si se entregan los medios necesarios para el desarrollo autónomo de una actividad, en este caso, eran necesarios, además, medios organizativos y personales (AN 6-3-24)

La sentencia aquí reseñada se refiere a la transmisión de una aplicación informática. Se considera que la aplicación por sí sola no puede desarrollar una actividad autónoma, TS s. 13.02.07, sino que es obligado para su explotación como actividad empresarial o profesional el empleo de medios organizativos y personales.

- Recordatorio de jurisprudencia. La transmisión de un taxi (licencia, vehículo, taxímetro y aparato luminoso) por antigüedad que hace inidóneo al vehículo, es transmisión de unidad patrimonial no sujeta; la transmisión de la licencia es esencial; la transmisión del vehículo no es relevante porque es reemplazable (TS 10-9-20, dos). Sujeción porque no se transmitió una empresa ni un centro de actividad -sobre qué es transmitir una empresa: TS s. 24.03.11, 22.11.11-, sino un inmueble destinado a VPO (AN 21-6-17). Se debe estar a TJCE s. 17.11.03 y TS s. 14.05.12 y en este caso sólo se repartieron valores entre socios y tampoco fue motivo la dificultad de toma de decisiones por discrepancias que de haber existido habrían constando en el libro de actas (AN 4-7-17). En la transmisión de un inmueble arrendado sólo en una pequeña parte no hubo sucesión en la actividad, sino subrogación legal en el arrendamiento (TS 10-1-14). En la escisión total de una sociedad que transmite a dos los elementos necesarios para continuar la explotación a que se dedicaba la escindida, la LIS es ley especial respecto de la LIVA. El art. 5.8 Sexta Directiva y TJUE, s. 27.11.03, se refieren a la transmisión de una empresa o de una parte de la empresa capaz de desarrollar una actividad autónoma. No sujeción aunque antes no existiera una rama de actividad predeterminada (TS 30-1-14). Aunque por la escisión se transmitieron terrenos cada uno era una promoción inmobiliaria distinta y constituye una rama de actividad, siendo procedente, D 2006/112/CE que sirve para interpretar la anterior (AN 28-2-14)

107) Servicios. Autoconsumo. Utilización de avión. Si la compañía subarrendataria explotadora del avión se compromete a su mantenimiento y a prestar servicios preferentes a la arrendataria a precios que absorben su beneficio, hay autoconsumo (AN 7-2-24)

La sentencia aquí reseñada invoca los artículos 4 y 12 LIVA para considerar que la empresa presta gratuitamente sus servicios para un uso particular y fuera de una actividad. Incluso se señala que el TS s. 27.04.15 consideró inaplicable la exención en el Impuesto sobre Determinados Medios de Transporte porque no hay actividad de arrendamiento también que no es aplicable el criterio de las TS ss. 6.07.15 y 27.01.10, que estimaron que no se deben calificar como autoconsumo las operaciones de reparación y entrega de conservadores de frío que se hacen para favorecer el negocio y mantener la clientela. Aquí, hay un cliente preferente, aunque se puedan realizar operaciones con otros, de modo que la única actividad del subarrendatario del avión es su mantenimiento, reparación y prestar servicios de vuelo al arrendatario sin obtener beneficio.

El desarrollo de los fundamentos de la sentencia parece que conduce a otras consideraciones. Por una parte, la reiterada referencia a que la subarrendataria no obtiene beneficios como consecuencia de los precios convenidos con la arrendataria y la utilización preferente de ésta y de sus empleados y clientes, parece que nada tiene que ver con el IVA. Y, precisamente por esto, invocar el artículo 12.2º LIVA (“La aplicación total o parcial al uso particular del sujeto pasivo o, en general, a fines ajenos a su actividad empresarial o profesional de los bienes integrantes de su patrimonio empresarial o profesional”) para considerar que existe autoconsumo en servicios prestados en el marco de un contrato oneroso por una empresa que está en el mercado y que dispone del personal y los medios necesarios para el desarrollo de su actividad, más que de una “calificación” jurídica (art. 13 LGT) de la relación parece que se trata de aplicar, sin manifestarlo, el “conflicto en la aplicación de la norma tributaria” (art. 15 LGT), que es un invento legal que permite exigir una tributación mayor que la que corresponde a los actos, hechos o negocios realizados, lícitos, válidos y eficaces, aplicando las normas a otros actos, hechos o negocios que son los que la Administración considera que serían los propios, usuales o naturales, aunque no se hayan realizado, pero que determinan una mayor tributación. Y, además, con posibilidad legal de sanción (art. 206 bis LGT) por no haber actuado o contratado como la Administración quisiera.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si una sociedad cede a otra el uso y disfrute de determinados activos de transporte de energía eléctrica previamente transmitidos por la cesionaria a la cedente, hay una sola operación de transmisión de propiedad con reserva de uso y disfrute de la transmitente y no una venta y un servicio (AN 17-12-12)

(nº 997) (nº 16/14) (feb/abr 2024)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NORMAS

108) Calificación. Simulación. No cabe invocar la calificación para desconocer unos hechos; anulada la primera liquidación, se practicó otro en nuevo procedimiento invocando simulación (TS 5-4-24)

La sentencia aquí reseñada se refiere a la liquidación practicada invocando el instituto de la calificación (art. 13 LGT) para considerar que una actividad económica se desarrollaba formalmente por personas físicas, atribuyendo rentas y cuotas de IVA repercutidas y soportadas a una sociedad que realizaba la misma actividad y considerando que sólo ella realizaba la actividad con un solo administrador y calificando como rendimientos del trabajo los ingresos percibidos por las personas físicas.

La liquidación y la sanción se anularon porque esa modificación de los sujetos pasivos y de la titularidad única de la actividad excedía del contenido de lo que, según el artículo 13 LGT, es la calificación jurídica de unos hechos. En ejecución de la resolución se practicó nueva liquidación idéntica, pero invocando como fundamento el artículo 16 LGT que regula la simulación.

Consideraba el recurrente que no procedía una nueva liquidación, sino la declaración de lesividad en aplicación del artículo 103 de la LJCA y del artículo 70 RD 520/2005, RRV que regulan la ejecución de sentencias. En la consideración de este motivo, la sentencia señala lo conveniente de conocer el contenido de la TS s. 23.06.20 que incluye un compendio de doctrina sobre la diferencia de la estimación del fondo y la forma en las resoluciones, total o parcial, retroactividad o reiteración, los efectos “ex nunc” en la anulabilidad y “ex tunc” en la nulidad radical. La ejecución de sentencias se rige por el artículo 102 de la LJCA y, en lo que no se oponga, los artículos 60 (recurso de anulación) y 70 RRV, que regulan la revisión de sentencias.

En este caso, como suele ser generalmente, la resolución fue la anulación de las liquidaciones y se consumó dejándolas sin efecto; las nuevas liquidaciones se produjeron por la potestad tributaria de la Administración y su control era una reclamación económico-administrativa. Pero era una resolución con indicaciones: no se podía volver sobre el mismo procedimiento completándolo porque eso sólo procede en las anulaciones por razones de forma y aquí fue por motivos sustantivos y la nueva liquidación se produjo por la doctrina del “doble tiro” (TS s. 14.06.12, cuatro). En todo caso, dice la sentencia que aquí se comenta que no se completo el anterior procedimiento, sino que sólo se puso de manifiesto el expediente, se dio trámite de audiencia, se formalizó el acta y se dictó la resolución, conservando (arts. 51 Ley 39/2015, LPAC (conservación de actos y trámites), y art. 66.2 RD 52/2005, RRV) los actos y trámites no afectados por la anulación.

Como se puede apreciar, la sentencia que se comenta tiene evidentes aspectos positivos en cuanto a la doctrina y jurisprudencia que aporta o de la que da noticia, pero, no obstante esa consideración, también parece que se puede considerar motivos de discrepancia. Desde luego, que no es tan indiferente la liquidación del nuevo procedimiento cuando convierte la primera calificación en una simulación, que, además, no es tal (porque la calificación es un instituto de considerar jurídicamente los hechos, mientras que la simulación es una irregularidad contractual cuando en el negocio no existe causa, o es ilícita o es falsa (arts. 1261, 1274, 1275 y 1276 Cc). Así, además de la señalada deficiencia en Derecho, la Administración no se ha limitado a completar el primer procedimiento, pero ha incumplido lo ordenado sobre el contenido de la nueva liquidación.

- Recordatorio de jurisprudencia. No hubo calificación, sino que había conflicto: exceso contra Derecho y falta del informe preceptivo de la Comisión (TS 24-7-23). No es calificación convertir una relación entre club y representante en relación entre agente y deportista en la que paga el club por los deportistas (AN 13-9-23). No fue una calificación del hecho imponible, art. 13 LGT, que la Administración liquidara por una relación jurídica distinta y con distintas partes; la Administración no puede elegir entre instituciones legisladas (TS 23-2-23, dos)

109) Simulación. Sanciones. No procede sancionar al cónyuge que no fue el autor intelectual de la infracción; la sentencia que considera que no hubo facturas falsas, impide la sanción, pero no la liquidación (TS 5-4-24)

Posiblemente se haya producido alguna sentencia más confusa y desordenada. Tras un largo debate sobre los hechos, la falta de prueba de su irrealidad y las consecuencias de una sentencia sobre la sanción administrativa de naturaleza penal, al final, se resuelve el recurso considerando improcedente la sanción a la que no era autor intelectual de la infracción y que se benefició de ingresos que podían proceder de una actividad no realizada.

Parece que los hechos pudieron ser que un proveedor de una sociedad le facturaba por entregas que no podía realizar por falta de medios para hacerlo y posteriormente reintegraba el dinero a la sociedad que a su vez lo repartía entre los socios. La Administración consideró que existía simulación absoluta y que esos ingresos debían tributar como rendimiento de capital mobiliario de los socios personas físicas que los recibían. Las presuntas facturas falsas llevaron el asunto a la vía judicial y en ella a considerar no probado que fuera así porque se hubo movimiento de camiones en la sociedad y el empleo de “trabajadores de etnia gitana”.

La sentencia se extiende en la consideración de la prueba de presunciones y sobre si es admisible en Derecho la prueba de indicios basados en otros indicios, con referencias al caso “Saquetti”, TJUE s. 30.06.20 (y TS ss. 25.11.21) que abrió el debate sobre el reexamen o el recurso contencioso contra una sentencia ante un tribunal superior en los casos de sanciones administrativas graves, con naturaleza penal. Parece que la conclusión, en este caso, es que no procedía la revisión respecto de las liquidaciones, sino sólo respecto de la sanción y habiendo recurrido uno de los cónyuges, se concluye, después de tan extensa argumentación, considerando que era ajeno a la infracción, aunque percibió ingresos sin justificación jurídica ni económica.

Se puede discrepar razonablemente de que ingresos ajenos a una fuente de renta lícita se puedan calificar como dividendos o utilidades. También de que operaciones en actividad (reparación y entrega de paletes) que se considera no realizadas (falsedad en los hechos), que es una anomalía en los hechos que se corrige con la prueba contraria, se puedan calificar como simulación absoluta (operaciones sin causa o con causa ilícita o falsa) que es una irregularidad jurídica que se remedia anulando el acto sin causa o con causa ilícita o con causa falsa sin que se prueba que existe otra verdadera y lícita (arts. 1261, 1274, 1275 y 1276 Cc). También de que la presunción de presunciones (los indicios basados en otros indicios) se admisible en Derecho como prueba de la culpa. Y todo esto, suponiendo que se ha comprendido la coherencia de la sentencia.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se considera que existió simulación absoluta cuando una sociedad dedicada a la venta de materiales de construcción, vendía paletes a personas físicas que, sin organización ni medios, los vendían mucho más caros (AN 8-3-23). Demostrado que una sociedad tiene la casi totalidad de las participaciones de otra, con el mismo administrador único ambas, al no tener medios para prestar los servicios facturados los ingresos se imputan como retribución de administrador (AN 5-7-23)

RESPONSABLES

110) En recaudación. Procedente. Aportación a sociedad. Reconocido el carácter sancionador de este supuesto de responsabilidad se considera aplicable porque fue dolosa la aportación no dineraria a sociedad para dificultar el cobro (AN 20-2-24)

Lo que durante mucho tiempo fue una previsión legal poco aplicada, se ha convertido en el supuesto de responsabilidad tributaria de utilización más frecuente y de número de litigios más numeroso junto con el referido a los administradores. Pero, frente al fundamento razonable de este último supuesto, el artículo 42 LGT regula lo que en Derecho son dos supuestos de responsabilidad penal. Por ser causante o colaborador en una infracción (ap. 1) lo correspondiente es coautoría o la cooperación necesaria en el cumplimiento del deber de tributar lo que procede según la ley; por impedir o dificultar la recaudación mediante el embargo o la enajenación (ap. 2) la calificación adecuada en derecho es la de infracción tipificada por incumplimiento del deber de colaboración en la recaudación de los tributos legalmente debidos y exigibles.

Precisamente esa naturaleza sancionadora es la que exige analizar, considerar y aplicar con todo cuidado el artículo 42.2.a) LGT al que se refiere la sentencia aquí reseñada que, con referencia a AN s. 9.05.16, también invoca, las TC s. 16.04.90, 27.03,06 y TS ss. 10.12.08, 8.12.10, 6.07.15, 20.09.16, 5.11.20 y 2.02.22. Reconocida la naturaleza sancionadora, lo que considera la sentencia que se comenta es que xiste una actuación dolosa mediante simulación cuando un matrimonio como socios acuerdan una ampliación de capital y aportan a una sociedad un inmueble “despatrimonializando”, así, al deudor principal. También será obligado decir algo sobre la presunta simulación.

- Empieza el precepto diciendo que son responsables solidarios del pago de la “deuda tributaria pendiente”, en su caso las sanciones e incluidos el recargo y el interés de demora del período ejecutivo, cuando procedan. Estas palabras, sin duda escogidas con precisión, refieren la responsabilidad exclusivamente a una “deuda pendiente”, lo que quiere decir que antes se ha pagado en parte en período voluntaria o ya en período ejecutivo. Precisamente porque es así es por lo que este supuesto de responsabilidad -con naturaleza sancionadora- se refiere no a la deuda exigible (cuota, sanción, recargos e intereses en su caso), sino al cobro de la parte de deuda pendiente, en la parte no pagada.

- Sigue el precepto señalando el límite de la responsabilidad: “hasta el importe del valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar” y empleando el verbo en el tiempo “pasado” (pretérito perfecto de subjuntivo). Es decir, sin incluir lo pagado ni tampoco lo que se ha intentado embargar o enajenar sin éxito. No hay responsabilidad mientras no se haya intentado cobrar, embargar o enajenar los bienes o derechos que hicieran posible realizar el crédito de la Hacienda.

- Sin entrar a considerar aquí los tres supuestos de responsabilidad que el precepto refiere es evidente que confirman el requisito del intento previo de cobro: haber incumplido la orden de embargo; o haber levantado de os bienes o derechos sobre los que se hubiera constituido (pretérito perfecto de subjuntivo) medida cautelar o garantía. En estos dos casos no se señala la intención o finalidad que determina la responsabilidad, de modo que ésta se produce por la sola realización de los hechos.

- En el primer caso (apartado 2.a) el requisito de previas actuaciones recaudatorias parecería debilitado si no fuera porque se trata de una mera especificación de la situación a que se refiere el párrafo primero de aplicación general (bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar). Y así se debe entender que se trata de haber sido causantes o haber colaborado en la ocultación por transmisión de bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar, pero no se ha podido por el proceder del que se considera responsable.

- En este supuesto, para que exista responsabilidad tributaria, según reiterada doctrina de los tribunales, a la realización de los hechos -transmisión, ocultación- se añade la necesidad de probar la intención -la finalidad- de impedir o dificultar la recaudación, precisamente por embargo o enajenación. Equivale al elemento subjetivo de la tipificación de las infracciones. Precisamente porque así es por lo que carece de sentido considerar aplicable este supuesto de responsabilidad cuando, aunque sólo fuera porque así esta regulado en la LGT, hay un remedio que hace posible superar las dificultades de realización del crédito que justifican la declaración de responsabilidad.

- Finalmente, quedaría por considerar más que “por qué” se emplean las palabras “ocultación” o transmisión”, por qué en la práctica se consideran producidas esas circunstancias cuando el bien o el derecho están localizados y no ocultados (otra cosa sería la utilización de medios fraudulentos o deslocalizaciones a territorios o países sin intercambio de información); o por el sólo hecho de haber sido transmitidos, cuando es evidente que existen en casi todas las ramas del Derecho diversas posibilidades de hacer reponer las situaciones o de reparar los perjuicios en caso de transmisión en perjuicio de terceros, en fraude de acreedores. Si la respuesta es que la LGT proporciona así a la Hacienda una posición jurídica privilegiada, sería más sencillo regularlo así (créditos privilegiados, bienes y derechos intrasmisibles), sin perjuicio de las infracciones y sanciones que hubiera que regular.

La sentencia que origina este comentario considera que hay responsabilidad tributaria por el artículo 42.2.a) LGT porque, en un matrimonio, los cónyuges aportan un inmueble a una sociedad que amplía su capital recibiendo las correspondientes participaciones. Se considera que es una actuación dolosa por lo que se cumple el requisito que exige la infracción punible aunque fuera tipificada como supuesto de responsabilidad.

Y rizando el rizo jurídico se dice que puede existir simulación (art. 16 LGT), aunque no se pone de manifiesto lo que es obligado en toda imputación de simulación: probar si no hay causa, o si la manifestada es ilícita o si es falsa; y en este último caso, cuál sería causa verdadera y válida disimulada. Si no se razona con fundamento en los artículos 1261 y 1274 a 1276 Cc esa referencia a la simulación sería ajena al Derecho. Y sería contra Derecho si, en vez de esa ausencia de fundamento jurídico, hubiera una confusión entre “simulación” (anomalía jurídica que se remedia con una adecuada calificación, art. 13 LGT) y “apariencia o falsedad” en los hechos (alteración de la realidad para ocultarla que se remedia con la prueba en contrario). Y sería una pena.

- Recordatorio de jurisprudencia. En aplicación del artículo 42.2 a) LGT y según AN ss. 11.03.22, 18.04.22 y 10.07.22, los requisitos son: a) intención de eludir el embargo; b) causar o colaborar en la ocultación o transmisión; c) culpa o negligencia (AN 15-2-23)

GESTIÓN

111) Comprobación limitada. Competencia. Exenciones. Mediante comprobación limitada un órgano de Gestión puede actuar para regularizar operaciones exentas del IVA, como es la exportación y operaciones asimiladas (TS 21-3-24)

La sentencia aquí reseñada parece que no se detiene en comentar la competencia del inspector regional que resuelve el procedimiento de gestión que se inició con una comunicación de su inició, que se declaró caducado y que se volvió a iniciar para acabar con una resolución que contenía la regularización mediante una liquidación porque no se admite la exención por exportaciones y operaciones asimiladas, al no haber podido demostrar la salida de los bienes del territorio de aplicación del IVA en España.

A partir del comentario sobre la TS s. 23.03.21, se desarrolla el asunto de si para ese contenido es competente la actuación gestora (art. 117 b) y c) LGT) o si debe ser la inspectora (arts. 141, e) y h) LGT), sin que se encuentre norma que declare la incompetencia o la exclusión de Gestión para comprobar la aplicación de beneficios fiscales o devoluciones, sino, al contrario, se habilita la actuación de Gestión para ese contenido. Y, en este caso, las actuaciones se desarrollaron según lo establecido en el artículo 136 LGT: examen de los datos consignados en las declaraciones y de los justificantes presentados; examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria o la existencia de elementos determinantes de la misma; examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documentación de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, o el examen de las facturas y documentos justificantes; y requerimientos a terceros para que aporten información que estén obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen. Sin requerir información sobre movimientos financieros, ni actuar fuera de las oficinas de la Administración, en los términos legalmente regulados.

No obstante loa anterior, parece que debería existir una explicación que justificara que la resolución del procedimiento de gestión la dictara un inspector regional, como podría ser el inicio de un procedimiento inspector que incluya el objeto de la comprobación limitada (art. 139.1.c) LGT), salvo que se trata de un defecto de lectura o comprensión que lleve a esta consideración.

- Recordatorio de jurisprudencia. En comprobación limitada no cabe cambiar el régimen de tributación: general por trasparencia (TS 9-2-16)

RECAUDACIÓN

112) Competencia. La Administración es competente para prohibir la disposición de un bien de una sociedad aunque el procedimiento recaudatorio no se siga contra ella, sino contra las personas físicas vinculadas como “grupo familiar” que tienen embargadas las participaciones y el control de la entidad (TS 21-3-24)

La sentencia aquí reseñada tiene como fundamentos normativos: 1) el artículo 81 LGT que regula las medidas cautelares como garantía de cobro de la deuda tributaria cuando existan indicios racionales de que, en otro caso, dicho cobro se podría ver frustrado o gravemente dificultado; y el artículo 170.6 LGT que, al regular la diligencia de embargo y la anotación preventiva, establece que la Administración podrá acordar la prohibición de disponer sobre los inmuebles de una sociedad, sin necesidad de que el procedimiento recaudatorio se dirija contra ella, cuando se hubieran embargado al obligado tributario acciones o participaciones de aquélla y éste ejerza el control efectivo, total o parcial, directo o indirecto sobre la sociedad titular de los inmuebles en cuestión en los términos previstos en el artículo 42 del CdC y aunque no estuviera obligado a formular cuentas consolidadas, justificando la medida por referencia a la existencia de la correspondiente relación de control.

La claridad del precepto parece que impediría cualquier discrepancia o litigio, pero no es así cuando se enfrentan los criterios respecto de la circunstancia de control, porque el artículo 170.6 LGT no hace referencia al grupo familiar, como ocurre en el artículo 101.3 LIS (Cuando la entidad forme parte de un grupo de sociedades en el sentido del artículo 42 CdeC, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, el importe neto de la cifra de negocio se referirá al conjunto de entidades pertenecientes a dicho grupo). Pudiera sorprender que la consideración que al respecto hace la sentencia es que el artículo 101 LIS se refiere a sociedades y el asunto de que trata se refiere al control de personas físicas titulares de las participaciones embargadas.

No parece decisiva la invocación al artículo 101 LIS porque el párrafo en cuestión también se refiere: a al control por personas fsíicas solas o con el cónyuge u otras personas físicas con vínculos de parentesco en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad hasta el segundo grado; ya las situaciones del artículo 42 CdeC. Podría ser más relevante considerar que lo que dice la LGT es preferente respecto de lo que diga la LIS, en cuanto que aquélla lo hace respecto del asunto de que se trata (la posibilidad de prohibir la disposición de bienes) y éste se refiere a las normas peculiares de un régimen especial de tributación para entidades de reducida dimensión.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se produce el supuesto regulado en el artículo 43.1. g) LGT cuando se creó una sociedad para responder de la deuda de otra (AN 17-4-23). Se aplica el art. 43.1.h) LGT, porque se ha probado el control de un grupo de sociedades por una persona o un grupo familiar o persona de confianza, de modo que existe: finalidad de eludir y unicidad de control por persona o esfera económica; este levantamiento del velo ya existía antes de la LGT: TS ss. 19.04.03, 31.01.07; es irrelevante la duración de la inspección al deudor principal porque no hubo diligencia argucia, ya que, TS s. 1.03.17, la discutida suponía un impulso en el procedimiento y tampoco afecta a la derivación de la responsabilidad por deuda en el IRPF el hecho de que se anulara la regularización por el IS, aunque se diga que aquello trae causa de esto (AN 20-5-21). En aplicación del art. 43.1 g) y h) LGT hay que recordar que, TS ss. 26.05.08, 7.06.11 y 30.05.12, hay que ser restrictivos en el levantamiento del velo; la relación familiar de los titulares, el mismo campo de actuaciones, coincidencia en el domicilio social no son datos decisivos para derivar la responsabilidad lo que exige probar la utilización de empresas de forma abusiva o fraudulenta como medios de elusión; no hay datos para concluir que hubo actuaciones para empobrecer a una empresa y enriquecer a otras; aunque la Administración considera que se constituían sucesivas sociedades que llegaban hasta el límite del riesgo fiscal y continuaban con otras ni siquiera las fechas de constitución permiten considerarlo así. Responsabilidad improcedente (AN 17-5-21, dos). Fueron procedentes, TS s. 16.06.11, las medidas cautelares adoptadas, art. 81.4 LGT, a la vista de la situación económica y financiera del presunto responsable subsidiario y de las empresas relacionadas con él (AN 12-9-16). En aplicación del art. 81 LGT, estaba justificada la ampliación del plazo de medidas cautelares porque la sociedad estaba despatrimonializada (AN 19-9-16). Fue legal y proporcional la ampliación de la vigencia de las medidas cautelares por el auténtico peligro de no poder cobrar al no existir bienes suficientes en la titularidad de la deudora al estar ya embargados AEAT (AN 18-4-16). Fue ajustada a Derecho la ampliación de medidas cautelares, art. 41.5 LGT, porque hacía años que la entidad no tenía ingresos y debía responde de una deuda de más de 6 millones de euros; con despatrimonialización del deudor principal (AN 21-11-16)

SANCIONES

113) Principios. Proporcionalidad. Exceso. Anulación. TJUE s. 27.01.22, anuló la sanción, por presentar fuera de plazo la declaración informativa de bienes y derechos en el extranjero al considerarla contraria al principio de proporcionalidad (TS 22-3-24)

Aunque son reiteradas sentencias en el mismo sentido que la aquí reseñada, no son frecuentes las anulaciones de sanciones por ser contrarias al principio de proporcionalidad, que es esencial en un Estado de Derecho. La TJUE s. 27.01.22, anuló la sanción de multa fija por no presentar en plazo la declaración informativa de bienes y derechos en el extranjero que estableció la DA 18ª LGT, introducida por Ley 7/2012 y modificada por Ley 5/2022. Y considera que aquella punición era contraria al artículo 63 TFUE y al artículo 40 del Acuerdo EEE. En este caso se consideró también la irrelevancia del recurso porque TJUE ya se había pronunciado, TS s. 16.03.23.

- Recordatorio de jurisprudencia. La sanción prevista en la DA 18ª.2 LGT, incluida por Ley 7/2012, es desproporcionada respecto de las sanciones reguladas en un contexto nacional (TS 22-3-23, dos). Se anula la sanción impuesta por incumplimiento tardío en la presentación de la declaración, modelo 720, de derechos y bienes en el extranjero (TS 24-4-23). Atendiendo a la TJUE s. 27.01.22, respecto de la DAd 18ª LGT según Ley 7/2012, se considera: contrarios a los art. 63 TFUE y 40 del Acuerdo sobre EEE, que por no declarar en plazo la información sobre bienes o derechos en el extranjero su valor se considere ganancia patrimonial injustificada obtenida en el último período no prescrito y contrarios al principio de proporcionalidad a sanción proporcional del 150% y las fijas de 1.500 a 10.000 euros por cada dato (TS 4-7-22, 6-7-22). Como TS ss. 4.07.22 y 6.07.22 y según TJUE s. 27.01.22, el régimen sancionador establecido en la DAd 18ª LGT por la Ley 7/2012, que incluye una multa fija por el cumplimiento tardío en la presentación de la declaración, modelo 720, de bienes y derechos en el extranjero es contrario a los art. 63 TFUE y 40 del acuerdo EEE, por ser desproporcionada respecto de las sanciones en el contexto nacional (TS 1-9-22). Según TJUE s. 26.04.17 y 15.04.21, el principio de proporcionalidad se incumple cuando la sanción se aplica según parámetros automáticos; la sanción del art. 170 Dos LIVA se debe aplicar proporcionadamente (AN 12-5-21). La LGT/2003 no deja margen, TS ss. 22.09.11, 11.12.14 y 9.03.15, para aplicar el principio de proporcionalidad (TS 4-4-16). No cabe invocar el principio de proporcionalidad porque, TS s. 22.09.11, la LGT/2003 no deja margen (AN 28-4-16)

RECLAMACIONES

114) Resoluciones anuladas. Doble tiro. La potestad que el TS reconoce a la Administración permite practicar otra liquidación tras la estimación total de la reclamación contra la anterior iniciando un procedimiento nuevo (TS 3-4-24)

La sentencia aquí reseñada decide sobre varios aspectos. En cuanto a la doctrina del doble tiro (TS ss. 29.06.15 y 15.06.15 y 29.09.14) que permite a la Administración practicar una nueva liquidación cuando la anterior fue anulada en el correspondiente recurso, se recuerda los límites: transcurso del plazo de prescripción, la “reformatio in peius”, la contumacia de la Administración y el “non bis in idem” en las sanciones. También recuerda que para el nuevo procedimiento se conservan los actos y trámites no afectados por la anulación del anterior procedimiento. Respecto de la prescripción se recuerda que se interrumpió no por la ejecución de las resoluciones, sino por las reclamaciones interpuestas.

El aspecto sustantivo del recurso se refiere a la deducción del IVA soportado en la adquisición por una caja de ahorros de un inmueble respecto de la que el contribuyente aplicó la prorrata especial. La sentencia considera que no fue procedente porque la caja de ahorros, con actividad financiera exenta (art. 20 Uno 18ª LIVA), adquirió cuando no tenía el derecho a la plena deducción del IVA soportado (aplicaba la prorrata general), tampoco pidió la prorrata especial e iba a dedicar el inmueble a la actividad financiera exenta que no permite la deducción del IVA soportado (arts. 103 1º y 2º y art. 106 LIVA).

- Recordatorio de jurisprudencia. Fue una “contumacia incomprensible” que, anulada la infracción grave porque debería ser calificada como leve, se ejecutara la resolución insistiendo en que debería ser grave (AN 31-1-24). Cuando se anula una liquidación por motivos de fondos no cabe retroacción, sino nueva liquidación, que es lo que ocurrió (AN 26-12-23). Una cosa es que una liquidación provisional anulada no pueda ser revisada, TS s. 3.02.16, y otra cosa es que, anulada una liquidación en vía económico-administrativa se pueda producir otra, TS ss. 26.03.12, 19.11.12, 29.09.14: no se vuelve sobre la regularización, sino que se inicia un nuevo procedimiento; con limitaciones: prescripción, sanciones por non bis in idem, mismo vicio jurídico, reformatio in peius, extinción sobrevenida de la obligación (AN 27-9-21). Aunque se ha tardado 19 años en la liquidación del IRPF/94 con tres anulaciones de liquidaciones anteriores, cabe nueva liquidación porque se ha superado, TS s. 19.11.12, la doctrina de actas de tiro único, TS s. 11.05.15, aunque con limitaciones como en los actos nulos que no interrumpen la prescripción, TS s. 11.02.10, o en liquidación de intereses, TS s. 14.06.12; pero TS, ss. 7.04.11 y 26.03.12, señala que aunque no cabe la retroacción en anulaciones por vicios de fondo, la Administración puede volver a liquidar porque así lo exige el principio de eficacia y el diseño de un sistema tributario justo (AN 2-11-16). El TS s. 19.11.12 ya señaló la posibilidad de reiterar liquidaciones para subsanar si no era por vicios de fondo, TS ss. 7.04.11 y 26.03.12. Después, en TS s. 29.09.14, se admitió la reiteración aunque los defectos fueran sustantivos o materiales, si no hay prescripción ni reformatio in peius, y hubo interrupción aunque se anulara la primera liquidación. Anulada una sanción no cabe reiterar (TS 9-4-15). La TS s. 19.11.12 resolvió definitivamente la cuestión: la estimación de un recurso por infracción formal o sustantiva, salvo por inexistencia o extinción sobrevenida de la obligación, no impide, salvo prescripción, nueva liquidación (TS 11-5-15). La retroacción no permite modificar aspectos sustantivos; pero, en todo caso, anulada una liquidación la Administración, TS ss. 26.03.12, 19.11.12, 15.09.14 y 29.09.14, puede dictar otra (TS 22-5-15). Si se anuló la liquidación por los períodos prescritos, puede la Administración practicar nueva liquidación; el TS se opone a que la Administración deba “acertar a la primera”, TS ss. 26.01.02, 9.05.03, 19.09.08, 24.05.10 y 21.06.10; una liquidación anulada, no nula, interrumpe la prescripción (TS 29-6-15). Sobre la reiteración de liquidaciones se debe estar a TS ss. 6.11.14 y 16.10.14: posibilidad de reiterar liquidaciones anuladas por defectos procedimentales, art. 239.3 LGT; y si son por defectos de fondo, si no hay prescripción (AN 3-2-15). Contra la doctrina de “tiro único”, TS ss. 19.11.12, 16.10.14 y 29.09.14, después de una liquidación anulada cabe otra dentro del plazo de prescripción (AN 9-7-15)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

I. SOCIEDADES

115) Gasto. Deducible. Contabilización tardía. Procede deducir un gasto contabilizado de forma incorrecta en un ejercicio posterior al de su devengo, si la imputación en un ejercicio posterior no comporta menor tributación (TS 22-3-24)

Como “las generales de la ley”(art. 436 LECr), hubo un tiempo en que los estudiantes del IS repetían de memoria los requisitos de la deducción tributaria de los gastos: reales, devengados y contabilizados. La sentencia aquí reseñada se refiere al artículo 11.3 LIS que incluye una modificación a la antigua cantinela. Dice el apartado 1 que los ingresos y los gastos de las transaccione so hechos económico se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros. El apartado 3 dice que los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo posterior a aquel en que proceda su imputación temporal, ésta se efectuará en el período en que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido pro aplicación de las normas de imputación temporal establecidas en la ley del impuesto.

Siendo así, la sentencia considera posible la deducción del gasto incorrectamente contabilizado, pero entra también a considerar la necesidad de poder comprobar si se produce el requisito de que no haya menor tributación y, al respecto, señala la importancia de distinguir entre el límite temporal de la prescripción de un derecho (art. 66 bis LGT) y la potestad y facultades de comprobar períodos prescritos (art. 115 LGT). Y al respecto replica a la invocación de la TS s. 22.07.21, porque ésta declaraba improcedente a la posibilidad incluir en la solicitud de rectificación de una autoliquidación bases negativas generadas en períodos prescritos.

- Recordatorio de jurisprudencia. La contabilidad no es suficiente para deducir los gastos porque es necesario acreditar que son necesarios y están relacionados con los ingresos (AN 14-5-15). Son requisitos para deducir los gastos: justificación, contabilización, imputabilidad y ser necesarios: TS ss. 26.02.15 y 6.02.15; y en este caso fue necesario el gasto por asesoramiento para implantación industrial contratado y contabilizado por la sociedad aunque haya beneficiado a los socios (AN 3-11-15)

IVA

116) Base. Subvención-donación. No sujeta. La subvención de un ente público para financiar la gestión del servicio público de transporte interurbano cubriendo el coste de explotación no forma parte de la base imponible sujeta porque no es contraprestación (TS 27-3-24, dos)

Aunque las sentencias aquí reseñadas se refieren a la aplicación del artículo 78.2.3º LIVA antes de su modificación por la DF 10ª Dos de la Ley 9/2017, el criterio es aplicable también después, porque el artículo 73 Directiva 2006/112/CE, de IVA, exige que haya un beneficio económicamente determinable, TJUE s. 17.02.16. Contra el Abogado del Estado, se considera que la subvención no es contraprestación por ningún servicio, como se considera en las aportaciones de socios a su sociedad para compensar pérdidas, TS s. 15.06.06, que, aunque hay un ingreso, no es contraprestación. Las sentencias también consideran que es un caso diferente al de TJUE s. 27.03.04, en la subvención a un centro cuantificada atendiendo al número de pacientes y su nivel de dependencia.

En el caso a que se refieren las sentencias que aquí se comentan no hay un servicio a la entidad que subvenciona. Ese criterio se ha reiterado en TS ss. 15.10.20, para “subvención-dotación” y en 12.11.09 y 15.06.06 para subvenciones por el servicio de transporte.

- Recordatorio de jurisprudencia. Las transferencias directas presupuestarias no se incluyen en la base imponible porque no son contraprestación sujeta y la empresa de servicios de radio y televisión, TS s. 23.06.21, no tiene las prerrogativas de los servicios públicos ni se prestan a título oneroso (AN 22-9-21). El Ayuntamiento abona cantidades a empresa concesionaria de transporte público cuando lo recibido de los usuarios no cubre el coste: es una contraprestación, art. 78 Uno LIVA que se considera subvención directamente vinculada al precio, TJUE ss. 29.10.15, 13.06.02, 22.11.01, a semejanza a TJUE s. 16.05.11, con pagos públicos a residencia de ancianos; no se aplica el art. 78 Dos 3º LIVA porque su modificación por la Ley 9/2017 fue posterior a los hechos ocurridos en 2011. No va contra TS s. 16.05.11, referida a pagos a empresa de recogida de residuos sólidos porque los destinatarios finales no pagaban una tarifa o precio que se podría reducir por los pagos del Ayuntamiento (AN 3-12-18)

IMPUESTOS ESPECIALES

117) Valor de la Producción de Energía Eléctrica. No procede rectificar la autoliquidación porque el impuesto es directo, acorde con las normas de la UE y no es contrario al principio de capacidad económica (AN 20-2-24)

La sentencia aquí reseñada reitera la doctrina sobre la adecuación del IVPEE a la normativa de la UE y los principios constitucionales. Desestima uno por uno los motivos que llevaban a recurrir contra la resolución que desestimaba la rectificación de la autoliquidación presentada.

Empezando por la naturaleza del tributo, la sentencia manifiesta que el impuesto regulado por la Ley 15/2012, es directo aunque se regule como indirecto, AN s. 4.07.23 que remite a TS ss. 8.06.21, 11.06.21. 10.06.21, 14.09.21, 17.09.21. Y también TJUE s. 3.03.21 se considera que no es contario a la normativa UE. Y, recordando la TC s. 11.12.92, considera que el impuesto no es contrario al principio de capacidad económica y ni al principio de reserva de ley que se debe considerar con flexibilidad.

- Recordatorio de jurisprudencia. Como TS ss. 11.06.21, 10.06.21, 14.09.21, 17.09.21, el Impuesto sobre el Valor de Producción de Energía Eléctrica no es contrario a la igualdad ni a la capacidad económica ni a la no confiscación ni a la reserva de ley ni contrario a las normas de la UE (AN 18-7-22). El IVPEE es un impuesto directo y no se aplica la Directiva 2008/118 y no es contrario a los principios de igualdad, capacidad económica y no confiscación (AN 20-7-22 y 21-7-22). El IVPEE respecta los principios de igualdad, capacidad económica y no confiscación y TJUE s. 3.03.21 no s contrario a la normativa UE (AN 13-10-22)

(nº 999) (nº 17/24) (marzo 2024)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

PROCEDIMIENTO

118) Competencia territorial. Modificación. La autorización para actuar en otro territorio tuvo motivación insuficiente y es anulable; no es nula porque la incompetencia no es manifiesta (TS 21-3-24)

La sentencia aquí reseñada se refiere a una alteración de la competencia territorial. A la vista de que las principales operaciones se realizaban en otro territorio, el director del departamento de inspección, acodó la extensión de la competencia territorial.

Atendiendo al artículo 59 Ley 30/1992, 84 LGT (“La competencia en el orden territorial se atribuirá al órgano que se determine por la Administración tributaria en el desarrollo de sus facultades de organización, mediante disposición que deberá ser objeto de publicación en el boletín oficial correspondiente. En defecto de disposición expresa, la competencia se atribuirá al órgano funcional inferior en cuyo ámbito territorial radique el domicilio fiscal del obligado tributario) y 59 RD 1065/2007, RAT, (regula los criterios de atribución de competencias en el ámbito de las Administraciones tributarias cuando el obligado tributario sea no residente o se produzca un cambio de domicilio y grupos fiscales en régimen de consolidación). Precisamente la indefinición normativa “superior” es la que lleva a atender a regulaciones por órganos inferiores. Así: la Orden PRE/358/07, primero y la Orden PCI/327/2019, después, y la Resolución 14.03.92.

La sentencia que se comenta considera que la motivación fue insuficiente lo que determina la anulabilidad del acuerdo. En cambio, no se considera nulo de pleno derecho, porque ese efecto exige que exista incompetencia manifiesta (TS ss. 28.01.23 y 17.04.23) lo que no ocurre en este caso. Por otra parte, el defecto no es irrelevante porque es un derecho del contribuyente, art. 34 LGT, conocer el órgano competente, y el principio de eficacia sólo es invocable dentro de la legalidad.

Con carácter interpretativo (art. 93.1 LJCA) la sentencia que se comenta señala la siguiente doctrina: “Por razones de eficacia, el criterio de la competencia territorial del órgano de inspección, determinado por el domicilio del obligado tributario, puede alterarse a través de un acuerdo de extensión de la competencia atendiendo a la normativa de organización específica de atribución de competencias de la concreta Administración tributaria siempre que: (i) dicha normativa esté publicada, (ii) la alteración competencial venga justificada por específicas circunstancias que impidan o dificulten el normal desarrollo de la actuación inspectora, y (iii) no resulte posible superar dichos impedimentos o dificultades a través de los mecanismos de colaboración entre los distintos órganos de la Administración tributaria, requisitos que deberán ser individual y específicamente motivados en el referido acuerdo de extensión de la competencia”.

- Recordatorio de jurisprudencia. Anulada una liquidación por el TSJ de una Comunidad Autónoma por incompetencia territorial, la posterior actuación liquidadora de la CA competente no fue contraria a Derecho (TS 2-12-22). El director correspondiente de la AEAT puede extender competencias territoriales, art. 59 RD 1065/2007 RAT, motivadamente; en este caso, la actividad -empleados, cuentas, obras- se desarrollaba en Castilla y León, pero la regla general es la del domicilio fiscal que estaba en Madrid; motivación insuficiente (AN 13-1-21). Aunque el domicilio fiscal estaba en Madrid, la actividad se desarrollaba en Castilla y León, hubo acuerdo motivado, art. 84 LGT; también pudo haber confusión en cuanto al alcance temporal de la inspección, pero se corrigió y se comunicó al comprobar que la entidad tenía ejercicio partido (AN 11-1-21). Había competencia para extender la competencia a Castilla y León aunque el domicilio social estuviera en La Rioja, porque los edificios estaban en Valladolid y lo permite el art. 84.2 LGT, el art. 59 RGIT, la OM 26.05.86 y la Resolución de 24.0312 (AN 26-1-21)

119) Competencia foral. La competencia corresponde al País Vasco, y no a Navarra, si allí se produjo la transmisión del poder de disposición (TS 20-3-24). Si la competencia corresponde al Estado no hay que obligación de colaboración con la Diputación Foral de Vizcaya en la comprobación del IS (TS 21-3-24)

Las sentencias aquí reseñadas tienen interés procedimental, pero también por el aspecto sustantivo a que se refieren: el concepto de entrega y la diferencia trasmisión y servicio de intermediación a efectos del IVA.

En la primera de las sentencias en Guipuzcoa se producía la fabricación y la comercialización y en la entrega estaban piezas metalizadas en Navarra. La cuestión se centra en el concepto de entrega que, a efectos del IVA, no se identifica con una venta, una “transmisión de la propiedad”, sino con transmisión la del poder de disposición, la transmisión de derechos y facultades de disposición como si la hiciera un propietario. Siendo esa la diferencia, se debe estará donde se produce la transmisión con los efectos del poder de disposición.

En la segunda de las sentencias, se decide que el acta única se debe realizar por la Administración del Estado. Se venía distribuyendo la tributación por IVA y por IS según un porcentaje representativo de la cifra de negocios en la competencia de cada Administración, del Estado o del País Vasco. La primera cuestión a considerar era la cuantía (más de seis/ siete millones) que determina esa distribución o si lo procedente era la competencia única para la gestión y devolución. Y en ese debate se discute si las operaciones realizadas eran entregas y adquisiciones intracomunitarias o si se trataba de compraventa en comisión lo que reduce sustancialmente la cuantía a considerar. Sea como sea, la cuestión en la que decide la sentencia es si correspondiendo la competencia única al Estado, estaba obligado a actuar en colaboración con la Administración foral o si el acta única era un medio de colaboración. Y se resuelve considerando que no es obligatoria la colaboración.

- Recordatorio de jurisprudencia. La AEAT está obligada a la inmediata comunicación a la Diputación Foral de Vizcaya de los ajustes fiscales practicados por valoración en precios de trasferencia (TS 20-12-22). Si se comprueba a entidad que ingresa en territorio común por la valoración de operaciones con otra que ingresa en el País Vasco, como en TS s. 29.10.20, la AEAT debe comunicar la realización de ajustes por precios de transferencia (AN 23-9-21). Como en TS ss. 19.11.20 y 30.11.20, cuando la norma foral es idéntica a la estatal y ésta ha sido interpretada por el TS, cabe recurso de casación por infracción de jurisprudencia (TS 1-12-21, 20-12-21). Se ha probado que tenía el domicilio en Madrid y el cambio tiene efectos desde la comunicación del inicio de actuaciones para cambio de domicilio (AN 9-6-21). Los criterios de competencia a efectos del IS y del IVA se refieren al domicilio o totalidad de operaciones y al importe de éstas, excluido el IVA y el recargo de equivalencia, respecto de siete millones de euros; no se está al art. 121 LIVA, sino a los arts. 19.5 y 33.3 del Convenio y si el primer año de actividad no es completo se debe contar desde la primera entrega o servicio realizado (TS 17-11-21)

INSPECCIÓN

120) Potestad. Comprobación de períodos prescritos. Desde la Ley 34/2015 la Administración tiene potestad de comprobación y calificación de hechos producidos en períodos prescritos, aun bajo la vigencia de la LGT/1963, con efectos en períodos no prescritos (TS 11-3-24)

Para todos los tributaristas que consideran que la LGT/2003 desmanteló el sistema de derechos y garantías del contribuyente establecido por la LGT/1963 y consolidado cuando se aprobó la Ley 1/1998, es una consideración manifiesta la que mantiene que la pérdida de derechos de los contribuyentes que parecía ya realizada, alcanzó un nivel más profundo con la Ley 34/2015, que es la antítesis de la Ley 1/1998 y la reencarnación de la nefasta Ley 10/1985. “Delenda sunt iura; delendum est ius”.

Sin necesidad del desarreglo jurídico de 2015, una decena de años antes ya se conoció, al menos, un caso en el que la Administración calificó una operación lícita, válida y legal, producida en un año “prescrito”, como realizada en fraude de ley (art. 24 LGT/1963) prolongado por desagregación temporal hasta alcanzar períodos “no prescritos”. Naturalmente se manifestó la disconformidad porque no había fraude de ley (aplicación de una norma “de cobertura”, improcedente, a un hecho imponible obteniendo un resultado equivalente al que produciría aplicar la norma defraudada, procedente) y se alegó la santidad de la cosa prescrita, y se invocó la seguridad jurídica (art., 9 CE). No prosperó la impugnación porque se aplicó lo que luego fue la ley aún no nacida. Pero, “mordida la manzana”, los efectos superaron el tiempo alcanzando la eternidad, materializada en la Ley 34/2015 y el deterioro de la Justicia y del Derecho.

La nueva ley “progresista” no sólo excluyó de la prescripción el derecho a comprobar, y a calificar, períodos prescritos a los fines del nuevo artículo 115 LGT, sino que alargó (art. 66 bis LGT) también a 10 años el plazo de prescripción del derecho a comprobar y liquidar las bases imponibles y las cuotas compensadas o pendientes de compensar y las deducciones a aplicar. Hubo una reacción contra esa “barra libre” y se produjeron pronunciamientos impidiendo la comprobación de períodos prescritos si los hechos se habían producido antes de la vigencia de la Ley 58/2003, porque la LGT/1963 no contenía preceptos semejantes a los artículos 66 bis y 115 LGT/2003. Razonando según las reglas de la lógica parece que la frontera “entre el Derecho y la Ley” debía ser 2015 y no 2003, pero ésa no ha sido una posición judicialmente mantenida. Y leyendo la sentencia que aquí se comenta parece que tampoco se atiende a la normativa vigente al tiempo de producirse los hechos antes de 2003 y comprobados y calificados después de ese año con fundamento en una ley de 2015.

- Recordatorio de jurisprudencia. La prohibición de comprobar períodos prescritos se refiere al tiempo de los actos o hechos, TS ss. 30.09.19, 22.10.20, 4.11.20: si son anteriores a 2003 se aplica LGT 1963 que no permitía la comprobación; si son posteriores, se aplica LGT 2003 y cabe comprobar, art. 106.4 LGT/2003 (TS 1-3-22 dos, voto particular, contra criterio de TS s. 5.02.15, que, además, mantiene el criterio contrario a la de 4 de julio de 2014 con el mismo ponente y acordada por unanimidad). La Administración tiene derecho a calificar hechos producidos en períodos prescritos, TS ss, 19.11.20 y 30.09.19, el inmueble vendido se debía calificar como existencia (AN 5-10-22). Con la LGT/1963 no se podía comprobar períodos prescritos, sólo cabe hacerlo si los hechos se produjeron antes de LGT/2003, TS ss. 17.10.16, 22.10.20; en este caso, la titular del derecho de usufructo era la arrendadora que percibió las rentas y las declaró y el cónyuge era el arrendatario que declaro el pago de las rentas. Se obtuvo certificado de la Gerencia del Catastro del derecho de usufructo inscrito. No resulta concebible que la AEAT con sus muy poderosos e ineluctables medios formales, materiales y electrónicos pueda pretextar ignorancia sobre la existencia de esos negocios jurídicos privados que si no conoció fue por una incomprensible pasividad que se aviene mal con los principios de confianza legitima y buena Administración y no tiene explicación licita ni aceptable que los ingresos por arrendamiento se aceptaran a efectos del IVA y que se niegue pertinazmente el conocimiento de los documentos (TS 11-3-21, dos). No cabe comprobar, TS ss. 30.09.14, 22.10.20, 4.11.20, hechos producidos en períodos prescritos y anteriores a 2003 porque la LGT/1963 no lo permitía (AN 28-1-21). No cabe, TS ss. 30.09.19 y 11.03.21, inspeccionar hechos producidos antes de 2003; pero en este caso son posteriores (AN 1-04-21). No cabe, TS ss. 30.09.19 y 11.03.21, inspeccionar un fondo de comercio surgido de una fusión en un período prescrito (AN 1-4-21). Según TS s. 30.04.19, no cabe comprobar para regularizar hechos anteriores a la vigencia de la LGT/2003 (AN 30-4-21). No cabe inspeccionar, TS ss. 5.12.15, 20.12.17, 17.03.16, 19.05.16 y 20.05.16, períodos anteriores a la videncia de la LGT/2003 (AN 19-7-21). Se anula los acuerdos de fraude de ley y la liquidación del IS de 2008 a 2013 porque los negocios jurídicos son anteriores a la vigencia de la LGT/1963 (AN 20-9-21)

121) Competencia. UTE. Cuando las empresas miembros de una UTE tributan según los arts. 48 y 50 TRLIS no es necesario comprobar a la UTE si no se trata de su declaración, sino de regularizar elementos de la tributación de cada empresa socio (TS 19-3-24)

La sentencia aquí reseñada se refiere a la regulación específica para las UTE contenida en la Ley 18/1982 y, en lo tributario, a los artículos 48 y 50 TRLIS (con texto modificado, equivalen a los artículos 43 y 45 LIS). Pero el fondo del asunto es la aplicación del tributo, en cuanto considera la sentencia que, en ese régimen, no es necesario iniciar un procedimiento de comprobación o inspección cerca de la UTE cuando no se cuestiona la base imponible consignada por la UTE en su declaración, sino un elemento de la tributación de una de las empresas de la unión transparente.

En este caso, la Inspección actuó cerca de la UTE para negar la deducibilidad de la provisión por insolvencias en un impago de un tercero respecto de una empresa socio con incidencia en la participación societaria de la UTE. Se consideró que el artículo 12 TRLIS excluía de la provisión los créditos entre vinculadas.

Planteada la discrepancia respecto de si procede el tratamiento de la vinculación cuando se aplica el artículo 12 TRLIS que regula el deterioro de los créditos por insolvencia del deudor, la sentencia que señala que eran dos las cuestiones (deducibilidad del gasto y localización del procedimiento a seguir, con la UTE o un socio) y ordena la retroacción porque una de las cuestiones planteadas no fue resuelta por la sentencia de instancia. La duda se crea porque, leyendo los últimos párrafos, se puede entender que está sin resolver una u otra cuestión de las planteadas y cuál de ellas.

- Recordatorio de jurisprudencia. Imputación al socio de una UTE aunque la liquidación a ésta estuviera reclamada, de modo que la estimación producirá, en su día, la regularización de la liquidación provisional al socio (TEAC 16-11-01)

122) Duración. Prescripción. Buena Administración. La demora de tres meses y dos días en la remisión de la resolución del TEAC al órgano que debe ejecutarla es dilación computable a efectos del art. 150 LGT y no interrumpe la prescripción (TS 14-3-24)

Es como si no existiera la proclamación legal de la personalidad única de cada una de las Administraciones Públicas, aunque ya lo establecía Ley 30/1992 (art. 3.4) y lo reitera el artículo 3.4 de la Ley 40/2015, LRJSP, que la ha sucedido. De eso trata la sentencia aquí reseñada que recuerda cada departamento, cada órgano, cada dependencia, cada cargo, cada empleado, de una Administración no tiene personalidad jurídica diferente ni es una Administración distinta respecto de los departamentos, órganos, dependencias, cargo o persona empleada en la misma Administración.

No es una cuestión extravagante. Al contrario, lo que al principio se limitaba a declarar la extemporaneidad de los recursos de alzada ante el TEAC interpuestos por los directores de departamento, porque el plazo para recurrir se cuenta desde que se notifica la resolución a un órgano del ministerio o a un departamento o dependencia de la Agencia Tributaria correspondiente y no desde que recibe la notificación, precisamente, el órgano, dependencia u oficina de relaciones con los tribunales. La tardanza de comunicaciones y traslados de las resoluciones entre unos órganos, dependencias, departamentos u oficinas de la misma Administración puso de manifiesto, además, que también había que computar el tiempo transcurrido entre la notificación a quien lo recibió y la recepción por el órgano que debe ejecutar la resolución notificada. Así se dice expresamente en el artículo 150.7 LGT para cuando una resolución aprecia defectos formales y ordena la retroacción: “El citado plazo se computará desde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución”.

La sentencia que aquí se comenta invoca las TS ss. 4.4.13 y 17.4.13 para señalar que, por tal dilación imputable a la Administración, tampoco se ha interrumpido la prescripción. Otras referencias de interés son: Cuando la resolución a ejecutar por la Inspección, art. 150.7 LGT, es la anulación de la liquidación por razones materiales o de fondo, el incumplimiento del plazo no es invalidante (AN 29-5-23). Después de la Ley 34/2015 no es aplicable la jurisprudencia anterior sobre el artículo 150.5 antes, ahora 150.7 LGT modificado. La ejecución de la resolución que anula una liquidación y ordena otra en los términos que dispone, se debe producir y notificar en el plazo de un mes y no hacerlo determina la no exigencia de intereses de demora, pero no la caducidad (TS 27-9-22)

La sentencia aquí reseñada invoca también el derecho a una buena Administración que tienen todos los administrados (cf. arts. 9.3 y 103 CE) y que, desde luego, afecta a la obligación de la Administración a cumplir los plazos que ordena las normas que le afecten (cf, art. 30.2 LGT), aunque éste no se haya regulado como un derecho del administrado tributario. No es cuestión de menor interés si se considera que es frecuente que la Administración incumpla los plazos que le afectan y que, de ordinario, se rebaja el rigor de exigencia, de la nulidad a la anulación y ni siquiera ésta, como ocurre con el plazo para ejecutar las resoluciones (art. 66 RD 520/2005, RRV), cuyo incumplimiento por la Administración no determina la anulabilidad ni ningún otro efecto, jurídico o económico, sancionador o disciplinario.

- Recordatorio de jurisprudencia. Como TS s. 18.07.22 y 19.11.20, 17.06.21, 18.06.21 y 21.06.21, a efectos del “dies a quo” para presentar el recurso de alzada contra una resolución de un TEAR se está al tiempo de su comunicación a la oficina de relaciones con los tribunales o cualquier otro departamento, dependencia u oficina, porque la AEAT tiene personalidad jurídica única (TS 18-7-22, 20-7-22, dos, y 26-7-22). El plazo para interponer el recurso de alzada cuenta desde que se reciba la comunicación de la resolución del TEAR en la Oficina de Relaciones con los Tribunales o en cualquier departamento, dependencia u oficina de la AEAT por el principio de personalidad jurídica única la Administración; no se recurrió en plazo, la resolución adquirió firmeza (TS 8-9-22)

RECAUDACIÓN

123) Embargo de cuenta corriente. Inembargable. Son inembargables los importes de origen probado y transferidos de la cuenta en que se recibe la prestación por invalidez a otra en la que se puede disponer para pagos (TS 13-3-24)

Establece el artículo 171.3 LGT que cuando en la cuenta afectada por el embargo se efectúe habitualmente el abono de sueldos, salarios o pensiones, deberán respetarse las limitaciones establecidas en la LEC (art. 607: inembargables en la parte que no excede del SMI y con límites para la parte que exceda) mediante su aplicación sobre el importe que deba considerarse sueldo, salario o pensión.

La sentencia aquí reseñada decide sobre una cuestión peculiar a partir de hechos como éstos: una persona recibe en una cuenta bancaria, siempre en la misma, los ingresos provenientes de una pensión; ese importe lo trasfiere a otra cuenta por si tiene necesidad de disponer para gastos; acordado un embargo de esta cuenta se produce con el argumento de que no se ha embargado sueldo ni pensión, sino una cuenta. Aportada toda la justificación de los ingresos y de las transferencias, ha habido que llegar hasta el TS para que se estimara la pretensión del administrado. Aceptada la prueba, no ha habido indagaciones. Y la sentencia ordena que se comprueben las cuantías y las fechas de las transferencias.

- Recordatorio de jurisprudencia. No procedió el embargo de cuenta corriente cuyo único ingreso era la pensión no contributiva por minusvalía y de cuantía inferior al salario mínimo interprofesional (TSJ Madrid 7-4-99). Cuando el embargo se refiera a cuentas en las que se ingresen sueldos, salarios y pensiones, se debe detraer el último importe ingresado en cuanto que dicha parte supere los límites de los arts. 1449 y 1451 LEC (TEAC 24-5-01, unif. crit.)

SANCIONES

124) Punibilidad. Graduación de sanciones. Facturas falsas o falseadas. No cabe aplicar el criterio del artículo 187.1.c) LGT, incumplimiento sustancial del deber de facturación, en la infracción tipificada en el artículo 201.5 LGT, incremento del 100% de la sanción si el incumplimiento es sustancial (TS 18-3-24)

El artículo 201 LGT tipifica la infracción “por incumplir obligaciones de facturación o documentación” relacionado como “obligaciones” a cumplir la de expedición, remisión, rectificación y conservación. Incluye la calificación y la punición y considera (ap. 3) que la infracción será muy grave cuando el incumplimiento consista en la expedición de facturas o documentos sustitutivos con datos falsos o falseados y que la multa será del 75% del importe conjunto de las operaciones que hayan originado la infracción. También establece (ap. 5) que las sanciones impuestas según este artículo se graduarán aumentando la cuantía resultante en un 100% si se produce el incumplimiento sustancial de las obligaciones.

Esta referencia al “incumplimiento sustancial” ha de ser completada con lo dispuesto en el artículo 187 LGT que regula los criterios de graduación de las sanciones y que, respecto de lo que aquí se trata, establece (ap. 1 c) que se entiende producido el incumplimiento sustancial cuando afecte a más del 20% del importe de las operaciones sujetas al deber de facturación en relación con el tributo u obligación tributaria y período objeto de la comprobación o investigación o cuando, como consecuencia de dicho incumplimiento, la Administración no pueda conocer el importe de las operaciones sujetas al deber de facturación.

La lectura de esos preceptos permite llegar a algunas conclusiones. La primera es que la emisión de facturas o documentos sustitutivos por quien no realiza ninguna actividad económica o por quien no realiza operaciones sujetas a obligaciones de facturación no constituye la infracción tipificada en el artículo 201 LGT, porque, evidentemente, en esos casos no se incumple ninguna obligación de facturar (expedir, remitir, rectificar ni conservar) porque no en esos casos no existe tal obligación. Y, lógicamente, si no hay obligación de referida a facturas, tampoco hay infracción si, sin obligación, se emiten facturas con datos falsos o falseados (o se remiten, rectifican o conservan facturas que no había obligación de expedir ni de rectificar o conservar). Nótese, en cambio, que sí se regula la infracción por no expedir o no conservar las facturas, justificantes o documentos, es de suponer, que exista la obligación de expedir o conservar.

Otra conclusión a la que se puede llegar leyendo los preceptos es que, en la LGT, no se tipifica la infracción de incluir en las facturas datos inexactos, incompletos, inveraces, falseados, o falsos (cf. art. 6 RD1619/2012), que aprueba el reglamento de las obligaciones de facturación (se pero a este defecto, se puede añadir el exceso de regulación del “incumplimiento sustancial”. Según el artículo 187, sólo hay ese incumplimiento sustancial si se produce en más del 20% del importe de las operaciones, pero la infracción por datos falsos o falseados será muy grave, con multa del 75% del importe conjunto de las operaciones que hayan originado la infracción, cualquiera que sea el volumen de datos falsos o falseados (art. 201 3 LGT); y si se produce un incumplimiento sustancial se incrementa en un 100% la cuantía resultante.

La sentencia que aquí se comenta se refiere a facturas que han sido emitidas por la simulación de una actividad no realizada en operaciones entre la sociedad y sus socios y que fueron anuladas en la regularización de la situación tributaria. Inevitablemente, si no existe actividad ni operaciones ni tampoco porcentaje de datos falsos o falseados para determinar el incumplimiento. En esto es obligado coincidir con la sentencia. Otra cosa sería la consideración de si se puede calificar de simulación (art. 16 LGT) la apariencia de una actividad que no se desarrolla o de operaciones que no se realizan.

- Recordatorio de jurisprudencia. Procedente infracción por el art. 201 ap.1 y agravada por ap. 3 LGT, porque emitió facturas por servicios que se consideraron no reales en la regularización a la empresa destinataria de la que era socio y administrador y que fue sancionada por IVA, pero no por IS; aunque en una comprobación censal fue excluido de la estimación objetiva en el IRPF y del régimen simplificado en IVA (AN 14-4-21). Para obtener la devolución de un IVA que ni siquiera se había ingresado, se aparentó una actividad emitiendo facturas a una entidad controlada por los hijos del administrador único. Art. 201 LGT: sanción (AN 18-10-21). Infracción del art. 201, 1 y 3 LGT por la emisión de facturas por quien no estaba obligado a hacerlo, TC ss. 25.06.15 y 6.07.15; el empleado se dio de alta como empresario y prestaba los mismos servicios sólo para el antes empleador a efectos de deducir gastos. Simulación de actividad (AN 24-11-21). Según TC s. 25.06.15 entra en el “campo semántico del precepto” que tipifica las infracciones por incumplir “obligaciones de facturación” la emisión de facturas aparentes; y no se infringe el art. 180 LGT cuando se sanciona al que emitió las facturas y al que las utilizó para tributar menos (AN 8-7-20). Según TC s.25.06.15, la infracción tipificada en el art. 201 LGT sobre obligación de facturar, incluye la facturación por quien no está obligado; sociedad sin medios que factura a otra en simulación de actividad (AN 2-10-20)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

ISyD

125) Suspensión del procedimiento de liquidación. Litigio civil. La existencia de un litigio civil que afecta a elementos esenciales de la obligación tributaria determina la suspensión del procedimiento iniciado por autoliquidación presentada antes de iniciarse el litigio (TS 13-3-24)

La sentencia aquí reseñada se refiere a la incidencia directa en la determinación de elementos esenciales del tributo de un litigio en los términos previstos en el artículo 69 RISyD que dispone que, cuando en relación a actos o contratos relativos a hechos imponibles gravados por el impuesto se promueva algún litigio o juicio voluntario de testamentaría, se interrumpirán los plazos establecidos para la presentación de documentos y declaraciones, empezando a contarse de nuevo desde el día siguiente a aquel en que sea firme la resolución definitiva que ponga término al procedimiento judicial. Cuando se promuevan después de haberse presentado en plazo el documento o la declaración, la Administración suspenderá la liquidación hasta que sea firme la resolución definitiva.

Añade el precepto que si se promovieran con posterioridad a la expiración del plazo de presentación o del de la prórroga que se hubiese concedido sin que el documento o declaración hubiesen sido presentados la Administración requerirá la presentación, pero podrá suspender la liquidación hasta que recaiga resolución firme, sin perjuicio de las sanciones que, en su caso, procedan.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 69 RISyD, su ap. 2 no se refiere a la interrupción del plazo de presentación de documentos y declaraciones que es el ap. 1, sino que regula la suspensión del plazo para liquidar cuando se promueve un litigio o juicio voluntario de testamentaría; la suspensión no está condicionada a que se solicite y nada impide que se alce al ser firme la resolución judicial, sin esperar a que lo comunique el interesado; se inicia un nuevo plazo desde el día siguiente a que sea firme la resolución definitiva que ponga fin al procedimiento judicial; la Administración estuvo inactiva ocho años, sólo requirió información a tercero sin continuar: prescripción (TS 30-3-21)

IVA

126) Entregas. Autoconsumo. No sujeción. Fidelización de clientes. Las entregas gratuitas de muebles de terraza, cubertería y similares es un autoconsumo no sujeto, art. 7.7 LIVA, porque el adquirente no tiene derecho a deducir, art. 96 Uno.5 LIVA (TS 21-3-24)

Aunque se trata de un asunto que hace tiempo provocó discrepancias doctrinales y pronunciamientos judiciales traer a consideración la sentencia aquí reseñada tiene interés porque permite recordar esa situación que según la ley parece contraria a la regla de repercusión-deducción y a la incidencia del IVA precisamente en el consumidor final.

La sentencia aquí reseñada se refiere a las entregas gratuitas de muebles de terraza, vasos, copas, cubertería, que se califican como autoconsumo de bienes al que se aplica el artículo 9.1. b) LIVA que se refiere a la “transmisión sin contraprestación del poder de disposición sobre bienes corporales que integren el patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo”. En este caso se trata de la fidelización de clientes mediante el regalo de bienes que se adquirieron sin tener derecho a la deducción del IVA soportado según lo dispuesto en el artículo 96 Uno 5 LIVA que dice que no podrán ser objeto de deducción las cuotas soportadas en la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas.

Y esta circunstancia determina que no esté sujeto ese autoconsumo según lo dispuesto en el artículo 7.7 LIVA al establecer que no están sujetas al impuesto las operaciones previstas en el artículo 9.1º LIVA siempre que no se hubiese atribuido al sujeto pasivo el derecho a efectuar la deducción total o parcial del IVA efectivamente soportado con ocasión de la adquisición o importación de bienes o de sus elementos componentes que sean objeto de tales operaciones. La sentencia, en lo que aquí interesa, excluye de esta consideración las entregas gratuitas de muestras de mercancía sin valor comercial estimable con fines de promoción de actividades empresariales o profesionales (art.7.2 LIVA) y las entregas sin contraprestación de impresos u objetos de carácter publicitario (art. 7.4º LIVA) que determinan operaciones no sujetas al IVA.

La consecuencia de esta regulación es que cuando el sujeto pasivo adquiere bienes de terceros mediante contraprestación y con repercusión del IVA (art. 8 LIVA) y sin derecho a de deducir ese impuesto, porque lo adquirido se va a destinar a atenciones a clientes, empleados o terceras personas (art. 96 Uno 5 LIVA), la entrega sin contraprestación (art. 9.1º LIVA) de esos bienes a clientes, empleados o terceros es un autoconsumo no sujeto (art. 7.7 LIVA)

- Recordatorio de jurisprudencia. Tributa como entrega la cesión gratuita a distribuidores de neveras, conservadores y kioskos, aunque pudiera calificarse como comodato (TS 10-3-03). No hay autoconsumo cuando la suministradora de cerveza cede gratuitamente a los establecimientos dispensadores: enfriadores, botelleros automáticos y mostradores-neveras (TS 8-7-09)

127) Rectificación de repercusión. Improcedente. Facturas simplificadas. Cuando en facturas simplificadas se aplica un tipo reducido en vez del general procedente no cabe como rectificación exigir el incremento de la cuota (TS 18-3-24)

La sentencia aquí reseñada se refiere a una empresa que vende mediante facturas simplificadas y autoliquida y declara el servicio y la contraprestación, pero aplica un tipo reducido (10 %) cuando el procedente es el tipo general (21%). La discrepancia se refiere a las dos posiciones opuestas: si se debe exigir el tributo considerando que está incluida en la contraprestación percibida el precio y la cuota resultante de aplicar el tipo de gravamen procedente o si procede exigir sobre resultado de aplicar al precio percibido el tipo de gravamen procedente.

En la práctica, el problema surge porque el artículo 89 Tres 1º LIVA excluye de la rectificación de la repercusión cuando no esté motivada por las causas previstas en el artículo 80 LIVA, implique un aumento de las cuotas repercutidas y los destinatarios de las operaciones no actúen como empresarios o profesionales, tendiendo en cuenta el contenido de las facturas simplificadas (arts. 4 y 7 RD 1619/2012, reglamento de facturas) y las facturas rectificativas (art 15 RD 1619/2012).

El recurso se estima y se considera no aplicable la TS s. 19.01.18 porque se refería a ventas ocultas descubiertas por la Inspección, mientras que aquí las operaciones son reales y los importes fueron exactamente declarados (art. 78 LIVA), pero en la declaración-liquidación se aplicó un tipo improcedente.

- Recordatorio de jurisprudencia. La obligación de repercutir determina la de pagar la cuota repercutida, pero la reclamación por impago es civil, TS ss. 18.4.98, 22.4.98, 20.11.98 (TEAC 25-2-04)

(nº 1021) (nº 26/24) (junio 2024)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NORMAS

191) Autonómica. Impuesto sobre depósitos en entidades de crédito de Andalucía. Contrario al principio de Igualdad. Impuesto autonómico sobre depósitos en entidades de crédito. No es contrario al principio de capacidad económica ni se duplica con el IS porque no recae sobre los beneficios, sino sobre los depósitos por la capacidad económica que esa mayor liquidez determinará (TS 13-6-24)

La sentencia aquí reseñada considera que la resolución exige señalar que el impuesto autonómico no sujeta la actividad de las entidades de crédito que reciben el dinero en depósito, sino el resultado de esa actividad en cuanto los depósitos, como elemento del Pasivo, permiten realizar e incrementar la actividad financiera y crediticia con aumento de la capacidad económica. El impuesto sobre depósitos no coincide con el Impuesto sobre Sociedades porque su hecho imponible no es el beneficio, ni tampoco hay paralelismo con el IMIVTNU.

En cambio, la sentencia considera que el impuesto andaluz sí lesiona el principio de igualdad, a la vista del cambio de criterio del TS y las sentencias del TC, ss 9.02.22, 5.04.22, 9.05.22, y la doctrina del TJUE, s 25.02.21, en cuanto que la ley reguladora establece que la deducción que se establece sólo se aplica a las entidades con domicilio en Andalucía.

- Recordatorio de jurisprudencia. Exigir el impuesto en el mismo ejercicio en que entra en vigor su ley cuyo período es el año natural y que se devenga el último día del año habiendo entrado en vigor antes no es contra la irretroactividad de los tributos (TS 20-11-23). No cabe recurrir la regulación de una exención porque no afecta a todos y tampoco es una ayuda de Estado, TS s. 21.01.19 y TJUE 27.10.05 y 6.10.15 (TS 15-6-21, dos)

PRINCIPIOS

192) Regularización íntegra. Comprobados gastos de períodos prescritos, denegada su deducibilidad y modificada la base negativa a compensar en un período no prescrito, el principio de regularización íntegra, permite comprobar también los ingresos correspondientes en períodos prescritos a efectos de la regularización total en un período no prescrito (TS 7-6-24)

La sentencia aquí reseñada se refiere a la comprobación inspectora de la situación tributaria en un período no prescrito de una base a negativa a compensar procedentes de períodos prescritos. Se modificó la base imponible negativa a compensar al considerar que en períodos prescritos se dedujeron gastos no deducibles por falta de justificación y un exceso de provisión por insolvencia. La inspeccionada considera que el principio de regularización íntegra lleva a comprobar y regularizar también los ingresos fiscales que se aprecian computados como consecuencia de lo que se estima como provisión no deducible en la cuantía contabilizada. Y la sentencia estima esa pretensión.

Oponía la Administración que no se puede modificar la liquidación producida en un período prescrito, que no se pidió la rectificación de la autoliquidación y que tampoco se ha planteado esa pretensión en la reclamación. Pero la sentencia explica con claridad que, aunque el artículo 66 bis LGT ha establecido el plazo de diez años para iniciar el procedimiento de comprobación de bases negativas a compensar, sigue siendo inmodificable la liquidación correspondiente a los períodos prescritos, pero que la regularización practicada en este caso ha respetado esa regulación, ya que no se modifica ninguna base de período prescrito, sino que la comprobación de períodos prescritos ha servido para cuantificar la base negativa compensable en un período no prescrito.

Del mismo modo se explica en la sentencia que se comenta que no se puede asimilar con la solicitud de rectificación de autoliquidaciones (art. 120.3 LGT) la pretensión del inspeccionado recurrente de que se aplique el principio de regularización íntegra para comprobar los ingresos fiscales resultantes como consecuencia de la determinación de una menor base imponible negativa, porque la autoliquidación presentada en su día permanece inmodificada y la regularización sólo se manifiesta en la cuantificación correspondiente al período no prescrito que se inspecciona y regulariza. Precisamente por este motivo, aunque la sentencia es estimatoria, acuerda la retroacción porque es necesario comprobar la naturaleza y cuantía de los ingresos fiscales resultantes.

Este pronunciamiento favorable al administrado tributario no debe impedir la consideración crítica de la nueva regulación (Ley 34/2015 de modificación de los artículos. 66 bis y 115 LGT) que incide en el principio de seguridad jurídica (art. 9 CE) del que el instituto de la prescripción (la santidad de la cosa prescrita) es una garantía, además de incidir en otros principios como el de igualdad o el de proscripción de la arbitrariedad al depender la comprobación de períodos prescritos del arbitrio de la Administración que selecciona los comprobados, sin que se pueda asegurar el mismo criterio en todas las actuaciones. Súmese a este deterioro del Derecho el que él mismo puede producir con modificaciones normativas posteriores o cambio de la doctrina jurisprudencial

- Recordatorio de jurisprudencia. En actuación inspectora, si se comprueba que se dedujo un IVA indebidamente repercutido y soportado, art. 14.2 c) RD 520/2005, RRV, se debe comprobar para ver si procede la devolución (TS 10-2-23). Cuando se regulariza la deducción de cuotas indebidamente soportadas, la Administración debe comprobar si se dan los requisitos para la devolución (TS 11-12-23). Habiendo negado la AEAT la deducción de determinadas cuotas del IVA por no responder a servicios reales, la Administración, art. 14 RD 520/2005, debe efectuar actuaciones de comprobación para determinar si hay derecho a la devolución del importe de las cuotas indebidamente repercutidas (TS 26-5-21). Se anula el acta porque habiendo pedido la rectificación de la autoliquidación para incluir la deducción por inversiones de protección medioambiental porque se debió comprobar el derecho a aplicarla, TS ss. 24.06.15, 12.12.13, 5.11.12, 26.01.12 y 16.11.09. Si no se aplicó en su momento fue porque la base imponible era negativa, al regularizar la Inspección la improcedencia de la amortización acelerada por no ser de reducida dimensión, no hubo opción por no aplicar la deducción y había derecho a aplicarla (AN 22-5-21). Por el principio de regularización íntegra, TS s. 26.05.21, si la AEAT modificó los valores de 2004 a efectos de 2005, en perjuicio del administrado, debió regularizar también los valores del período anterior, en beneficio del administrado, aunque estuviera prescrito (AN 14-6-21). Si se autoliquidó en 2008 lo que se debió autoliquidar en 2006 se debe ordenar la regularización íntegra con devolución e ingreso y sanción porque no fue un error (AN 20-9-21)

RESPONSABLES

193) En la recaudación. Procedente. Reparto de dividendos. Prescripción. En responsabilidad tributaria solidaria las actuaciones con el deudor principal u otro obligado tributario no interrumpen la prescripción respecto de la declaración de responsabilidad, sino desde que dicha declaración se produce (AN 4-6-24)

La sentencia aquí reseñada se refiere a un sucesivo reparto de beneficios que pudieran determinar una descapitalización de la sociedad deudora principal (C distribuye a sus socios entre los que está A que, a su vez, paga dividendos a sus socios entre los que está I que es declarada deudora principal). Atendiendo a lo dispuesto en el artículo 42.2.a) LGT la Administración consideró que, de ese modo que incurría en el supuesto desencadenante de la responsabilidad solidaria regulada en dicho artículo porque se intentó que el deudor principal (y quizá, en este caso, siendo también obligada tributaria una sociedad interpuesta) quedara descapitalizado (por el reparto de dividendos) dificultando o impidiendo la recaudación (del importe que sería objeto de embargo o de enajenación) de la deuda en operación (de transmisión u ocultación) en la que se interviene de forma directa y dolosa el declarado responsable tributario.

Como se invocó la prescripción contra dicha declaración de responsabilidad, la sentencia, en primer lugar, recuerda que el plazo de prescripción para las responsabilidades solidarias (art. 67.2 LGT) se vio modificado por Ley 7/2012 (el plazo de prescripción para exigir el pago a los responsables solidarios comienza desde el día siguiente a la finalización del plazo de pago en período voluntario del deudor principal), pero que esa nueva regulación no afecta a este caso (“ratione temporis”), sino que se debe estar al tiempo en que se produce el hecho del que se deriva la responsabilidad (reparto de beneficios, pago de dividendos).

Esta consideración normativa se debe unir a la doctrina de los tribunales (TS s. 18.07.23), antes de la declaración de responsabilidad no hay interrupción de la prescripción. En este caso, el acuerdo de pago de los dividendos y su aprobación por los socios se produjeron en 2006 y la declaración de responsabilidad fue en 2017, habiendo sido con el deudor principal las actuaciones para recaudar. Se estima la prescripción.

- Recordatorio de jurisprudencia. En aplicación del artículo 42.2 a) LGT y según AN ss. 11.03.22, 18.04.22 y 10.07.22, los requisitos son: a) intención de eludir el embargo; b) causar o colaborar en la ocultación o transmisión; c) culpa o negligencia (AN 15-2-23). El mero hecho de obtener el beneficio por reparto de dividendos, sin constar la asistencia ni el voto a favor, no es bastante para declarar la responsabilidad que es subjetiva y exige la prueba de la conducta y la finalidad (TS 9-5-23). El mero reparto de beneficios por la venta de acciones no determina la responsabilidad del socio (TS 20-9-23). El TEAR anuló la responsabilidad por art. 42.2.a) LGT declarada al socio que aceptó un dividendo sin salvar su voto ni asistir a la junta; recurrió en alzada el director de inspección AEAT, estimando el recurso el TEAC, pero se considera extemporáneo y se declara nula la resolución (TS 17-11-22)

INFORMACIÓN

194) Requerimiento. Relación de informes del Colegio de Abogados. Improcedente. El requerimiento de información de los informes del colegio referente a minutas de los colegiados es contrario a Derecho por ser general y falto de motivación AN 7-6-24)

El requerimiento de la AEAT al colegio de abogados para que aporte información sobre informes y dictámenes emitidos por él y referidos a minutas de los colegiados, en jura de cuentas, reclamaciones judiciales o costas judiciales es contrario a Derecho (TS ss. 13.02.13, 17.03.14, 27.04.15) porque siendo una actuación de captación de información se refiere a una generalidad que es lo propio de actuaciones de suministro reguladas en disposiciones generales y, además, la información por captación exige una motivación basada en indicios de incumplimiento lo que tampoco se produce aquí.

Aunque la sentencia se produce “in aliunde” reproduciendo otra (AN 28.06.23), así lo autoriza el TC (s. 144/2007).

- Recordatorio de jurisprudencia. Fue improcedente el requerimiento de información al Colegio de Abogados respecto de los informes y dictámenes sobre minutas, para jura de notas, relaciones judiciales o extrajudiciales y determinación de costas (AN 16-2-23, dos). Se anula el requerimiento de información a un colegio de abogados referido a los informes y dictámenes sobre minutas de honorarios y costas de sus colegiados (AN 18-4-23). Se anula el requerimiento de información al Colegio de Abogados de los informes o dictámenes emitidos por el colegio sobre minutas de sus colegiados, reclamaciones judiciales o extrajudiciales o de costas, porque no se fundamente reglamentariamente y carece de trascendencia tributaria, TS s. 13.11.18, no existe una actividad previa de la que resultaran posibles incumplimientos tributarios (AN 12-5-21)

RECLAMACIONES

195) Objeto. Inadmisible. Embargo de otra Autoridad. El embargo trabado por un Ayuntamiento respecto de una devolución de IVA no es reclamable ante un TEA (AN 3-6-24)

La sentencia aquí reseñada tiene un interés especial porque no es infrecuente lo ocurrido y porque es conveniente aprender de lo que se resuelve y por qué. Se trata de una comunicación a un sujeto pasivo del IVA que hace la AEAT de que se va a devolver el importe resultante de la aplicación de la normativa del impuesto. Un ayuntamiento, que tenía trabado un embargo a ese sujeto pasivo, impugna la devolución ante el TEAC. Se resuelve con la inadmisión de la reclamación porque comunicar un pago no es un acto administrativo en el que se reconozcan derechos ni de forma provisional ni definitiva y tampoco del que se deriven una obligación.

Impugnada la inadmisión ante la AN ésta resuelve confirmando la inadmisión por lo dicho en resolución del TEAC, pero añadiendo que también (como en AN s. 3.11.23) procede inadmitir porque no es debido para la AEAT el cumplimiento de un embargo hecho por otra autoridad administrativa o judicial, de modo que la impugnación se debe dirigir a la Administración embargante.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque se reclama contra la providencia de apremio invocando los arts. 42.1.c) y 167.3 LGT, la impugnación de la resolución del recurso de reposición fue desestimada primero por el TEAR y, luego, por el TEAC por extemporaneidad, porque se había producido la inclusión en el sistema de dirección electrónica habilitada (AN 10-10-22). Notificada la resolución del TEAR el 25 de enero, el recurso de alzada se presentó por la CA en el registro electrónico del Ministerio de Hacienda y así consta en el justificante de entrada del registro del TEAC, sin que la Administración ni el AdelE lo contradigan (AN 13-10-22). El acuerdo de suspensión de actuaciones inspectoras por existir diligencias penales que podían afectar no es reclamable en vía económico-administrativa, art. 229.4 a) LGT, se trata de una interrupción justificada, art. 103 e) RD 1065/2007 RAT, que no causa perjuicio a la fundación inspeccionada porque no sabe de qué fondos podrá disponer ni causa indefensión porque no ha habido liquidación y podrá impugnar la que en su día y en su caso se pudiera producir (AN 1-2-21). No procede impugnar ante el TEA estatal una comunicación en la que se avisa de que la devolución del IVA se aplica al pago de deudas municipales (AN 28-9-21)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

196) No sujeción. Sociedad mercantil no inscrita. Atribución a los socios. La renta obtenida durante el intervalo desde que se constituye la sociedad hasta que se inscribe en el registro mercantil no tributa en la sociedad, sino que se atribuye a los socios (TS 1-6-24 y 20-6-24)

La sentencia aquí reseñada trae el recuerdo de una cuestión debatida hace medio siglo cuando los aspectos jurídicos se convertían en manifestaciones de inquietudes y perfeccionamientos jurídicos: la personalidad jurídica de las sociedades en constitución. En este caso, la trascendencia se refiere a la condición de obligado tributario (art. 35.4 LGT) y la doctrina se reitera en dos sentencias TS ss. 17.06.24 y 20.06.24.

Por la renta obtenida durante el intervalo que media entre el otorgamiento de la escritura de constitución de una sociedad de responsabilidad limitada y su inscripción en el Registro Mercantil no hay sujeción de una “sociedad” al IS, sino sujeción “de los socios” al IRPF, o al IS, por atribución (art. 8.3 y 86 a 90 LIRPF y art. 6 LIS); incluso si (TS ss. 3.06.12 y 9.07.12) antes de la fecha de devengo ya se ha producido el asiento de presentación y la inscripción se produce después de dicha fecha, con independencia de los efectos en el ámbito civil.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si el comunero no tuvo una actitud pasiva, sino que intervino en la actividad de la comunidad se considera que la realiza a efectos de la RIC (TS 26-2-24). Se considera rendimiento de capital mobiliario los 900.000 euros sacados de la c/c de la sociedad para pagar comisiones en operaciones en el extranjero, correspondiéndole la prueba por el principio de facilidad, TS s. 19.05.07, el valor de la prueba de testigos, art. 217 LEC, es escaso (AN 9-6-21). Se considera que son rendimientos de capital mobiliario derivados de la condición de socio los ingresos recibidos por la compra de inmuebles, sin que destruya esa calificación la documentación insuficiente aportada (AN 21-10-21). No constando el préstamo que justificara los ingresos, se considera, art. 23.1.4ª LIRPF. que fue una utilidad de socio (AN 3-11-21)

I. SOCIEDADES

197) Gastos. Deducibles. Retribución de administradores. Son gasto deducible las retribuciones de los administradores de la sociedad aunque no estuvieran previstos en los estatutos o no aprobados por la junta general (TS 13-6-24)

La sentencia aquí reseñada incluye el recordatorio de la evolución cambiante de criterio en el asunto de que se trata (TS ss. 20.03.21 y 2.11.23). La clave está en que se trata de retribuciones efectivas, probadas, contabilizadas y onerosas. Al respecto es conveniente recordar que el artículo de la ley del IS que regula los gastos no deducibles, como son los donativos y las liberalidades, excepciona de éstos los gastos incurridos para atenciones a clientes, a empleados, para la promoción de los propios productos o servicios y, también (TS s. 3.03.24) los relacionados con la actividad para mejorar los resultados.

Y se considera con certeza que las retribuciones de los administradores de las sociedades no se convierten en liberalidades ni en donativos por tener naturaleza mercantil, por no estar establecidas en los estatutos o por no haber sido aprobadas en junta general.

- Recordatorio de jurisprudencia. Ni que sea una relación mercantil ni que no se aprobara por la Junta de Accionistas impiden que sea gasto deducible la retribución de los administradores no socios, si consta en los estatutos, se contabiliza y se justifica documentalmente (TS 18-1-24). Son deducibles las retribuciones a los administradores que realizan otras funciones, como las de alta dirección, aunque no se aprueben por la junta general (AN 8-2-24). No se convierte en una liberalidad no deducible la retribución al administrador de una SA cuando está acreditado que presta servicios y está contabilizada, aunque no esté prevista en los estatutos ni aprobada en junta. (TS 13-3-24). La indemnización a un administrador al cesar no es gasto deducible porque no está relacionado con la obtención de ingresos (TS 8-4-24). Si no se ha acordado en Junta no son deducibles los gastos por retribución de miembros de consejo de administración aunque se comuniquen a las sociedades que son socios (AN 15-2-23). No es gasto deducible la retribución a un administrador, TS s. 26.03.14, porque era cargo gratuito en los estatutos y no se ha probado otras funciones (AN 12-5-21)

198) Deducción por dividendos. Improcedente. Si la sociedad matriz vende tres parcelas a una filial, le hace un préstamo para financiar la compra, se cobra el precio mediante cheques y luego se recibe de la compradora el importe total, sin modificar las reservas, no hay dividendos ni procede la deducción; utilidad de socio (TS 13-6-24)

La sentencia aquí reseñada puede producir una cierta sorpresa ante las operaciones que se realizan en el mundo de los negocios y también cierta insatisfacción intelectual ante la consideración tributaria que resulta.

Se trata de una sociedad matriz que participa en dos filiales cuya actividad son los procesos necesarios para la edificación y promoción inmobiliaria. La matriz vende a una filial tres parcelas que ésta paga al contado mediante cheques y, posteriormente, la matriz hace una transferencia a la compradora por el importe del precio de venta. Las empresas consideran que se ha producido un reparto de beneficios mediante dividendos y tributan por el IS aplicando la deducción regulada en el artículo 30 TRLIS. La Inspección consideró adecuado a Derecho tal proceder, pero la Oficina Técnica anula la liquidación y considera que existe una utilidad de socio que no da derecho a aplicar la deducción. No hay reparto de reservas, porque todas las contabilizadas permanecen inalteradas en toda la sucesión de actos.

La sentencia concluye que, respecto de los ingresos financieros percibidos por la matriz de una filial, se puede aplicar la deducción del artículo 30.2 TRLIS si son reconducibles a la categoría de dividendos o participación de beneficios; pero por otros conceptos no cabe aplicar la deducción. De hecho, sólo hubo movimiento de dinero.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 30 TR LIS, el porcentaje de participación que exige se debe entender necesariamente como participación en el capital y no incluye todos los atributos que corresponden a la cualidad de socio; la expresión “impuesto pagado” que figura en los convenios ha de referirse al “impuesto efectivamente satisfecho” y al pago como medio de extinción de la deuda tributaria, pero no a otros mecanismos que excluyen la efectiva tributación, como sería un crédito fiscal por el mismo importe (TS 18-6-20)

IRNR

199) Retenciones. Devolución. Procedente. Las retenciones en los dividendos de sociedades de España a fondos de inversión no residentes discriminan y procede su devolución (AN 6-6-24)

Aunque este asunto se ha convertido en uno de los más numerosos motivos de recurso ante la AN, se repiten los fundamentos y empiezan a producirse allanamientos de los representantes de la Administración, se trae aquí la sentencia que se reseña porque permite recordar y simplificar los términos en que se resuelve los litigios.

Referida a varios fondos de inversión unos armonizados y otros libres, la sentencia que se comenta sigue la TS s. 25.04.23, y estima que procede la devolución de la retención porque se ha probado la comparabilidad de los fondos con los regulados en España, porque la discriminación en este caso no ha encontrado remedio legal (TS s. 28.05.20), no se ha probado que se haya producido neutralización de la carga tributaria (TS s. 9.06.11) y procede (TS s. 5.06.18) la devolución con intereses de demora.

- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS ss. 5.04.23, 11-04.23 tres y 25.04.23, procede devolver la retención soportada por una SICAV de Luxemburgo por el cobro de dividendos de sociedad de España (AN 21-05-24). Procede devolver, TS s. 5.12.23, la retención soportada por un fondo armonizado de Alemania al percibir dividendos de sociedad en España (AN 21-5-24). Fue contrario al artículo 63 TFUE la retención sobre dividendos percibidos de una entidad en España por un fondo de inversión de EEUU; hubo discriminación, fue contrario a la libertad de circulación de capitales, incumpliendo el requisito de comparabilidad (AN 31-1-24, dos, 1-2-24, 5-2-24, 7-2-24, cinco, 8-2-24), Un fondo de inversión francés no armonizado tiene derecho a la devolución de la diferencia entre lo retenido y el 1% que se aplica a los dividendos percibidos por entidades españolas (AN 8-2-24). Como en TS ss. 5.04.23, 11.04.23 tres, y 25.04.23, procede la devolución de la retención por ingresos de dividendos de sociedades españolas percibidos por un fondo libre o alternativo de Alemania, al que no le es aplicable la Directiva 2009/65/CE (AN 1-2-24). Inadmisión por presentación fuera de plazo del recurso, porque a falta de norma concreta de la UE, se está a la del Derecho interno que regula la extemporaneidad (AN 14-2-24). Allanamiento: discriminación contra la normativa UE en retenciones sobre dividendos de sociedad española percibidos por un fondo EEUU (AN 28-2-24). Hubo discriminación y se actuó contra el derecho de la UE cuando la Administración retuvo por los dividendos percibidos de sociedad en España un fondo de inversión no armonizado en Francia (AN 16-2-24). Hubo discriminación y se actuó contra el derecho de la UE, TS ss. 5.06.18, 14.11.19, 21.10.20,17.12.20,21.01.21, cuando la Administración retuvo por los dividendos percibidos de sociedad en España un fondo de inversión no armonizado y otro libre en Alemania (AN 9-2-24). Como en TS ss. 5.04.22 y 25.04.23, Hubo discriminación y fue contraria a las normas de la UE la retención sobre los dividendos percibidos de una sociedad en España por un fondo de inversión de Francia (AN 12-2-24). Hubo discriminación y fue improcedente la retención a un fondo de inversión de EEUU por los dividendos percibidos de una sociedad en España. Condena en costas (AN 14-2-24. tres). Hay discriminación, fue injustificada la prueba de neutralidad que exigió el TEAC en la retención por dividendos de una sociedad española percibidos por un fondo EEUU (AN 28-2-24, dos, 3-4-24)

IVA

200) Autoconsumo. Entregas gratuitas a distribuidores para su posterior entrega gratuita. Sólo hay derecho a deducción por su adquisición si los materiales son identificables como “objetos publicitarios”, según art. 7 4º LIVA cuando cumplen los dos requisitos (indeleble, sin valor intrínseco) y no se superan los 200 euros anuales en los términos del art. 96. Uno 5º LIVA (AN 7-6-24)

La sentencia aquí reseñada se refiere a entregas a clientes y a distribuidores para su posterior entrega gratuita a clientes que hace una empresa de bebidas que factura, repercutiendo el IVA, por la venta de bebidas y también por la entrega de lotes diferenciados de bienes (mesas, sombrillas… a distribuidores; jarras, copas… a clientes) y, después emite una factura de abono, como “descuentos en especie” por el importe de los materiales y el IVA. La Inspección considera que no hay descuento (TS s. 25.09.20) y que se trata de dos operaciones la venta de bebida y la entrega gratuita de material

Aceptada la regularización por las entregas a clientes, se discrepa respecto de lo entregado a distribuidores para su posterior distribución gratuita a clientes. Se considera que no se trata de obsequios porque pueden tener valor intrínseco al suplir necesidades del cliente de hostelería, no hay actividad accesoria porque son distintas las finalidades. El TS ss. 13.02.13, 17.03.14, 27.04.15 considera que la limitación que establece el artículo 96 Uno 5º LIVA para excluir el derecho a la deducción no es contraria a los artículos 17 y 27 de la Sexta Directiva. Y sólo se admite la deducción (TS s 15.06.13, AN 20.07.17) cuando se trata de objetos publicitarios en los términos del artículo 7, 4º LIVA (con marca indeleble y sin valor comercial intrínseco); y, dándose esa condición, respecto de la posterior entrega gratuita, se aplica el límite de importe (más de 200 euros anuales)

- Recordatorio de jurisprudencia. Las entregas gratuitas de muebles de terraza, cubertería y similares es un autoconsumo no sujeto, art. 7.7 LIVA, porque el adquirente no tiene derecho a deducir, art. 96 Uno.5 LIVA (TS 21-3-24). Tributa la cesión de vehículos a determinados empleados para su utilización particular, AN s. 18.06.21; los anticipos de bonificaciones futuras no son descuentos, sino operación de financiación para fidelizar clientes, TJUE s. 21.02.06; los gastos de marketing por acuerdos internacionales, AN 21.04.21 y 22.09.21, no permiten deducir; la adquisición de bienes promocionales y los objetos según catálogo, son atenciones a clientes, art. 96 Uno 5º LIVA; la adquisición de objetos publicitarios para su entrega gratuita no está sujeta, art. 7.7 LIVA. No sanción por exigir esfuerzo interpretativo (AN 3-11-21)

201) Deducción. Procedente. Investigación. Universidades. En las universidades la actividad de enseñanza se produce mediante operaciones exentas y la actividad de investigación mediante operaciones gravadas lo que determina la aplicación de las deducciones según sectores diferenciados en cada una y la prorrata sólo para las adquisiciones de destino común (TS 12-6-24). Derecho a deducción del IVA en adquisiciones para investigación básica no conlleven contraprestación porque favorece la investigación general sujeta y no exenta (AN 7-6-24)

a) La primera de las sentencias aquí reseñadas, con referencia a otras, como la TS s. 15.12.23, trata una vez más, como a lo largo de varios años, de la tributación correspondiente a las universidades, siendo la clave de resolución que, en muchos caso, desarrollan dos tipos de actividades: la de enseñanza y la de investigación. Sobre esta última también los años han permitido diferenciar la investigación básica y la investigación aplicada. Y, como ocurre en otras sentencias, también en la que aquí se comenta es preciso señalar que, en el IVA, las actividades no están ni sujetas ni no sujetas, porque la sujeción se predica del hecho imponible y en ese impuesto este elemento son las operaciones y no la actividad. Del mismo modo, es obligado señalar que decir que un hecho imponible (aquí “una actividad”) está sujeto no quiere decir que estás gravado. Sólo al final de la sentencia se dice con certeza y claridad que hay operaciones “sujetas y no exentas” (gravadas), como otras (las de enseñanza) están “sujetas y exentas”.

A partir de esas precisiones se debe recordar que el IVA es un impuesto regido por el principio de neutralidad, de modo que, en teoría, el impuesto está diseñado para evitar la acumulación de carga fiscal (como ocurría en el IGTE) lo que se consigue mediante las “deducciones”. Así, en general, el sujeto pasivo (empresario o profesional) soporta el IVA que le repercuten sus proveedores de bienes o servicios y, él, a su vez, repercute el IVA a sus clientes, pero el ingreso periódico en el Tesoro no es el IVA repercutido, sino el IVA diferencial (IVA devengado menos IVA soportado deducible). Ese planteamiento general se distorsiona en la realidad cuando se regulan requisitos objetivos, subjetivos, formales, exclusiones y regímenes especiales que afectan a las deducciones en el ejercicio de ese derecho o en el importe de la deducción.

Considera la sentencia del TS que la sentencia de instancia avala, erróneamente, la decisión del TEAC que identifica, en la no sujeción al IVA de las actividades de investigación básica, con la consecuencia de que no hay que aplicar la prorrata general (en cuanto al IVA soportado), sino que habría que devolver la totalidad del IVA ingresado (IVA devengado), pues se estaría ante una actividad no sujeta al IVA. Si no se demuestra que la labor investigadora tenga por objetivo su explotación empresarial a título oneroso y sólo se transfiere conocimiento, no se puede calificar de actividad empresarial a los fines del impuesto, que comporta la extensión de la regla de prorrata respecto de las cuotas soportadas con relación a los proyectos de investigación básica, sobre la base de apreciar su vinculación con el conjunto de la actividad de la universidad, en lugar de asumir el régimen del sistema de sectores diferenciados del IVA. A ello se opone que el sistema de sectores diferenciados, aquí aplicable, determina la necesidad de estimar el recurso de la Universidad, debiendo admitir la administración la deducción del 100% de las cuotas soportadas de IVA por las adquisiciones de bienes y prestaciones de servicios relacionadas con la investigación básica (actividad sujeta y no exenta); y aplicar la regla de prorrata en cuanto a las adquisiciones comunes a la actividad de enseñanza (actividad sujeta y exenta) y a la referida actividad de la investigación básica.

b) La sentencia de la AN recuerda una fundamentación en otra situación que sirve para facilitar la comprensión de la que se aplica aquí. Procede la deducción de los servicios de asesoramiento en una expropiación forzosa para obtener un mayor justiprecio si supone un beneficio general para la actividad del sujeto pasivo, aunque las operaciones de aquélla estén exentas o no sujetas, siempre que “además” las operaciones de quien pretende la deducción estén gravadas.

Y concluye la sentencia (como AN ss 25.02.22 y 21.10.22, con confirmación en TS s. 15.12.23) considerando que procede la deducción del IVA soportado en adquisición para la investigación básica, aunque los proyectos de dicha investigación, de forma inmediata y directa, no conlleven contraprestación, pues son necesarios y suponen un beneficio económico que favorece la investigación general en que se producen operaciones sujetas y no exentas.

La sentencia de la AN que se comenta desestima que admitan deducción del IVA soportado las adquisiciones para organizar “masters” porque es una actividad incluible en la enseñanza que determina operaciones exentas; ni procede deducción del IVA por adquisiciones para servicios centrales de investigación porque no se puede determinar su relación con la actividad de enseñanza.

- Recordatorio de jurisprudencia. La adquisición de bienes y servicios para la actividad de investigación básica da derecho a deducción como sector diferenciado; se aplica la regla de prorrata a la deducción de los gastos generales de adquisición para actividades con y sin derecho a deducir (TS 15-12-23). Siendo sectores diferenciados la enseñanza y la investigación no fue procedente la prorrata (TS 15-12-23). La deducción al 100% para la actividad de investigación de universidades exige que produzca bienes o servicios a entregar o prestar en el mercado mediante contraprestación; en caso de comercialización parcial se aplica la prorrata; la investigación para la actividad de enseñanza no está sujeta (AN 5-10-22). La Universidad mantenía que podía deducir el 100% del IVA soportado por las adquisiciones para la investigación docente general, declaró con error aplicando un porcentaje de prorrata y lo rectificó en una declaración-liquidación indicando por error “deducción de cuotas de períodos anteriores”, cuando se trataba de pedir una “menor deducción”; pero no procedía mayor deducción, salvo la acordada para bienes de inversión, porque no se traba de adquisiciones destinadas exclusivamente a operaciones gravadas (AN 15-2-21). Las TS ss. 22.11.16, 16.02.16, 4.07.16, 22.11.16, señalan que hay que analizar cada caso, porque lo adquirido para la enseñanza no es deducible y sí lo es lo adquirido para la investigación básica o aplicada; la Universidad mantiene que todo era deducible, la Administración hace un análisis detallado y prueba que no todas las adquisiciones permitían deducir (AN 26-5-21)

(nº 1032) (sexta n.º 28/24) (jun/jul 2024)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NORMAS

202) Forales. Competencia territorial. Domicilio. Representante y administrador. Se anula la exacción del IRPF por la Administración vasca respecto de una vivienda en Cantabria sin haber promovido antes el cambio de domicilio (TS 20-6-24). En la referencia al domicilio no se puede confundir representante con administrador, aquél hace lo que éste decide (TS 20-6-24)

a) La primera sentencia aquí reseñada recuerda, en la delimitación territorial de competencias, que una Administración no puede atribuirse competencias sin antes instar un cambio de domicilio porque es el obligado tributario el primero que define las competencias mediante su autoliquidación y sus declaraciones (sobre domicilio fiscal, volumen de operaciones y proporción de volumen de operaciones). Así, la exacción del IRPF corresponde a la Administración del territorio donde esté el domicilio fiscal en la fecha del devengo del impuesto.

En el caso que resuelve la sentencia la vivienda está en Cantabria y la Diputación Foral de Bizcaia debió promover el cambio de domicilio antes de pretender la exacción del impuesto.

b) La segunda sentencia aquí reseñada se refiere a una decisión tomada por una sociedad mediante (art 12 bis TR LSC) su administrador, estando éste y la sociedad domiciliados en territorio común, y ejecutada por su representante, domiciliado en Vizcaya; y se declara que la Administración del territorio foral no es competente.

- Recordatorio de jurisprudencia. La primera liquidación de la AEAT a quien declaraba con domicilio en Guipúzcoa se anuló; posteriormente la Inspección señaló el domicilio en La Rioja con efectos retroactivos, TS ss. 19.04.06, 20.04.17 y practicó nueva liquidación: se considera interrumpida la prescripción porque la primera liquidación no se declaró nula, sino anulable porque no era incompetencia manifiesta (TS 21-3-22). Se ha probado que tenía el domicilio en Madrid y el cambio tiene efectos desde la comunicación del inicio de actuaciones para cambio de domicilio (AN 9-6-21). Los criterios de competencia a efectos del IS y del IVA se refieren al domicilio o totalidad de operaciones y al importe de éstas, excluido el IVA y el recargo de equivalencia, respecto de siete millones de euros; no se está al art. 121 LIVA, sino a los arts. 19.5 y 33.3 del Convenio y si el primer año de actividad no es completo se debe contar desde la primera entrega o servicio realizado (TS 17-11-21)

203) Forales. Competencia territorial. La competencia territorial en la imposición por IS operaciones intragrupo se hace en función de la proporción del volumen de operaciones del grupo y no de cada sociedad (TS 5-7-24). La competencia territorial en la tributación por el IS se atribuye atendiendo al desarrollo de la actividad (TS 18-7-24). En la exacción de IS e IVA la atribución de competencia depende del valor añadido (1-7-24)

En la primera de las tres sentencias aquí reseñadas se atiende al artículo 20 Dos del Concierto Económico con el País Vasco según la Ley 10/2017 que modificó la Ley 12/2002 que aprobó el Concierto y que, precisamente, se refiere al volumen de operaciones del grupo, de tal modo que, si ese es el criterio para el ingreso del impuesto, es lógico que también lo sea para las retenciones.

La segunda de las sentencias aquí reseñadas se refiere a la actividad comercial en Navarra de productos cuya fundición se produce en el País Vasco, se sentencia atendiendo al tiempo en el que no se disponía de medios en Navarra y a la doctrina de TS ss. 13.04.11 y 20.03.24, que atendían al lugar de “fabricación sustancial”.

En la tercera de las sentencias aquí reseñadas la actividad se desarrolla en dos establecimientos: uno en Guipúzcoa y otro en Valencia; y, a efectos de la competencia en los ingresos por IS e IVA, se considera que en el establecimiento en Valencia no se aporta valor añadido por poner etiquetas y empaquetar,

- Recordatorio de jurisprudencia. Las retenciones en las pensiones a empleados de organismos autónomos y entidades públicas empresariales corresponden a la Diputación Foral (TS 19-10-23). Los criterios de competencia a efectos del IS y del IVA se refieren al domicilio o totalidad de operaciones y al importe de éstas, excluido el IVA y el recargo de equivalencia, respecto de siete millones de euros; no se está al art. 121 LIVA, sino a los arts. 19.5 y 33.3 del Convenio y si el primer año de actividad no es completo se debe contar desde la primera entrega o servicio realizado (TS 17-11-21)

INTERESES

204) Ingresos indebidos. Si se ordenó un reintegro y por sentencia se anula, los importes a devolver determinan los intereses de demora del art. 26 LGT (TS 6-6-24)

Se trata en esta sentencia de la anulación por sentencia de la revocación de la subvención y del acuerdo de reintegro. Cuando la Administración ordena expedir nuevos OTPP en concepto de devolución de “ingresos indebidos” se debe entender que los intereses a aplicar son los regulados en los artículos 26 y 32 de la LGT.

Establece la sentencia aquí reseñada que, cuando la Administración es obligada al reintegro de las cantidades que fueron devueltas por el beneficiario de la subvención por resolución de reintegro que fue anulada, el tipo de interés a aplicar es el del artículo 26 LGT o el del artículo 106 LJCA en caso de ejecución de sentencia.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si en una inspección resulta cantidad a devolver porque en la autoliquidación no se había aplicado una deducción se devengan intereses desde la fecha de ingreso porque se trata de ingresos indebidos, art. 32.2 LGT y no devolución de aplicación de la norma tributaria, TS s. 28.01.21; en este caso no se aplicó en el pago fraccionado porque no está permitido y tampoco en la autoliquidación, se pidió rectificación, art. 120.3 LGT y resultó el “ingreso indebido sobrevenido” (TS 4-3-21, dos, 11-03-21 y 17-3-21). En la devolución por la imputación de cuotas regularizadas en ejercicios anteriores hay intereses por ingresos indebidos y no se trata de una devolución por aplicación de la normativa del tributo (AN 2-3-21). El art. 31 LGT se refiere a la devolución por aplicación de la normativa del tributo y el art. 32 LGT a la devolución por ingresos indebidos que es la que se produce cuando se solicita la rectificación de la autoliquidación por haber ingresado dos veces el mismo importe por la emisión de una factura rectificativa; intereses, TS s. 17.12.12, desde la duplicidad de ingreso y hasta la orden de devolución (AN 14-7-21). Como TS ss. 11.03.21 y 14.03.21, el art. 31 LGT se aplica cuando hay que devolver cantidades que se ingresaron debidamente -retenciones, pago a cuenta-y han devenido excesivas; las cantidades a devolver consecuencia de una comprobación determinan intereses desde que se produjo el ingreso indebido (AN 21-7-21). Como en AN s. 17.01.13, cuando la devolución resulta de la solicitud de rectificación de la autoliquidación que se anula, hay ingresos indebidos, art. 221 LGT, y se aplica el art. 32.1 LGT con exigencia de intereses de demora (AN 27-7-21). Como TS s. 4.03.21 y 11.03.21, el art. 31 LGT se aplica cuando el derecho a la devolución se pone de manifiesto después del pago o retención por aplicación de la normativa del tributo; el art. 32 LGT se aplica cuando el ingreso indebido lo es desde el origen; como en TS s. 28.01.21, cuando era aplicable una deducción que no se aplicó, se pide la rectificación de la autoliquidación y se debe devolver hay ingresos indebidos y se devengan intereses desde el final del plazo de presentación de la autoliquidación (AN 29-10-21). En la rectificación de autoliquidación que resulta a devolver porque no se aplicó una deducción que era procedente, los intereses aplicables, TS ss. 4.03.21 y 11.03.21, son los del art. 32 LGT por ingresos indebidos (AN 3-11-21). La sociedad vio reconocido, en acta con acuerdo, el derecho a aplicar una deducción por dividendos en autoliquidaciones que había resultado a devolver; pidió la rectificación de autoliquidación por períodos anteriores a los comprobados y se estimó con devolución, pero sin intereses; se trata de ingresos indebidos y no de devolución por aplicación de la normativa del tributo; procede devolver con intereses de demora desde que acabó el plazo de presentación de la autoliquidación, sin que sea contrario a art. 31 LGT (TS 28-1-21)

PRUEBA

205) Entrada en domicilio constitucionalmente protegido. Autorizada. Interrogatorio. Nulidad. Efectuado un interrogatorio a los presentes en la entrada en un domicilio constitucionalmente protegido, no se infringe el artículo 18 CE, sino el 24 CE. Nulidad de actuaciones (TS 2-7-24)

Esta muy interesante sentencia, aquí reseñada, permite considerar la trascendencia de preceptos constitucionales que razonadamente llevan a conclusiones que sirven como fundamentos sólidos de derecho. Se refiere a una entrada judicialmente autorizada en un domicilio constitucionalmente protegido (art. 113 LGT) en una actuación en la que, además de registrar, examinar y obtener información y documentación según lo judicialmente autorizado, la Administración decide interrogar a los presentes, deduciendo de las respuestas argumentos que permiten una liquidación tributaria.

Considera la Administración que no se trata de una vía de hecho porque existe fundamento normativo para la entrada en el domicilio, pero considera la sentencia que es necesario separar los fundamentos que se deben referir a la entrada y registro, por una parte, y al interrogatorio por otro. En este sentido, no hay una regularización específica para autorizar un interrogatorio y, si la hay, éste se produjo sin ningún fundamento normativo.

Señala la Administración que el artículo 173 RD 1065/2007, RAT, permite obtener información en tales circunstancias, pero ese débil fundamento reglamentario, no permite considerar el interrogatorio como una incidencia de la entrada y registro y ni que la Administración es libre para efectuar el interrogatorio sin un previo trámite procedimental específico para garantizar al afectado la defensa de sus derechos. Porque así debe ser y no se ha producido en el caso sentenciado, se anula la actuación no por infracción del artículo 18 CE que proclama el derecho a la intimidad del domicilio, sino por infracción del artículo 24 CE que proclama el derecho a un procedimiento con todas las garantías para evitar que se pueda incurrir en indefensión, como ocurre cuando no se advierte previamente del interrogatorio que se va a producir.

En este sentido se podría añadir que la regulación de la obtención de información, mediante interrogatorio, durante la entrada en domicilio no está regulada en la ley, sino en el RAT, y también, que la regulación del desarrollo de actuaciones en el procedimiento de inspección permite diferenciar, en lo objetivo y en lo personal, las que se pueden realizar en ámbitos normales de desarrollo de las mismas y las que, por ley, exigen garantías específicas de protección de derechos.

- Recordatorio de jurisprudencia. La continuación de actuaciones de comprobación e investigación en un procedimiento iniciado el mismo día en que se produjo la entrada en los domicilios no constituye una actuación en vía de hecho impugnable directamente en vía contenciosa (TS 23-10-23). La declaración de nulidad de la autorización judicial de entrada y registro de domicilio priva de cobertura jurídica las actuaciones de la Administración e implica el deber de devolver toda la documentación incautada, así como la de destruir cualesquiera copias de ella en poder de la Administración (TS 12-5-22)

206) Entrada en domicilio. Nuevos criterios jurisprudenciales. La remisión a la sentencia TS s. 9.06.23, supera los criterios anteriores en TS ss. 1.10.20 y 23.09.21. Irrelevancia de entrada sin haber iniciado antes un procedimiento (TS 21-6-24)

La sentencia aquí reseñada se refiere a las pruebas obtenidas en la entrada a un domicilio constitucionalmente protegido que determinaron una liquidación, por un período, impositivo a partir de albaranes y, por otro, mediante una estimación indirecta, si bien computando sólo los gastos registrados.

Según los criterios jurisprudenciales precedentes (TS ss. 1.10.20 y 23.09.21), el TEA y el TSJ estimaron los recursos presentados porque la autorización judicial para entrar en el domicilio se produjo antes de iniciarse el procedimiento de aplicación de los tributos y porque, aunque no es necesario la audiencia contradictoria, la entrada “audita parte, exige la exposición fundamentada, desde luego, en el acuerdo administrativo y, más, en la autorización judicial, de modo que, sin ella, los datos obtenidos no permiten sustentar la regularización.

Pero esta doctrina garante de derechos del inspeccionado se vio radicalmente alterada por sentencias como la TS s. 9.06.23 que permiten una interpretación ponderada del artículo 11.1 LOPJ, considerando que la no iniciación previa del procedimiento de aplicación de los tributos (comprobación o investigación) es una circunstancia exterior al proceso judicial, de modo que, cuando así ocurre, no se vulnera la integridad de las garantías del proceso contencioso porque la única conexión jurídica entre la no iniciación previa de un procedimiento administrativo y la obtención de pruebas en la entrada en domicilio es la valoración de los requisitos para la autorización.

Se trata, así, de aislar, lo ocurrido en el ámbito administrativo (autorización de entrada en el domicilio) y la proclamación del derecho a un proceso con las debidas garantías (porque en el proceso ninguna falta respecto de las pruebas obtenidas). Podría preocupar que esa argumentación pudiera valer, quizá, para casos de coacción, intimidación, incompetencia y otras anomalías en la autorización y entrada en el domicilio, que, naturalmente, son ajenos y previos al proceso judicial. Y, concluye la sentencia, ordenando la retroacción para nueva valoración de las pruebas en presencia sin excluir las obtenidas en la entrada en domicilio.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque el existió consentimiento para la entrada, su eficacia se vio afectada porque la autorización judicial se produjo antes de iniciarse el procedimiento inspector; pero no afecta a la validez de las pruebas y datos tomados (TS 1-3-24). Validez probatoria de las pruebas obtenidas en un registro en un domicilio aunque fue anterior a la notificación de la iniciación del procedimiento de inspección (TS 5-4-24). La deficiencia formal en la entrada en el domicilio no afecta a la procedencia de las pruebas obtenidas (TS 6-5-24). La autorización judicial sin previo inicio del procedimiento inspector no determina automáticamente la vulneración del artículo 18 CE (TS 13-5-24, 14-5-24,16-5-24, dos, 23-5-24, dos). Como en TS s. 1.10.20, la autorización judicial para entrar en un domicilio constitucionalmente protegido exige la existencia de un procedimiento tributario previo con iniciación notificada identificando conceptos y períodos, si no se cumple este requisito, no cabe autorizar; no se necesita audiencia previa, pero se exige a la Administración expresa fundamentación de lo necesario de entrar y, en su caso, de no anunciar; el afectado debe disponer de toda la documentación que haya utilizado el juez para autorizar y para poder así alegar y probar (TS 10-11-22). La entrada en locales y oficinas exige procedimiento tributario iniciado, autorización del Delegado, identificación y localización y la relación con la actividad: se trata de una ejecución forzosa que hace competente, art. 91.2 LOPJ y art. 8.6 LJCA al juzgado de lo contencioso; el exceso sobre lo autorizado debe ser controlado “a posteriori” a través de la dación en cuenta que debe realizar la administración, art. 172 RD 1065/2007 RAT, sin que la infracción de este trámite debe perjudicar al afectado; anómalamente, se trata de un acto judicial en un procedimiento administrativo controlado por la Administración (TS 2-11-22)

207) Entrada en domicilio. Información no veraz. Aunque se ocultó información veraz, procede la entrada en el domicilio de los socios en España porque no estaban domiciliados en Andorra (TS 19-6-24)

Considera la sentencia aquí reseñada que, aunque se ocultó información veraz que, si se hubiera conocido, no habría llevado a la autorización de la entrada en el domicilio de los socios, que estaba en España y no en Andorra, se considera ajustada a Derecho y se ordena la retroacción para nueva valoración de pruebas sin excluir las obtenidas en la entrada en el domicilio.

- Recordatorio de jurisprudencia. Como TS ss. 14.07.21 y 6.07.21, son nulas las pruebas obtenidas contra derecho art. 11 LOPJ; corresponde a la Administración la prueba identificando que las que empleó fueron un “hallazgo casual” en un registro para otros tributos en una entrada en domicilio con obtención de documentos que afectaban a tercero (TS 25-10-22)

208) Entrada en domicilio. Volcado masivo de datos. Acceso y posterior desagregación de los autorizados. La mera incautación de un depósito o servidor informático, con el volcado de datos, no autoriza “per se” el acceso a la información y tampoco excluye de la obligación de motivar lo realizado (TS 25-6-24)

Hay una regla no escrita entre los que profesan el Derecho respecto de las sentencias y resoluciones en cualquier instancia: las largas y confusas en sus consideraciones permiten anticipar que la decisión o no se entenderá o no tendrá fundamento sólido. En la sentencia aquí reseñada, con el entretenimiento añadido de la “nube informática” al fondo,

El acceso a información contenida en repositorios telemáticos de datos que se encuentre en el domicilio constitucionalmente protegidos o sean accesibles desde él, requiere que la autorización de la entrada contenga un razonamiento explícito e individualizado de los motivos que legitiman el acceso a la gran cantidad de información contenida en aquéllos de forma que se asegure la salvaguarda de los derechos fundamentales proclamados en el artículo 18.1 y 18.3 CE

La mera incautación de un depósito o servidor informático, como aquí ocurre con el volcado de datos, no autoriza “per se” el acceso a la información y tampoco excluye de la obligación de motivar lo realizado.

- Recordatorio de jurisprudencia. Los principios de necesidad, adecuación y proporcionalidad son aplicables también a la autorización para el copiado, precinto, captación, posesión o utilización de los datos contenidos en un PC fuera de un domicilio constitucionalmente protegido (TS 29-9-23). Como TS s. 23.09.21, en el recurso de apelación contra el auto de autorización de entrada en el domicilio dictado “inaudita parte” por un juzgado de lo contencioso es exigible que se entregue al recurrente copia íntegra del expediente judicial dentro del plazo para formular el recurso (TS 18-7-22 y 21-7-22)

RECAUDACIÓN

209) Compensación. Improcedente. Crédito reconocido y deuda en ejecutiva. Fue improcedente la compensación de un crédito de una Administración con una deuda apremiada, pero mal notificada (TS 13-6-24)

La sentencia aquí reseñada tiene un interés especial en su consideración porque afecta a diversos aspectos en la aplicación de los tributos. En este caso, existió, primero, una liquidación por ITP que fue anulada por su valoración y, luego, una nueva liquidación que determinó embargos que fueron anulados porque la providencia de apremio fue notificada por comparecencia, edictos, indebidamente. Por su parte, la Administración autonómica compensó la deuda con un crédito reconocido, porque consideró que, para la compensación de oficio, no es necesario ni requisito que antes se haya producido una providencia de apremio.

Pero la sentencia que aquí se comenta atiende a lo dispuesto en los artículos 71 y 73 LGT y 55 y 58.1 RGR y considera que se infringió lo dispuesto en el artículo 167 LGT. Se debió ejecutar la resolución del TEAR y notificar adecuadamente la providencia de apremio, y así se evitaría por inútil el debate sobre el derecho a la compensación.

- Recordatorio de jurisprudencia. La compensación no es una sanción y fue procedente compensar cantidades que por IRPF e IGTE se debían devolver a la comisión liquidadora con deudas por multas, recursos eventuales e intereses (TC 20-11-06). Procede la compensación con liquidación provisional en contrato de obra sin que sea exigible el certificado de la oficina de contabilidad que se refiere a un acto interno (TS 18-1-03). Posible integración analógica en la compensación de créditos por IGTE y deudas por IVA (TS 23-4-04). Para compensar es preciso que el crédito haya sido reconocido por acto administrativo (TS 19-7-05). Admitido por una DG de un Ministerio el crédito debido por indemnización, se pudo compensar con deudas tributarias (TS 1-3-06). No procede denegar la compensación por falta de contabilización del crédito formalmente reconocido a favor del contribuyente, porque ése es un acto interno de la Tesorería (TS 1-3-07). Compensación de deudas tributarias con créditos reconocidos por sentencia aunque no haya sido contabilizado por la Hacienda (TS 10-12-08). No procede compensación del crédito de una Diputación por los tributos locales de los municipios de los que ejerce la gestión recaudatoria (TS 12-12-10)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

210) Atribución. A los socios. Sociedades no inscritas. La renta obtenida durante la formación de sociedades constituidas y aún no inscritas se atribuye a los socios (TS 20-6-24)

Ratificando TS ss. 3.06.22 y 17.06.24, la sentencia aquí reseñada considera que si en la fecha del devengo del IS la escritura de constitución de la sociedad no ha sido inscrita en el registro mercantil, la sociedad en formación no es sujeto pasivo por el IS y se aplica el sustituto de la atribución de rentas, incluso si antes de la fecha del devengo ya se ha causado el asiento de presentación y la inscripción se produce con posterioridad a dicha fecha, “sin perjuicio de los efectos en el ámbito civil” que origine esa situación. Advertencia ésta que puede tener relación con una antigua polémica respecto de la personalidad jurídica de las sociedades civiles, en particular, y de las sociedades, en general, “irregulares”, sin personalidad jurídica respecto de terceros, pero sí respecto de los socios y, para algunos, también, excepcionalmente, en defensa propia frente a terceros.

- Recordatorio de jurisprudencia. La renta obtenida durante el intervalo desde que se constituye la sociedad hasta que se inscribe en el registro mercantil no tributa en la sociedad, sino que se atribuye a los socios (TS 1-6-24 y 20-6-24)

I. SOCIEDADES

211) RE Mecenazgo. Deducción por publicidad. Los costes de diseño y fabricación del soporte publicitario. No hay desproporción a la vista de lo que dona la sociedad (TS 6-6-24)

La sentencia aquí reseñada reitera la doctrina que vino a poner cordura racional en la doctrina anterior que limitaba la deducción de gastos por patrocinio y mecenazgo al coste estricto de la parte publicitaría del correspondiente soporte. Así a la vista de los artículos 27 Ley 49/2002, 14 TR LIS. 8 RD 1270/2003 y DA 64ª de la disposición que regula los beneficios por el acontecimiento del campeonato mundial de vela “Alicante 2011”, y de las TS ss. 20.07.21 y 21.07.21, se considera que la base de la deducción no es el gasto de publicidad o la parte del gasto de publicidad que genere la inclusión de un logotipo en un soporte, como puede ser un envase, sino que es el coste del soporte en que se incluye la publicidad.

La sentencia que se comenta es original en cuanto que se trata considerar un zapato como soporte publicitario. Así se acordó cuando se reguló la deducción en este acontecimiento de forma que en los zapatos quedará identificado el evento y, en consecuencia, se debe considera que la base de la deducción es el coste del diseño y fabricación de los zapatos así identificados. Y añade la sentencia que no hay que considerar que exista desproporción si se tiene en cuenta el importe millonario de las donaciones y aportaciones que hace la empresa a otros acontecimientos.

- Recordatorio de jurisprudencia. Como en TS s. 20.07.21, cuando los envases llevan incorporado el logotipo del acontecimiento, la deducción es por el coste total del envase (AN 25-10-23). Como en TS s. 20.07.21, la base de la deducción por la Ley 49/2002 es el coste total del soporte del mensaje publicitario (AN 3-11-23). Aplicando la Ley 49/2002 la deducción por publicidad de eventos en soportes materiales se calcula sobre el importe total del coste del soporte (TS 26-4-22). Es imposible distinguir entre soportes mixtos y soportes generales de publicidad; la deducción se calcula incluyendo el coste del envase (TS 8-6-22). Aplicando la Ley 49/2002, la deducción por gastos de publicidad tiene por base el coste total de producción de los elementos publicitarios del evento y no sólo el coste de la indicación del mismo (TS 10-11-22). Como en TS s. 19.07.21, no cabe diferenciar entre soportes medios y soportes generales de publicidad a efectos de la deducción del art. 27 de la Ley 49/2002, y la deducción se calcula sobre el coste total del envase y no sólo sobre el coste de la indicación publicitaria (TS 12-12-22, dos). La doctrina anterior cambia de modo que la deducción se aplica sobre la totalidad del coste de los envases con publicidad porque reducía el beneficio a cantidades insignificantes con carecía de lógica y contra la interpretación literal y finalista de la norma (TS 19-7-21, 20-7-21, 21-7-21). Como en TS s. 20.07.21, dos, la base de la deducción el coste total del envase y no la parte de coste con función publicitaria (TS 2-11-21, dos; AN 27-9-21 y 29-9-21). Según TS ss. 20.07.21 (dos) y 21.07.21, la deducción se calcula sobre el coste total del objeto publicitario y no sólo sobre la parte de coste con función publicitaria (AN 3-11-21, 5-11-21). Aplicada la deducción por mecenazgo, no cabe deducir gastos o inversiones realizados por la Obra Benéfico Social de la Caja de Ahorro porque, AN s. 23.09.21, esa actividad, art. 24.3 TR LIS, no está sujeta al IS (AN 3-11-21)

(doctrina anterior) Aplicando el art´27 Ley 49/2002, en los envases publicitarios no hay que tener en cuenta el coste total del envase en el que en todo caso habría incurrido la empresa, sino el coste adicional de la inscripción publicitaria aunque fuera tan reducido que no se hubiera predeterminado, TS s. 13.7.17 y AN s. 6.10.17 y 15.12.17; no es relevante la consideración del consorcio que no es competente en lo fiscal (AN 5-3-21). Aplicando el art.27 Ley 49/2002 y como en TS s. 13.07.17, aunque el informe pericial prueba impacto de la publicidad en el evento, lo relevante es el coste de la inclusión de la publicidad en el envase (AN 31-5-21). Como bien razona el AdelE, la deducción por objetos publicitarios se debe calcular, TS s. 13.7.17, sólo sobre el valor de la parte con función publicitaria (AN 14-7-21). Según TS s. 13.07.17, sólo cabe deducir la parte de coste para fines publicitarios; la inspección era competente para la comprobación; y no hubo doble comprobación porque fue diferente la resolución del consorcio y de la inspección (AN 20-7-21)

ISyD

212) Reducciones. Parentesco. La regulación de la aplicación de la reducción restante impide que se minore en cantidades que no se redujeron anteriormente (TS 24-6-24)

La sentencia aquí reseñada se refiere a la interpretación y aplicación del artículo 26 LISyD y del artículo 51.2 del RISyD. Este precepto dice: “Al adquirente de la nuda propiedad se le girará una liquidación teniendo en cuenta el valor correspondiente a aquélla, minorando en su caso, por el importe de la reducción a que tenga derecho el nudo propietario por su parentesco con el causante según las reglas del citado artículo 42 y con aplicación del tipo medio efectivo de gravamen correspondiente a al valor íntegro de los bienes. A estos efectos, el tipo medio efectivo se calculará dividiendo la cuota tributaria correspondiente a una base liquidable teórica, para cuya determinación se haya tomado en cuenta el valor íntegro de los bienes, por esta misma base y multiplicando el cociente por 100, expresando el resultado con inclusión de hasta dos decimales.”

En el caso que se sentencia se trata de un padre fallecido en 2004 y una madre fallecida en 2019 que se habían legado mutuamente el usufructo nombrando heredero al hijo de ambos. Éste, al morir la madre, presenta una autoliquidación por el ISyD considerando exenta o prescrita la deuda por consolidación. La Administración practicó una liquidación considerando que no procedía aplicar la reducción por parentesco no imputada el tiempo de adquirir la nuda propiedad por la muerte del padre por la que no se presentó autoliquidación.

La sentencia considera que si la liquidación se fracciona en dos partes quiere decirse que en la primera correspondiente a la nuda propiedad ya es procedente aplicar el importe de las reducciones y así cobra sentido la expresión ”resto de la reducción”, es decir, el resultado de una operación de resta, operación ésta que implica una previa disminución , de manera que si no se ha hecho no cabe aplicar la totalidad de la reducción. Si los importes de la reducción se han de aplicar sobre la base imponible, y, en este caso, ésta es la correspondiente al valor del derecho de la plena propiedad, si bien descompuesto en dos fases, no es congruente con el sistema que el total importe de la reducción se aplique entero a una parte de tal valor, es decir, al usufructo. La normativa no establece ni pondera las causas por las que la reducción no se aplica, sino que resulta de su interpretación sistemática y aún literal de la misma. Aunque, en la respetuosa discrepancia se puede mantener que la razón de la reducción por parentesco es un criterio de Justicia que debería llevar a que ninguna circunstancia procedimental (no haber practicado autoliquidación en su momento, la prescripción del derecho de la Administración a comprobar y liquidar) impidiera la aplicación de la reducción porque sería contraria la esencia de la misma norma que se dice literal y sistemáticamente interpretada .

Y, así, se fija la siguiente doctrina: Cuando ha prescrito el derecho de la Administración a practicar liquidación por la herencia en la que se desmembró el dominio cabe aplicar la parte de la reducción restante por parentesco, con ocasión de la consolidación del dominio, pese a que no se aplicó ninguna reducción con ocasión de la adquisición de la nuda propiedad al no haber presentado el obligado tributario autoliquidación del impuesto por la herencia que dio lugar a tal desmembramiento del dominio.

- Recordatorio de jurisprudencia. La normativa aplicable cuando el heredero consolida la plena propiedad por extinción del derecho de usufructo, es la correspondiente al tiempo del fallecimiento del usufructuario sin tener en cuenta los cambios normativos, en bonificaciones o deducciones, que posteriormente se hubieran producido (TS 16-2-24). En la extinción del usufructo el hecho imponible se produce en el momento en que se celebra el negocio y no en el momento de la desmembración (TSJ Navarra 17-12-02). Cuando se adquiere al mismo tiempo la nuda propiedad y el usufructo en la compra de vivienda a quienes tenían esos derechos por herencia, la obligación tributaria por la extinción de usufructo se produce en esa adquisición y no al tiempo de la desmembración (TSJ Navarra 8-4-03)

IVA

213) Servicios. Gravados. De facturación. No se aplica la exención del artículo 20 Uno 12º LIVA a los servicios de facturación y cobro que presta el colegio farmacéutico a las oficinas de farmacia en la tramitación de recetas de la Seguridad Social (TS 27-6-24)

Posiblemente sería suficiente recordar que la interpretación de las normas que regulan exenciones tributarias debe ser “estricta”, aunque no “restrictiva”, para coincidir con el criterio de la sentencia aquí reseñada en cuanto a la interpretación aplicación de la exención regulada en el artículo 20 Uno 12º LIVA.

En este caso se trata de los servicios de facturación relativos a facturaciones o dispensaciones realizadas por oficinas de farmacia a beneficio de la Seguridad Social prestados por un colegio que tiene contratada con aquéllas una contraprestación por la recogida de recetas, facturación digital y presentación al cobro ante la Agencia de Salud de la correspondiente Comunidad Autónoma.

- Recordatorio de jurisprudencia. No hay exención para un Colegio de Farmacéuticos por los servicios de facturación, liquidación y distribución del importe de las prestaciones farmacéuticas dispensadas según concierto con el INSALUD porque no es cuota colegial, sino contraprestación y no se había pedido el reconocimiento previo (AN 21-6-06). No está exento el servicio de facturación que realiza el Colegio de Farmacéuticos percibiendo una contraprestación variable: hay sujeción según el art. 7.8º LIVA (AN 11-12-06). Sujeción del servicio de liquidación, distribución y facturación del importe de las prestaciones farmacéuticas según concierto con el INSALUD, percibiendo el Colegio un porcentaje de la facturación (AN 29-6-07). Exención improcedente para el Colegio en los servicios de facturación, liquidación y distribución del importe de las prestaciones farmacéuticas dispensadas por concierto con la SS (TSJ Aragón 26-12-02). Gravamen del Colegio de Farmacéuticos por el servicio de liquidación, distribución y facturación del importe de las prestaciones farmacéuticas en concierto con el INSALUD cobrando un porcentaje sobre lo facturado (TSJ Castilla-La Mancha 9-11-09)

(nº 1034) (nº 29/24) (julio 2024)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

PROCEDIMIENTO

214) Inviolabilidad de domicilio. La entrada en domicilio constitucionalmente protegido no exige la iniciación previa de un procedimiento de aplicación de los tributos (TS 18-7-24 y 22-7-24)

El título II de la LGT se dedica a la aplicación de los tributos y, en él, el capítulo II LGT, a las normas comunes, incluyendo entre ellas la regulación de la autorización judicial para la entrada en el domicilio de los obligados tributarios (art. 113 LGT). En el capítulo IV, que regula las actuaciones y el procedimiento de inspección, se incluye entre las facultades de la Inspección (art. 142.2 LGT) la entrada en fincas, locales y de más establecimientos para lo que se precisa: a) la autorización de quien tenga la custodia d ellos mismos o, en su defecto, un acuerdo de entrada por la autoridad administrativa que reglamentariamente se determine (arts. 171 a 174 RD 1065/2007, RAT); b) o, si se trata de un domicilio constitucionalmente protegido, la autorización judicial (art. 113 LGT) cuya solicitud debe incorporar el acuerdo de entrada a que se refiere dicho artículo suscrito por la autoridad administrativa que reglamentariamente se determine.

Según esta regulación legal, que las sentencias que se comenta consideran muy escasa, parece que, para la entrada en domicilios constitucionalmente protegidos, a falta del consentimiento del obligado tributario, debe contar con una autorización judicial que se produce cuando exista una solicitud; dicha solicitud debe estar debidamente justificada y con motivación de la finalidad, necesidad y proporcionalidad de la entrada (art. 113) y debe incorporar el acuerdo de entrada suscrito por la autoridad administrativa correspondiente (art. 142). O sea que cuando las actuaciones inspectoras requieran que los funcionarios que desarrollen la inspección entren en domicilios constitucionalmente protegidos se exige un acuerdo de entrada (1) suscrito por la autoridad que reglamentariamente se determine; tal acuerdo debe acompañar a la solicitud de autorización judicial (2) para que se ejecute y se produzca la concesión de la autorización judicial (3).

El acuerdo de entrada (1) debe identificar al obligado tributario, los conceptos y períodos que van a ser objeto de comprobación (art. 113). La solicitud de autorización judicial (2) para ejecutar el acuerdo de entrada (1) debe estar debidamente justificada y motivar la finalidad, necesidad y proporcionalidad de la entrada (art. 113). Tanto el acuerdo de entrada como la solicitud de autorización judicial se deben aportar al órgano judicial (art. 113 y 142).

Tanto la solicitud de autorización judicial (2) como la concesión de autorización judicial (3) se pueden producir con carácter previo al inicio formal del “correspondiente procedimiento” (art 113), pero “siempre que” el acuerdo de entrada (1) contenga la identificación del obligado tributario y los conceptos y períodos “que van a ser comprobados”. Se exige, por tanto, que exista un procedimiento (“el correspondiente procedimiento”) de comprobación. Se admite que la solicitud y la concesión judicial sean previos al inicio formal del correspondiente procedimiento (de comprobación), pero que, al tiempo del acuerdo de entrada (que debe acompañar a la solicitud y concesión de la autorización judicial), ya deben estar delimitados el obligado, los conceptos y los períodos objeto de comprobación, lo que se debe comunicar al órgano judicial. Y, si fuera así, esa permisividad (autorizar la entrada en un domicilio constitucionalmente protegido antes de la iniciación formal del procedimiento de comprobación para cuyo desarrollo y resolución es necesario entrar) se convierte en un “molestar por molestar” y sería un ejemplo de las “leyes ilegales” (por no ser “ordenación racional”, como la de amnistía) ya que prevé que sea inútil (iniciar formalmente un procedimiento), precisamente. lo que es fundamental (el objeto e identificación del procedimiento es lo que justifica y debe motivar la orden, la solicitud y la concesión de entrada en el domicilio constitucionalmente protegido.

Esto es lo que fue y debería ser la doctrina de los tribunales y lo que permite considerar razonable discrepar con el nuevo criterio, que debería volver a ser el que fue.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si el titular de la empresa autorizó la entrada en los locales y la descarga y copia de los datos de un ordenador y su servidor se ha actuado sin infracción (TS 14-6-23). No procede el automatismo anulatorio al enjuiciar la entrada y registro en el domicilio porque la autorización fue previa a la iniciación del procedimiento inspector (TS 12-6-23). La continuación de actuaciones de comprobación e investigación en un procedimiento iniciado el mismo día en que se produjo la entrada en los domicilios no constituye una actuación en vía de hecho impugnable directamente en vía contenciosa (TS 23-10-23). Los principios de necesidad, adecuación y proporcionalidad son aplicables también a la autorización para el copiado, precinto, captación, posesión o utilización de los datos contenidos en un PC fuera de un domicilio constitucionalmente protegido (TS 29-9-23). Adecuada a Derecho la medida cautelar de entrada, registro y toma de datos y documentos, aunque no hubiera trámite de alegaciones (AN 18-10-23)

- (Criterio contrario) Como en TS s. 1.10.20, la autorización judicial para entrar en un domicilio constitucionalmente protegido exige la existencia de un procedimiento tributario previo con iniciación notificada identificando conceptos y períodos, si no se cumple este requisito, no cabe autorizar; no se necesita audiencia previa, pero se exige a la Administración expresa fundamentación de lo necesario de entrar y, en su caso, de no anunciar; el afectado debe disponer de toda la documentación que haya utilizado el juez para autorizar y para poder así alegar y probar (TS 10-11-22). La entrada en locales y oficinas exige procedimiento tributario iniciado, autorización del Delegado, identificación y localización y la relación con la actividad: se trata de una ejecución forzosa que hace competente, art. 91.2 LOPJ y art. 8.6 LJCA al juzgado de lo contencioso; el exceso sobre lo autorizado debe ser controlado “a posteriori” a través de la dación en cuenta que debe realizar la administración, art. 172 RD 1065/2007 RAT, sin que la infracción de este trámite debe perjudicar al afectado; anómalamente, se trata de un acto judicial en un procedimiento administrativo controlado por la Administración (TS 2-11-22). . La declaración de nulidad de la autorización judicial de entrada y registro de domicilio priva de cobertura jurídica las actuaciones de la Administración e implica el deber de devolver toda la documentación incautada, así como la de destruir cualesquiera copias de ella en poder de la Administración (TS 12-5-22). No cabe tener como fundamento documentos ni pruebas incautados en un registro domiciliario de un tercero si se declaran nulos en sentencia penal, art. 11 LOPJ; el exceso de actuación sobre lo autorizado debe ser controlado, a posteriori, por la dación en cuenta, art. 172 RD 1065/2007 RAT, sin que la infracción pueda perjudicar al afectado. Como TS, s. 14.7.21, se considera hallazgo casual respecto de otros sujetos o de otro impuesto o de otro ejercicio con supeditación a la licitud y regularidad del registro; si la Administración dice que no fue eso lo que se utilizó como prueba debe probarlo (TS 26-7-22). La anulación del auto de autorización de entrada en el domicilio surte efectos “ex tunc” y priva de cobertura los documentos incautados y hay derecho a que se devuelvan los documentos y soportes (TS 27-9-21). Como en TS s. 1.10.20, la autorización para entrar en un domicilio exige la existencia de un procedimiento ya abierto y determinado en su alcance; la entrada “inaudita parte” es excepcional y exige una rigurosa fundamentación de su necesidad (TS 23-9-21)

PRUEBAS

215) Inválidas. Registro autorizado sin previo procedimiento. Interrogatorio al personal. Que no se hubiera iniciado un procedimiento de aplicación de los tributos no afecta a las garantías procesales; el interrogatorio sin previa advertencia produce indefensión (TS 2-7-24)

Reiterando la nueva doctrina sobre las entradas en domicilios constitucionalmente protegidos sin haber iniciado antes un procedimiento de aplicación de los tributos y también la peculiaridad de consideración inconstitucional de los interrogatorios al personal con motivo de dicha entrada, la sentencia aquí reseñada, considera que aquella circunstancia no afecta a la validez de las pruebas obtenidas porque no se ha vulnerado el derecho a la intimidad del propio domicilio según lo dispuesto en el artículo 18 CE. Pero la sentencia considera que el interrogatorio a directivos y personal durante la entrada en el domicilio sin advertencia previa sí vulnera las garantías procesales en los términos del artículo 24 CE y produce indefensión.

La lectura de los artículos 113 y 142 LGT permiten la discrepancia razonable respecto de lo que se mantiene en la sentencia. Si la autorización judicial de entrada, exige una solicitud y ésta exige un acuerdo de entrada decidido por la autoridad administrativa reglamentariamente designada, siendo obligado según precepto legal que en esa documentación se indique la identificación del obligado tributario y el concepto y período a comprobar en el “correspondiente procedimiento” (inspector), carece de sentido que eso se produzca antes de la iniciación formal (notificación de la comunicación de inicio) del procedimiento porque, precisamente, el objeto y contenido de ese procedimiento es el fundamento que permite “justificar” la entrada en el domicilio constitucionalmente protegido, afectando al derecho a la intimidad (art. 18 CE), con “motivación” de su finalidad y de que es necesaria y proporcionada dicha entrada.(art. 113 LGT).

Ni siquiera se exige un plazo para iniciar tal “procedimiento correspondiente”. lo que abre paso a la arbitrariedad (contra art. 9 CE), ni a las consecuencias de no iniciarlo (en un plazo razonable). Y parece de razón considerar que esa violación de la intimidad del domicilio constitucionalmente protegido, sin que se produzca en el transcurso de un procedimiento que es el que justificaría la finalidad de la entrada y la necesidad y proporcionalidad de la violación, por arbitraria, hace inconstitucional la entrada (contra el art. 18 CE) y lesiona las garantías procesales (contra el art. 24 CE). Y ese árbol envenenado sólo puede producir frutos (pruebas) prohibidos. Inválidos e ineficaces.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque el existió consentimiento para la entrada, su eficacia se vio afectada porque la autorización judicial se produjo antes de iniciarse el procedimiento inspector; pero no afecta a la validez de las pruebas y datos tomados (TS 1-3-24). Validez probatoria de las pruebas obtenidas en un registro en un domicilio aunque fue anterior a la notificación de la iniciación del procedimiento de inspección (TS 5-4-24). La deficiencia formal en la entrada en el domicilio no afecta a la procedencia de las pruebas obtenidas (TS 6-5-24). La autorización judicial sin previo inicio del procedimiento inspector no determina automáticamente la vulneración del artículo 18 CE (TS 13-5-24, 14-5-24,16-5-24, dos, 23-5-24, dos). No son válidas las pruebas declaradas nulas obtenidas en el registro con entrada en el domicilio de tercero; hallazgo casual (TS 6-6-23). Como TS ss. 14.07.21 y 6.07.21, son nulas las pruebas obtenidas contra derecho art. 11 LOPJ; corresponde a la Administración la prueba identificando que las que empleó fueron un “hallazgo casual” en un registro para otros tributos en una entrada en domicilio con obtención de documentos que afectaban a tercero (TS 25-10-22). La Administración no pudo utilizar como prueba contra uno la documentación obtenida en el registro autorizado en el domicilio de un tercero que fueron declarados nulos vulnerar derechos fundamentales, y, art. 11 LOPJ, aunque no se hubieran declarado así; el exceso sobre lo autorizado en el auto judicial es contrario a Derecho y debió revisarlo el juez en la dación en cuenta, art. 172.4 RD 1065/2007, RAT, obligatoria para la Administración, y si no lo hizo así no puede perjudicar al afectado; son “hallazgos casuales” los referidos a otros sujetos, otros impuestos, otros períodos distintos a los autorizados; si la Administración mantiene que no fue esa documentación en “hallazgo casual”, sino otra la que utilizó en la regularización al tercero, debe probarlo; el acuerdo en la O de 21.09.20 de la Ministra de Hacienda declarando nulos actos, art. 217 LGT, con pruebas mal obtenidas son relevantes a estos efectos. Voto particular (TS 14-7-21, 16-7-21, dos). Aunque se ha procedido a anular las pruebas de mayores ingresos obtenidos en un registro ilegal por incumplir los requisitos legales, la regularización ha sido por análisis de la contabilidad considerando que las existencias finales eran otras (AN 14-5-21)

PRESCRIPCIÓN

216) Solicitar aplazamiento en período voluntario no interrumpe la prescripción. Solicitar un aplazamiento en período voluntario suspende el plazo de ingreso, pero no interrumpe la prescripción (TS 8-7-24)

Se refiere la sentencia aquí reseñada a un fraccionamiento solicitado en el que la Administración requirió en 9 de octubre de 2014 información para comprobar las circunstancias de la falta de liquidez y la empresa la cumplimenta en 28 de octubre de 2014, pero la concesión del aplazamiento se produjo en 2 de noviembre de 2018, ese transcurso de tiempo superior a seis meses determina que no se interrumpa (art. 66.2 LGT) la prescripción del derecho a recaudar porque la solicitud de aplazamiento suspende el ingreso y ese retraso no abre un nuevo período voluntario, lo que sólo se produce en caso de resolución denegatoria.

Concluye la sentencia que se comenta considerando que, aunque no notificar resolución expresa en seis meses permita al administrado considerar denegada la solicitud de aplazamiento y que pueda interponer recurso, esa previsión legal no afecta a la suspensión del período voluntario.

- Recordatorio de jurisprudencia. El aplazamiento es un derecho y no una facultad discrecional de la Administración, TS ss. 13.10.15 y 21.10.15, pero en este caso se denegó porque ya se habían concedido cuatro y existen dificultades de tesorería sin que se ofrezcan garantías (AN 6-10-22)

INSPECCIÓN

217) Regularización íntegra. Modificación en el IP con efectos en el IRPF. Cuando se regulariza el IP eliminando una exención, el principio de regularización íntegra obliga a que la Administración valore el impacto en el IRPF (TS 23-7-24)

La sentencia aquí reseñada se refiere a una regularización tributaria, mediante acta con acuerdo (art. 155 LGT) por el IRPF, en la que se imputa rendimientos y rentas al socio, considerando inaplicable la exención de las participaciones societarias de una sociedad cuyo objeto era la gestión del patrimonio sin ninguna otra actividad. Al respecto, el artículo 4 Ocho 2 a) LIP excluye de la exención de participaciones societarias las de una sociedad cuya actividad principal sea la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. La eliminación de la exención determina la aplicación del artículo 16 Uno LIP que regula la valoración de los demás valores representativos de la participación en fondos propios de cualquier entidad.

Es indiscutible la interrelación fiscal de la tributación por IRPF y por IP que se pone de manifiesto cuando se elimina una exención en el impuesto patrimonial que afecta al valor de participaciones societarias y a los rendimientos o rentas derivados de las mismas. No lo tuvo en cuenta la regularización producida y la sentencia la anula y obliga a que se aplique el principio de regularización integra que afecta a los dos impuestos.

- Recordatorio de jurisprudencia. Comprobados gastos de períodos prescritos, denegada su deducibilidad y modificada la base negativa a compensar en un período no prescrito, el principio de regularización íntegra, permite comprobar también los ingresos correspondientes en períodos prescritos a efectos de la regularización total en un período no prescrito (TS 7-6-24). En actuación inspectora, si se comprueba que se dedujo un IVA indebidamente repercutido y soportado, art. 14.2 c) RD 520/2005, RRV, se debe comprobar para ver si procede la devolución (TS 10-2-23). Cuando se regulariza la deducción de cuotas indebidamente soportadas, la Administración debe comprobar si se dan los requisitos para la devolución (TS 11-12-23)

218) Duración. Ampliación de plazo de alegaciones. Motivación. Denegar la ampliación de plazo de alegaciones no es una actuación discrecional, sino que exige motivación (TS 22-7-24)

La sentencia aquí reseñada se refiere a dos asuntos. Por una parte, se trata de la tributación por los herederos de un aumento de justiprecio por expropiación que, iniciado antes, cuando se sentencia ya se había producido el fallecimiento del causante. La sentencia decide que ese diferencial de justiprecio tributa por ISyD (TS s. 1.02.24) y que es diferente al caso resuelto por AN s. 19.09.20 en el que los herederos heredan fincas en proceso de expropiación, pero en este caso, el aumento de justiprecio se sentencia en fincas que ya habían sido heredadas estando pendiente el proceso.

También señala la sentencia que el artículo150 LGT ha sido sustancialmente modificado en cuanto ha eliminado la posibilidad de alargamiento de la duración de actuaciones inspectoras como consecuencia de dilaciones no imputables a la Administración. Y la sentencia añade que, a la vista del derecho a una buena Administración y de los principios que rigen en la ordenación y aplicación del sistema tributario (art. 3 LGT), del artículo 91 RD 1065/2007, RAT, que regula la ampliación y aplazamiento de la tramitación de actuaciones inspectoras, se colige que la denegación de la ampliación del plazo de alegaciones no es una actuación de la Administración puramente discrecional, sino que exige motivación que valore las circunstancias concurrentes y, en especial, si la negativa produce efectos que dificulta o impide la defensa del inspeccionado.

Dicho precepto reglamentario regula la competencia del órgano al que corresponda la tramitación del procedimiento de inspección para decidir, sin recurso ni reclamación, la concesión o denegación de la ampliación o del aplazamiento de los plazos establecidos para el cumplimiento de los trámites. Podrá conceder una ampliación que no exceda de la mitad de dichos plazos y no se concederá más de una ampliación del plazo respectivo. Los requisitos para conceder la ampliación son que se solicite antes de los 3 días previos a la finalización del plazo que se pretende ampliar, que se justifique la concurrencia de circunstancias que lo aconsejen y que no se perjudique derechos de terceros. La ampliación se entenderá automáticamente concedida por la mitad del plazo inicialmente fijado con la presentación en plazo de la solicitud, salvo que se notifique de forma expresa la denegación antes de la finalización del plazo que se pretende ampliar. La eliminación del tratamiento de dilaciones y esta regulación con la flexibilidad que puede contener, justifica lo que la sentencia dice sobre la procedencia de ampliar el plazo de alegaciones solicitado.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se reconoció que las alegaciones se realizaron en plazo y que no se habían tenido en cuenta, se negó exceso de duración atendiendo al tiempo de la primera liquidación; pero, TS ss. 13.12.17 y 18.5.20, el procedimiento de rectificación forma parte del procedimiento de inspección y la actuación total superó los 12 meses: prescripción (AN 4-3-21)

RECAUDACIÓN

219) Responsabilidad. Prescripción. Interrupción. Actuaciones con el deudor principal. Las actuaciones cerca del deudor principal sólo interrumpen la prescripción del derecho a exigir el pago al responsable solidario cuando ya ha sido declarada la responsabilidad (TS 22-7-24)

La sentencia aquí reseñada se produce en igual sentido que TS s. 29.02.24 y mantiene que el cómputo del plazo de prescripción para exigir la obligación de pago a los responsables solidarios no puede ser interrumpido por actuaciones realizadas con el deudor principal o con el responsable del que se deriva la deuda tributaria. Así debe ser salvo que la interrupción se dirija a quien ya ha sido declarado responsable tributario, porque hasta la declaración formal de responsable (art. 68.7 y 68.1.a) y b) LGT) no cabe hablar ni de obligado tributario ni de responsable.

Son acciones distintas y sucesivas la derivación de responsabilidad y la exigencia del pago, por lo que la prescripción y la interrupción sólo…

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el artículo 42.1.c LGT, las actuaciones cerca del deudor principal no interrumpen la prescripción del derecho a declarar la responsabilidad (TS 18-7-23). En la responsabilidad solidaria, la prescripción se empieza a contar desde que vence el plazo de ingreso voluntario del deudor principal u obligados al pago; si la deuda incluye liquidación y sanción, se cuenta desde el plazo de ingreso voluntario de la liquidación (TS 15-9-23). El artículo 67.2 LGT es de confusa redacción porque es más aplicable al art. 66 a), liquidación, que al art. 66 b), recaudación y la modificación de la Ley 7/2012 no se puede aplicar con efectos retroactivos porque siendo sancionador el artículo 42.2 LGT, la reforma es perjudicial; el cómputo no se puede iniciar al producirse el hecho imponible ni al cometerse la infracción, porque no son relevantes en el art. 42.2 LGT, por lo que se debe contar desde que se produjo la transmisión o la ocultación (TS 14-10-22). La prescripción se inicia al iniciarse el período ejecutivo para el deudor principal que es el “primer obligado al pago” y se interrumpe, art. 68 LGT, para él y para los responsables porque sería absurdo que para éstos siguiera corriendo; tampoco hay caducidad por transcurso de 6 meses porque la ley no fija plazo para el procedimiento con los responsables (AN 27-9-21).

Como AN s. 29.03.21, aplicando el art. 41.3 b) LGT, la actuación del deudor principal pidiendo un nuevo calendario de plazos para ingresar interrumpió la prescripción con efectos también en el responsable (AN 14-6-21)

SANCIONES

220) Interpretación razonable. Inexistente. Deducción por doble imposición inexistente. No hubo interpretación razonable cuando se aplicó la deducción, art. 30 TR LIS, aunque no había existido doble imposición (TS 18-7-24)

Considera la sentencia aquí reseñada que el sancionado no mantiene una interpretación razonable, sino que emplea criterios “absolutamente insostenibles”. Tampoco se refieren a casos asimilables las contestaciones vinculantes de la DGT que invoca el sancionado. Y, aunque es cierto que el error, sobre todo el invencible, TS ss. 19.05.14 y 23.02.17, determina la anulación de sanciones, también lo es que procede sancionar, TS s. 8.03.12, la conducta negligente.

Alegaba el sancionado la complejidad de la autoliquidación tributaria para considerar que procedía exonerar de responsabilidad, pero la Administración opone que no hubo la doble imposición que es el fundamento de la deducción aplicada, porque los beneficios habían sido compensados con pérdidas, siendo aplicable el artículo 30.4.b) TRLIS que disponía que la deducción no se aplicará cuando con anterioridad a la distribución se hubiese producido una reducción de capital para constituir reservas o compensar pérdidas, el traspaso de la prime de emisión a reservas, o una aportación de los socios para reponer patrimonio, hasta el importe de la reducción, traspaso o aportación. Y continúa el precepto: “Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará respecto de las rentas distribuidas que se hubieran integrado en la base imponible sin haber producido respecto de aquéllas la compensación de bases imponibles negativas, excepto que la no compensación hubiese derivado de lo previsto” en el artículo 25.2 de esta ley (que regula las tres circunstancias que reducen el importe de la base imponible susceptible de compensación).

Debería ser suficiente esa muy deficiente construcción literal del precepto a aplicar (que regula primero una exclusión de la deducción que luego no se aplica por causa de bases imponibles negativas que, a su vez, se podría compensar en parte) para admitir que existe base para una interpretación razonable (art. 179.2.d) LGT) excluyente de responsabilidad.

- Recordatorio de jurisprudencia. No es suficiente motivación decir que no hubo interpretación razonable, porque el 179.2 LGT no agota las hipótesis de exoneración (AN 16-5-24). Hubo discrepancia razonable en la RIC que determinó cambios normativos y en la interpretación de la Administración (TS 17-9-12). Hubo interpretación razonable al considerar como actividad exportadora la adquisición de participación de sociedad o sucursales en el extranjero (TS 20-11-12). Hay discrepancia razonable en el tratamiento de la reinversión en el IS por las dificultades de interpretación (TS 18-7-13)

- Se anula la sanción dada la complejidad de los procesos de fusión y, además, la Administración debe probar la negligencia y la ausencia de buena fe (AN 26-7-12). Improcedente sanción cuando la interpretación no es descabellada sin que se haya probado que la empresa estaba implicada en operaciones de defraudación (AN 28-9-12). Si se trata de gastos contabilizados justificados con soporte documental y se discute sobre su realidad, no cabe negar la existencia de discrepancia razonable (AN 22-11-12). Hay interpretación razonable en una indebida aplicación de la RIC (AN 31-1-13). Hay interpretación razonable en la deducción de gastos no necesarios (AN 31-1-13). Hay interpretación razonable en la indebida aplicación del diferimiento por reinversión (AN 31-1-13). Hubo discrepancia razonable cuando hubo que interpretar la norma respecto de determinados hechos a efectos del tratamiento en el IS por reinversión (AN 18-4-13). Discrepancia razonable en el tratamiento de la reinversión en el IS por las dificultades de interpretación (AN 4-7-13). No es sancionable la regularización del diferimiento en el IS porque admite interpretaciones; la potestad sancionadora no tiene como función dirimir cuestiones jurídico-interpretativas. Las dudas sobre la carga de la prueba no pueden desvanecer la presunción de buena fe de los contribuyentes y los gastos estaban facturados y contabilizados (AN 19-9-13). No procede sanción porque las normas aplicadas no son claras, ha sido necesaria una interpretación del contrato, sin que sea relevante la conformidad ni regularizaciones anteriores, recurridas, habiendo presentado declaraciones veraces (AN 24-10-13). No procede sanción porque hubo interpretación razonable en la deducción por doble imposición del IS aunque no se computaron los gastos (AN 28-11-13). Discrepancia razonable en la imputación de ingresos (AN 18-6-14). La motivación es requisito esencial, TS ss. 3.06.08 y 27.06.08, y exigir al sancionado que argumente las dificultades para interpretar la norma es invertir la carga de la prueba (AN 4-12-14)

- La sociedad interpretó la norma considerando que, faltando urbanización por construir, aún no se había producido la venta, pero no siguió el criterio del ICAC a su consulta; sanción porque no razona por qué no lo siguió (AN 28-4-22). No cabe invocar interpretación razonable de las normas cuando la regularización fue por una cuestión de hecho (AN 22-7-22). No es bastante que exista una discrepancia, sino que debe ser razonable, TS s. 19.12.97; en este caso la norma es clara y reconoce el infractor que se equivocó en el cálculo del número de trabajadores empleados; sanción porque, aunque ha colaborado en la regularización, falta meticulosidad en el cálculo de la plantilla (AN 22-7-22)

- No hubo interpretación razonable cuando se consideró “instalación en funcionamiento” una instalación inexistente (AN 17-4-23)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

221) Residencia. Certificado de residencia. Convenio. Reglas de desempate. Vínculos personales. A pesar del certificado de residencia fiscal en el Reino Unido cabe considerar residente en España a quien aquí mantiene vínculos personales (TS 8-7-24, 9-7-24 y 22-7-24)

Las sentencias aquí reseñadas se refieren a la residencia en España de quien aporta un certificado de residencia fiscal en el Reino Unido emitido por las autoridades fiscales de dicho país. Se prueba que en España tiene su actividad y sus intereses económicos a efectos del artículo 9.1.b) LIRPF. Y se considera que procede aplicar las reglas de desempate previstas en el Convenio (art. 4.2) para evitar la doble imposición.

En este caso se exigiría, además de atender al lugar de obtención de la renta, la localización del patrimonio mobiliario e inmobiliario y el lugar donde esté la administración y la gestión, se debe estar a cualquier vínculo que permita determinar el núcleo de actividad e intereses. La regla para el desempate prevista en el convenio se refiere al “centro de intereses vitales”, expresión que, aunque se considera muy amplia, se estima que no es contraria al “núcleo de intereses económicos” a que se refiere la LIRPF. Y, atendiendo a los “vínculos personales” probados se considera que hay residencia en España.

- Recordatorio de jurisprudencia. La diferencia de criterios entre art. 4.2 del Convenio con EEUU y el art. 9.1.b) LIRPF, se debe resolver según criterio de “desempate, previsto en el Convenio (TS 12-6-23). La residencia tiene un componente sentimental e intencional, TS s.11.11.09; la prueba de la residencia no debe ser sólo una posibilidad, sino, TS ss. 16.06.11 y 13.10.11, una circunstancia probada; aquí no es así, aunque sean muchos las referencias por sí mismas insuficientes. Sanción (AN 7-12-22)

222) Reducciones. Pensión compensatoria. La reducción por pensión compensatoria a favor del cónyuge se aplica desde la fecha de suscripción del convenio regulador, si la posterior ratificación judicial no lo modifica (TS 22-7-24 y 23-7-24)

Con remisión a la TS s. 22.07.24 y por referencia al artículo 55 LIRPF, la sentencia aquí reseñada considera que la reducción de la base imponible por pago de pensiones compensatorias en favor del cónyuge, ratificada por decisión judicial, se aplica desde la fecha en que se suscribe el convenio regulador entre las partes que hubiese establecido su pago siempre que la ulterior sentencia judicial que lo ratifique no modifique lo previsto en dicho convenio.

Al efecto se debe recordar que lo establecido en el artículo 55 LIRPF es que “pueden ser objeto de reducción en la base imponible” las pensiones compensatorias a favor del cónyuge y las anualidades por alimentos con excepción de las fijadas a favor de los hijos del contribuyente, “satisfechas” ambas por decisión judicial. La sentencia que se comenta parece adelantar el tiempo de aplicar la reducción refiriéndolo a “cuando se suscribe” el convenio regulador antes de la ratificación judicial. Pero como la ley exige que sean “satisfechas” habrá que entender la sentencia referida a la reducción aplicable cuando se satisfagan (pero no antes de “satisfacerlas” aunque se exista suscripción del convenio) las pensiones compensatorias desde que se suscribe el convenio regulador, aunque aún no se haya producido la ratificación judicial y sin perjuicio de las modificaciones que resulten de la decisión judicial.

- Recordatorio de jurisprudencia. Es ajustada a Derecho, TS s. 25.03.20, la reducción por pensión compensatoria fijada por convenio regulador formalizado ante Letrado de la Administración de Justicia o Notario en virtud del régimen de separación o divorcio de mutuo acuerdo; pero en este caso, art. 1325 Cc, no hubo sino separación de hecho y no procede la reducción (TS 28-9-22)

I. SOCIEDADES

223) Operaciones vinculadas. Valoración. Medios. Precio de reventa. Incomparables los precios de reventa de operaciones intragrupo (TS 15-7-24)

Señala la sentencia que aquí se reseña que la Exposición de Motivos de la Ley 27/2014 se refiere a las directrices de la CE respecto de las valoraciones: “Debe tenerse en cuenta que la interpretación del que regula estas operaciones debe realizarse precisamente, en concordancia con las Directrices de Precios de Transferencia de la OCDE y con las recomendaciones del Foro Conjunto de Precios de Transferencia de la UE, en la medida en que no contradigan lo expresamente señalado en dicho precepto (art. 18 LIS), o en su normativa de desarrollo”.

En el artículo 18.4 LIS se regulan métodos para determinar el valor de mercado. En la letra c) se regula el método de precio de reventa por el que sustrae del precio de venta de un bien o servicio el margen que aplica el propio revendedor en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

En el asunto que resuelve la sentencia que aquí se comenta se comparaba con el margen en operaciones intragrupo y la sentencia considera que eso es contrario a la esencia del método y que incumple el precepto.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se aplica el artículo 45.2 TR LIRPF y 16.7 TRLIS en los rendimientos del administrador único de una sociedad con la misma actividad profesional (AN 12-2-24). En aplicación del art. 16.9 TR LIS y del art. 21 RIS, la firmeza de la liquidación no es aplicable cuando la Administración actúa cerca de la entidad y sus vinculados, lo que no es así cuando después de la actuación cerca de uno se inicia la actuación respecto de un vinculado (TS 30-1-23). Las normas procedimentales de los artículos 16.9 TRLIS y 21 RIS no se aplican cuando se ha iniciado un procedimiento de inspección simultáneo respecto de todas las partes vinculadas (TS 27-9-23). No se aplica el tratamiento de vinculadas a las operaciones carentes de lógica (AN 21-10-23). Como TS s. 2.03.17, se liquidó por aplicar un margen neto de beneficio inferior al de mercado, pero no cabe el ajuste porque la empresa declaró un valor dentro del rango de plena competencia determinado por la Administración (AN 13-10-21)

(nº 1038) (nº 31/24) (julio 2024)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NORMAS

224) Autonómicas. Cataluña. Emisión de óxido de nitrógeno por aviación comercial. No es contrario a las normas de la UE el impuesto sobre la emisión de óxido de nitrógeno por vuelos de aviación comercial en su versión vigente en 2018 (TS 23-7-24)

La sentencia aquí reseñada recuerda que la ley del impuesto autónomo de protección medioambiental de que se trata tuvo una primera redacción en la que se producía una clara discriminación favorable a los vuelos nacionales. Pero la segunda redacción, eliminó precisamente, esa discriminación estableciendo sólo un tipo de gravamen de aplicación general. No existe motivo para considerar el impuesto contrario a las normas de la UE, arts. 107 y 108 TFUE y no cabe considerarlo como ayuda de Estado.

- Recordatorio de jurisprudencia. La solicitud de rectificación de la autoliquidación es cauce adecuado para impugnar el Impuesto sobre la emisión de óxido de nitrógeno si se considera inconstitucional (TS 12-7-21, dos, y 13-7-21)

225) Calificación. Exceso. Representación de deportistas. No fue calificación modificar la relación club / agentes por otra entre jugador / agentes. Las cesiones temporales gratuitas son onerosas y sujetas al IVA (AN 10-7-24)

La sentencia aquí reseñada se remite a TS 27.05.24 que, a su vez, lo hizo con TS ss. 23.02.23, dos y 22.06.23. Empieza señalando que por calificación jurídica de los hechos no es adecuado a Derecho atribuir rentas y cuotas de IVA repercutidas o soportadas a una sociedad que realiza la misma actividad que la persona física considerando que la sociedad tiene una relación con su administrador y que las rentas de éste serían rendimientos del trabajo y no de actividad. Y se anula la liquidación basada en hacer tributar la relación entre un club (persona jurídica) y los agentes representantes de los jugadores, que fue la convenida y por la que se tributó, como si fuera una relación entre el jugador (persona física) y su agente representante, justificándolo como una calificación jurídica de los hechos (art. 13 LGT), cuando realmente esa actuación no era de calificación, al cambiar los contratos convenidos y las personas relacionadas contractualmente.

En la consideración de este asunto puede ser conveniente recordar lo que, a efectos del IVA, se ha sentenciado: Se considera que en el mercado de fichajes de futbolistas los representantes lo son de los jugadores y no de los clubes y aunque les facturen por servicios de mediación éstos no pueden deducir; aunque se cambió la normativa IFA y el criterio, TS s. 13.06.18, no se lesiona la confianza legítima si no existió un acto externo que permitiera la convicción de que así se actuaría en el futuro; sanción porque no hay discrepancia tributaria sobre la norma, sino sobre la contratación (AN 26-5-21). El club no puede deducir el IVA repercutido en las facturas emitidas los representantes de los deportistas porque éstos son los destinatarios de los servicios, TS ss. 21.10.20, 24.03.21; no se admite la regularización en declaración complementaria posterior no porque fuera un cambio de opción, arts. 119 y 120 LGT, sino porque no procede la deducción (AN 2-6-21, dos)

Dice la sentencia que la Administración podría haber actuado como si hubiera habido una simulación (art. 16 LGT) o aplicando el conflicto en la aplicación de la norma (art. 15 LGT), pero, sin entrar en si eso hubiera sido o no adecuado a Derecho, lo que es evidente es que la Administración no utilizó esos preceptos y que lo actuado no fue una calificación. Y, por ese motivo, se anula la liquidación.

- Planteada también la cuestión de las cesiones gratuitas de derechos federativos de deportistas de un club a otro que están reguladas y respecto de las que hay pronunciamientos judiciales (cf. TS s. 27.05.24), a la vista de lo dispuesto por el artículo 4 Uno LIVA, que refiere el hecho imponible a las entregas onerosas, se considera que son onerosas, pero que no determinan devengo ni exigibilidad de IVA porque no hay contraprestación; ni tampoco determinan derecho a deducir lo no devengado ni repercutido ni soportado. No procede tampoco la repercusión de IVA por sus servicios del agente representante del deportista al club.

- Recordatorio de jurisprudencia. Es más que calificar, art. 13 LGT, hacer tributar una aportación de capital seguida de una reducción de capital considerando que las dos operaciones son una (AN 13-5-24). No cabe invocar la calificación para desconocer unos hechos; anulada la primera liquidación, se practicó otro en nuevo procedimiento invocando simulación (TS 5-4-24). No hubo calificación, sino que había conflicto: exceso contra Derecho y falta del informe preceptivo de la Comisión (TS 24-7-23). No fue una calificación del hecho imponible, art. 13 LGT, que la Administración liquidara por una relación jurídica distinta y con distintas partes; la Administración no puede elegir entre instituciones legisladas (TS 23-2-23, dos). No es calificación convertir una relación entre club y representante en relación entre agente y deportista en la que paga el club por los deportistas (AN 13-9-23)

RESPONSABLES

226) Solidarios. Colaboradores. Art. 42.1.a) LGT. Procedente. Aparente actividad en personas físicas en EOS, en el IRPF, y en RS, en el IVA (AN 16-7-24)

Establece el artículo 42.1 a) LGT que son responsables solidarios los que sean causantes o colaboren activamente en la realización de una infracción tributaria y que su responsabilidad se extiende a las sanciones. La sentencia aquí reseñada se refiere a un caso en el que se fraccionan las situaciones económicas aparentes: se acumulan los ingresos en un obligado tributario que tributa por el IRPF mediante la estimación objetiva, y por el IVA en el régimen simplificado y se cumulan los gastos en una sociedad que tributa en determinación directa de su base imponible, según su contabilidad. Y la sentencia considera que existe un caso de responsabilidad tributaria en los que participan en esa situación.

Sin referencias improcedentes a la simulación (art. 16 LGT), porque esa anomalía jurídica se refiere a cada acto o negocio y no a toda una actividad y porque en cada uno habría que probar la inexistencia de causa (art. 1261 y 1274 Cc) o la causa ilícita o la causa falsa existiendo otro acto o negocio disimulado con otra causa verdadera (arts. 1275 y 1276 Cc), y sin aplicar el conflicto en la aplicación de la norma (art. 15 LGT), por rubor jurídico, decidir un supuesto de responsabilidad es adecuado, pero exige una carga probatoria (falsedad de negocios, de pagos y cobros, en operaciones con terceros intervinientes) inevitable y muy laboriosa.

- Recordatorio de jurisprudencia. Cuando se simula que la actividad de la sociedad la desarrolla también una persona física en EOS, la responsabilidad es solidaria porque no se aplica el art. 43.1. a) LGT, sino el 42.1 LGT (AN 9-4-24). Fue procedente la derivación de responsabilidad, art. 42.1 LGT, porque las facturas emitidas por la venta eran irreales (AN 11-7-23)

227) Solidarios. Sucesores. Art. 42.1 c) LGT. Impugnación. La liquidación que origina la deuda fue adecuada a Derecho (AN 9-7-24)

Establece el artículo 42.1.c) LGT que son responsables solidarios los que sucedan por cualquier concepto en la titularidad o ejercicio de explotaciones y actividades económicas por las obligaciones contraídas por el anterior titular y derivadas de su ejercicio. El artículo 174.5 LGT dispone que en el recurso o reclamación contra el acuerdo de derivación de responsabilidad se podrá impugnar el presupuesto de hecho habilitante y las liquidaciones a las que alcanza dicho presupuesto, sin que como consecuencia de la resolución de estos recursos o reclamaciones se puedan revisar las liquidaciones que hubieran adquirido firmeza para otros obligados tributarias, sino únicamente el importe de la obligación del responsable que haya interpuesto el recurso o reclamación.

La sentencia aquí reseñada se refiere a una impugnación por un sucesor contra la liquidación que origina la deuda cuya responsabilidad de pago se deriva. La sentencia desestima las tres pretensiones. En cuanto a la deducción del IVA repercutido por trabajadores polacos, se considera que no son autónomos y que su relación es laboral por lo que sus servicios no estaban sujetos al IVA al no estar realizados por empresarios o profesionales (art. 7.5º LIVA). También fue procedente la sanción porque no era procedente la exención por IAE al no darse de baja en la matrícula, ni se presentó la declaración modelo 190.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 174.5 LGT, autonomía de procedimiento de declaración de responsabilidad respecto del seguido con el deudor principal, TS ss. 13.03.18 y 3.04.18; la anulación de la declaración de responsabilidad subsidiaria por un TEAR no impide que la Administración pueda producir un nuevo acto de responsabilidad, en tanto no haya prescrito el derecho a exigir el pago y se respete el principio “non reformatio in peius”; es órgano competente el que dictó el acto de derivación anulado (TS 3-6-20). Aplicando el art. 174.5 LGT, el responsable puede impugnar la liquidación y la sanción al deudor principal sin que se lo impida haber sido administrador ni que hubieran ganado firmeza (TS 7-11-19)

228) Subsidiarios. Administradores. Art. 43.1 LGT. Procedente. El administrador fue responsable porque la sociedad declaró menos ingresos, gastos de más e, indebidamente, compensó o declaró a compensar bases imponibles negativas; la responsabilidad de subsidiarios es solidaria y la Administración puede decidir quién; el señalado no era responsable solidario (AN 5-7-24)

- En una detallada sentencia la AN va contestando cada uno de los motivos de oposición del administrado a la declaración de responsabilidad como administrador. No sólo lo era, sino que era consejero delegado de la sociedad. La autoliquidación incurría en graves deficiencias: menos ingresos que los reales, gastos inexistentes, indebida base negativa en su compensación y en la acreditación de importes a compensar.

- Tampoco prospera el motivo referido a que había otros responsables subsidiarios porque la Administración (art. 1144 Cc, “ius variandi”: el acreedor puede dirigirse contra cualquiera de los deudores solidarios o contra todos ellos simultáneamente. Las reclamaciones entabladas contra uno no serán obstáculo para las que posteriormente se dirijan contra los demás, mientras no resulte cobrada la deuda por completo), siendo solidarios todos los responsables subsidiarios, puede decidir al que declara responsable: Si un responsable subsidiario solicita, antes de que acabe el período voluntario de pago, aplazamiento o fraccionamiento, no cabe exigir apremio a otro porque hay suspensión hasta que se acuerde, sin perjuicio del art. 58 LG in fine (TS 14-10-20)

- La sociedad que se señalaba como sucesora en la actividad, además de haber desaparecido, no era sucesora, sino sucedida porque en su actividad la sucedió la que tenía como administrador el declarado responsable. Ciertamente el administrador declarado responsable puede impugnar la liquidación practicada a la sociedad, pero, en este caso, fue adecuada a Derecho.

- Recordatorio de jurisprudencia. En la responsabilidad del art. 43.1.a) LGT, si no se motiva la culpabilidad del administrador, no sólo se debe anular ésta, sino que falta el presupuesto para la responsabilidad que exige una infracción (TS 16-5-24). No basta con ser miembro del consejo de Administración para declarar la responsabilidad por el art. 43.1.a) LGT (AN 24-10-23). Aunque hubiese caducado el nombramiento es exigible responsabilidad hasta que se pueda conocer por terceros, por lo general por la inscripción registral del cese (TS 7-3-23). Aplicando el artículo 43.1.b) LGT los requisitos son: cese de la actividad, ser administrador al cesar y no hacer lo preciso; responsabilidad incluso por negligencia (AN 6-10-22, dos). Aplicando el art. 43.1 LGT la responsabilidad del administrador es dual, TS 9.04.15, por acción y omisión y está obligado a actuar con diligencia, art. 127 LSA y art. 133.1 TR LSC; pero aún no era administrador cuando se produjo la infracción, sino que fue nombrado después, aunque no presentara declaraciones extemporáneas (AN 4-10-21). No hubo negligencia en el administrador porque, aunque conociendo las deudas tributarias y la mala situación económica de la sociedad, se tomaron decisiones para continuar la actividad y se cambió los estatutos no dependiendo de él la liquidación de la sociedad; sin que sean suficientes los indicios de cese que señala la Administración (AN 13-12-21). Responsable el administrador que permitió la declaración inexacta o incompleta; no hubo prescripción porque el plazo se cuenta desde que se pudo declarar la responsabilidad y no desde el impago la deuda del deudor principal; no había que declarar fallido antes porque no había responsables solidarios; se trataba de una empresa pantalla que vendía de España a Portugal y de inmediato volvía a España; devolución indebida del IVA; sanción (AN 9-3-21). El administrador era responsable, art. 43.1 LGT, porque decidió o permitió no declarar y no ingresar (AN 12-3-21). Aplicando el art. 43.1.a) LGT, el tesorero y apoderado fue negligente cuando no presentó la declaración anual del IVA ni ingreso las “autoliquidaciones” presentadas y no es justificación que los agricultores no llevan libros registros (AN 24-3-21). Aunque transcurrieron más de cuatro años desde la declaración de fallido hubo reclamaciones; que exista una acción civil -ingreso y reintegro inmediato de un importe procedente de una estafa- de nulidad de negocio no impide la declaración de responsabilidad (AN 29-3-21). Aplicando el art. 43.1 LGT, el administrador no hizo nada para realizar el ingreso, TS ss. 30.06.11, 9.04.15, 18.11.15; se exigía una conducta activa (AN 15-7-21). Aplicando el art. 43.1 a) LGT, procede la responsabilidad subsidiaria porque el administrador conocía la simulación, una persona física vende a otra que vende a una SL que vende a otra SL simultáneamente y el destino de los cheques emitidos y empleados; para no tributar por ITP, sino por IVA (AN 19-10-21). Aplicando el art. 43.1.a) LGT, el responsable subsidiario, AN s. 25.10-19, no tiene acción para pedir la declaración de responsables solidarios y, como consejero delegado, debió conocer que las facturas no respondían a servicios reales, incurriendo en infracción del art. 201.3 LGT (AN 20-10-21). Responsabilidad procedente porque la renuncia del administrador no llegó a registrarse y, además, fue simbólica porque siguió como administrador mancomunado (AN 25-10-21). Los requisitos del art. 43.1.a) LGT son que haya cesado la actividad y que no se haya hecho lo necesario para evitar el incumplimiento; la responsabilidad se exige por mera negligencia: no es posible que la sociedad sea sancionada por las infracciones cometidas y no lo sea el administrador, miembro del consejo, que no se opuso ni mostró su desacuerdo. Es irrelevante declarar la responsabilidad subsidiaria a un administrador y no a los demás (AN 2-11-21). No hubo responsabilidad por el art. 43.1.a) LGT porque los acuerdos sancionadores no estaban motivados: como se dio la conformidad no se motivó ni la culpa ni la infracción cometida y las circunstancias personales no determinan la culpa, TS ss. 8.02.17 y 16.10.09. Aplicando el art. 43.1.a) LGT, no es una responsabilidad objetiva, exige al menos negligencia del administrador; el responsable solidario debió informar de otros, pero la ley, no exige que, antes de derivar a responsable subsidiarios, se descarte la existencia de responsables solidarios (AN 30-11-21)

ESTIMACIÓN INDIRECTA

229) Procedente. Contabilidad no representativa. En la actividad de grupo de sociedades para prestar servicios hoteleros e inversiones procede la estimación indirecta porque la contabilidad no es representativa de todas las operaciones en España y en el extranjero (AN 10-7-24 y 15-7-24)

Las sentencias aquí reseñadas se refieren a una sociedad que forma parte de un grupo económico que ofrecen un seguro de vida y un producto de inversión que permite disfrutar de vacaciones de lujo exclusivas mediante el pago de una prima, cuotas de administración y abono de “user-change” por los bonistas. Éstos pagan, pero las facturas de las sociedades que prestan los servicios se hacen a la matriz que está domiciliada en la Isla de Man.

Las sentencias invocan pronunciamientos sobre la estimación indirecta como AN ss. 20.06.24, 26.06.24 y 4.07.24 y TSJ Baleares ss. 5.02.20 y 7.01.22. En el caso de que se trata se admite que no hay resistencia del inspeccionado, pero sí que hay anomalías contables (TS ss. 20.11.14, 15.12.18) porque no se refleja la existencia del grupo y las operaciones con otras entidades. No se incluyen en los ingresos de explotación las valoraciones de los puntos vacacionales que han de entregar los bonistas al registrar su estancia en las vacaciones, lo que quiere decir que tienen valor lo que también se infiere de los folletos en cuanto que los puntos se pueden comprar y vender. También se rechazan los informes periciales referidos a la improcedencia de la estimación y a la cuantificación, porque, aunque las sentencias admiten que la estimación indirecta no determina exactitud, los informes no reúnen bases de suficiente comparabilidad.

Parece posible señalar que lo que se considera adecuado en la sentencia no es una estimación indirecta ajustada a la ley (art. 53 LGT). Desde luego, como se reconoce en la sentencia, no hubo resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora, pero tampoco se puede mantener que existe incumplimiento sustancial de las obligaciones contables porque la ausencia contable se refiere a operaciones de otras entidades y en el extranjero. Tampoco parece ajustado a la ley la estimación indirecta de la realidad, número y contenido individualizado de operaciones realizadas en el extranjero. Lo procedente en la comprobación e investigación de la renta obtenida por la sociedad es actuar cerca de ella en el ámbito territorial de aplicación del tributo y, si fuera necesario pedir la información y colaboración necesaria de las autoridades fiscales de otras soberanías fiscales. No se puede dejar de señalar lo que dice la sentencia: El argumento de la inspección puede gustar más o menos, pero es razonable”.

- Recordatorio de jurisprudencia. No hubo estimación indirecta, sino la negativa a deducir por facturas irreales de un sujeto pasivo en EOS a una sociedad; tampoco se considera que no hubo servicios, sino que el coste era inferior; no cabe la Tasación pericial contradictoria cuando no ha existido comprobación de valores, TS s. 13.10.16, sino estimación del coste a la vista de la documentación examinada; el precedente administrativo, TS s. 3.05.11 y 18.07.11, no vincula a los órganos jurisdiccionales. Sanción por el art. 201 LGT y la base de la sanción se calcula sobre el importe de las operaciones que se regularizan y hay culpa probada, TS s. 11.12.14, por emitir facturas irreales (AN 7-7-21). No hubo estimación indirecta cuando se comprueba la realidad de las facturas y no cabe tasación pericial contradictoria porque no hay procedimiento de comprobación de valores; en este caso se considera desproporcionado el valor de lo realizado en EOS a la vista de la estructura empresarial y los ingresos en c/c; la sanción, art. 201 LGT es por el importe de las facturas (AN 7-7-21)

PRUEBA

230) Domicilio constitucionalmente protegido. Pruebas. Válidas. No haber iniciado formalmente un procedimiento de comprobación no hace inválidas las pruebas obtenidas en la entrada judicialmente autorizada en un domicilio constitucionalmente protegido (TS 17-9-24)

Reiterando la fundamentación contenida en la TS s. 9.06.23, la sentencia aquí reseñada considera que las pruebas obtenidas en la entrada en un domicilio constitucionalmente protegido, judicialmente autorizada, sin haber iniciado antes un procedimiento de comprobación, son válidas porque la irregularidad que eso podría suponer en nada afecta a la integridad de garantías del proceso porque la única conexión del vicio de la violación del domicilio y la obtención de la prueba es la valoración de la autorización judicial. La Ley permite (art. 113, párrafo tercero, LGT) que tanto la solicitud de la autorización judicial como su concesión se pueden practicar “aún con carácter previo al inicio formal del correspondiente procedimiento”, siempre que el acuerdo de entrada dictado por la autoridad administrativa competente (art. 142.2 párrafo tercero, LGT) contenga (art. 113, in fine, LGT) la identificación de los conceptos y períodos que van a ser objeto de comprobación.

Esa previsión legal quiere decir que la Administración puede decidir, internamente, la realización de una comprobación por determinado concepto y período tributarios, obtener el acuerdo de la entidad administrativa competente para la entrada en domicilio constitucionalmente protegido y solicitar la autorización judicial aportando esa documentación. Pero esa solicitud debe estar debidamente justificada y debe estar motivada la finalidad, necesidad y proporcionalidad de dicha entrada. Y, precisamente este requisito esencial, como garantía del procedimiento, es el que no se puede cumplir porque no cabe motivar la finalidad, necesidad y proporcionalidad de la entrada, registro y obtención de prueba, sin haber iniciado el procedimiento y haber llegado a la circunstancia (irregularidades, deficiencias, obstaculización, deslocalización...) que permita hacer razonable la solicitud de entrada en el domicilio constitucionalmente protegido. Las pruebas así obtenidas que la sentencia considera válidas, se puede considerar que no reúnen las condiciones legales para que así sea.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque el existió consentimiento para la entrada, su eficacia se vio afectada porque la autorización judicial se produjo antes de iniciarse el procedimiento inspector; pero no afecta a la validez de las pruebas y datos tomados (TS 1-3-24). Validez probatoria de las pruebas obtenidas en un registro en un domicilio aunque fue anterior a la notificación de la iniciación del procedimiento de inspección (TS 5-4-24). La deficiencia formal en la entrada en el domicilio no afecta a la procedencia de las pruebas obtenidas (TS 6-5-24). La autorización judicial sin previo inicio del procedimiento inspector no determina automáticamente la vulneración del artículo 18 CE (TS 13-5-24, 14-5-24,16-5-24, dos, 23-5-24, dos). Efectuado un interrogatorio a los presentes en la entrada en un domicilio constitucionalmente protegido, no se infringe el artículo 18 CE, sino el 24 CE. Nulidad de actuaciones (TS 2-7-24). La remisión a la sentencia TS s. 9.06.23, supera los criterios anteriores en TS ss. 1.10.20 y 23.09.21. Irrelevancia de entrada sin haber iniciado antes un procedimiento (TS 21-6-24). Aunque se ocultó información veraz, procede la entrada en el domicilio de los socios en España porque no estaban domiciliados en Andorra (TS 19-6-24). La mera incautación de un depósito o servidor informático, con el volcado de datos, no autoriza “per se” el acceso a la información y tampoco excluye de la obligación de motivar lo realizado (TS 25-6-24)

RECAUDACIÓN

231) Responsabilidad “en cadena”. Impugnación excepcional. El responsable solidario no puede impugnar la declaración de fallido del deudor principal salvo que fuera una mera formalidad o carente de motivación bastante (TS 24-7-24)

La responsabilidad “en cadena” es una forma de denominar la declaración de responsabilidad sucesiva a varios obligados tributarios. La sentencia aquí reseñada decide en un caso en el que, primero, se declara responsable subsidiario al administrador único de una sociedad deudora principal y, después, se declara la responsabilidad de otra sociedad que despatrimonializó a la deudora principal que fue declarada deudor fallido. En estos casos la responsabilidad subsidiaria constituye el “presupuesto de hecho habilitante” de la subsiguiente declaración de responsabilidad solidaria originada por los supuestos del artículo 42.2 LGT a efectos de que el responsable solidario pueda impugnar la derivación de responsabilidad con fundamento en la improcedencia de la previa declaración de responsabilidad subsidiaria a un tercero.

La sentencia considera que, aunque en la responsabilidad “en cadena” no se admite que el declarado responsable solidario pueda impugnar su declaración de responsabilidad con fundamento en que la indebida declaración de fallido, esa inadmisión no es aplicable, precisamente, cuando se prueba que dicha declaración fue una mera formalidad de hecho o de derecho.

En este caso, la sociedad declarada responsable solidaria impugna esa declaración, señala, por las fechas en que se emitió el informe que determinó la declaración de fallido, que fue una mera formalidad sin la comprobación patrimonial correspondiente. Y si no se produjo esa comprobación era improcedente declarar fallido al deudor; y si el deudor no era fallido no procedía la responsabilidad subsidiaria; y, en consecuencia, tampoco cabe imputar responsabilidad solidaria al declarado responsable subsidiario.

Increíblemente, aunque se produce la doctrina de interés casacional aplicable a la situación, la sentencia señala que se ha producido en ausencia de antecedentes documentales que faltan en el expediente, porque el TEAR los devolvió a la AEAT y se ha sentenciado con fundamento en la copia que conservaba el Abogado del Estado, reconociendo que también los tenía la recurrente. Se ordena la retroacción y la recuperación del expediente.

- Recordatorio de jurisrudencia. La declaración de fallido es el punto de partida para indagar la existencia de otros responsables no solidarios y no hay obligación de notificarla al deudor principal ni al declarado responsable subsidiario (TEAC 1-3-07). Fue correcta la declaración de fallido después de investigar bienes según la información de la AEAT y requerimientos a la deudora, pedir información al Registro de la propiedad y realizar embargos de saldos bancarios y valores (TEAC 13-6-07). La declaración de fallido antes de que algunos clientes ingresaran créditos pendientes no significa que la sociedad sea solvente, sino que ha cobrado unos créditos que se aplican al pago de la deuda (TEAC 11-7-07). La procedencia de la derivación de responsabilidad subsidiaria no depende de que se hayan cumplido todos los actos del procedimiento de apremio, sino de que responda a la ausencia real de bienes y derechos realizables del deudor conocidos por la Administración (TEAC 9-6-10)

SANCIONES

232) Punibilidad. Estimaciones sucesivas. No hubo dos sanciones cuando, producida la estimación de la reclamación contra la liquidación, se estima en parte y se notifica la nueva sanción correspondiente a la nueva deuda tributaria. Por dos veces sucesivamente (AN 26-7-24)

La sentencia aquí reseñada parece tan fundamentada que, en una primera aproximación parece que pone de manifiesto un recurso al que no habría que haber llegado. Aunque es posible otra consideración.

El recurrente se queja de que se le impusieron dos sanciones y señala como prueba el propio expediente. La sentencia aquí reseñada aclara que, aunque se hicieron algunas cosas mal, como reproducir la resolución sancionadora cuando la estimación de la reclamación no había afectado a la tipicidad ni a la culpa y su prueba y hubiera sido suficiente acordar y notificar la nueva cuantía de la sanción al haber sido modificada la liquidación que la había originado. Tampoco hubo indefensión ni se infringió el principio “non reformatio in peius” cuando, por el motivo señalado, se corrigió el importe de la sanción a una cuantía menor que la originaria.

Recuerda la sentencia que se produjeron reclamaciones sucesivas y que de la estimación de las mismas resultó la anulación en parte de la liquidación originaria y de la sanción correspondiente, resultando un importe menor. Sería suficiente una mínima sensibilidad jurídica para reaccionar contra esa situación en la que la Administración por tres veces (la originaria y las por dos veces sucesivas impugnadas con estimación de las reclamaciones), ha actuado contra Derecho, ha exigido reiteradamente una tributación injusta e ilegal y ha resuelto la procedencia de una sanción modificada en las dos reclamaciones estimadas. O se trata de una dificultad liquidatoria que no ha podido vencer, por dos veces la Administración, que excluiría cualquier apreciación de culpa en el administrado o se trata de la negligencia, impericia o ignorancia en la Administración que, en modo alguno puede determinar la imputación de una conducta culpable en el administrado sancionado. La reiteración en la sanción sobre la misma conducta es contraria a Derecho.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si se anula una liquidación por defectos formales en el procedimiento y por ese motivo se anula sanción, el principio “non bis in idem” impide nuevo procedimiento sancionador (TS 15-1-24). Si, anulada una liquidación por motivos formales, se anula la sanción, no cabe nueva sanción por el principio non bis in idem” (AN 16-5-24). Devuelto el expediente de la Jurisdicción penal a la Administración sin apreciar conducta delictiva, no debe continuar el procedimiento sancionador según el art. 180 LGT, porque la sanción participa de la naturaleza penal, hubo una injustificada y extraordinaria duración y no se interrumpe la prescripción (TS 27-7-23). Si el TEAC anuló la liquidación por falta de motivación se debe entender anulada la sanción y si se acordó la retroacción para nueva liquidación, para la sanción, TS s. 26.03.15, se habría infringido el principio non bis in idem, art. 25.1 CE; aunque TS s. 19.11.12, permitía otra sanción, TS s. 29.09.14, mayoritariamente, permite que, anulada una liquidación, cabe otra dentro del plazo de prescripción, pero anulada una sanción no cabe otra por ser reformatio in peius: igual TS ss. 27.01.16, 26.03.12 y 22.5.10; en este caso, no se trata de un recálculo por un error, sino de “reproducir un camino para volver a castigar”; fue distinto el caso de TS s. 21.09.20, en el que no hubo retracción, sino ejecución en un mes de la resolución que ordenaba señalar otra sanción, en ese caso, leve (AN 8-1-21)

RECURSOS

233) Acuerdo de la Comisión UE contrario a Derecho. Ayuda de Estado. Allanamiento. Anulada la exigencia de una ayuda de Estado, se allana el AdelE y el afectado al que se liquidó y exigió el ingreso (AN 5-7-24, tres, 10-7-24, tres, 15-7-24, tres, 17-7-24, cinco, 19-7-24, dos, 24-7-24, tres)

Con el interés que supone señalar anulaciones de acuerdos de la Comisión UE, las sentencias aquí reseñadas se refieren a la Decisión de 17.07.13, de la Comisión UE, que declaró la existencia de ayudas de Estado ejecutadas por España en la tributación de determinados arrendamientos financieros y que fue anulada por TJUEs. 2.02.24. Fue una anulación parcial porque hubo un “error de identificación” por parte de la Comisión al considerar en su Decisión que sólo eran beneficiarios los inversores de las agrupaciones de interés económico.

Unas sentencias reseñadas estiman el allanamiento del Abogado del Estado y otras se refiere al allanamiento de uno de los inversores. Todo ello porque anulada la Decisión se anulan las consecuencias y no proceden las impugnaciones.

- Recordatorio de jurisprudencia. El arrendamiento fiscal para la construcción naval fue una ayuda de Estado que beneficiaba sólo a las AIE y a sus miembros, TJUE s. 2.02.23, y se debe devolver el importe recibido. Allanamiento del AdelE (AN 31-1-24)

234) Suspensión. Improcedente. No se argumentó la solicitud de la suspensión al interponer el recurso (AN 26-7-24)

La sentencia aquí reseñada retoma un asunto que, en su momento determinó la necesidad de pronunciamientos judiciales aclaratorios. Se resume así: es discrecional del juzgador acordar la suspensión de a ejecución del acto recurrido (arts. 129 y sigs. LJCA); el artículo 233 LGT establece que, en la impugnación administrativa, se puede solicitar la suspensión de la ejecución del acto impugnado prestando las correspondientes garantías sin que éstas sean exigibles para suspender la ejecución de sanciones impugnadas; y en el recurso contencioso se puede pedir la suspensión como medida cautelar. La suspensión se mantiene desde que se comunica la interposición del recurso hasta que se decide.

En el asunto que decide la sentencia el recurrente sólo alegó que concurrían los requisitos exigidos por el artículo 130 LJCA lo que debe llevar a la suspensión “ponderando los intereses en conflicto” y “para asegurar la finalidad legítima de recurso”. Se considera que es insuficiente fundamentación y se deniega la medida cautelar de suspensión solicitada. Pero parece excesivo hablar de “deuda argumentaria” como hace el representante de la Administración y se puede comprender que, en la práctica, esa deuda se concreta en meros formularios, de modo que la garantía prestada se convierte en el verdadero argumento.

- Recordatorio de jurisprudencia. No se concede la suspensión de ingreso sin garantías porque no son motivos: que no se consiga aval, que la Administración no acepte otras garantías y que haya disminuido la facturación, si no se acredita que causa perjuicio de imposible o difícil reparación (AN 5-11-21). La finalidad del art. 233.8 LGT es poner en conocimiento de la Administración la existencia de un proceso judicial en el que, en el primer escrito, se pidió la suspensión, para evitar la ejecución y el apremio; pero esa comunicación no es un requisito solemne material o sustantivo y la Administración conoce o puede conocer por su abogado del Estado tanto el proceso como la solicitud de la medida cautelar. Suspensión aunque no se avise del recurso a la Administración (TS 5-1-21)

235) Responsabilidad patrimonial. Improcedente. Aunque las actuaciones recaudatorias fueron antijuridicas no tienen conexión con el daño por el que se reclama (AN 9-7-24)

Es difícil encontrar estimaciones en las reclamaciones por daños en supuestos de responsabilidad patrimonial. Y, en esa línea, la sentencia aquí reseñada se desestima la pretensión del afectado con el habitual argumento que considera que no existe relación directa entre las actuaciones de la Administración y el daño producido en el administrado.

En este caso se había producido la caducidad de un procedimiento de declaración de responsabilidad tributaria de modo que el embargo de un local que tenía arrendado en leasing, medida cautelar provisional se convirtió en definitivo. Notificado el embargo al arrendatario, deja de pagar, las retenciones que practica no las ingresa en el Tesoro y abandona el contrato antes del tiempo convenido y un banco anuncia la resolución del leasing. Estos son los componentes que determinarían el importe de responsabilidad patrimonial reclamado.

Como si quedara en el olvido la caducidad del procedimiento, la sentencia considera que, aunque las actuaciones recaudatorias fueron antijurídicas, el daño no tiene relación con esas actuaciones porque se produjo por incumplimientos de particulares (dejar de ingresar retenciones practicadas, abandonar el contrato antes del plazo convenido). Además de desestimar el recurso, señala unas costas de 3.000 euros.

- Recordatorio de jurisprudencia. No se entra en el fondo que originó una liquidación, sino en la extemporaneidad de la exigencia de responsabilidad patrimonial (TS 23-2-23). No procede responsabilidad patrimonial por la regulación de pagos fraccionados del IS mediante decreto-ley después aprobado (TS 16-5-23, dos). No procede responsabilidad patrimonial por la regulación de retenciones excesivas en distribuciones de dividendos de sociedades hechas por fondos de inversión no residentes porque no se produjo una resolución del TJUE (TS 16-5-23). A la vista del art. 32 Ley 40/2015 no procede exigir responsabilidad patrimonial al legislador por la anulación y declaración de inconstitucionalidad por TC s. 26.10.21 de la regulación del IMIVTNU (TS 3-2-22)

(nº 1040) (nº 32/24) (julio 2024)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

GESTIÓN

236) Comprobación limitada. Duración. Ampliación del plazo. Improcedente. Sólo cabe ampliar el plazo de duración de actuaciones antes de la apertura del plazo de alegaciones con la propuesta de liquidación (TS 17-9-24 y 30-9-24)

La primera de las sentencias aquí reseñadas se debe relacionar con TS ss. 3.05.22 y 5.12.23 y tiene como referencia normativa el artículo 164 RD 1065/2007, RAT que establece que con carácter previo a la apertura del plazo de alegaciones, la Administración podrá acordar de forma motivada la ampliación o reducción del alcance de las actuaciones y dicho acuerdo deberá notificarse al interesado (ap. 1); más adelante (ap. 4) dice que con carácter previo a la resolución la Administración deberá notificar al obligado tributario la propuesta de resolución o de liquidación para que en el plazo de 10 días, contados a partr del día siguiente al de la notificación de la propuesta, alegue lo que convenga a su derecho.

La sentencia que aquí se comenta señala, primero, que no cabe acordar la ampliación del plazo de duración de actuaciones del procedimiento ni coetáneamente ni después de la apertura del plazo de alegaciones, sino sólo previamente. Y, en este caso, además, considera que ni se motivó la ampliación ni se acordó antes de la apertura del plazo para alegaciones. En este caso se produjo el allanamiento del Abogado del Estado, lo que quiera decir que la Administración mantuvo el recurso hasta la casación. Esto es lo que parece que se debiera revisar.

- La segunda de las sentencias reseñadas, invocando también las TS ss. 3.05.22 y 5.12.23, y atendiendo a los derechos relacionados en el artículo 34.1.ñ) LGT y a lo dispuesto en el artículo 137 LGT, considera que la Administración sólo puede ampliar el alcance de su actividad de comprobación limitada, con motivación singularizada al caso, si se comunica con carácter previo -no simultáneo, ni posterior- a la apertura del plazo de alegaciones. Y, por tanto, es nulo el acto final producido en que se acordó la ampliación en un momento simultáneo o posterior a la comunicación del plazo para poner de manifiesto y hacer alegaciones a la propuesta de liquidación.

- Recordatorio de jurisprudencia. Cuando se anula una liquidación por defecto de motivación en la valoración y se ordena la retroacción para nueva liquidación, se aplica el artículo 104.1 LGT y no el art.150,7 LGT, antes art. 150.5 LGT, y la Administración debe tramitar, liquidar y notificar en el tiempo que reste desde que se produjo el vicio que determinó la anulación (TS 3-12-23). Es contrario a Derecho y se anula el acto que acuerda la ampliación del alcance de la comprobación limitada al tiempo después de hechas las alegaciones a la propuesta de liquidación (TS 3-5-22)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

I. SOCIEDADES

237) Gastos. Deducibles. Intereses. Son gasto deducible los intereses satisfechos por autoliquidaciones extemporáneas de IVA y retenciones (AN 17-7-24)

Con referencia a la TS s. 8.02.21, la sentencia aquí reseñada se suma a las muchas antes producidas que, modificando una doctrina contraria anterior, consideran que los intereses de demora exigidos por la Administración en los casos de ingresos tributarios extemporáneos tienen la naturaleza indemnizatoria que les otorga el carácter de gastos deducibles.

Desde el principio del debate, lo que se refería a una cuestión jurídica y económica, podría tener un componente fiscal que distinguiría entre pago voluntario (como ocurría con el antiguo recargo de prórroga que era una opción del obligado al pago) o pago inevitable (legal y ejecutivamente exigible), tuvo una inmediata derivación referida a la naturaleza de los intereses de demora: como indemnización por incumplimiento del obligado al pago, o por el daño producido en la liquidez de la Hacienda Pública, o como coste por la pérdida en la utilidad del dinero dejado de percibir en plazo.

Sea como sea, la cuestión de que aquí se trata es paralela, y en sentido contrario, a la exigencia de intereses de demora cuando, anulado un acto de la Administración, que actuó contra Derecho, el nuevo importe liquidado o exigible, se ingresa después de cuando se habría debido ingresar, ése u otro importe, si la Administración hubiera ajustado a Derecho su proceder (art. 103 CE y art. 3 Ley 40/2015 LRJSP). Sin duda, el administrado ingresa “después” y ha podido disponer del dinero durante ese tiempo, pero esa “ganancia” determina un “coste” por los intereses de demora que se exigen. No faltan ocasiones en que los intereses de demora acumulados hacen imposible el pago (v. listas publicadas de grandes morosos), tampoco faltan las ocasiones en las que esas deudas, en todo o en parte, resultan de actos de la Administración contrarios a Derecho).

- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque pudiera apreciarse que no existe causa onerosa como en los préstamos son gasto deducible los intereses de demora liquidados en una regularización tributaria y en la suspensión de la ejecución de los actos (AN 29-11-23). Los intereses de demora y los suspensivos son gasto deducible (TS 28-4-22, 3-5-22). Son gasto deducible los intereses de demora liquidados tanto en regularizaciones tributarias, como en la suspensión de la ejecución de actos (TS 6-6-22 y 23-6-22). Son gastos deducibles los intereses de demora tanto en la liquidación por regularización como en la suspensión de ingreso (TS 6-7-22). Como TS ss. 8.02.21, 30.03.21, 29.04.21, 5.05.21, 17.06.21, 17.09.21, 6.07.22, son gastos deducibles los intereses de demora practicados con la liquidación o por la suspensión de la ejecución del acto porque están relacionados con la actividad, con los límites del art. 20 TRLIS y 16 LIS (TS 13-10-22,18-10-22). Como TS s. 23.06.22, son fiscalmente deducibles los intereses de demora en las liquidaciones y en la suspensión de ejecución (AN 22-7-22, tres). Son gasto deducible los intereses de demora tanto por liquidación de deuda, como suspensión (TS 27-10-22). Los intereses de demora si se exigen en la liquidación o por causa de suspensión en la reclamación son gasto fiscalmente deducible por su naturaleza jurídica si cumplen el requisito de su contabilización y están relacionados con los ingresos y con la actividad: son indemnizatorios y resarcen a la Administración del retraso en percibir el ingreso (TS 8-2-21). Los intereses de demora liquidados en una comprobación tributaria son gasto deducible, TS s. 8.02.21, y están relacionados con los ingresos (TS 2-4-21). Como TS s. 8.02.21, tanto los intereses como los suspensivos cuando se concede la suspensión, son gasto deducible (TS 5-5-21). Como en TS s. 25.08.21, son gasto deducibles los intereses de demora tanto los de la liquidación como los devengados en la suspensión de los actos, son indemnizatorios para compensar el retraso y no están incluido entre los gastos que no son deducibles -art.15 LIS, art. 14 TRLIS- y están relacionados con los ingresos puesto que están conectados con la actividad; con la condición, art. 19 LIS, de su contabilización (TS 17-6-21). Los intereses de demora liquidados en las regularizaciones tributarias son gasto deducible (TS 17-9-21). Los intereses de demora tanto los liquidados en un procedimiento de comprobación como en los casos de suspensión de actos impugnados son gasto deducible (TS 17-11-21 y 18-11-21). Los intereses de demora son gasto deducible si están contabilizados, porque están relacionados con los ingresos y son indemnizatorios; con los límites del art. 20 TR LIS, ahora art. 16 LIS (TS 10-1-21). Los intereses de demora y los intereses suspensivos son gasto deducible en el IS (TS 1-12-21 y 22-12-21). Según TS s. 8.02.21, son deducibles no sólo los intereses liquidados en las regularizaciones, sino también los devengados en las suspensiones (AN 26-5-21). Según TS s. 8.02.21, son gastos deducibles, art. 14 TR LIS, los intereses liquidados por regularizaciones tributarias de períodos anteriores (AN 21-7-21, dos). Aplicando la TS s. 9.02.21, son gasto deducible los intereses de demora. Allanamiento del AdelE (AN 15-10-21). Aplicando TS s. 8.02.21, son gasto deducible los intereses de demora de las liquidaciones de la Administración (AN 25-10-21). Son deducibles, TS ss. 8.02.21, 29.04.21, 5.05.21, 17.06.21 y 17.09.21, los intereses de demora liquidados en comprobaciones anteriores (AN 5-11-21). Como TS s. 8.02.21, son gasto deducible los intereses de demora liquidados en una regularización tributaria (AN 25-11-21)

238) Sociedad patrimonial. Improcedente. No es patrimonial la sociedad dedicada a la compra y venta de parcelas urbanizadas al existir vinculación con los vendedores (AN 17-7-24)

El régimen especial de sociedades patrimoniales dejó de aplicarse en 2007 (DDTTª 2ª y 24ª TR LIS/2004) y, en su caso, con la disolución de las entidades. La LIS/2014 establece (art. 5.2) que se entenderá por entidad patrimonial y que, por lo tanto, no realiza una actividad económica, aquélla en la que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o no esté afecto a una actividad económica.

La sentencia aquí reseñada se refiere a una sociedad que se declara y tributa según el régimen de las sociedades patrimoniales. La Administración, con referencias a AN s. 8.10.19 y TS ss. 15.11.17 y 28.03.18, considera que la actividad de compra y venta de parcelas urbanizadas, cuando existe vinculación con los vendedores, hace que se considere existe actividad económica que hace tributar por el régimen general.

También señala con acierto la sentencia que aquí se comenta que no se trata de una simulación ni de un fraude de ley porque ni es un asunto de calificación que exige comprobar si hay causa, si es lícita, si es falsa o no (art. 16 LGT; arts.1261 a 1276 Cc), ni es la aplicación a un hecho imponible (art. 24 LGT/1963; art. 6 Cc) de una norma indebida a en vez de la procedente. Aquí se trata de comprobar la realidad, los hechos y la Administración considera que hay “una” actividad en las operaciones entre comprador y vendedores de parcelas urbanizadas.

- Recordatorio de jurisprudencia. La sociedad declaró por el régimen general y no fue hasta el acta que consideró aplicable el régimen de sociedades patrimoniales, que es obligatorio cuando concurren las circunstancia; no se había presentado en el registro la contabilidad de un año, no se aportó la de otro y la de un tercero no coincidía con las declaraciones; se ha reconocido que se compraban inmuebles en mal estado, se arreglaban y se revendían y eso es actividad; las deudas no justificadas, art. 134 TR LIS, integran la base imponible con ajuste positivo; sanción (AN 26-4-21). Para determinar si una sociedad es patrimonial se está al tiempo del devengo del IS, art. 21 LGT; no se inspeccionó si eran patrimoniales las tres sociedades socios porque habían declarado en el régimen general y se presumen veraces y fue la sociedad la que no probó lo contrario; antes tributaba como patrimonial y ahora se regulariza como de reducida dimensión y se alega que con esta regularización se debió haber regularizado los períodos anteriores de la sociedad por la LIS y de los socios por la LIRPF (AN 25-10-21). Para determinar si una sociedad es patrimonial se está al tiempo del devengo del IS, art. 21 LGT; no se inspeccionó si eran patrimoniales las tres sociedades socios porque habían declarado en el régimen general y se presumen veraces y fue la sociedad la que no probó lo contrario; antes tributaba como patrimonial y ahora se regulariza como de reducida dimensión y se alega que con esta regularización se debió haber regularizado los períodos anteriores de la sociedad por la LIS y de los socios por la LIRPF (AN 25-10-21). La sociedad patrimonial para calcular su base imponible debió aplicar la LIRPF y en la venta debió restar del precio los gastos inherentes de aquélla, podría ser la comisión pagada, pero no la pendiente de un litigio y no provisionada. Sanción porque la interpretación es inconsistente (AN 24-9-21)

IRNR

239) Discriminación. Retenciones en dividendos a IICC no residentes. Fue contraria a la libertad de capitales la retención en los dividendos de sociedades españolas pagados a instituciones de inversión colectiva en Alemania /AN 19-7-24)

Siguiendo una abundantísima jurisprudencia, la sentencia aquí reseñada, con referencia a la TS s. 25.04.23, considera contraria a Derecho la retención practicada sobre los dividendos de una sociedad en España percibidos por una IICC alemana. Repasa la sentencia que existía comparabilidad en las instituciones, que no había neutralización del gravamen soportado y que la carga de la prueba es de la Administración española que debió pedir la información necesaria para acreditar la suposición que mantiene.

- Recordatorio de jurisprudencia. Fue contrario al artículo 63 TFUE la retención sobre dividendos percibidos de una entidad en España por un fondo de inversión de EEUU; hubo discriminación, fue contrario a la libertad de circulación de capitales, incumpliendo el requisito de comparabilidad (AN 31-1-24, dos, 1-2-24, 5-2-24, 7-2-24, cinco, 8-2-24), Un fondo de inversión francés no armonizado tiene derecho a la devolución de la diferencia entre lo retenido y el 1% que se aplica a los dividendos percibidos por entidades españolas (AN 8-2-24). Como en TS ss. 5.04.23, 11.04.23 tres, y 25.04.23, procede la devolución de la retención por ingresos de dividendos de sociedades españolas percibidos por un fondo libre o alternativo de Alemania, al que no le es aplicable la Directiva 2009/65/CE (AN 1-2-24). Inadmisión por presentación fuera de plazo del recurso, porque a falta de norma concreta de la UE, se está a la del Derecho interno que regula la extemporaneidad (AN 14-2-24). Allanamiento: discriminación contra la normativa UE en retenciones sobre dividendos de sociedad española percibidos por un fondo EEUU (AN 28-2-24). Hubo discriminación y se actuó contra el derecho de la UE cuando la Administración retuvo por los dividendos percibidos de sociedad en España un fondo de inversión no armonizado en Francia (AN 16-2-24). Hubo discriminación y se actuó contra el derecho de la UE, TS ss. 5.06.18, 14.11.19, 21.10.20,17.12.20,21.01.21, cuando la Administración retuvo por los dividendos percibidos de sociedad en España un fondo de inversión no armonizado y otro libre en Alemania (AN 9-2-24). Como en TS ss. 5.04.22 y 25.04.23, Hubo discriminación y fue contraria a las normas de la UE la retención sobre los dividendos percibidos de una sociedad en España por un fondo de inversión de Francia (AN 12-2-24). Hubo discriminación y fue improcedente la retención a un fondo de inversión de EEUU por los dividendos percibidos de una sociedad en España. Condena en costas (AN 14-2-24. tres). Hay discriminación, fue injustificada la prueba de neutralidad que exigió el TEAC en la retención por dividendos de una sociedad española percibidos por un fondo EEUU (AN 28-2-24, dos, 3-4-24). Improcedente retención a fondo EEUU atendiendo a la compatibilidad, prueba de las retenciones, no neutralización, libertad de circulación (AN 15-4-24, 17-4-24, 18-4-24). Devolución de retenciones a fondo RIC de EEUU porque hubo discriminación y no se ha probado a neutralización de la tributación (AN 30-4-24 tres). Devolución de la retención practicada sobre dividendos de sociedad española percibidos por un fondo de EEUU por ser contraria a art. 63 TFUE sin haber probado la neutralización de la carga fiscal (AN 24-5-24). Las retenciones en los dividendos de sociedades de España a fondos de inversión no residentes discriminan y procede su devolución (AN 6-6-24)

IVA

240) Devengo. Entrega. Cláusula “reserva de la posesión”. En el IVA entrega no equivale a transmisión de la propiedad. Devengo al tiempo de la escritura (AN 11-7-24)

La sentencia aquí reseñada, que reitera doctrina, se refiere a la venta de unos edificios constando en escritura pública que el vendedor se reserva la posesión hasta el total pago no alterando la “traditio” esta escritura. La AEAT consideró que se había producido el devengo con el otorgamiento de la escritura, según lo dispuesto en el artículo 75 Uno LIVA (“Se devengará el impuesto: 1º En las entregas de bienes cuando tea lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable…”). Y en la sentencia también se decide sobre otras cuestiones.

a) Se planteó por primera vez la caducidad. En la sentencia se estima entrar en esa cuestión porque lo cabe es cambiar la cuestión litigiosa, pero sí cabe en cualquier momento cambiar los motivos o razones jurídicas (TS 18.02.99); no cabe cambiar la pretensión, pero sí las alegaciones o motivos (TS 8.07.03). Y, en este caso, se resuelve que no hubo caducidad. No sólo por un error en las fechas, sino también por la consideración del cómputo de días de duración del procedimiento.

b) El cómputo de duración del procedimiento se relaciona con los que la recurrente llama “días de cortesía”, en los que según la Orden Ministerial EHA/3552/2011, dictada en desarrollo del RD 1363/2010, de 29 de octubre, el contribuyente puede señalar los días en los que no puede ser citado, con un máximo de 30 días naturales al año. Pero, en este caso, no constan los días que se señalaron, y, además, según la DA 3ª del citado RD 1363/2010, esos días no son ni interrupción justificada ni tampoco dilación imputable a la Administración.

c) En cuanto al fondo del asunto, la sentencia recuerda que el concepto de entrega en el IVA (“transmisión del poder de disposición”, según art. 8 LIVA) no equivale al concepto y contenido de la transmisión de la propiedad, TJUE s. 8.02.90. La reserva de posesión del transmitente no impide que el adquirente tener las facultades atribuidas al propietario. En este caso, podía gravar, enajenar y transmitir los inmuebles.

- Recordatorio de jurisprudencia. Diferencia entre transmisión de propiedad, concepto jurídico, y poner a disposición, concepto económico, a efectos del devengo, art. 75 LIVA; en la puesta disposición sin transmitir la propiedad, TJUE 21.04.05 y 29.07.07, se transmiten las facultades del propietario; en la transmisión en documento privado la cláusula de entrega de la posesión no es prueba suficiente de la entrega real; la valoración de la prueba no procede en el recurso para unif. doc. (TS 7-11-17)

241) Base imponible. Subvenciones a entes públicos. No incluibles. Según art. 78.Dos 3º LIVA, no se incluyen en la base imponible las subvenciones destinadas a financiar las actividades de interés general con destinatario no identificables, como es un teatro (AN 10-7-24). Las cantidades abonadas por un Área Metropolitana a una empresa pública de transporte público para financiar su actividad no es importe sujeto al IVA incluible en la base imponible (AN 10-7-24). Las transferencias corrientes a una entidad pública con actividad de transporte ferroviario para financiar sus gastos no son importes sujetos al IVA incluibles en la base imponible (AN 10-7-24)

La primera de las sentencias aquí reseñadas se refiere a las subvenciones que recibe la entidad pública que gestiona un teatro y considera (como AN ss. 4.05.22, dos) que no se consideran subvenciones vinculadas directamente al precio ni integran la contraprestación las aportaciones dinerarias que la Administración realiza para financiar la gestión de servicios públicos o de fomento de la cultura en los que no exista una distorsión significativa de la competencia y una actividad de interés general con destinatarios no identificables, en los términos en que se produce el artículo 78 Dos 3º LIVA.

Resuelve la sentencia recordando que según TJUE s. 21.01.20, los TEA españoles deben aplicar el derecho de la UE y no aplicar las disposiciones nacionales contra las normas de la UE. Ese recordatorio tiene que ver con la aplicación de la Ley 9/2017, de Contratos con el Sector Público, que la AN, s. 25.01.23, ha considerado que, respecto de la modificación del precepto de la LIVA, en cuanto a las actividades de “interés general”, contiene una aclaración necesaria y que no contiene un significado diferente, que permite mantener que no son subvenciones vinculadas al precio. También razona la sentencia que no existe distorsión en la competencia, sin que quepa atender a las hipotéticas.

Las otras sentencias aquí reseñadas recuerdan que sobre la vinculación al precio de las subvenciones hay pronunciamientos recientes del TS, ss. 30.01.23 y 27.03.24, de modo que las cantidades que los entes públicos reciben no tienen la naturaleza de contraprestación que se regula en el artículo 78 LIVA cuando la finalidad no es retribuir, sino financiar. A “dotación presupuestaria para cubrir el déficit” se refiere la TS s. 25.10.06 y 27.10.06 y 15.12.07. Se trata de importes que no están sujetos al IVA: a “subvenciones de dotación” se refiere el TC s. 6.02.92. Por otra parte, la Ley 38/2003, General de Subvenciones excluye del concepto de subvención las “aportaciones dinerarias de las Administraciones Públicas para financiar globalmente la actividad de las entidades destinatarias”. Y se reitera que la Ley 9/2017, de Contratos con el Sector Público, no es contraria a las normas de la UE y que su finalidad es interpretativa y aclaratoria para su aplicación (TS s. 27.03.24).

- Recordatorio de jurisprudencia. La subvención de un ente público para financiar la gestión del servicio público de transporte interurbano cubriendo el coste de explotación no forma parte de la base imponible sujeta porque no es contraprestación (TS 27-3-24, dos). En aplicación del art. 78 Dos 3º y del art. 73 de la Directiva del IVA, las subvenciones por la realización de programas de información y de promoción de productos agrícolas en el mercado interior y en terceros países, percibidas de organizaciones proponentes de tales programas en el marco del Rgto. (CE) nº 3/2008, del Consejo, de 17 de diciembre de 2007, no se deben considerar subvenciones vinculadas directamente al precio y no se incluyen en la base imponible (TS 30-1-23). La subvención del Ayuntamiento socio a la sociedad de transporte urbano en tranvía mediante concesión de servicio público en gestión indirecta no está sujeta porque no produce distorsión del mercado (AN 22-2-23). No integran la base imponible las subvenciones para financiar la gestión directa de servicios públicos, transporte por tranvía, sin distorsionar la competencia (AN 19-4-23). No están sujetas al IVA las subvenciones a sociedad municipal para la financiación de la gestión directa de servicios públicos, depuración de agua (AN 19-4-23). Las subvenciones a entidades de gestión del servicio público de radio y televisión, no integran la base imponible porque ni hay contrapartida directa ni distorsión significativa de la competencia (AN 4-5-23). Las transferencias de financiación, de explotación o de capital no son contraprestación y no forman parte de la base imponible (AN 20-9-23). La transferencia presupuestaria de la entidad local a la empresa municipal de aguas no es subvención directamente vinculada al precio (AN 7-12-23). La empresa pública de radiotelevisión autonómica tiene una actividad no sujeta que es el servicio público para el que las subvenciones recibidas no son contraprestación y una actividad privada como la publicidad y comercialización de productos propios con operaciones gravadas con derecho a deducir (AN 20-10-21). Hubo sujeción en los servicios prestados por la sociedad anónima pública para el desarrollo de las telecomunicaciones y lo percibido no fue transferencia, sino, TJUE s. 2.06.16, contraprestación por las encomiendas y encargos; no se aplica el art. 7.8 en lo subjetivo porque no actuaba con autoridad, TJUE ss. 29.10.15 y 22.02.18; no es invocable el art. 11 de la Directiva 2006/112/CE para considerar aplicable el régimen de grupo de entidades para las públicas, con vinculo organizativo, financiero y económico, que haría no sujetas las prestaciones entre entidades públicas (AN 19-5-21, dos). Las transferencias directas presupuestarias no se incluyen en la base imponible porque no son contraprestación sujeta y la empresa de servicios de radio y televisión, TS s. 23.06.21, no tiene las prerrogativas de los servicios públicos ni se prestan a título oneroso (AN 22-9-21)

242) Deducciones. Improcedente. Operaciones exentas o no sujetas. Si las ayudas recibidas se considera que no son subvenciones vinculadas al precio las que se destinan a la gestión de un servicio público, no cabe deducir el IVA soportado por adquisiciones (AN 10-7-24, dos)

Se refieren las sentencias aquí reseñadas a las aportaciones que hace un gobierno autonómico a una agencia autonómica que tiene la gestión directa de radiotelevisión; y a una corporación pública a las entidades cuya actividad es el servicio de radio y televisión autonómicos prestando la gestión y el control de estas entidades. En el primer caso consideró la AEAT que la actividad de la entidad era meramente instrumental y ajena a la actividad del sector público e incluyó en la base imponible el importe de las aportaciones. Como la entidad también realiza actividades comerciales sujetas al IVA y no exentas del impuesto, aparte de considerar la posibilidad de deducciones proporcionales, también se considera el contenido de la TJUE s. 16.9.21, c. Balgerska, en cuanto se refiere a la naturaleza indisociable de actividades de comunicación y comerciales. En otro caso la AEAT objetó que según TJUE s. 29.10.15 procedía sujeción; pero la sentencia recuerda que, según TJUE ss. 222.06.16 y 16.09.21, la no intervención de los usuarios en esas operaciones hace que no se pueda deducir el IVA soportado. El TEAC consideró deducibles las cuotas soportadas en adquisiciones para operaciones de publicidad, patrocinio y venta de productos o un método proporcional según el destino de las adquisiciones, pero no cabe aplicar la regla de prorrata porque no hay actividad cuando las operaciones no tienen carácter económico.

Considera la sentencia que no había sujeción al IVA (no se incluyen en la base imponible) en las aportaciones al ente público, porque se trata de operaciones no económicas, y que, por lo tanto, no cabe deducir un IVA que no debería ser soportado por no sujeción, recordando que lo relevante es el destino de lo adquirido y no el origen, público o no, de su financiación.

- Recordatorio de jurisprudencia. La sociedad que presta servicios públicos de gestión directa es mercantil pública con todo el capital público y como entidad de Derecho público de modo que su actividad está “exenta” sin derecho a deducir; sus operaciones están sujetas porque no tiene las prerrogativas del sector público, art. 13 Directiva 2006/112; su actividad es privada y las aportaciones que recibe no son contraprestación del servicio que presta a la Comunidad Autónoma, TJUE ss. 11.03.20, y 18.01.17; pero está gravada por los encargos relativos a la educación; la comprobación limitada no fue contraria al art. 136 LGT porque no se ha comprobado un beneficio fiscal ni una devolución ni un régimen especial, sino la deducción del IVA (AN 22-9-21)

243) Deducciones. Procedente. Universidad. Investigación. El IVA soportado en adquisiciones para la investigación básica en las universidades es deducible (AN 10-7-24, dos)

Aunque estos recursos terminan en allanamiento del Abogado del Estado (art. 75 Ley 29/1998, LJCA), al considerar la TS s. 15.12.23, confirman que procede deducir el 100% del IVA soportado en adquisiciones para investigación básica en universidades porque aunque los proyectos de forma inmediata y directa no conllevan contraprestación, han de entenderse como necesarios para sus operaciones gravadas, en tanto supone un beneficio económico que favorece la actividad investigadora general, sujeta y no exenta.

Es obligado recordar que en este asunto han sido diversos los sucesivos pronunciamientos de los tribunales, desde el gravamen a la exención y desde la prorrata a la deducción de sectores diferenciados. Considerando con detalle la evolución de argumentos se puede mantener que, poco a poco, se ha procurado llegar a un razonamiento “indirecto” y a una tributación “favorable” a las universidades para las que, en ese mismo deseo, no se puede procurar una exención de toda su actividad porque en el IVA las exenciones, que impiden la deducción del tributo soportado en las adquisiciones, no determinan un tratamiento “favorable”.

- Recordatorio de jurisprudencia. En las universidades la actividad de enseñanza se produce mediante operaciones exentas y la actividad de investigación mediante operaciones gravadas lo que determina la aplicación de las deducciones según sectores diferenciados en cada una y la prorrata sólo para las adquisiciones de destino común (TS 12-6-24). Derecho a deducción del IVA en adquisiciones para investigación básica no conlleven contraprestación porque favorece la investigación general sujeta y no exenta (AN 7-6-24). La adquisición de bienes y servicios para la actividad de investigación básica da derecho a deducción como sector diferenciado; se aplica la regla de prorrata a la deducción de los gastos generales de adquisición para actividades con y sin derecho a deducir (TS 15-12-23). Siendo sectores diferenciados la enseñanza y la investigación no fue procedente la prorrata (TS 15-12-23). La deducción al 100% para la actividad de investigación de universidades exige que produzca bienes o servicios a entregar o prestar en el mercado mediante contraprestación; en caso de comercialización parcial se aplica la prorrata; la investigación para la actividad de enseñanza no está sujeta (AN 5-10-22). La Universidad mantenía que podía deducir el 100% del IVA soportado por las adquisiciones para la investigación docente general, declaró con error aplicando un porcentaje de prorrata y lo rectificó en una declaración-liquidación indicando por error “deducción de cuotas de períodos anteriores”, cuando se trataba de pedir una “menor deducción”; pero no procedía mayor deducción, salvo la acordada para bienes de inversión, porque no se traba de adquisiciones destinadas exclusivamente a operaciones gravadas (AN 15-2-21). Las TS ss. 22.11.16, 16.02.16, 4.07.16, 22.11.16, señalan que hay que analizar cada caso, porque lo adquirido para la enseñanza no es deducible y sí lo es lo adquirido para la investigación básica o aplicada; la Universidad mantiene que todo era deducible, la Administración hace un análisis detallado y prueba que no todas las adquisiciones permitían deducir (AN 26-5-21)

244) Devolución. No establecidos. Improcedente. Caducidad. Después del plazo señalado en el art. 31.4 RIVA no procede devolución del IVA soportado por un no establecido en territorio del IVA español (TS 15-7-24)

La sentencia que aquí se reseña se manifiesta, primero, considerando que no procede plantear una cuestión prejudicial porque, TJUE s. 11.06.20, es posible interpretar la aplicación del LIVA según la normativa nacional española.

También considera la sentencia que se comenta que no es contrario a los principios de libertad de establecimiento, igualdad tributaria, no discriminación y equivalencia, denegar a un no establecido en territorio de aplicación del IVA español, pero sí en la UE, la devolución de cuotas de IVA soportado en dicho territorio cuando la solicitud de devolución se produce después del plazo señalado en el artículo 31.4 RIVA.

Dice así el precepto reglamentario: “El plazo para la presentación de la solicitud de devolución se iniciará el día siguiente al final de cada trimestre natural o de cada año natural y concluirá el 30 de septiembre siguiente al año natural en el que se haya soportado las cuotas a que se refiera”. Se trata de un precepto de desarrollo de la LIVA (art. 119) cuya regulación legal ha sufrido sucesivas redacciones (Ley 2/2010, RD-L 7/2021) y que considera en su legalidad se refiere a condiciones, cuantías y plazos para la devolución del IVA no establecidos.

Por esas circunstancias es posible dudar de la legalidad de la regulación reglamentaria (última modificación por ahora en el RD 424/2021) que establece plazos de caducidad inexistentes en la ley (además de otras regulaciones como la que dice -art. 31.2 RIVA- que la solicitud de devolución “únicamente se considerará presentada” cuando contenga toda la información a que se refiere la letra d) del apartado anterior de este artículo”). Estos excesos reglamentarios contrarios al principio de legalidad (art. 9 CE y 8 LGT) no deberían tener amparo en las habilitaciones generales que frecuentemente contienen las leyes tributarias.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 119 LIVA y el art. 31.4 RIVA, el plazo establecido es de caducidad y, vencido, no se reabre la vía de devolución por otro procedimiento, como el del art. 115 LIVA; no es un plazo indicativo, TJUE ss.21.06.12, 21.03.18, sino de caducidad; si fuera indicativo cada Estado podría fijar otro y no habría armonización (TS 30-3-21). Como dicen Directiva 2006/112/CE (art. 15), TJUE ss. 21.03.18, 25.10.12, y 21.06.12, y TS s. 30.03.21, el plazo del art. 119 es de caducidad y no se reabre otra vía de devolución, como el art. 115 LIVA (AN 23-6-21). No procede la devolución que se pide fuera de plazo pretextando una rectificación de factura (AN 16-5-24). Aplicando el art. 119 LIVA y el art. 31.4 RIVA, el plazo establecido es de caducidad y, vencido, no se reabre la vía de devolución por otro procedimiento, como el del art. 115 LIVA; no es un plazo indicativo, TJUE ss.21.06.12, 21.03.18, sino de caducidad; si fuera indicativo cada Estado podría fijar otro y no habría armonización (TS 30-3-21). Como dicen Directiva 2006/112/CE (art. 15), TJUE ss. 21.03.18, 25.10.12, y 21.06.12, y TS s. 30.03.21, el plazo del art. 119 es de caducidad y no se reabre otra vía de devolución, como el art. 115 LIVA (AN 23-6-21)

IMPUESTOS ESPECIALES

245) I. Carbón. El impuesto sobre el carbón destinado a la producción de energía eléctricas puede determinar ingresos afectos a políticas medioambientales (AN 26-7-24)

La sentencia aquí reseñada recuerda que en el sistema marginalista hay que diferenciar entre 1) operadores ofertan a la baja porque prácticamente todos sus costes son fijos o mínimamente variables; y 2) y los sometidos a un mayor coste variables por el producto previo (carbón) cuya oferta ha de ser superior a los costes variables. El impuesto es un coste adicional que afecta a los costes fijos y variables de los ofertantes y esta carga impositiva redunda en abstracto en el teórico precio de entrada en las centrales de carbón en el mercado.

Se impugnó que la liquidación se había practicado en función del Poder Calorífico considerándolo contra la normativa de la UE un coste adicional. Se planeó cuestión prejudicial y la sentencia de 22 de junio de 2023 contesta que el impuesto cumple con la Directiva 2003/96/CE si se establece por motivos de política medioambiental con ingresos directamente vinculados a esa finalidad y produciendo influencia en los contribuyentes para proteger el medioambiente.

Se lamenta la sentencia que la sentencia por cuestión prejudicial podía haber sido más concreta, pero cree que es suficiente para considerar que el impuesto determina la afectación de ingresos a políticas medioambientales.

- Recordatorio de jurisprudencia. En aplicación de artículos 83 Ley 38/1992 de IIEE, la base imponible es el poder energético expresado en gigajulios, GJ, lo que se debe interpretar, art. 12 LGT, como poder calorífico superior (TS 19-1-23 y 23-1-23, tres, 8-2-23). Creado por Ley 22/2005, se debe tributar por todo el carbón adquirido: las diferencias entre carbón consumido declarado, modelo 595, y las salidas de carbón reflejadas en la declaración anual, modelo 596, se dice que son mermas, pero basta la puesta a consumo para que se produzca el hecho imponible (AN 28-4-21). La Directiva 2203/96/CE no se aplica directamente, pero se ha traspuesto en la Ley 38/1992; procede la liquidación en función del denominado “poder calorífico”, como en AN ss. 28.04.21 y 23.02.21; a diferencia de otros impuestos especiales el art. 77.3 Ley 38/1992 no prevé las mermas (AN 21-6-21). La base imponible debe ser la totalidad de la energía generada que se identifica con el poder calorífico superior, TJUE s. 3.03.11; como prevé la Directiva 2003/96/CE y TS s. 23.03.21, existen motivos medioambientales que determinan el gravamen del carbón empleado para producir energía (AN 29-11-21)

(n.º 1044) (n.º 34/24) (septiembre 2024)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

246) Simulación. Improcedente. Las medidas antiabuso no son alternativas opcionales. Si se inició aplicando el conflicto y se acabó considerando que había simulación, se anula la liquidación porque la calificación no permite convertir un negocio en tres (TS 19-9-24)

La sentencia aquí reseñada recuerda una situación que, posiblemente, se produjo, con otras parecidas, en los orígenes de la puesta en práctica por la Administración, de la revisión de la calificación realizada respecto de hechos producidos en períodos “prescritos” al tiempo de producirse una actuación inspectora referida a un período “no prescrito”. Con osadía jurídica se mantuvo entonces que existía un “fraude de ley” (art. 24 LGT/1963) cuando una sociedad matriz concedía un préstamo por un elevadísimo importe a una familia que debía emplear los fondos recibidos en la adquisición de unas acciones situadas en un país afectado por una gran volatilidad en la cotizaciones del mercado oficial. Al final de la operación se producía una gran pérdida al tiempo que la adquirente debía pagar los intereses correspondientes al préstamo recibido. No se negaba la realidad de los hechos, tampoco se pretendía revisar la autoliquidación de períodos prescritos, pero se revisaba la calificación señalando que sólo se había producido un traslado interno en la titularidad de la cartera y que nada en el grupo internacional de sociedades había cambiado en cuanto a los activos físicos (ni los fondos, ni las acciones), quedando todo en anotaciones contables.

Precisamente porque hubo períodos prescritos no afectados por la regularización se pudo descubrir ya entonces la esquizofrenia fiscal existente cuando la misma operación (préstamo) no se regularizó en los anteriores períodos y sí se produjo en los que se revisaba la calificación de la operación por los intereses pagados en períodos no prescritos aunque originados por un préstamo producido en un período prescrito. No era posible aplicar el instituto del fraude de ley porque no se trataba de haber aplicado en el origen una ley improcedente (“de cobertura”), cuando el hecho imponible (requisito esencial del presupuesto habilitante), ni se procuraba remediar la irregularidad aplicando la norma debida. Eran tiempos en los que “la interpretación económica del hecho imponible”, que introdujo la nefasta Ley 10/1985 en el artículo 25 de la LGT/1963, ya había desaparecido por Ley 25/1995 de reforma de dicha LGT. Y tampoco se consideró aplicable “la simulación tributaria” que fue el texto legal de relleno en el vacío producido por la desaparición de la interpretación económica, porque no se discutía que los hechos (el préstamo, los intereses) eran reales, lícitos y jurídicamente válidos.

No habría habido ese inconveniente si ya estuviera vigente la nueva LGT/2003 que suprimió el “fraude de ley tributario” y, junto a la “simulación tributaria”, (art. 16 LGT/2003), introdujo el “conflicto en la aplicación de la norma tributaria” (art. 15 LGT/2003) y permitió, en la comprobación correspondiente a períodos “no prescritos” la revisión de hechos producidos en “períodos prescritos” y de su calificación, dando así carta de legalidad a la doctrina del TC que reiteró la vigencia del principio de “igualdad en la legalidad” y declaró la proscripción de la “igualdad en la ilegalidad”, permitiendo así no sólo los cambios de criterio en la Administración y la relativización de la proscripción de ir contra los actos propios, sino también la lesión del principio de seguridad jurídica (art. 9 CE) y del principio de confianza legítima y buena fe (art. 3.1.e) Ley 40/2015, LRJSP).

La sentencia aquí reseñada se refiere a un préstamo de una matriz a una filial para ir a una ampliación de capital y adquirir así las correspondientes acciones, para luego deshacer la operación generando pérdidas. La Inspección consideró, primero, que era aplicable “el conflicto en la aplicación de norma tributaria (art. 15 LGT), pero desestimada esa pretensión, consideró aplicable el instituto de la simulación, porque consideraba que existía un mandato de la matriz a su filial que actuaba sin voluntad propia según las instrucciones recibidas.

Se invocan las TS ss. 2.07.20, 22.07.20, 23.02.23 y 24.07.23, y se concluye considerando que la Administración actuó contra Derecho no sólo porque había centrado la discrepancia en el mandato cuando lo relevante es, primero, que ella misma había puesto de manifiesto que se trataba de calificar un negocio jurídico y no tres y, segundo, porque es doctrina del TS que las medidas antiabuso reguladas en la LGT no son de uso opcional o alternativo a discreción del que lo pretenda, de modo que si la Administración mantuvo que existía un conflicto en la aplicación de la norma tributaria, admitía que la revisión se refería sólo a un negocio jurídico y no a tres negocios y que, desde luego, en ese único negocio no existía simulación porque era real, lícito, válido y eficaz.

Aquí se podría añadir que la simulación es una irregularidad negocial: 1) que afecta a la causa de los contratos y negocios, de los que es uno de los tres elementos esenciales (art. 1261 Cc: consentimiento objeto y causa); 2) que la causa se regula por ley (art. 1274 Cc: onerosa, remuneratoria o de beneficencia); 3) que se manifiesta cuando un negocio o contrato no tiene causa o la tiene ilícita o cuando pone de manifiesto una causa falsa, existiendo otra disimulada (arts. 1275 y 1276 Cc) que, de ser válida, debe ser la que determine la calificación contenido y efectos del negocio o contrato de que se trate. Y nada de esto se produce en las relaciones contractuales entre la matriz, la filial adquirente de acciones y la sociedad que amplía su capital. La simulación se refiere a un negocio o contrato y a cada uno de los negocios o contratos, pero no al conjunto de los producidos que son objeto de consideración.

- Recordatorio de jurisprudencia. Es más que calificar, art. 13 LGT, hacer tributar una aportación de capital seguida de una reducción de capital considerando que las dos operaciones son una (AN 13-5-24). No hubo calificación, sino que había conflicto: exceso contra Derecho y falta del informe preceptivo de la Comisión (TS 24-7-23). No fue una calificación del hecho imponible, art. 13 LGT, que la Administración liquidara por una relación jurídica distinta y con distintas partes; la Administración no puede elegir entre instituciones legisladas (TS 23-2-23, dos)

247) Conflicto en la aplicación de norma tributaria. Improcedente. Representantes de deportistas. No es calificar aislar el flujo económico de un negocio e integrarlo en un esquema negocial paralelo (TS 23-9-24)

El conflictivo asunto de la tributación de los agentes y representantes de deportistas, añade un aspecto conflictivo cuando la Administración regulariza una situación tributaria modificando sustancialmente el negocio producido y las partes intervinientes en el mismo. En este caso, la sentencia se refiere a la tributación correspondiente a representantes de futbolistas (desde el fichaje al traspaso o cese de la relación jurídica), que reciben la retribución de su trabajo del club deportivo sin retención por el IRPF y que la Administración considera que debería haber habido retención porque los agentes o representantes prestan su servicios a los deportistas, según el reglamento de Agentes de Jugadores, de la FIFA, y ese pago del club es “por cuenta” del deportista, lo que determina una mayor retribución y la obligación de retener. Se trata de un asunto sobre el que ya ha habido (TS ss. 22.07.20, 23.02.23 y 22.06.23) pronunciamientos en sentencias a las que se remite la que aquí se comenta.

Es interesante señalar que la sentencia también se refiere en primer lugar al auto de admisión del recurso de casación que pretendía un pronunciamiento sobre si era procedente aplicar el conflicto en la aplicación de norma tributaria (art. 15 LGT). Considera la sentencia que se trata de una pretensión extravagante porque esa cuestión no se plantea en la sentencia de instancia (AN s. 28.10.22), por lo que no hay pronunciamiento de interés casacional al respecto.

En cuanto al fondo del asunto, el debate, como en otras ocasiones con circunstancias semejantes, se refiere a la simulación (art. 16 LGT) y al concepto y contenido del instituto de la calificación (art. 13 LGT). Considera la sentencia que lo que hace la Administración no es calificar jurídicamente un negocio, lícito, válido y eficaz -con causa real y manifiesta-, convenido entre dos partes -el club y el representante o agente del deportista- en el que una paga la otra la contraprestación correspondiente a los servicios que ésta presta. Lo que hace la Administración es hacer tributar por una relación jurídica distinta de la realmente convenida y respecto de diferentes participantes en el negocio. O como dice la sentencia, no es calificar un negocio jurídico contractual, aislar el flujo económico del mismo para convertirlo en un esquema negocial paralelo.

Habría que añadir lo que también ha reiterado la doctrina de los tribunales: las normas antiabuso (fraude de ley, simulación, conflicto en la aplicación de la norma tributaria) que se regulan en las leyes tributarias no son de uso opcional, discrecional y alternativo (AN 7-2-24: La Administración no tiene la potestad de intercambiar a su arbitrio los medios de corrección del abuso de derechos ), porque tienen un contenido diferente y también pueden ser diversos los remedios de la anomalía y sus efectos. En el fraude de ley, referido a la aplicación de una ley indebida (de cobertura) a un hecho imponible (art. 24 LGT/1963 y art. 6 Cc), el remedio es hacer tributar ese hecho imponible mediante la aplicación de la ley procedente. En la simulación, consistente (arts. 1261, 1274 a 1275 Cc) en convenir un negocio o contrato, sin causa o con causa ilícita o con una causa falsa, el remedio es la anulación del negocio, salvo que, en caso de causa falsa, se probara (art. 1276 Cc) que existía otra disimulada real y válida, en cuyo caso procede aplicar la tributación correspondiente al negocio de causa verdadera. Y en el conflicto en la aplicación de norma tributaria (art. 15 LGT), consistente en hacer tributar un hecho, acto o negocio real como correspondería a otro no convenido porque de él resulta una tributación mayor, el remedio es hacer tributar por los hechos, intenciones y convenios irreales con sanción.

La sanción no estaba tipificada para el fraude de ley y, en Derecho, tampoco se debería producir en la simulación porque una cosa es el engaño en la causa (consustancial en la simulación) y otra el es el engaño en los hechos (ajeno a la simulación). Se trata sólo de olivo u ignorancia de preceptos del Derecho común. La causa de ese discutible fundamento en la tipificación de la infracción por simulación tributaria (jurídica) es la errónea consideración de los presupuestos de hecho que lleva a la inclusión en la simulación la “trama defraudatoria” implicando varios negocios, la ocultación de hechos, la declaración de cantidades o valores inexactos ..., olvidando que la simulación es una irregularidad “jurídica” (no fáctica) que afecta a la “causa” (art. 1261 y 1274 Cc) y que la causa contractual es distinta a los motivos, fines, intenciones que son vicios del consentimiento que es otro elemento (arts. 1261 y 1262 Cc) esencial de los contratos. Olvidar o forzar el Derecho determina una tributación injusta.

- Recordatorio de jurisprudencia. No es calificación convertir una relación entre club y representante en relación entre agente y deportista en la que paga el club por los deportistas (AN 13-9-23). No fue una calificación del hecho imponible, art. 13 LGT, que la Administración liquidara por una relación jurídica distinta y con distintas partes; la Administración no puede elegir entre instituciones legisladas (TS 23-2-23, dos)

3) Competencia territorial. Anulación. Extensión de competencia territorial por nuevo destino de los actuarios. Anulabilidad (TS 23-9-24)

Los profesionales del Derecho que trabajan con lectura, estudio, manejo, aplicación de sentencias de los tribunales pueden considerar que las sentencias largas, farragosas, de extensas transcripciones, suelen producir fallos razonablemente discutibles o difícilmente inteligibles. Sin duda ese efecto puede ser una apariencia cuando lo que se ha producido es una deficiencia intelectual del lector de la sentencia.

Algo de eso se puede producir en la sentencia aquí reseñada que tiene como referencia la TS s. 7.04.23 y AN ss. 13.01.21, 19.05.22 y 19.01.23. Parece que se trata de una extensión de competencia territorial acordada respecto de los empleados públicos que iniciaron la comprobación y que fueron trasladados, siendo inamovible el domicilio de la entidad. Parece que en la sentencia de que aquí se trata se considera que, aunque no se ha producido la publicación en el boletín oficial correspondiente ni ha sido suficiente la motivación de la extensión de la competencia territorial, la incompetencia no ha sido “manifiesta” y procede la flexibilidad interpretativa de la ley y considerar que el efecto de esas irregularidades debe ser la anulabilidad, que no se ha producido, y no la nulidad del pleno derecho.

Al respecto es obligado recordar la normativa aplicable. El artículo 84 LGT establece que la competencia en el orden territorial se atribuirá al órgano que se determine por la Administración en desarrollo de sus facultades de organización, mediante disposición que deberá ser objeto de publicación en el boletín oficial correspondiente. Y, en aplicación de esa norma legal, el artículo 59 RD 1065/2007, contiene una insostenible habilitación que supone la degradación de la regulación de la competencia territorial: las normas de organización de la Administración “podrán establecer los términos en que el personal encargado de la aplicación de los tributos pueda realizar actuaciones fuera del ámbito competencial del órgano del que dependan.

Con tal exceso normativo no sólo se da un rodeo a la norma legal, permitiendo que por Resolución se regule la competencia territorial, sino que además, tratándose de una regulación referida a “órganos”, se pretende dar respaldo reglamentario a la atribución de competencias por persona. Confundir persona y órgano es inaceptable en general y en concreto en la regulación de la competencia territorial de los órganos. Precisamente esa competencia “territorial”, a diferencia de la “órgánica” o “funcional”, es la que determina la nulidad de pleno derecho (cf. art. 47.1. b) Ley 39/2015, LPAC) de los actos “que hayan sido dictados por órgano manifiestamente incompetente por razón de la materia o del territorio” (art. 217.1 b) LGT).

En la sentencia aquí reseñada que se comenta parece que se atiende a la alegación de la defensa de la Administración que pedía “flexibilidad” en la lucha contra el fraude. Pero parece que se puede considerar también el rigor en la aplicación de preceptos de la ley que regulan irregularidades que determinan la nulidad de pleno derecho, excluyendo el acto nulo del ámbito jurídico.

- Recordatorio de jurisprudencia. La autorización para actuar en otro territorio tuvo motivación insuficiente y es anulable; no es nula porque la incompetencia no es manifiesta (TS 21-3-24). Aunque la regla es entender que corresponde la competencia territorial a donde esté el domicilio al tiempo de iniciarse la inspección, admite excepciones como en la comprobación de operaciones vinculadas entre sociedades con diverso domicilio (AN 6-10-21). El director correspondiente de la AEAT puede extender competencias territoriales, art. 59 RD 1065/2007 RAT, motivadamente; en este caso, la actividad -empleados, cuentas, obras- se desarrollaba en Castilla y León, pero la regla general es la del domicilio fiscal que estaba en Madrid; motivación insuficiente (AN 13-1-21). Aunque el domicilio fiscal estaba en Madrid, la actividad se desarrollaba en Castilla y León, hubo acuerdo motivado, art. 84 LGT; también pudo haber confusión en cuanto al alcance temporal de la inspección, pero se corrigió y se comunicó al comprobar que la entidad tenía ejercicio partido (AN 11-1-21). Había competencia para extender la competencia a Castilla y León aunque el domicilio social estuviera en La Rioja, porque los edificios estaban en Valladolid y lo permite el art. 84.2 LGT, el art. 59 RGIT, la OM 26.05.86 y la Resolución de 24.0312 (AN 26-1-21)

PRUEBA

248) Domicilio. Indicios. Procedente determinación del domicilio cuando fueron varios los indicios señalados y no se probó que la prueba fuera ilógica, irracional o apartada de las reglas de la sana crítica (TS 2-10-24). La LIS/2004, aunque no sea aplicable, con la vigencia de la LIS 27/2014, ya señalaba indicios del domicilio (TS 24-9-24)

La primera de las sentencias aquí reseñadas se refiere a una discrepancia entre la resolución de la Junta Arbitral y la Administración del País Vasco respecto del domicilio de una empresa. Prevalece la prueba de indicios porque fueron muchos los considerados por la Junta Arbitral (ocho visitas para conocer el local, las comunicaciones y el personal; contratos con la CTNE, alta en el IAE y declaraciones y autoliquidaciones en La Rioja …); y porque, se dice, que la Administración Foral no ha aportado prueba válida, eficaz y suficiente ni ha logrado convencer al Tribunal y no ha pedido que de domicilio en los últimos trece años. Se recuerda en la sentencia que se comenta que la impugnación de la prueba de indicios exige motivar que el proceso probatorio fue ilógico, irracional o que en el mismo no se siguió las reglas de la sana crítica.

La segunda de las sentencias aquí reseñadas se refiere al Texto Refundido de la LIS (RDLeg 4/2004) en el que se establece que el domicilio fiscal de los sujetos pasivos residentes en territorio español será el de su domiclio social, siempre que él esté efectivamente centralizada la gestión administrativa y la dirección de os negocios. Y añade que, en otro caso, se atenderá al lugar en que se realice dicha gestión o dirección. Y termina: “En los supuestos en que no pueda establecerse el lugar del domicilio fiscal, de acuerdo con los criterios anteriores, prevalecerá aquél donde radique el mayor valor del inmovilizado”. Esta parte del precepto se reproduce en el artículo 8.2 LIS. Todas las referencias que se indican sirven de guía para encontrar indicios a efectos del domicilio.

- Recordatorio de jurisprudencia. En la referencia al domicilio no se puede confundir representante con administrador, aquél hace lo que éste decide (TS 20-6-24).Se ha probado que tenía el domicilio en Madrid y el cambio tiene efectos desde la comunicación del inicio de actuaciones para cambio de domicilio (AN 9-6-21). Los criterios de competencia a efectos del IS y del IVA se refieren al domicilio o totalidad de operaciones y al importe de éstas, excluido el IVA y el recargo de equivalencia, respecto de siete millones de euros; no se está al art. 121 LIVA, sino a los arts. 19.5 y 33.3 del Convenio y si el primer año de actividad no es completo se debe contar desde la primera entrega o servicio realizado (TS 17-11-21)

249) Aportación. En vía económico-administrativa. Procedente. No es abuso de Derecho a portar en la vía económico-administrativa pruebas que no se aportaron durante el procedimiento de aplicación de los tributos (TS 26-9-24)

La consideración de la sentencia aquí reseñada pone de manifiesto incidencias inesperadas. La más llamativa es el incumplimiento por la AN en la ejecución de lo ordenado por el TS en la sentencia de casación. La reacción del Alto Tribunal es muy rigurosa. También llama la atención que se planteara una cuestión prejudicial con fundamento en la Directiva 79/1072/CEE. Ambas incidencias referidas a que la AN consideraba que no se podían aportar en vía económico-administrativas pruebas no aportadas en el procedimiento de aplicación de los tributos.

La nueva casación anula por segunda vez la sentencia de instancia que, indebidamente buscaba fundamento en la TJUE s 9.09.21 que declaró que no se opone a Derecho denegar la devolución del IVA soportado por un no establecido si no se presenta en plazo la documentación exigida ni se aporta la información requerida. Pero, por respeto a los principios de neutralidad, equivalencia y efectividad, tampoco es contrario a Derecho (TS ss. 20.04.17 y 10.9.18) devolver a la vista de pruebas aportadas en la vía económico administrativa y no aportadas antes si no se prueba que hay mala fe o abuso de Derecho.

La sentencia termina señalando que en el recurso de casación se fija doctrina, pero no se puede determinar la tributación procedente a la vista de las pruebas aportadas en vía económico-administrativa y que no fueron analizadas en las sucesivas impugnaciones. Por este motivo, lamentando que va a ser muchísimo el retraso en la resolución, se ordena la retroiacción para que se realice esa tarea de comprobación y valoración de pruebas.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si se consideró que la deuda contabilizada era ficticia en las aportaciones de socios para ampliaciones futuras, en vía contenciosa se ha dado la vuelta a la mala apariencia demostrando el préstamo y la ampliación (AN 23-7-15). Que no se admita aportar ante el TEAR las pruebas que se debieron aportar en el procedimiento de aplicación de los tributos no impide que, resuelto éste sin estimar lo aportado, se aporten otras pruebas ante el TEAC (AN 26-1-17). De acuerdo con TS ss. 20.04.17, 20.06.12 y 24.06.15, aplicando el art. 34.1. r) LGT, nada se opone a que se aporten pruebas ante un TEA que no se aportaron antes en Gestión, salvo comportamiento abusivo o malicioso que aquí ni se ha investigado ni se ha probado; los TEA no pueden ser una mera prolongación de Gestión. Se anula la resolución y se retrotrae a la AN para que valore las pruebas aportadas (TS 10-9-18). Según TS ss. 20.06.12, 24.06.15 y 20.04.17 y TC s. 6.07.12, en reposición, en las reclamaciones y en la vía contenciosa es posible aportar y se deben considerar documentos no aportados en el procedimiento de aplicación de los tributos (AN 3-5-19). Dado el carácter cuasijurisdiccional de las reclamaciones es procedente proponer pruebas o hacer algún argumento nuevo el tiempo de impugnar, salvo que se identifique, acredite y justifique un comportamiento contrario a la buena fe o abusivo, según TS s. 10.09.18; no cabe oponer el art. 142 Ley 30/1992 porque no cabe invocar otra ley como supletoria cuando el asunto está tratado en la aplicable, en este caso la LGT que exige atender a todas las pruebas salvo que sea irrelevantes y a todas las cuestiones; además, como en TS s. 20.06.12, 24.06.15 y 20.04.17, permitir aportar pruebas después no vacía el procedimiento de aplicación de los tributos, sino, al contrario, prohibirlo vaciaría la reclamación. Procede retrotraer a la AN, pero no al TEAC para evitar el perjuicio temporal y procesal al recurrente (TS 19-5-20). Es posible aportar pruebas en la reclamación y no hace inútil el procedimiento de aplicación de los tributos porque no se puede impedir la defensa plena de los propios derechos; no permitirlo haría inútil, TS s. 18.09.18, las reclamaciones que serían una mera continuidad de la actuado antes (AN 3-2-20). Cabe aportar en revisión lo que no se aportó en gestión; como dice TS s. 20.04.17, si se admite en vía jurisdiccional, art, 56.3 LJCA, con mayor motivo en vía económico-administrativa (AN 15-9-20). Una cosa es que se permita aportar pruebas en la reclamación, TS s. 20.04.17, que antes no se habían aportado, y otra cosa es que lo aportado exija actuaciones complementarias que el TEA no puede ordenar (AN 9-6-21).

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IVA

250) Base imponible. Subvenciones. No sujetas. Las subvenciones-dotación para cubrir déficit de entides públicas no se integran en la base imponible del IVA (TS 2-10-24)

La sentencia aquí reseñada reitera el criterio que se impuso después de la Ley 9/2017, que dio nueva redacción al artículo 78. Dos 3 LIVA explicando que tenía carácter interpretativo. Precisamente esta referencia normativa determina el primer aspecto a considerar en la sentencia que se comenta puesto que se podía considerar que la reforma operada por dicha ley no tenía carácter retroactivo, como se podía deducir de la TS s. 22.06.20, que ya tenía precedente en la TJUE s. 24.03.14 que declaraba la sujeción de las subvención aunque no la recibiera el destinatario del servicio público.

La sentencia que se comenta considera que la nueva ley interpreta que las subvenciones consistentes en dotaciones presupuestarias para financiar el déficit que se produce en la prestación de servicios públicos, sin que se puedan considerar contraprestación y confirmando lo que ya había sido criterio de interpretación en el tiempo inmediatamente anterior. Al respecto no se debe olvidar que la tributación correspondiente a las subvenciones a los entes que prestan servicios públicos no ha sido ni igual en su regulación ni pacífica en el tiempo. Se ha pasado de la tendencia a incluir en la base imponible toda subvención precisamente para influir en el precio del servicio público prestado a la calificación correspondiente – considerando la “no sujeción” que excluye del impuesto en vez del “tipo cero” que es una forma de gravamen- para que no impidiera la deducción de las cuotas soportadas en adquisiciones del ente público subvencionado. La clave, desde el principio, está en la palabra “directamente” que fue lo que aclaró la Ley 9/2017 y no debería ofrecer dudas.

- Recordatorio de jurisprudencia. En aplicación del art. 78 Dos 3º y del art. 73 de la Directiva del IVA, las subvenciones por la realización de programas de información y de promoción de productos agrícolas en el mercado interior y en terceros países, percibidas de organizaciones proponentes de tales programas en el marco del Rgto. (CE) nº 3/2008, del Consejo, de 17 de diciembre de 2007, no se deben considerar subvenciones vinculadas directamente al precio y no se incluyen en la base imponible (TS 30-1-23). La subvención del Ayuntamiento socio a la sociedad de transporte urbano en tranvía mediante concesión de servicio público en gestión indirecta no está sujeta porque no produce distorsión del mercado (AN 22-2-23). No integran la base imponible las subvenciones para financiar la gestión directa de servicios públicos, transporte por tranvía, sin distorsionar la competencia (AN 19-4-23). No están sujetas al IVA las subvenciones a sociedad municipal para la financiación de la gestión directa de servicios públicos, depuración de agua (AN 19-4-23). Las subvenciones a entidades de gestión del servicio público de radio y televisión, no integran la base imponible porque ni hay contrapartida directa ni distorsión significativa de la competencia (AN 4-5-23). Las transferencias de financiación, de explotación o de capital no son contraprestación y no forman parte de la base imponible (AN 20-9-23). La transferencia presupuestaria de la entidad local a la empresa municipal de aguas no es subvención directamente vinculada al precio (AN 7-12-23)

ITPyAJD

251) OS. Sujeción. Convenciones. Comunidad de bienes. Disolución. Si en una escritura se formaliza la disolución y extinción de una comunidad de bienes con actividad empresarial y la segregación y adjudicación de los bienes, se tributa sólo por Operaciones Societarias (TS 23-9-24, 26-9-24, dos)

Las sentencias aquí reseñadas se refieren a un caso en el que la Comunidad Autónoma consideraba que debería producirse una doble tributación por el ITPyAJD porque la escritura pública formalizada contenía dos hechos imponibles sujetos a distintas modalidades del impuesto y el contribuyente considera que sólo procedía tributar por Operaciones Societarias, como así decide la sentencia.

Se señala en las sentencias que asuntos similares ya han sido resueltos por el TS (ss. 18.10.23 y 25.01.24) y también han determinado la tributación por un sólo concepto. Así ocurre en la primera de las sentencias de referencia cuando decide respecto la tributación por ITPyAJD de una escritura pública en la que se formaliza tanto la división de la propiedad horizontal como la disolución de la comunidad de bienes con la correspondiente adjudicación a los comuneros. Contra la pretensión de la Administración, la sentencia de referencia considera que la división de la propiedad horizontal es realmente un mecanismo de disolución de la comunidad y recuerda que el artículo 401 Cc establece que ningún comunero está obligado a permanecer en indivisión. En el asunto resuelto, además, la causa de la escritura pública fue, precisamente, la división y la adjudicación, de modo que la división de la propiedad horizontal fue un mero antecedente en la disolución de la comunidad y adjudicación a los comuneros según su cuota.

Con esa referencia, las sentencias que aquí se comentan deciden que no procede la doble tributación por disolución y extinción de comunidad de bienes, por una parte, por la modalidad de Operaciones Societarias y, por otra parte, por la segregación y adjudicación a los comuneros, sino sólo por Operaciones Societarias. A estos efectos, el artículo 19.1 LITPyAJD considera operación sujeta a la modalidad de Operaciones Societarias la disolución de sociedades y así se regula para las comunidades de bienes con actividad empresarial en el artículo 61.1 RITPyAJD).

- Recordatorio de jurisprudencia. Cuando en un solo documento notarial se incluye la división en régimen de propiedad horizontal y la extinción del condominio adjudicando a cada comunero su porción, sólo se exige IAJD por extinción de condominio (TS 25-1-24). Sólo procede una liquidación por el documento notarial que integra una división del inmueble y la extinción del condominio porque la división de la propiedad horizontal es una operación antecedente e imprescindible de la división material de la cosa común (TS 18-10-23)

IMPUESTOS ESPECIALES

252) Hidrocarburos. Tipos autonómicos. Devolución. La anulación de los tipos autonómicos en el Impuesto sobre Hidrocarburos, determina la devolución que debe realizar la Administración Foral en cuanto ella recibió los ingresos (TS 30-9-24, dos). El consumidor final no está legitimado para pedir la devolución por ingresos indebidos de las cuotas soportadas al adquirir productos sujetos al Impuesto sobre Hidrocarburos con aplicación del tipo autonómico autorizado por la Ley 2/2012 que modificó el art. 50 ter 1 LIE (TS 25-9-24). Es contrario a las Directivas UE crear tipos autónomicos en el IE Hidrocarburos (TS 20-9-24 y 25-9-24)

- La primera sentencia aquí reseñada se refiere a los ingresos recibidos desde 2003 a 2018 por la Administración de Álava (Araba) por las autoliquidaciones del Impuesto sobre Hidrocarburos en las que se habían aplicado los tipos especiales que se regulaban en el artículo 50 Ter Ley 38/1992, de Impuestos Especiales aunque el País Vasco no estableció tipos autonómicos, pero sus Administraciones recibían los ingresos resultantes de su aplicación. Declarados dichos tipos contrarios a la Directiva 2003/96/CE, se debía devolver los excesos de recaudación por dicho motivo. Dado que la devolución exige un análisis del contenido de las autoliquidaciones y del origen de los ingresos que se deben devolver, se ordena la retroacción para que se compruebe las facturas y los ingresos.

- En la segunda sentencia aquí reseñada se decide sobre una incidencia procesal en las devoluciones originadas por la aplicación del tipo autonómico que permitió la DF 20.4 de la Ley 2/2012. El fundamento invocado es el artículo 14.1 RD 520/2005 y la sentencia que se comenta considera que el consumidor final no está legitimado para obtener la devolución por ingresos indebidos de las cantidades que hubiera soportado en la adquisición de productos con gravamen por el tipo autonómico porque no es parte en el recurso instado por otros, porque esas cantidades las habría soportado no por norma legal, sino por “traslación” de la carga fiscal en el precio del producto adquirido.

El preciso concepto empleado por la sentencia permite recordar que la repercusión es un efecto del impuesto establecido por ley y la traslación es un efecto económico del impuesto, como lo son la remoción o la amortización. En la Ciencia de la Hacienda se estudia la traslación hacia adelante (en el precio de los bienes o servicios que debe pagar el adquirente), hacia atrás (en la retribución a los factores de producción: empleados, socios) y oblicua (en los precios de bienes, productos o servicios complementarios o sustitutivos). La traslación legalmente establecida se denomina repercusión.

- Las dos últimas sentencias reseñadas reiteran que es contrario a las Directivas comunitarias que cita que impiden crear tipos autonómicos en el Impuesto Especial de Hidrocarburos diferenciados para un mismo producto en función del territorio de consumo. Las competencias para resolver las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones y las devoluciones consiguientes por ingresos indebidos por cuotas soportadas corresponde a la Hacienda Foral si las autoliquidaciones e ingresos se efectuaron atravñes de dicha Administración.

Las sentencias ordenan la retroacción para la comprobación y determinación de las cantidades en la entidad suministradora del hidrocarburo.

- Recordatorio de jurisprudencia. Como en AN s. 25.11.20, en contraste con art. 5 de la Directiva 2003/96 y atendiendo a si se trasladó, o no, en todo o en parte, la carga fiscal, es necesario probar que se produjo una disminución de ventas y es el vendedor el que tiene facilidad para elaborar un informe concreto por facilidad de la prueba; como no ha colaborado no se plantea cuestión prejudicial y se desestima, sin perjuicio de lo que el TS en su día pueda decidir (AN 20-7-22). El artículo 50 ter 1 LIE permite el establecimiento de tipos autonómicos, AN s. 20.07.22, y no procede plantear cuestión prejudicial. No procede devolución del impuesto soportado si no se prueba que no hubo repercusión económica a terceros. Voto particular (AN 10-10-22)

253) Impuesto sobre las Ventas de Minoristas de Determinados Hidrocarburos. Responsabilidad patrimonial. Improcedente. La acción por enriquecimiento injusto no procede cuando la Administración concedente de un servicio público exige a la concesionaria el reintegro de cuantías antes satisfechas por el IVMDH si antes se solicitó la devolución por ingresos indebidos o se ejercitó acción indemnizatoria (TS 25-9-29 y 11-10-24, 12-10-24, 16-10-24, dos)

La sentencia aquí reseñada decide respecto de una de las consecuencias de la anulación del IVMDH que determinó el derecho a la devolución por ingresos indebidos y que pudo determinar la responsabilidad patrimonial del Estado legislador por el daño económico producido (cf. art. 106 CE) por la improcedente norma establecida. Y recuerda, en el asunto de que aquí se trata, que la acción de resarcimiento por enriquecimiento injusto no es directamente aplicable cuando la Administración concedente de un servicio público exige a la concesionaria el reitegro de cuantías antes satisfechas en concepto de compensación por incremento de costes de los carburantes por el IVMDH cuando se reclamó por ingresos indebidos a la Hacienda Pública o mediante acción indemnizatoria de responsabilidad patrimonial del Estado legislador, si no se acredita el aumento patrimonial o el desplazamiento patrimonial sin justo título.

- Recordatorio de jurisprudencia. Como excepción al Derecho de la UE, ss. 2.10.03 y 6.09.11, asumida por TS, s. 18.02.16, la restitución de un impuesto recaudado indebidamente se puede negar cuando origine un enriquecimiento injusto: no se devuelve al agente económico sino al comprador que soportó la repercusión (TS 11-10-16, 17-10-16, dos). La indemnización por responsabilidad patrimonial por la anulación del IVMDH comprende el impuesto efectivamente soportado como consumidor final menos lo percibido por devolución del impuesto y por el tramo autonómico por el gasóleo profesional (TS 31-1-22, tres).Declarado contrario a la Directiva 92/12/CE por TJUE s. 27.02.14, se debe indemnizar devolviendo lo repercutido salvo que se hubiera obtenido su devolución (TS 29-10-21)

254) Hidrocarburos. Para producir energía eléctrica o cogestión. Exención. Fue contrario a la Directiva 2003/96/CE, del IVA, la Ley 15/2012 que excluyó de la exención el gas utilizado para cogeneración de electricidad y energía térmica (TS 22-7-24). La exención del art. 14.1.a), primera frase, de la Directiva 2003/2019, constituye una exención directa no eliminable (TS 24-7-24, tres)

Reiterando la doctrina de TS ss. 2.07.24 y 24.07.24, se considera que fue contraria a la normativa de la UE la Ley 15/2012 que eliminó la exención del artículo 14.1.a) párrafo primero, de la Directiva 2003/1996/CE, para el gas natural empleado para producir energía eléctrica o la cogestión de electricidad porque no se fundamenta en motivios medioambientales. Se trata de una exención de aplicación directa, de regulación clara y explícita, obligatoria y no de regulación ni aplicación voluntaria. Por tanto, se produjeron ingresos indebidos en la repercusión del impuesto en las adquisiciones de gas natural para cogeneración de electricidad y energía térmica.

Las sentencias remiten a TS s. 8.07.24 y a TJUE s. 7.03.18. Esta sentencia señala que el artículo 14.1.a) de la Directiva 2003/96/CE contiene una exención directa y no voluntaria y que la Ley 15/2012 elimina la exención sin probar como fundamento motivos medioambientales, por lo que procede la devolución del impuesto como ingreso indebido por repercusión improcedente.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando TS s. 23.03.21 y TJUE s. 7.03.18, en el biogás no hay motivos medioambientales para suprimir la exención aplicada antes de la Ley 15/2012 porque no es un combustible fósil, sino que se obtiene a partir de recursos renovables; pero en este caso no se trata de incidencia medioambiental, sino de la no inscripción en registro territorial y usar biogás como combustible y, TS s. 27.02.18, el mero incumplimiento de un requisito no impide la exención (AN 22-11-21). Según TJUE s. 7.03.18, se puede aplicar directamente la normativa UE, en este caso art. 14.1.a) Directiva 2003/1996, y procede la exención para productos energéticos utilizados para producir electricidad, salvo motivos medioambientales entre los que no cabe incluir las energías renovables; exención para el biogás utilizado en la producción de energía eléctrica (TS 30-1-23). Según TJUE ss. 7.03.10, 23.03.21, 25.03.21, el artículo 14 de la Directiva2003/96/CE, del IVA, procede la aplicación directa de la exención, que no depende de la voluntad de los Estados, respecto del biogás utilizado para producir electricidad (TS 10-2-23)

(nº 1046) (n.º 35/24) (octubre 2024)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

RESPONSABLES

255) Solidarios. Procedente. Art. 42.1.a) LGT. Es responsable solidario el que participa en la creación e intervención de una sociedad interpuesta para evitar mayor tributación. Simulación (AN 1-10-24)

El artículo 42.1.a) LGT establece que serán responsables solidarios de la deuda tributaria las personas o entidades que sean causantes o colaboren activamente en la realización de una infracción tributaria; y que su responsabilidad se extenderá a la sanción.

La sentencia aquí reseñada considera que existió simulación en la creación de una sociedad interpuesta sin otra finalidad ni actividad que adquirir y vender con menor tributación. El objetivo es que una sociedad (I) vendiera unas fincas a otra (B); a tal efecto, se crea una sociedad (CG) por empleados de una tercera y se nombra administrador de la nueva al que lo es de la primera (I). Se compra la finca y se revende con los precios convenientes. La Inspección regularizó la situación tributaria mediante liquidación y sanción e inició el procedimiento de responsabilidad solidaria (art. 42.1 a) LGT) que se resolvió después de producida la liquidación e impuesto la sanción.

- La sentencia reseñada considera que existió simulación (art. 16 LGT) de modo, anuladas las operaciones de la sociedad interpuesta, que ni quería adquirir ni cobró ni pagó las contraprestaciones convenidas, la tributación que se debe exigir es la correspondiente a la transmisión de la sociedad primera a la tercera.

- También señala la sentencia que, atendiendo a los artículos 174, 175 y 182 LGT fue adecuado a Derecho incoar el procedimiento de declaración de responsabilidad por la sanción antes de producir la liquidación, porque la resolución del procedimiento de responsabilidad se produjo después de producida la liquidación e impuesto la sanción. Se contesta así a la pretensión de anulación de la declaración de responsabilidad en la sanción por considerarla anulable ya que se el expediente se incoó antes de que se produjera la resolución en la liquidación y la sanción.

A estos efectos se debe recordar que el artículo 174.1 LGT establece que la responsabilidad podrá ser declarada en cualquier momento posterior a la práctica de la liquidación, lo que permite distinguir supuestos de responsabilidad por la liquidación y la sanción, y supuestos de responsabilidad por la sanción. En este caso, aunque se incoó el procedimiento antes de que produjera la resolución sancionadora, la declaración de responsabilidad se produjo después de aquélla.

- Recordatorio de jurisprudencia. Hay responsabilidad tributaria, art. 42.1 a) LGT, cuando una sociedad sin actividad colabora en una infracción y se factura a otra sociedad también sin actividad (AN 14-5-24). Cuando se simula que la actividad de la sociedad la desarrolla también una persona física en EOS, la responsabilidad es solidaria porque no se aplica el art. 43.1. a) LGT, sino el 42.1 LGT (AN 9-4-24). Aparente actividad en personas físicas en EOS, en el IRPF, y en RS, en el IVA (AN 16-7-24). Fue procedente la derivación de responsabilidad, art. 42.1 LGT, porque las facturas emitidas por la venta eran irreales (AN 11-7-23)

256) Responsable. Procedente. Administrador de hecho. Arts. 42.1.a) y 43.1.a) LGT. Era administrador de hecho quien tenía facultades propias del administrador otorgadas por el que era único en la sociedad (AN 1-10-24)

La sentencia aquí reseñada permite dos tipos de consideraciones. La primera se refiere al concepto de administrador de hecho. Se exige, por una parte, la necesidad de un esfuerzo probatorio respecto de las facultades del que se considera administrador de hecho, como en este caso ocurre con tener la representación de la sociedad para transmitir, adquirir, obligar y firmar documentos; y, por otra parte, tener en cuenta la diferencia entre funciones propias y funciones delegadas en relación, además, con la diferencia entre poder y representación.

Si se considera que las funciones propias del administrador de una sociedad tienen un contenido que van más allá de la mera representación de la sociedad, pero también desde luego, ésta, se podría considerar irregular que el representante pudiera ceder la representación y, con más serio motivo, que quien es administrador de la sociedad, con las correspondientes funciones y competencias que vinculan a la sociedad, pueda ceder el contenido de su cargo a un tercero. A la prohibición clásica de delegar lo delegado, hay que añadir aquí que, cedida la representación, para admitir esa posibilidad habría que limitar a lo meramente formal ese concepto y su contenido.

Siendo así, el administrador de hecho no será responsable tributario porque el administrador en Derecho le haya cedido sus funciones y competencias, sino porque, de hecho, las ejerce. Pero esa irregularidad no debería servir de fundamento para evitar hacer responsable tributario a quien realmente lo es por ser el administrador de la sociedad; si hace dejación de sus funciones, debe responder como si él hubiera actuado, por acción u omisión.

Esa consideración es la que podría haber llevado al legislador de la LGT a la deficiente expresión “ Sin perjuicio de lo dispuesto” en el artículo 42.1 a) de esta ley (responsabilidad solidaria), en un precepto (art. 43.1.a) LGT) que establece la responsabilidad tributaria subsidiaria del administrador de hecho o de derecho. Y con esa imprecisión normativa es con la que, en este caso, se podría mantener -la Administración y los tribunales- una responsabilidad solidaria (art. 42.1.a) de un administrador de hecho (art. 43.1.a), cuando parece que lo jurídicamente correcto es hacer responsable al administrador de derecho.

Otra cosa es que, en todo caso, se pueda considerar un exceso normativo, por irracionalidad (la ley es “ordinario rationis”), que un responsable tributario (administrador de sociedad) pueda verse obligado a pagar la deuda correspondiente (y la sanción impuesta) a la sociedad, cuando es (sea) evidente la desproporción de capacidades económicas (art. 31.1 CE), convirtiendo la responsabilidad es una sanción.

- Recordatorio de jurisprudencia. El administrador fue responsable porque la sociedad declaró menos ingresos, gastos de más e, indebidamente, compensó o declaró a compensar bases imponibles negativas; la responsabilidad de subsidiarios es solidaria y la Administración puede decidir quién; el señalado no era responsable solidario (AN 5-7-24). Procede la declaración de responsable porque el administrador debió procurar la disolución de la sociedad al cesar en la actividad (AN 27-2-24). No hay prueba de renuncia al cargo de Administración, sólo consta que se desentendió (AN 20-2-24). En la responsabilidad del art. 43.1.a) LGT, si no se motiva la culpabilidad del administrador, no sólo se debe anular ésta, sino que falta el presupuesto para la responsabilidad que exige una infracción (TS 16-5-24).. No basta con ser miembro del consejo de Administración para declarar la responsabilidad por el art. 43.1.a) LGT (AN 24-10-23)

257) Responsable. Control de sociedades. Art. 43.1.h) LGT. Hubo responsabilidad en la sucesión de empresas arrendatarias de locales en los que se venía desarrollando actividades con endeudamiento ante la Hacienda Pública (AN 1-10-24)

Establece el artículo 43.1.h) que son responsables subsidiarios las personas o entidades de las que los obligados tributarios tengan el control efectivo, total o parcial, o en las que concurra una voluntad rectora común con dichos obligados tributarios, por las obligaciones tributarias de éstos, cuando resulte acreditado que tales personas o entidades han sido creadas o utilizadas de forma abusiva o fraudulenta como medio de elusión de la responsabilidad patrimonial universal frente a la Hacienda Pública, siempre que concurran, ya sea una unicidad de personas o esferas económicas, ya una confusión o desviación patrimonial.

Con el apartado 1.g) del mismo precepto se trata de dos ejemplos de norma confusa, deficiente y de difícil aplicación en sus propios términos. Pero la sentencia aquí reseñada pone de manifiesto que no hay obstáculo para la hermenéutica jurídica. Se trata sólo de simplificar los hechos ya que no la norma. Y, en este caso, lo ocurrido se resume así: una sociedad no tuvo otra actividad conocida desde 2001 a 2014 que el arrendamiento de naves empresariales a sucesivas sociedades que fueron desapareciendo según se iban endeudando con impagos a la Hacienda Pública.

La sentencia se produce cuando ya se han producido anteriormente varias sentencias con referencia a las sociedades arrendatarias. Los hechos relatados en las sentencias permiten considerar que hubo control de sociedades con la intención de evitar la tributación correspondiente. Y con esa referencia se considera, y parece, suficiente.

- Recordatorio de jurisprudencia. Responsabilidad por el artículo 43.1.g) LGT por operaciones sin justificantes realizadas por sociedades extranjeras controladas (AN 14-5-24). Se produce el supuesto regulado en el artículo 43.1. g) LGT cuando se creó una sociedad para responder de la deuda de otra (AN 17-4-23).Aplicando el art. 43.1.g) LGT, existía control de una sociedad sobre otra por la coincidencia de socio, administrador, domicilio, trabajadores; no es obstáculo para la declaración de fallido parcial la existencia de créditos en el activo del deudor, tampoco no haber cumplido todos los trámites en todos y cada uno de los débitos (TS 22-12-22).Se aplica el art. 43.1.h) LGT, porque se ha probado el control de un grupo de sociedades por una persona o un grupo familiar o persona de confianza, de modo que existe: finalidad de eludir y unicidad de control por persona o esfera económica; este levantamiento del velo ya existía antes de la LGT: TS ss. 19.04.03, 31.01.07; es irrelevante la duración de la inspección al deudor principal porque no hubo diligencia argucia, ya que, TS s. 1.03.17, la discutida suponía un impulso en el procedimiento y tampoco afecta a la derivación de la responsabilidad por deuda en el IRPF el hecho de que se anulara la regularización por el IS, aunque se diga que aquello trae causa de esto (AN 20-5-21). En aplicación del art. 43.1 g) y h) LGT hay que recordar que, TS ss. 26.05.08, 7.06.11 y 30.05.12, hay que ser restrictivos en el levantamiento del velo; la relación familiar de los titulares, el mismo campo de actuaciones, coincidencia en el domicilio social no son datos decisivos para derivar la responsabilidad lo que exige probar la utilización de empresas de forma abusiva o fraudulenta como medios de elusión; no hay datos para concluir que hubo actuaciones para empobrecer a una empresa y enriquecer a otras; aunque la Administración considera que se constituían sucesivas sociedades que llegaban hasta el límite del riesgo fiscal y continuaban con otras ni siquiera las fechas de constitución permiten considerarlo así. Responsabilidad improcedente (AN 17-5-21, dos)

PROCEDIMIENTO

258) Tasación Pericial Contradictoria. Caducidad. Efectos en el procedimiento principal. Prescripción. Si caduca el procedimiento de tasación pericial contradictoria, desaparece automáticamente la suspensión del procedimiento de inspección, que era el procedimiento principal, y corre la prescripción (TS 7-10-24)

La sentencia aquí reseñada permite recordar el fenómeno procedimental de los procedimiento dentro de otros procedimientos. En los procedimientos de Gestión y de Inspección se produce cuando hay una comprobación de valores dentro de un procedimiento principal de aplicación de los tributos, como es la comprobación limitada o la actuación inspectora (arts. 57.4 y 134 LGT). Pero, al ser considerada la tasación pericial contradictoria como un procedimiento (art. 135 LGT), cuando se produce, determina la triple coincidencia: procedimiento principal (comprobación limitada, inspección), procedimiento instrumental (comprobación de valores) y procedimiento complementario (tasación pericial contradictoria).

Siendo así, era inevitable que las incidencia procedimentales, esos casos, se produjeran por triplicado. Y en especial así debería ser en la caducidad como causa de terminación de un procedimiento (art. 104.4 y 5 LGT): en los procedimientos iniciados de oficio susceptibles de producir efectos desfavorables o de gravamen, el vencimiento del plazo máximo sin que se haya notificado resolución expresa producirá la caducidad del procedimiento.

- Recordatorio de jurisprudencia. Desde que se pide la comprobación de valores a otro órgano o dependencia, se inicia un procedimiento del que debe tener noticia el interesado y a efectos del plazo en que se debe producir la resolución (TS 1-3-24). En el desarrollo de una comprobación limitada por ISyD, la solicitud de comprobación de valores a otras Administraciones territoriales, determina la caducidad si la liquidación se notifica después de seis meses (TS 21-7-23). La tasación pericial contradictoria es un procedimiento administrativo y la liquidación dictada en su consecuencia es impugnable sin limitación de motivos (TS 23-1-23).Como en TS ss. 17.03.21 y 9.07.21, cuando la TPC promovida se encuentra inmersa en un procedimiento de comprobación de valores, su caducidad es de 6 meses, art. 104.3 LGT, y, producida, se suma el tiempo al anterior transcurrido en el procedimiento principal que quedó suspendido, y si éste supera su plazo máximo caduca y no se interrumpe la prescripción (TS 15-2-22).Como en TS s. 17.01.19, la TPC es un procedimiento de aplicación de los tributos y no es un procedimiento de impugnación; se aplican los arts.103.1 y 104.3, párrafo segundo LGT, de modo que la TPC debe concluir en 6 meses, pero si no hay silencio administrativo; en este caso la sentencia apreció un defecto de forma porque en el procedimiento de inspección no se admitió la reserva de pedir la TPC, hubo retroacción y se aplicó el art. 150.5 LGT antiguo, por aplicación del art. 103 y sgs. LJCA, pero la ejecución duró más de 6 meses y en ella, la TPC también, luego no se interrumpió la prescripción y prescribió (TS 17-3-21). En una comprobación de valores, habiendo solicitado la tasación pericial contradictoria, terminó el procedimiento por no haber proveído los honorarios del tercer perito, se levantó la suspensión y se liquidó; impugnado, el TEAR confirma, pero la sentencia ordena la retroacción; en la ejecución, art. 103 LJCA y sigs, se tarda más de 6 meses; regresado el expediente al procedimiento de comprobación de valores, art. 134 LGT, tampoco se liquidó en 6 meses. Caducidad, art. 104.1 LGT, y, por no haber interrumpido, prescripción (TS 17-3-21). En aplicación de los arts. 120.1 y 135 LGT, el plazo para promover la TPC, cuando se reservó el derecho al presentar el recurso contra la liquidación, se inicia al dictarse el acto de resolución “que pone fin a la vía administrativa”: como aclara la TS s. 17.01.19, ante la diversidad de expresiones en los arts. 217, 234 y 239 LGT, la TPC se integra en un procedimiento como medio impugnatorio sui generis cuya finalidad es cambiar o no la valoración de la Administración plasmada en una liquidación, luego “la firmeza administrativa”, el agotamiento de recursos posibles, se produce con la resolución que pone fin a la vía administrativa (TS 9-7-20, dos)

RECURSOS

259) R. Ext. Revisión. Extemporaneidad. Se pudo probar que la fecha de conocimiento de las sentencias invocadas fue de más de tres meses antes (AN 11-10-24)

El artículo 125.1 a) de la Ley 39/2015, LPA, señala como uno de los motivos del recurso extraordinario de revisión que al dictar el acto recurrido se hubiera incurrido en error de hecho que resulte de los propios documentos incorporados al expediente y apartado 2 establece que, cuando sea esa la causa del recurso, éste se interpondrá dentro del plazo de tres meses a contar desde el conocimiento de los documentos o desde que la sentencia judicial quedó firme.

En el asunto al que se refiere la sentencia aquí reseñada se invocaron dos sentencias del TSJ de Asturias y se consideraba que el recurso se presentó en plazo porque ya habían adquirido firmeza. Pero la sentencia inadmite el recurso por extemporaneidad ya que los plazos eran fácilmente constatables en cuanto a las fechas porque el recurso lo presentó el mismo letrado que había presentado los de las sentencias invocadas y había recibido las correspondientes notificaciones.

- Recordatorio de jurisprudencia. Improcedente recurso porque la documentación aportada no reúne las condiciones legales (AN 10-4-24). Improcedente porque la prisión provisional comunicada no impedía aportar la documentación (AN 10-4-24). La sentencia posterior a la declaración de responsabilidad no es un documento esencial aparecido. Se desestima el recurso (AN 6-5-24). No procede el recurso de revisión aplicando el art. 125 Ley 39/2015 LPAC, porque prevalece la especificación tributaria del art. 244 LGT. Tampoco coinciden los motivos (AN 29-5-24).Una sentencia no es un documento esencial aparecido a efectos de interponer un recurso de revisión (AN 4-5-23). Improcedente recurso extraordinario de revisión porque ni existieron actos firmes ni eran posteriores al acto impugnado (AN 20-9-23).Que el acto no haya sido impugnado y que sea firme son requisitos del recurso y no cabe inadmitir por ese motivo; un documento obtenido a instancia del interesado, AN 18.11.19, puede ser esencial (AN 13-10-22). En aplicación del art. 244 LGT es improcedente el recurso extraordinario de revisión cuando, después de una regularización tributaria con las correspondientes liquidaciones por diferencias, no se cobraron las cantidades aplazadas según auto de Juzgado de lo Mercantil posterior, porque no se considera documento esencial del que se deduce algún error en las liquidaciones (AN 19-7-22). No procede el recurso porque no existe acto firme, al estar impugnado ante el TSJ (AN 21-7-22). La anulación de la liquidación a uno no determina la practicada a otro (AN 21-7-22). Se desestima el recurso porque ni había acto firme, sino una liquidación provisional como consecuencia de un requerimiento de documentación para iniciar una comprobación limitada, ni aparecen actos esenciales sino una carta y dos correos electrónicos que no tienen nada que ver con el procedimiento (AN 13-10-22). El artículo 244 LGT permite el recurso extraordinario de revisión también por motivos jurídicos, en algunos casos; (AN 9-12-22, catorce)

260) Terminación. Allanamiento del Abogado del Estado. Aunque se presentó después de las conclusiones y cuando el recurso estaba pendiente de fallo, se admite el allanamiento del abogado del Estado porque el recurrente basaba su su pretensión en la doctrina reiterada del TS sobre duración de actuaciones inspectoras (AN 9-10-24). Allanamiento del abogado del Estado en el recurso contra las retenciones en el pago de dividendos por sociedades españolas a instituciones de inversión colectiva extranjera (AN 11-10-24, tres). Allanamiento del abogado del Estado en el recurso por la tributación del régimen de arrendamiento para la constucción naval, concepto de ayuda de estado y beneficiarios (AN 9-10-24, 11-10–24). Allanamiento del abogado del Estado en no sujeción a IVA de subvención a concesionario de transporte público (AN 9-11-24)

Siempre es una novedad que la Administración se retire de un recurso reconociendo que el administrado que lo interpuso lo hacía de acuerdo a Derecho. Llama a la atención, sobre todo cuando son reiterados los allanamientos por la misma causa, que la Administración haya forzado llegar hasta el contencioso para, después de comprobar que el administrado seguía manteniendo su pretensión, autorizar el allanamiento de su representante procesal.

Así ocurre con las retenciones en el pago de dividendos por sociedades españolas a instituciones de inversión colectiva extranjeras, en las que se reiteran muchas sentencias en sus fundamentos (compatibilidad de régimen, similar intención de inversión a través de bancos de custodia, validez de los certificados de retención de éstos, ausencia de neutralización fiscal, prueba a cargo de la Administración española) que estiman las pretensiones de los administrados; o en la anulación del acuerdo de la Comisión UE respecto del régimen de arrendamientos financieros como ayuda del Estado; o en la no sujeción al IVA de subvenciones presupuestarias a concesionarios de servicios públicos.

Pero también es necesario llamar la atención del allanamiento del abogado del Estado, tarde, a toda prisa, en recurso ante la Audiencia Nacional cuando ya ha terminado el plazo para conclusiones y se está a la espera de la sentencia, porque el administrado mantenía, en cuando a la duración de las actuaciones inspectoras (art. 150 LGT en redacción vigente entonces), que no cabe computar dilaciones imputables a él, cuando el requerimiento no señalaba plazo para su cumplimiento. Parece un abuso procesal. Y más si el allanamiento hubiera determinado la no exigencia de costas.

- Recordatorio de jurisprudencia. Anulada la exigencia de una ayuda de Estado, se allana el AdelE y el afectado al que se liquidó y exigió el ingreso (AN 5-7-24, tres, 10-7-24, tres, 15-7-24, tres, 17-7-24, cinco, 19-7-24, dos, 24-7-24, tres, 2-10-24, dos, 3-10-24). Si no se dio plazo para cumplir el requerimiento no cabe imputar dilación por incumplir y TS s. 11.12.17, es obligado motivar que el incumplimiento supuso un entorpecimiento de las actuaciones (AN 19-5-21)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

261) Exenciones. Despido. Calificación. La Inspección puede calificar el equipo como improcedente y no procede exención porque hubo acuerdo (AN 2-10-24)

Establece el artículo 7 e) LIRPF que están exentas las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la cuantía establecida con carácter obligarorio en el estatuto de os Trabajadores, en su normativa de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias sin que se pueda considerar com o tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato. El importe de la indemnización exenta tendrá como límite la cantidad de 180.000 euros.

La sentencia aquí reseñada se refiere, en primer lugar, a la competencia de la Inspección para calificar jurídicamente los hechos. En este caso, si el despido fue improcedente o no. Invocando la TS ss. 21.02.14 y 22.03.12, la sentencia considera que la existía competencia para hacer esa calificación.

Por otra parte, considera la sentencia que para esa calificación la Inspección puede utilizar la prueba de indicios, según TS, sala 2ª, s. 5.05.14. También se debatía sobre si existía o no una relación contractual de alta dirección y la sentencia que aquí se comenta, invocando TS sala 4ª), 12.09.14 y 16.03.15, considera que la había porque incluía las funciones propias de esa calificación y porque no la impode que estuviera subordinado a las directrices de órganos superiores.

Pero se resuelve considerando que no procede aplicar la exención porque el despido se hizo según un acuerdo. Lo que determina también que procedía practicar retención.

- Recordatorio de jurisprudencia. Las funciones desarrolladas prueban que la relación fue por empleo en alta dirección y que procede la exención hasta el límite señalado de indemnización obligatoria (AN 1-2-24).Si se prueba que la indemnización fue consecuencia de un mutuo acuerdo, da igual el puesto de trabajo y no cabe excluir de gravamen y de retención parte de lo percibido (TS 20-4-23).En la declaración conjunta, por la parte del cónyuge fallecido, se declaró exenta la indemnización convenida por despido considerando que no era alta dirección; lo era atendiendo a art. 8.1 Estatuto de los Trabajadores, no hubo contrato escrito, y art. 41 RD 1382/1985, alta dirección, y la interpretación TS sala 4ª, ss. 12.09.14 y 16.03.15, las funciones del capitán de puerto que tiene la exclusiva gestión y dirección; la exención, art. 7.e) modificado por Ley 27/2009, sólo procede cuando el cese es por la exclusiva voluntad del empleador; pero sí procede, TS ss. 22.04.14 y 5.11.19, la exención del salario de 7 días por año trabajado (AN 19-7-22)

262) RT. Irregulares. Primas aportadas después de 31 de diciembre de 2006. Se aplica la reducción del 40% también a las primas aportadas después de 31 de diciembre de 2006 (AN 4-10-24)

Se trata de aplicar la Disposición Transitoria 11ª LIRPF que establece que para las prestaciones de contingencias acaecidas con anterioridad al 1 de enero de 2007, los beneficiarios podrán aplicar el régimen financiero y fiscal vigente a 31 de diciembre de 2006. Para las acaecidas a partir de 1 de enero de 2007 correspondientes a seguros colectivos contratados con anterioridad a 20 de enero de 2006, se podrá aplicar el régimen fiscal vigente a 31 de diciembre de 2006. Este régimen será aplicable sólo a la parte de la prestación correspondiente a las primas satisfechas hasta 31 de diciembre de 2006, así como a las primas “ordinarias” previstas en la póliza original satisfechas con posterioridad a esta fecha.

La sentencia aquí reseñada parte de conceptos básicos: son primas ordinarias las que se satisfacen de forma regular y habitual; Según AN s. 23.12.14, el concepto de “ordinarias” tiene que ver con “el qué” (primas correspondientes a la póliza sin modificaciones posteriores en su forma de determinación) y con “el para qué” (proteger las expectativas existentes hasta la entrada en vigor de la nueva norma, pero no las que se pudieran producir después); en cambio no tiene que ver con “el cómo” (primas que se pueden cuantificar de una determinada forma, como si consisten en primas cuantificadas monetariamente o por referencia índices objetivos). La sentencia concluye considerando que se aplica la reducción del 40% a las primas aportadas después de 31 de diciembre de 2006

- Recordatorio de jurisprudencia. Fue renta irregular y procede la reducción del 40% en la compensación salarial por la reducción de derechos adquiridos por modificación del sistema de compromiso de pensiones (AN 28-2-24)

I. SOCIEDADES

263) Deducción I+D+i. Procedente. El informe del Mº Ciencia e innovación, prevalece sobre el de una dependencia interna de la AEAT. Conocimientos, personalidad única (TS 8-10-24, 9-10-24, dos)

Consideran las sentencias aquí reseñadas que, aunque en un informe de una dependencia interna de la AEAT se dice que la actividad no era de innovación, el informe del Ministerio de Ciencia e Innovación, que mantiene que la actividad sí es de innovación, prevalece sobre aquél. No es una resolución novedosa, pero sí interesante y más si se considera su aplicación a otros casos de aplicación de los tributos en los que los criterios fiscalistas de la AEAT son discrepantes de los, científica o técnicamente, mantenidos por otras Administraciones o por otros órganos de la misma Administración.

Las sentencias aquí reseñadas que ahora se comentan emplean argumentos que van desde la elementalidad racional a la cualificación técnica. En todo caso se trata de un asunto de interpretación de las normas y de cualificación pericial en la prueba de los hechos.

Así, lo primero que se recuerda es que la regulación legal aplicable ha cambiado del TRLIS/2004 (art. 35.4) a la LIS/2014 (art. 35.4) En el primer texto se decía que, para la aplicación de la deducción, los sujetos pasivos podrán aportar informe motivado emitido por el Ministerio de Ciencia y Tecnología (Industria, Turismo y Comercio, desde 2005, y Ministerio de Ciencia e Innovación, desde 2008) o por órgano adscrito a éste relativo al cumplimiento de los requisitos científicos y tecnológico exigidos en el pçarrafo a) del apartado 1 de este artículo, para calificar las actividades del sujeto pasivo como investigación desarrollo o el párrafo a) de su apartado 2 para calificarlas como de innovación, tendiendo en cuenta lo establecido en el apartado 3; y terminaba así: “3. Dicho informe tendrá carácter vinculante para la Administración tributaria”.

En el texto del año 2014, el texto es el mismo en el artículo 35.4, salvo la modificación al ministerio de referencia que emite el informe motivado (de Economía y Competitividad). No cambia en el ap. 4, letras a) y b), sobre requisitos científicos y tecnológicos -para aplicar la deducción o para presentar consultas-, pero sí cambia el final en el ap. c) -acuerdos de valoración de gastos e inversiones-: “Dicho informe tendrá carácter vinculante para la Administración tributaria exclusivamente en relación a la calificación de las actividades”. En todas las versiones del texto, este informe externo a la AEAT es vinculante en cuanto a la consideración de su la actividad.

- Recordatorio de jurisprudencia. La deducción por I+D+i se puede aplicar también respecto de gastos no incluidos en la autoliquidación del período, sin necesidad de su rectificación, y aunque correspondan a períodos prescritos (TS 24-10-23). A efectos del art. 35.2 TRLIS, y la deducción por innovación tecnológica, el concepto de “ingeniería de procedimiento de producción y gasto por desarrollo de aplicaciones”, no permite su aplicación; no cabe dudar de la competencia del funcionario miembro del Cuerpo Superior de Sistemas y Tecnología de la Información de la Administración del Estado que redactó el informe (AN 9-12-22)

IVA

264) Base. Subvenciones aportaciones. Excluidas. Las subvenciones a entidades públicas y privadas concesionarios de servicios públicos no forman parte de la base imponible (AN 9-10-24)

La sentencia aquí reseñada, aunque reitera la doctrina mantenida en las últimas sentencias sobre el mismo asunto, tiene interés por su contenido que proporciona referencias de interés.

En este sentido, la sentencia señala que parte de la doctrina expuesta en las TS ss. 30.01.23 y 27.03.24; y añade que es criterio reiterado en las sentencias de la AN sobre subvenciones presupuestarias a empresas concesionarias del servicio de radiotelevisión (23.06.21, 22.09.21 y 20.10.21), educativos (6.10.21), recogida de residuos sólidos (25.01.23), de limpieza (22.09.21), de transporte (22.02.23), porque no son contraprestación. Y es indiferente el término empleado: “transferencia, copensación, aportación, dotación, subvención, porque lo relevante es que proceda de una previsión presupuestaria.

Y también aporta la sentencia otras consideraciones de interés. La reforma del artículo 78 por la Ley 9/17 fue meramente aclaratoria y aplicar la nueva redacción no comprota retroactividad. La sentencia dice, además, que no determina nulidad de pleno Derecho (art. 217 LGT) señalar el alcance parcial de una inspección (para la sola comprobación de anotaciones en el libro de facturas y los requisitos en las cuotas deducidas) y acabar las actuaciones con una liquidación por aumento de la base imponible por subvenciones. Según TS s. 7.12.12, se trata de un “defecto subsanable” y no de haber prescindido completamente del procedimiento. Se puede discrepar razonadamente de esta consideración. Ese proceder lesiona la seguridad jurídica (art. 9 CE), es contrario al principio de confianza legítima (art. 3 Ley 40/2015, LRSP), y defrauda la regulación legal de la ampliación de alcance (art. 148 y 149 LGT; art. 178.5 RD 1065/2007, RAT)

- Recordatorio de jurisprudencia. La subvención de un ente público para financiar la gestión del servicio público de transporte interurbano cubriendo el coste de explotación no forma parte de la base imponible sujeta porque no es contraprestación (TS 27-3-24, dos).Según art. 78.Dos 3º LIVA, no se incluyen en la base imponible las subvenciones destinadas a financiar las actividades de interés general con destinatario no identificables, como es un teatro (AN 10-7-24). Las cantidades abonadas por un Área Metropolitana a una empresa pública de transporte público para financiar su actividad no es importe sujeto al IVA incluible en la base imponible (AN 10-7-24). Las transferencias corrientes a una entidad pública con actividad de transporte ferroviario para financiar sus gastos no son importes sujetos al IVA incluibles en la base imponible (AN 10-7-24).Las subvenciones-dotación para cubrir déficit de entidades públicas no se integran en la base imponible del IVA (TS 2-10-24). En aplicación del art. 78 Dos 3º y del art. 73 de la Directiva del IVA, las subvenciones por la realización de programas de información y de promoción de productos agrícolas en el mercado interior y en terceros países, percibidas de organizaciones proponentes de tales programas en el marco del Rgto. (CE) nº 3/2008, del Consejo, de 17 de diciembre de 2007, no se deben considerar subvenciones vinculadas directamente al precio y no se incluyen en la base imponible (TS 30-1-23). La subvención del Ayuntamiento socio a la sociedad de transporte urbano en tranvía mediante concesión de servicio público en gestión indirecta no está sujeta porque no produce distorsión del mercado (AN 22-2-23). No integran la base imponible las subvenciones para financiar la gestión directa de servicios públicos, transporte por tranvía, sin distorsionar la competencia (AN 19-4-23). No están sujetas al IVA las subvenciones a sociedad municipal para la financiación de la gestión directa de servicios públicos, depuración de agua (AN 19-4-23)

(nº 1048) (n.º 36/24) (octubre 2024)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

RECARGOS

265) Extemporaneidad. Improcedente. Autoliquidación complementaria tras inspección. Después de firmada un acta en disconformidad no procede recargo de extemporaneidad en autoliquidación complementaria sin requerimiento previo (AN 17–10-24)

La sentencia aquí reseñada recupera el recuerdo de un asunto que llamó la atención, precisamente, en una materia que se ha movido en el tiempo entre lo leve y lo grave.

Leve porque los recargos de extemporaneidad tienen su origen inmediato en la LGT/1963 que regulaba los plazos de declaración de los tributos y un recargo de prórroga que evitaba tanto los incumplimientos como la sanción. El “ambiente fiscal” cambió cuando la Ley 10/1985 modificó la tipificación de la infracción “de omisión” (y la agravada de “defraudación” si concurrían circunstancias como la reiteración) y, en vez de referirse a no declarar o declarar de forma incompleta, inexacta o falseada, se refirió a no ingresar en plazo la cantidad correspondiente según la ley. La reacción doctrinal contraria no fue sólo porque declarar es la obligación razonable del contribuyente, pero determinar la deuda tributaria corresponde a la Administración, sino también porque, en la obsesión recaudatoria, la primera versión de la ley progresista olvidó “el recargo de prórroga”. Hubo que diferenciar la extemporaneidad según hubiera existido o no requerimiento previo: si lo hubo, lo procedente era la sanción; si el ingreso extemporáneo era espontáneo, procedía el recargo. Y, ahora, la obsesión recaudatoria llevó a discriminar situaciones según el tiempo de retraso en el ingreso: se establecieron tres recargos y en el mayo retraso se añadió la liquidación y exigencia de intereses de demora (cf. art. 27 LGT).

Grave cuando se le fue la mano al legislador y uno de los tres recargos establecidos (50%) coincidía en su cuantificación con el establecido para la sanción en el grado mínimo de punibilidad. Y se declaró inconstitucional y nulo. La Justicia es ciega y en el siguiente choque moral y jurídico la presunción de pretender no pagar el recargo se convirtió en infracción tipificada (cf. art. 27.4 y 191.6 LGT): cuando se autoliquida espontánea y extemporáneamente sin advertir formalmente de que el contenido incluye deuda tributaria correspondiente a período anterior, ese proceder se considera “lo mismo” que no ingresar en plazo (cuando lo único que se habría evitado es pagar el recargo de extemporaneidad y, además, sería suplantar competencias de la Administración que es la que debe liquidar y exigir el recargo). Por mucho que hubo respetuosa y procesal protesta en Derecho, una increíble interpretación de la palabra “regularizar” una situación tributaria y de si el administrado puede o no regularizar, llevó a confirmar la ley, en lo que parece doloroso error y exceso de Derecho para algunos viejos tributaristas. No queda aquí la gravedad del “punto evolutivo” al que se ha llegado. Por una parte, no faltan pronunciamientos que consideran que hay carácter sancionador en los recargos de extemporaneidad.

Por otra parte, la Justicia se quitó la venda de los ojos cuando, precisamente por ese carácter y frente a la “automaticidad” propia de la responsabilidad objetiva, contraria a los principios del Estado de Derecho, que preside la regulación de las infracciones y sanciones en la LGT/2003, se fue anulando recargos cuando era imposible encontrar culpabilidad (autoliquidación complementaria de herencia en el extranjero al conocer bienes allí aparecidos y no tenidos en cuenta en la primera autoliquidación), abriendo un rodeo que lleve a la meta perseguida: se considera que ha existido “como un requerimiento previo” en las autoliquidaciones extemporáneas y espontáneas, después de una actuación regularizadora de la Administración (propia o a terceros de la que se ha tenido conocimiento) y, por tanto, no procede el recargo (sino, en su caso, la apertura de expediente sancionador … sin culpa).

Y así se llega a la sentencia que aquí se comenta que invoca las TS ss. 15.02.22 y 23.11.20, para considerar que una regularización de la situación tributaria puede ser considerada como un requerimiento previo que, en la extemporaneidad de una autoliquidación complementaria, excluiría la procedencia del recargo. No hay requerimiento formal, pero sí una inducción a rectificar y una tomar precauciones ante el criterio seguido por la Administración. Lo que hace que aún pueda quedar materia “para pensar” si se distingue entre regularización por acta firmada en conformidad o en disconformidad (como ocurre en la sentencia aquí reseñada), porque exige razonar sobre la causa, la conciencia, que lleva a presentar autoliquidación complementaria según un criterio con el que se está disconforme. Quizá la precaución: para evitar una sanción si no se hubiera seguido. Y, luego, está la posible rectificación de la autoliquidación (art. 120.3 LGT), si prospera el criterio del administrado. Y, así, sucesivamente.

- Recordatorio de jurisprudencia. a) Una comprobación anterior impide la procedencia del recargo de extemporaneidad (AN 31-5-23). Cuando la extemporaneidad de la autoliquidación responde a un designio de precaver o anticiparse a una actuación administrativa no procede recargo aunque no exista requerimiento (TS 16-10-23).Como TS s. 23.11.20, no procede el recargo de extemporaneidad porque hay requerimiento cuando la regularización espontánea y extemporánea es para precaverse o anticiparse a una regularización que pudiera esperarse razonablemente a la vista de otro procedimiento de comprobación sobre objeto no idéntico, pero sí conexo o relacionado en períodos distintos o tributos con fundamento en los mismos hechos (TS 15-2-22). Cuando se presenta una autoliquidación extemporánea por un período como consecuencia de un acta que en otro anterior regulariza bases imponibles negativas a compensar en períodos posteriores, TS s. 19.11.12, no procede recargo de extemporaneidad porque ha existido, TS s. 23.11.20, requerimiento previo (AN 20-4-21)

b) Procede el recargo de extemporaneidad del artículo 27 LGT cuando la autoliquidación extemporánea y espontánea se corresponde con la tributación que legalmente se debió producir en la antes presentada (TS 11-1-24). Las actuaciones penales, luego archivadas, por unos períodos anteriores, aunque pusieran en conocimiento el incumplimiento tributario, no excluyen el recargo por la autoliquidación complementaria extemporánea por períodos posteriores (TS 12-12-22). Procede el recargo de extemporaneidad, art. 27 LGT, por presentación extemporánea de autoliquidación complementaria, por cumplimiento extemporáneo de la declaración regulada en la DAd 18ª LGT por bienes y derechos en el extranjero (TS 19-12-22). Se pidió extemporáneamente la rectificación de la autoliquidación al considerar el art. 39.2 LIRPF contrario a la normativa europea; anulado por TJUE s. 27.01.22, se anula el recargo de extemporaneidad (AN 7-12-22). Aplicando art. 27 LGT, como TS s. 14.01.13, no fue un acto por diligencia anticipado, sino una medida ad cautelam la presentación de una autoliquidación complementaria a la vista del criterio seguido por la Administración en una inspección aún no concluida a otra sociedad; no se aplica la doctrina que excluye el recargo porque no se dice cómo se conoció el criterio en otra inspección ni hay que esperar a que concluya (AN 19-7-22). Recargo de extemporaneidad procedente, art. 27 LGT, cuando la sociedad presentó declaración complementaria, modelo 111, ad cautelam, respecto de la retención no practicada por servicios de una sociedad al conocer que está siendo objeto de comprobación y que la Administración mantiene que los servicios los prestaba una persona física; pero TS ss. 15.02.22 y 19.11.19 no es una actuación con la declarante ni se sabe cuándo se conoció el criterio de la Administración en actuaciones aún inacabadas (AN 19-7-22, siete, 20-7-22, dos)

PRUEBA

266) Indicios. Anulación de liquidación. Ausencia de documentación. Se anula la liquidación en la regularización inspectora hecha por indicios de inexistencia de operaciones facturadas no acreditados por la documentación (AN 17-10-24)

La sentencia aquí reseñada, se refiere a la actuación inspectora en dos impuestos lo que le permite, además de considerar a prueba de indicios, señalar las diferentes consecuencias que tiene la prueba sin fundamento documental. En el impuesto sobre Sociedades el TEAC anula la liquidación practicada y la sanción impuesta y ordena la retroacción invocando el artículo 239.3, párrafo segundo, LGT, que establece que cuando la resolución aprecie defectos formales que hayan disminuido las posibilidades de defensa del reclamante, se producirá la anulación en la parte afectada y se ordenará la retroacción de las actuaciones al momento en que se produjo el defecto formal. En el IVA la impugnación llegó al TSJ de Cataluña, s. 12.04.24, que sigue la doctrina de TS s. 22.07.21, y considera que la insuficiencia probatoria no es una deficiencia formal, sino sustantiva y lo procedente es anular sin retroacción. Y así debe ser.

La prueba de indicios es una prueba de inducción, porque parte de varios hechos probados que todos ellos apuntan en el mismo sentido, a diferencia de la prueba de presunciones que es prueba de deducción porque exige que entre el hecho demostrado y aquel que se trata de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano (art. 108.2 LGT). En el asunto que resuelve la sentencia que aquí se comenta, se consideraba que las facturas recibidas por el recurrente eran falsas porque no se había podido producir los hechos que constituían su contenido, la Inspección mantenía que existía simulación, pero no documentaba actuaciones o hechos que sirvieran de fundamento a su pretensión regularizadora.

No está de más en este comentario recordar que la falsedad en los hechos (operaciones que no se realizaron) no tiene nada que ver con la simulación (art. 16 LGT) que se refiere no a la realidad de los negocios, sino a la causa (arts. 1261 y 1276 Cc), entendiendo ésta no como finalidad ni motivo, sino como esencia del contrato (art. 1274 Cc).

- Recordatorio de jurisprudencia. Probado por indicios el exceso de gastos, no cabe oponer que si fueran menores los gastos el beneficio sería muy superior al resultante de aplicar los módulos del sector tendría, porque “los ingresos son los que son”; y se considera motivada la sanción: “se ha ido más allá de la negligencia porque se ha intentado disminuir la deuda tributaria” (AN 14-5-21)

RECAUDACIÓN

267) Embargo. Procedente. Notificación electrónica. Embargo procedente porque la notificación fue válida y eficaz al recogerla en el domicilio la esposa divorciada sin reacción jurídica contra ella del interesado (AN 8-10-24)

Aunque el objeto del recurso que resuelve la sentencia aquí reseñada era la diligencia de embargo, las cuestiones consideradas se refieren a la inclusión en el sistema de comunicaciones electrónicas entre el administrado y la Administración y a la eficacia de la notificación de tal inclusión.

Establece el artículo 110 LGT que en los procedimientos iniciados de oficio la notificación se podrá practicar en el domicilio fiscal del interesado o de su representante, en el centro de trabajo, en el lugar donde se desarrolle la actividad o en cualquier otro adecuada a tal fin. Y el artículo 111 LGT establece que de no hallarse presente el destinatario o su representante en el momento de la entrega, se puede hacer cargo de la notificación cualquier persona que se encuentre en dicho lugar y haga constar su identidad, así como los empleados de la comunidad de vecinos o propietarios donde radique el lugar señalado a efectos de notificaciones o el domicilio fiscal del obligado o de su representante.

Se trata de temas antiguos y reiterados. Por una parte, la notificación que recibe la esposa divorciada del interesado, se considera válida y eficaz “more uxorio”, en cuanto estaba en el domicilio, en cuanto debió llegar a conocimiento del interesado y, sobre todo, porque éste no ha tenido reacción alguna que se debió producir si consideraba que no debía estar en el domicilio o que no debía hacerse cargo de su correspondencia. Al respecto no se debe olvidar los pronunciamientos de los tribunales sobre la necesario diligencia de la Administración para conseguir que el acto notificado llegue a si destinatario con todas las garantías que aseguren la validez y la eficacia de la notificación, evitando o subsanando cualquier causa de irregularidad.

- Recordatorio de jurisprudencia. Notificadas en domicilio incorrecto las providencias de apremio, se deben entender no notificadas y fue improcedente, art. 170.3 LGT, desestimar el recurso contra el embargo (AN 15-7-21). Aplicando el art. 170.3 LGT se observa que no se recurre la diligencia de embargo, sino según se dice: “un acto ejecutivo sancionador que deriva de una liquidación en un procedimiento inexistente que es nula de pleno derecho lo que hace nulos los actos posteriores recaudatorios”; pero ese no es un motivo de impugnación (AN 5-10-21). No concurre ninguno de los motivos de recurso del embargo, art. 170.3 LGT, porque no se impugnó la providencia de apremio y consta notificada y la cantidad embargada no es superior a la responsabilidad (AN 15-6-21)

SANCIONES

268) Emisión de facturas falsas. Art. 201 LGT. Procedente. La conformidad con la liquidación no impide la sanción (AN 9-10-24)

La sentencia aquí reseñada perm,ite traer sa consideración, una vez más, el debatido asunto sobre la tipificación como infracción el incumplimiento de una obligación cuando no existe tal o en cuanto no es imputable a quien no tiene que cumplirla.

El artículo 201 LGT tipifica como infracción tributaria “el incumplimiento de las obligaciones de facturación, entre otras, la expedición, remisión, rectificación y conservación de facturas, justificantes o documentos sustitutivos”. La calificación es grave: cuando se incumplan los requisitos de la normativa reguladora de la obligación de facturación”; y cuando el incumplimiento consiste en la falta de expedición o en a falta de conservación de facturas, justificantes o documentos sustitutivos. Y es muy grave cuando el incumplimiento consista en la expedición de facturas o documentos sustitutivos con datos falsos o falseados.

La pregunta que determina el debate es si puede incumplir la obligación de facturación la persona o entidad que no esta obligada a facturar; si quien no tiene esa obligación está obligado a tener noticia o leer o aplicar la normativa reguladora de la obligación de facturar; si es un incumplimiento de esa normativa emitir un documento que el destinatario utiliza como factura, pero respecto del que el emisor no tiene obligación alguna de contenido ni de expedición ni de conservación ni consecuencia tributaria por ello.

Posiblemente, en el ámbito penal se encuentren situaciones y actuaciones en las que sea identificable una infracción constitutiva de delito por engaño o falsedad, pero en el ámbito tributario. Y, en el ámbito tributario, el artículo 201 se puede considerar como precepto discutiblemente aplicable a la vista de lo dispuesto en los artículos 170 y 171 LIVA. El primero señala que “sin perjuicio de las disposiciones especiales previstas en este título, las infracciones tributarias en este impuesto se calificarán y sancionarán conforme a lo establecido en la LGT y demás normas de general aplicación”. Es verdad que, por lo general la expresión” sin perjuicio de” quiere decir “con perjuicio de”, pero en este aspecto de la cuestión parece que hay que entender que son las normas de general aplicación (como los principios de tipificación, legalidad, proporcionalidad, responsabilidad, no concurrencia) las aplicables “sin perjuicio”, pero que prevalecen las infracciones y sanciones tal y como se regulan en la LIVA respecto a la tipificación y punibilidad.

Y, precisamente en esa ley, es donde se tipifica como infracción la repercusión improcedente en factura por personas que nos ean sujetos pasivos del impuesto de cuotas impositivas; pero sólo constituye infracción “si no se ha procedido al ingreso de las mismas” (art. 170 Dos 3º LIVA). Lo que debería hacer inaplicable el artículo 201 LGT en situaciones y acciones como las que considera la sentencia.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se incurre en la infracción del art. 201.3 LGT por la emisión de facturas que no se corresponden con servicios reales (AN 4-5-23). En una trama familiar de facturas con datos falsos se incurre en la infracción del artículo 201.3 LGT (AN 13-11-13). Hubo simulación sancionable cuando quien tributa en EOS en el IRPF y en RS en el IVA facturaba de más para que una sociedad tuviera más gastos y dedujera más IVA (AN 18-10-23).Procedente infracción por el art. 201 ap.1 y agravada por ap. 3 LGT, porque emitió facturas por servicios que se consideraron no reales en la regularización a la empresa destinataria de la que era socio y administrador y que fue sancionada por IVA, pero no por IS; aunque en una comprobación censal fue excluido de la estimación objetiva en el IRPF y del régimen simplificado en IVA (AN 14-4-21). Para obtener la devolución de un IVA que ni siquiera se había ingresado, se aparentó una actividad emitiendo facturas a una entidad controlada por los hijos del administrador único. Art. 201 LGT: sanción (AN 18-10-21). Infracción del art. 201, 1 y 3 LGT por la emisión de facturas por quien no estaba obligado a hacerlo, TC ss. 25.06.15 y 6.07.15; el empleado se dio de alta como empresario y prestaba los mismos servicios sólo para el antes empleador a efectos de deducir gastos. Simulación de actividad (AN 24-11-21)

REVISIÓN

269) Nulidad. Inadmisión. No procede la declaración de nulidad de pleno derecho porque las cuestiones son de tributación ordinaria. Art. 217.3: inadmisión (AN 8-10-24)

La declaración de nulidad de pleno derecho, que expulsa un acto del mundo de lo jurídico desde el origen, es tan radical y extrema que determina el justificado rigor en la consideración de los motivos que la pudieran fundamentar.

El artículo 217 LGT establece que se podrá delara la nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia tributaria, así como las resoluciones de los órganos económico administrativos, que hayan puesto fin a la vía administrativa o que no hayan sido recurridos en plazo, cuando existe alguno de los motivos que en él se relacionan.

En el apartado 3 del precepto citado se establece que se puede acordar motivadamente la inadmisión a trámite de las solicitudes formuladas por los interesados, sin necesidad de recabar dictamen del órgano consultivo, cuando el acto no sea firme en la vía administrativa o la solicitud no se base en alguna de las causas del apartado 1 (lesión de derechos y libertades con amparo constitucional, órgano manifiestamente incompetente, contenido imposible, infracción penal, prescindir total y absolutamente del procedimiento correspondiente, adquisición o reconocimiento contra el ordenamiento de derechos o facultades) o carezca manifiestamente de fundamento, así como en el supuesto de que se hubieran desestimado en cuanto al fondo otras resoluciones sustancialmente iguales.

En el caso al que se refiere, con invocación de TS ss. 26.06.20 y 2.12.20, la sentencia aquí reseñada los motivos eran cuestiones de Derecho de aplicación ordinaria: una no sujeción al IRPF y una pretensión de caducidad en la interpretación y aplicación del artículo 104.2 LGT. El sistema de reclamaciones y recursos establecido era el ámbito para resolver las cuestiones planteadas. Y la consecuencia adecuada a Derecho es la inadmisión de la solicitud de declaración de nulidad de pleno derecho.

- Recordatorio de jurisprudencia. Los actos administrativos consentidos porque no fueron objeto de recurso en plazo, y cuya nulidad se declara en sentencia firme, sólo se pueden revisar de oficio por el art. 106 Ley 39/2015, LPAC, y los efectos de la nulidad se producen desde que se dicta la resolución y sin perjuicio de los límites de la prescripción propios de la Hacienda y, en este caso, de la Ley de Castilla-La Mancha (TS 26-1-23 y 2-2-23). Cuando el TEAR retuvo y resolvió la reclamación “per saltum”, art. 229.6 LGT, al TEAC incurrió en varias deficiencias, pero ninguna de nulidad (TS 14-2-23, dos). Producida la firmeza del acto por sentencia confirmatoria no cabe plantear la nulidad (AN 14-11-23, dos). La prohibición de revisar del art. 213 LGT no se aplica cuando existe sentencia firme que no entra en examinar los motivos de fondo (TS 4-7-23). Improcedente procedimiento de declaración de nulidad de pleno derecho porque no concurren ninguno de los motivos invocados (AN 8-5-24). Aunque se aplicó una norma del ISyD que resultó ser contraria al derecho de la UE no cabe revisión porque ya había ganado firmeza y porque ese no un motivo del recurso de nulidad (AN 14-7-24). Se consistió la liquidación y se ingresó sin aplicar una reducción en el ISyD; al considerar aplicable la TJUE s. 3.09.14, porque es contrario al art. 63 TFUE y al art. 40 del Acuerdo EEE se pidió la nulidad, art. 217.1.a) LGT, pero fue inadmitida por falta de fundamento, aunque se entró en el fondo al señalar la Administración que ser residente en EEUU no es lo mismo que en EEE, y porque el TJUE no decía que la norma era contraria a Derecho, sino el TS que es un tribunal “interno”; pero los tribunales como la Administración deben comprobar si la norma a aplicar es o no contraria a Derecho y hasta la DGT ha señalado, CV 11.12.18 y 14.12.28, que a efectos de reducción la residencia puede ser en UE o fuera, del causante o del causahabiente (TS 6-4-21)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

270) RT. Retribución en especie. Ingresos a cuenta. Cesión de vehículos de uso mixto a empleados. El método de horas de trabajo anuales según convenio es criterio adecuado de valoración de tiempos de uso particular (AN 14-10-24)

La sentencia aquí reseñada se refiere a dos aspectos del IRPF. Por una parte, la aplicación de la exención (art. 7.e) LIRPF) en el despido de un empleado y, por otra parte, la valoración de la renta imputable en la cesión de vehículos afectos a la actividad de la empresa a empleados para su uso particular.

En cuanto a la exención de indemnización por despido o cese del trabajador en la cuantía establecida con carácter obligatorio (arts. 17 y sigs. LIRPF y art. 80 y sig. RIRPF), aplicando el RD 1382/1985 que regula la relación laboral de carácter especial del eprsonal de alta dirección, la sentencia considera que procede exención de la indemnización calculada en siete días por año de trabajo con el límite de seis mensualidades de salario.

La discrepancia en cuanto a la renta imputable en la cesión de vehículos a empleados la Administración considera que hay que estar a las horas (1776 anuales) señaladas en el convenio colectivo en relación con todas las del año. Frente a los porcentajes de afectación son 35% para uso particular y 65% para uso laboral, la Administración considera que para la empresa sólo hay un 20% de afectación y el resto es para uso particular (79,73%, 79,78% en años bisiestos). Y así lo entiende la sentencia.

- Recordatorio de jurisprudencia. En la utilización del vehículo de la empresa por el consejero sólo es retribución en especie la utilización fuera del horario laboral o del ejercicio de sus funciones lo que debe acreditar la Administración y no lo hizo (AN 23-7-07). En la retribución en especie por entrega de vehículos a visitadores médicos y directivos de la entidad, la utilización laboral y particular se debe modular según el puesto de trabajo atendiendo a la efectiva y no a la potencial utilización, aplicando los porcentajes del IVA (AN 13-4-09). Modulación según el destino laboral o particular del vehículo cedido a visitadores médicos atendiendo al uso efectivo y no a la facultad de disposición (AN 25-6-09). En la entrega de vehículos a los empleados para uso laboral y particular la disponibilidad se debe ponderar según el puesto de trabajo atendiendo a la efectiva utilización y no a la mera facultad de disposición. Para visitadores médicos y directivos cabe aplicar los mismos porcentajes utilizados a efectos del IVA (AN 17-12-09). En la entrega de vehículos a empleados para uso mixto a efectos de cálculo del rendimiento en especie corresponde a la empresa la prueba de la disponibilidad del vehículo para uso particular, pero la Administración no puede ignorar los porcentajes del IVA que había sido objeto de comprobación, sin que obste el principio de estanqueidad (AN 1-12-10)

I. SOCIEDADES

271) Gastos. Deducción tardía. Procedente. La deducción tardía de un gasto por imposibilidad de cuantía en período precedente no perjudica a la Hacienda; perjudicaría al contribuyente tributar por una pérdida (AN 8-10-24)

La sentencia aquí reseñada se refiere a una sociedad que dedujo tardíamente una pérdida por un gasto consecuencia de una resolución judicial y de una transacción. La Administración consideró lo dispuesto en el artículo 19.3 TRLIS que considera que no son gastos fiscalmente deducibles los que no se hayan imputado en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria; y, también que los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto a aquel en que proceda su imputación temporal, se imputarán en el período impositivo que corresponda según ley. Cuando se trata de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en que proceda la imputación se efectuará en el período impositivo en que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no derive y una tributación inferior a la que hubiera correspondido de aplicarse las normas de imputación temporal. Y, a partir de esa norma, la Administración aplica el artículo 134.4 TRLIS que establece que se considera que existe rentas no declaradas cuando deudas inexistentes hayan sido registradas en los libros de contabilidad del sujeto pasivo.

Las circunstancias que concurren en este caso llevan a la sentencia a estimar el recurso y niegan que retrasar la deducción un gasto perjudique a la Hacienda Pública y a mantener que impedir la deducción de un gasto y hacer tributar por una pérdida es contrario a la tributación justa.

- Recordatorio de jurisprudencia. Procede deducir un gasto contabilizado de forma incorrecta en un ejercicio posterior al de su devengo, si la imputación en un ejercicio posterior no comporta menor tributación (TS 22-3-24)

272) Gastos. Fondo de comercio financiero. Improcedente. Es distinto compromiso de adquisición que adquisición directa a efectos del art. 12.5 TR LIS (AN 17-10-24)

La sentencia aquí reseñada se refiere a la amortización de un fondo de comercio financiero correspondiente a la adquisiciónb directa de participaciones de entidades no residentes que estaban afectadas por el carácter de ayuda de Estado por la 2ª Decisión de 12 de enero de 2011, relativa a la amortización fiscal del fondo de comercio financiero por la adquisición de participaciones en entidades extranjeras.

Señala la sentencia que se comenta que, según o a efectos de, el artículo 12.5 TR LIS las “deducciones” no se aplican “por el compromiso irrevisable de compra”, sino por la “adquisición de las participaciones”, precisamente adquiridas en cumplimiento del compromiso de compra. Y, en el asunto que resuelve la sentencia, hubo oferta, pero no adquisición. La sentencia también considera que aunque pudiera haber otro cálculo, se considera correcta la recuperación de ayudas producida.

- Recordatorio de jurisprudencia. La Administración, TS ss. 30.09.19, 22.10.20, 11.03.21, no puede comprobar el fondo generado en 2003 y declarado en 2004 porque la LGT/1963 no lo permitía; si el sobreprecio es imputable a determinados bienes no lo es al fondo de comercio, art. 12.5 LIS; la carga de la prueba, TS s. 17.01.12, es del contribuyente (AN 23-6-21)

273) Gastos. Valoración. Vinculadas. Cesión de reaseguros. En la cesión de reaseguros a la matriz el método de valoración adecuado es el de distribución del resultado (AN 15-10-24)

La sentencia aquí reseñada permite considerar la idoneidad de los métodos de valoración en las operaciones vinculadas al tratarse de la cesión de reaseguros entre matriz y filiales. La Inspección regularizó la situación trobutaria porque faltaba una retribución de la cesión. Tenía que ser una participación en el beneficio del reasegurador de manera que no recaiga siempre el beneficio en los asegurados.

En esa cuestión la empresa recurrente consideró el método adecuado de valoración el corroborativo; la Inspección aplicó el de distribución de resultado. Aunque en el sector parece que es común el 18%, la empresa mantenía el 40% y la sentencia considera procedente un 50%. Naturalmente, la regularización d ella situación tributaria debe ser sin sanción.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se consideró aplicable el método de precio libre comparable, pero la Inspección aplicó un ajuste atendiendo al precio medio entre independientes, aplicando el art. 16.3 TR LIS antes de la Ley 36/2006 y considerando imposible que ningún tercero cobrara 70 por los servicios personalísimos del socio que generaran un aumento de ingresos de 700: se han remansado los ingresos en una sociedad creada para hacer los servicios personalísimos del socio, con tributación menor por el IS que por el IRPF. No es una economía de opción, TS s. 29.06.11, sino, TJUE s. 21.02.06, práctica abusiva (AN 17-1-19)

IRNR

274) Exenciones. Intereses. Improcedente. No están exentos los intereses que se pagan por un préstamo que hace una sociedad holandesa en un holding de sociedades sucesivas sin actividad que termina recibiendo la sociedad de un socio residente en Andorra. Improcedente simulación y conflicto (AN 17-10-24)

Establece el artículo 14.1 c) TR LIRNR que están exentos los intereses y demás rendimientos obtenidos por la cesióna terceros de capitales propios, obtenidos sin establecimiento permanente por residentes en otro Estado miembro de la UE o por establecimientos permanente de dichos residentes situados en otro Estado miembro de la UE.

La sentencia aquí reseñada se refiere a los intereses pagados por una sociedad (I) que recibió un importe por un préstamo concertado con una sociedad holding holandesa (BV) cuyo socio era una sociedad de Curaçao de la que era socio una sociedad de la que el único socio era un español residente en Andorra. Considerando que se trataba de una práctica fraudulenta con abuso de Derecho, se aplica la Directiva 2003/49 que, en tal circunstancia, hace inaplicable la exención del artículo 14.1.c) TRLIRNR.

La sentencia que se comenta resuelve otros motivos de recurso. Respecto de la actuación referida a varios conceptos (retenciones en rendimientos del capital, del trabajo, el IS y el IRNR) y la posible prescripción atendiendo a actuaciones individualizadas, atendiendo a TS ss. 23.06.16 y 15.12.20, se mantiene el carácter unitario de las actuaciones que hace que la interrupción de la prescripción por alguna de los conceptos la interrumpa para todos. También rechaza la sentencia que se debiera haber aplicado el instituto de la simulación (art. 16 LGT) o la tributación consecuente del conflicto en la aplicación de norma tributaria (art. 15 LGT), porque la aplicación de la Directiva 2003/49 excluye la exención y hace inútiles esas previsiones antiabusivas.

- Recordatorio de jurisprudencia. Al estar exentos los dividendos percibidos por el Banco central español, deben estarlo también si los percibe el Banco central de Noruega que es un Estado miembro del Espacio Económico Europeo (AN 7-2-19)

(n.º 1052) (n.º 38/24) (octubre 2024)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NORMAS

275) Simulación. Devolución. Improcedente. Se considera que existe simulación cuando se compran tres parcelas facturadas con repercusión de IVA sin pagar el precio ni el impuesto, que no se ingresó, y sin construcción posterior, pidiendo la devolución, que se desestima (AN 23-10-24)

La sentencias aquí reseñada, tiene interés en su consideración porque permite repasar el concepto y contenido de la simulación tributaria (art. 16 LGT) que coincide con el concepto y contenido que tiene en el Derecho común. A diferencia de la apariencia, irrealidad o falseamiento de los hechos en los que el remedio de la irregularidad es la prueba de su inexistencia o la prueba de los hechos reales, la simulación no se refiere a los hechos.

La simulación es una irregularidad en la “causa” de los contratos o negocios. La causa no es el motivo, la finalidad, la intención, que pueden ser trascendentes a efectos de calificar un negocio como indirecto. La causa jurídica es uno de los tres elementos esenciales de los contratos (art. 1261 Cc): consentimiento, objeto y causa. Y, a efectos de calificación (art. 13 LGT), la causa de los contratos es (art. 1274 Cc): en los onerosos, para cada parte, la prestación o promesa de una cosa o servicio por la otra parte; en los remuneratorios, el servicio o beneficio que se remunera; y en los de pura beneficencia, la mera liberalidad del bienhechor. Cuando un contrato no tiene causa o tiene una causa ilícita es nulo (art. 1275 Cc). Cuando un contrato tiene una causa falsa, es contrato es nulo (simulación absoluta), salvo que se pruebe que tiene una causa verdadera disimulada válida (simulación relativa), en cuyo caso se califica y surte de los efectos según esa causa verdadera.

En el asunto que resuelve la sentencia que aquí se comenta se considera que existía simulación señalando como prueba de indicios: que no había voluntad de construir en las parcelas adquiridas, que no se pagó el precio, ni la cuota repercutida, que tampoco se ingresó en el Tesoro, no había motivo económico ni se producen flujos financieros. Ciertamente, siendo así, el contrato sería nulo y no habría devengo ni exigibilidad del IVA.

- Recordatorio de jurisprudencia. a) No cabe invocar la calificación para desconocer unos hechos; anulada la primera liquidación, se practicó otro en nuevo procedimiento invocando simulación (TS 5-4-24). Las medidas antiabuso no son alternativas opcionales. Si se inició aplicando el conflicto y se acabó considerando que había simulación, se anula la liquidación porque la calificación no permite convertir un negocio en tres (TS 19-9-24). La Administración no tiene la potestad de intercambiar a su arbitrio los medios de corrección del abuso de derechos (AN 7-2-24). No fue una calificación del hecho imponible, art. 13 LGT, que la Administración liquidara por una relación jurídica distinta y con distintas partes; la Administración no puede elegir entre instituciones legisladas (TS 23-2-23, dos).Es difícil la línea que separa fraude de ley, art. 24 LGT/1963, y simulación, art. 16 LGT: hoy el fraude de ley está integrado en el conflicto en la aplicación de norma tributaria, art. 15 LGT; es frecuente la confusión entre fines y causa, así TS s. 27.11.15, considera que existe estrecha relación entre causa y fines y que la causa artificiosa se da en la simulación y ahí se superpone con el fraude de ley, TS s. 30.05.11; es irrelevante que la Administración califique como simulación o fraude, TS ss 12.11.14 y 18.02.15; en la construcción de un edificio para desarrollar la actividad de enseñanza de una fundación crear una sociedad para evitar la imposible deducción del IVA soportado es conflicto y no simulación: en este caso, no hubo simulación en la cesión pública de terreno para edificar, ni en la construcción, ni en la financiación ajena, ni en el arrendamiento del inmueble, en nada hubo falacia; la Administración hace una interpretación económica del hecho imponible, pero está prohibida, art. 13 LGT que exige estará la naturaleza jurídica del negocio; pero hubo práctica abusiva, TJUE ss. 7.09.17, 14.12.00, 4.06.09, 26.02.19, aunque no se pronuncian sobre la prohibición, sino sobre las modalidades de recaudación del IVA que pueden utilizar los Estados; se anula la liquidación porque no hubo simulación, sino conflicto (AN 19-2-21). Es posible la superposición del fraude de ley y la simulación, que puede afectar a cualquier elemento del contrato incluso los sujetos: se trata de una calificación que corresponde a los tribunales, sin que esa mera superposición permita presumir la simulación; en este caso, ni hubo negocio falso ni actividad irreal, ni simulación en la concesión de licencia para construir por la Comunidad Autónoma ni en la actividad de colegio desarrollada en el local arrendado entre partes vinculadas ni en la financiación por la entidad financiera; como en TS s. 2.07.20, que estén reguladas diversas medidas para combatir prácticas abusivas no permite a la Administración elegir la que prefiera (AN 7-4-21)

b) En la insolvencia entre vinculadas para justificar una pérdida compensable hubo simulación tácita, TS s. 22.02.10, en la que la condonación fue el negocio disimulado y la compraventa el simulado; sanción (AN 25-3-21). Hubo simulación cuando se presentaba la actividad realizada por una persona física en EOS sin medios para desarrollarla y que efectivamente hacía una sociedad (AN 31-3-21). Hubo simulación relativa, TS ss. 17.12.19 y 17.12.20, en los servicios facturados por la SL, constituida cuando existían la transparencia y, luego, las sociedades patrimoniales, lo que es irrelevante a estos efectos, a una SA porque fueron realizados por la persona física administrador único de la primera y administrador y socio de la segunda; simulación porque la sociedad “no tenía razón de ser”; lo procedente no es valorar las operaciones como vinculadas, sino imputarla al que las realizó (AN 5-5-21). Simulación es la confección artificiosa de una apariencia para velar la realidad: se facturaba por una actividad ficticia, sin local ni medios, con ingresos y cargos simultáneos; simulación absoluta: sanción; facturas falsas y no se ha probado la actividad (AN 2-6-21). Hay simulación relativa cuando el negocio aparente no es el querido por las partes; en este caso, TS s. 28.05.90, las partes querían vender con precio aplazado y utilizaron un arrendamiento financiero sin que el local estuviera afecto a una explotación económica, DAd 7ª Ley 26/1988; a efectos de aplicar los porcentajes de abatimiento se entiende vendido el local al firmar el aparente contrato de leasing (AN 15-6-21). Hubo simulación relativa cuando una sociedad vendió una finca a una sociedad y un año y medio después ésta vendió a otra con los mismos socios en las tres; se debe considerar que hubo venta directa porque el negocio no tenía existencia real. Sanción (AN 7-7-21). La simulación del art. 16 LGT se debe entender como se regula en el Cc y hay que atender a la causa, TS s. 24.02.16, pero también a la intención, arts. 1281 a 1289 Cc; aunque aparece una sociedad como compradora, el dinero acaba en los antiguos propietarios personas físicas que crearon la sociedad para tributar por IVA y no por ITP; no procede la regularización íntegra con devolución del IVA porque, TJUE ss. 13.03.14, 18.12.14, 12.11.14, 24.11.20, la operación fue fraudulenta; sanción porque hubo voluntariedad (AN 30-9-21). Hubo simulación en cuatro préstamos que ocultaban la liquidación del negocio que constituía el objeto de un contrato de cuentas en participación real (AN 3-11-21). No había arrendamiento puro, sino coworcking porque no sólo se arrendaba el local, sino que se prestaban otros servicios -teléfono, recepción, limpieza…- y se dio de baja todo el personal que pasó a otra empresa, pero siguieron trabajando porque los servicios no se interrumpieron hasta que se vendió el inmueble; se pretendió calificar la sociedad de patrimonial para tributar al 15% por la ganancia de la venta. Simulación (AN 25-11-21). Se imputa a la sociedad los resultados de la actividad de mantenimiento de establecimientos de otras entidades por haber simulado su desarrollo a través de una persona física, pero que realizó la sociedad (AN 25-11-21). Según TS s. 29.10.12, hay simulación en una serie de negocios que no se ajustan a la realidad típica que los justifica; la simulación relativa afecta a la causa o a los sujetos y el negocio aparente no es el querido; según TS s. 15.07.02, la simulación relativa es “una suerte de ocultación” que se caracteriza por la voluntad compartida y ante la que se reacciona trayendo a primer plano la realidad operativa en el tráfico”; la simulación no es una economía de opción; la transmisión de las participaciones fue simulada porque no se pretendía vender, sino repartir reservas; no hay “conflicto en la aplicación de norma tributaria, actualmente lo que fue fraude de ley” y la simulación descarta el conflicto; hay simulación cuando la apariencia carece de finalidad alguna distinta de la meramente fiscal: en este caso, en vez de repartir dividendos tributando, se aparentó una ganancia para aprovechar los porcentajes de abatimiento; sanción, TS ss. 21.09.20, 20.10.20, 4.02.21, y, TS s. 24.02.10, con agravante de ocultación (AN 28-4-21).Hay simulación cuando una sociedad vende a otra sin que exista contraprestación porque se disimula una donación. Tergiversación de los hechos, cuestión nueva, condena en costas (TS 10-5-23). Se considera que existió simulación absoluta cuando una sociedad dedicada a la venta de materiales de construcción, vendía paletes a personas físicas que, sin organización ni medios, los vendían mucho más caros (AN 8-3-23)

c) Aunque se mantiene que hubo simulación en la adquisición de acciones, se debe estar a la intención, arts. 1281 a 1289 Cc para calificar los contratos cualesquiera que sean sus denominaciones; la simulación relativa puede afectar a la causa o a los sujetos; pero en este caso, no hubo simulación y procede tributar (AN 18-3-21). En la actividad agrícola arrendada se aceptan los gastos porque tener pérdidas no es prueba de que exista simulación (AN 12-5-21). Se consideró el conjunto negocial como una simulación relativa, pero no hay anomalía, TS ss. 12.11.12, dos, y 25.04.13, en las fusiones apalancadas en el que el coste financiero termina residiendo en la sociedad vendida (AN 19-7-21)

RECARGOS

276) De apremio. Improcedente. Fue improcedente el recargo de apremio ordinario que se exigió después de haber sido ingresada la deuda tributaria por el IVA a la importación, que era deducible (TS 16-10-24)

La sentencia reseñada, como TS ss. 13.12.22 y 13.07.23, considera improcedente la exigencia del recargo de apremio del 20%. No incluir en la autoliquidación del IVA de una cuota por la importación tras el levante aduanero, puede determinar el inicio del período ejecutivo el día siguiente al vencimiento del plazo de ingreso en período voluntario de la deuda resultante de esa autoliquidación y la exigencia del recargo de apremio; pero en este caso se ingresó fuera del plazo del período voluntario, pero horas antes de la notificación de la providencia de apremio.

Se trata de aplicar lo dispuesto en los siguientes preceptos. El artículo 167 LIVA establece que la recaudación e ingreso de las cuotas del impuesto a la importación se efectuará en la forma que se determine reglamentariamente donde se podrán establecer los requisitos para incluir dichas cuotas en la declaración-liquidación correspondiente al período en que los sujetos pasivos reciban el documento en el que conste la liquidación practicada por la Administración. El artículo 74.1 RIVA regula la recaudación del impuesto en las importaciones. Y la Disposición Adicional 8ª RIVA establece que el período ejecutivo de las cuotas del IVA a la importación para los que hubieran ejercitado la opción por el sistema de diferimiento del ingreso previsto en el artículo 71 RIVA se iniciará al día seguimiento del vencimiento del plazo de ingreso de la correspondiente declaración liquidación, respecto de las cuotas liquidadas y no incluidas en la misma por el sujeto pasivo; a tal efecto se entenderá que las cuotas consignadas en la declaración-liquidación corresponden a las cuotas liquidadas de acuerdo con la fecha de cada una de las liquidaciones, iniciándose por la fecha más antigua correspondiente al período.

Se debe tener en cuenta que el artículo 28 LGT establece: (i) que el recargo ejecutivo será del 5% y se aplicará cuando se satisfaga la totalidad de la deuda no ingresada en el período voluntario antes de la notificación de la providencia de apremio; (ii) que el recargo de apremio educido será del 10% y se aplicará cuando se satisfaga la totalidad de la deuda no ingresada en el período voluntario y el propio recargo antes de finalizar el plazo previsto en el artículo 62.5 LGT para las deudas apremiadas; (iii) y que el recargo de apremio ordinario será del 20% y será aplicable cuando no concurran las circunstancias que determinan el recargo ejecutivo y el recargo de apremio reducido. O lo que es lo mismo, el recargo ejecutivo se aplica por el mero hecho de ingresar después de concluido en período voluntario de ingreso; el recargo de apremio reducido se aplica cuando ha concluido el plazo para ingresar las deudas apremiadas, aunque -y porque aún- no se haya notificado la providencia de apremio. En este caso, se había ingresado horas antes de la notificación de la providencia de apremio, por lo que no procede aplicar el recargo de apremio.

- Recordatorio de jurisprudencia. Por un retraso de 9 horas en la presentación de la declaración-liquidación por IVA se exigió indebidamente el recargo de apremio del 20%; y con la nueva posibilidad de diferir las cuotas, el Adel E se allanó (AN 20-2-24). Se debió estimar la reconsideración de la denegación de la ampliación del aplazamiento pedido, y así no hubiera procedido el apremio que se produjo indebidamente (AN 20-2-24). No cabe apremio sin antes decidir sobre el aplazamiento pedido (AN 23-2-23). El día 1 se notificó la providencia de apremio y el día 2 se pidió se pidió el aplazamiento: no se puede invocar que procede la suspensión mientras no se resuelve; apremio porque, aunque se acordó la suspensión por el TEA, no se aportó, art. 167.3 LGT, la garantía en los dos meses reglamentarios, art. 45 RD 520/2005 (AN 18-7-22). La deuda estuvo suspendida en vía económico-administrativa y en vía contenciosa, aunque en ésta no se había comunicado, art. 233 LGT, a la Administración la solicitud de suspensión que fue concedida; en casación la sentencia se produjo un 19, se pagó el 20, se ejecutó el 22 y se apremió (5%) el 24 invocando que no se había comunicado la suspensión en vía contenciosa, aunque el Abogado del Estado conocía la solicitud y la concesión. Y estaba pagada (AN 24-5-21). Como en TS s. 19.11.20, en aplicación del art. 233.9 LGT es carga para el litigante comunicar a la Administración la existencia de un recurso en el que se pide la suspensión; pero no es un requisito solemne: si la administración conocía o pudo conocer la suspensión a través del AdelE no puede mantener que lo ignoraba; apremio contrario a Derecho (AN 15-6-21). Apremio y recargo del 5% procedentes porque presentó declaración sin ingresar, indicando el propósito de pedir un aplazamiento que no se pidió y el ingreso fue fuera del plazo voluntario (AN 5-11-21). La impugnación del apremio sólo cabe por los motivos del art. 167.3 LGT; según TS s. 27.02.18, no cabe apremio antes de que se resuelva sobre la suspensión solicitada (AN 11-2-21). Aunque no procede apremio antes de resolución de la suspensión pedida, cuando se notificó la providencia de apremio el TEA ya había resuelto inadmitiendo la petición (AN 18-10-21)

SANCIONES

277) Principios. Proporcionalidad. La sanción establecida por ley en un porcentaje fijo de la cuota dejada de consignar es contraria al principio de proporcionalidad. Para anularla no hay que plantear una inconstitucionalidad (TS 31-10-24)

La sentencia aquí reseñada se refiere al cese del depósito temporal del artículo 23 LIVA o el fin del régimen administrativo de exención del artículo 24 LIVA. Situaciones afectadas por la infracción tipificada en el artículo 170 Dos 5º LIVA y la sanción regulada en el artículo 171 Uno 5º LIVA. Dice el primero de estos preceptos que constituye infracción tributaria la falta de presentación o la presentación incorrecta o incompleta de las declaraciones-liquidaciones relativas a las operaciones reguladas en el artículo 19.5º LIVA. Este artículo y aparado establece que se considera asimiladas a las importaciones de bienes el cese de las situaciones a que se refiere el art. 23 o la ultimación de los regímenes comprendido en el art. 24 LIVA de los bienes cuya entrega o adquisición intracomunitaria para ser colocados en esas situaciones o vinculados a dichos regímenes, se hubiese beneficiado de la exención del impuesto según los citados artículos y en el art. 26.1 LIVA, o hubiese sido objeto de entregas o prestaciones de servicios igualmente exentas por los citados artículos. Y a continuación se establecen dos excepciones que impide considerar operaciones asimiladas a importaciones.

En cuanto a las sanciones, el artículo 171 Uno 5º LIVA establece que las infracciones reguladas en el apartado Dos del artículo 170 LIVA serán graves (cf. art. 184 LIVA) y se sancionarán según las normas que siguen. Las establecidas en el ordinal 5º del apartado Dos, con multa pecuniaria proporcional del 10% de las cuotas devengadas correspondientes a las operaciones no consignadas o consignadas incorrectamente o de forma incompleta n las declaraciones liquidaciones. No obstante, cuando se trate de de declaraciones-liquidaciones relativas al abandono del régimen de depósito distinto del aduanero, se sancionará con multa pecuniaria proporcional del 10% de las cuotas devengadas correspondientes a las operaciones no consignadas o consignadas incorrectamente o de forma incompleta, siempre que la suma total de cuotas declaradas en la declaración liquidación sea inferior al de las efectivamente devengados en el período (nueva redacción por Ley 7/2012).

Contra frecuentes y numerosos pronunciamientos que consideraba que el legislador tributario tiene absoluta autonomía para fijar las sanciones lo que impide su revisión por falta de proporcionalidad, la sentencia aquí reseñada señala que, en la regulación de las sanciones, la ley debe dar la posibilidad de ponderarla en relación con el perjuicio económico. Se trata, por tanto, de una sentencia que se debe saludar con satisfacción jurídica porque es acorde con los principios propios del Estado de Derecho, en general, y a los principios ordenadores de un derecho sancionador justo.

- Recordatorio de jurisprudencia. a) La LGT/2003 no deja margen, TS ss. 22.09.11, 11.12.14 y 9.03.15, para aplicar el principio de proporcionalidad (TS 4-4-16). No cabe invocar el principio de proporcionalidad porque, TS s. 22.09.11, la LGT/2003 no deja margen (AN 28-4-16). La sanción de 10.000 a 400.000 euros del art. 203.5 LGT no es inconstitucional porque no se tiene en cuenta sólo la cifra de negocios del sancionado, sino también la gravedad intrínseca que no sólo atiende a la conducta y a la individualización de otros elementos y su intensidad según haya dolo o culpa; la cifra de negocios no es el único elemento determinante de la cuantía de la multa, sino que es un factor más en la consideración del tipo objetivo -incumplimiento- y del tipo subjetivo -dolo o culpa- y, dentro de ellos, la intensidad (TS 8-3-22). Como TS s. 13.10.21 procede la sanción cuando se incluyen cuotas de IVA en una declaración-liquidación extemporánea sin comunicación de ese contenido; TJUE s. 26.04.17, no hay proporcionalidad cuando no hay perjuicio económico y, TJUE s. 20.06.13, no cabe analizar la proporcionalidad cuando a ley establece sanciones proporcionales automáticas aplicando un porcentaje fijo; pero el 50% no va más allá de su objeto que es asegurar la recaudación y perseguir el fraude, aunque la sanción del art. 191.6 LGT supera en mucho el recargo que se habría exigido no vulnera la proporcionalidad (TS 31-10-22)

b) Atendiendo a la TJUE s. 27.01.22, respecto de la DAd 18ª LGT según Ley 7/2012, se considera: contrarios a los art. 63 TFUE y 40 del Acuerdo sobre EEE, que por no declarar en plazo la información sobre bienes o derechos en el extranjero su valor se considere ganancia patrimonial injustificada obtenida en el último período no prescrito y contrarios al principio de proporcionalidad a sanción proporcional del 150% y las fijas de 1.500 a 10.000 euros por cada dato (TS 4-7-22, 6-7-22). Como TS ss. 4.07.22 y 6.07.22 y según TJUE s. 27.01.22, el régimen sancionador establecido en la DAd 18ª LGT por la Ley 7/2012, que incluye una multa fija por el cumplimiento tardío en la presentación de la declaración, modelo 720, de bienes y derechos en el extranjero es contrario a los art. 63 TFUE y 40 del acuerdo EEE, por ser desproporcionada respecto de las sanciones en el contexto nacional (TS 1-9-22). La sanción prevista en la DA 18ª.2 LGT, incluida por Ley 7/2012, es desproporcionada respecto de las sanciones reguladas en un contexto nacional (TS 22-3-23, dos). Se anula la sanción impuesta por incumplimiento tardío en la presentación de la declaración, modelo 720, de derechos y bienes en el extranjero (TS 24-4-23). El TJUE s. 27.01.22, anuló la sanción, por presentar fuera de plazo la declaración informativa de bienes y derechos en el extranjero al considerarla contraria al principio de proporcionalidad (TS 22-3-24)

c) Según TJUE s. 26.04.17 y 15.04.21, el principio de proporcionalidad se incumple cuando la sanción se aplica según parámetros automáticos; la sanción del art. 170 Dos LIVA se debe aplicar proporcionadamente (AN 12-5-21). Es contrario al principio de proporcionalidad sancionar por no haber ingresado en plazo del pago fraccionado del IS, liquidando con intereses, cuando después resultó una cantidad a devolver mayor (AN 28-11-13)

278) Punibilidad. Interpretación razonable. Improcedente. No se puede invocar la interpretación razonable cuando la cuestión es de hecho (TS 29-10-24)

La sentencia aquí reseñada se refiere a una regularización motivada por la eliminación de unos gastos que se consideran no deducibles fiscalmente. Se trata de cantidades que se deben pagar a una productora internacional por las grandes superficies de distintos países. Se pagan por unos acuerdos internacionales de marketing por los que los establecimientos deben promocionar determinados productos que ellos comercializan.

La sentencia considera que la cuestión no admite interpretación en cuanto que la regularización se hace porque no existe detalle respecto de la justificación y determinación los gastos ni explicación de su conexión con los contratos ni de la obligatoriedad de éstos. Pero esas referencias, por sí mismas, parece que permiten distinguir entre cuestiones de hecho (realidad, cuantía, tiempo) y cuestiones de derecho, de la que no es de menor importancia la que se refiere a la obligatoriedad de un acuerdo entre un potente proveedor internacional y cada una de las grandes superficies que distribuyen los productos de aquél. No parece que quepa dudar de la obligación de cumplir lo convenido entre esas partes.

Otra cosa es que se pueda, y se deba, calificar la relación jurídica así nacida. Y es precisamente en ese aspecto en el que puede haber interpretaciones diferentes lo que conduce al artículo 179.2.d) LGT que establece que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no dan lugar a responsabilidad por infracción tributaria, entre otros supuestos que se relacionan, cuando se entienda que el infractor ha actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma. En este caso, no se trataría de una cuantificación o de la prueba de una realidad de hecho, sino de calificar el acuerdo e interpretar su naturaleza en Derecho y, hecha la calificación, hay que interpretar la norma tributaria para saber si lo pagado es o no un gasto deducible. Como se puede apreciar, esas calificaciones, mercantil, civil y tributaria, son relevantes y previas a la cuantificación, que es una cuestión de hecho.

- Recordatorio de jurisprudencia. No es suficiente motivación decir que no hubo interpretación razonable, porque el 179.2 LGT no agota las hipótesis de exoneración (AN 16-5-24). No hubo interpretación razonable cuando se aplicó la deducción, art. 30 TR LIS, aunque no había existido doble imposición (TS 18-7-24). No hubo interpretación razonable cuando se consideró “instalación en funcionamiento” una instalación inexistente (AN 17-4-23). La sociedad interpretó la norma considerando que, faltando urbanización por construir, aún no se había producido la venta, pero no siguió el criterio del ICAC a su consulta; sanción porque no razona por qué no lo siguió (AN 28-4-22). No cabe invocar interpretación razonable de las normas cuando la regularización fue por una cuestión de hecho (AN 22-7-22). No es bastante que exista una discrepancia, sino que debe ser razonable, TS s. 19.12.97; en este caso la norma es clara y reconoce el infractor que se equivocó en el cálculo del número de trabajadores empleados; sanción porque, aunque ha colaborado en la regularización, falta meticulosidad en el cálculo de la plantilla (AN 22-7-22). Que una contestación del ICAC y firmas prestigiosas mantuvieran una opinión coincidente no permite sostener que la interpretación fue razonable, porque fueron posteriores y para otros supuestos y la consulta al ICAC se tergiversó (AN 22-11-21)

RECLAMACIONES

279) Duración. Resolución extemporánea. Silencio negativo. Después del plazo para resolver sin hacerlo, cabe una resolución expresa declarando la inadmisibilidad de la reclamación (TS 9-10-24, 15-10-24)

Las sentencias aquí reseñadas permiten ver con claridad la diferencia de efectos. No resolver en plazo, permite interponer un recurso como si se hubiera desestimado, pero no excluye de la obligación de resolución expresa extemporánea. En el asunto de que se trata se interpuso una reclamación y, transcurrido el tiempo de duración, se interpuso un recurso como si se hubiese desestimado aquélla. Antes de resolverse éste, se produjo la resolución expresa de la reclamación inadmitiéndola por extemporaneidad. La reclamante recurrente considera improcedente esa resolución.

En un caso así, como dice TS 25.03.04, la resolución expresa puede resolver la inadmisión por extemporaneidad en la reclamación que determinó el recurso y el juzgador que debe resolver éste puede estimarlo así si procede o, en otro caso, entrar en el fondo del asunto y decidir.

- Recordatorio de jurisprudencia. No existe la caducidad en las reclamaciones de forma que el vencimiento del plazo sin resolver sólo permite considerar desestimada la reclamación a efectos de recurrir (TS 30-6-04, en interés de ley)

RECURSOS

280) Impuesto anulado. Compensación. Enriquecimiento injusto. No probado. Fue contraria a Derecho la resolución del director gerente del Consorcio Regional de Transportes Públicos Regulares reclamando el reintegro sin probar enriquecimiento injusto (TS 16-10-24, once)

Las sentencias aquí reseñadas deciden que fue contraria a Derecho la resolución que ordenaba el reintegro de las ayudas percibidas como compensación del aumento de costes de los carburantes producido por el Impuesto sobre la Venta de Minoristas de Determinados Hidrocarburos por posible enriquecimiento injusto. Pero no prueba que se hubiese pedido la devolución de ingresos indebidos o una indemnización por responsabilidad patrimonial, ni transferencias o desplazamientos de valor patrimonial en los concesionarios.

- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS 17.07.18 y 18.07.18, el sujeto pasivo que repercutió no soportó la carga fiscal y devolverle sería un enriquecimiento sin causa; se devuelve a los consumidores; ni siquiera acredita haber sido uno de los que vio desestimada su reclamación de responsabilidad patrimonial (AN 14-2-20). Según TS ss. 18.02.16 y 24.02.16, procede indemnizar por el importe ingresado minorado sólo por lo ya obtenido por devolución y más los intereses de demora (TS 27-1-20, cuatro, 29-1-20). El consumidor tiene derecho al importe de lo indebidamente satisfecho si no le ha sido devuelto más los intereses legales desde que se presentó la reclamación (TS 17-2-20, cuatro). La Administración debe indemnizar por el total importe de ingresos realizados menos lo obtenido por devoluciones; y con intereses (TS 13-5-20, cinco). La responsabilidad patrimonial alcanza sólo a las cantidades abonadas en concepto de IVMDH, menos lo obtenido por devolución del impuesto y del tributo autonómico del gasóleo profesional, con el interés legal (TS 21-7-20, cinco). No se prueba el importe que se reclama y no consta en el expediente ni se ha pedido que se aporte o se pruebe al amparo del art. 55 LJCA (TS 17-2-20). La cesión del crédito que pudiera surgir contra la Administración no era un crédito litigioso, porque aún no había recurso, ni un crédito existente, sino una expectativa: no se pudo ceder porque sólo cabe los créditos reconocidos (TS 22-1-20)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

281) Ganancias. Pérdidas. Reglas de valoración. Pérdida de la condición de socio. La pérdida de la condición de socio no es lo mismo que la separación de socio a efectos de valorar las ganancias o pérdidas patrimoniales (TS 24-10-24 y 30-10-24)

La sentencia aquí reseñada considera que la perdida de la condición de socio por la enajenación de todas las acciones o participaciones que tenía el socio no es lo mismo que la separación de socio que responde un concepto mercantil, de modo que no es aplicable el artículo 37.1.e) LIRPF, sino el artículo 37.1.b) LIRPF. Según el apartado e): “En los casos de separación de los socios se considerará ganancia o pérdida patrimonial, sin perjuicio d ellas correspondientes a la sociedad, la diferencia entre el valor de la cuota de liquidación social o el valor de mercado de los bienes recibidos y el valor de adquisición del título o participación de capital que corresponda…” En apartado b) la transmisión a t´titulo oneroso de valores no admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores, la ganancia o pérdida se computará por la diferencia entre el valor de adquisición y el valor de transmisión.

Sobre este valor de transmisión se establece que, salvo prueba de que el importe efectivamente satisfecho se corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado, el valor de transmisión no podrá ser inferior al mayor de los dos siguientes: el valor del patrimonio neto que corresponde a los valores trasmitidos resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha de devengo del impuesto; b) el que resulte de capitalizar al tipo del 20% el promedio de los resultados de los tres ejercicio sociales cerrados con anterioridad a la fecha de devengo del impuesto, computándose como beneficio los dividendos distribuidos y las asignaciones a reservas, excluidas las de regularización o de actualización de balances.

La diferencia de conceptos y contenidos en la separación de socio que es un derecho, y en la pérdida de la condición de socio por no ser titular de acciones o participaciones ya se pone de manifiesto en la TS, sala Civil s. 15.01.21. Por otra parte, en este caso, la sentencia que aquí se comenta desestima la pretensión de la recurrente que pretende rebatir la valoración que se hace aplicando el precepto correctamente, porque no hubo oposición procesal a la valoración.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si el contribuyente no prueba que el precio en venta de acciones no negociadas no difiere del normal de mercado se aplica la capitalización regulada en la Ley (AN 17-2-05). En la enajenación de valores no cotizados sólo se considera el importe real cuando es superior al valor teórico o de capitalización de beneficios (TSJ Andalucía 28-11-02). En la aportación de acciones no negociadas el valor teórico resultante del último balance aprobado y auditado se refiere a antes de 31 de diciembre fecha de devengo del IRPF (TSJ Andalucía 1-2-08). En las aportaciones no dinerarias sin negociación en bolsa la referencia al valor teórico según el último balance aprobado somete al beneficio real el legal o fiscal ficticio, por lo que se deben tener en cuenta hechos excepcionales posteriores a la aprobación del balance como sería el reparto de beneficios de elevada cuantía, debiéndose evitar una doble imposición (TSJ Cataluña 18-12-06). Cuando se aplica el criterio residual de capitalización de los beneficios de los últimos 3 ejercicios sociales, los ejercicios con pérdida se computan como beneficio "cero" (TSJ Galicia 23-7-08)

282) Pérdida patrimonial. Compensación. Juego. Antes de la Ley 16/2012 se podía compensar las pérdidas en el juego con las ganancias en el mismo período (TS 14-10-24)

En la redacción anterior el artículo 33.5 LIRPF establecía: “No se computarán como pérdidas patrimoniales: “ d) Las debidas a pérdidas en el juego”. Establece el artículo 33.5 LIRPF (modificado por Ley 16/2012) que no se computarán como pérdidas patrimoniales “d) las debidas a pérdidas en el juego obtenidas en el período impositivo que excedan de las ganancias obtenidas en el período” y que en ningún caso se computarán las pérdidas derivadas de la participación en los juegos a que se refiere la DAd 33ª LIRPF. Esta disposición regula la sujeción a un gravamen especial de los premios obtenidos de determinadas loterías y apuestas.

La diferencia de texto reguladores parece que impide que antes de la Ley 16/2012 pudiera haber compensación entre pérdidas y ganancias en el juego, lo que dicha ley permite consolidando pérdidas y ganancias en el mismo período. La racionalidad de la nueva norma (la ley es “ordinatio rationis”) podría justificar su aplicación también antes. En todo caso, como se debatió en el grupo de la reforma de 1978, carece de sentido que no se computen las pérdidas en el juego que son alteración patrimonial y determinan menor valor del patrimonio (art. 33.1 LIRPF), pero se permita su cómputo y compensación hasta el límite de las ganancias en el mismo período. Ni la voluntariedad ni una excéntrica moral lo justifican. Como tampoco las diferencias de tratamiento tributario en: sustracción ilícita de dinero, pérdida de dinero, donación de dinero, pérdida en el juego, donación de bienes, sustracción ilícita de bienes, destrucción de bienes, pérdida de bienes, transmisión de objetos de arte por el artista. Si la “plusvalía del muerto” fue un escándalo fiscal y desapareció, no tiene mayor justificación los diversos tratamientos de la “plusvalía del vivo” en las transmisiones lucrativas, pérdidas y sustracciones ilícitas de dinero o bienes.

- Recordatorio de jurisprudencia. Tributa el premio del bingo sin que sea inconstitucional el diferente régimen de la Lotería ni haya doble imposición con la Tasa de Juego porque son dos hechos imponibles (TSJ Valencia 27-4-01). Los premios de bingo no organizado por una CA están gravados (TSJ Valencia 25-1-02). Tributación de los premios de bingo (TSJ Valencia 22-2-02)

283) Pérdidas. Cómputo. Improcedente en operaciones lucrativas. No se puede computar las pérdidas patrimoniales debidas a transmisiones lucrativas por actos inter vivos o liberalidades, aunque se produzcan en unidad de acto con ganancias derivadas del mismo tipo de trabnsmisiones (TS 23-10-24)

La sentencia aquí reseñada, que invoca la TS s. 12.04.24, plantea, como ocurrió hace medio siglo, la cuestión referida a la distinción entre pérdida económica y pérdida fiscal que, llevó a considerar que toda donación determina una pérdida económica al que se desprende de un elemento que estaba en su patrimonio sin recibir contrapartida. El concepto fiscal de renta, en general, y de ganancia o pérdida, en particular que preside el tratamiento de la renta debida a los valores que producen las alteraciones patrimoniales (cf. art. 33 LIRPF). En este sentido, se debe recordar que la renta, en las operaciones lucrativas, se determina por diferencia entre el valor de adquisición del elemento transmitido y el valor que resulte de aplicar las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (art. 36 LIRPF), lo que puede originar que exista ganancia patrimonial en una donación; o que exista una pérdida “fiscal”.

Ya en nuestros días, en la sentencia se expone el debate referido al empleo en la ley de la palabra “debidas” (ganancias o pérdidas) por referencia a la causa económica y no al resultado, en cada operación. Y, según dispone la ley del tributo, no cabe deducir ni las pérdidas económicas ni las pérdidas fiscales debidas a operaciones lucrativas. Se estima que no existe ganancia o pérdida patrimonial con ocasión de transmisiones lucrativas por causa de muerte del contribuyente y tampoco con ocasión de transmisión de lucrativa de empresas o participaciones con reducción en los términos del artículo 20.6 LISyD.

- Recordatorio de jurisprudencia. Según la ley, art. 33.5.c) LIRPF las pérdidas patrimoniales derivadas de transmisiones lucrativas no computan como renta negativa (TS 17-4-24)

I. PATRIMONIO

284) Base imponible. Seguros. “Unit liked”. No se someten a gravamen los seguros de vida concertados bajo “unit liked”, si la póliza no reconoce el derecho de rescate durante la vigencia del contrato (TS 14-10-24, dos)

Establece el artículo 17 LIP que los seguros de vida se computarán por su valor de rescate en el momento del devengo del impuesto. Y añade que no obstante, en los supuestos en los que el tomador no tanga la facultad de ejercer el derecho de rescate total en la fecha de devengo del impuesto, el seguro se computará por el valor de la provisión matemática en la citada fecha.

En los seguros de vida concertados “unit liked”, cuando así se pacta, hay seguro de vida, pero no derecho de rescate.

- Recordatorio de jurisprudencia. Según el art. 20 RD-L 7/1996 los préstamos participativos son patrimonio neto sólo a efectos de reducción de capital y de liquidación de sociedades; fuera de esos casos, los préstamos participativos contraídos con entidades mercantiles con o sin negociación en mercados organizados, no son equiparables a los fondos propios de entidades mercantiles (TS 30-3-21)

(n.º 1054) (sexta época; n.º 39/24) (octubre 2024)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

I. PATRIMONIO

285) Límite de cuota IP/IRPF. Elementos productivos. Aclarando doctrina de TS s. 16.03.11, una obra de arte es improductiva, pero una vivienda habitual es productiva (TS 11-11-24)

Establece el artículo 31 Uno LIP que la cuota íntegra del impuesto juntamente con las cuotas del IRPF no podrá exceder para los sujetos pasivos sometidos al impuesto por obligación personal, del60% de la suma de las bases imponibles de este último. Y añade que a estos efectos… “b) No se tendrá en cuenta la parte del Impuesto sobre el Patrimonio que corresponda a elementos patrimoniales que , por su naturaleza o destino, no sean susceptibles de producir los rendimientos gravados por la LIRPF.

La sentencia aquí reseñada vuelve a incidir en los que fue cuestión conflictiva desde los primeros tiempos de convivencia del IEP/77 y el IRPF/78: qué quiere decir “susceptible de producir rendimientos”, sin que, por su claridad, sea relevante la referencia a “rendimientos”, que excluye las “ganancias y pérdidas patrimoniales”, que es otro componente de la renta (cf. art. 15 LIRPF) ni la referencia a “gravados” que no incluye los rendimientos “exentos”, sin confundir, claro, con “sujetos”. Se trata, por tanto, de saber si puede existir algún elemento patrimonial que, “por su naturaleza o destino”, no sea susceptible de producir rendimientos gravados en el IRPF. Se podría mantener, en una primera aproximación, que todo elemento patrimonial material, en cuanto es susceptible de transformación, comercialización, cesión o utilización es susceptible de producir rendimientos. Sin entrar en el debate sobre los derechos personalísimos ni en el trabajo como rendimiento propio del capital humano, manifestado en dotes personales propias o adquiridas, es dífícil descubrir la diferencia a estos efectos (elemento patrimonial susceptible de producir rendimientos), por ejemplo cuando se trata de una obra de arte y de una vivienda. Refiriéndose a la manifestación inmaterial del arte en una obra, prescindiendo de los elementos materiales que la soportan quizá se pueda considerar que las capacidades artísticas no son susceptibles de producir rendimiento gravado por el IRPF. Y no parece real referir el debate a la vivienda habitual, que podría tener un rendimiento imputable que no se gravaría mientras tuviera esa condición, pero que precisamente se mientras confirma su calificación como “susceptible” de producir un rendimiento gravado. Y el debate iría más lejos cuando se refiere al fundamento “económico” de la imputación de renta en cualquier vivienda.

La sentencia aquí reseñada aclara que dicha jurisprudencia (TS s. 16.03.11) se fijó en un caso en que los elementos patrimoniales consistían en obras de arte, lo que no permite extenderla a bienes inmuebles que tengan la consideración de vivienda habitual, pues no son bienes improductivos (como son los elementos patrimoniales consistentes en obras de arte) y ello con independencia de la no generación de rentas inmobiliarias en el IRPF.

- Recordatorio de jurisprudencia. a) En el cálculo de la tributación conjunta se debió tener en cuenta que los solares no computaban rendimientos inmobiliarios (TSJ Madrid 18-2-04). El límite de cuota no debe tener en cuenta las rentas fiscales no efectivas derivadas de las transmisiones lucrativas para evitar incurrir en confiscación (TSJ Navarra 23-6-97)

b) En el cálculo del límite del 70% no se computaba el ajuar doméstico porque el I. Patrimonio es un gravamen adicional del IRPF y no puede recaer sobre bienes improductivos ya que ello podría hacerlo confiscatorio (TEAC 23-10-98). Para el cálculo del límite conjunto de tributación con el IRPF no se computan los solares al no generar base imponible en este último (TEAC 22-12-00). Para el cálculo del límite de la cuota conjunta se consideran elementos susceptibles de producir renta los derechos de cobro por el precio aplazado en compraventa aunque se hubiera pactado la no exigencia de intereses porque se atiende a la naturaleza del elemento y no a la obtención efectiva de renta (TEAC 28-5-04). A efectos del límite del 70% del art. 31 LIP, los bienes inmuebles de los que se tiene la nuda propiedad son susceptibles de producir renta aunque los rendimientos se imputaran a otro (TEAC 12-7-07)

I. SOCIEDADES

286) Residencia. Dirección efectiva. Conflicto en la aplicación de la norma. En el debate sobre la dirección efectiva no hay una cuestión de calificación ni un conflicto en la aplicación de la norma (TS 28-10-24)

Establece el artículo 8 LIS que se consideran residentes en territorio español las entidades en las que concurra alguni de los siguientes requisitos: a) que se hubieran constituido conforme a las leyes españolas, b) que tengan su domicilio social en territorio español; c) que tengan su sede de dirección efectiva en territorio español. A estos efectos se entiende que una entidad tiene su sede de dirección efectiva en territorio español cuando en él radique la dirección y el control del conjunto de sus actividades. Y también regula una presunción de residencia en España para entidades con sede en un país o territorio con nula tributación o en un paraíso fiscal, según Ley 36/2006.

La sentencia aquí reseñada puede producir cierta sorpresa cuando se ve que se trata de una sociedad con sede y domicilio en Estado Unidos que desea tributar en España manteniendo que tiene aquí la dirección efectiva de sus negocios. La propia sentencia señala que es “plenamente posible” que la Administración niegue que esa sociedad tenga residencia en España cuando ha comprobado que tiene en Estados unidos la dirección efectiva y el control del conjunto de sus actividades.

En el intento de fundamentar su pretensión, frente a la naturaleza probatoria de hechos de la cuestión, la recurrente invoca que se trata de la potestad de calificación (art. 13 LGT) que tiene la Administración. Pero la calificación no se refiere a la prueba de hechos, sino a la calificación jurídica de los determinantes del hecho imponible y la obligación tributaria. Y es una cuestión ajena al conflicto en la aplicación de la norma tributaria (art. 15 LGT) porque no se trata de determinar la mayor tributación que resultaría de si los hechos fueran otros a los realmente producidos, sino de probar dónde está la dirección efectiva de los negocios a la vista de la ubicación de elementos personales y materiales y de la correspondiente organización para el control y dirección empresarial.

- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS s. 11.10.04, frente a los argumentos: la mayoría de los socios están domiciliados en Guipúzcoa y allí se desarrollan las promociones inmobiliarias; prevalece el domicilio en Madrid que es donde está la sede centralizadas de los negocios en todo el territorio nacional (AN 24-6-19). Las sociedades sin actividad económica, domiciliadas en un paraíso fiscal no pueden tener una sede de dirección efectiva distinta al lugar de localización del domicilio social, aunque todo su activo y sus administradores estén en otro país (AN 28-4-22)

ISyD

287) Reducción. Requisito de renta. Donación. Participaciones societarias. En la donación de participaciones societarias el requisito de funciones de dirección y retribución es el momento de la donación (TS 31-10-24)

La sentencia aquí reseñada se refiere a la aplicación de los siguientes artículos. El artículo 20.6 LSyD establece que, en los casos de transmisión de participaciones “inter vivos” en favor del cónyuge, descendiente o adoptados, de una empresa individual, un negocio profesional o de participaciones en entidades del donante a los que se aplique la exención regulada en el artículo 4.8º Ley 19/1991, LIP, se aplicará una reducción en la base imponible del 95% del valor de adquisición si concurren las siguientes condiciones: a) que e donante tuviese 65 o más años o en situación de incapacidad permanente en grado de absoluta o de gran invalidez; b) que, si el donante viniere ejerciendo funciones de dirección, sin incluir la pertenencia al consejo de administración de la sociedad, dejara de ejercer y de percibir remuneraciones por el ejercicio de dichas funciones desde el momento de la transmisión, c) el donatario deberá mantener lo adquirido y tener derecho a la exención en el IP durante los 10 años siguientes a la fecha de la escritura pública de donación, salvo que falleciera dentro de ese plazo y tampoco podrá realizar actos de disposición y operaciones societarias que directa o indirectamente puedan dar lugar a una minoración sustancial del valor de la adquisición. De no cumplirse estos requisitos se debe pagar la parte del impuesto que se hubiera dejado de ingresar como consecuencia de la reducción y los intereses de demora. El artículo 24.2 LISyD establece que en las transmisiones lucrativas “inter vivos” el impuesto se devengará el día en que se cause o celebre el acto o contrato. El artículo 47.2 RD 1629/1991, establece que en las adquisiciones por donación u otros negocios jurídicos lucrativos e “inter vivos”, el impuesto se devenga el día en que se causa el acto o contrato.

El artículo 4 Ocho LIP establece que están exentos la plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, si concurren las condiciones siguientes: a) que la entidad, sea o no societaria, no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario (se entiende así cuando durante más de 90 adías más de la mitad de su activo, según la contabilidad, esté constituido por valores, en los términos que regula el mismo precepto, o más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas según se regula para el IRPF); b) que la participación del sujeto pasivo en el capital d ella entidad sea al menos del 5% computado de forma individual o del 20% conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, en consanguinidad, afinidad o adopción, en cuyo caso las funciones y la remuneración se deben cumplir al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención; c) que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50% de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, sin computar los rendimientos de la actividad empresarial exenta. Estos requisitos y condiciones se pueden determinar reglamentariamente lo que hace que se deba estar a lo dispuesto en el artículo 5 RD 1704/1999.

No se puede dejar de llamar la atención sobre la práctica habitual de nuestro legislador de “dar un rodeo” al principio de legalidad y de reserva de ley (cf. art. 8 LGT) mediante habilitaciones legales para regular por reglamento aprobado por decreto lo que sólo se debe regular por ley, como en este caso ocurre nada menos que con los requisitos y condiciones para aplicar una exención. La sentencia que aquí se comenta también distingue entre sucesión (por fallecimiento) y donación. Al fallecer se devenga el IRPF y el ISyD por donaciones “mortis causa”; en cambio, cuando la transmisión es por contrato, al tiempo de éste se devenga el ISyD, pero no el IRPF. Y a estos efectos, la sentencia, también invoca las TS ss. 17.02.11, 26.10.12 y 16.12.13.

Se trata de un matrimonio siendo los cónyuges socios de una sociedad y que deciden trasmitir el negocio a los hijos; éstos, constituyen cada uno sociedades y reciben participaciones a través de las mismas o por danación directa. La cuestión se refiere a la aplicación de la reducción en la base imponible del ISyD y al requisito de que el donante tuviera funciones de dirección en la entidad y una retribución que superara los importes obtenidos por rendimientos del trabajo y de actividad.

Considera la sentencia que con ocasión de la donación de participaciones en el capital de entidades mercantiles el momento en que se debe determinar la valoración de funciones retribuidas del donatario para disfrutar de la reducción del 95% es el tiempo de la donación.

- Recordatorio de jurisprudencia. Los requisitos exigidos en el artículo 20.6 LISyD se deben cumplir rigurosamente (TS 19-9-23, dos). En régimen de gananciales la transmisión al cónyuge, descendientes o adoptados de negocios o participaciones en sociedad el requisito de edad, art. 20.6.a) LISyD, lo debe cumplir cada cónyuge porque cada uno dona su parte (TS 20-9-23). Aplicando el art. 20.6 Ley 29/1987, LISyD, y art. 6.3 RD 1704/1999, procede la reducción a la donación de una empresa familiar que en parte tiene como mayor valor el de participaciones en fondos de otras sociedades y en cesión de capitales a terceros, con la condición de que, art. 4 LIP, se acredite su afección a una actividad económica, sin que sea obstáculo que sea por necesidades de capitalización o de liquidez o de solvencia o de accesibilidad al crédito. El art. 6.3 RD no se opone ni a la LIP ni a la LISyD ni al art. 27 Ley 40/1998 LIRPF porque existe habilitación, es aclaratorio después de sucesivas modificaciones legales de 1995 a 1997, interpretativo y casi superfluo; esta Sala ha mostrado una posición expansiva a fin de precisar la utilidad de los activos, incluso financieros, en la actividad de la empresa (TS 10-1-22). A efectos de la reducción por transmisión de empresa familiar sólo se puede tomar en consideración las retribuciones percibidas de sociedades en las que el sujeto pasivo participa directamente, sin extenderse a las de otras sociedades en las que participa indirectamente a través de sociedades exentas; el RD 1704/2009, arts. 4.1 y 5.2, es claro: “directamente”; el art. 20.2.d) LISyD remite al art. 4 LIP y el art. 4.8, ap. Tres, LIP se remite al art. RIP y allí están los arts. 4.1 y 52 (TS 18-6-20). Cuando el requisito de ser la principal fuente de renta, art. 4 LIP, no concurre en el causante y se pretende aplicar el beneficio porque la condición se da en un descendiente, el período a tener en cuenta es el del año en que se produce el devengo del ISyD; hay excepciones, TS s. 5.04.19, pero en este caso no se alegan (TS 21-7-20). Como en TS s. 5.04.19, para aplicar la reducción, art. 20.2.c) LISyD, art. 4.8 Dos c) LIP y RD 1704/1999, y comprobar si constituye “la principal fuente de renta” el año a comprobar es el del fallecimiento que es cuando se devenga el ISyD, salvo circunstancias especiales como las explotaciones agrícolas cuyos cultivos no pueden generar beneficios hasta el 2º semestre y si se acredita que en ejercicios anteriores dicha actividad fue la principal fuente de ingresos del causante, en cuyo caso hay que estar al año anterior al de la muerte del causante; en general, TS s. 23.05.19, se está al año de fallecimiento y a los ingresos hasta la fecha (TS 19-11-20). En aplicación del art. 20.2.c) LISyD, en principio, para comprobar si la actividad del causante era su principal fuente de renta, el año a tomar en cuenta es el de su fallecimiento; pero en circunstancias extraordinarias -en este caso, explotación cuyo cultivo no general rendimiento hasta el segundo semestre y además se ha acreditado que en los años anteriores la actividad era la principal fuente de renta del causante- el año a tomar en cuenta es el inmediato anterior al fallecimiento (TS 5-4-19, 8-4-19). Para verificar si se dan los requisitos del art. 20.2.c) LISyD en relación con el art. 4.8 Dos c) LIP, cuando no concurren en el causante sino en un descendiente, hay que estar al año del devengo del ISyD para comprobar si los ingresos percibidos de la empresa eran la principal fuente de renta en el momento del fallecimiento y hasta ese instante, TS s. 5.04.19. Las cuestiones de prueba de valoraciones no son objeto casacional (TS 23-5-19). Se aplica la reducción por sucesión de empresa cuando, cualquiera que sea la denominación, se demuestra las funciones de administración, gestión, dirección, coordinación y funcionamiento de la organización, sin que proceda excluir porque estatutariamente sea un cargo gratuito si existe relación laboral entre quien ejerce funciones directivas y la sociedad (TS 18-1-16, unif. doct, dos). Los requisitos de exención en el IP se deben dar en el causante y los de dirección en cualquier pariente del grupo (TS 12-5-16). Se aplica la reducción porque no es necesario que la persona del grupo que cumple los requisitos de función y renta tenga que ser también titular de alguna participación societaria. Los hijos son parte del grupo (TS 26-5-16). Aunque no se admite el recurso para unificación de doctrina si no hay identidades, TS 26.09.07, sí se dan en este caso y se considera doctrina correcta, TS s. 18.01.16, que la reducción se aplica cuando las funciones de dirección se realizan al menos por uno de los miembros del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todos tenga derecho a la exención IP y cualquiera que sea la denominación del cargo (TS 20-12-16). No cabe “echar mano” del tío Millán cuando los hijos no cumplían el requisito de renta porque él era un representante y no dirigía el negocio; tampoco se cumple la finalidad del beneficio que no es otra que la continuidad (TS 3-5-16). La reducción en la transmisión de empresa es aplicable cuando la administración y la gestión la llevaba el causante jubilado porque no lo prohíbe la norma tributaria (TS 3-12-12). Para aplicar la reducción en sucesión de empresa, los requisitos de participación y retribución no tienen referencia temporal y procede atendiendo al año del fallecimiento, contra el criterio de la Administración que los refiere al año anterior (TSJ Asturias 31-7-12). El art. 14 LGT impide aplicar la analogía para extender más allá de la ley los beneficios tributarios y existiría analogía cuando para aplicar la reducción en la sucesión de empresas se exigieran requisitos que la ley no exige. Partiendo de que se debe estar a la fecha en que causa o se celebre el acto, pero, debiendo estar también a la finalidad pretendida por el legislador de favorecer la sucesión sin tributación, se considera aplicable la reducción cuando era el heredero el que ejercía las funciones de dirección y cumplía el requisito de retribución el año de fallecimiento, sin estar al año anterior como pretende la Administración (TSJ Asturias 7-9-12)

IRNR

288) Devolución. Prueba. Para pedir la devolución por doble imposición se exige la prueba de identidad en las rentas (AN 22-10-24)

La sentencia aquí reseñada explica la diferencia entre la prueba de residencia y la prueba de identidad de rentas. Se trata de una persona que trabaja en China y que percibe el dinero en España.

Aunque se prueba la residencia en China, no se estima procedente la devolución, porque no se ha probado la identidad de las rentas percibidas en España con las que hubieran tributado en China ni ha acreditado la relación laboral existente en ese período, como sí se hizo en el año anterior y en el siguiente.

La prueba de pasaporte en la que aparecen numerosos sellos puede acreditar la residencia, pero no la doble tributación de las mismas rentas.

- Recordatorio de jurisprudencia. La retención practicada fue improcedente, pero se pidió pasados cuatro años y la actuación inspectora con la retenedora no interrumpió la prescripción (AN 7-12-22). Según TS s. 18.09.12, el ingreso por norma declarada contra el Derecho Comunitario es indebido; la retención sobre dividendos percibidos por no residentes no era un pago a cuenta sino la cuota del impuesto al no permitir su deducción al tiempo de la liquidación, como se permite a los residentes; hubo discriminación y procede, art. 32 LGT, la devolución (AN 20-9-18, dos). Improcedente devolución solicitada por ingreso después de la prescripción, porque, art. 221 LGT, antes RD-L 12/2012, el ingreso se utilizó para exonerar de responsabilidad penal antes del plazo de prescripción penal, y se admitió con sobreseimiento y archivo por causa absolutoria, art. 305 CP/1995 (TS 29-5-18). Aunque el TEAC distingue entre por ingresos indebidos y por aplicación de la normativa del tributo, la infracción del Convenio con el Reino Unido no es esta devolución, sino por ingresos indebidos (AN 1-3-17)

IVA

289) Exención. Segunda entrega. Improcedente. Cuentas en participación. En el contrato de cuentas en participación por el que un contratante construye y otro aporta capital con reparto del porcentaje convenido de las ganancias, que se paga con dinero y edificaciones, no hay segunda entrega (AN 23-10-24)

La sentencia reseñada aquí se refiere a un contrato de cuentas en participación (arts. 239 a 243 CdeC) en el que el contratante capitalista, que aporta dinero, al liquidar el contrato recibe su parte en las ganancias con dinero y con determinadas edificaciones que, posteriormente, se venden.

En el artículo 20 Uno 22º LIVA se establece que están exentas las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de su construcción o rehabilitación. Y se añade a los efectos de la LIVA se considera primera entrega la realizada por el promotor que tengo por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. Y que no tenrá consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirentes ea quien utilizó la edificación durante dicho plazo.

En este caso, el contratante que puso el capital no era el promotor ni el constructor. La edificación que recibe no ha sido antes entregada ni ocupada. La primera ocupación será en una posterior entrega. La primera entrega al contratante “capitalista” está sujeta y gravada.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se considera primera entrega de vivienda y no entrega de obra inacabada o en construcción porque se incorporó a la escritura el certificado de fin de obras, porque se pudo haber negado a recibirla, porque el Ayuntamiento informa que estaba terminado y por ser de poca entidad los trabajos pendientes (AN 22-6-17). Las compraventas sucesivas de un edificio en construcción con el pacto de que la entrega se realizará cuando se acaben las obras se consideran segundas transmisiones con exención (TS 17-1-06). Si se vende una parcela con instalaciones deportivas y recreativas pertenecientes a la misma por accesión y después de dos años de utilización por el vendedor, hay segunda transmisión exenta (AN 19-2-99). No cabe que la Administración estime que hay segunda entrega cuando no ha probado la utilización del inmueble por dos años estando, además, el inmueble en construcción (AN 21-9-00). Se tiene por acreditada la condición de promotor por el cambio de titular de la licencia de obra inicial y aunque no es primera entrega la realizada por el promotor después de haber utilizado más de dos años no procede la exención al no haberse acreditado esa utilización (TSJ Andalucía 27-6-11). No puede haber segunda entrega exenta por utilización del promotor por más de dos años cuando la anterior no fue de una obra acabada (TSJ Baleares 18-4-00). A efectos de la exención por segunda entrega no es bastante atender al transcurso de más de dos años, sino que se debe probar la utilización por el promotor por ese tiempo (TSJ Baleares 20-7-01). Si una inmobiliaria entrega a una agencia de viajes bienes en pago de una deuda dineraria, la adquirente no actuó en el ejercicio de su actividad y, aunque no fuera así, tampoco podría deducir el IVA. Hay segunda entrega y no procede renuncia de la exención (TSJ Canarias 15-9-98). Tributa por IVA la primera entrega de promotor cuando no ha utilizado por dos años el inmueble (TSJ Castilla y León 13-10-01). Exención cuando quien vende es una entidad financiera que adquirió los apartamentos en subasta judicial sin que exista transmisión de negocio porque la entidad no desarrolló actividad hotelera (TSJ Cataluña 28-2-07). En las sucesivas transmisiones de un edificio en construcción, conviniendo su entrega a la conclusión de las obras, hay segunda entrega y exención (TSJ Cataluña 8-7-09, 21-7-09). El ejercicio anticipado de la opción de compra no es el ejercicio de la opción de compra inherente al arrendamiento financiero; se aplica la exención y es renunciable con la simple constancia de la repercusión en la compraventa (TSJ Madrid 26-9-08). No está exenta la entrega de edificación en el ejercicio anticipado de la opción de compra propia del arrendamiento financiero porque no es una transmisión independiente de dicho contrato (TSJ Madrid 22-2-10). Fue primera entrega, sujeta y no exenta al IVA y no al ITP. la de vivienda inscrita a nombre del IVFA que antes utilizó ininterrumpidamente el comprador como arrendatario sin opción de compra durante más de dos años (TSJ Madrid 6-5-11). Primera entrega no exenta la transmisión del IVFA de viviendas que habían sido promovidas por el Patronato de Casas Militares, sin que la gestión del Instituto y la posterior desafectación por RD 1751/1990 y Ley 26/1999 se consideren transmisiones (TSJ Madrid 17-6-11, 21-6-11). Fue primera entrega la de vivienda por el INVIFAS porque ni la sucesión del Patronato de Casas Militares ni la desafectación como demanial supuso entrega (TSJ Madrid 17-5-11, 21-6-11, 29-6-11). Hay exención en la segunda transmisión cuando no se prueba que se adquirió el inmueble antes de acabarse la construcción (TSJ Murcia 18-5-03)

290) Base. Suplidos. Tipo. Servicios a aseguradoras. Es un contrato único de prestación múltiple el que se presta a las aseguradoras en la gestión y ejecución de indemnización por siniestros (AN 23-10-24)

La sentencia aquí reseñada se refiere a los servicios que presta una empresa a las aseguradoras encargándose de la gestión y de la ejecución, en una doble relación con aquéllas y con terceros. Sus servicios abarcan la apertura, gestión, tramitación y liquidación de siniestros, atendiendo llamadas, analizando y considerando el daño y si tiene cobertura. Cuando los asegurados contratan con terceros envían las facturas pagadas con el IVA repercutido aplicando el tipo correspondiente a la operación realizada, la empresa las reenvía a las aseguradoras.

El debate se refiere no tanto a la exclusión en la base imponible de los suplidos trasladados a las aseguradoras, como en el tipo aplicable. Frente a la pretensión de la recurrente de aplicar diversos tipos, se considera que entre la empresa y las aseguradoras sólo existe un contrato si bien con una pluralidad de contenidos, pero que hace lo proceden sea aplicar el tipo general, como tipo único.

- Recordatorio de jurisprudencia. No se aplica la exención del artículo 20 Uno 12º LIVA a los servicios de facturación y cobro que presta el colegio farmacéutico a las oficinas de farmacia en la tramitación de recetas de la Seguridad Social (TS 27-6-24). No están exentas las reparaciones aseguradas por contrato entre la compañía y la empresa. Sanción (AN 17-5-23, 31-5-23)

291) Base imponible. Modificación. Impago del precio convenido. Procedente modificación cuando se paga la cuota repercutida, pero no el precio (TS 15-10-24)

Establece el artículo 80 Tres LIVA que la base imponible se podrá reducir cuando el destinatario de las operaciones sujetas al impuesto no haya hecho efectivo “el pago de las cuotas repercutidas” y siempre que, con posterioridad al devengo de la operación, se dicte auto de declaración de concurso. La modificación, en su caso, no se podrá efectuar después de transcurrido el plazo de dos meses contados a partir del fin del plazo máximo fijado en el artículo 21.1.5º Ley 22/2003, Concursal. Sólo cuando se acuerde la conclusión del concurso por las causas expresada en el artículo 175.1, 1º, 4º y 5º LC, el acreedor que hubiese modificado la base imponible, deberá modificarla nuevamente al alza mediante la emisión, en el plazo que se fije reglamentariamente (art. 24 RIVA), de una factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente.

La sentencia aquí reseñada el adquirente pagó el importe “del IVA repercutido” (cuota), pero no el importe pactado como “contraprestación” (base imponible) y se declaró el concurso de acreedores. Aunque ese criterio parece ajustado a la ley no impide la reflexión que lleva a considerar que, así, se hace depender de la voluntad del particular las condiciones para modificar la base imponible, frente a otras alternativas, como entender que lo pagado es contraprestación y no cuota o que lo pagado es contraprestación y la cuota correspondiente, quedando pendiente el resto de compensación y cuota, sin perjuicio de la obligación, en todo caso, de incluir en la declaración liquidación el IVA devengado.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se expropió la finca y se facturó sin IVA por exención del art. 20 Uno 20º LIVA; la inspección regularizó porque el destino era edificación cultural y no jardines ni viales; el Ayuntamiento consideró improcedente la repercusión posterior por extemporánea, art. 88.4 LIVA, pero procede porque, art. 89 Uno LIVA, se trata de una modificación de repercusión (AN 11-6-21). En situación de concurso procede modificar la base imponible, siendo posible la regularización por la Administración cuando se hayan pagado las facturas y las cuotas repercutidas mediante la entrega de pagaré, aunque se haya constituido una garantía real, si ésta no es en favor del acreedor originario, puesto que el destinatario de la operación es el obligado tributario: el pago mediante pagarés endosados no es pago efectivo a efectos del art. 80 Tres LIVA (TS 2-4-19). Si no se pagaron las cuotas repercutidas y se declaró en concurso después del devengo: modificación de la base imponible, art. 80.3 LIVA y rectificación de la repercusión, art. 89 LIVA; fue improcedente la compensación efectuada por la Administración porque, TS s. 18.02.13, no es compensación, sino rectificación; art. 58 Ley 22/2003: si la liquidación por facturas rectificativas recibidas afecta a períodos liquidatorios distintos de aquél en que el sujeto pasivo ejerció su derecho a la deducción de sus cuotas, se lesiona dicho precepto y el principio concursal “per conditio creditum” (AN 18-1-18)

292) Tipo. Superreducido. Pan. El principio de neutralidad también garantiza la libre competencia: pan común con añadidos tributa al tipo superreducido (TS 15-10-24)

Establece el artículo 91. Dos 1.1º LIVA que se aplica el tipo del 4% a las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de pan común. Y la sentencia aquí reseñada considera que ese tipo superreducido también se aplica al pan común especial que tiene ingredientes añadidos. Y considera la sentencia que así debe ser por exigencia del principio de neutralidad que también tiene la vertiente de garantizar la libre competencia en el mercado. Y también el TJUE, s. 10.11.11, que en este tipo de productos se debe atender a la perspectiva del consumidor medio.

- Recordatorio de jurisprudencia. El concepto “pan común” se podría interpretar según lo entiende el consumidor medio en cuanto no apreciaría como pan especial el que lleva ingredientes añadidos, pero, en este caso, no fue una manifestación apodíctica no completada por prueba (AN 25-1-23)

293) Régimen de viajeros. Improcedente. Si no se indagó la residencia del adquirente viajero fuera del territorio UE no se aplica la exención. Eran multirreincidentes (AN 9-10-24)

La sentencia aquí reseñada contiene consideraciones fácticas, sustantivas y formales, como: residencia y destino de las joyas compradas para su transporte fuera de la UE, requisitos reglamentarios para aplicar el régimen de viajeros y, también, irregularidad en los justificantes.

- El artículo 21.2º LIVA regula la exención de las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del IVA o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de él, y también (ap. A) las entregas de bienes a viajeros con cumplimiento de los siguientes requisitos: a) la exención se hará efectiva mediante reembolso del impuesto soportado en las adquisiciones; b) que los viajeros tengan su residencia habitual fuera del territorio de la Comhifdad; c) que los bienes adquiridos salgan efectivamente del territorio de la Comunidad; d) que el conjunto de los bienes adquiridos no constituya una expedición comercial. Se considera que los bienes conducidos por los viajeros no constituyen una expedición comercial cuando se trate de bienes adquiridos ocasionalmente que se destinen al uso personal o familiar del viajero o aser ofrecidos como regalos y que por su naturaleza y cantidad no se pueda presumir que sean objeto de una actividad comercial.

- El artículo 9.2º B) RD 1624/1992, RIVA, regula el régimen de viajeros con las siguientes normas: a) la exención sólo se aplica respecto de las entregas de bienes documentadas en factura; b) la residencia habitual de los viajeros se acreditará mediante el pasaporte, documento de identidad o cualquier otro medio de prueba admitido en Derecho; c) el vendedor deberá expedir la correspondiente factura y el documento electrónico de reembolso disponible en la sede electrónica de la AEAT en “los” (factura y documento) que se consignarán los bienes adquiridos y, separadamente, el impuesto correspondiente (en el documento se debe consignar la identidad, fecha de nacimiento y numero de pasaporte o, en su caso, el número del documento de identidad del viajero); d) los bienes habrán de salir del territorio de la Comunidad en el plazo de tres meses siguientes a aquel en se haya efectuado la entrega (para lo que el viajero presentará los bienes en la aduana de exportación que acreditará la salida mediante el correspondiente visado en el documento electrónico de reembolso; dicho visado se realizara por medios electrónicos cuando la aduana de exportación se encuentre situada en el territorio de aplicación del impuesto); e) el viajero remitirá el documento electrónico de reembolso visado por la aduana al proveedor, quien le devolverá la cuota repercutida en el plazo de los 15 días siguientes mediante cheque, transferencia bancaria, abono de tarjeta de crédito u otro medio que permita acreditar el reembolso; o también a través de entidades colaboradoras autorizadas por al AEAT, según la operativa señalada por el Ministerio (los viajeros presentarán los documentos electrónicos de reembolso visados por la aduana a dichas entidades que abonarán el importe correspondiente, haciendo constar la conformidad del viajero y posteriormente remitirán los documentos electrónicos en formato electrónico a los proveedores que estarán obligados a efectuar el correspondiente reembolso); el proveedor o, en su caso, la entidad colaboradora, deberán comprobar el visado del documento electrónico de reembolso en la sede electrónica de la AEAT haciendo constar electrónicamente que el reembolso se ha hecho efectivo.

Era necesario transcribir tan detallada reglamentación porque, precisamente, la sentencia excluye la aplicación de la exención por deficiencias en la comprobación, por no indagar el domicilio o la residencia siendo multirreincidentes los intervinientes en la operación (cf. TS s. 19.12.22). Y se considera también que estas irregularidades pueden afectar a la neutralidad con lesión de la competencia.

Y la sentencia confirma la sanción impuesta al entender que se ha respetado el principio de proporcionalidad, que se ha probado la culpa porque se debió indagar los hechos y circunstancias. Bajo la duda general sobre la exigencia de una regulación legal (art. 8 LGT) de las circunstancias que permiten o impiden una exención, que en la práctica, se debilita en el ámbito de actuaciones cerca de las aduanas, llevara, posiblemente, a considerar la alternativa de un supuesto de responsabilidad tributaria, en vez de la sanción o, precisamente, por la sanción impuesta.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 147.7 de la Directiva 2006/112/CE y el art. 21 LIVA para acreditar la residencia habitual a efectos del art. 21.2ºA) LIVA no basta con la aportación del pasaporte, art. 9.1.2º.B b) RD 1624/1992, RIVA si en él no consta la residencia habitual o el domicilio del receptor en las entregas de bienes, siendo preciso, en este caso, además, se debe aportar otro medio de prueba para acreditar la residencia habitual del viajero (TS 19-12-22)

ITPyAJD

294) Devolución. Contrato nulo. No fue por acuerdo transaccional, sino que el contrato era nulo y, por tanto, procede la devolución de ingresos indebidos (TS 31-10-24)

En la venta de un complejo turístico formado por tres hoteles, se pagó una parte y, luego, se produjo un acuerdo transaccional. Aunque parecía que la aplicación del artículo 57 TR LITPyAJD hacía relevante la existencia de una sentencia como requisito y aquí había habido un acuerdo transaccional, la sentencia aquí reseñada decide que procede la devolución de los ingresos realizados con intereses de demora y anular los aplazamientos pendientes y los gastos de garantías prestadas; se debe liquidar con base en el usufructo temporal de los bienes transmitidos anulando las cantidades pendientes de pago.

El fundamento para esa resolución está en que la sentencia considera que el contrato fue nulo por irregularidad en la causa contractual, atendiendo a los artículos 1261 (elementos de los contratos: consentimiento, objeto y causa) y 1275 (los contratos sin causa o con causa ilícita son nulos) del Código civil, porque la transmisión fue fraudulenta en perjuicio del vendedor que además nunca consintió en la venta.

- Recordatorio de jurisprudencia. En la adjudicación para pago de deudas se devuelve el impuesto cuando en el plazo de dos años se demuestra que se ha cumplido fielmente la comisión o mandato (TS 25-6-98). Si se tributa indebidamente por IVA en vez de por ITP no cabe pedir la devolución a la CA (TSJ Andalucía 12-3-02). No procede la devolución cuando la denominada cláusula resolutoria se refería al caso de impago del precio, porque no se trata de una condición, aunque se haya pactado una cláusula penal, ya que no existe una facultad, sino un incumplimiento (TSJ Extremadura 29-12-98). Devolución del impuesto cuando se declara nulo de pleno derecho el contrato de compraventa realizado de forma fraudulenta (TSJ Extremadura 21-2-07). La reducción del precio pactado por diferencia de cabida no es causa de devolución del impuesto porque los linderos eran ciertos y se entregó la finca vendida (TSJ Murcia 26-1-00). Si se anula el asiento registral por sentencia declarativa de dominio que niega la adquisición procede devolver el impuesto (TSJ Valencia 29-6-02)

(nº 1056) (n.º 40/24) (noviembre 2024)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NORMAS

295) Simulación. IRPF. Improcedente. Representantes de deportistas. No puede prosperar la simulación calificada así contra la realidad y por indicios que son conjeturas o corazonadas (TS 20-11-24)

Después de una larga serie de pronunciamientos judiciales que han ido modificando sucesivamente consideración de los negocios y la calificación de los pagos realizados por los clubes deportivos a los representantes de los deportistas, con los correspondientes tratamientos tributarios, aparece la sentencia aquí reseñada que permite que el tribunal de una lección de Derecho y corrija el proceder irregular de la Administración.

La última doctrina producida ya llevaba a manifestar que la Administración no puede elegir la aplicación de entre las diversas regulaciones legales para evitar la elusión o el fraude, porque cada medio tiene su causa, su construcción y contenido y su remedio. La Administración no puede a su arbitrio elegir entre aplicar el conflicto en la aplicación de la norma tributaria (art. 15 LGT: hacer tributar como si los hechos fueran otros) o la simulación (art. 16 LGT: hacer tributar como si la calificación jurídica del negocio a la vista de la causa contractual -arts. 1261, 1274, 1275 y 1276 Cc- fuera otra) o el fraude de ley (art. 6 Cc: hacer tributar el hecho imponible realizado según la ley que le corresponde y no otra).

En la sentencia aquí reseñada se considera que no existe simulación porque los hechos son los realmente manifestados (aunque si no fuera así, tampoco sería simulación, sino fraude a la ley) por las partes intervinientes, siendo real la voluntad -el consentimiento- manifestado por el club deportivo y los representantes de los deportistas: no es verdad que lo pagado al representante se hubiera pagado al deportista representado. También se dice que no cabe aplicar el instituto de la simulación por el inaceptable criterio de la mayor recaudación, como pretendía la Administración. Además, los indicios -varios y en el mismo sentido-, como medio de prueba, no pueden ser conjeturas, hipótesis o corazonadas como pretende la Administración en este caso.

Los contribuyentes que saben las consecuencias de sus actuaciones tributarias contra Derecho no sólo agradecen en Derecho sentencias como la que aquí se comenta, sino que consideran también, a la vista de lo que dice la sentencia y lo pretendido por la Administración, que, además de la anulación de lo mal actuado, deberían producirse consecuencias personales para los infractores.

- Recordatorio de jurisprudencia. Las medidas antiabuso no son alternativas opcionales. Si se inició aplicando el conflicto y se acabó considerando que había simulación, se anula la liquidación porque la calificación no permite convertir un negocio en tres (TS 19-9-24). No es calificar aislar el flujo económico de un negocio e integrarlo en un esquema negocial paralelo (TS 23-9-24). No es calificación convertir una relación entre club y representante en relación entre agente y deportista en la que paga el club por los deportistas (AN 13-9-23). Los representantes de los deportistas prestan sus servicios a éstos, aunque facturen a sus clubes que son los que les pagan con el IVA que les facturan. Aunque existan retrasos en los pagos se debe recordar que la imputación temporal del rendimiento es desde que se devenga y la retención se produce desde que se percibe. Sanción (AN 12-2-24)

INTERESES

296) Intereses de demora procedentes en la devolución de cantidad que incluye intereses. Si se consideró improcedente el pago fraccionado y en la regularización se exigieron intereses de demora, también sobre dicho importe procede liquidar intereses cuando se acuerda la devolución por ingresos indebidos (TS 18-11-24)

La sentencia aquí reseñada considera que, a efectos de la devolución regulada en el artículo 32 LGT de una cantidad consistente en el interés devengado desde la fecha en que se efectuó el ingreso de un pago fraccionado en aplicación de la Disposición Adicional 14ª LIS. Se contesta así a la cuestión de si cabe liquidar intereses de demora en una liquidación autónoma de intereses de demora calculados sobre las cantidades abonadas en pagos fraccionados indebidamente ingresados por aplicación de una norma que fue declarada nula por sentencia del TC.

Se reitera la TS s. 13.05.24. En este caso, se recuerda que la declaración de inconstitucionalidad de una norma tiene efectos “ex tunc”, declarativos, desde que la norma fue promulgada, lo que hace que los ingresos por pagos fraccionados fueran “indebidos” y sea aplicable el artículos 32 LGT (La Administración tributaria devolverá los ingresos que indebidamente se hubieran realizado abonando el interés de demora regulado en el artículo 26 LGT, sin necesidad de que el interesado lo solicite, “desde la fecha en que se hubiese realizado el ingreso” hasta la fecha en que se ordene el pago de la devolución). Procede liquidar los intereses de demora “desde que se hizo el ingreso y hasta que se produce la devolución, aunque antes se hubiera devuelto el principal (importe de los pagos fraccionados ingresados indebidamente), como devolución derivada de la aplicación de la norma reguladora el impuesto (art. 31 LGT: la Administración tributaria devolverá las cantidades que procedan de acuerdo con lo previsto en la normativa de cada tributo, abinando el interés de demora regulado en el artículo 26 LGT devengado “desde la finalización del plazo fijado por las normas de cada tributo” hasta la fecha en que se ordene el pago de la devolución)

- Recordatorio de jurisprudencia. Si por ser declarado inconstitucional un precepto se produce la devolución de los pagos fraccionados que por dicho precepto debieron realizarse, la devolución por aplicación de la normativa del tributo, no impide el devengo de intereses por los no liquidados en dicha devolución porque éste se produjo en plazo (TS 13-5-24). Si se ordenó un reintegro y por sentencia se anula, los importes a devolver determinan los intereses de demora del art. 26 LGT (TS 6-6-24).La sociedad vio reconocido, en acta con acuerdo, el derecho a aplicar una deducción por dividendos en autoliquidaciones que había resultado a devolver; pidió la rectificación de autoliquidación por períodos anteriores a los comprobados y se estimó con devolución, pero sin intereses; se trata de ingresos indebidos y no de devolución por aplicación de la normativa del tributo; procede devolver con intereses de demora desde que acabó el plazo de presentación de la autoliquidación, sin que sea contrario a art. 31 LGT (TS 28-1-21)

RECAUDACIÓN

297) Responsabilidad. Prescripción. Anulación. La anterior declaración de responsabilidad solidaria no interrumpe la prescripción cuando ha sido invalidada por motivos sustantivos y se pretende declarar responsable a una persona que no es obligado tributario (TS 27-11-24)

La sentencia aquí reseñada pone de manifiesto una serie continuada de actuaciones de la Administración contrarias a Derecho. Se regularizó la situación de una sociedad productora por no haber declarado ni el IVA ni el IS. Ante la falta de pago del así deudor, se declaró responsable solidario por el artículo 42.1.c) LGT a una sociedad comercializadora que recurrió viendo estimada su pretensión por motivos sustantivos. Posteriormente, la Administración declaró responsable solidario, por el artículo 43.1.b) LGT a una persona física, pero no procede en Derecho.

Además de que la anulación de la primera declaración de responsabilidad por motivos sustantivos impedía la retroacción ni la nueva exigencia al mismo obligado tributario, que resultó que no tenía tal condición, tampoco interrumpía la prescripción del derecho a declarar responsable tributario en una actuación posterior.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se declaró fallido al deudor principal en 2005, se impugnó y se declaró la responsabilidad en 2016, según art. 67.2 LGT y “actio nata”, pero hubo interrupción de la prescripción por las reclamaciones del deudor principal (AN 13-7-21). Aunque la declaración de responsabilidad fue 7 años después de la declaración de fallido del deudor porque hubo reclamaciones no hubo prescripción por interrupción ni caducidad por más de 6 meses, art. 104 LGT; pero la responsabilidad por sucesión, arts. 37.3 y 72.2 LGT/1963, no incluye las sanciones por el principio de personalidad (AN 16-7-21)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

298) RA. Bienes afectos. Vehículos. Agentes de seguros. La presunción de no afectación de vehículos propios a la actividad de agentes comerciales no se aplica a los de agentes de seguros (TS 25-11-24)

Regula el artículo 28 LIRPF que el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del IS, sin perjuicio de las reglas especiales en los artículos 28 (alteraciones de patrimonio y autoconsumo), 30 (para la estimación directa) y 31 LIRPF (para la estimación objetiva). El artículo 29.2 LIRPF regula los elementos afectos a una actividad y establece que cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate, sin que en ningún caso sean susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

Este último precepto establece que reglamentaria,mente se determinarán las condiciones en que, no obstante su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales puedan considerarse afectos a la actividad económica. Esta previsión legal, en los que aquí interesa, tiene su desarrollo en el artículo 22.4 RIRPF que establece que se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de las actividades económicas que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad. Pero esto no se aplicará a los automóviles de turismo y sus rmolque, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los supuestos relacionados a continuación. Y entre ellos están: (“d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales”

Esta es la cuestión de fondo a que se refiere la sentencia aquí reseñada en cuanto el recurrente pretendía equiparar los agentes de seguros a los agentes o representante comerciales, al menos como si fueran una subespecie de los mismos. Y dicha cuestión se considera desde la primera aproximación a los términos empleados en las normas, como qué es un agente de seguros y qué es un agente comercial y la diferencia entre ambos. Se concluye, finalmente, considerando que el artículo 22.4.d) RIRPF no es aplicable a los agentes de seguros, pero admitiendo que se considerar la afectación real a la actividad (art. 29.1 LIRPF) mediante la correspondiente prueba de la utilización del vehículo propio.

- Recordatorio de jurisprudencia. a) Corresponde al contribuyente la prueba de la afectación de los vehículos por relación entre kilometraje y trabajos de la empresa y a la Administración su no exclusividad (TSJ Castilla-La Mancha 15-7-03). Acreditación suficiente de la afectación del vehículo a la actividad de agente de seguros: volumen de rendimiento, necesarios desplazamientos en la actividad, tener otro vehículo (TSJ Castilla-La Mancha 30-7-10). El profesional puede restar los gastos de vehículo sólo si prueba que es necesario para la actividad y que se utiliza exclusivamente en ella, sin que afecte que otros usos sean irrelevantes o que se tenga otro vehículo (TSJ Castilla y León 7-11-11). En la adquisición de vehículo en leasing, contabilizado como activo inmaterial, corresponde a la Administración la prueba de que los gastos son ajenos a la actividad (TSJ Cataluña 18-9-07, 4-10-07)

b) (No son deducibles las cuotas de leasing de vehículos no afectos de modo exclusivo a la actividad (AN 6-7-00). No son deducibles los gastos de chófer si no se demuestra la afectación del vehículo a la actividad (AN 20-2-01). No procede deducir por el leasing y mantenimiento del vehículo si no se prueba la afectación exclusiva a la actividad profesional (TSJ Andalucía 10-9-01). Para poder deducir por gastos de reparación de vehículo es preciso probar la afectación a la actividad (TSJ Aragón 17-1-01). No es suficiente acreditación de la afectación de un vehículo a una actividad el kilometraje y la existencia de otros destinados a uso personal (TSJ Aragón 18-7-03). No son deducibles los gastos de vehículos profesional sin acreditación de la dedicación exclusiva a la actividad (TSJ Aragón 30-11-04, 27-12-04). No son deducibles las cuotas de leasing sin demostrar la afectación exclusiva (TSJ Asturias 13-7-01). No son deducibles los gastos por vehículo de profesional cuando no se acredita su afectación a la actividad (TSJ Asturias 22-7-05, dos). Insuficiente acreditación de la afectación a la actividad profesional de los gastos de carburante y reparación de vehículo (TSJ Asturias 24-1-05). No se admiten los gastos relativos al vehículo cuando el profesional no acredita la utilización exclusiva para su actividad (TSJ Canarias 19-11-09). No cabe deducir por amortización de vehículo cuya afectación exclusiva a la actividad no se prueba (TSJ Castilla y León 25-2-05). No son deducibles los gastos de vehículo que no está exclusivamente afecto a la actividad profesional y tampoco los gastos de comida al no acreditarse su correlación con los ingresos (TSJ Castilla y León 16-12-11). Si no se acredita suficientemente la afectación exclusiva del vehículo a la actividad no procede deducir las cuotas de amortización (TSJ Castilla y León 23-12-11). No se puede deducir las cuotas de leasing de un turismo sin acreditación de la exclusiva afectación al ejercicio de la actividad (TSJ Galicia 28-10-03). Corresponde al contribuyente probar: en cuanto a los gastos de vehículo la afectación a la actividad lo que no se prueba con sólo cálculos sobre el kilometraje (TSJ Galicia 19-5-10). No es deducible el leasing de vehículo de profesional que no prueba los desplazamientos y sin que sirva de contrario que dispusiera de otro vehículo (TSJ Madrid 13-5-02). No cabe deducir por gastos de vehículo cuando el profesional lo utilizaba con fines particulares en días u horas inhábiles para la actividad (TSJ País Vasco 13-9-07). La utilización del vehículo para asuntos particulares, aunque fuera en horas inhábiles impide deducir los gastos (TSJ País Vasco 19-1-11)

299) Ganancias. Retasación en expropiación forzosa. La ganancia por la retasación de bienes en expropiación forzosa no trae causa de una alteración patrimonial diferente, sino que es una nueva valoración del mismo bien con igual tiempo de adquisición (TS 7-11-24, 8-11-24 y 18-11-24)

Señala la sentencia aquí reseñada que la retasación se imputa, si fue litigioso el justiprecio fijado en la retasación, como en TS ss. 26.05.17 y 12.07.17, al ejercicio en que la resolución ha devenido firme y contiene la determinación final e inmodificable del justiprecio. Como en TS s. 7.11.24, es como una sustitución por caducidad del anterior justiprecio, ya caducado. De modo que el justiprecio de la retasación es el único justiprecio. Lo que, en este caso, determina la anulación de la sentencia de instancia, por ser contraria al artículo 35.2 lIRPF.

- Recordatorio de jurisprudencia. En la expropiación forzosa la ganancia se produce al acordarse aunque la fijación del justiprecio fuera posterior (TS 30-10-03). Hay ganancia en los intereses de demora en el pago del justiprecio de expropiación forzosa, aplicándose el criterio de operaciones a plazos e imputando la renta la tiempo del cobro (AN 26-6-03). Tributa el justiprecio por expropiación de una finca, así como la indemnización por desalojo, traslado y pérdida de explotación ganadera y de puesto de trabajo (AN 11-12-03). Incremento de patrimonio, TS 23.09.04, por ejercicio del derecho de retasación en expropiación forzosa al aumentar el valor de bien desde que se adquirió hasta que se perdió el dominio sobre él (AN 6-5-10). Sujeción de la indemnización recibida por expropiación forzosa (TSJ Andalucía 8-7-11). Los intereses en expropiación forzosa determina un incremento de patrimonio diferenciado para el perceptor ejecutado (TSJ Asturias 2-11-00). Incremento de patrimonio en la expropiación forzosa de finca rústica que conlleva el cese en la actividad (TSJ Asturias 22-1-01). Ganancia en la expropiación forzosa, sin que se aplique la exención art. 49 LEF referida a impuestos sobre el precio (TSJ Cataluña 25-9-07). No está exenta la ganancia por expropiación forzosa porque el art. 49 LEF se refiere a impuestos que recaen sobre el pago del precio. Para la exención por reinversión el plazo se cuenta desde la percepción del justiprecio y no desde la fecha de ocupación (TSJ Cataluña 29-6-11). Hay incremento en la expropiación forzosa a pesar de la equivalencia del justiprecio y también lo hay cuando se renuncia a su cobro a cambio de la percepción de derechos urbanísticos (TSJ La Rioja 2-6-04). No están exentos los intereses percibidos en procedimiento expropiatorio según arts. 56 y 57 LEF (TSJ Madrid 26-1-09). Ganancia patrimonial en la expropiación forzosa: devengo al tiempo de la ocupación cualquiera que fuese el tiempo de los pagos, incluso los posteriores derivados de sentencia judicial e intereses de demora (TSJ Valencia 12-11-07, 10-1-08)

I. SOCIEDADES

300) Deducción. I+D+i. Informe interno. Prevalece el informe del ministerio competente sobre el de los servicios de la AEAT y no tiene valor el nuevo informe del EAI que es también interno y no tiene más garantías científicas; trasladado a perito judicial, se rechaza la pericia sobre el Derecho (TS 4-11-24)

Aunque parecía ya asentada la doctrina de la prevalencia del informe del ministerio competente sobre el de la AEAT, la sentencia aquí reseñada se refiere a una reacción de la Agencia que, no conforme con aplicar dicha doctrina, contrainforma mediante otro informe del EAI que es un servicio creado por resolución de la presidencia de la AEAT el 26 de diciembre de 2005 y que no es independiente ni tiene conocimientos suficientes. Ni aunque, en hipótesis que no se ha producido, se considerara que el informe del ministerio competente fuera arbitrario o ilógico, se podría admitir que se rebatiera por otro informe de la misma Administración, no se podría admitir ni como prueba documental ante un tribunal.

Por otra parte, planteado el nuevo informe como pericia judicial tampoco se admite por la reiterada referencia a la normativa del tributo, ya que sobre el Derecho no hay pericia. En fin, todo un repaso a la prepotencia de la entidad estatal que aplica los tributos.

- Recordatorio de jurisprudencia. El informe del Mº Ciencia e innovación, prevalece sobre el de una dependencia interna de la AEAT. Conocimientos que se presumen, personalidad única de la Administración (TS 8-10-24, 9-10-24, dos).A efectos del art. 35.2 TRLIS, y la deducción por innovación tecnológica, el concepto de “ingeniería de procedimiento de producción y gasto por desarrollo de aplicaciones”, no permite su aplicación; no cabe dudar de la competencia del funcionario miembro del Cuerpo Superior de Sistemas y Tecnología de la Información de la Administración del Estado que redactó el informe (AN 9-12-22). El informe técnico emitido por entidad acreditada por ENAC no goza de presunción de veracidad ni de presunción iuris tantum, sino que puede ser desvirtuado por otros de la propia Administración o externos (TS 23-4-21). En aplicación del art. 35 TR LIS, sobre el concepto de investigación prevalecen los informes de los Ministerios sobre el informe de la AEAT basado en una consulta de la DGT (AN 12-5-21). Procede la deducción porque hubo innovación en el proyecto informático añadiendo módulos de seguridad y ambientación climatológica (AN 2-6-21). Aunque la prueba pericial no es decisoria, TS s. 6.06.97, son relevantes los informes de la entidad avalada por ENAC: procedente, art. 35 TRLIS, deducción por I+D (AN 16-6-21). Aunque no se emitiera en plazo el informe del Ministerio de Ciencia e innovación fue más completo que el de la Administración (AN 16-6-21). Aplicando el art. 35.2 b) TR LIS, el informe del Grupo de Apoyo de la Inspección lo que hace es recalificar lo adecuadamente ya había calificado el informe del MICINN y del MINECO, según establece el RD 1432/2003, RIS (AN 1-7-21). Aplicando el art. 35.2.b) TRLIS, los informes del MCI han incluido los valores de los gastos, TS s. 17.03.16, y prevalecen sobre el informe técnico de la AEAT que se basa en una opinión jurídica a partir de un criterio oscilante de la DGT (AN 7-7-21)

ISyD

301) Reducción. Donación de empresas. En la donación de participaciones en el capital de una entidad mercantil el momento para apreciar las funciones del donatario es el momento en que se produce la donación (TS 13-11-24)

La sentencia aquí reseñada reitera el criterio de TS s. 31.10.24. Se trata de aplicar el artículo 20.6 LISyD que establece que en los casos de transmisión de participaciones “inter vivos” en favor del cónyuge, descendientes o adoptados en los que sea de aplicación la exención regulada en el artículo 4 LIP, se aplicará una reducción en la base imponible, para determinar la liquidable, del 95% del valor de adquisición, si se cumplen en el donante las condiciones establecidas: a) tener 65 años o más o estar en situación de incapacidad permanente, en grado de absoluta o gran invalidez; b) dejar de ejercer y de percibir remuneraciones, si viniera ejerciendo funciones de dirección, en el momento de la transmisión. El donatario debe mantener lo adquirido y debe tener derecho a la exención en el IP durante los 10 años siguientes a la fecha de la escritura pública de donación, salvo si falleciera antes.

- Recordatorio de jurisprudencia. Los requisitos exigidos en el artículo 20.6 LISyD se deben cumplir rigurosamente (TS 19-9-23, dos). En régimen de gananciales la transmisión al cónyuge, descendientes o adoptados de negocios o participaciones en sociedad el requisito de edad, art. 20.6.a) LISyD, lo debe cumplir cada cónyuge porque cada uno dona su parte (TS 20-9-23)

IVA

302) Base. Vinculación. Costes de amortización. Para determinar el valor de los coste que integran la BI la periodificación del coste de amortización de un bien de inversión se está a las reglas y períodos contenidos en el art. 107 LIVA para regularizar la deducción en los bienes de inversión (TS 4-11-24)

La sentencia aquí reseñada se refiere a la aplicación del artículo 79 Cinco LIVA que establece como regla especial para determinar la base imponible, que si existe vinculación se está al valor de mercado. En este caso se trata del arrendamiento de un hospital que, lógicamente, está fuera del mercado. Esta circunstancia obliga a tener en cuenta lo que dice el mismo precepto para “cuando no exista prestación de servicios comparable”, en cuyo caso se entenderá por valor de mercado “la totalidad de los costes que su prestación suponga al empresario o profesional”; y se debe entender por “suponga” el significado efectivo -la totalidad de los costes-, debiendo estar a tal efecto a lo dispuesto en el articulo 16 del TR LIS, según dice el precepto. En este sentido, el artículo 79.Cuatro LIVA dice, para los casos de autoconsumo, que se considerará como base imponible el coste de prestación de los servicios, incluida en su caso, la amortización de los bienes cedidos.

Esta regulación conduce al artículo 107 LIVA en cuanto a la reglas y períodos (5 años para muebles y 10 para inmuebles), coincidiendo en la dicción con los artículos 72 y 75 de la Directiva 2006/112/CE y a la doctrina en TS s. 13.09.13, TSJ Madrid s. 10.09.13, TSJ Cataluña s. 29.05.08 y AN s. 20.06.08.

- Recordatorio de jurisprudencia. En la transmisión de estaciones de servicio entre vinculadas por precio notoriamente inferior al de mercado se aplica la valoración propia del autoconsumo (AN 30-4-04). En el suministro eléctrico a empleados hay vinculación, aplicando el precio la tarifa general para uso doméstico (AN 14-6-04). Hay vinculación en el suministro de energía a empleados y se aplica la regla del autoconsumo para determinar el importe que sirve de base imponible (AN 6-5-10). Cuando se suministra energía a una tarifa más barata por obligaciones labores de la empresa se está al valor de mercado, porque existe vinculación, incide directamente en la mecánica de la deducción y la contraprestación es inferior a la pactada en libre competencia por necesidades de la propia empresa (AN 19-1-11). La venta de pisos a los socios por un precio inferior al cobrado a terceros, sin justificación de la diferencia, determina estar al valor de mercado (TSJ Andalucía 13-12-10, dos). Si la operación es vinculada y se acuerdan precios notoriamente distintos a los de mercado procede valorar según costes incurridos (TSJ Castilla-La Mancha 2-7-07). En el arrendamiento entre vinculados conviniendo precios notoriamente inferiores a los de mercado, la base imponible es el coste de los servicios incluidos los gastos financieros y la amortización (TSJ Cataluña 29-5-08). En operaciones vinculadas con precios notoriamente inferiores a los de mercado fue procedente la tasación pericial contradictoria (TSJ Madrid 14-6-07). Aplicación del valor de mercado en la indemnización por renuncia a la prórroga arrendaticia entre vinculados (TSJ Navarra 26-10-01). Tributación por su coste del suministro de energía a empleados a tarifa especial por pacto con la empresa (TSJ País Vasco 21-5-01)

303) Tipo. General. Material desechable para análisis clínicos. No se aplica el tipo reducido al material desechable para análisis clínicos (TS 13-11-24)

La sentencia aquí reseñada resuelve que no es aplicable el tipo reducido al material desechable para análisis clínicos destinado en exclusiva a su utilización para examen “in vitro”, porque la norma que lo permitía fue declarada nula por TJUE s. 17.01.13 por ser contraria al Derecho d ella UE y se debe tener en cuenta la TJUE s. 17.01.13, que declara la primacía de la normativa y jurisprudencia de la UE sobre la nacional, sin necesidad de invocación.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicación del tipo reducido improcedente en pruebas de embarazo, ovulación, menopausia o consumo de drogas porque no se utiliza exclusivamente a la prevención o curación (TSJ Madrid 28-1-09). No se aplica el tipo reducido al producto que no sirve exclusivamente para aliviar las dolencias humanas derivadas de la incontinencia, sino también para mantener seco al paciente (TEAC 11-2-98). Tributa al 16% la importación de suero estéril fetal bovino y células de ratón para producir hormona de crecimiento porque no son medicamento (TEAC 17-7-02). La lencería y vestuario para instituciones sanitarias no son productos que "sólo" se puedan utilizar con finalidad médica o sanitaria (TEAC 25-9-02). Los tubos de rayos X, que son parte de un aparato, pueden tener destinos distintos a los sanitarios por lo que tributan al tipo general (TEAC 22-1-03). No se aplica el tipo reducido a la importación de productos que se destinen a otros usos distintos a la aplicación médica, como es la comercialización (TEAC 10-9-03). Tipo general en guantes de plástico o látex por no acreditarse por circunstancias objetivas la exclusiva utilización hospitalaria o sanitaria (TEAC 23-6-04). Los "reactivos de diagnóstico in vitro" (prueba de embarazo) tributan al 16% porque no son productos sanitarios ni hay enfermedad que tratar (TEAC 6-4-05). Tributan al tipo general las hormonas que después de su entrega, adquisición intracomunitaria o importación no se destinan al uso médico, sino a otros como es la comercialización (TEAC 19-4-06). Se aplica el tipo general a la mercancía declarada en la partida 3822 por el importador y 3821 por la Aduana porque el producto no se dedica exclusivamente a usos sanitarios ya que aunque se usa para análisis clínicos podría utilizarse para otros análisis: de agua, de alimentos... (TEAC 12-7-06)

ITPyAJD

304) O.S. Sujeción. Comunidad empresarial. Si en una escritura pública se formaliza la disolución de una comunidad de bienes dedicada a una actividad empresarial con segregación y adjudicación de los bienes que la conforman hay una única convención que tributa por OS (TS 18-11-24)

La sentencia aquí reseñada reitera el criterio de la TS s. 24.09.24 y mantiene que si en una escritura pública se formaliza tanto la disolución y extinción de una comunidad de bienes dedicada a una actividad empresarial, como la segregación y adjudicación de los bienes que la conformaban, existe una única convención y sólo procede tributar por la modalidad “operaciones societarias”.

A estos efecto se tiene en cuenta: el artículo 4 TR LITPy AJD que establece que a una sola convención no puede exigírsele más que el pago de un solo derecho, pero cuando un mismo documento o contrato comprenda varias condiciones sujetas al impuesto separadamente, se exigirá el derecho señalado para cada una de aquellas, salvo en los casos en que se determine expresamente otra cosa. Por otra parte, el artículo 61.1 RITPyAJD establece que la disolución de comunidades de bienes que resulten gravadas en su constitución, se considerará a los efectos del impuesto, como disolución de sociedades, girándose la liquidación por el importe de los bienes, derechos o porciones adjudicadas a cada comunero.

Este último precepto citado se debe poner en relación con el artículo 60 RITPyAJD y lo regulado respecto de la reserva de ley (art. 8 LGT), establece que cuando los documentos o escrituras documenten la adquisición pro indiviso de bienes por dos o más personas que hagan constar la finalidad de realizar con los bienes adquiridos actividades empresariales, se entenderá a efectos de la liquidación por el impuesto (OS) que, con independencia de la adquisición, existe una convención para constituir una comunidad de bienes sujeta a la modalidad de “operaciones societarias”. Por su parte, el artículo 22 TR LITPyAJD establece que a efectos del impuesto se equiaparan a sociedades las comunidades de bienes constituidas por actos “inter vivos”, que realice actividades empresariales, sin perjuicio de lo dispuesto en la LIRPF (en la que se regula el tratamiento de la atribución de rentas a los comuneros”). Por su parte, el artículo 23 TR LITPyAJD establece qur tiene la condición de contribuyente en la disolución de sociedades … los comuneros o partícipes por los bienes y derechos recibidos.

Aunque es indiscutible en Derecho la ausencia de personalidad jurídica de las comunidades de bienes que, por definición, no constituyen una “relación” societaria (“affectio societatis”), sino que ponen de manifiesto una “situación” de cosas, bienes o derechos, que pertenece a dos o más personas, la regulación expresa que se ha señalado aquí determinan la tributación que confirma la sentencia que se comenta.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si en una escritura se formaliza la disolución y extinción de una comunidad de bienes con actividad empresarial y la segregación y adjudicación de los bienes, se tributa sólo por Operaciones Societarias (TS 23-9-24, 26-9-24, dos). Sólo procede una liquidación por el documento notarial que integra una división del inmueble y la extinción del condominio porque la división de la propiedad horizontal es una operación antecedente e imprescindible de la división material de la cosa común (TS 18-10-23)

305) Devolución. Resolución implícita. En los casos de resolución implícita por incumplimiento contractual, art. 1124 Cc, si no se opta por exigir el cumplimiento, procede la devolución de lo satisfecho como en los casos de resolución explícita (TS 11-11-24)

Establece el artículo 1124 Cc que la facultad de resolver las obligaciones se entiende implícita en las recíprocas, para el caso de que uno de los obligados no cumpliera lo que le incumbe. El perjudicado podrá escoger entre exigir el cumplimiento o la resolución de la obligación, con el resarcimiento de daños y abono de intereses en ambos casos; también podrá pedir la resolución, aún después de haber optado por el cumplimiento, cuando éste resultare imposible.

La sentencia aquí reseñada considera aplicable el artículo 57 TR LITPyAJD que dice que cuando se declare o reconozca judicial o administrativamente, por resolución firme, haber tenido lugar la nulidad, rescisión o resolución de un acto o contrato, el contribuyente tendrá derecho a la devolución de lo que se satisfizo por cuota del Tesoro, siempre que no le hubiera producido efectos lucrativos y que relame la devolución en el plazo de prescripción previsto en el artículo 64 LGT, a contar desde que la resolución quede firme. Y, a estos efectos, se debe tener en consideración que el artículo 32.1 RITPyAJD establece que la recuperación del dominio consecuencia del cumplimiento de una condición resolutoria expresa de la compraventa no dará lugar a practicar liquidación por la modalidad de “transmisiones patrimoniales onerosas” sin que a estos efectos se precisa la existencia de una resolución judicial o administrativa

- Recordatorio de jurisprudencia. Si se tributa indebidamente por IVA en vez de por ITP no cabe pedir la devolución a la CA (TSJ Andalucía 12-3-02). No procede la devolución cuando la denominada cláusula resolutoria se refería al caso de impago del precio, porque no se trata de una condición, aunque se haya pactado una cláusula penal, ya que no existe una facultad, sino un incumplimiento (TSJ Extremadura 29-12-98). Devolución del impuesto cuando se declara nulo de pleno derecho el contrato de compraventa realizado de forma fraudulenta (TSJ Extremadura 21-2-07). La reducción del precio pactado por diferencia de cabida no es causa de devolución del impuesto porque los linderos eran ciertos y se entregó la finca vendida (TSJ Murcia 26-1-00). Si se anula el asiento registral por sentencia declarativa de dominio que niega la adquisición procede devolver el impuesto (TSJ Valencia 29-6-02)

IMPUESTOS ESPECIALES

306) Tabaco. Asimilación de sustancias aromáticas. El producto “soex herbal hukka”, compuesto por sustancias distintas del tabaco ha de ser considerado tabaco (TS 21-11-24)

La sentencia aquí reseñada considera que el producto “soex herbal hukka”, compuesto por sustancias distintas del tabaco, como hierbas aromáticas aptas para uso en pipas de agua, ha de ser considerado tabaco a efectos de su inclusión en la aplicación del impuesto, porque se comprende en el concepto de tabaco recalentado, según TJUE s. 6.04.17 y 16.09.20.

Por llamativo que pueda resultar no se debe dejar de reproducir el texto clave de la sentencia: un producto que se consume simplemente calentándolo puede ser considerado tabaco para fumar.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se considera que están en régimen suspensivo los productos fabricados (como las labores del tabaco) a partir de productos no sujetos a IIEE (como el tabaco en rama) importados en la Comunidad en régimen de perfeccionamiento activo aunque sólo se hayan convertido en productos sujetos a IIEE a partir de su transformación en la Comunidad por lo que pueden circular entre Estados miembros sin que se pueda exigir el documento administrativo o comercial del art. 18.1 D. 92/12/CEE, del Consejo (TJCE 17-6-10)

Julio Banacloche Pérez

(cerrado a 19.12.24).