CIENCIA DE LA HACIENDA

SUMARIO

1) Filosofía y derecho natural

2) La capacidad económica

3) Los principios de la tributación

4) Incidencia económica

5) Tributar menos

6) Los que tributan

7) La carga fiscal

8) Ingresos tributarios

9) El sistema tributario (1)

10) El sistema tributario (y 2)

11) Los impuestos

12) La sujeción al tributo

13) Los tributos y el tiempo

14) Los tributos y el espacio

15) Importes y valores tributarios

16) Estimaciones tributarias

17) Generación de un tributo

18) Regulación de los tributos

19) Nuevos principios tributarios

20) Irretroactividad tributaria

21) Seguridad jurídica tributaria

22) La estabilidad tributaria

23) La prueba tributaria

24) Representación y asesoramiento tributarios

25) Rendimientos del trabajo

26) Rendimientos de capital

27) Rendimientos de actividad

28) Ganancias patrimoniales

29) Atribución de renta

30) Imputación de renta

31) La renta inexistente

32) Tributación especial

33) Progresividad y regresividad fiscales

34) Terceros tributarios

35) Relaciones tributarias

36) Colaboración tributaria (1)

37) Colaboración tributaria (2)

38) Colaboración tributaria (3)

39) Intenciones fiscales

40) Impuestos compuestos

41) Sensaciones fiscales

42) Expresiones fiscales

43) Definiciones y exclusiones

44) Fiscalidad política

45) Constitucionalidad y legalidad

46) La prueba en la aplicación de los tributos

47) Medios de prueba

48) Dictámenes y presunciones

49) Indicios

50) Procedimiento

51) Aportación

52) Aspectos objetivos de la prueba

53) Aspectos subjetivos de la prueba

54) Cambios de criterio fiscal

55) Revisión administrativa

56) Revisión en reclamaciones y recursos

57) Revisión infinita

58) La obligación de tributar

59) Incumplimientos tributarios

60) Principios sancionadores

61) Infractores impunes

62) Infracciones tributarias

63) Infractores tributarios

64) Cª Hacienda y Dº Tributario

TEMARIO

1) Filosofía y derecho natural

Muchos tributaristas de hoy deberían tener noticia de maestros universitarios como don José María Zumalacárregui, director del Departamento de Economía y Hacienda Pública en la Facultad de Derecho de la Universidad de Valencia, en los años veinte del siglo pasado, de Flores de Lemus, en los años treinta, de los profesores don Andrés Álvarez, don Manuel de Torres y don José Castañeda, catedrático de Teoría Económica en la Facultad de Ciencias Políticas y Económicas, creada por la LOU en 1943. En la Licenciatura de Derecho de hace ochenta años había una asignatura de “Economía Política” -en el recuerdo el profesor Naharro Mora- y los tributos se estudiaban en “Hacienda Pública”. En los años sesenta se estudiaba “Economía” -en el recuerdo, el profesor Prados Arrarte-, “Hacienda Pública” -en el recuerdo el profesor Sebastián Herrador- y “Derecho tributario” -en el recuerdo el profesor Sainz de Bujanda. En medio siglo, ganó autonomía departamental el estudio del Derecho Tributario y Financiero y decayeron a asignaturas opcionales o cuatrimestrales la Economía y la Hacienda. Desde los años sesenta se estudiaba con los “Apuntes de Hacienda Pública”, del Departamento del profesor Fuentes Quintana y en 1973 se publicó el “Manual de Economía Financiera” de Banacloche Pérez. Con estas raíces académicas, frente a la orientación económica de la Hacienda, en la Facultad de Derecho de la UCM, durante muchos años -en el recuerdo el profesor Pérez de Ayala- se mantuvo la orientación institucional y jurídica de esa asignatura que se impartía como filosofía de la Hacienda, estudiando los gastos y los ingresos públicos y la institución presupuestaria. Se daba respuesta al por qué de los impuestos. La Justicia era la clave.

Dice el artículo 31 CE: “1. Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso tendrá alcance confiscatorio. 2. El gasto público realizará una asignación equitativa de los recursos públicos y su programación y ejecución responderá a los criterios de eficiencia y economía…” El artículo 134 CE establece: “1. Corresponde al Gobierno la elaboración de los Presupuestos Generales del Estado y a las Cortes su examen, enmienda y aprobación. 2. Los Presupuestos Generales del Estado tendrán carácter anual, incluirán la totalidad de los gastos e ingresos del sector público estatal y en ellos se consignará el importe d ellos beneficios fiscales que afecten que afecten a los tributos del Estado… 7. La Ley de Presupuestos no puede crear tributos. Podrá modificarlos cuando una ley tributaria sustantiva así lo prevea. Ese es el Derecho.

En la exposición de la Ciencia de la Hacienda se empezaba distinguiendo entre actos humanos, que son fisiológicos, instintivos, y actividad humana, que exige un proceso cognitivo y una decisión de la voluntad; y se continuaba explicando que la “Economía” estudia la actividad económica que es una actividad humana que se caracteriza porque emplea medios escasos, de uso alternativo y excluyente para satisfacer necesidades. El paso siguiente era explicar que existen necesidades individuales y necesidades colectivas y que la satisfacción de éstas exige la contribución de todos: hay que disponer de una “Hacienda Pública” que se nutre de aportaciones individuales, que se administra por algunos y que se rige por normas que obligan a todos. Es el “Derecho Tributario”. (nº 935)

2) La capacidad económica

Cuando un tributarista lee el libro segundo de Macabeos descubre pronto que ya había tributos, que los tributos se exigían para el soberano, por lo general extranjero, y que las exoneraciones fiscales eran una frecuente moneda de cambio entre reinos para las buenas relaciones. Curiosa apreciación para algunos que situaban sus primeras noticias de la tributación como punición al vencido o como vasallaje en el tributo de las didracmas para sostenimiento del Templo que “deberían pagar los extranjeros”, pero que pagó Jesús, por Él y por Pablo, con el estárter que sacó de la boca del pez que pescó el apóstol (Mt 17,24-27). En la Historia de la Hacienda, para algunos, las noticias de los tributos se remontan al Código de Hammurabi, cincelado hacia el 1700 a. de C. en Babilonia y, en él y en los códigos anteriores que recopiló, el impuesto sobre las herencias. Todos coinciden en que la tributación en el Derecho Romano incluía impuestos sobre el patrimonio personal (tributum ex censu), sobre las mercancías almacenadas (annona, o décima), sobre las ventas (centesima rerum venalium), sobre los rendimientos empresariales (aurum negotiarum), sobre la propiedad del suelo (tributum soli) y tasas como la judicial (quadragesima lithium) o la de puesto en el mercado (vectigal foriculari promercalium) o de circulación de vehículos (vectigal rotarium); y los impuestos especiales sobre los vencidos (stipedium), sobre los judíos (fiscus iudaicus), sobre el trigo (decuma o décima). En la tributación española se señala el origen de la imposición indirecta, sobre las ventas, en la “alcabala” que se cobró para obtener recursos para el sitio de la ciudad de Niebla. La multiplicación de impuestos trae el recuerdo del sistema tributario del Imperio Austro-Húngaro en la época de María teresa, con más de cuatrocientos tributos. Y el primer impuesto sobre la renta ganada se suele referir al ministro Pitt en 1799 en Inglaterra para financiar la guerra con Napoleón y, fracasado sobre la renta personal, en 1802 se aprobó recayendo según las clases de renta. No obstante, es el ministro Peel el que se considera que estableció el primer impuesto sobre la renta en Inglaterra. Como decía el que cayó del avión cuando vio que se acercaba a la tierra: “Total, un saltín”, así se llega a la mal llamada “prestación patrimonial impuesta” (art. 31.3 CE) establecida en España en 2022 sobre los beneficios extraordinarios de las empresas productoras de energía y de las bancarias y financieras.

La Ciencia de la Hacienda mantiene que la fiscalidad, la actividad económica coactiva del Sector Público, se rige por el principio de Justicia. Así en la imposición directa se expone la siguiente evolución: al principio se exigía sobre la extensión de las tierras, pero como era distinta la fertilidad se consideró de Justicia atender a los frutos obtenidos (renta bruta); como la renta dependía de los costes de inversiones y gastos realizados, se consideró de Justicia atender a los ingresos menos los gastos (renta neta); pero la justicia llevó a exigir el tributo en importes decrecientes según la naturaleza de las rentas (perpetuas las de capital, arriesgadas las de actividad, temporales y contingentes las del trabajo); y también la Justicia llevó a exigir el impuesto sobre toda la renta personal cualquiera que fuera su naturaleza y origen. No era justo el impuesto de capitación (tanto por cada ciudadano) sin tener en cuenta su capacidad económica, pero tampoco era justo el impuesto proporcional y se estableció el impuesto progresivo. (nº 937)

3) Los principios de la tributación

Es necesario explicar, entender y asimilar que la Ciencia de la Hacienda es una ciencia que estudia la justicia social en su manifestación de la contribución coactiva de todos al sostenimiento de gastos públicos decididos también de forma coactiva, democrática o no, porque la “elección pública” (public choice) nunca es aclamación unánime. Pero no debe ser la ciencia de una conducta pública arbitraria, sino que debe ser una ciencia de una conducta pública racional y moralmente inspirada. Los ciudadanos obligados a contribuir se escandalizan con razón cuando se establece un impuesto para perjudicar a determinados sectores o a ciertos territorios y por eso sienten que su conciencia exige que el establecimiento y la exigencia de los tributos responda a un principio de generalidad. Y así lo dice la Constitución de 1978 cuando el artículo 31.1 empieza diciendo “Todos contribuirán” y lo concreta el artículo 3.1 LGT cuando establece que “el sistema tributario se basa en la capacidad económica de los obligados a contribuir y en los principios de justicia, generalidad, igualdad, progresividad, equitativa distribución de la carga tributaria y no confiscatoriedad”.

Porque el sistema tributario debe ser justo es por lo que ha ido evolucionando en la imposición directa sobre la renta ganada, pasando de tantos impuestos como manifestaciones de fuentes de renta hay (trabajo, capital, trabajo y capital) a un impuesto personal (que incluye también las ganancias patrimoniales porque es una renta que se pone de manifiesto cuando por una alteración del patrimonio resulta un mayor valor (cf. art. 33 LIRPF). Del mismo modo, porque el sistema debe ser justo se establece un impuesto sobre las entidades porque su personalidad jurídica les permite actuar como las personas físicas en la vida de los negocios, en el consumo y la inversión, y obtener renta. Y es también una razón de justicia la que lleva a la “atribución” a sus miembros de las rentas obtenidas mediante entes sin personalidad (cf. art. 35.4 LGT: herencias yacentes, comunidades de bienes, patrimonios separados…) y la que llevó a la “imputación” a sus socios de rentas obtenidas a través de sociedades de mera tenencia de bienes, de cartera de valores, de profesionales, artistas y deportistas. En cambio, la justicia se resiente cuando, suprimida por ley la transparencia fiscal (que sólo pervive en la internacional), se mantiene de hecho en la aplicación de los tributos cuando, contra Derecho, se utilizan institutos jurídicos ajenos, como la simulación, o cautelas fiscales, como la vinculación, para que los socios tributen por la renta obtenida por una sociedad, en clara e impune contradicción con la realidad social, jurídica, negocial, en la que se han realizado negocios válidos, lícitos y eficaces.

Fue una tributación justa también la que llevó a la evolución de la imposición indirecta, que empezó establecida sobre mercaderes, en ferias o mercados y en la entrada fronteriza de las ciudades, que pasó a ser números impuestos especiales sobre determinados productos hasta llegas a casi su unificación en un impuesto general. Y, siendo esta imposición la que hace recaer el gravamen en el consumidor final por la renta que gasta (manifestación indirecta de su capacidad económica), se pasó de la múltiple imposición acumulativa del impuesto en cascada (IGTE) al impuesto sobre el valor añadido que, mediante deducciones, debe ser neutral en fases anteriores al consumo y sólo se desvirtúa en algunos regímenes especiales de estimación objetiva. (nº 939)

4) La incidencia económica

Es general la respuesta a la pregunta: ¿quién debe tributar más? Diciendo: “el que más tiene”. Y, en lo que quizá sea un atavismo, todos los que así contestan consideran que el sistema tributario debe tener en el Impuesto sobre el Patrimonio el centro recaudatorio y la manifestación indiscutible de la capacidad económica para contribuir, según el mandato constitucional (art. 31.1 CE) que reitera el artículo 3.1 LGT, abriendo así el camino jurisdiccional a posibles recursos, sin necesidad de ir a la vía política del TC. En nuestro sistema tributario, después del intento del ministro Bugallal en 1913, hay que referirse al Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio de las Personas Físicas creado por la Ley50/1977, mantenido con un cambio de nombre en la Ley 19/1991 y complementado por el Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas aprobado por ley 38/2022. Aprobado éste por ley de 27 de diciembre la entrada en vigor el día 31 de diciembre fue un desaprecio a la seguridad jurídica (art. 9 CE), pero lo que en la actualidad tendría difíciles expectativas en el TC que resuelve transido de criterios políticos, tendría mejores perspectivas cuando se sigue la vía contenciosa y se invoca la infracción de normas legales.

En este sentido, junto a otros motivos, se ha señalado la evidente lesión por el nuevo impuesto de la normativa legal reguladora de la financiación autonómica, pero es indiscutible que, al no limitarse la sujeción al aumento patrimonial en el período impositivo, la exigencia sobre el patrimonio personal íntegro, hace que “el mismo patrimonio” se grave año tras año, sin que por él se haya modificado la capacidad económica. Y también hay confiscación en el gravamen si el patrimonio se redujo en el período. Más finos de inteligencia, en la fiscalidad primitiva se abandonó la imposición sobre el patrimonio porque lo relevante era su rentabilidad y ésta difería a igualdad de patrimonio. Y mucho más finos fueron los que consideraron que, si un componente de la renta ganada sometida al IRPF eran las ganancias patrimoniales, había que incluir en el sistema un gravamen sobre el patrimonio que proporcionara un censo de elementos patrimoniales y que, con gravamen reducido, fuera un complemento de progresividad discriminador contra las rentas del capital (patrimonio), como perpetuas y no trabajadas.

Precisamente para explicar de forma elemental por qué la progresividad es un elemento esencial de la justicia fiscal se desarrolló la teoría del sacrificio que hacía el placer de los alumnos “de letras” que, así, podían multiplicar y dividir. A partir del principio de la ley de utilidades marginales decrecientes (valor para el sediento del primer vaso de agua, del segundo… del noveno… del que acabó con su vida), poniendo las unidades monetarias una sobre otra, cada una con un valor decreciente, tomando como ejemplo dos sujetos con distinto volumen de monedas, pagarían el impuesto con las monedas de menor valor. En un impuesto de capitación (a tanto por cabeza) es evidente la injusticia; en un impuesto proporcional (entrega de monedas proporcional al número de las acumuladas) también es distinto el sacrificio (la menor satisfacción de necesidades). Hay que quitar más monedas al que más tiene y hacerlo de forma más que proporcional: así se puede conseguir que el sacrificio sea igual, o proporcional (así los alumnos manejan los quebrados) o progresivo. Y, claro, hay una fórmula más elaborada, para construir la curva de progresividad y dónde parar cuando se vuelve sobre sí misma.

(nº 941)

5) Tributar menos

Parece un principio social: “Que todos tributen y que tributen más quienes más tienen”. Progresividad y patrimonio se mezclan en ese lema, pero la regulación de los impuestos no es tan simple. Aunque sea por delimitación racional de ámbitos, es obligado establecer supuestos de “no sujeción” en cada tributo. Si el IVA tiene por objeto la tributación de quienes consumen su renta o liquidando su patrimonio adquiriendo bienes o servicios a empresas o profesionales, es evidente que no están sujetas otras adquisiciones, como la de los servicios de los propios empleados a los que se paga y que no actúan con el pagador como empresarios ni profesionales. Si el ITP tiene por objeto la tributación de quienes consumen su renta o su patrimonio en adquirir bienes o servicios de quienes no actúan como empresarios o profesionales, es evidente que no están sujetas las adquisiciones a quienes sí actúan como tales y tributan por el IVA. En la realidad, todo se complica porque en la ley del IVA hay sujeción de operaciones aunque no sean empresariales ni profesionales, como las importaciones (art. 18 LIVA) y en la delimitación del IVA con el ITP hay una sujeción a ambos (art. 4.Cuatro LIVA). Y aunque parece claro el concepto de lo “no sujeto” a un tributo, también hay dobles no sujeciones: así, en el IVA, hay operaciones sujetas por el sujeto y por el objeto que están “no sujetas” por ley (art. 7 en las entregas y servicios; art. 14 en las adquisiciones intracomunitarias; art. 18 Dos LIVA). Lo no sujeto está fuera del tributo, pero en las discrepancias e impugnaciones se duda si eso es una cuestión de hecho o de derecho.

Hay supuestos de “sujeción” a un tributo que no determinan tributación. Son los casos de “exención” que se regulan por ley en todos los tributos (7 LIRPF, art. 4 lip, 9 lis, art. 14 LIRNR, arts. 20 a 67 LIVA, art 45 LITPyAJD). La ley puede regular también supuestos en los que la tributación es menor que la que resultaría de aplicar el tratamiento general: son lo casos de “bonificaciones”, en el tipo o en la cuota del tributo. Y también se tributa “menos” cuando son aplicables otros institutos como las reducciones (en la base imponible), deducciones (en la cuota íntegra), desgravaciones (en la cuota íntegra) o deducciones en la cuota diferencial (arts. 80 a 81 bis LIRPF).

Pero tampoco esto es tan sencillo como parece y, como siempre en la tributación, toda regulación exige un contraste y un fundamento con la Justicia. Un buen ejemplo se puede encontrar en el IRPF. Antes de la reforma del sistema a partir de 1978, la cuota de impuesto sobre la renta se reducía en “desgravaciones” (resultado de aplicar el tipo medio de gravamen a una determinada cantidad “por esposa”, “por hijo”); como era manifiestamente injusto (el tipo medio era mayor para las mayores rentas y, por tanto, también las desgravaciones); con la reforma se aplicaron “deducciones” de cantidades fijas en la cuota íntegra (discriminando contra las mayores rentas); en 1998 se sujetó la “renta ganada disponible” y, por tanto, se excluyó de tributación el “mínimo de sobrevivencia” (los ignorantes interesados confundieron esa “no sujeción” con una “reducción”, que minoraba la base imponible y que favorecía a los que ganaban más), y en 2006 el “progreso fiscal social” estableció la exención con progresividad (arts. 56 a 63 y 76 LIRPF), desvirtuando el instituto (el mínimo vital igual para todos) y pasando la no sujeción a la no obligación de declarar (art. 96 LIRPF). La autocracia utiliza atajos: se cambia al sujeto pasivo (art. 29 TR LITPyIAJD). ¿A que es una materia apasionante? (nº 943)

6) Los que tributan

Cada año, desde hace medio siglo, al aproximarse la “campaña de renta” (el tiempo de declaración, autoliquidación del IRPF), aparece la noticia: “Este año se ha descubierto más fraude que el año pasado. La Administración prevé que el año próximo descubrirá más”. Los que razonan descubren de inmediato que esa noticia es la historia de un fracaso, porque la Administración lo que debe procurar es que todos tributen, sin más coacción que la propia de la ley, lo que les corresponde. Descubrir cada año más fraude es la prueba de un rechazo social a las deficiencias de un sistema tributario en su diseño y aplicación. Prever que el año siguiente se descubrirá más es casi la prueba de que existe un pacto social tácito: “Hagas lo que hagas, cuando te compruebe, te encontraré diferencias, por ocultación, inexactitud, error o discrepancia interpretativa”. En el anecdotario de jubilados se cuenta la pregunta de un inspeccionado y regularizado: ¿dentro de dos años igual? También por esas fechas, desde los tiempos de la reforma de 1978, se publican noticias de actuaciones judiciales por delitos contra la Hacienda a personajes famosos: artistas, deportistas, conocidos profesionales. Y, así, tan conocido es el deportista que se niega a pactar porque mantiene que tributó según Derecho, como el entramado de sociedades interpuestas como diseño de ingeniería fiscal para eludir la carga fiscal. En los escritos y reuniones profesionales se trata de la ingeniería fiscal empleada para hacer tributar o amenazar de delito en esos casos, aunque sea, contra la validez jurídica y la realidad y eficacia de los negocios, utilizando “de hecho” la transparencia fiscal desaparecida hace años o la simulación confundiéndola con la apariencia. La vergüenza ralentiza aplicar “la irrealidad tributable” (art. 15 LGT).

El contribuyente, nunca fue “el que contribuye”. En la LGT/1963, el género era el sujeto pasivo de la relación tributaria; y la Administración de la Hacienda era el sujeto activo. Pero el sujeto pasivo podía ser contribuyente o sustituto del contribuyente y el responsable tributario era un tercero que debía pagar por el contribuyente. Se aprobó la Ley 1/1998, de derechos y garantías de los contribuyentes, incluyendo (art. 33.1 LDGC), la presunción de buena fe (“La convicción íntima de actuar según Derecho, en definición del TS). Con la LGT/2003 desapareció el respeto jurídico generalizado a una de las partes de la relación tributaria (el sujeto pasivo) y, como si no tuviera ningún derecho, todo relacionado con la Administración es un “obligado tributario” (art. 35 LGT). En la ley, la propia Administración de nuestra Hacienda Pública es una “obligada” (art. 30 LGT). Con cierta gracia se regula que debe devolver lo que ingresó y que resulta excesivo (art. 31 LGT) o indebido (art. 32 LGT) y a reembolsar los costes de las garantías que debió prestar el administrado para defender su derecho cuando resulta violado (art. 33 LGT). No se debe olvidar que la Administración, en todo caso, está obligada a actuar con sometimiento pleno a la ley y al Derecho (art. 103 CE y art. 3 Ley 40/2015, LRJSP) y a responder por los daños que pudiera producir con su funcionamiento (art. 106.2 CE). Aunque parece ajeno a la realidad y a la razón, no sólo las personas físicas o jurídicas son obligados tributarios: también lo son las comunidades de bienes, las herencias yacentes, los patrimonios separados y entidades que sin personalidad jurídica así sean declaradas por la ley (art. 35.4 LGT). Por los muertos y las entidades desaparecidas tributan los sucesores (arts. 39 y 40 LGT). Para las personas físicas, las sanciones se extinguen con la muerte. No para las entidades. (nº 945)

7) La carga fiscal

Cuando se puso de moda comparar la “presión fiscal” en cada nación, se consideró un índice mejorable si se tenía en cuenta el “esfuerzo fiscal”, que relacionaba las variaciones entre renta nacional y presión fiscal. Y, superando la referencia global, se construyó la “carga fiscal”. En todos los conceptos, el problema fue los términos a considerar: renta nacional o producto interior bruto; tributos con o cotizaciones a la Seguridad Social. La “carga fiscal”, aunque tiene el atractivo de ser un índice individualizable (todos los tributos soportados por cada persona / familia; también por sectores económicos, empresariales, profesionales…), tiene la misma opacidad que el artículo 31 CE cuando se refiere al “sistema tributario” (todos los tributos), dificultando el cálculo y la consideración por referencia a la justicia, igualdad, progresividad y confiscación de cada tributo. Sin duda el impuesto sobre las grandes fortunas (Ley 38/2022) es un impuesto injusto, discriminatorio y confiscatorio, pero para deducir consecuencias de esas violaciones hay que explicar lo evidente: no hay compensación fiscal entre los tributos de un sistema; ni cada tributo ni el sistema pueden atentar contra la igualdad ni contra la no confiscación.

La consideración económica del fenómeno fiscal pone de manifiesto efectos de la tributación de los que el más claro y trascedente es la traslación por la que el “percutido” por un impuesto puede trasladar a un “incidido” la carga fiscal que soportó. Según las circunstancias puede ser “hacia adelante” (a los demandantes adquirentes), “hacia atrás” (a los factores de producción) u oblicua (en el precio de bienes sustitutivos o complementarios). La traslación hacia adelante obligatoria y establecida por ley se llama “repercusión”. En la regulación de las “prestaciones patrimoniales” sobre los beneficios de entidades energéticas y financieras, la ley prohíbe la repercusión (arts 1.8 y. 2.7 Ley 38/2022), pero, como ocurrió con el cambio de sujeto pasivo en las escrituras de préstamos hipotecarios (art. 29 pár. seg. TR LITPyAJD), la traslación es un fenómeno de realización diversa y compleja. Otros efectos llevan a cambios de conducta económica de los percutidos, o de los incididos, como ocurre con la remoción, según Pantaleoni, o a la transformación, según Seligman. La difusión es un efecto que se manifiesta en la reducción del consumo por causa del pago del impuesto.

La consideración sociológica, doctrina de la ilusión financiera de Puviani, llevó a distinguir entre impuestos “anestesiantes” e “irritantes”. Paradigma de éstos son los impuestos directos al comprobar lo que hay que tributar por la renta obtenida después de todo el esfuerzo, riesgos y privaciones sufridos durante el año. Y ejemplo de los impuestos anestesiantes son los incorporados al precio (como el IVA o los Impuestos Especiales) y el exigible en tiempos de desgracia o de alegría, como el ISyD (según el dolor familiar -la viuda inconsolable- o la ausencia de afecto con el causante -el sobrino que encuentra la fortuna). Aunque, en esa clasificación, como ocurre en los estudios de la conducta humana, las conclusiones y aplicaciones no son acertadas en todo caso. La elevadísima tributación “progresista” sobre las herencias determina muchas renuncias. Otros efectos fiscales son inesperados: la exención en el IVA si no está en la fase de consumo impide la deducción; en las donaciones, hay dos gravámenes simultáneos: por la plusvalía manifestada en el donante y por el patrimonio que recibe el donatario. (nº 947)

8) ingresos tributarios

Es frecuente escuchar la opinión generalizada que considera que la Administración tiene una verdadera obsesión recaudatoria. Incluso se aplaude la crítica al eslogan: “Hacienda somos todos” porque eso sería la esclavitud, el colmo recaudatorio, y porque lo adecuado es decir que la “Hacienda es nuestra” y pagamos con nuestros impuestos a la Administración para que la administre bien. La explicación institucional de la Ciencia de la Hacienda recuerda que todo empezó como en el cuentecillo atribuido por algunos a Seligman: No se dice cómo, pero los primeros fueron unas familias que naufragó y llegó a una isla. Pronto, de inmediato, se plantearon necesidades individuales que cada uno procuró satisfacer como pudo y, como cada uno no podía satisfacer todas sus necesidades, acudían unos a otros para intercambiar bienes y prestaciones a cambio de recibir contraprestaciones que les interesaban y parecían ajustadas en la valoración de la reciprocidad. A la satisfacción individual de necesidades individuales y a la satisfacción recíproca pronto hubo que añadir el remedio a las necesidades de satisfacción colectiva, como el cuidado de los ancianos, la ayuda en la debilidad o en la enfermedad, la enseñanza de saberes elementales, y también la protección ante peligros desde las fieras a los incendios o inundaciones y ordenar y mantener la convivencia pacífica, desde actuar frente a la insolidaridad de algunos rapaces o violentos, hasta mantener entre todos a quienes debían atender a esas necesidades colectivas. Y nació la Administración.

“El dinero público no es de nadie”, dijo una autoridad. Rememorando el “Memento homo esse” que susurraba el acompañante de los victoriosos generales a su regreso a Roma, con humildad, se decía aquel profesor universitario al entrar en clase cada día: “Recuerda que eres un servidor público”. Y, en su memento, explicaba la relación necesidad colectiva e ingresos públicos: en las empresas con precios públicos, la necesidad colectiva es mínima y se obtiene beneficio; cuando crece esa necesidad se debe reducir el beneficio -precios cuasiprivados- o incluso se opera con pérdidas -precios políticos. La necesidad colectiva es mayor y es preciso operar obligando coacción- a cooperar en determinadas acciones públicas- “contribuciones especiales”- y, así, los ingresos “originarios”-precios- pasan a ser “derivados” –“tributos”-, que también incluyen las “tasas”, percibidas por una actividad administrativa -necesidad colectiva- que también tiene una utilidad individual. Los “impuestos” son tributos (pero no todos los tributos son impuestos). Todos los tributos son una obligación establecida por ley (art. 2 LGT) y “todos” están obligados a contribuir (art. 31.1 CE)

Pero hay otras prestaciones coactivas, como las “exacciones parafiscales” que participan de la naturaleza de los impuestos, para un objeto especifico; o como las “prestaciones patrimoniales” impuestas (art. 31.3 CE) que pueden tener o no carácter tributario que, en su momento la doctrina científica las identificó servicios y cesiones obligatorias y temporales en circunstancias extraordinarias, y que la nueva regulación legal parece confundir con los cánones. Con un lenguaje líquido la Ley 38/2022, creó los “gravámenes” temporales energético y de entidades de créditos sobre los beneficios extraordinarios en esos sectores y llamándolos también “prestaciones patrimoniales” (DAd 1ª LGT, por Ley 9/2017) aunque son “impuestos”. Es “una ley contra Ley” y, por tanto, contra Derecho, impugnable en vía contenciosa -no en el TC- en su aplicación. (nº 949)

9) El sistema tributario (1)

Cuando una inculta tributaria escribió que un impuesto no era confiscatorio porque no recaudaba la totalidad del objeto gravado, no pudo evitar leer la réplica: ¡el sistema! El artículo 31 CE dice que el sistema tributario no será confiscatorio. El sistema es el conjunto de tributos que se exigen en los distintos ámbitos territoriales. Al sistema refiere la Constitución la condición de justo y los principios de igualdad, progresividad y la no confiscatoriedad. Y cada persona (“todos”, dice la el texto constitucional) debería poder conocer cuánto paga de tributos (impuestos, contribuciones especiales, tasas, exacciones) locales, autonómicos y estatales, durante un determinado período (año, mes …), para saber qué parte de su capacidad económica se ha visto minorada. La ley (art. 3.1 LGT) señala otros principios: justicia, generalidad, igualdad, progresividad, equitativa distribución de la carga tributaria y no confiscatoriedad.

Esa es la meta del juego fiscal y, para jugar, se deben repartir en cada ámbito territorial los distintos tributos. Y, en cuanto a los impuestos, en el ámbito estatal se debe recordar que hay impuestos “directos” que se exigen por la manifestación directa de una capacidad económica y directamente a su titular (la renta ganada, el patrimonio que se tiene) e impuestos “indirectos” que recaen indirectamente (mediante repercusión) sobre el que manifiesta su capacidad económica cuando gasta su renta adquiriendo bienes o servicios. A la hora de elegir naipes, en los impuestos directos sobre la renta ganada es obligado separar el impuesto sobre personas físicas y el exigible a personas jurídicas, a residente y a no residentes; y elegir un impuesto personal o varios impuestos a cuenta; y, en cada impuesto, un diseño analítico o sintético. En la imposición indirecta también se pudo imaginar, en la pura teoría, el único impuesto sobre las fuentes de energía sucesivamente repercutible en las fases de obtención natural, transformación, comercialización mayorista y minorista; o diversos impuestos uno general y otros especiales sobre cada bien de consumo; y en cada impuesto un diseño, en cascada o sobre el valor añadido y, en éste, por adición o por sustracción, en las bases imponibles o en las cuotas. Como en todos los juegos, hay niveles avanzados de práctica y conocimiento. Así, se llega a distinguir y optar entre impuestos sensibles, o no, a la coyuntura económica; entre impuestos elásticos o no, según su reacción a los cambios en sus elementos determinantes (base imponible, tipos impositivos; reducciones, desgravaciones, deducciones, bonificaciones, exenciones; regímenes especiales). Otras circunstancias obligan a determinar el tributo que se debe por estimación.

En la reforma de 1978 se decidió acabar con los impuestos generales sobre la renta y con los impuestos de producto a cuenta de los generales y se estableció un impuesto personal sobre la renta de las personas físicas, analítico (con diversos componentes: rendimientos, ganancias e imputaciones) y un impuesto sobre la renta de las personas jurídicas, sintético (la base imponible es el resultado contable modificado por ajustes fiscales). En los impuestos indirectos se suprimió, para operaciones empresariales o profesionales, el impuesto general “en cascada” (IGTE), el impuesto sobre el Lujo y algunos impuestos especiales y se estableció el IVA (teóricamente neutral, con repercusión y deducción de la cuota); y para operaciones no empresariales se mantuvo un impuesto monofásico sobre transmisiones onerosas, actos jurídicos documentados… (nº 951)

10) El sistema tributario (y 2)

“Hay que conseguir que no escape de tributar ninguna capacidad económica: hagamos que casi todas tributen dos veces: cuando se gana y esos mismo, después, tanto si se gasta como si se ahorra”. “En la renta gastada, transmisiones patrimoniales, hay que tejer una red que las abarque todas: habituales en una actividad y ocasionales fuera de ella, onerosas y gratuitas, entre vivos y por fallecimiento”. “Las fugas se corrigen con delimitaciones y compatibilidades entre impuestos y empleando preceptos cierre”. “Hay que procurar leyes cortas y reglamentos procedimentales” ... Así podían haber sido conversaciones de los siete coautores de la reforma de 1978 en las sobremesas en los fines de semana en El Paular (de junio a diciembre 1977), Fuensalida (enero 1978), FNMT de Madrid (febrero 1978). La primera ley (44/1978 del IRPF) cumplió: 39 artículos; también fue corta la segunda (Ley 61/1978 del IS), pero porque no dio tiempo a aprobar su parte II (regímenes especiales). En la LIRPF el nuevo componente (incrementos y disminuciones patrimoniales) fue el “precepto cierre”: es toda alteración en el patrimonio que modifique su valor si no es un rendimiento; o lo que es lo mismo: es renta toda entrada o salida del patrimonio que no sea ingreso o gasto en un rendimiento. Y los reglamentos de la ley de cada impuesto (RIRPF y RIS) tardaron en aparecer (1981, 1982), aunque no faltaron normas reglamentarias en el intermedio.

En el esquema ideal todo estaba “atado y bien atado” (por atavismo): por una parte, la delimitación entre el IRPF y el ISyD porque a la tributación de herederos, legatarios y donatarios había que sumar la “carga fiscal” (a su cargo) de la tributación de la renta puesta de manifiesto (con la salida patrimonial) en el causante (“plusvaía del muerto”, hasta la desaparición del invento) y del donante (diferencia entre el valor de adquisición y el valor al tiempo de la transmisión); por otra parte, la coordinación entre la tributación de la sociedad (IS) y sus socios (IRPF, IS), primero; con la transparencia fiscal, con sucesivas regulaciones, en las operaciones vinculadas, después; con la deducción para evitar la doble imposición. También entre impuestos se consiguió “cerrar el redil”, así el IVA (operaciones empresariales o profesionales y, en todo caso, las importaciones y las adquisiciones intracomunitarias) es compatible con los Impuestos Especiales e incompatible con el ITPyAJD, pero sólo relativamente, porque es compatible con el IAJD (documentos administrativos, notariales, mercantiles) y con IOS (operaciones societarias) y también porque hay doble sujeción en al IVA y al TPO (transmisiones patrimoniales onerosas) en operaciones inmobiliarias exentas en aquél que tributan por éste. Y se consigue “el pleno” en la tributación de los inmuebles al adquirirlos (IVA, ITP), por mantenerlos (IRPF, régimen de imputación; IP, donde existe; IGF, para grandes patrimonios con inmuebles; IBI, en el ámbito municipal) y al transmitirlos (IS o IRPF, ganancias patrimoniales; IMIVTNV, municipal).

Con el tiempo las leyes se hicieron detallistas, complejas, discutibles; los reglamentos se convirtieron en leyes por el mecanismo de las habilitaciones legales que rodean el principio de reserva de ley (art. 8 LGT). Y se regulan principios para v la ordenación y para la aplicación del sistema tributario (art. 3 LGT). En ésta se realiza cada día un “sistema” que poco tiene que ver con sus principios. Es como la elasticidad de los impuestos que se distorsiona por el efecto viscosidad de los precios: lo que sube no baja. (nº 953)

11) Los impuestos

La típica pregunta escolar: ¿Todo impuesto es un tributo o todo tributo es un impuesto? Y cuando el alumno acertaba debía definir qué es un impuesto. Según Giannini es la obligación de dar dinero establecida por ley por un hecho lícito exigible coactivamente. Y se solía elegir esa definición porque era la agregación de las notas que caracterizan esa especie de tributo. “Daba mucho juego” docente: es una obligación no es una decisión tomada por motivos de solidaridad o de beneficencia; es una obligación de dar, porque las obligaciones pueden ser de dar, de hacer, de no dar o de no hacer, onerosas o lucrativas que no es lo mismo que gratuitas (en el Derecho Romano se simplificaba: do ut des, do ut facias, facio ut des, facio ut facias); es una obligación de dar dinero, aunque el impuesto se pueda pagar en especie tiene que ser según una valoración en dinero y así convertible; una obligación de dar dinero establecida por ley, porque afectando a todos los ciudadanos en el ingreso y en su empleo posterior, el impuesto debe ser regulado por una disposición general aprobada por toda la comunidad social o por sus representantes; es una obligación de dar dinero establecida por ley por un hecho lícito, porque, aunque a veces parece una sanción porque se gana más, porque van mejor los negocios, por gastar tanto, porque se ha ahorrado mucho; es una obligación de dar dinero establecida por ley por un hecho lícito que se exige coactivamente: que se cumpla con el deber tributario porque así debe ser, no es lo mismo que porque se desea o apetece, sino que no ingresar es sancionable e ingresar fuera de plazo, conlleva recargos (de extemporaneidad, ejecutivo, de apremio); y para cobrar los impuestos no pagados se puede embargar bienes y hasta enajenarlos si es preciso para realizar el crédito. Para cobrarlo la ley establece situaciones en las que otros son responsables o sucesores en la deuda del que debió pagar el impuesto. Puede ser que se declare el crédito incobrable y fallido al deudor, pero aún en ese caso, se rehabilita la exigibilidad si posteriormente llega a mejor fortuna dentro del plazo de prescripción.

Otros tributos, como las tasas o las contribuciones especiales, son igualmente exigencias coactivas que se deben establecer por ley, pero en ellas hay una cierta actividad de la Administración y un cierto beneficio individualizable en los ciudadanos que podría producir la sensación de contraprestación pública, lo que no se aprecia en el impuesto cuya utilidad, al financiar los gastos públicos, es global. En este sentido, los impuestos al reducir la renta disponible para el ahorro o el consumo son instrumentos eficaces en las políticas de estabilización, de desarrollo y de redistribución que persiguen fines de reactivación económica, de crecimiento y de equidad y que se ponen de manifiesto en los presupuestos generales. Para evitar excesos normativos y temporales se impide tanto la creación de impuestos por “ley de presupuestos” (art. 134.7 CE) como la modificación de los ya existentes si no hay una “ley sustantiva” que así lo prevea. Hace algunos años se daba un rodeo a esa previsión constitucional mediante lo que se llamó “leyes de acompañamiento” en un evidente ejercicio de fraude de ley por ley. Sobre excesos en la regulación de impuestos son frecuentes las argucias para evitar cumplir la ley. Así, las “habilitaciones normativas” que se contienen en las leyes de los impuestos y que permiten que se regulen materias sometidas a la reserva de ley por disposiciones reglamentarias de rango inferior a ley. Con el empleo de proposiciones de ley en enmiendas ajenas se evita los requisitos de tramitación de las leyes ordinarias. (nº 955)

12) La sujeción al tributo

Los viejos tributaristas, que son tributaristas ancianos, conservan en su memoria anécdotas inolvidables. Algunas pueden ser frases, como: “Que todo ingreso tribute, lo que se gana por el IRPF, lo que se ahorra por el IP y lo que se gasta por el IVA o el ITP y los Impuestos especiales. Que todo lo que se gana tribute como renta: si se percibe, como rendimiento, si lo obtiene una entidad, como renta atribuida o como renta imputada, y lo percibido que no sea rendimiento, por ganancia patrimonial, si no tributa por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.” Así, a los “preceptos cierre” se unieron los “impuestos cierre”. Entre los antecedentes fue famoso el artículo 33 de la ley del IGTE: después de regular individualizadamente la tributación de las operaciones de fabricantes, de comerciantes mayoristas, las exportaciones, las importaciones, las ejecuciones de obra, las prestaciones de servicios en general, los servicios de agencia, los financieros, los de seguro, los de transporte terrestre, marítimo y aéreo, los de publicidad (arts. 16 a 32), también se sujetaba a tributación (art. 33) cualquier otra operación habitual de las empresas. Apareció el “leasing” y se preocuparon los puristas. No así los que gestionaban el IGTE: “Eso tributa por el 33”. Ninguna complicada reflexión para el “renting”, el “factoring” o el” time-sharing”. La claridad de ideas de los maestros es admirable: se consultó la calificación del “uso temporalmente compartido”, pero aquel catedrático de Derecho Civil no necesitó páginas; de palabra dijo: Es una comunidad de bienes. Los problemas fueron la “obra propia” (art. 20) o las “letras financieras” (art. 24). O como se planteaba sobre el IGTE en la EHP: “¿Cortar es transformar?”. Depende…, sin encargo, con encargo, en serie, al por mayor. Tampoco el “europeo” IVA se libra de cierres: servicio es toda operación que no es entrega, importación o adquisición intracomunitaria. “Nihil novum sub sole” (Qo 1,9). “No hay nada nuevo bajo el sol. Si hay alguien que dice: ¡Esto es algo nuevo!; esto ya existía siglos antes de nosotros”.

Aunque la práctica tributaria empezó en las aduanas a la entrada de las ciudades y en las ventas en ferias y mercados y lo mismo se cobraba en dinero que en especie, los antecedentes escritos que se remontan al impuesto sobre las herencias y los muchos tributos “mariateresianos” del Imperio autro-húngaro, la modernidad tributaria y la sistematización fiscal empezaron en el siglo XIX y entre nosotros, posiblemente, con Bravo Murillo. Y con “un saltín”, ya estamos en nuestros días en los que la cuantificación de los tributos exige conocer el significado de palabras “técnicas”. El “hecho imponible” (art. 20 LGT) es el presupuesto de hecho que determina la obligación tributaria (art. 19 LGT) que nace al tiempo del devengo (art. 21.1 LGT) y que se debe cumplir al tiempo de su exigibilidad (art. 21.2 LGT). Un buen ejemplo de de “cierre” son los supuestos de “no sujeción”: lo que no está “sujeto” está “no sujeto”, pero las leyes de los tributos suelen incluir preceptos de “no sujeción”. Esta práctica suele plantear situaciones de doble no sujeción: así, el IVA sujeta operaciones de empresarios y profesionales (aunque también sin esa condición, en las importaciones y en las adquisiciones intracomunitarias), pero no las operaciones fuera de esa actividad que están no sujetas y tributan por ITP; pero, además, la ley del impuesto regula operaciones no sujetas de empresarios y profesionales (art. 7 LIVA).Y hay (art. 4 LIVA) operaciones inmobiliarias sujetas al IVA (exentas) y al ITP (gravadas). Apasionante. (nº 957)

13) Los tributos y el tiempo

Hace sesenta años, cuando en la selección de aspirantes al ingreso en los Cuerpos especiales de la Administración rivalizaban unos y otros en las dificultades de las oposiciones para poder tener los de mejor formación. En los Inspectores Técnicos Fiscales del Estado el primer ejercicio era escrito y consistía en redactar, durante seis horas, sin que existiera un temario previo, sobre dos temas señalados por el tribunal que comprendían las materias de las veinticinco de la Licenciatura del Derecho. Los temas en 1966 fueron: “El tiempo y las relaciones jurídicas” y “El contrato en el ámbito del Derecho de Familia y Sucesiones”, aprobó un tercio de los presentados. Diez años después, en la famosa oposición a Jueces, la del “delito imposible”, en el primer ejercicio, escrito, el tema a desarrollar fue “Los principios hipotecarios” que eliminó a dos tercios de los aspirantes. Ya quedan pocas oposiciones y menos de aquel “calibre”.

Cuando se trabajaba en la reforma del sistema tributario de 1978 “el tiempo” fue una circunstancia que tuvo incidencia en la regulación de todos los impuestos del sistema. Así, en el IVA, que se rige por el principio de neutralidad (su carga fiscal debe recaer sobre los consumidores finales de bienes y servicios y no sobre los empresarios y profesionales que entregan y prestan aquéllos), tan importante fue redactar con precisión el “devengo” del impuesto (el tiempo en que nace la obligación tributaria, art. 21.1 LGT; arts. 75 a 77 LIVA) en cada uno de los hechos imponibles (entregas y servicios, importaciones y adquisiciones intracomunitarias: arts. 4 a 19 LIVA ), como la repercusión (como se traslada la carga tributaria al adquirente de bienes y servicios) y sus rectificaciones (arts. 88 y 89 LIVA) y los tiempos para la deducción del IVA soportado deducible y su rectificación (arts. 92 a 114 LIVA) y para la devolución (arts.115 a 119 LIVA) a establecidos y no establecidos. Con muchos aspectos a considerar desde la carga financiera que se produce desde que se soporta el IVA hasta que se puede deducir al tiempo de la exigibilidad (art. 21.2 LGT) y las deducciones previas (arts. 99 a 112 LIVA) a la caducidad del derecho a deducir y la devolución al caducar el derecho que no se pudo ejercitar. Y la carga inevitable en las exenciones.

En el IS la incidencia del tiempo se manifiesta como esencial en cuanto se considera que la base imponible es el resultado contable (art. 10 LIS) y que el mismo se debe referir a un ejercicio económico. La aplicación de las normas contables conlleva criterios de temporalidad y también los ajustes fiscales extracontables que modifican aquel resultado a efectos fiscales. Y también en este impuesto hay referencias temporales esenciales como el período impositivo y el devengo (arts. 27 y 28 LIS), empezando porque la delimitación temporal es una “convención” (un concepto convenido): la renta de un sujeto económico es un continuo que hay que cortar por períodos fiscalmente para determinar el impuesto. También eso valdría para el IRPF que regula no sólo el período impositivo y el devengo (arts.12 y 13 LIRPF), sino también la imputación temporal de rentas (art.14 LIRPF) y la corrección de la progresividad cuando la renta se genera en varios años (arts. 18, 23, 26, 32, 45 y 46 LIRPF).

No es difícil, aunque, a veces, parece ser inalcanzable a la vista de la consideración de la TC s. 7.11.23, sobre los impuestos: que no son instantáneos y periódicos, sino de devengo instantáneo (IVA, ITP, IIEE, ISyD) o periódico (IRPF, IS, IP) y ambos (IRNR). (nº 959)

14) Los tributos y el espacio

Si a los alumnos les costaba distinguir entre impuestos reales y personales y que no es lo mismo personal que subjetivo, no facilitaba mucho las cosas recordar que “real” no quiere “verdadero”, sino que su raíz es la palabra latina “res” que significa “cosa”; pero tampoco se puede definir “real” como lo que se puede contar, medir y pesar, sino lo que se refiere a un objeto a diferencia de lo personal que es lo que se refiere a un sujeto. Así los impuestos reales son los que se exigen por la renta que se gana, por la renta que se gasta o por el patrimonio que se tiene. En cambio, un impuesto es personal cuando se exige atendiendo a toda la renta ganada por una persona o todo el patrimonio que tiene o toda la renta que se gasta en un período, como ocurre en el infrecuente impuesto sobre el gasto personal. Un impuesto es subjetivo cuando tiene en cuenta las circunstancias del sujeto al impuesto: edad, estado civil, enfermedad, nacionalidad, vecindad…

Los impuestos reales se caracterizan porque su objeto se puede individualizar en su manifestación como ocurre con cada rendimiento, porque se pueden localizar fácilmente en el espacio, porque se pueden dividir o multiplicar, tanto como se puede dividir o multiplicar la cosa, como sería una propiedad o sus rendimientos, porque se pueden gravar sucesivamente y por varios entes con soberanía fiscal o con varios impuestos; los impuestos reales son proporcionales porque aplican un tipo fijo, aunque pueda ser diferente según el objeto, Los impuestos personales atienden a un centro de imputación fiscal que es la persona y la justicia del impuesto se manifiesta por el gravamen que debe ser progresivo porque aplica una escala de tipos crecientes. En el impuesto personal el espacio se refiere a la residencia o el domicilio de la persona, cualesquiera que pudieran ser los lugares en los que se genera, obtiene o emplea la manifestación de la capacidad económica (renta ganada o patrimonio, en general) que determina la tributación.

Aunque no se trata de una exhibición docente es razonable y conveniente enriquecer los conocimientos del alumnado con determinadas sorpresas. Como ocurre cuando se prueba que una reducción en un impuesto personal lo convierte en progresivo; o cuando se señala que, en algunos impuestos personales, la tributación es diferente según su residencia o vecindad, pero sólo en parte cuando se regula una autonomía para determinados tramos de la escala de tipos impositivos, como ocurre en el IRPF en España o para determinadas bonificaciones en la base imponible, como ocurre en el ISyD en España. El ideal de justicia e igualdad es que en una nación todos tributen por el mismo impuesto personal, pero hay circunstancias espaciales que hacen que no sea así, como los regímenes forales en España. No deja de ser una peculiaridad llamativa ver que el único impuesto igual en todas partes es el IVA como consecuencia de la obligada armonización del tributo en la UE aunque en ella existan diferencias nacionales.

Un fenómeno especial se ha producido con el impuesto temporal solidario sobre grandes fortunas que divide el objeto de la imposición al recaer sobre aquellos que tienen un patrimonio superior a un importe y permite restar lo que pagaron por el impuesto autonómico, distorsionando el concepto de autonomía fiscal que no es recaudatorio, sino de eficiencia económica en la distribución territorial de la imposición. (nº 961)

15) Importes y valores tributarios

“Una cosa vale tanto como en lo que se puede ser vendida” (“Tantum valet res quantum vendi potest”), este aforismo acuñado y empleado en el Derecho Romano contiene la consideración de todos los elementos cuantificables, incluso cuando sirve para relativizar la ordenación de valores en las personas y en la sociedad que adquieren incluso lo que afecta gravemente a su capacidad económica. En la tributación, siendo principios esenciales la justicia, la generalidad, la igualdad ante la ley y la capacidad económica, la cuantificación real y exacta y la valoración precisa deberían ser básicos.

En la ordenación de todos los tributos la regulación de la base imponible, que debe poner de manifiesto la capacidad económica sujeta a tributación, hace que las cuantías y los valores y su determinación sean referencias obligadas. En la imposición indirecta es obligado distinguir entre precio y contraprestación (por ejemplo, en el IVA) porque ésta es algo más que el precio (portes, envases, embalajes, intereses y todos los gastos por cuenta del adquirente y algunas subvenciones) y también es algo menos que el precio (descuentos, bonificaciones, ofertas). En la imposición directa de las personas físicas los rendimientos se cuantifican netos (ingresos menos gastos). En la imposición sobre el beneficio de las sociedades, el resultado contable se determina con aplicación de las normas y reglas de valoración del Plan General de Contabilidad. Cuando hay mercados oficiales de negociación las cotizaciones, por lo general, determinan los valores. Y también deberían ser aceptables los importes producidos en operaciones púbicas y oficiales como las subastas, las expropiaciones y las ejecuciones judiciales.

No todo es tan sencillo. Hay tributos que sujetan operaciones gratuitas sin contraprestación y otros que sujetan operaciones con retribución en especie y varios sujetan operaciones en las que hay que valorar la prestación y la contraprestación, como las permutas. Esas dificultades cuantificadoras introducen en el conflictivo mar de las valoraciones. En la ley del IRPF hay un precepto específicamente dedicado a determinar los valores en las prestaciones y contraprestaciones en especie y también tiene reglas generales y especiales para la determinación de las ganancias y pérdidas patrimoniales. Aunque no se regula así en todos los casos parece que el valor en la transmisión para uno debería ser el mismo que el valor de adquisición para el otro. No faltan normas (o disposiciones, como la Ordenanza alemana) de valoración de general aplicación (art. 57 LGT) para rentas, patrimonios, productos, bienes que señalan medios de comprobación de valores para cada caso (valor de capitalización, precios medios de mercado, cotizaciones, valor en pólizas de seguros, valor de fincas hipotecadas). En otros impuestos se cuantifica por referencia a conceptos peculiares, como el valor catastral (IBI) o el valor de mercado (normal de mercado, medio de mercado) o el importe efectivamente satisfecho (como si pudiera haber un precio satisfecho no efectivamente). Fue muy comentada hace años la definición jurisprudencial de “valor real” (el que no es irreal, el que no es ficticio) que intentó precisar un doctrinario (“el que es intrínseco”).

Hay experiencias profesionales enriquecedoras: el joven inspector creía que los precios eran bajos y requirió a empresas de otros territorios que podrían vender igual producto, pero resultó que era la única en el país; en una inspección se llegó a demostrar que los sentimientos personales, y no tributar menos, justificaban un precio increíblemente bajo. (nº 963)

16) Estimaciones tributarias

Parecía físicamente imposible, pero era verdad. En la visita de colaboración entre entidades públicas y Administraciones, los representantes de una oriental que visitó a principios de los años setenta, la nuestra pusieron de manifiesto hasta se podían abrir sus ojos cuando se les explicó que, desde 1956, en las evaluaciones globales de beneficios (IS, IRTP, IBAIC) y en los convenios de ventas y servicios (IGTE, Lujo), los contribuyentes no sólo se distribuían los elementos de la tributación (bases imponibles, cuotas) “estimados” (adivinados) por la Administración “a posteriori” (beneficios) e, incluso, “a priori” (cuotas), correspondiente a su sector, sino que también colaboraban en la elaboración de censos de contribuyentes y en completar los que ya tenía la Administración. No fue menor la sorpresa de los funcionarios que explicaron esa taumatúrgica colaboración cuando, al tiempo de aplicar el “impuesto europeo” (IVA) estudiado como la culminación de la doctrina sobre la imposición directa, comprobaron que hay un régimen “especial” (simplificado: arts. 122 y 123 LIVA) de “general” aplicación que estima elementos del impuesto; otro, obligatorio, que aplica un recargo (de equivalencia) como si el margen comercial de todos los comercios minoristas para iguales mercancías (arts. 91 y 161 LIVA); otro régimen especial (agricultura, ganadería, pesca fluvial y lacustre) llega más allá y permite el cobro de una compensación de lo que se estima que sería las adquisiciones y el impuesto soportado y que no se ha podido deducir; en fin, las estimaciones inexactas están generalizadas en el impuesto exacto.

Aunque aparece consagrado por la ley del tributo correspondiente, tampoco es un hito en la perfección de la técnica tributaria la regulación de valores alternativos para el mismo elemento con la advertencia legal de que “prevalece el mayor”, como ocurre con la valoración de los bienes inmuebles o los valores representativos de fondos propios de no negociados en mercados organizados (IP) o en las aportaciones no dinerarias a sociedades (IRPF). Y hay textos completos: “el “valor” de transmisión será el “importe” “real” por el que la enajenación se hubiese efectuado… por “importe real del valor de enajenación” se tomará el “efectivamente satisfecho”, siempre que no resulte menor al “normal de mercado”, en cuyo caso prevalecerá éste. Todo un reto para la reflexión: diferencia entre “valor” e “importe real del valor”; posibilidad de que exista un “importe real efectivamente satisfecho” y otro “satisfecho no efectivamente” o “efectivamente no satisfecho”; la corrosiva duda sobre por qué el camuflaje” de referirse primero a esos valores y a esos importes cuando, al final, se dice que prevalecerá el valor normal de mercado, con las dudas que acompañan a ese concepto.

Hay que añadir a esas normas para valoraciones tributarias las que parecen de sospecha o de rapiña. En aquéllas, la sospecha de que en operaciones vinculadas se producen precios artificiosos llevó a muchos métodos de valoración (art. 18 LIS: precio libre comparable, de coste incrementado, de precio de reventa, de distribución del resultado, del margen neto operacional) aunque nunca se podrá mejorar en Derecho el valor realmente convenido o pericialmente motivado (la comprobación de valores debe ser: individualizada, motivada, directa). Rapiña podría haber cuando, en vez de esa valoración se aplica un “valor de referencia” que fija la resolución de un funcionario en su despacho. Y cuando, año tras año, se exige tributar sobre el mismo patrimonio.(nº 965)

17) Generación de un tributo

“No le des ideas” comentaba un asistente a una ponencia sobre un aspecto tributario en la que el ponente señalaba el error del legislador y cómo podría y debería corregirlo para evitar que el tributo perdiera eficacia. Ideas tributarias históricas fueron la del que llegaba a la dictadura del proletariado en tres años, gravando todas las herencias al 33%, la del que, además, procuró una mayor tributación aplicando un coeficiente atendiendo al patrimonio del adquirente sucesorio, la del que cerró el círculo exigiendo un tributo por la “plusvalía del muerto” que es el crecimiento del valor de los elementos del patrimonio desde su adquisición del que disfrutó el fallecido mientras vivía, y la del que amplió el ámbito asimilando la tributación de todas las trasmisiones gratuitas, incluida la correspondiente a la plusvalía del donante. Con la visión puesta solo en la ordenación tributaria cabe “legalizar ensoñaciones” (como ocurrió con el oro de inversión señalando una norma inexistente) o la “violencia jurídica” como cuando se regula (para el IVA tres veces) que hay transmisión en las adjudicaciones por división en la disolución de comunidades de bienes aunque, antes, la “cosa común”, por definición y por ley (art. 396 Cc; art. 33 LIRPF) pertenece “toda” a todos.

En la TC s. 7.11.23, se considera que el “impuesto sobre los patrimonios elevados” (temporal y prorrogable y coactivamente solidario) es un “impuesto instantáneo” y no es “periódico” porque el hecho imponible es (art. 3 Tres Ley 38/2022) es la titularidad por el sujeto pasivo en el momento del devengo de un patrimonio superior a 3 millones de euros y porque ese hecho imponible “no se va generando a lo largo de un período” de tiempo, sino que “se agota en sí mismo” el día 31 de diciembre (sic, pág. 34 de la sentencia). Lo que sería lógico (pero discutible) puesto que el devengo se produce en “un momento” del día 31 de diciembre, que es el “momento” en que se entiende realizado el hecho imponible” (sic ibidem), lo que, unido a cuándo se genera ese hecho imponible, obliga a entender que “se genera y se agota en sí mismo en ese mismo instante”. Y si está sujeto el patrimonio del día 31 no lo está el del día 30 ni el de cada día anterior lo que exige estar al “patrimonio de cada día”. Y tal construcción permite establecer y exigir tantos nuevos impuestos como momentos haya en el resto de los días del año (y los momentos del día 31 de diciembre distintos del que genera el devengo del ITSGF, siglas oficiales). Como son “patrimonios instantáneos” sin generación (como las fotografías de fotomatón) se puede gravar el mismo patrimonio tantas veces como momentos tenga cada año mediante impuestos diarios diferentes. El patrimonio, todo patrimonio, se genera a lo largo del tiempo (al ahorrar renta ganada), salvo en la adquisición inicial en la vida. Por ese motivo, muchos elementos de la base imponible se valoran atendiendo a “momentos” anteriores al devengo, como se hace referencia a saldos medios y valores o cotizaciones medias.

Una bonificación en el IP determina más inversión y más rentas tributables, como demuestra la estadística recaudatoria autonómica. La citada sentencia mantiene que un impuesto estatal “complementario”, convirtiendo el autonómico en un “pago a cuenta” de aquél, ni cambia su naturaleza, ni afecta a la recaudación autonómica planificada; pero resta recursos, precisamente, a quienes tienen mayor propensión a la inversión y distorsiona el plan financiero general. El invento del impuesto sin generación que nace en un momento y se agota en sí, sólo sujeta el incremento de patrimonio de cada día. (nº 967)

18) La regulación de los tributos

Iniciada una nueva legislatura, en vez de leyes aprobadas por la tramitación normal, se publicaron ocho decretos leyes; el último dos días antes de concluir año e incluyendo una modificación tributaria con efectos “desde que entró en vigor la Ley 38/2022, de 27 de diciembre (reducción de la base imponible del impuesto temporal de solidaridad de las grandes fortunas en 700.000 euros en concepto de mínimo exento), o sea: un año después con efectos de un año antes, quizá con retroactividad; y por decreto ley de urgencia. Esta agilidad normativa se puede conseguir cuando el Ejecutivo y el Legislativo funcionan de forma unánime y cuando se adaptan a una voluntad única. A lo lejos, los que estudiaron Derecho en la universidad aún oyen ecos que recuerdan la definición de impuesto que dio el maestro clásico: obligación de dar, dinero, establecida por ley, coactivamente exigible…, y su raíz tomista: ordenación racional para el bien común solemnemente promulgada por quien tiene a su cargo el cuidado de la comunidad. Que este es otro estado del Derecho. “Pues eso”.

“La potestad originaria para establecer los tributos corresponde exclusivamente al Estado, mediante ley” (art. 133.1 CE). Las Comunidades Autónomas y las Corporaciones locales podrán establecer y exigir tributos de acuerdo con la Constitución y las leyes” (art. 133.2 CE). No todas las leyes pueden aprobar impuestos: “La ley de presupuestos no puede crear tributos. Podrá modificarlos cuando haya una ley tributaria sustantiva que así lo prevea (art. 134.7 CE). “En caso de extraordinaria y urgente necesidad, el Gobierno podrá dictar disposiciones legislativas provisionales que tomarán la forma de Decretos-leyes y que no podrán afectar al ordenamiento de las instituciones básicas del Estado, a los derechos y deberes y libertades de los ciudadanos regulados en el Título I, al régimen de Comunidades Autónomas ni al Derecho electoral general (art. 88.1 CE). Estas previsiones constitucionales se ven reproducidas en leyes ordinarias. Así, por ejemplo, la potestad originaria para establecer tributos y que las comunidades autónomas y entidades locales puedan establecer y exigir tributos de acuerdo con la Constitución y las leyes, se regula en el artículo 3 LGT. Y “los finos juristas” distinguen esa reproducción y, con mayor razón, pequeñas diferencias en los textos, para justificarlo porque la Constitución es una norma fundamental que “todos los españoles deben guardar y hacer guardar” y es la ley la que se debe aplicar y cumplir.

También hay atajos normativos jurídicamente dolorosos. Aunque la ley dedica un precepto a la reserva de ley (art. 8 LGT) relacionando las materias tributarias que “se deben regular por ley”, son habituales las habilitaciones en las leyes que permiten que esas materias se regulen, se desarrollen o se condicionen por disposición reglamentaria, incluso las limitaciones a las leyes de Presupuestos se rodearon mediante lo que se llamaron “leyes de acompañamiento” que se tramitaban a gran velocidad procedimental. La solemnidad en la tramitación de las leyes ordinarias con tiempos marcados, informes de órganos especializados, enmiendas, debates en comisiones y en el pleno, se evitan fácilmente con proposiciones de ley y hasta con enmiendas a la proposición, aunque no tengan nada que ver con la materia a que ésta. Naturalmente en este estado del Derecho “eso” se considera constitucional. Lo que justifica reservar esa vía a litigios partidistas y proteger los derechos particulares invocando preceptos legales en la vía la contenciosa. (nº 969)

19) Nuevos principios tributarios

Un profesor universitario probó un día a pararse, en la misma puerta de la clase, un segundo antes de entrar, y a repetirse a sí mismo “Soy un servidor público”. No se sabe si algo cambió en el desarrollo de su tarea o en la atención a y de los alumnos. Pero fue una novedad que rompió la rutina de tantos días, tantos años. Los que profesan el Derecho y son seguidores de la jurisprudencia (Iurisprudentia est divinarum atque humanrum rerum noticia, iusti atque iniusti scientia -Dig I, I, 10 2º-: Jurisprudencia es el conocimiento de las cosas divinas y humanas y la ciencia de lo justo y de lo injusto), que manejan con soltura los aforismos clásicos (los pactos están para ser cumplidos, nadie puede dar lo que no tiene, la carga de la prueba corresponde al que afirma, y tantos otros), descubren a veces referencias que parecen novedosas, aunque son concreciones de principios antiguos en su expresión más general. Inolvidable para algunos fue la definición de la buena fe que, a efectos tributarios, determinó una curiosa historia, aunque después se haya descubierto que fue un precedente consuetudinario.

Como consecuencia de la nefasta Ley 10/1985, de reforma de la LGT/1963, se aprobó el RD 2631/1985 sobre el procedimiento para sancionar las infracciones tributarias que en su artículo 11 regulaba la graduación de las sanciones e incluía entre los criterios la buena o mala fe de los sujetos infractores. Los excesos de aquella ley (como la interpretación económica del hecho imponible; o el requisito ineludible de la factura reglamentaria para poder deducir en la base imponible o en la cuota, o tipificar la infracción de omisión como no ingresar en plazo, eliminado la jurídica anterior; no declarar o presentar declaración inexacta o fraudulenta) se procuraron corregir con la Ley 25/1995. Y la nueva ideología gobernante trajo otros aires como fue la Ley 1/1998 de derechos y garantías de los contribuyentes. En su artículo 33.1 establecía la presunción legal de la buena de los contribuyentes y el precepto vino como anillo al dedo con la reciente definición de buena fe como “la creencia íntima de que se ha actuado conforme a Derecho o que se poseen los bienes o se ejercitan los derechos o se cumplen las obligaciones, sin intención engañosa, abusiva o fraudulenta” (TS s. 29.10.97). La Administración pretendía identificar la presunción de buena fe con la presunción de inocencia (art. 24 CE), que sólo se destruye con la prueba de la culpa, pero a esa otra presunción se refería el apartado 2 del artículo 33 y en un recurso se llegó a mantener que lo que regulaba la ley era la presunción de buena fe de la Administración. Esa presunción legal nunca se aplicó por la Administración y cuando, con nuevos aires, se aprobó la Ley 58/2003, derogando la Ley 1/1998 porque se incorporaba a la nueva LGT, se pudo comprobar que la presunción de buena fe de los contribuyentes no se regulaba en parte alguna. La presunción legal que costó que se reconociera y aplicara por los tribunales, se viene invocando con cierta frecuencia en sentencias como si llegara hasta el presente el “bonus odor” de lo que es justo, porque “bonum est diffusivum sui”.

En tiempos recientes se ha reconocido el derecho a una buena Administración, el derecho a la regularización íntegra, el derecho de prioridad; y apareció el principio que impide la igualdad en la ilegalidad y el fin de la santidad de la cosa prescrita y extensión a las obligaciones conexas. Se ha empezado a citar la confianza legítima. Y, siempre, a una irrupción esperanzadora ha seguido una paulatina desactivación desilusionante. (n.º 971)

20) Irretroactividad tributaria

Para quienes tuvieron que realizar y superaron, en mayo de 1966, el primer ejercicio de la oposición al ingreso del cuerpo de Inspectores Técnicos Fiscales del Estado, posiblemente, se habrá convertido en recuerdo imborrable aquél primer tema, de dos, a desarrollar, por escrito con lectura posterior y preguntas de los miembros del tribunal, en el plazo de seis horas. Al menos para un “superviviente”, en cuanto que profesa el Derecho desde entonces -superado el quinto ejercicio, hubo quince aprobados en noviembre de 1966-, cualquier referencia al tiempo y a la Administración de nuestra Hacienda, le llama la atención hasta el apasionamiento senil. Son muchas las referencias temporales que acuden a la memoria, empezando por aquel decreto de 1993 que se aprobó para regular el tiempo de duración de las actuaciones y procedimientos tributarios, pero que incorporaba un anexo que excluía de límite de duración las actuaciones inspectoras. En el otro extremo, con proximidad en tiempo, está la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, que reguló tiempos de duración para todos los procedimientos: de gestión (art.23), Apremio (art. 20.3), inspección (art. 29), sancionador (art. 33). Todo quedó sin caducidad ni para la inspección (art. 150 LGT/2003) ni para las reclamaciones (art. 240 LGT/2003).

Y, en el repaso breve de tan interesante historia cabe marcar dos hitos: el D 939/1986, que aprobó el RGIT y que estableció un plazo máximo para la actuaciones inspectoras (art. 31), lo que hizo que la Administración inventara las “diligencias argucia”, para ocultar tiempos sin actividad real, y la TC s. 7.11.23, que considera que no hay retroactividad que atente contra la seguridad jurídica (art. 9 CE) en la Ley 38/2022, que se aprueba el 27 de diciembre de 2022, se publica en el BOE del día 28 y crea un impuesto nuevo que se exigirá a un hecho imponible producido el día 31 diciembre. Si la ley es “la ordenación racional” (Tomás de Aquino) y el Derecho es “el arte de lo bueno y de lo justo” (Celso), la pretensión de esa sentencia no parece Derecho. No es infrecuente, y ha sido reciente que el TC corrija al TS; tampoco lo es que el propio TC se cita a sí mismo como fundamento aunque es evidente que el criterio distinto también se colecciona en los votos particulares y en las propias decisiones del TC. Podría ser de otro modo, pero hay que aceptarlo así, porque, en un Estado de Derecho, es el Tribunal Supremo el que juzga en Derecho, pero el TC no es jurisdicción, sino garantía de derechos fundamentales, que políticamente se pueden apreciar con sentido diferente.

La TC s. 7.11.22, considera el artículo 10.2 LGT que establece que las normas tributarias no tienen efectos retroactivos y se aplicarán: a los “tributos sin período impositivo”, si se devengan a partir de su entrada en vigor y a “los que tienen período impositivo”, si se inicia en ese momento. Pero, la reforma de la tarifa del IRPF, en julio de 1996, se consideró constitucional, aunque es un tributo con período impositivo; y aunque él único impuesto “instantáneo” es el que su hecho imponible, el que pone de manifiesto la capacidad económica, se produce en un acto y tiempo determinado. La renta y el patrimonio, se generan a lo largo de toda la vida del sujeto económico y los devengos de los impuestos son cortes convencionales. Contra lo que se dice, el impuesto “instantáneo” sobre el patrimonio sólo sujetaría la diferencia entre patrimonio de un momento y el anterior. Lo anterior está no sujeto. Tampoco el patrimonio futuro, (973)

21) Seguridad jurídica tributaria

En el recuerdo de los de mayor edad en la profesión del Derecho Tributario está aquella sentencia, quizá de hace casi medio siglo, que consideraba que la obligación de autoliquidar que se exige a los contribuyentes, cualquiera que sea su condición social, nivel y especialidad de conocimientos, es una obligación “exorbitante”. De todos es conocido que prestigiosas mentes en profesiones, artes u oficios carecen absolutamente de conocimientos tributarios. No se debe dejar de señalar que son muchos los fracasos parciales o definitivos que se pueden encontrar entre los que quieren o deben conocer o aplicar los tributos de cualquier naturaleza y ámbito territorial: estudiantes, opositores, profesores, jueces. Suspensos, anulaciones; nulidades y sanciones, son consecuencias de la ignorancia, el error, la negligencia, el descuido, el mal consejo, la mala intención; incluso la necesidad y, frecuentemente, la discrepancia razonable y razonada sobre lo que dice la norma y sobre su aplicación. Y esta consideración, que parece nacida de una mirada al pasado, se convierte en planteamiento de problema actual cuando se trata de que ahora se ha convertido en obligación generalizada de autoliquidar el IRPF por medios informáticos, electrónicos o telemáticos. El comentario, también general, es por qué todos, y cada uno, deben tener o adquirir un equipo informático para cumplir esa obligación, por qué todos, y cada uno, deben tener los conocimientos necesarios para confeccionar y enviar por vía electrónica, telemática informática, su autoliquidación. Como ocurrió con la regulación legal que obligó a personas y entidades a comunicarse con la Administración por esa vía justificando la exigencia porque así se facilitaba a los administrados la tramitación administrativa, en las autoliquidaciones se considera que así se facilita el cumplimiento de los contribuyentes y la tramitación y resoluciones de la Administración.

Y, como si diera tranquilidad a todos, la nueva obligación informática se acompaña de la noticia deseada: los contribuyentes contarán con la supervisión y ayuda para confección y presentación de las autoliquidaciones del IRPF. No sólo se pierde intimidad y confidencialidad, sino también seguridad jurídica si, como hasta ahora, los “ayudantes informáticos” no extienden su tarea al asesoramiento tributario (arts. 34.1 a) y 85.2.e) LGT) con identificación del empleado de la Administración responsable de la elaboración, presentación y aplicación del tributo a los hechos y circunstancias que le comunica el contribuyente. Desde que en la tributación se exigió la colaboración del contribuyente más allá de la sola declaración de hechos la seguridad jurídica (art. 9 CE) se ha convertido en un contraste esencial para calificar el estado del Estado de Derecho.

En este sentido, hay que señalar la provisionalidad “como regla” en los actos de aplicación de los tributos de la Administración (arts. 100 y 101 LGT), sin que se haya regulado que, transcurrido un tiempo sin liquidación definitiva, deviene nulo aquel acto y sus efectos. También se ha retrocedido en la violación de la “santidad de la cosa prescrita” cuando se regula (art. 115 LGT) que se puede comprobar hechos producidos en períodos prescritos y la calificación que entonces se dio a efectos de liquidación de períodos no prescritos. Inseguridad jurídica tan grave como la que tuvo que ordenó corregir el TJUE cuando, con la misma ideología economicista y ajurídica, se estableció (Ley 7/2012, DA 18ª LGT) que no presentar en plazo la declaración de bienes y derechos en el extranjero (modelo 720) determinaba considerarlos ganancia no justificada en el período más antiguo no prescrito en preceptos que tuvieron que ser derogados (arts. 39.2 LIRPF y 121.6 LIS). Inseguridad hay cuando se recorta la aplicación de los derechos a la regularización íntegra y a una buena Administración; cuando la confianza legítima (art. 3 Ley 40/2015) se desactiva. (n.º 975)

22) Estabilidad tributaria

En la reforma del sistema tributario la Ley 44/1978, del nuevo IRPF, reguló el concepto de “unidad familiar” y estableció la tributación conjunta como obligatoria para todos los miembros de la unidad familiar, incluida una acumulación de oficio, “armonía conyugal por la vía de lo fiscal”, para los que hicieran autoliquidaciones individuales. Once años después el TC declaró inconstitucional y nula esa ordenación. Pero, aunque la “nulidad” (art. 47 Ley 39/2015, LPAC) expulsa lo anulado del Derecho como si nunca hubiera existido (es un decir, porque hay inevitables consecuencias jurídicas de la aplicación de lo declarado nulo), a diferencia de la “anulabilidad” (art. 48 Ley 39/20015, LPAC) que produce efectos desde la anulación, ante el tiempo transcurrido y las incidencias fiscales de tantos casos individuales, la sentencia mantuvo la validez y eficacia de las autoliquidaciones conjuntas presentadas y las regularizaciones que hubieran adquirido firmeza. Y se aprobó la Ley 20/1989 que establecía la tributación individual como regla, y la conjunta como opción. Ya en 2024, el TC ha anulado un decreto ley de 2016, que modificaba el Impuesto sobre Sociedades, porque el artículo 86.1 de la Constitución que permite al Gobierno que dicte “disposiciones legislativas provisionales”, sólo “en caso de extraordinaria y urgente necesidad”, pero “que no podrán afectar” al ordenamiento de las instituciones básicas del Estado, “a los derechos, deberes y libertades de los ciudadanos” (arts. 10 a 56 CE). Pero esa anulación, en aras del principio de seguridad jurídica (art. 9 CE) se hace sin que afecte a los actos que hayan adquirido firmeza.

Estas referencias permiten recordar que el “acto firme” es que el no admite recurso, a diferencia del “acto definitivo” que es el que pone fin a un procedimiento o actuación. En lo tributario, a pesar de lo dicho, los actos firmes son revisables mediante el recurso extraordinario de revisión (art. 244 LGT) exclusivamente por los motivos señalados en dicho precepto. En las liquidaciones tributarias, desgraciadamente, la regla son los actos provisionales y la excepción los actos definitivos (art. 101 2 a 4 LGT). Y, también es estos casos hay posibilidad de revisión mediante procedimientos especiales: declaración de nulidad de pleno derecho (art. 217 LGT) en los supuestos que relaciona la ley; declaración de lesividad(art. 218 LGT), previa al recurso contencioso administrativo, de los actos de la Administración favorables al administrado que incurran en cualquier infracción del ordenamiento jurídico; revocación (art. 219 LGT) en beneficio de los administrados de los actos que infringen manifiestamente la ley, cuando circunstancias sobrevenidas pongan de manifiesto la improcedencia del acto o se haya producido indefensión de los interesados; corrección de errores materiales, de hecho o aritméticos (art. 220 LGT); y en el procedimiento de devolución de ingresos indebidos (art. 221 LGT) que no se debe confundir con el devolución de ingresos excesivos por aplicación de la normativa reguladora del tributo de que se trate (arts. 124 a 127 LGT).

Las paradojas tributarias son abundantes. Las liquidaciones provisionales, que son “alegales”, precisamente porque la tributación legal es la que resulta de una consideración total de sus elementos se convierten en definitivas por prescripción. Y se pueden completar con provisionalidad mediante diversos procedimientos sucesivos- Y las anuladas se pueden reiterar hasta dos veces en el mismo vicio, porque, según pronunciamiento de los tribunales, “la Administración no tiene que acertar a la primera” y “a Administración tiene el derecho a equivocarse”. Pero debe someterse a la Ley. (nº 977)

23) La prueba tributaria

Fue en 1979, primer año de aplicación del nuevo IRPF surgido de la reforma “democrática”. El subdirector del IRPF, santo, llevó la prueba al Director y reunió a los otros subdirectores: por correo certificado había llegado el escrito que decía, más o menos, “Me llamo, con DNI, domicilio, esposa y dos hijos menores, trabajo día y noche, regento un bar, he ingresado tantas pesetas y me he gastado tantas otras. No sé hacer la declaración de renta. Haganmela y díganme si tengo que pagar algo”. Seguramente, el subdirector, hombre bueno, resolvería el asunto. Por servir no se quejaba, cada año se desplazaba a la residencia del que más mandaba, del que mandaba, para hacerle su autoliquidación. Los obsesos antifraude no lo vieron tan fácil: que pruebe todo lo que dice. Los protectores radicales no se callaron ante la obligación de declarar un impuesto tan complejo: hay que regular la objeción fiscal. Un poquito de razón tenían: la unidad familiar, la tributación conjunta obligada, el nuevo concepto “incrementos y disminuciones de patrimonio”, la “plusvalía del muerto”, la “transparencia fiscal”, la “anualización” de las rentas irregulares en el tiempo, el cálculo y aplicación del tipo medio, del tipo efectivo y del tipo marginal de la Tarifa en cada renta, la tributación de la “cuarta vivienda” después de tan gracioso debate: ¿quién no tiene otra casa, en el pueblo?, y ¿quien no la tiene también en la playa?. Tiempos felices.

Todos los obstáculos se han superado con el tiempo. El esquema del IRPF sigue siendo el mismo aunque todos sus aspectos hayan cambiado. Y en su aplicación no han desaparecido las frecuentes polémicas sobre la prueba de los hechos. La LGT/1963 (art. 116), antes de la Constitución, ya respetaba la presunción de inocencia: lo declarado se presume cierto, salvo prueba de error de hecho. Si la Administración discrepaba de la veracidad de lo declarado debía probar la realidad cierta que pretendía. Tanto entonces como con la nueva LGT/2003 (art. 105), se mantiene que la carga de la prueba corresponde a quien afirma (onus probandi incumbit qui affirmat non qui negat), porque no se puede obligar a probar “lo que no ha sido” y porque presumir que lo declarado es incierto es contrario a la presunción de inocencia (art. 24 CE). Y, con la ideología del inspirador de la nueva LGT/2003, en ésta se establece (art. 108.4) que lo declarado “se presume cierto para el que declara”, pero lo que otros declaran sobre él “se presume cierto”, salvo prueba en contrario del afectado, y, si protesta por inexactitud, contrasta la Administración.

Sobre los medios de prueba se está a la regulación de la LEC desde los documentos públicos a los documentos privados, desde lo probado en sentencia penal como cierto a la prueba de testigos. Y “la filigrana” de las facturas: la nefasta Ley 10/1985 modificó la LGT estableciendo que sin factura no cabía deducción en la base imponible ni en la cuota íntegra. Y, porque lo exigía el IVA se aprobó un reglamento de facturas (y el NIF). El evidente exceso (lo formal no debe prevalecer sobre lo sustantivo: el principio constitucional de capacidad económica) se intentó corregir con la apariencia: la factura es un medio de prueba prioritario para justificar gastos y deducciones, pero no es un medio prueba privilegiado de la realización de operaciones de modo que, si la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, el administrado debe probarla. Pero lo manifestado en diligencia (art. 107 LGT) se presume cierto. Importantísimo.(nº 979)

24) Representación y asesoramiento tributarios

Los recuerdos casi-seculares no se agotan. Desde el de que fue a hacer una consulta a un profesional, la hizo oralmente, el experto cogió un código, lo abrió y le respondió; al tiempo de abonar los honorarios quedó claro que lo importante no era abrir el libro, sino hacerlo donde procedía; al labrador que fue citado por el IGTE por producción y venta de energía eléctrica, con tipo elevado, y comprobado que sólo se trataba de un motor eléctrico para tener agua para regar, no se le pudo dar por conforme su situación hasta que presentara declaraciones negativas, que fueron rápidamente aportadas, limpiamente escritas a máquina y con el correspondiente coste; o a la felicitación en los primeros destinos inspectores cuando tocaba un provincia, en la que lo habitual era tratar con asesores que actuaban como representantes.

Eran tiempos antiguos. Una vez más hay que traer de la memoria el recuerdo del excelente RGIT/1986, obra personal de aquel jurista, inspector, entonces director general, que abordó todos los asuntos importantes de las actuaciones inspectoras, desde la planificación a la trascendencia de la duración y a fijación de plazos de tramitación que determinaban en su exceso que la prescripción no se interrumpiera. Y allí estaba la representación y el asesoramiento no sólo externo, sino también el obligado para todo inspector, que al inicio de las actuaciones debía advertir de sus derechos y obligaciones al inspeccionado y, en todo momento, a su petición sobre las normas y su aplicación.

En la LGT/2003 se regula la capacidad de obrar en el orden tributario (art. 44), que incluye menores de edad e incapacitados salvo cuando la extensión de la incapacitación afecte al ejercicio y defensa de sus derechos e intereses; la representación legal (art. 45), de las personas que carezcan de capacidad de obrar, de las personas jurídicas y de las entidades sin personalidad jurídica (cf. art. 35.4 LG); la representación voluntaria (art. 46) y la representación de no residentes (art. 47). La representación voluntaria en las actuaciones de aplicación de los tributos ha sufrido un grave retroceso jurídico. En la regulación legal, al asimilar documentos normalizados sin prueba de la realidad de quien los firmó, dónde y cuándo, con los efectos de la constancia fidedigna o la declaración en comparecencia personal, desconociendo que la firma de un acta en conformidad equivale a una confesión de los hechos y una renuncia de derechos que, por sí mismas deberían obligar al poder solemne en la representación. La decadencia reguladora se completa con una inconcebible habilitación reglamentaria para la representación en “otras actuaciones”, como si no fue materia que exige legalidad. Con la referencia de la “colaboración social en la gestión tributaria” (cf. art. 92 LGT) la individualidad personal se puede ver afectada por la actuación de entidades privadas, instituciones y organizaciones, incluida la presunción de representación.

La actuación con asesoramiento tributario se regula permitiendo que el representante sea un asesor fiscal con el que se entenderán las sucesivas actuaciones administrativas, salvo manifestación expresa en contrario. Más antiguo es el debate sobre quién tiene cualificación profesional para ejercer públicamente con garantías y control tal profesión, no tanto por sus responsabilidades personales, sino por la exoneración para el asesorado. Inolvidable la exitosa campaña de “La profesión del futuro, sin conocimientos previos, sin necesidad de título universitario” que determinó una suscripción masiva y pingües beneficios. Volviendo a la regulación legal, fue un acierto eliminar el texto legal que imputaba al inspeccionado lo manifestado por el representante si no se corregía de inmediato. (nº 981)

25) Los rendimientos del trabajo

Como era de esperar, después de que el profesor explicó que patrimonio es el capital productivo, como sería un peral, y que la renta es el fruto, como sería la pera, inevitablemente, curso tras curso y a pesar de las advertencias, a la pregunta qué es la renta, algún alumno contesta: la pera. Pero, cuando se explica que hay rentas ganadas o trabajadas y no ganadas o no trabajadas, la argumentación no es plenamente satisfactoria: la retribución del trabajo es la renta del capital humano que es temporal, contingente, deteriorable, pero los intereses, los dividendos, los alquileres, son el fruto del capital que se percibe, infinitamente, cuando se producen permaneciendo éste sin disminución. Pronto, la propia doctrina contemporánea recordó que, cuando la renta del trabajo tiene un nivel suficiente, parte se puede ahorrar y la inversión de esa renta del trabajo determinará una renta del capital. Las apreturas recaudatorias permitió descubrir diferenciaciones entra las rentas según la seguridad de su percepción: en aquellos tiempos, casi ninguna la del artesano o la trabajador no cualificado; más segura la del directivo; más aún las garantizadas; y muchísimo más las de la Deuda inscrita.

Los siete que hicieron la reforma de 1978, se encontraron con un sistema de imposición directa basado en cinco impuestos reales, de producto u objetivos y dos impuestos generales, personales, sobre la renta de las personas físicas y de las sociedades y demás personas jurídicas. En aquéllos latía el espíritu de las antiguas contribuciones (de urbana, rústica y pecuaria, de utilidades) y los impuestos sobre el trabajo y sobre el capital. Eran impuestos a cuenta de los impuestos generales de modo que lo tributado se restaba de la cuota resultante del impuesto general, personal, correspondiente, pero, como cuota mínima, de modo que la diferencia no producía devolución si lo pagado por impuestos reales era superior a la cuota por el impuesto personal. Se aprovechó la experiencia y el nuevo sistema de tributación sobre la renta ganada quedó reducido a dos impuestos personales y subjetivos y a un impuesto complementario calculado sobre el patrimonio, pero de cuota tan reducida que se debería poder pagar con la renta ganada. El IRPF, con gran pesar de los autores, se diseñó como impuesto analítico porque era necesario diferenciar los componentes de la renta sujeta (rendimientos del trabajo personal, del capital, de actividad, incrementos y disminuciones de patrimonio, renta imputada por transparencia y renta atribuida por entidades sin personalidad). El IS se diseñó al principio como impuesto analítico, pero desde el primer reglamento y, claro, con la Ley 43/1995, quedó configurado como impuesto sintético: la base imponible es el resultado contable modificado or los justes fiscales establecidos en la ley. En el IRPF, se hizo necesario establecer métodos objetivos de cuantificación de rendimientos; por su progresividad se hizo obligado corregir los efectos de una tarifa diseñada para rentas del año para rentas generadas en más de ese tiempo (inexplicablemente más de dos años, aunque con la correspondiente explicación antifraude); y, en una peculiar evolución, se decidió limitar los gastos necesarios para obtener los ingresos, establecer reducciones arbitrarias y abrir un portillo conceptual que complica la calificación del trabajo: lo que en el origen incluía sólo el trabajo por cuenta ajena, se amplió a los “autónomos” que dan cursos, conferencias. Pero, si todo es trabajo, también es trabajo la renta mixta de los negocios empresariales o profesionales y la decisión de invertir, dónde y cuánto tiempo para obtener rendimientos de capital. (nº 983)

26) Rendimientos del capital

Quedaba muy bien, como alarde de erudición, señalar a los alumnos que, junto al capital material, que sería el patrimonio constituido por bienes y derechos, aunque estos elementos sean inmateriales, el capital humano es también un patrimonio productivo cuando se explota mediante el trabajo. Ese patrimonio se manifiesta en cualidades físicas e intelectuales, desde la fortaleza, la habilidad, la resistencia, a la inteligencia, la la memoria, y tantas otras, como la belleza o la paciencia. Cuando se obtiene una renta por la explotación de ese patrimonio se considera que es un rendimiento del trabajo. Cuando la renta se obtiene exclusivamente por la utilización del patrimonio material se obtienen rendimientos de capital. Se trata de un componente de la renta personal que siempre “había tenido” mala trascendencia fiscal: rentas no trabajadas, rentas perpetuas, rentas que podían estar aseguradas, garantizadas; el capital humano se deteriora con la edad, con las enfermedades, con los accidentes, pero el capital material produce renta y permanece para producir más. “Había tenido”, hasta que llegó un “innovador” y reguló, primero, una exención para los intereses de cuentas hasta un límite, luego, una integración de los rendimientos de capital mobiliario en la renta del ahorro (art. 46 LIRPF) a la que no se aplica la progresividad general del impuesto (art. 66 y 76 LIRPF), y, como en los demás rendimientos, una reducción por generación plurianual (art. 26 2 LIRPF), pero no por reducida cuantía como se establece para rendimientos del trabajo (art. 20 LIRPF) y para los de actividad (art. 32 LIRPF).

Parecía que lo mejor de la regulación de impuesto era la sistematización: concepto (art. 21 LIRPF), capital inmobiliario (arts. 22 a 24 LIRPF) y capital mobiliario (arts.25 y 26 LIRPF) y, en éste, por participación en fondos propios de cualquier entidad, por cesión a terceros de capitales propios, por operaciones de capitalización, seguros personales o rentas derivadas de la imposición de capitales. Y otros, como los rendimientos de la propiedad intelectual cuando el contribuyente no es el autor y los de la propiedad industrial no afecta a actividades económicas, la asistencia técnica, el arrendamiento y el “subarriendo” de bienes muebles, negocios o minas, la cesión de derechos de imagen.

Pero tanta claridad, está llena de sombras. En el capital inmobiliario no se debe olvidar que junto a los rendimientos “reales” obtenidos, el impuesto regula una renta imputada (“irreal”) por los inmuebles “vacíos” (que no se la vivienda habitual ni estén cedidos a terceros, ni afectos a una actividad económica); ni la confusa y cambiante calificación por los requisitos para considerar “actividad” en el arrendamiento y transmisiones inmobiliarias. En el capital mobiliario es inolvidable el revuelo académico que produjo la Ley 14/1985, de activos financieros por la que el Fisco entró en el mercado del “dinero negro” (oculto, a diferencia del “dinero sucio” de origen delictivo), cuando reguló como rendimiento lo que, hasta entonces era incremento de patrimonio (ganancia patrimonial) en cuanto que existía “una alteración del patrimonio que ponía de manifiesto una alteración en su valor”. Escándalo no menor cuando, interesadamente, el RD-L 5/1989, reguló que, “sin perjuicio” (o sea con perjuicio) de lo dispuesto en las letras c) y d) del artículo 8.1 de la Ley 14/1985, debían ser objeto de retención los rendimientos de capital cualquiera que fuese su naturaleza satisfechos por entidades financieras por la transmisión, cesión o transferencia total o parcial de un crédito titularidad de aquélla. O sea, una norma específica para las entidades financieras y aplicable con carácter retroactivo. Parece que hoy fue ayer. (nº 985)

27) Rendimientos de actividad

Del cero al infinito. Antes de la reforma del sistema tributario en 1978, los empresarios y los profesionales tributaban por el impuesto sobre los beneficios de actividades económicas, mediante una cuota fija según correspondiera en la Licencia Fiscal a cada actividad y mediante un beneficio “estimado”, “a posteriori”, mediante “evaluaciones globales” en la que la Administración, en colaboración con sindicatos, colegios profesionales y entidades y corporaciones semejantes, señalaban para cada contribuyente la tributación que le correspondía. Para las actividades agrícola y ganadera, en la Contribución Territorial Rústica y Pecuaria, se regulaba una Cuota fija, según especie de cada animal o tipo de cultivo y una Cuota Proporcional, que fue el precedente de la estimación objetiva singular actual, mediante la que se fijaban signos, índices y módulos de aplicación individual para cada actividad o explotación. El propósito de la reforma era la exactitud en la determinación de la capacidad económica tributable (art. 31 CE) de cada contribuyente.

Pronto se vio que era imposible cumplir ese ideal, y al poco de iniciarse la aplicación de la reforma hubo que regular una estimación objetiva para determinar los rendimientos de actividad y asegurar así una recaudación mínima ante el universo incontrolable de empresarios y profesionales relacionados con entre sí y con consumidores finales de los bienes y servicios que se producían. Si es reciente la proclamación y concreciones del derecho a una Buena Administración, aquél primer experimento de la estimación objetiva singular presentó en sociedad la Administración Buena: se estimaban prudentemente, sin excesos, los ingresos, pero se permitía la deducción de todos los gastos que se pudieran probar. Pronto se cambió a la estimación objetiva de ingresos y gastos. Y, como ocurrió en paralelo con el Impuesto sobre Sociedades hasta su modificación al diseño sintético por la Ley 43/1995, la disciplina contable, registros y facturas, se convirtió en un elemento probatorio poco generalizado entre empresarios y profesionales. Y así surgió la modalidad simplificada en el método de estimación directa del rendimiento de actividad.

Los que habían conocido, aplicado y soportado, la comprobación del anterior Impuesto General sobre la Renta, descubrieron que los problemas, discrepancias y litigios eran los mismos con el nuevo IRPF: dificultades de prueba. Toda regularización se resumía en descubrir, o presumir, mayores ingresos y en eliminar gastos por dudar de su realidad o por considerar que no eran fiscalmente deducibles. La ley del impuesto no ayudó mucho ni en la delimitación de conceptos (rendimientos del trabajo y rendimientos de actividad en “operadores autónomos”), ni en el respeto al derecho privado en cuanto a titularidad de elementos afectos (art. 29 LIRPF) y en la naturaleza de la renta obtenida, en la individualización de rentas en negocios de titularidad familiares (art. 30 LIRPF). Y, pasado el tiempo, alcanzado el nivel de saturación en la obsesión por el fraude de los profesionales se reguló (art. 27.1 LIRPF) un condicionante para que el rendimiento de actividad profesional lo sea si se obtiene de una entidad con esa actividad. También se condicionó, con sucesivos ajustes, la naturaleza del rendimiento de actividad en las transmisiones y arrendamientos de inmuebles. Han pasado casi cincuenta años y aún sigue la estimación objetiva (y el régimen simplificado en el IVA), y las regularizaciones por actividad y facturación irreales y la eterna polémica sobre los vehículos afectos y, desde luego, sobre las retenciones no practicadas. (nº 987)

28) Ganancias patrimoniales

Los signos externos. Aún deben vivir algunos de los contribuyentes del IGRPF que conocieron la invocación de los signos externos como indicio y justificación de rentas tributables que no habían sido declaradas. Antes de la reforma de 1978 la renta eran los rendimientos y los rendimientos, reales o presuntos, eran el fruto de un capital humano (trabajo) o material (mueble o inmueble) o de ambos (beneficio de actividad empresarial o profesional). Y, cuando se advertía que el nivel de vida parecía superior a las rentas conocidas obtenidas, se invocaban los signos externos (sobre todo, viajes y vehículos). En tiempos de la reforma ya se conocía el concepto sintético de renta: patrimonio final menos patrimonio inicial más el consumo. Y también se tenía claro que todo aumento patrimonial tiene que estar sujeto a un tributo ya fuera por sucesión mortis causa, por donación por rendimientos o por otro motivo fuera el que fuera. Y mirando el esquema de la dinámica patrimonial se vio con claridad que se producen entradas sin contrapartida, entradas y salidas con contrapartida y salidas sin contrapartida. Si en esas alteraciones de los elementos del patrimonio se atendía a los cambios en la valoración del mismo se llegaba con facilidad a la definición de lo que, al principio se llamó “incrementos y disminuciones de patrimonio” (todo cambio en la alteración del patrimonio que determina una variación de su valor). Sólo faltaba añadir un “precepto cierre”: incremento de patrimonio es toda alteración patrimonial que no es rendimiento. Luego han pasado a llamarse ganancias, o pérdidas, patrimoniales.

La tributación del “cuarto componente” determinó una regulación diferenciada del resto de las rentas: definición, supuestos de no sujeción por considerar que no hay alteración patrimonial (como la especificación de derechos en comunidades de bienes y sociedad de gananciales), supuestos de no sujeción por estimar que no existe ganancia ni pérdida (reducciones de capital, transmisiones lucrativas por causa de muerte o en la sucesión de empresas, compensaciones en la extinción del régimen de separación de bienes, aportación a patrimonios protegidos); supuestos de exención, supuestos que no se computan como pérdidas y supuestos excluidos de gravamen por reinversión (art. 38 LIRPF). Y también reglas generales para las transmisiones onerosas y para las transmisiones a título lucrativo. Y muchas reglas específicas de valoración (art. 37 LIRPF). Una regulación peculiar que se cerraba con la inclusión “del cierre del cierre”: las ganancias no justificadas (art. 30 LIRPF).

La regulación de la integración de este componente en la renta personal (arts. 44 a 50 LIRPF) llevó a situar en la renta del ahorro las ganancias y pérdidas patrimoniales que se ponen de manifiesto en la “transmisión” de elementos patrimoniales (las ganancias y pérdidas por otra causa se integran en la renta general y ésta comprende las rentas que no son renta del ahorro), con tributación diferenciada en la renta del ahorro (arts. 66 y 76 LIRPF). Casos llamativos: al principio, tributaba la “plusvalía del muerto” el mayor valor de los bienes al tiempo de la sucesión respecto del valor al tiempo de su adquisición (autoliquidación del fallecido); y, con obsesión fiscal, se consideró ganancia en el último período no prescrito el valor de los bienes y derechos en el extranjero no incluidos en la declaración especial (DAd 18ª LGT). Y la Ley 7/2012 tipificó como infracción muy grave ¡aplicar esos preceptos! (art. 39.2 LIRPF y arts.134.6 TRLIS) hasta que ha sido derogados. (nº 988)

29) Atribución de renta

La Sociología Fiscal incluirá entre sus capítulos destacados el que se dedique a la importancia de los nombres en la regulación legal de los impuestos. Tan infrecuente es la exigencia académica en la precisión de los términos que se empleen -abandonada la memorización en el esfuerzo y el mérito democráticos-, como nada extraña la confusión incluso en pronunciamientos judiciales. Ahí se dejan algunos ejemplos: desgravación, deducción, reducción; tipo medio, tipo efectivo, tipo marginal; cuota íntegra, cuota líquida, cuota diferencial; y el más habitual, no sujeción, exención. Con todo, hay términos y conceptos destacables y dignos de meditación en su empleo práctico.

En la reforma de 1978 se reguló la “atribución” de rentas como algo “natural” cuando personas físicas o jurídicas obtenían su renta a través -mediante- de entes sin personalidad jurídica, como ocurre en las herencias yacentes, las comunidades de bienes y los patrimonios separados susceptibles de identificar y delimitar una renta obtenida por ellos y atribuible a determinadas personas físicas o jurídicas. En la imposición indirecta esos entes se consideraban sujetos pasivos contribuyentes, aunque fuera obligado trasladar las correspondientes exigencias y responsabilidades a las personas físicas o jurídicas que actuaban a través -mediante- esas “situaciones” jurídicas. Hay que reconocer el mérito al que lo tiene y en este caso es obligado recordar el artículo 33 de la Ley 239/1963, LGT “de los maestros”, que decía: “Tendrán la consideración de sujetos pasivos, en las leyes tributarias en que así se establezca, las herencias yacentes, las comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyen una unidad económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición”. Compárese con el artículo 35.4 LGT/2003 (y arts.8.3 y 86 a 90 LIRPF; 6 LIS; 84 LIVA…) y se deberá reconocer que aquellos “padres” eran ejemplares, modelos, en la sabiduría de su tiempo. Para ellos el aplauso del público, puesto en pie y agitando los pañuelos, como con Antonio cuando sonreía mirando el cielo: “Toda la gloria para Ti”, mientras sonaba en el tendido un alegre pasodoble.

Pero la evolución no siempre determina perfección. No falta el precepto que incluye entre los entes sin personalidad jurídica, las sociedades civiles que sí la tienen (art. 1665 Cc). “A cambio”, no falta la realidad de comunidades de bienes que no tienen personalidad jurídica, que son una “situación” de las cosas (bienes y derechos) que pertenecen a dos o más personas (diferencia de las sociedades que son una “relación” entre socios y las cosas no son de todos, sino de la sociedad) y respecto de las que una calificación (art. 13 LGT) a justada a Derecho diría que son sociedades. Para más exhibición jurídica, hay que exponer los contenidos y diferencias entre la sociedad de gananciales (comunidad de bienes germánica), la comunidad de bienes (romana) y la sociedad civil irregular (a la que hay que reconocer su personalidad, al menos frente a los socios). Y para sorpresa y nota alta o bajísima: los pronunciamientos reiterados y confirmados que consideran que la renta obtenida mediante las herencias de confianza (Cataluña) es renta del heredero de confianza.

La nueva ley del IRPF ha rizado el rizo y ha considerado la atribución de rentas como un régimen especial con las inevitables exigencias formales. Pero los problemas se han creado, “sin fundamento”, en la “no alteración” patrimonial de la división y disolución (art. 33 LIRPF). Y la práctica añade roces, como la naturaleza de la renta atribuida. (nº 990)

30) Imputación de rentas

No olvidarán aquel día. El director dijo a algunos de sus compañeros de Cuerpo, en la dirección y en la secretaría general técnica, que avisaran en sus casas que no irían esa noche porque había trabajo en el Ministerio. Así fue: toda la noche estuvieron en el despacho particular del director. Allí estaban los cuatro tomos de los Libros Verdes encuadernados por pegamento y eso facilitó el troceamiento a mano y el reparto a cada uno de los reunidos. Había que leer la parte que tocaba y criticarla en “lo doctrinal” y en “lo práctico”, en todo caso. Era una cuestión de competencias a decidir por el Ministro, con criterio de empresario. Se consiguió el objetivo y se paralizó la reforma tributaria propuesta por “los académicos”. Allí estaban varios inventos fiscales y, entre ellos, la “imputación de rentas”. La visión económica empezaba a asomar su influencia con detrimento del criterio jurídico. Desde entonces: el triunfo de lo formal sobre los sustantivo (Ley 10/1985), la activos financieros (Ley 14/1985), la interpretación económica del hecho imponible (art. 25 LGT/1963), el conflicto en la aplicación de la norma tributaria (art. 15 LGT(2003), la alteración de los hechos y de su calificación jurídica producidos en períodos prescritos (art. 66 bis y 115 LGT/ 2003), la regularización de la renta por bienes o derechos no incluidos en la declaración especial (DT 18ª LGT, art. 39 LIRPF y art. 134 LIS). Y el contribuyente sin derechos.

Era un error esencial confundir atribución (renta obtenida mediante entidades sin personalidad jurídica) con imputación (renta obtenida, distribuida o no, por sociedades, con personalidad jurídica. Empezó mal, regulada la imputación en el IS (que se aprobó en 1978 con la parte I, pero sin la parte II referida a los regímenes especiales), faltaba su explicación en el IRPF. Por otra parte, referida la “transparencia fiscal” a las sociedades de mera tenencia y a las de cartera de valores, sin otra actividad, imputaba “resultados” -término contable-, pero no “rentas” – rendimientos e incrementos patrimoniales- lo que obligó a “explicar la ley”. La obsesión antifraude consideró conveniente incluir en la transparencia fiscal las sociedades de profesionales, artistas y deportistas. La “ingeniería fiscal” determinó sucesivas modificaciones del régimen, como en el caso de doble, triple y múltiple transparencia. La armonización fiscal obligó a regular el régimen especial de transparencia fiscal internacional. Se terminó constatando que lo que pudo haber sido un invento antievasión fiscal, se había convertido en una vía de elusión. Y se acordó suprimir la transparencia fiscal, facilitar la disolución de las sociedades afectadas y sustituir aquél régimen por otro de “sociedades patrimoniales”. Duró muy poco; y también desapareció. Los “atajos fiscales” o son jurídicos, como el fraude de ley (art. 24 LGT/1963 y art. 6 Cc) y tienen un remedio no punitivo, y acaban desapareciendo 1964/2004), o son económicos, como el conflicto en la aplicación de norma tributaria (art. 15 LGT/2003) y perviven en las afueras del Derecho. Y el otro atajo es interpretar económicamente el instituto jurídico de la simulación, ignorando que se refiere a la “causa” de los contratos (arts. 1261, 1274 a 1276 Cc) y no a la falsedad de los hechos.

Después, ahora, sin necesidad de regímenes especiales, se regulariza la situación de los socios en las sociedades “sólo” de profesionales, artistas y deportistas, como si, lícitas, válidas y reconocidas en el mercado, no existieran. Siempre está “la práctica” que va evolucionando como las aguas torrenciales que buscan cauces nuevos, pero terminan en la terrible riada por los terrenos de siempre, ya urbanizados, que era la bajada natural. nº 992)

31) La renta inexistente

En la reforma de 1956, de Navarro Rubio, se inventaron las evaluaciones globales con las que se estimaba los beneficios empresariales y profesionales de forma globa y con reparto individual realizado por los propios contribuyentes. Con la reforma de 1964, de Espinosa San Martín, el Impuesto del Timbre del Estado, documental y precedente del que luego ha sido el IAJD, se vio sustituido,“para no dar un salto en el vacío” por la próxima aplicación del IVA “europeo” (cf. “Memorandum para la Reforma del Sistema Tributario”), por el Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas, indirecto, multifásico y en cascada, sobre las entregas y los servicios y, en un dumping descarado, sobre las importaciones (además del ICGI: impuesto de compensación de gravámenes interiores) y las exportaciones (exentas y desgravadas por la DFE, desgravación fiscal a la exportación) que era de imposible mantenimiento en la CEE de entonces (tiempos de Monreal Luque). Los convenios con los contribuyentes permitían exigir el IGTE estimando por anticipado el importe global de las cuotas a devengar por las operaciones de los censados entre los que, luego, se distribuían individualmente los importes a pagar. Antes de la reforma de 1978, de Fernández Ordóñez, a pesar de todas esas estimaciones ajenas a la realidad económica y fiscal, sería un escándalo pensar en una tributación sobre una renta inexistente. Pero, invocando la “renta ricardiana”, la renta invisible, el exceso sobre la visible que se deriva de fuentes internas y de circunstancias externas, que podía haber justificado la Contribución Territorial Urbana a principios del siglo XX, llevó en la reforma del sistema tributario a trasladar tal contribución al ámbito local (actual IBI), y diferenciar en el IRPF el rendimiento de capital por la propia vivienda (y en el gracioso e inolvidable debate de los reformadores: la segunda en la playa y la tercera en el pueblo) y la tributación agravada para la cuarta y otras viviendas. Fue un invento “social” que encontró su eco en la deducción por adquisición de vivienda y en la exención por reinversión en vivienda, sin referencia, a importes limitativos del beneficio fiscal.

Tampoco se tributaba por rentas inexistentes antes de la reforma de 1978, pero se produjo con el invento de la valoración de las operaciones vinculadas (arts 41 LIRPF y 17 LIS) que es contrario al principio de capacidad económica (cf. art. 31 CE). En la primera regulación no coincidía el texto de la LIRPF y el de la LIS; porque era necesario regular el ajuste bilateral, porque no era lo mismo el precio normal de mercado que el precio medio de mercado o el precio de mercado sin más; porque la primera referencia, OCDE, fue: igual objeto, iguales condiciones de tiempo, lugar y circunstancias (estado de producción, condiciones contractuales…). Luego, se recondujo al contraste con la renta territorialmente deslocalizada. Apretó la ley ya aparecieron los diversos criterios de valoración. Se trata de exigir una tributación por una renta irreal. Y, abierta la lata, otros preceptos extiende la referencia a “valores de mercado” a operaciones no vinculadas: en ganancias patrimoniales en operaciones onerosas (art. 35.2 LIRPF, se está al importe satisfecho si no es inferior al valor de mercado). Se presume renta en las prestaciones de bienes, derechos o servicios (art. 6.5 y 40 LIRPF). Hay valoraciones irreales (el “valor de referencia”, Ley 11/2021 para ITPyAJD, ISyD e IP para inmuebles, fijado por resolución del DGCatastro, las valoraciones de retribuciones en especie…).y se exige tributar por hechos irreales (art. 15 LGT) por un inexistente “conflicto en la aplicación de la norma tributaria”. (nº 994)

32) Tributación especial

“Todos contribuirán” es el principio del apartado 1 del artículo 31 CE. Al tiempo que se hacía la reforma de 1978, con trabajos realizados desde los primeros papeles de junio de 1977 en el primer fin de semana en El Paular, hasta que en abril de 1978 se publicaron los primeros proyectos de ley, aunque la última ley del sistema tributario estatal reformado, la del ISyD, se aprobó en 1987, los siete reformadores ya habían asumido ese principio antes de que se aprobara texto constitucional. Y el propósito, cumplido por ellos, fue: pocas exenciones, pocas deducciones, pocas reducciones, pocos regímenes especiales. Por segunda vez en la historia del sistema tributario en 2006 se planteó la necesidad de acabar con las deducciones y los regímenes especiales en el IRPF y en el IS. La primera vez fue en febrero de 1974 cuando el ministro Barrera de Irimo creó una comisión con cuatro funcionarios, los presidentes de los colegios profesionales adecuados y un joven y prestigioso catedrático, que luego entró en política. La tarea fue recopilar todas las exenciones y bonificaciones existentes en la imposición estatal, analizar su contenido y eficacia y dictaminar sobre la sobrevivencia o eliminación de cada beneficio o incentivo, y hacerlo antes de acabar el año porque se cumplía el plazo quinquenal (art.15 LGT/1963) de duración de su vigencia (en 1969 se prorrogaron los existentes). Ni se pudo conocer el número de exenciones y bonificaciones existentes ni hubo dictamen ni subsistió la comisión ni el ministro que cesó en noviembre.

Los que vean ahora, por ejemplo, las exenciones en el IRPF y los regímenes especiales en el IS descubrirán incoherencias como las que surgieron después del debate sobre la exención de las indemnizaciones por servicios de salud o por la pérdida del derecho al trabajo y la luego creada y desaparecida exención para el pequeño ahorro en cuentas. Podrían volver a ser cuatro o cinco. Las deducciones en el IS han sido la crítica permanente desde los primeros tiempos y siempre se reproducen por presiones políticas, sobre todo en la actividad cinematográfica, siempre “entre ceja y ceja”; y no se debe olvidar.que, en el impuesto que presume del rigor contable, se aplica la estimación objetiva para entidades navieras según el tonelaje. Hay un régimen especial que no se aplica cuando “el principal objetivo sea el fraude o la evasión fiscal”, en particular, cuando no se efectúe por “motivos económicos válidos”: todo un mundo de interpretaciones. El modélico diseño del impuesto europeo, IVA, está lleno de regímenes especiales (a favor, como la estimación objetiva del simplificado, o conveniente, como la compensación en el de actividad agrícola, ganadera, forestal o de pesca fluvial, o discriminante como el, recargo de equivalencia o complejo como el de agencias de viaje, o curioso desde su nacimiento como el de oro de inversión que se reguló con referencia a una norma inexistente. El ITP tiene un abrumador número de exenciones objetivas, subjetivas y otras. Y el ISyD se complica con sus reducciones.

Las diferencias autonómicas, influidas por las ideologías políticas, hacen imposible el “todos contribuirán” porque “todos” supone “igualdad” y no la hay en tanta diversidad. De la foralidad se trató en los trabajos para la reforma de 1978. Intocable, no pudo con el IVA armonizado, pero se mantiene en la peculiar práctica de la aplicación de los tributos. Los impuestos discriminatorios por patrimonio o beneficios y sólo en determinados sectores, de energía y financieros, han acabado con el modelo autonómico y son ilegales porque lo que hace esa ley discriminatoria es ir contra la LOFCA, al violar la autonomía del “sistema” tributario -el número de impuestos, los elementos cuantificadores de cada uno- que decide cada Autonomía; como en “segunda casación”. (nº 996)

33) Progresividad y regresividad fiscales

Cuando se pone a prueba la finura de conocimiento tributarios de las personas que se aproximan a tan precisa y preciosa materia, es suficiente con pedirles que diferencien la “no sujeción” de la “exención”. Para los que han leído u oído pronunciamientos en los que, con una consideración benévola, confunden las palabras, hay que llamarles a recordar conjuntamente con nosotros que, aunque en ambos casos no hay deuda tributaria que exigir, en la “no sujeción” el presupuesto con trascendencia tributaria está fuera del tributo, nada de su regulación le afecta salvo, precisamente, cuando se trata de preceptos que regulan esa no sujeción por sí misma (no están sujetas al IVA las operaciones de entrega o de servicio por quien no actúa como empresario o profesional) o por delimitación con el ámbito de aplicación de otros tributos (el ingreso obtenido por una donación o por una herencia no tributa por el IRPF, pero sí por el ISyD). En esta fraternidad de profesión en los conocimientos no se puede presumir, porque se es consciente de que hay supuestos de “no sujeción” que lo son porque sí (porque lo dice la ley) aunque su presupuesto sea de igual naturaleza que otro que estaría sujeto de no regularse que no (cf. art. 7 LIVA); y también hay que ser consciente de que un presupuesto puede estar sujeto a dos tributos, tributando sólo por uno (cf. art. 4.4 LIVA: “las operaciones sujetas a este impuesto no estarán sujetas”), como en la transmisión o la cesión de uso de inmueble por quien actúa como empresario o profesional, con sujeción IVA, pero exento salvo renuncia, lo que determina la sujeción al ITP, cf. art. 7.5 LITPyAJD),

En este repaso escolar, con el olor inigualable a los libros nuevos, llama la atención que cuando, atendiendo a la capacidad económica (art.31 CE), se pregunta quíén debe tributar más, la respuesta mayoritaria es “quien más tiene” (IP), cuando, fiscalmente, la contestación adecuada es: “quien más gana” (IRPF, ISyD). Y aquí surge la evolución progresista. En tiempos de la reforma de 1978 era un objeto de crítica inmisericorde que la mayor recaudación, con mucho proviniera de la imposición indirecta (IGTE, Lujo, Especiales -alcohol, tabaco, petróleo, bebidas refrescantes…- y Transmisiones Patrimoniales) El sistema era “regresivo”, porque se basaba en los impuestos indirectos. Y, sin rubor fiscal, el sofisma aplastaba la discrepancia: si la propensión al ahorro empieza a partir de cierto nivel de renta. Por debajo de ese nivel todo lo ganado se gasta; los que más ganan son los que pueden ahorrar; todos tributan por la renta ganada (IRPF), pero son los menos ricos los que tienen más propensión al consumo (IGTE…) que está sometida a los impuestos indirectos. Luego, si la recaudación por impuestos indirectos es mayor que la obtenida por directos el sistema es regresivo, injusto (quien menos renta gana, tributa el cien por cien, porque todo lo gasta; quien puede ahorrar, y más cuanto más gana). Todo era cuestión de propensiones, procurando no sumar importes absolutos ni atender a consumos más caros cuanta mayor es la renta ganada.

Llegó la UE y el IVA, con sus bondades obligatorias. El IVA es un impuesto “neutral” que no afecta a empresarios ni a profesionales porque el IVA que soportan al adquirir bienes y servicios lo restan del IVA que cobran por repercusión a sus clientes cuando les entregan bienes o les prestan servicios; y si de la resta resulta más repercutido que soportado sólo se ingresa la diferencia y si es al revés se devuelve. Teóricamente y por lo general. Sin entrar en concreciones. Se acaba así con el IGTE, beligerante que hace tributar más (crece la base) cuantas más son las fases de producción o transformación; “en cascada” (porque en cada fase “casca”) (nº 998)

34) Terceros tributarios

De la defensa de aquella tesis doctoral será inolvidable la exposición de aquel miembro del tribunal que era catedrático en una universidad europea, pero que reunía condiciones y circunstancias que le permitían participar en tal función, atendiendo a la petición del doctorando que se había arriesgado a trabajar sobre el instituto del “responsable tributario” en el ordenamiento tributario español. Como es de suponer, su sobrada erudición, su experiencia y nuestra cercanía en diversos aspectos le llevaron a confesar que entendía la perplejidad jurídica de la institución y que podría decir que, en algunas legislaciones, la determinación de supuestos de determinación de responsables tributarios se hacía sin ningún fundamento razonable y jurídicamente suficiente.

Se veía llena de comprensión y complicidad la sonrisa de los asistentes que estaban allí porque tenían conocimientos de la materia y porque ésta les interesaba. Ellos porque lo sabían y los familiares y amigos del doctorando porque compartían con éste el trance como si fueran él mismo, abrieron los ojos cuando se dijo con sencillez: los responsables tributarios son aquellas personas y entidades que, por mandato de la ley, tienen que pagar el tributo que, por ley, debía pagar el contribuyente. Porque lo exige la Constitución y porque lo dice la ley, el obligado a contribuir debe hacerlo, según un sistema tributario justo y según su capacidad económica (art. 31 CE), pero cuando se declara responsable, solidario o subsidiario, a un tercero (arts. 41 a 43 y 174ª 176 LGT), es él el que debe pagar, aunque no haya realizado el hecho imponible, aunque no esté sujeto al tributo. Y para que no se puedan cerrar los ojos se completa la idea señalando que en varios supuestos no sólo debe pagar el tributo que correspondía al contribuyente, sino también las sanciones que se hubieran impuesto a éste por infracciones que éste hubiera cometido. El panorama se completa cuando se ilustra a los interesados señalando que hay pronunciamientos judiciales que reconocen que determinados supuestos de responsabilidad tiene carácter sancionador. No habría respuesta jurídica aceptable si se preguntara por qué no se tipifican esos supuestos como infracciones sancionables o por qué no se califican como infractores, por autoría, cooperación necesaria, complicidad, encubrimiento. Quizá la respuesta podría estar en el afán recaudatorio: es distinto el destino de la multa penal que el de la deuda derivada al responsable tributario. Quizá el desaprecio al Derecho que exige rigurosas garantías para poder declarar infractor, probar la culpa, señalar la culpa proporcionada o exonerar de la multa.

Otros terceros llamados a pagar por el contribuyente. Así, el sustituto del contribuyente (art. 36.2 LGT) que debe “cumplir con la obligación fiscal” del contribuyente, con derecho al resarcimiento (no confundir con el obligado a realizar “pagos a cuenta del impuesto que debe pagar el contribuyente” mediante retención al pagar al contribuyente: arts. 23 y 37 LGT). Los sucesores de las personas físicas (fallecimiento) o de las jurídicas (disueltas y liquidadas o no), con limitaciones o sin ellas están obligados a cumplir las obligaciones tributarias pendientes (arts. 39 y 40 y 177 LGT). Y en las repercusiones que la ley obliga a practicar (art. 89 LIVA) y que regula el derecho a deducir del que las soporta (art. 100 LIVA), también la ley obliga a soportarlas (arts. 24 y 38 LGT), cuando no hay derecho a deducir (consumidor final en el IVA) ahí concluye la incidencia. Y hay casos increíbles como el del “heredero de confianza” (en el que tributa quien no adquiere) o la inconveniencia de realizar operaciones interiores exentas en el IVA (que, precisamente por la exención, impiden deducir). (nº 1000)

35) Relaciones fiscales

Realmente había motivos para disgustarse cuando la digna titulación de “contribuyente” (el que contribuye, el que cumple con su deber constitucional, porque “todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos”: art. 31 CE), fue sustituida por la desafortunada LGT/2003, pasando a ser llamado “obligado tributario” (el que sólo tiene obligaciones, aquel ente o ser cuya esencia personal y función social es estar obligado, sin que sus potenciales derechos lleguen a trascender, precisamente porque se trataría de derechos contingentes, que pueden ser o no). El dolor jurídico fue más punzante (como en los “cómics”) al ver los artículos 30 a 32 LGT que regulan como “obligaciones de la Administración”: devolver lo que ingresó en exceso o indebidamente o el coste de las garantías que se prestaron y que resultaron originadas por sus actos irregulares.

Esa regulación parece una broma normativa de mal gusto y el “administrado tributario” “se agarra” al artículo 30.2 LGT que establece que la Administración “está sujeta”, además, a los deberes establecidos en esta ley en relación con el desarrollo de los procedimientos tributarios y en el resto del ordenamiento jurídico. O sea, que la Administración está también obligada a cumplir con la ley (lo que ya está en el art. 103 CE y en el art. 3 Ley 40/2015, LRJSP), incluso con exigencia de responsabilidades por los perjuicios producidos por el funcionamiento normal o anormal de los servicios públicos (cf. art. 106.2 CE y arts. 32 a 37 Ley 40/2015, LRJSP), aunque nada de esto se lee en la LGT/2003, que sí regula las infracciones y sanciones por los incumplimientos de los administrados tributarios (arts. 178 a 212 LGT).

Y es que nuestra ordenación tributaria está desequilibrada en la relación entre la Administración y los administrados, pero la balanza debería vencerse en sentido contrario si se considera que se trata de cumplir o incumplir, ya que la Administración, que está obligada a cumplir como los administrados, tiene adecuados y abundantes medios materiales y humanos y conocimientos personales contrastados. Y, además, puede revisar sus actos (art. 217 a 243 LGT), tanto los hechos como las calificaciones incluso de períodos prescritos (art. 115 LGT) y también antes de que se inicie el procedimiento revisor (art. 235 LGT) o al tiempo de resolver incidiendo sobre obligaciones conexas (ar. 239.7 LGT); pero para los administrados la revisión o está prohibida (art. 119.3 LGT) o es limitada (art.120.3 y 122 LGT) o depende del arbitrio de la Administración en la revocación (art. 219 LGT)

En la tributación el contribuyente se relaciona también con otros “de su condición”, además de sus representantes legales o voluntarios. (art.44 47 LGT). Hay relaciones complicadas como las que nacen por causa de retenciones, ingresos a cuenta y repercusiones (efectuadas o soportadas), en las que, si hay reclamaciones, la Administración “tributaria” se limita a decir lo que procede, pero sin llevar la ejecución económica a la relación entre particulares, que tienen que acudir a la vía “de lo civil” que no quiere saber nada “de lo tributario”.

Y también están las tercerías, (art.165.3 LGT y arts.117 a 122 RD 939/2005 RGR) y las derivaciones de responsabilidad, solidaria o subsidiaria (arts. 174 a 176 LGT), y la sucesión en las obligaciones tributarias (art. 177 LGT). Y, luego, está “la colaboración fiscal”, por llamarla así, porque las responsabilidades y los pagos son a cargo de los administrados, por retraso, error o infracción. El otro colaborador es inmune e impune. (nº 1002)

36) La colaboración tributaria (1)

“Todo escriba docto en el Reino de los Cielos, es como un hombre, amo de su casa, que saca de su tesoro cosas nuevas y cosas viejas” (Mt 13,52). Los tributaristas ancianos guardan en su tesoro no sólo las cosas viejas de su experiencia acrisolada en tantos años de estudio y de práctica, sino también los pocos libros viejos que les permitieron salvar de la almoneda que se hizo con su valiosísima biblioteca profesional al tiempo de su cese profesional formal. Pero, como el escriba docto en el Reino de los Cielos, el profesional anciano relaciona de inmediato las cosas nuevas que le arroja la vida cada día con las cosas viejas que le regaló su propia existencia. En la LGT/2003 se dedica a la colaboración social no sólo los artículos 92 (colaboración social: peligrosamente indeterminada), 93 y 94 (obligaciones de información: que es un deber de informar de terceros sancionable en caso de incumplimiento), 95 (colaboración con otras organizaciones: las excepciones a la reserva de los datos obtenidos por la Administración se han convertido en desgraciado asunto actualidad con la publicación de conversaciones entre fiscal y abogado del acusado) y 95 bis (listas de morosos: de dificilísima localización en la investigación sobre quién colabora). Lo más llamativo son los supuestos de colaboración (acuerdos de la Administración contras Administraciones, entidades privadas, instituciones y organizaciones representativas y específicamente con colegios y asociaciones de profesionales de la asesoría fiscal para potenciar el cumplimiento de los deberes tributarios (estudios o informes, campañas de información y difusión, simplificación de obligaciones de cumplimiento). Sólo falta que la Administración responda “de la colaboración” (veraz, exacta, ajustada a Derecho)

Y también es “colaboración tributaria” el deber de asistencia e información a los administrados (arts. 85 a 91 LGT: las irresponsables publicaciones, comunicaciones y actuaciones de información; las contestaciones a consultas de los administrados; la información del valor a efectos fiscales de bienes inmuebles; los acuerdos previos de valoración) y en la inspección, las actas con acuerdo (art 155 LGT).Sin decirlo así, también es colaboración tributaria la denuncia pública que se regula en el artículo 114 LGT. Se puede considerar también que es colaboración tributaria la obligación a cargo de los administrados de autoliquidar los tributos (art. 120 LGT) que es tarea y competencia exclusiva de la Administración y con igual fundamente se incluirían las obligaciones tributarias entre particulares como son la práctica de retenciones y las repercusiones (arts.24 y 38 LGT)

En tiempos de cambio de ministros anuales (1974, 1975, 1976, 1977 y 1978), un director general erudito, tributariamente muy valioso (redactor en solitario de uno de los informes para la reforma tributaria), inspector de Hacienda e inspector de los Servicios del Ministerio, autor de voluminosas obras inacabadas, adaptado al terreno cambiante y ajeno a lo heroico, acomodándose a los tiempos se le ocurrió convocar a significados asesores tributarios para anunciarles su intención de trabajar con ellos y de pedirles opinión y consejo en la elaboración de futuras normas. La dura reacción, jerárquicamente respetuosa, de los altos cargos a sus órdenes por esa concesión “al enemigo” (colaboración), no llegó a más por, primero, el oleaje propio del tiempo y, después, por los sucesivos maremotos y sunamis que dejaron todo “como es natural”. En aquellos tiempos la colaboración tributaria eran las evaluaciones globales y los convenios; la colaboración consistía en acordar la estimación de las obligaciones tributarias mediante pactos sectoriales con representantes de los contribuyentes. (nº 1004)

37) La colaboración tributaria (2)

El viejo escriba aún suele sacar de “su arca” un libro antiguo, desencuadernado, que publicaba una LGT/1963, “de los maestros”, anotada por un valioso jurista, inspector de los tributos y profesor de Hacienda y Derecho Tributario en la UCM. Para escribir estas líneas busca y encuentra este párrafo: “… se incorpora a la ordenación general del Derecho tributario el principio de organización social y política que supone la colaboración del contribuyente, como parte de un conjunto profesional, en la gestión de los tributos. Se continúa así una larga tradición española de colaboración corporativa en la actividad tributaria, consagrándola como uno de los elementos básicos en el Derecho tributario moderno. Este principio incorporado ya a la práctica con todas sus consecuencias a partir de la Ley de mil novecientos cincuenta y siete de la que ha resultado una feliz y positiva experiencia, debe figurar con el rango debido en una ordenación general y permanente del Derecho tributario. El planteamiento liberal de la gestión tributaria como un proceso en el que se enfrentan y contraponen el contribuyente individualizado y la Administración, tiene que ser por fuerza superado para convertirse en un procedimiento de colaboración a un fin común en el que aquél figure como miembros de su profesión con todos los derechos, deberes y responsabilidades consiguientes”.

Ese párrafo se toma de la Exposición de Motivos de la LGT/1963; ése es el lenguaje de la época; y ése es el panegírico de las “evaluaciones globales” (estimación por signos, índices y módulos de beneficios empresariales y profesionales obtenidos en el ejercicio precedente con reparto de la cuota global del IAE resultante mediante negociaciones entre la Administración y los representantes de los contribuyentes en cada sector de actividad) y de los “convenios” (estimación por signos, índices y módulos de las cuotas -del Impuesto del Timbre del Estado, del IGTE, del I. Lujo- que, respecto de cada uno de los contribuyentes censados, se devengarán en el año siguiente). La “tradición española de colaboración corporativa” quizá se refiere a los antiguos amillaramientos o los repartimientos o la distribución del impuesto sobre la sal que se vendía a los ayuntamientos y se cobraba a los vecinos, pero la verdad es que las evaluaciones y los convenios fueron colaboraciones con la Administración porque ésta no tenía medios materiales ni humanos para hacer efectivo el control de cumplimientos tributarios y mediante esa invención los contribuyentes permitían elaborar censos, actualizarlos años a año, asegurar una recaudación creciente. Y los contribuyentes ganaban seguridad jurídica porque la tributación “estimada” era inmodificable, aunque fuera creciente año a año porque las estimaciones dejaban margen sobrado.

Y se dice al final: “Con ello nuestro ordenamiento tributario no sólo se enriquece sustancialmente al inspirarse en un principio esencial de la doctrina política del Estado español, sino que perfila otras muchas finalidades en modo alguno secundarias, ya que entrañan la garantía de mayor justicia y equidad, conmutativas y distributivas en la aplicación del impuesto”. No hace falta concretar esas ideas (doctrina política del Estado, perfila otras finalidades no secundarias…) porque, en la regulación de las evaluaciones globales y convenios, se incluía la posibilidad de un recurso de agravio absoluto y otro de agravio comparativo, todo referido a adivinaciones convenidas. Inolvidable el recurso de los peluqueros de una provincia castellana, porque era un “agravio” aplicar el mismo módulo “nacional” (beneficio; importe de operaciones en el año por sillón, en aquella provincia con menos habitantes. (cont.) (nº 1006)

38) La colaboración tributaria (3)

Es increíble el éxito social, que ha trascendido al paso del tiempo, del desafortunado lema: “Hacienda somos todos”, que aún se emplea con frecuencia, pero que, desde el principio contiene el error de considerar que “todos” somos “el patrimonio de la Hacienda”, porque el lema adecuado es: “la hacienda es nuestra”, es “de todos nosotros” que pagamos a los servidores públicos empleados por una Administración para que gestione ingresos y gastos, con eficacia y eficiencia, en la consecución de los objetivos (que todos ingresen lo que deben) y con el mínimo coste (la pérdida de intereses no cobrados por retrasos de la Administración en el cumplimiento de los plazos que la obligan – art. 26.4 LGT- es tan grave como el coste de garantías que hay que devolver -art. 33 LGT- porque fue contra Derecho la actuación de la Administración). Después vino: “Contribuir es recibir” que era un bucle intelectual imposible. Pero aún no ha aparecido el animoso: “Colabora: paga lo que debes; que no te exijan lo que no debes”.

La colaboración entre Administración y administrados tiene una regulación general en la ley cuando, por una parte, regula el derecho de los administrados a ser informados y asistidos por la Administración sobre el ejercicio de sus derechos y el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, derecho a ser informado en el inicio de las actuaciones comprobación o inspección sobre la naturaleza y alcance de las mismas, así como de sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones (art. 34.1.a) y ñ) LGT); y, por otra parte, regula el deber de prestar información y asistencia a los administrados acerca de sus derechos y obligaciones (art. 85.1 LGT), mediante publicaciones comunicaciones, actuaciones de información, contestaciones a consultas escritas, actuaciones previas de valoración (arts. 86 a 91 LGT). Falta la específica regulación legal del deber de la Administración a la asistencia a los obligados en la realización de declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones tributarias (art. 85.2 e) LGT). En la regulación de la gestión tributaria se incluye como función (art. 117.1.m) LGT) la información y asistencia tributaria; y en la inspección (art. 141 f) LGT) la función de informar a los obligados tributarios, con motivo de las actuaciones inspectoras, sobre sus derechos y obligaciones y la forma en que se deben cumplir. Se echa de menos (campañas de IRPF) la obligación de “formalizar” la constancia de las actuaciones de colaboración, de identificar al que las realiza y legislar sobre las consecuencias individuales de no hacer bien la colaboración.

También pueden colaborar en la aplicación de los tributos (art. 92 LGT) “otras administraciones públicas, entidades privadas, instituciones u organizaciones representativas de sectores e intereses sociales, laborales, empresariales o profesionales” y los colegios y asociaciones de profesionales de la asesoría fiscal con el objeto de “facilitar el desarrollo de su labor en aras de potenciar el cumplimiento cooperativo de las obligaciones tributarias”. Medios de colaboración son: a) estudios e informes sobre elaboración y aplicación de disposiciones y valoraciones, campañas de información y difusión; b) y meras “labores de gestoría”, como simplificar el cumplimiento de obligaciones tributarias, subsanación de defectos, información sobre el estado de tramitación de devoluciones y reembolsos, solicitud y obtención de certificados y presentación y remisión de autoliquidaciones, declaraciones y otros documentos. Lo del cumplimiento cooperativo de las obligaciones tributarias, parece falaz y “yugoeslavo”. (nº 1008)

39) Intenciones fiscales

Se cuenta que, hace muchos años, paseaban por una capital de provincia del norte dos inspectores de los servicios del ministerio de Hacienda de distinta ideología, rico consorte uno y desahogado funcionario el otro, pero “excelentes tributaristas” ambos, cuando vieron una pintada en la pared de un edificio que gritaba con letras grandes negras: ¡Objeción fiscal! Uno dijo: Esto tendría que ser infracción punible. El otro dijo: Es sólo una intención imposible. Hace poco tiempo un acusado de delito contra la Hacienda se negaba a hacer un pacto con la Fiscalía que evitara la entrada en prisión, no tanto porque pudiera verse “publicados” la acusación y el posible pacto, como a veces ocurre, sino porque insistía en que nunca tuvo intención de ocultar, porque todas sus retribuciones las conocía la Administración, ni era su propósito dejar de tributar, sino al contrario porque se encomendó a un profesional con prestigio.

Y estas dos referencias fácticas coinciden con una reiterada doctrina administrativa novedosa sobre el régimen especial de reestructuración de empresas (art. 89.2 LIS) que no se puede aplicar cuando “el principal objetivo” sea el fraude o la evasión, lo que, “en particular”, se produce cuando no hay un motivo económico válido, sino la “mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal”. Objetivo principal, mera finalidad, intención, propósito. Y la jurisprudencia discrepando: “Lo que excluye del régimen es que el motivo fiscal sea el preponderante; aquí el fondo de comercio se habría producido también si se hubiera actuado según considera propio la Administración; y el informe pericial señala otras ventajas directas e indirectas y que es normal que un adquirente reorganice la empresa adquirida (AN 13-10-16). El diferimiento en el régimen especial por reestructuración no es una ventaja fiscal, pero tampoco es indiferente, TS s. 20.07.14, en cuanto reduce el coste fiscal; en este caso afloraron plusvalías latentes, pero había motivo económico porque se separaba una actividad arriesgada, adquisición apalancada de inmuebles para actividad de promoción, de una actividad, TS s. 23.07.16 sin riesgos especiales (AN 29-9-17). La objeción fiscal es una invitación a las más graves consecuencias, aunque la infalibilidad de los expertos en tributación -profesores, jueces, funcionarios, asesores...- es muy relativa, a la vista del resultado de muchos exámenes, regularizaciones, resoluciones y sentencias.

Desde la representatividad se podía oír que la LO 1/2024 (LA), que regula una amnistía por delitos cometidos, se debía aplicar atendiendo a la intención de los que la aprobaron. Pero en esa ley se puede leer que afecta a actos realizados “con la intención” (art. 1. a) y b) LA) o “con el propósito” (art.1 c), d) y f) LA), lo que exigirá la difícil prueba de las intenciones o propósitos, a veces, además contraria a las manifestaciones exculpatorias que se en su día se pudieron producir. De la sabiduría del Viejo Continente procede la regulación del “propósito” a efectos fiscales: se considerarán iniciadas las actividades desde el momento en que se realice la adquisición de bienes o servicios “con la intención, confirmada por elementos objetivos”. En la aplicación de la LA es clara la previsión legal: no quedan excluidos de la amnistía los actos degradantes (art. 3 Conv. Protección de Derechos Humanos y de las Libertades Fundamentales) que no superan “el umbral mínimo de gravedad por no resultar idóneos para humillar o degradara una persona o mostrar una disminución de su dignidad humana o para provocar miedo, angustia o inferioridad de una forma capaz de quebrar su resistencia moral y física”, previsión legal que para algunos podría parecer ajena a la aplicación de los tributos por la Administración y a la aplicación de la Justicia en Cataluña. (nº 1010)

40) Impuestos compuestos

Quizá desde la primera reunión de grupo de funcionarios que realizaron los trabajos de la reforma tributaria quedó claro que se quería un sistema tributario moderno, coherente, sencillo y eficaz en la recaudación. Los impuestos básicos del sistema estatal pasaron de 11 a 6, desapareciendo los impuestos reales y el impuesto sobre el lujo; se acomodaron a la nueva estructura los gravámenes del pasado (Derechos Reales, Timbre del Estado, Personas Jurídicas). Se establecía la regla: leyes cortas, reglamentos procedimentales, empleo de “preceptos cierre” para que nada escapara (en el IRPF no está sujeta (art. 6.4 LIRPF) la renta que esté sujeta al ISyD y es “ganancia o pérdida patrimonial” (art. 33.1 LIRPF) toda alteración patrimonial que no es rendimiento, en el IVA es “servicio” (art. 11 Uno LIVA) toda operación empresarial que no sea entrega, importación o adquisición intracomunitaria).

Y, convertidos en la columna del sistema los impuestos sobre la renta ganada y el IVA que recae sobre la renta gastada, el ideal era que ninguna capacidad económica quedara sin incidencia de la fiscalidad. Y, para conseguir este último objetivo, nada mejor que el esquema funcional de doble incidencia: se tributa por la renta que se gana (IRPF, IS) y también por la que se gasta (IVA, ITP) y por la que se ahorra (IP, ISyD). La incidencia se multiplicaba con la imposición local, sobre todo en los inmuebles (construcción, promoción, transmisión; por el beneficio, por la contraprestación, por imputación de renta) y, lógicamente, con los impuestos especiales (alcohol, hidrocarburos, tabaco, medios de transporte…). Los cálculos sobre la carga fiscal en sectores (inmobiliario) o en circunstancias particulares (imposición indirecta en las diversión de los fines de semana) eran impresionantes. Los demonios familiares, a reducir o eliminar, eran la estimación objetiva, las exenciones y deducciones, los regímenes especiales.

Todo cambió y lo que se había hecho quedó corto con el paso del tiempo: la desagregación del IRPF y del IS en el nuevo IRNR, para los no residentes; en el IRPF, la multiplicación de exenciones, la complicada delimitación de rendimientos que pueden ser del trabajo o del capital o de actividad según las regulaciones particulares y el tratamiento diferencial en el IRPF, pasando por la sucesión de fórmulas de corrección de la progresividad en la irregularidad temporal de la renta; en el IS, la ida y vuelta de las deducciones y la multiplicación de regímenes especiales hasta incluir uno la estimación objetiva; en el IVA, entró un hecho imponible nuevo (adquisiciones intracomunitarias) y la UE ha introducido continuos cambios olvidando principios originales (neutralidad, localización en destino…); queda registrada para la Historia la peculiar intromisión del Ejecutivo “ejecutor” en el legislativo cambiando la norma legal en el IAJD, respecto del sujeto pasivo en los préstamos, con la inolvidable frase cinematográfica: “Nunca más pagará el impuesto el que pida el préstamo”.

Los tributaristas ancianos siguen gozando al reencontrar los antiguos tributos engastados como los diamantes en las joyas en los impuestos actuales. Son los llamados impuestos compuestos. Así, en el ITP, la modalidad del IAJD es el antiguo Impuesto sobre el Timbre del Estado y la modalidad de Operaciones Societarias tiene relación con el antiguo Impuesto sobre las Sociedades y demás Personas Jurídicas; incluso la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas estuvo en trance de “armonizarse” con “Europa” y convertirse en una “accisa”, como una exacción fiscal. (1012)

41) Sensaciones fiscales

Fue en los años de florecimiento del Estado de Derecho Fiscal cuando se produjo un debate que despertó la curiosidad de los ciudadanos porque, quien más quien menos, todos sabían ya qué es la Administración tributaria, aunque era antes de la AEAT/1990, que es un impuesto, aunque tomando la especie por el género se identificaba con un tributo aunque éste abarque las tasas, las contribuciones especiales y las exacciones y gravámenes, y con mucha menor precisión, que es un procedimiento, sin confundirlo con un protocolo y si poder adivinar que hay varios procedimientos tributarios y que todos ellos son procedimientos administrativos que son numerosísimos. Con ese panorama social se podía partir de que pagar un impuesto no es sufrir una sanción, siempre con la condición de no entrar en la diversa discrepancia sobre lo justo y lo injusto, los pobres y los ricos, los poderosos y los siervos fiscales. Pero el debate era más incisivo, llegaba a las entrañas de las personas -físicas y jurídicas- y se planteaba así: firmar un acta de conformidad, aceptar una regularización tributaria ¿es una renuncia de derechos?; o, también: en un procedimiento de aplicación de los tributos, ¿no impugnar la resolución, o en su caso, la liquidación, es una transacción? Posiblemente, sin necesidad de traer de la memoria los resultados de la experiencia de hace tantos años, haya sido suficiente leer las líneas precedentes para que cada lector haya ido tomando conciencia, formando opinión y encontrándole fundamentos.

Cuando se lee este texto legal, ¿qué se siente?: “La aplicación del sistema tributario se basará en los principios de proporcionalidad, eficacia, limitación de costes indirectos derivados del cumplimiento de obligaciones formales y asegurará el respeto de los derechos y garantías de los obligados tributarios” (art. 3.2 LGT). La sensación, refrendada por los hechos es: que el sistema tributario se pretende que sea y es progresivo y no proporcional; que respecto de la eficacia cada año se publica que se descubre más fraude que el anterior, pero menos que el siguiente; que cada vez son más elevados los costes incurridos cuando se procura cumplir íntegra y adecuadamente con los deberes tributarios, asesores, gestores, enterados, tienen que cobrar sus honorarios, pero, incluso quienes se atreven a asumir toda la propia “tarea fiscal”, deben afrontar el coste de la compra de programas informáticos, libros, revistas especializadas y el coste del tiempo dedicado a estar al día no sólo de la normas aplicables y de la doctrina de los tribunales, sino también de los tiempos de cumplimiento… y siempre falta por cubrir alguna parte del conocimiento: el Derecho, la Economía, la Contabilidad… Una experiencia sencilla, como un cristal de los alternativos de ensayo en la consulta del oftalmólogo: aunque la comunidad de bienes (art. 392 Cc) no tiene personalidad jurídica y no es sujeto pasivo en el IRPF ni en el IS, sí lo es del IVA y cuando realiza una “entrega”, es decir cuando transmite el poder de disposición sobre un bien corporal (art. 8 Uno LIVA) debe ser consciente de que esa operación no es igual a transmitir la propiedad, según doctrina de los tribunales de la UE.

En un marco fiscal así, es natural que se incluya como derecho de los administrados tributarios: ser tratados “con el debido respeto y consideración por el personal al servicio de la Administración” (art. 34 1.j) LGT). Y también tienen derecho a ser oídos en el trámite de audiencia (art. 34.1.m) LGT) y a ser informados de sus derechos y obligaciones, naturaleza y alcance de las mismas, al inicio de las actuaciones de comprobación e inspección que se deben desarrollar en los plazos previstos en la ley. (nº 1014)

42) Expresiones fiscales

Cuando un lector se enfrenta al artículo 35.2 LIRPF y lee “Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho”, no puede menos que preguntarse la diferencia entre importe “efectivamente satisfecho” del que se satisface, pero “no efectivamente”. Es éste un precepto interesante porque también dice: “El valor de adquisición estará formado por la suma del importe real por el que se hubiera efectuado…” y también: “El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado”, lo que permite preguntarse en ambas expresiones, sobre la necesidad del añadido “real” frente a la alternativa “importe irreal” o “importe ficticio”. Todo podría quedar claro al final del precepto: el importe real de enajenación es el efectivamente satisfecho, pero sólo si no resulta inferior al valor de mercado, porque si no es así por importe real se debe entender el valor de mercado. Una sencilla definición de valor de mercado se encuentra en el artículo 17.4 LIS cuando dice que se entenderá por “valor de mercado el que hubiera sido acordado entre partes independientes”; aunque a efectos del IS se admite cualquiera de los métodos previstos en el artículo 18.4 LIS. Pero no es una definición suficiente para la generalidad de los tributos porque el artículo 10 LITPyAJD establece que se entenderá por valor de mercado el precio más probable por el cual podría venderse entre partes independientes. Y continúa la serie cuando a continuación se lee que, en el caso de los bienes inmuebles, su valor será el “valor de referencia” previsto en la normativa del catastro inmobiliario a la fecha del devengo del impuesto, pero si el valor de bien declarado por los interesados, el precio o contraprestación pactada o ambos son superiores al valor de referencia, se tomará como base imponible la mayor de esas magnitudes. El Derecho Romano era más claro: “Tantum valet res quantum vendi potest”.

Se da noticia de trabajos académicos para hacer inteligible el lenguaje “administrativo”, Cabe dudar de que esa simplificación sólo afecte a términos técnicos. Cuando el artículo 89.3 LIS dice que el régimen especial para las operaciones de reestructuración de empresas no se aplicará cuando la operación realizada “tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal”, parece razonable entender que el régimen especial sí es aplicable “aunque el fraude o la evasión sea sólo un objetivo secundario de la operación realizada”. Como “las copulativas unen y las disyuntivas separan”, ¿se puede entender que se aplica el régimen especial a la operación que tenga como objetivo secundario el fraude, pero no la evasión? Y lo mismo cabe preguntar cuando el objetivo secundario sea la evasión, pero no el fraude.

No es una cuestión de menor importancia porque “fraude” no es lo mismo que “evasión”, porque aquél exige una maquinación dolosa (falsedades, testaferros…) para evitar que se conozca la irregularidad, a diferencia de la “evasión” que procura el incumplimiento de la ley mediante subterfugios (deslocalizaciones, temporalidades, sucesiones, concentraciones, acumulaciones) que procuran evitar su aplicación. Otra cosa es la “elusión”, que procura aprovechar la literalidad o el contexto de la ley, para aplicarla en beneficio propio. Nada de esto es el “fraude de ley” (art. 6 Cc) que es la aplicación de una ley improcedente en vez de otra que procedería. Y nada eso es la “simulación” (art. 16 LGT) que se refiere a la “causa” contractual (art. 1261, 1274, 1275 y 1276 Cc). En fin, la nueva doctrina del TEAC, sobre la regularización exclusivamente de la ventaja, considera que se puede aplicar el régimen especial con un poquito de “fraude” y un poquito de “evasión”. O quizá no. (nº 1016)

43) Definiciones y exclusiones (1)

Aquel año fue pionero en la apertura de la Administración tributaria ante la sociedad para informarla y formarla en los acontecimientos fiscales que se estaban produciendo. Aquel año 1978 había que convencer a todos de lo que debía ser un lema hecho realidad: “Diga la verdad y en paz”. Tres subdirectores de la dirección general de tributos se multiplicaron en satisfacer por toda España las dudas, inquietudes y temores que producía la Ley 50/1977, con su amnistía fiscal, el nuevo delito contra la Hacienda y la novedad transitoria de un Impuesto sobre el Patrimonio. El esfuerzo personal se coronó con éxito, pero al poco tiempo empezaba otra campaña más importante de más amplio espectro, referida a todos los españoles: la reforma del sistema tributario. Aquel experto, animoso y bueno subdirector de la DGT casi alcanza las cien intervenciones en conferencias, seminarios, cursillos… Sólo se superaron las marcas en la campaña del IVA durante el año 1986. Y eso que se trataba de la tercera seguida porque antes hubo campaña con los sucesivos proyectos de ley de 1978, de 1981 y de 1982. El nuevo impuesto exigía asimilar los conceptos (el valor añadido no recaía sobre el valor añadido en cada bien entregado o en cada servicio prestado) y el funcionamiento. En la explicación de éste se hizo famoso el esquema del “centro de imputación”: un círculo con ojos, nariz y boca en el que se clavaban las flechas de las adquisiciones, del que caían las flechas de las entregas y de los servicios y, a la altura de lo que sería una oreja salía el brazo con tres dedos: IVA devengado, IVA soportado deducible, cuota diferencial. El icono resultante era el “empresario o profesional” centro de imputación alrededor del que se mueven todas las operaciones sujetas al IVA, exentas o no.

Pero ¿qué es un empresario o profesional? Los componentes del grupo “de los siete” de la reforma de 1978 lloraban de risa analizando cada ocurrencia, pero el éxito fue tal que la definición del artículo 27 LIRPF/1978, se acogió por el exigente impuesto europeo (art. 5 LIVA/1985-1992). Y, pasados los años, hasta el económicamente preciso impuesto sobre sociedades asumió el concepto (art. 5 LIS/2014): “Se entenderá por actividad económica la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción de bienes o servicios. Y, en cada caso, con su peculiaridad: en la LIRPF (art. 27), las especificaciones (actividades extractivas, de fabricación, comercio o servicios, incluida la artesanía y el ejercicio de actividades profesionales, artísticas y deportivas) y las peculiaridades obsesivas (recaudación, fraude) en profesionales socios de sociedades con actividad profesional y en arrendamiento de inmuebles; en el IS (art. 5) delimitando respecto de las sociedades patrimoniales; en el IVA (art. 5) excluyendo la actividad que sólo realiza entregas o servicios a título gratuito, incluyendo las sociedades mercantiles, la explotación de un bien corporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, la urbanización de terrenos, la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones y los que ocasionalmente realicen entregas exentas (art. 25 LIVA) de medios de transporte nuevos. Con el tiempo todo cambia: en el IVA las adquisiciones intracomunitarias y las importaciones (art. 13 y 18 LIVA) hacen inútil el esfuerzo definitorio. En el IRPF se complica la ya por sí misma complicada delimitación entre rendimientos (art. 15 a 32 LIRPF). En el IS, además de atender al discutible objeto mercantil de las sociedades civiles (art. 7.1.a) LIS), hay que analizar cada fondo o entidad contribuyente, lo que lleva al debatido asunto de la personalidad jurídica (las comunidades de bienes no la tienen; las sociedades irregulares sí, en ámbito interno). (nº 1018)

44) Fiscalidad política

Se preguntaba en un ambiente adecuado por la vocación, inquietudes y deseos de los presentes si recordaban pasajes del Nuevo Testamento referidos a aspectos fiscales. Una numerosa respuesta recordó desde el “Dad al César lo que es del César…” (Mc 12,17; Mt 22,21) o el pago del impuesto para el Templo (Ex 30,13-16, 2 R 12,5-17, Ne 10,32-33: dos didracmas, medio siclo: Mt 17,24-27) o el tributo para Roma que cobraban los publicanos (como Mateo en el telonio en Cafarnaum: Mt 9,9, Mc 2,14, Lc 5,27-28; o Zaqueo, jefe de publicanos en Jericó: Lc 19,1-10) o las advertencias de Juan el Bautista a los publicanos” -”No exijáis más de lo os está ordenado”- y a los soldados -“No hagáis extorsión a nadie”- (Lc 3,1-20). Y no faltaron los que señalaron la colecta apostólica que se hizo por para paliar la necesidad en Jerusalén (1 Co 16, 2 Co 8, 1-4, Gal 2,10 y Rm 15, 25-27). El ponente recordaba que no fue menor la audiencia, con manifiesto interés y atención, en la exposición sobre la reforma de un sistema tributario, aunque tantos fajines, azules, rojos, no propiciaban las exposiciones de dudas o conocimientos.

Como si fuera un homenaje a Seligman y a su historia divulgadora de cómo surgió la Hacienda en la imaginaria isla a la que llegaron los náufragos y descubrieron la “necesidad colectiva” y la “actividad económica” que debe emplear “medios escasos de uso alternativo y excluyente” para realizar los “gastos públicos” que sean convenientes y que se deben financiar con “ingresos públicos”. En esa consideración se encuentra la necesidad de actuar según una previsión de los gastos a realizar y de los ingresos que se deben obtener que es el contenido de los “presupuestos”. Y en la realización de esa tarea aparece la inevitable “coactividad” que define “lo fiscal”: porque no todos los miembros de la colectividad coinciden en los objetivos (estabilización, desarrollo, redistribución; expansión, contención, neutralidad…), porque no todos coinciden en las acciones (gasto, inversión ...) ni en los medios (tributos, endeudamiento…), hasta llegar a descubrir la “public choice” y a J. Buchanan. Las agrupaciones políticas pretenden presentar la materialización de su diversa ideología en los “gastos públicos” (su cuantía, su límite, sus favorecidos…) y también en los “ingresos públicos” (con diversos grados de coactividad, indirecta o directa, en los “precios” -privados, cuasiprivados, públicos, políticos- y en los “tributos” -tasas, contribuciones especiales, exacciones, impuestos- y con las prestaciones patrimoniales y los gravámenes como ha ocurrido recientemente afectando a empresas financieras y energéticas, por beneficios extraordinarios- y a “grandes fortunas”). En todo esto hay que optar razonablemente, hay que encontrar respaldo social y hay que elaborar, mantener y proteger mediante un sistema de normas coherente y eficaz.

Ese respaldo social se manifiesta, por una parte, en la “democracia”, en su modalidad (asamblearia, orgánica, presidencialista, representativa ...) y en el grado de realización (una persona un voto, pactos de Estado, alianzas de interés, privilegios personales o territoriales...) y, por otra parte, en el respeto a los principios del Estado de Derecho (igualdad, seguridad jurídica, proscripción de la arbitrariedad…), que, como la definición clásica de la ley, exige una ordenación razonable, de modo que si falta o se lesiona ese elemento la ley deja de ser ley y pasa a ser una mera formalidad que permite regular “que el día es la noche” y “que hay justicia fiscal, donde hay esclavitud y terror”, “que es lícito el delito”. La podredumbre jurídica está en ese mismo contenido. El sistema de normas coherente y eficaz debe ser justo y aplicarse igual para todos. (nº 1020)

45) Constitucionalidad y legalidad

En aquella amable barbacoa los de más edad encontraron pronto acomodo y se sentaron juntos. Los jóvenes, solícitos, iban de un lado a otro sin parar facilitando que no faltara nada a los mayores y olvidando que también ellos debían tomar algo. Acabó todo en corrillos y el más numeroso reunía a muchos de todas las edades que oían con atención las preguntas y respuestas sobre fiscalidad. Se repasaron “episodios tributarios” como la anulación, en 1989, de “la regulación” de la LIRPF/1978 que hacía obligatoria la “tributación conjunta” de todos los miembros de la unidad familiar, porque, aunque las “económicas de escala” es un principio económico aceptado, atentaba contra la capacidad económica (art. 31 CE) de cada persona. También se anuló “la aplicación de la ley” respecto de la deducción familiar en el IRPF que la Administración refería a un único importe (10.000 ptas.) cualquiera que fuera el número de hijos y que el TS declaró que debía ser por cada uno. Se sorprendían los concurrentes al recordar que, durante muchos años, se ha exigido un impuesto municipal sobre la plusvalía originada cuando se transmitía un inmueble, incluso aunque no se hubiera producido plusvalía alguna. Sobre la legalización (blanqueo) de las cantidades defraudadas (favoreciendo a los defraudadores) con la Ley 14/1985 (instrumentos opacos), ya fuera mediante la adquisición de pagarés del Tesoro (de prohibida información a la Administración) o mediante Deuda Pública Especial (a efectos de regularizar rentas ocultas) o adquiriendo Activos Financieros con Retención en Origen (AFRO´s, fiscalmente opacos) en un mercado en el que entraba la Administración (retención del 55%) obteniendo elevadas ganancias. Les parecía que nada de eso podía ocurrir ahora porque hay medios jurídicos que lo evitan como el Tribunal Constitucional y el Tribunal Supremo.

También se habló de episodios actuales: la ley del impuesto sobre las grandes fortunas se aprobó tres días antes de la fecha de devengo del tributo y la sentencia del TC considera que la titularidad de un patrimonio es un hecho instantáneo, aunque afecta (naturalmente) a la renta ahorrada desde la primera unidad, porque no se regula un período impositivo (lo que haría que el impuesto no debiera afectar al patrimonio cuya titularidad se tuviera el día antes al del devengo (no sujeción) ni, indiscutiblemente, el día después (idem). Como en una pendiente, de ahí se pasó a la corrección por el TC de las sentencias firmes del TS, excluyendo de punibilidad delitos calificados y declarados como sancionables por sucesivos tribunales. Y a la frase (inconsciente por inexplicada) que, respecto de la amnistía, señalaba que se trata de una “ley ilegal”, hay que añadir su fundamento: porque una ley es una “ordenación racional para el bien común” que no puede regular lo que la razón rechaza. El TS ha recurrido por inconstitucional la ley de amnistía. Aunque no se considere así, es inaplicable por ilegal (porque es una apariencia de ley en la que falta la moralidad y la racionalidad).

La “democracia” puede crear monstruos como la “autocracia democrática”. Un día la democracia llevó a gobernar a la ideología que condujo a la guerra global, al exterminio por la raza y las creencias. Se juzgó a los jueces que aplicaron las leyes contrarias a la Justicia y a la razón: “leyes ilegales”, leyes que no debieron ser aplicadas. Una ley inconstitucional no se puede aplicar, pero una ley declarada acorde con los principios constitucionales, puede ser contraria a los principios del Estado de Derecho y no se debe aplicar. En el recuerdo películas: “¿Vencedores o vencidos?” (Nuremberg) o “Laberinto rojo” (Corner red). Aplicar una ley ilegal porque es constitucional y, por eso, anular sentencias del TS, puede ser democrático, pero es contrario al Estado de Derecho. (nº 1022)

46) La carga de la prueba

Carga de la prueba. 1) Nuestro legislador optó en los procedimientos tributarios por el principio dispositivo –quien mantiene debe probar- en vez de por el principio inquisitivo –la Administración debe probar-, por lo que la ausencia de prueba de lo que se mantiene determina la desestimación (TS 15-12-06). 2) En el ámbito tributario, según TS s. 15.12.06, el legislador optó por el principio dispositivo que obliga a probar a quien mantiene en vez de por el principio inquisitivo que obliga a la Administración a probar toda la verdad material, incluso lo favorable al administrado (TSJ Castilla y León 24-9-12); 3) Las reglas sobre la carga de la prueba no juegan cuando no se ofrece prueba alguna, en este caso ni de que se realiza actividad ni de la reducida dimensión (AN 29-5-14). 4) En la valoración de la prueba del valor de las acciones la carga se desplaza al contribuyente al disponer de mayor facilidad para justificar el mayor coste de adquisición no sólo de las poseídas de forma directa, sino también indirecta (TS 18-10-12). 5) En la rectificación de autoliquidación por el IRNR, por considerar contrario al art. 63 TFUE e improcedente la retención en dividendos pagados por sociedad española a entidad extranjera, no cabe que la Administración traslade al perceptor la carga de la prueba de la tributación en el extranjero (AN 28-4-22). 6) Que la Administración no sellara la declaración del 4º Tr/IVA, no puede impedir la devolución solicitada porque hay otras circunstancias que acreditan que la Administración admitió su recepción (AN 19-10-15). 7) Planteado si se produjo o no una depreciación en la tenedora de participaciones de la sociedad absorbida y si se había deducido en el IS de Holanda, como en AN s. 7.07.16, ante el informe de la auditoria acreditando que no y no constando que las autoridades holandesas hubieran informado de esa deducción, sin prueba de la Administración, se anula la liquidación (AN 21-3-17). 8) No cabe la prueba de una diligencia de subsanación de la escritura hecha por el representante después de morir el representado, porque con la muerte acaba el mandato, art. 1732 Cc, sin que se den las excepciones de no conocer la muerte y de terceros de buena fe, art. 1738 Cc, pero se aportaron nuevas pruebas y la propia vendedora manifiesta que quedan cantidades por cobrar. Devolución del ISyD liquidado en exceso (AN 23-1-17). 9) En la solicitud de rectificación de autoliquidación solicitando la devolución de IVA porque procedía reducir la base imponible en el importe de descuentos, se desestima porque los descuentos son para estimular futuras operaciones o fidelizar al cliente, lo que no cabe cuando sólo se trabaja para un cliente; las facturas de abono se produjeron mucho tiempo después; la diferencia de descuentos entre un año y otro no tiene explicación (AN 6-2-17). 10) No se probó cumplidamente la excepción de la entrada en funcionamiento de las naves para alquilar: un anuncio y dos carteles (AN 10-2-20). 11) Aplicando el art. 105 LGT, según TS ss. 11.10.04 y 29.11.06, y en atención al principio de facilidad de la prueba, art. 217.7 LEC, debería la entidad haber acreditado el precio de compra a la sociedad vinculada si se oponía al valor de las existencias finales estimado por la Inspección atendiendo a los costes de producción y del precio de compra de años anteriores (AN 13-5-19). 12) El art. 105 LGT pone la carga de la prueba en el que mantiene una pretensión, pero atempera la regla por el principio de facilidad de la prueba; en este caso, una sociedad con socios de un grupo familiar que era socia de otra pretendió tributar como sociedad patrimonial y no retuvo en el reparto de dividendos, pero se considera que tiene actividad, TS s. 15.02.17, y para saber si en la tributación de los socios se tuvo en cuenta la sujeción a la retención la facilidad de la prueba hace que no recaiga sobre la Administración, como ocurriría en general en otros casos (TS 17-11-21) (nº 1023)

47) La prueba (2) Medios de prueba

2. MEDIOS DE PRUEBA 2.1 CONTABILIDAD. 1) En la presunción de ingreso por rentas no declaradas por deudas inexistentes reflejadas en la contabilidad, ésta es prueba no sólo de la obtención de rentas, sino también del origen de la deuda (TS 5-10-12) 2.2. DILIGENCIAS. ACTAS. 2) Los artículos 108.4 y 105.1 LGT determinan la carga de la prueba y también las declaraciones y autoliquidaciones como prueba (AN 4-5-23). 3) No hubo incongruencia cuando la Inspección valoró las mismas pruebas de forma distinta a como luego lo hizo el TEAC, y no cabe oponerse a las que constan en el acta firmada de conformidad porque hace prueba de los hechos (AN 11-12-13). 4) Aceptado en acta firmada en conformidad que las deudas contabilizadas y los gastos eran inexistentes, hay presunción de certeza, TS s. 9.12.11. Y procede la sanción (AN 8-3-18). 5) Por unidad de doctrina con TS s. 17.02.20, el acta con acuerdo, art. 155 LGT, no refleja el valor real sino el acuerdo sobre tal valor y sólo tiene valor vinculante si es anterior a la liquidación del procedimiento en que se pretende hacer valer: si es la misma Administración, la misma cosa y está motivada (TS 15-10-20). 6) Aunque la Administración negaba la existencia de justificación de las bases negativas, se ha aportado acta de conformidad y las actas, TS ss. 18.10.96 y 15.03.12, hacen prueba (AN 19-11-21). 7) No cabe admitir error en la diligencia que dice aportado el documento, porque mantener que no se unió a la diligencia haría que el inspeccionado careciera de medios para rebatir esa afirmación; presunción de veracidad del contenido de las diligencias (AN 3-7-19).2.3 SENTENCIA. 8) La sentencia manifiesta su convicción (realidad material) de que se produjo la notificación, pero admite que no puede probarlo (realidad formal) lo que también impide la reformatio in peius (TS 26-10-15) 2.4 DOCUMENTOS. 9) La factura es una prueba documental insuficiente cuando su realidad es cuestionada; pero aquí se vio ratificada por la prueba testifical (AN 26-1-21). 10) Por lo declarado en 1996 es válida la autoliquidación y hay veracidad en las magnitudes consignadas (TS 26-5-16). 11) La Administración actúa rígidamente en la aplicación del art. 108.4 LGT que no tiene límites en su interpretación: hubo un error de hecho y no hubo ocultación en el registro de facturas; lo hubo en la declaración de la dominante que fue reiterado en la dominada (AN 13-4-16). 12) Si la Inspección estimó los ingresos profesionales atendiendo a los movimientos de cuentas, se estima su minoración a la vista de los documentos aportados emitidos por terceros, aunque no se hubieran aportado cuando se requirieron y aunque se puede dudar de su autenticidad en cuanto que todos los documentos tienen la misma fecha, igual formato, no están legalizadas las firmas y no consta sello en las sociedades (AN 22-1-13). 13) La escritura sólo hace prueba de los personados y de la fecha y no es de mayor valor que el documento privado, TS s. 6.02.13, Sala de lo Civil; el mayor precio en el arrendamiento no lo ha probado la Administración a pesar de sus potestades; y hubo actividad de transformación en la obra para la división horizontal del inmueble (AN 14-2-18). 14) Si se aporta la escritura posterior que eleva a público el documento privado, TS s. 13.01.11, éste surte efectos frente a terceros desde su fecha, sobre todo en cuanto que la ficción legal, art. 1227 Cc, deduce de un hecho cierto un hecho inexistente. Y según TC hay indefensión si no se considera una prueba (TS 11-12-14). 15) Además de otros indicios, no puede prosperar la fecha del documento privado siendo posterior la fecha de la escritura pública (AN 14-4-21). 2.5 SOPORTES INFORMÁTICOS. 16) Aunque el listado informático SJ5 no tiene fundamento documental alguno, la Sala consideró, en la prueba practicada en marzo de 1998 durante la causa penal que tuvo en cuenta los archivos informáticos, que el contribuyente era titular de la inversión, por lo que a él correspondía la prueba en contrario (TS 12-2-13). 17) No hubo extemporaneidad en la reclamación porque se probó por peritos informáticos que el recurso se hizo a través de la sede electrónica del TEAC y que fueron múltiples los intentos de conexión con el certificado digital del letrado de la actora ese día y los múltiples intentos de presentación con el certificado digital de la entidad con la que colabora dicho letrado, todos con resultado “ERROR” y a la vista de los datos reflejados LGS enviados por el TEAC a petición del letrado (AN 3-7-19). (nº 1024)

48) La prueba (2): Dictámenes y Presunciones

2.6 DICTAMEN PERICIAL. 18) Cabe intuir que el resultado del dictamen pericial hecho a instancia de parte está condicionado por el criterio de aquél a quien beneficia (TSJ Andalucía 26-3-12). 19) En operaciones vinculadas hay derecho a la tasación pericial contradictoria (AN 13-2-13). 20) En la discrepancia sobre amortización hay derecho a que un dictamen pericial señale la vida útil y la depreciación efectiva, art. 11.1.e) LIS (AN 7-2-13). 21) Que se admitiera la prueba de informes jurídicos no impide que no se considere porque los dictámenes por encargo llevan de ordinario a conclusiones favorables a los intereses de quienes los pidieron (AN 16-10-13). 22) El informe del catedrático es de contenido jurídico y no se considera como prueba a la vista del art. 335.1 LEC (AN 24-10-13). 23) El dictamen pericial de contenido jurídico no se puede considerar prueba aunque se practicara, TS s. 13.05.11, al tratar no de hechos, sino de su interpretación (TS 31-3-14). 24) Los dictámenes jurídicos, aunque se pueden tener en cuenta como alegación, no son prueba de hechos, AN s. 30.03.11, y no se pueden valorar según “las reglas de la sana crítica”, AN s. 11.07.07, además de que suelen llegar a conclusiones favorables a los intereses de quien los encarga (AN 22-1-14). 25) La AN no estaba obligada a referirse a la prueba contable practicada si no lo consideró relevante, TC s. 218/1997, y no producía indefensión (TS 31-3-14). 26) Si los informes periciales razonan que no hubo ganancias injustificadas y la Administración sólo opone que se basan en una contabilidad irregular y en declaraciones de vinculados, en cuanto no fue así y constan otros documentos examinados, se considera que sólo una ganancia fue injustificada (AN 4-12-14). 27) No procede tener en cuenta la pericia en cuanto su contenido es jurídico (AN 1-4-15). 28) No es relevante el informe pericial que señala que la contabilidad se llevaba bien porque no se discute la contabilidad, en el acta se dice que no se observan anomalías, ni las amortizaciones, sino la realidad de los gastos; y en esto, TS ss. 24.11.11 y 3.12.12, la necesidad de aportar facturas no es baladí (AN 25-6-15). 29) Sobre la naturaleza de un contrato no cabe estimar como medio de prueba el informe de un catedrático al ser una cuestión jurídica, TS s. 12.06.12; no fue una entrega, sino un servicio y por eso se cobró por la gestión para conseguir que llegara a buen fin; tributación por transparencia por ser sociedad de profesionales (AN 29-9-16). 30) En la provisión por depreciación de inmovilizado material, el dictamen pericial establece un valor incluso superior al de la provisión, pero el Adel E nada opone al dictamen: procede liquidación ajustada a la nueva superficie ajustada a la del catastro y una valoración por metro cuadrado de la tasación pericial con el límite del valor provisionado (AN 22-10-20)

2.7 PRESUNCIONES. 31) Fue adecuada la prueba de presunciones para considerar que el préstamo era simulado y que lo existente era una aportación de fondos propios cuando el préstamo se hizo en documento privado sin identificar, el aval eran activos de valor superior, los intereses eran acumulables al capital, el prestatario era sociedad con pérdidas y afectada por la suspensión de pagos de su participada y no se indica si los pagos realizados se refieren a capital o a los intereses que se dedujeron como gastos (TS 17-2-14). 32) Si se produjeron 17 ventas de viviendas y 8 adquirentes declararon haber pagado sobreprecios, no hay fundamento, art. 1253 Cc y art. 386.1 LEC, para aplicar la presunción en todas, ni procede estimación indirecta (AN 16-4-14). 33) La denuncia de los adquirentes para que el vendedor abonara el sobreprecio otorga relevancia a la prueba (AN 24-4-14). 34) Aunque no es un hecho probado en las diligencias penales que acabaron con sobreseimiento, la jefe de la oficina técnica actuó según art. 157.4 LGT y por presunciones, TS s. 3.12.12, a partir de declaraciones ante un juez y ante el actuario, de un informe pericial de la AEAT y de comparación con precios de venta (AN 12-3-15). 35) La Administración autónoma pudo basar su liquidación por el IGIC en las discrepantes declaraciones por IVA y por IS, art. 108.4 LGT, sin que una prevalezca sobre la otra al ser ambas declaraciones unilaterales, y por la presunción pudo operar en cada discrepancia con la cifra mayor (AN 27-5-15). 36) Aunque la inspección señalaba simulación “en la actividad”, la prueba de indicios -actividad de limpieza de vehículos nunca contratada antes, trabajadores contratados que seguían haciendo el mismo trabajo y cobrando igual- está admitidas en Derecho, TS s. 16.03.11 y s. 24.02.16 que también se refiere a simulación, como la s. 9.12.09, por referencia a operaciones; y se admite, TS s. 15.03.16, a efectos de sanciones (AN 5-4-17). (nº 1025)

49) La prueba (3) Indicios

2.8 INDICIOS. 37) Cuando la Inspección consideró ingresos no declarados en la sociedad no lo era por simulación de contratos de ésta con terceros, sino por simulación de las facturas de las empresas individuales y lo hizo por indicios: varios, acreditados y según las reglas de la lógica (TSJ Andalucía 26-12-12). 38) Prueba suficiente por varios indicios -maquinaria, materias primas, energía consumida, publicidad, representación, domicilio- que permiten presumir que las ventas se hicieron por la sociedad y no por las empresas de los socios en EO considerando simulación en las facturas (TSJ Andalucía 29-7-13). 39) Si consta que se ha comprado queso por más de dos millones, pero no hay otra prueba, por aplicación de los arts. 105 y 108.4 LGT y por la prueba de indicios de que hubo venta, se considera cierto (AN 11-11-16). 40) No es suficiente prueba la factura y medios pago empleados; de los 53 subcontratistas se requirió a 27, se comprobaron 26, comparecieron 11 y sólo 7 admitieron facturas falsas, lo que exigía la prueba en contrario del inspeccionado; no se niega las obras, sino que se considera que no está justificado su coste: el informe del Equipo Técnico de la DC de Grandes Contribuyentes convence más que los tres dictámenes del contribuyente: existió una trama y culpa probada (AN 20-11-17). 41) Los indicios prueban que no se compró tanto material al mismo proveedor. Sanción (AN 4-4-19). 42) El análisis de los medios de producción se debe valorar con el conjunto de la prueba; la imposible localización de proveedores es un indicio; que el único localizado diga que no era proveedor es una prueba; las deficiencias y omisiones en los justificantes también se debe valorar; la incoherencia entre existencias y adquisiciones permite una presunción (AN 1-10-19). 43) Probado por indicios el exceso de gastos, no cabe oponer que si fueran menores los gastos el beneficio sería muy superior al resultante de aplicar los módulos del sector tendría, porque “los ingresos son los que son”; y se considera motivada la sanción: “se ha ido más allá de la negligencia porque se ha intentado disminuir la deuda tributaria” (AN 14-5-21)

2.9 HECHOS PROBADOS EN SENTENCIA. 44) Vinculan a la Administración los hechos declarados como probados en sentencia penal, pero no los hechos declarados no probados en sentencia absolutoria ni la falta de prueba de comisión de delito contra la Hacienda declarada en sobreseimiento ni el límite cuantitativo para que haya delito (AN 23-2-12). 45) Que la sentencia absuelva porque no se considera probada la falsedad de las facturas no significa que se tenga por probado la realidad de los servicios facturados (AN 8-3-12). 46) La Administración está sujeta a los hechos declarados probados en sentencias absolutorias, pero no a los hechos declarados no probados (TS 24-11-11). 47) El proceso penal sólo vincula respecto de los hechos y no de su calificación jurídica. Que las operaciones fueran reales no excluye la simulación relativa porque a efectos tributarios se considera la trascendencia para la Hacienda (AN 11-11-13). 48) El auto de sobreseimiento no contiene hechos probados que impidan la posterior comprobación administrativa (AN 16-1-14). 49) El non bis in idem se regula en los arts. 133 y 137.2 Ley 30/1992 y, para sanciones en el art. 180.1 LGT, pero la absolución penal no impide la regularización tributaria. En este caso, probado en vía penal que no existían indicios suficientes para considerar la inexistencia de mercancías, se debe admitir que las entregas fueron reales a efectos del IVA (AN 22-12-15). 50) Un auto de sobreseimiento provisional, TS s. 7.07.11, no impide a la Administración regularizar la situación tributaria aplicando criterios y principios administrativos que no se aplicarían en el ámbito penal (AN 21-1-16). 51) La vinculación a los hechos probados en sentencia se limita a los hechos; en este caso, el sobreseimiento sólo consideró probado el sobreprecio y la fecha de transmisión, pero no el régimen de sociedad patrimonial (AN 8-9-17). 52) No se produjeron hechos probados sobre la deducibilidad de gastos y según TS s. 29.10.12, procede comprobar en vía administrativa: el gasto por “cesión de mano de obra” no está justificado y no se admiten los “gastos pagados en efectivo” que no se acreditan (AN 14-2-19). 53) Si la sentencia penal dice que no se ha acreditado los hechos denunciados -trabajos no realizados- no impide que la Administración continúe su comprobación, TS ss. 24.11.11 y 25.03.15, pero se probó que había trabajos de desbroce, taluzamiento y remoción de terrenos sin que la Administración haya probado que no se realizaron y, TS 7.07.11, los hechos declarados probados en sentencia vinculan (AN 10-10-19). 54) Los hechos probados en sentencia penal no vinculan en vía administrativa cuando se trata de procedimientos con otro objeto, período o concepto (TS 14-7-23) (nº 1026)

50) La prueba (4) Procedimiento

3) PROCEDIMIENTO 3.1 NEGATIVA A LA PRUEBA. 55) Siendo la cuestión quien hizo la entrega del alcohol, hubo indefensión en la negativa a la práctica de las pruebas interesadas (TS 27-3-13). 56) Siendo preciso conocer si el terreno estaba o no urbanizado y cumplidos los requisitos de pedir la prueba señalando el medio y el objeto, no fue suficiente señalar que no se había especificado los arts. 60 y 61 LJCA y fue incorrecto resolver sin concretar sobre el art. 270 LEC: reposición para que se admita la prueba documental (TS 24-11-16). 57) Se anula la resolución porque no consta referencia alguna a los documentos relevantes aportados como prueba (TS 4-11-15) 3.2 OBTENCIÓN. 58) Si no se objetó cómo se obtuvo el contrato privado y se hicieron alegaciones sin esa reserva no cabe invocar lesión del derecho de defensa (AN 18-3-15). 59) El administrador denunció a la sociedad, se comprobó a los compradores y se hizo un registro en la sociedad con autorización judicial; pero la autorización fue revocada por falta de motivación. Las pruebas obtenidas en el registro son inutilizables por art. 11.1 LOPJ; pero si cabe usar otras pruebas no contaminadas, TS ss. 30.05.07, y 5.12.12, como la documentación aportada por el administrador, ya que la denuncia es legal, art. 114 LGT, y por sí misma no inicia el procedimiento. En la duración de las actuaciones el acuerdo de ampliación de plazo se justificó porque operaciones no contabilizadas entre empresas vinculadas es complejidad suficiente; hubo motivación porque se pudo defender y porque no era arbitrario. Fue adecuado a Derecho calcular los beneficios atendiendo al momento en que la construcción estaba en condiciones de ser entregada, TS s. 14.02.17. Hubo dolo porque hubo ocultación, falseamiento de documentos y no se aplicó el criterio de devengo (AN 15-12-17). 60) La Administración no pudo utilizar como prueba contra uno la documentación obtenida en el registro autorizado en el domicilio de un tercero que fueron declarados nulos vulnerar derechos fundamentales, y, art. 11 LOPJ, aunque no se hubieran declarado así; el exceso sobre lo autorizado en el auto judicial es contrario a Derecho y debió revisarlo el juez en la dación en cuenta, art. 172.4 RD 1065/2007, RAT, obligatoria para la Administración, y si no lo hizo así no puede perjudicar al afectado; son “hallazgos casuales” los referidos a otros sujetos, otros impuestos, otros períodos distintos a los autorizados; si la Administración mantiene que no fue esa documentación en “hallazgo casual”, sino otra la que utilizó en la regularización al tercero, debe probarlo; el acuerdo en la O de 21.09.20 de la Ministra de Hacienda declarando nulos actos, art. 217 LGT, con pruebas mal obtenidas son relevantes a estos efectos. Voto particular (TS 14-7-21, 16-7-21, dos). 61) Aunque se ha procedido a anular las pruebas de mayores ingresos obtenidos en un registro ilegal por incumplir los requisitos legales, la regularización ha sido por análisis de la contabilidad considerando que las existencias finales eran otras (AN 14-5-21). 62) No cabe tener como fundamento documentos ni pruebas incautados en un registro domiciliario de un tercero si se declaran nulos en sentencia penal, art. 11 LOPJ; el exceso de actuación sobre lo autorizado debe ser controlado, a posteriori, por la dación en cuenta, art. 172 RD 1065/2007 RAT, si que la infracción pueda perjudicar al afectado. Como TS, s. 14.7.21, se considera hallazgo casual respecto de otros sujetos o de otro impuesto o de otro ejercicio con supeditación a la licitud y regularidad del registro; si la Administración dice que no fue eso lo que se utilizó como prueba debe probarlo (TS 26-7-22). 63) Aunque el existió consentimiento para la entrada, su eficacia se vio afectada porque la autorización judicial se produjo antes de iniciarse el procedimiento inspector; pero no afecta a la validez de las pruebas y datos tomados (TS 1-3-24). 64) Validez probatoria de las pruebas obtenidas en un registro en un domicilio aunque fue anterior a la notificación de la iniciación del procedimiento de inspección (TS 5-4-24). 65) La deficiencia formal en la entrada en el domicilio no afecta a la procedencia de las pruebas obtenidas (TS 6-5-24). 66) Como en TS ss. 11.03.20, 15.03.20, 13.05.20, 10.06.20 y 24.06.20, no cabe utilizar como prueba para otros fines los datos tributarios obtenidos para su utilización tributaria (TS 5-7-22, 6-7-22 y 14-7-22). 67) Son inválidas las pruebas proporcionadas por la AEAT a un Ayuntamiento personado en procedimiento penal por licencias de taxi porque se dieron para fines tributarios con el carácter reservado del art. 95.1.LGT y art. 58.2 RD 1065/2007 RAT (TS 3-10-22, 4-10-22, tres, 10-10-22, dos). 68) El Ayuntamiento no podía utilizar la información que pidió por estar personado en una causa penal y que le proporcionó la AEAT sin conocer que era para reiterar una licencia de taxi, art. 95 LGT y art. 58.2 RAT; no se pudo utilizar para un fin no tributario (TS 11-3-21 y 15-3-21). 69) Ponderadas las circunstancias concurrentes se puede utilizar la prueba obtenida ilícitamente, lista Falciani, contra el derecho a la intimidad económica (TC 16-7-19). (nº 1027)

51) La prueba (51): aportación

3.2 APORTACIÓN. 70) Prueba. Aportación en la impugnación. Si durante la inspección se acreditaron los gastos por otros medios -relación de empleados, Seg. Soc. gastos de escritura- se debe aceptar la posterior aportación de su prueba (TS 5-11-14). 71) Según TS s. 20.07.12, en la impugnación se pueden aportar pruebas que no se aportaron ante la Inspección (AN 7-1-16). 72) Si en el acta firmada en conformidad se negó la reducción por sucesión de empresas en el ISyD porque el causante era pensionista, no cabe en la demanda aportar informes, que el órgano de gestión remitió y que el TEAC no tuvo en cuenta, para mantener que no era la fuente principal de su renta. Cosa juzgada (TS 16-11-15, dos). 73) Si se consideró que la deuda contabilizada era ficticia en las aportaciones de socios para ampliaciones futuras, en vía contenciosa se ha dado la vuelta a la mala apariencia demostrando el préstamo y la ampliación (AN 23-7-15). 74) Que no se admita aportar ante el TEAR las pruebas que se debieron aportar en el procedimiento de aplicación de los tributos no impide que, resuelto éste sin estimar lo aportado, se aporten otras pruebas ante el TEAC (AN 26-1-17). 75) De acuerdo con TS ss. 20.04.17, 20.06.12 y 24.06.15, aplicando el art. 34.1. r) LGT, nada se opone a que se aporten pruebas ante un TEA que no se aportaron antes en Gestión, salvo comportamiento abusivo o malicioso que aquí ni se ha investigado ni se ha probado; los TEA no pueden ser una mera prolongación de Gestión. Se anula la resolución y se retrotrae a la AN para que valore las pruebas aportadas (TS 10-9-18). 76) Según TS ss. 20.06.12, 24.06.15 y 20.04.17 y TC s. 6.07.12, en reposición, en las reclamaciones y en la vía contenciosa es posible aportar y se deben considerar documentos no aportados en el procedimiento de aplicación de los tributos (AN 3-5-19). 77) Dado el carácter cuasijurisdiccional de las reclamaciones es procedente proponer pruebas o hacer algún argumento nuevo el tiempo de impugnar, salvo que se identifique, acredite y justifique un comportamiento contrario a la buena fe o abusivo, según TS s. 10.09.18; no cabe oponer el art. 142 Ley 30/1992 porque no cabe invocar otra ley como supletoria cuando el asunto está tratado en la aplicable, en este caso la LGT que exige atender a todas las pruebas salvo que sea irrelevantes y a todas las cuestiones; además, como en TS s. 20.06.12, 24.06.15 y 20.04.17, permitir aportar pruebas después no vacía el procedimiento de aplicación de los tributos, sino, al contrario, prohibirlo vaciaría la reclamación. Procede retrotraer a la AN, pero no al TEAC para evitar el perjuicio temporal y procesal al recurrente (TS 19-5-20). 78) Es posible aportar pruebas en la reclamación y no hace inútil el procedimiento de aplicación de los tributos porque no se puede impedir la defensa plena de los propios derechos; no permitirlo haría inútil, TS s. 18.09.18, las reclamaciones que serían una mera continuidad de la actuado antes (AN 3-2-20). 79) Cabe aportar en revisión lo que no se aportó en gestión; como dice TS s. 20.04.17, si se admite en vía jurisdiccional, art, 56.3 LJCA, con mayor motivo en vía económico-administrativa (AN 15-9-20). 80) Una cosa es que se permita aportar pruebas en la reclamación, TS s. 20.04.17, que antes no se habían aportado, y otra cosa es que lo aportado exija actuaciones complementarias que el TEA no puede ordenar (AN 9-6-21). 81) Se ratifica la doctrina TS ss. 20.04.17 y 24.06.15: cabe aportar en la impugnación lo no aportado en el procedimiento de aplicación de los tributos; en este caso, no hubo no aportación, sino negativa a llevar las pruebas a las oficinas de la Administración porque en la comprobación limitada no se puede salir y se aportaron ante la AN (TS 27-7-21)

(nº 1028)

52) La prueba (6): el objeto

La experiencia vital de los niños escolares en los años cincuenta del siglo XX llevará en muchos casos a recordar “las tareas de vacaciones” que se debían realizar en los meses de vacaciones estivales y que permitían no sólo no abandonar en el olvido todo lo estudiado en el curso concluido, sino también tener un medio de diversión, entendida como aplicarse al estudio sin la presión del colegio, el profesor o la familia. En la generación siguiente “de padres y madres” no era excepcional dedicar en “casi todos los días vacacionales” un tiempo para “hacer las tareas” ni el aviso diario materno para evitar olvidarlo. Pero en la generación anterior, hay experiencias para todos los gustos: desde la excepción del estudioso “desde la cuna a la tumba” que se ponía a la tarea al día siguiente de empezar las vacaciones, a la situación generalizada de los alumnos que “entraban en agobio” en septiembre pocos días antes de iniciar el colegio y de la fecha de entrega de las “tareas”. Algún octogenario actual guarda encuadernados los trabajos calificados y devueltos, se admira de la caligrafía con palillero, plumín y tintero, la iniciación de todas y cada una de las páginas con las siglas: VJJM (maristas) o AMDG (jesuítas), y algunos preciosos mapas de Geografía y dibujos, sobre todo en Ciencias Naturales, cuya autoría hay que adivinar en familiares próximos o en “terceros profesionales amigos”.

Hay que hacerse como niños (sus ángeles miran a Dios, Mt 18,10)). Y, como niños, puede ser útil dedicar días de verano a acumular y sistematizar sentencias y resoluciones sobre “la prueba en la aplicación de os tributos” que pueden ser un instrumento útil para los trabajos habituales del curso. En el tiempo conclusivo, cuando hay que preparar “la presentación y las formas”, conviene incluir también una exposición genérica de la materia. Y, para empezar, puede ser oportuno recordar el aforismo: “Sobre el Derecho no hay pericia” (Iura novit Curia). No hay que probar el Derecho, porque su existencia de manifiesta en la ley, la jurisprudencia y los principios generales. Las normas se deben conocer y la ignorancia no excluye de su cumplimiento. Las normas “se interpretan” (art. 12 LGT). Son los hechos, respecto de los que se aplican las normas, los que debe estar probados (Da mihi facta dabo tibi Ius), aunque sea por presunción (deducción lógica) o por indicios (inducción suficiente). Y son los hechos los que “se califican” (art. 13 LGT) para evitar o corregir supuestos de simulación (art. 16 LGT). Los hechos determinantes de una tributación, que corresponde a la capacidad económica del que está obligado a contribuir (arr. 31 CE), deben ser reales. Tributar con base en hechos irreales, diferentes de la realidad, es contrario a los principios del Estado de Derecho, incluso cuando se disfraza de conflicto en la aplicación de una norma (art. 15 LGT), obligando a hacer tributar por hechos, actos o negocios no reales, distintos a los producidos, válidos, lícitos y eficaces en Derecho, para obtener una mayor recaudación. No entender esto es una consecuencia genética o adquirida.

También en el ámbito tributario se puede preguntar “¿qué es la verdad?” (cf. Jn 18,38) porque en Derecho se distingue entre la “verdad formal” (que resulta de aplicar las normas y resolver en Derecho) y la “verdad material” (la realidad). Aunque, en todo caso, “la verdad es la verdad la diga Agamenon o su porquero” (“Juan de Mairena”, Antonio Machado). Al empecinado tributario hay que decirle “Tu verdad no, la verdad, y ven conmigo a buscarla. La tuya guárdatela” (“Nuevas canciones”, A. Machado). No hay nada más sospechoso en un texto normativo que establecer “a efectos de esta ley se entenderá…” o “sin perjuicio de…” porque son expresiones que esconden la verdad. (n.º 1029)

53) la prueba; (7) los sujetos

El anciano tributarista se disgustaba cuando leía en el crucigrama: tipo de “impuesto”, y había que escribir “tasa”, porque uno y otra son tributos, y ésta no es un tipo de aquél. En la aplicación de los tributos se exige al que debe contribuir que conozca y distinga los términos fiscales: no sujeción y exención, deducción y reducción, base imponible y liquidable, imputación y atribución; ya es para nota y debate: tipo efectivo, tipo medio, tipo marginal. Y con general confusión: declaración, declaración-liquidación y autoliquidación. En el origen, los contribuyentes y lo que debían pagar estaba escrito en listas que hacía la Hacienda recaudadora; luego, se exigía declarar hechos y cantidades y se debía hacer con veracidad, integridad y exactitud y en la LGT/1963 la “infracción de omisión” se tipificaba en no declarar o hacerlo de forma incompleta o inexacta; y el respeto al Estado de Derecho determinaba la presunción legal de veracidad de lo declarado, porque presumir que era inveraz era presumir la culpa. Con la nefasta Ley 10/1985 cambió la tipificación de la infracción que pasó a ser “no ingresar en plazo” el importe que debía resultar de la autoliquidación. La deficiente legalidad obligó a revisar el tratamiento de los ingresos extemporáneos espontáneos (sin requerimiento administrativo) y la obsesión recaudatoria llevó a introducir la infracción de no avisar de que la autoliquidación espontánea era extemporánea. La LGT/2003 deterioró las garantías de los contribuyentes: lo declarado se presumía cierto sólo para el que declaraba, pero se presumía cierto lo que terceros declaraban sobre él, a no ser que protestara por inexactitud (art. 108.4 LGT); y desapareció la presunción legal de buena fe de los contribuyentes establecida en la Ley 1/1998 (art. 33 LDGC).

En la consideración de la prueba en la aplicación de los tributos es jurídicamente inevitable relacionar las obligaciones tributarias y las consecuencias de su cumplimiento. Empezando por la generalización de las autoliquidaciones (y las declaraciones-liquidaciones del IVA) que obligan a los administrados a ser expertos tributarios y que pueden ser sancionador aunque declaren la verdad de los hechos, “por no ingresar en plazo” el importe resultante de la calificación jurídica de los hechos y de las operaciones propias de la técnica de liquidación tributaria. Los requerimientos de información son masivos sobre los propios hechos o sobre los de terceros, pero a pesar de esa inmensa información en poder de la Administración se obliga a probar los hechos cuando así se requiera y las facturas, aunque en sí mimas son un medio de prueba, porque es prioritario, pero no privilegiado, obligan a probar la realidad de su contenido (art. 107 LGT). Ciertamente un tributo no es una sanción, pero, en algunos casos, requerir información puede ser obligar a la autoinculpación (contra art. 24 CE). Y mantener que al tiempo de un recurso no se puede aportar pruebas que no se aportaron en la comprobación ha sido una pretensión de la Administración rigurosamente reprochada por las sentencias de los tribunales.

Desde luego, no hay pericia sobre el Derecho, pero si se niega la prueba por dictámenes jurídicos o contables profesionales porque son retribuidos, con igual o mayor motivo hay que desechar el valor probatorio de los fundamentos de actos e informes administrativos que son objeto de incentivos económicos. No se diga otra cosa de las calificaciones de los peritos judiciales “de la Hacienda” en los delitos fiscales. En todo, lo más grave es la sanción al contribuyente que yerra y la impunidad de la Administración y de sus empleados en actos anulados por haber sido realizados contra Derecho.(nº º1031)

53) Cambios de criterio fiscal

Si la apariencia pretende el engaño, la evidencia conduce a la realidad. Cuando la Ley 44/1978, del IRPF establecía la deducción por hijos menores de edad, era evidente que tres hijos determinaban tres deducciones. Durante muchos años se resistió la Administración, pero el TS confirmó que así era, porque así debía ser. Cuando estaban exentos del IRPF los intereses de la Deuda austriaca, ni se podían gravar ni se podía impedir que fueran gastos deducibles los intereses de préstamos y créditos obtenidos para hacer esa inversión. Regularizaciones generalizadas. Reclamaciones desestimadas en primera instancia. Estimadas en el recurso de alzada. Declaración de lesividad. Justificación insostenible: no era fraude a la ley ni fraude de ley, sino negocio indirecto. Se revisó el convenio. Hace muchos años. Quizá ahora, desechada la simulación, se exigiría la tributación por la fácil vía, “extra ius” del “conflicto” (art. 15 LGT). Con sanción (art. 206 bis LGT). ¡Qué gran “invento”! Grandísimo.

Haciendo oídos sordos a la voz del crupier (“rien ne va plus”) o desapreciando el límite físico del salto con pértiga en atletismo, se resolvió el problema del “valor real” que surgió hace más de cien años con el impuesto de Derechos Reales. ¿Qué quería decir? Una sentencia aclaró: valor real es el que no es ficticio. La doctrina ayudó; valor real es el intrínseco. La práctica colaboró: valor real es el que resulta de una fórmula polinómica, o de unos estudios internos guardados en almacenes fiscales, o el valor catastral multiplicado por un coeficiente, o el así aprobado en un decreto autonómico de valores… Los tribunales anulaban uno tras otro los sucesivos conceptos de valor e insistían en lo que parecía de generalización imposible: examen directo, por quien título adecuado y mediante informe individual motivado. Una pretensión final en la LGT/2003, como si dijera: “el valor será el que diga la Administración”, tuvo un reacción judicial radical: “la Administración no goza de presunción de veracidad”, que era otra forma de ver lo que, hace poco tiempo, sirvió para justificar la reiteración (hasta dos veces por el mismo motivo), de liquidaciones después de la anulación de las anteriores, porque “la Administración tiene derecho a equivocarse”, aunque al administrado se le sancione desde la primera vez que no acierta en la aplicación de la ley. Y volviendo al valor real de los inmuebles: si había problema con la palabra, se aprueba por ley otra: el valor de referencia; si había problema con los requisitos razonables de determinación (directo, titulación, motivación), se eliminan y el valor de referencia se fija con base en una resolución de la dirección del catastro.

La Administración puede volver sobre sus actos anulados, el principio de confianza legítima no vincula si no hay actos previos definitivos, el principio de igualdad en la legalidad permite volver (art. 115 LGT) sobre la realidad y la calificación de los hechos producidos en “períodos prescritos” a efectos de la tributación correspondiente a aquellos hechos “en períodos no prescritos” que sean objeto de regularización, aunque así se mantiene la ilegalidad de los no regularizados, y con relativización del principio de seguridad jurídica en cuanto que el nuevo criterio puede cambiar en resoluciones o actuaciones posteriores de aquellos mismos hechos. En cambio, el administrado se ve vinculado por sus propios actos, puede completar sus autoliquidaciones para pagar más, pero debe solicitar la rectificación si considera que tributó de más (arts. 120 a 122 LGT). (nº 1033) XI ANIVERSARIO DEL BLOG “EL HECHO IMPONIBLE” (30.09.13 / 29.09.24)

55) Revisión administrativa

La Justicia es un ideal de convivencia ínsito en la conciencia de los humanos; la venganza, la envidia, la soberbia, la avaricia, son vicios graves contrarios a la Justicia. La aplicación de los tributos corresponde a la Administración que tiene encomendada esa función social en la gestión de un sistema tributario justo (art. 31 CE). En la aplicación de los tributos la Administración está sometida a la ley y al Derecho (art. 103 CE y art. 3 Ley 40/2015, LRJSP). Esa aplicación debe estar basada en los principios de ordenación del sistema tributario de justicia, generalidad, igualdad, progresividad, equitativa distribución de la carga tributaria y no confiscación. Por lo tanto, la Administración de la Hacienda Pública debe cumplir con exactitud y plenamente lo que las leyes ordenan. Y no hacerlo debería suponer responsabilidad y determinar el resarcimiento de daños (art. 106 CE y arts. 32 a 37 Ley 40/2015, LRJSP), en todo caso. La convicción de que así debe ser llevó a la LGT/1963, “de los maestros”, a regular (art. 8): “Los actos de determinación de las bases y deudas tributarias gozan de presunción de legalidad, que sólo podrá destruirse mediante revisión, revocación o anulación practicadas de oficio, o a virtud de los recursos pertinentes”. Tenía que ser así para justificar en Derecho la ejecutividad de los actos: “Toda liquidación reglamentariamente notificada al sujeto pasivo constituye a éste en la obligación de satisfacer la deuda tributaria”. No llega a tanto la LGT/2003 ni la Ley 39/2015, LPAC (arts. 34 y 38).

En la aplicación de los tributos la Administración hace lo que puede; y “tiene derecho a equivocarse”, dice una sentencia. Y también tiene derecho a contradecirse en sus propios actos (hasta dos veces, en el mismo vicio). Y, cuando se presenta una reclamación ante un TEA, si el reclamante incluye alegaciones y no presentó antes un recurso de reposición, la Administración que dictó el acto, antes de remitir el expediente al tribunal, tiene derecho a anular total o parcialmente el acto impugnado y remitir al TEA el nuevo acto junto con el escrito de interposición (art. 235.3 LGT). Para después de la resolución por el TEA también está previsto que la Administración pueda recurrir en recurso ordinario (art. 241 LGT), en recurso extraordinario para unificación de criterio (art. 242 LGT) o para unificación de doctrina (art. 243 LGT) o extraordinario de revisión (art. 244 LGT): o sea la Administración puede recurrir contra las resoluciones de los TEAR/TEAL, que son Administración, ante el TEAC, que es Administración. Hace cuarenta años, no era así. No hay Derecho ni hay derecho a considerar que la Administración que dictó el acto impugnado no estaba personada en primera instancia, olvidando que la vía económico-administrativa no es jurisdicción ni hay dos partes (Administración, y administrado), sino la Administración que revisa sus propios actos.

Los procedimientos de revisión de los propios actos se regulan en los artículos 216 a 249 LGT. En la declaración de nulidad cuando concurran los motivos del artículo 217 LGT (arts. 4 a 6 RD 520/2005 RRV). La Administración no puede anular en perjuicio de los interesados sus propios actos, pero la ley abre el portillo para que, si los declara lesivos para ella, “a fin de proceder a su posterior impugnación en vía contencioso-administrativa (art. 218 LGT; arts. 7 a 9 RRV). Sin rubor jurídico, la ley establece que los actos de la Administración contrarios a Derecho en perjuicio de los administrados pueden ser revocados (art. 219 LGT; 10 a 12 RRV), pero “de oficio” (el administrado sólo puede promover; la Administración sólo está obligada a acusar recibo). Sigue …(nº 1035)

56) Revisión en reclamaciones y recursos

Se produjo un alboroto fiscal cuando se vio que, en la regulación del régimen especial de “oro de inversión” en el IVA, la norma publicada en el BOE se remitía a una legalidad de numeración inexistente en la referencia a las micras. No se trataba de un error y había que aprobar una nueva ley para remediar lo ocurrido. Empezaron los debates públicos, desde el “ninguneo de la ley” al “dura lex sed lex”. Y al pasar el tiempo, además de que cuando se pudo se enmendó la referencia errónea, los tribunales convinieron en que, por lógica, había que aplicar “la ley verdadera”, reguladora del oro, aunque “la verdadera ley”, del IVA, dijera otra cosa. Con menos trascendencia colectiva, pero con más frecuencia, se plantean problemas al tiempo de considerar situaciones en las que unos mantienen que existe un “error de hecho” (el que no exige razonamiento alguno para corregirlo) y otros argumentan que hay un “error de derecho”. La filigrana dialéctica se plantea cuando hay que decidir si una “no sujeción” (hecho, acto, conducta, situación no incluida en el ámbito de aplicación de la ley reguladora de un tributo) es un error de hecho. Y, en estas consideraciones generales, también se debe traer a colación la cuestión de “la vía de hecho”, en cuanto el Derecho se aplica sin derecho (cuando la Administración actúa sin competencia o prescindiendo totalmente del procedimiento legalmente establecido; expropiaciones, apremios…), lo que es asunto impugnable y para el que hay vía judicial para remediarlo.

Además de los procedimientos de que dispone la Administración para revisar sus propios actos (declaración de lesividad y revocación: 218 y 219 LGT), de oficio, ella y los administrados, a su instancia, pueden revisar actos administrativos mediante la declaración de nulidad de pleno derecho (art. 217 LGT), por errores materiales, de hecho o aritméticos (art. 220 LGT) y por ingresos indebidos (art. 221 LGT). Aunque parece de dudoso éxito, la ley también regula el recurso de reposición (arts. 222 a 225 LGT), potestativo, previo a la reclamación económico administrativa, que puede interponer al administrado ante el mismo órgano que dictó el acto impugnado, pidiendo que reconozca en su resolución que había actuado contra Derecho anulando el acto recurrido. Dado que no tiene otras consecuencias el recurso estimado, se puede maliciar que pudiera haber ocurrido algo peculiar.

En las reclamaciones económico administrativas la Administración revisa sus propios actos mediante órganos colegiados ajenos a los que dictaron aquellos actos. No es una jurisdicción y, a pesar de los pronunciamientos judiciales que que la Administración no estaba personada, no hay dos partes y un tribunal (el administrado reclama contra un acto de la Administración y resuelve el tribunal que, en lo estatal, es la misma Administración de destinos de donde se seleccionan y a destinos donde vuelven sus miembros ). La evolución reguladora ha sido casi siempre para bien. Antes, las cuestiones de hecho las resolvían los Jurados Tributarios (desaparecidos por Ley 34/1980); en 1982 los tribunales económico administrativos pasaron de ser “provinciales” a “autonómicos” y cambió su composición (el presidente era el delegado de Hacienda, los vocales eran un abogado del Estado de la Delegación y el jefe del mismo órgano que había dictado el acto impugnado); pero fue un paso atrás que la Administración pudiera recurrir ante el TEAC las resoluciones de los TEAR/TEAL… (n.º 1037)

57) La revisión infinita

Cuando no hace muchos años algunos seguidores de nuestra jurisprudencia descubrieron el principio de confianza legítima, como después ha ocurrido con el principio de regularización íntegra y más con el derecho a una buena Administración (no confundir con una Administración buena), pensaron que el principio de seguridad jurídica (art. 9 CE) habían olvidado que en nuestra tributación todo avance en los derechos de los administrados provoca siempre la reacción de la “ponderación” (en la presunción legal de la buena fe de los contribuyentes del artículo 31.1 de la Ley 1/1998, de derechos y garantías de los contribuyentes, hubo un tribunal que se mantenía que el precepto se refería a la buena fe de la Administración, otro lo confundía interesadamente con la presunción de inocencia (art. 31.2 LDGC) y la LGT/2003, lo suprimió, diciendo en la Exposición de Motivos que se mantenía. La confianza legítima ha terminado conduciendo a la confianza en que las normas no cambian con el tiempo.

El administrado tributario español sabe que lo declarado se presume cierto sólo para él, pero se puede revisar, entre otras pruebas por las informaciones que den terceros (art. 108.4 LGT) que se presumen ciertas. Ciertamente la factura es un medio de prueba prioritario, pero no privilegiado (art. 106.4 LGT) lo que, en la práctica, se traduce en que hay que probar el contenido de ese medio de prueba. Los hechos que constan en diligencias y en las actas se presumen ciertos, salvo prueba en contrario, pero si se aceptan por los administrados sólo se pueden revisar mediante prueba de haber incurrido en error de hecho (arts. 107 y 144 LGT) y lo mismo se regula para las manifestaciones de los administrados que consten en diligencias. La comprobación y la inspección permiten revisar no sólo los hechos declarados, sino también la calificación que se les dio, aunque se trate hechos producidos en períodos prescritos (art. 115 LGT). Por otra parte, las liquidaciones tributarias como regla son provisionales y sólo excepcionalmente definitivas (art. 101 LGT). En los procedimientos de aplicación de los tributos no hay efectos preclusivos que impidan una posterior revisión para el de verificación (art. 133.2 LGT) y limitadamente para la comprobación limitada (art. 140 LGT) y para la inspección en las actas de conformidad (art. 156.5 LGT).

Se revisan actos en los procedimientos especiales de revisión (arts. 117 a 121 LGT), pero en el recurso de reposición y en las reclamaciones económico-administrativas la revisión se extiende a todas las cuestiones que se deriven del expediente, aunque no se hayan planteado por los recurrentes y reclamantes (art.223.4 y 237 y 239 LGT). Antes de enviar al tribunal, el órgano que dictó el acto reclamado puede anularlo o modificarlo (art. 235.3 seg. párr. LGT). Toda resolución afecta a las “obligaciones conexas” (art. 68.9 LGT en cuanto a la prescripción; art. 239.7 LGT en cuanto a las resoluciones económico-administrativas). Y las resoluciones de los TEAR/TEAL se revisan por la propia Administración en los recursos: ordinario de alzada (art. 241 LGT) y extraordinarios para unificación de criterio (art. 242 LGT o para unificación de doctrina (art. 243 LGT). Hace años la Administración no podía recurrir en alzada contra las resoluciones de los TEAR/TEAL que también son Administración (para eso está la lesividad). Ahora se mantiene que puede porque no estuvo personada en la instancia, pero son sus propios actos los recurridos. Y los TEA no son jurisdicción ni hay partes. (n.º 1039)

58) la obligación de tributar

Un impuesto no es una sanción. Esta afirmación que parece superflua incluso en un escrito de divulgación fiscal, lleva dentro una inevitable sensación en muchas conciencias ciudadanas. Posiblemente en mayor número que las conciencias que se sienten satisfechas, si no orgullosas, de haber cumplido con el deber cívico de determinar con exactitud el importe del tributo que se debe ingresar e ingresarlo en plazo. Algo influye en esa sensación la íntima creencia de que los tributos que se exigen son injustos porque no los pagan todos o no pagan más quienes más tienen o son confiscatorios para las clases medias, a pesar de la prohibición constitucional (art. 31 CE). Tampoco ayuda la divergencia política cuando unos justifican las subidas continuas de impuestos y otros apoyan las bajadas, aunque sin agradecerlas, porque aún es mucho lo que se tributa; y aquéllos acusan a éstos de practicar el “dumping” fiscal y postulan una discriminación negativa al tiempo de distribuir cantidades para la financiación de gastos públicos. Se llega al exceso fiscal cuando esa discriminación lleva a crear impuestos, precisa y manifiestamente, discriminatorios. El debate sobre si la capacidad económica se determina por lo que se ahorra (patrimonio) o por lo que se gana (renta), se complica en leyes que, contra la razón, pretenden hacer la medición en un instante determinado, cuando, además se justifica, desde la ignorancia fiscal, considerando que el patrimonio se genera instantáneamente; ignorando y sin comprender que esa consideración obligaría a reconocer la no sujeción del patrimonio existente antes de ese instante que determina el devengo del tributo discriminador. Quizá la sabiduría popular acierta cuando considera que la capacidad económica, “lo que molesta”, la injusticia fiscal, está en lo que unos gastan y otros no pueden gastar; aunque muchos gastan lo que ni tienen ni ganan: “Tanto vestido blanco, tanta farola, y el puchero en la lumbre con agua sola”, se cantaba hace un siglo.

El elogio de la verdad fiscal, necesita protección porque si se duda de lo declarado por el contribuyente se está atentando no sólo contra la presunción legal de inocencia (art. 24 CE), sino también contra la presunción legal de la buena fe (“la convicción íntima de que se ha actuado según Derecho”), que se reguló en la la Ley 1/1998, de Derechos y garantías de los contribuyentes, y que se ha eliminado en la Ley 58/2003, General Tributaria, que ha proclamado la referencia generalizada de “obligados tributarios” (“¿Usted es un obligado tributario?”, nos preguntarán. “Por supuesto y, más que usted”, habrá quien conteste, porque hay gente para todo). En lo fiscal, toda diferencia es poca: lo declarado por el obligado se presume cierto sólo para él; pero lo que informen otros sobre él, se presume cierto, salvo que proteste de inexactitud y se contraste (art. 108.4 LGT)

El libro “La obligación de tributar”, se agotó pronto y no tuvo segunda edición. Se escribió con la intención de exponer el panorama de cumplimientos e incumplimientos fiscales, desde las obligaciones formales tributarias (abrumadoras) a la obligación sustantiva de autoliquidar (que exige ser un experto jurista) y desde el fraude de ley (“fraus legis”, aplicar una norma improcedente en vez de la debida con el propósito de eludir el tributo), que no tenía sanción en la LGT/1963, al fraude a la ley (“fraus lege”, por conducta culposa o dolosa) que, desde luego, determina sanción. El libro recogía, claro, la cuestión ¿Nos está permitido pagar tributo al César, o no? (Lc 20,22: nóterse que la pregunta no es “¿debemos pagar el tributo?”, sino “¿nos está permitido, es lícito, pagar?; ¡menuda diferencia!). De hecho, casi todos los lectores del libro tenían parecida inquietud; como al final de las clases de “Moral fiscal”, las preguntas empezaban: “¿Es pecado no declarar esto o lo otro, todo o casi todo…?”. Pero el asunto es mucho más rico en brochazos y en matices. Y, como ocurre con la lectura de los libros sagrados, también hay que leer la obligación de no exigir de más, de no extorsionar.

No se ajusta a Derecho exponer todas las cuestiones referidas a la obligación de declarar y olvidar que la Administración en sus actuaciones está sometida a la Constitución, a la Ley y al Derecho (art. 103 CE y art. 3 Ley 40/2015, LRJSP) y que debe responder por los daños que origine su funcionamiento normal o anormal (art. 106 CE y arts. 32, 36 y 37 Ley 40/2015, LRJSP). Y ahí queda: “Tengo derecho, porque pago mis impuestos” o “Tributar es invertir”. ¡Qué cosas! (n.º 1041)

59) Incumplimientos tributarios

Todo oficio, con el tiempo, origina su propio lenguaje de forma que, aunque sea la misma cosa, llamada en un determinado ámbito profesional tendrá una nombre u otro. Y no es un asunto menor emplear la palabra adecuada, porque no hacerlo puede llevar a la incomprensión, a la rigurosa rectificación o a la severa reprensión, por no señalar otras consecuencias más graves. A veces, pasan muchos años hasta que se cae en la cuenta de la irregularidad en el propio idioma o en otro, vivo o muerto. Los que gustan de la pintura clásica aún siguen denominando un conocido cuadro como el “Noli me tangere” (“No me has de tocar”), y han debido pasar muchos años hasta que se estudió y se decidió que el nombre debería ser el “Noli me tenere” (“No me has de detener”). Una sanción es la pena que se impone por un incumplimiento, pero una sanción también es la autorización o la aprobación por la autoridad de una ley, o de una costumbre. El “fraude” de ley (fraus legis) es aplicar una ley vigente, pero indebida para el asunto de que se trata, pero el “fraude” a la ley (fraus lege) es dejar de aplicar lo que la ley procedente impone o exige.

Esta consideración puede servir para señalar un fenómeno del que no es frecuente su denuncia razonada se produce en el ámbito de la tributación cuando, sin inconvenientes, se decide, y se actúa en consecuencia, que lo que se llama en la ley de un modo, tiene la naturaleza de otro instituto o concepto, Ocurrió hace muchos años con el recargo de extemporaneidad cuando, para reprimir los excesos y para disuadir osadías, se estableció un recargo cuyo importe (50%) era el mismo que el correspondiente a la sanción en su grado mínimo por el incumplimiento de la obligación de ingreso del tributo debido en plazo. Como se consideró que el recargo “era” (tenía la naturaleza) de la sanción, las sentencias anulaban los que se exigían y recurrían. Sobre el mismo concepto se encuentre ejemplo en sentido contrario en el ámbito de la responsabilidad tributaria. Para empezar, hay que decir que, si ya es inadecuado que se exija la deuda tributaria (con fundamento en la capacidad económica del deudor: art. 31 CE) al tercero (responsable tributario) ajeno a la relación tributaria, con mayor motivo es ajeno al Derecho que se exija al responsable tributario el importe de la sanción impuesta al deudor que incumplió la norma tributaria cuando es jurídicamente esencial e indiscutible el carácter personalísimo de las sanciones y así lo establece “en principio” la ley (art. 41.4 LGT). Jurídica y razonablemente insuficiente e inadecuado es el argumento que mantiene que la sanción pierde su naturaleza punitiva, “pena”, que tenía para el deudor principal, cuando se convierte en “importe” integrado en la cuantía a que alcanza la exigencia al responsable tributario. A la deficiencia se añade la incoherencia cuando “resucita” la naturaleza sancionadora en la norma (art. 41.4 LGT) que mantiene que es aplicable el artículo 188 LGT -la reducción de la “sanción” y que hay que dar trámite para que exprese su voluntad- al responsable en cuanto que la multa se reduce por pronto pago y si no se reclama o recurre.

Y tenemos responsabilidades que se tratan como sanciones aunque no está tipificada por ley esa infracción, ni la sanción.“Nullum crime sine lege; nulla poena sine lege”, es un principio de Derecho ya reconocido y aplicado en el Derecho Romano. En el instituto de la responsabilidad tributaria son varios los supuestos de responsabilidad en los que la doctrina de los tribunales reconoce que se trata de exigencias tributarias en la ley, pero que tienen naturaleza sancionadora: por supuesto, en la responsabilidad por colaborar en la infracción cometida por el deudor principal (art. 42.1 LGT), pero también para los administradores, de hecho o de derecho, de sociedades por participar en las infracciones de éstas (art. 43.1 LGT) y por dificultar la recaudación tributaria mediante la transmisión u ocultación de bienes y derechos del deudor principal (art. 42.2 a) LGT). (n.º 1043)

60) Los principios sancionadores

Se comentaba en un grupo de profesores universitarios cómo se pudo generar un marco normativo tan garantista en materia sancionadora, precisamente por quienes habían vivido en su etapa escolar una mayor rigidez. Uno contaba que cuando intentaba explicar al que se lo impuso la improcedencia de un “castigo” a estudiar durante toda la tarde del domingo en la sala de estudio, por haber faltado a un entrenamiento en el equipo deportivo del colegio, porque él tenía muy buenas notas; pero, antes de acabar el alegato diciendo que lo procedente era castigarle a “entrenar”, recibió la sentencia fulminante: un “mal en conducta” (procedente de la expulsión). Otro aún se dolía de los castigos colectivos (toda la clase), si uno o pocos alumnos “alborotaban” en las filas o en el aula, durante la breve ausencia del profesor. Y una recordaba su castigo (“¡a la directora!”) por no identificar a su amiga que había “incumplido” cuando no quiso hacerlo a requerimiento de la profesora que se lo preguntó. Otra tuvo que pedir perdón a la superiora por decir: “Usted sabe de esto lo que yo” a la joven profesora de cocina. Nunca hubo explicación, ni plazo de alegaciones, ni reducción de pena.

Nadie puede ser condenado o sancionado por acciones u omisiones que cuando se cometieron no constituían delito o infracción administrativa según la legislación vigente entonces (art. 25 CE). Todos tienen derecho a la tutela judicial efectiva sin que en ningún caso se pueda producir indefensión, a la asistencia de letrado, a ser informados de la acusación formulada contra ellos, a un proceso público sin dilaciones indebidas y con todas las garantías, a utilizar todos los medios de prueba pertinentes para su defensa, a no declarar contra sí mismos, a no confesarse culpables y a la presunción de inocencia; según regulación legal, en los casos de parentesco o de de secreto profesional, no no hay obligación de declarar sobre hechos presuntamente delictivos (art. 24 CE).

Esta regulación constitucional tiene un desarrollo legal en la Ley 40/2015, LRJSP, que regula los principios de la potestad sancionadora de las Administraciones Públicas: de legalidad, de irretroactividad, de tipicidad (que impide la integración analógica), de responsabilidad (por personas físicas, jurídicas, entidades sin personalidad y patrimonios independientes; con responsabilidad solidaria en la infracción y en la sanción de varias personas), de proporcionalidad de la sanción (según el grado de culpa o intencionalidad, la continuidad o persistencia en la conducta infractora, la naturaleza del perjuicio causado) y la prescripción de las infracciones y sanciones; no se podrá sancionar los hechos que lo hayan sido penal o administrativamente cuando se aprecia identidad de sujeto, hecho o fundamento; si no se produce identidad en el sujeto y fundamento, pero sí en los hechos, la sanción impuesta por un órgano de la UE puede tenerlo en cuenta el órgano español para graduar la sanción que deba imponer (arts. 25 a 31).

En la LGT se remite a esa ordenación administrativa y señala (art. 178 LGT) como principios de la potestad sancionadora en materia tributaria, en particular, los de: legalidad, tipicidad, proporcionalidad (art. 10.2 LGT). En el principio de responsabilidad se incluyen como supuestos que no dan lugar : los realizados por quienes carecen de capacidad de obrar tributaria; cuando concurra fuerza mayor; cuando deriven de una decisión colectiva, para quien salvó el voto o no asistió; cuando se haya puesto diligencia, lo que se entiende cuando se aplica el criterio de la Administración; por causa de deficiencia técnica en los programas informáticos de asistencia facilitados por la Administración y en la regularización o subsanación voluntaria posterior, salvo si no se indica expresamente (cf. art. 27.4 LGT). En el principio de no concurrencia la sanción por la infracción del tipificada en el artículo 191 LGT es compatible con la del artículo 194 y 195 LGT y la del artículo 198 LGT con la de los artículos 199 y 203 LGT. Parecen contrarios a la razón y a los principios del Estado de Derecho las excepciones y compatibilidades señaladas; en todo caso, lo más conflictivo es el debate sobre la interpretación razonable porque no es ni presunta ni exclusiva de la Administración y porque, en Lógica, sólo no es razonable lo absurdo.(n.º 1045)

61) Infractores tributarios

Hace medio siglo, en un “cursito” sobre moral fiscal, el ponente incorporó a su exposición lo que, como se suele hacer, permitía una cierta diversión del auditorio: ¿Dejaría usted de saludar a quien le constara que no tributaba lo que según ley le correspondía? Y añadía: ¿Podría usted aceptar la invitación para comer con quien había superado el plazo de prescripción sin haber visto regularizada su situación fiscal? Eran tiempos previos a la reforma del sistema tributario de 1978 y a la conciencia de democracia. Tiempos en los que estaba generalizada la tributación por estimaciones globales de ingresos, de beneficios, cuantía de operaciones, de bases imponibles (evaluaciones globales en el IAE) o de cuotas (convenios en el IGTE y el Impuesto sobre el Lujo). Eran tiempos en los que la desgravación fiscal a la exportación, podía encubrír una ayuda a las exportaciones y el impuesto de compensación de gravámenes interiores (ICGI) se exigía en las importaciones, ambos conceptos a partir de una estimación (a favor en todo caso) de la carga fiscal por tributación interior en cada bien. Eran tiempos de tipo marginal del 60% en la tarifa de un impuesto progresivo teniendo porque se estimaba una declaración del 50% de la realidad. Y llegó la reforma acompañada en una brazo por una amnistía (diga la verdad y en paz) y en el otro por una nueva redacción del delito contra la Hacienda Pública. Y la moderna selección y preparación de los nuevos inspectores. Y la generalización de la “mecanización”, precedente de la informática, generalizada y en gran parte obligatoria. Y la cercanía del Fisco con la novedad de las Administraciones de Hacienda en localidades y barrios próximos, inutilizados por la nueva y masiva, y abusiva, exigencia de comunicaciones telemáticas. En requerimientos y cumplimientos.

Los entonces “contribuyentes”, “obligados” desde 2004, se incorporaron entusiastas al estudio y comprensión de las normas reguladoras de los impuestos del nuevo sistema, en cambio continuado, cada vez más numerosas y extensas, poco claras cuando no confusas. También se vio ampliado el concepto de infractor si se considera el carácter sancionador de varios supuestos de responsabilidad tributaria, aunque no se hayan regulado por ley como infracciones tipificadas, y los derivados de la obligación de declarar, ya sea por el carácter sancionador de algunos recargos de extemporaneidad, ya sea por eludir tales recargos (art. 27.4 y 191.6 LGT). La nueva configuración de obligaciones entre particulares resultantes del tributo (arts. 24 y 181 LGT) también configura nuevos infractores. Y hay que sumar el representante legal de los sin capacidad de obrar en el orden tributario, los obligados a la asistencia mutua y la entidad dominante en el régimen de grupo de sociedades.

Mejorada la regulación y la interpretación de las infracciones y sanciones, los infractores tributarios ya saben que hay que distinguir elemento subjetivo de la infracción (intención) y culpa (voluntad), que ambos deben ser probados y que cada uno está amparado por una presunción: la de buena fe de los contribuyentes (art. 33.1 Ley 1/1998 LDGC) y la presunción de inocencia (art. 33.2 Ley 1/1998, LDGC). La falta de personalidad que no impide ser obligado tributario (art. 35.4 LGT: comunidades de bienes, herencias yacentes, patrimonios separados) tampoco impide que dichas entidades puedan ser infractores (art. 181.1 e) LGT). Otra cosa es que, jurídicamente, sea imposible que tengan intención y voluntad propia. No se diga otra cosa sobre las presunciones y sobre la interpretación.

No se puede acabar una divulgación sobre infractores tributarios sin recordar que cada año se publica la lista de grandes deudores “recalcitrantes”; y que el lema fiscal es: “Este año más que el anterior, pero menos que el próximo”, referido al volumen de fraude descubierto y reprimido.(n.º 1047)

62) Las infracciones tributarias

Era frecuente en las lecciones sobre moral señalar las diferencias entre la intención y la voluntad de incumplir, así como la importancia de la tipificación legal de la infracción, acudiendo a un supuesto de fiestas del pueblo. Días antes, uno del pueblo comentaba con otro que no pensaba ir a misa en la fiesta del Santo Patrono aunque fuera fiesta de precepto. Y no fue, pero no estaba preceptuado ir a misa. “Nullum crime sine lege”, sin tipificación no hay delito. En cambio, el vecino, sí fue a misa en la fiesta del patrono, pero no el domingo, porque creía de buena fe haber cumplido ya en esa semana. Hecho voluntario, pero no infracción intencional. Un tercero no fue a misa porque estaba enfermo (causa mayor, ausencia de intención y de voluntad) y tampoco otro que venía de viaje, intentó llegar a tiempo, pero llegó después del “Ite, misa est” (ausencia de culpa si no hubo negligencia). Cuando el RD 2631/1985, reglamentó el procedimiento para sancionar las infracciones tributarias, consideró que la buena y la mala fe eran criterios de graduación (art. 11) y estableció que, en las infracciones graves, se presumiría siempre la buena fe de quien llevara su contabilidad y registros obligatorios, cumpliendo los requisitos exigidos, si además cumplía correctamente sus obligaciones formales (art. 14). En ese mismo precepto se regulaba, y relacionaba, también las circunstancias que llevaban a entender que el infractor había actuado de mala fe. Adolecía el reglamento de insuficiencia normativa, porque es materia que se debe regular por ley, y también porque no puede haber intención de incumplir cuando hay buena fe que se define como convicción íntima de actuar según Derecho (TS s. 29.10.97). Fue un paso normativo importante. Y animó a los autores de la Ley 1/1998, de derechos y garantías de los contribuyentes, para incluir (art. 33) la regulación de la presunción legal de la buena fe de los contribuyentes (ap.1; intención) diferenciada de la presunción de inocencia (ap. 2; voluntad). Se resistió la Administración considerando que era la misma presunción o, increíblemente, que regulaba la buena fe de la Administración. Con la Ley 58/2003, LGT, desapareció la presunción legal de buena fe de los contribuyentes, aunque la Exposición de Motivos, decía, sin rubor, que mantenía la regulación anterior. Como debe ser en Derecho, las sentencias siguen aplicando la buena fe probada, que no es lo mismo que su presunción.

En los campamentos de verano de las Milicias Universitarias (IPS), en los años cincuenta y sesenta del siglo pasado, además de la formación en orden cerrado y las prácticas de guerra en el campo, se daban clases de armamento y ordenanzas. Y se cuenta que, al atender a la la relación de faltas y castigos (prevención, calabozo ... castillo), un estudiante de Derecho dijo: “Aquí vivimos de milagro”. Cuando se lee la relación de infracciones tipificadas en la LGT (arts. 191 a 206) la sensación primera es abrumadora, pero en segunda aproximación se descubre que, además, es como la Hidra de Lerna, que, además de sus cabezas, si se cortaban reproducían otras más (Diodoro). Hay preceptos que incluyen distintas infracciones (arts. 198,199 LGT) o añadidas (arts. 191.1, 195.1, 199,1 202.3 LGT) y mismos hechos que determinan varias infracciones (arts. 180.2 LGT). Y sanciones específicas en el IVA (art. 170 y 171) y en impuestos especiales. Además de supuestos de responsabilidad tributaria con naturaleza de sanción. Y las sombras del procedimiento para aplicar sanciones: “Hay voluntariedad porque la conducta podía haber sido otra”. Nada de: “La sinceridad excluye la malicia” (nº1049)

63) Infractores impunes

Se contaba hace sesenta años que en la aplicación de los impuestos anteriores a las reformas del sistema tributario de 1956 (Navarro Rubio) y de 1964 (Espinosa San Martín) se pudo constatar un fenómeno: en la aplicación de los tributos existía un baremo de incentivos económicos que se basaba en el importe de las diferencias de cuota tributaria regularizadas, sin tener en cuenta las sanciones impuestas; una sugerencia ética decidió a cambiar la referencia y se comprobó que disminuían las cuotas regularizadas y aumentaban las sanciones impuestas. El sistema fue evolucionando cuando la sanción se integraba en el importe de la regularización de modo que, a efectos de conformidad, en la propuesta se señalaba el importe total que después se desagregaba en cuota y sanción. Años después, también por motivos éticos, se pretendió mejorar el sistema y referir los incentivos a las cuotas regularizadas atendiendo al aumento de ingresos tributarios del infractor desde la última regularización; el sistema falló cuando un contribuyente preguntó al acabar una regularización cuándo sería la nueva y qué cuantía debería ingresar hasta entonces. Las mejoras se sucedieron, sobre todo gracias a los imparables avances de la informática, lo que permitió que, desde la selección de contribuyentes a la iniciación de las actuaciones, se pudiera presumir cuanto debería ser el importe de la regularización de cada contribuyente por el concepto y período. Era como una especie de mínimo aceptable con posibilidades de aumento con mayor incentivo. Todos estos intentos de perfeccionamiento en los estímulos se deberían considerar atendiendo también a los territorios de actuación, sobre todo cuando que se pretendiera extender los ámbitos de autonomía competencial y a la vista de la experiencia en la selección y tratamiento fiscal personalizado en las que ya existieran. Y también parece obligado considerar la peculiaridad que supone el incentivo económico para estimular el trabajo por referencia a expedientes de fraude contra la Hacienda Pública, a los informes a la Fiscalía y al cálculo de cuota defraudada por empleados de la Administración tributaria acusadora designados como peritos judiciales independientes, así como en las actuaciones paralelas a las judiciales (arts. 250 y sigs. LGT)

En los procedimientos administrativos se admiten los principios del Derecho Sancionador (cf. arts. 178 a 180 LGT), pero sin la regulación legal de todos, ni aplicarlos de hecho. No cabe el que impide la obligación de declarar contra uno mismo, cuando en las actuaciones tributarias es obligado aportar la información y la documentación que requiera la Administración, de forma íntegra, veraz y exacta. Los interrogatorios no deberían producirse en las actuaciones de comprobación tributaria. Y todo con el panorama al fondo de la posible imputación de delito si el dolo supera una cuantía. Fondo en el que no falta la doctrina “fiscalista” que mantiene como no aplicable el principio de proporcionalidad en la sanción, porque el legislador dispone de autonomía en la regulación.

Hay causas excluyentes de responsabilidad (cf. art. 179 LGT): carecer de capacidad de obrar en el orden tributario, concurrir fuerza mayor, salvar el voto en una decisión colectiva, actuar diligentemente en el cumplimiento de las obligaciones tributarias, ampararse en una interpretación razonable, como es seguir el criterio manifestado de la Administración, estar inducido por deficiencias técnicas de la Administración en los programas informáticos que facilita. Y la buena fe (convicción íntima de actuar según Derecho), aunque no lo dice la ley, pero lo aplican los tribunales. Y no hay sanción para los empleados públicos, expertos en tributación y que deben actuar según la ley, que dictan requerimientos improcedentes, que niegan devoluciones que proceden, que liquidan tributos o imponen sanciones declaradas contra Derecho, solos o en tribunal.(n.º 1051)

64) Ciencia de la Hacienda y Derecho Tributario

Hubo un tiempo en que en la Facultad de Derecho se impartían tres asignaturas en tres cursos sucesivos: Economía Política, Hacienda Pública y Derecho Tributario. Las preparaciones académicas de los catedráticos llevaron a contenidos que convirtieron la Economía del Sector Público en Economía, para mayor dificultad de los alumnos procedentes del Bachiller de Letras y el Derecho Tributario, incluyendo la materia de Derecho Financiero, se centraba en el estudio de los impuestos. La Hacienda Pública, ahora opcional y cuatrimestral, quedó dividida en su esencia con prevalencia de contenidos económicos o convertida en la “Filosofía de la fiscalidad” que enseñaba el “por qué” de los gastos y de los ingresos públicos y de la políticas presupuestarias, la justificación ética de las actuaciones coactivas del Sector Público. Justicia y Derecho son las columnas básicas que deben servir de apoyo racional y comunitario a la colaboración, obligatoriamente ejercida y soportada, en la satisfacción de las necesidades colectivas.

Con ese contenido los conceptos pasan a ser relevantes. Y las diferencias: tributos (tasas contribuciones especiales e impuestos), exacciones, prestaciones patrimoniales, precios (políticos, públicos, cuasiprivados y privados); no sujeción, exención, bonificación y gravamen; presupuesto de hecho y hecho imponible; reducciones, deducciones y desgravaciones; retenciones, ingresos a cuenta y pagos fraccionados; sujeto pasivo, contribuyente, sustituto del contribuyente y obligado tributario; tipo de gravamen (efectivo, medio, marginal); traslación y repercusión; efecto multiplicador, efecto acelerador, efecto fermentación; estabilización, desarrollo y redistribución; fraude a la ley y fraude de ley; elusión y evasión; economía de opción; abuso de derecho; conflicto en la aplicación de la norma tributaria, simulación … Y, en el fondo, como base, las instituciones del Derecho común: el Código civil, los principios del Derecho Penal, los institutos del Derecho Mercantil. Y, las construcciones lógicas de las actuaciones, los procedimientos y los procesos.

Porque la ley debe ser una ordenación racional es por lo que hay leyes ilegales, como la que lleva a mantener que es instantáneo el hecho imponible “ser titular del patrimonio”, o convertir un impuesto autonómico en pago a cuenta del posterior impuesto estatal sobre la misma manifestación de la capacidad económica (patrimonio); o rodear la esencia de la autonomía financiera alterando la estructura de los diferentes sistemas tributarios autonómicos mediante el establecimiento de nuevos impuestos que modifican las incidencias sectoriales y la carga fiscal individual; discriminando, como el “privilegio negativo”, contra la “generalidad” , que es la nota esencial del impuesto (por muy inteligible que fuera la teoría “batagliana” de que el privilegio de uno es la aplicación d euna norma general que sólo es aplicable a él).

Las leyes ilegales son leyes en fraude de ley que crean alternativas asimiladas a las que no lo son, como ocurre con las frecuentes: “a efectos de esta ley se considera que...”; “a efectos de este impuesto se considera que… ”, “a efectos de este precepto se considera que…”, “a estos efectos…”. O cuando se saltan el principio de legalidad, rodeando la “reserva de ley” mediante habilitaciones legales para desarrollos reglamentarios, aprobados por disposiciones de rango inferior a ley, a veces ni siquiera Decretos, también Órdenes e, incluso, Resoluciones, que modifican así “legalmente” condiciones, requisitos, supuestos, determinantes de hechos imponibles, exenciones, regímenes especiales, valoraciones…

Hace años se reguló en el IVA el régimen especial de oro de inversión. Pero la ley se aprobó y apareció publicada con referencia a una disposición legal inexistente. Parecía un desastre normativo irremediable por “rectificación de errores” porque no los había habido. Era necesario aprobar una norma con rango jerárquico bastante para modificar la ley aprobada. Pero, mientras, se consideró aplicable la disposición según “lo que debería haber dicho y no dijo”. Es es un “contra Derecho”. (n.º 1053)

Índice por materias

(1) Hacendistas, Arts 31 y 134 CE. Economía. Actividad económica, Derecho tributario

(2) Estudios de la Hacienda, Justicia y tributos. Del patrimonio a la renta

(3) Generalidad, Justicia y sistema tributario. Impuestos directos e indirectos

(4) Impuesto sobre el patrimonio. Sobre las grandes fortunas. Progresividad

(5) No sujeción. Exención. Desgravaciones. Deducciones. Mínimo de sobrevivencia

(6) Ingeniería fiscal, Planificación inspectora. Sujetos pasivos. Contribuyentes

(7) Presión fiscal. Esfuerzo fiscal. Carga fiscal. Percusión. Repercusión. Ilusión fiscal

(8) Necesidad colectiva, Precios públicos, Tributos. Gravámenes. Ley alegal

(9) Sistema tributario. Clases de impuestos. Sensibles, elásticos. El sistema de 1978

(10) Reforma de 1978, Delimitación entre impuestos, Elasticidad y viscosidad

(11) Los impuestos, Definición, Otros tributos, Creación de tributos

(12) Presupuestos sujetos, Hecho imponible, Preceptos cierre, No sujeción

(13) Devengo, Exigibilidad, Carga financiera, Impuestos de devengo periódico

(14) Impuestos objetivos y subjetivos. Impuestos reales y personales. Autonomía fiscal

(15) Precios. Contraprestación. Valores: regla general y valores específicos

(16) Estimaciones. Valoraciones. Valores de rapiña. Regímenes especiales

(17) Impuesto sin generación. Legalización de ensoñaciones. Violencia jurídica

(18) Atajos: habilitaciones, proposiciones. Límites: presupuestos, decretos leyes

(19) Buena fe de los contribuyentes. Derecho a una Buena Administración

(20) Leyes retroactivas. Impuestos instantáneos. Diligencias argucia

(21) Autoliquidación. Autoliquidación informática: IRPF. Santidad de la cosa prescrita

(22) Inconstitucionalidad, nulidad, anulabilidad. Actos firmes, definitivos, provisionales

(23) Objeción fiscal. Veracidad de lo declarado. Las facturas como medio prueba

(24) El RGIT/1986, Degradación de la representación. Garantías del asesoramiento

(25) El IGRPF y e IRPF. Los impuestos reales de producto. Las estimaciones de rentas.

(26) Capital humano y capital material, Inmuebles vacíos. Activos financieros

(27) Evaluación global. Estimación objetiva singular. Afectación Negocios familiares

(28) Los signos externos. Las alteraciones patrimoniales. El cuarto componente de renta

(29) Atribución de renta, Entidades sin personalidad. Comunidades de bienes

(30) Imputación de renta. Transparencia. Libros Verdes. Obsesión antifraude

(31) Evaluaciones globales. Convenios. Vinculación. Valor de referencia. Conflicto

(32) Regímenes especiales: IS, IVA. Exenciones. Foralidad. Impuestos discriminatorios

(33) Exención y no sujeción, neutralidad y beligerancia fiscal, el IGTE y el IVA

(34) Responsable tributario, Sucesor tributario, Retenedor. El “hereu” de confianza

(35) Obligaciones de la Administración, Devolución de lo indebido. Tercerías

(36) Colaboración social, Información, Consultas, Actas, obligaciones entre particulares

(37) La Exposición de motivos LGT/1963, IGTE, I del Timbre del Estado, I. Lujo

(38) Slogans colaborativos. Asistencia responsable de la Administración, Asesoría fiscal

(39) Finalidad, propósito, intención, objeto, Amnistía. Quebrar la resistencia humana

(40) El nuevo IRNR. Las adquisiciones intracomunitarias en el IVA. Ganancias en IRPF

(41) Transacción y renuncia de derechos: actas, Principios del sistema tributario

(42) Importe real, Valor real, Valor de referencia, Evasión fiscal, Fraude fiscal

(43) Empresario. Sociedades civiles. Comunidades de bienes. Personalidad jurídica

(44) Democracia y Estado de Derecho, Leyes irracionales, Podredumbre jurídica

(45) Contenidos ilegales de la ley, Competencia del TC (garantías políticas) y del TS

(46) La carga de la prueba

(47) Medios de prueba

(48) Dictámenes y presunciones

(49) Indicios

(50) Procedimiento

(51) Aportación

(52) Prueba de hechos, Presunción, Indicios, Hechos reales, Hechos irreales, Conflicto

(53) Aspectos subjetivos. Autoliquidaciones. Requerimientos. Facturas. Peritos

(54) Cambios de criterio. Sucesivos conceptos de valor. Períodos prescritos. Confianza

(55) Procedimientos de revisión, Revisión económico-administrativa,

(56) Revisión previa a la reclamación, Recursos extraordinarios de alzada

(57) Comprobación. Períodos prescritos. Dificultades de revisión de los administrados

(58) Impuestos y sanciones, La moral fiscal, Política y fiscalidad, El pecado

59) Fraudes a la ley y de ley, Recargos sancionadores. Responsabilidades sancionadoras

60) Principio de responsabilidad, Principio de no concurrencia. Proporcionalidad.

61) Infractores, Responsables, Extemporáneos, Entes sin personalidad ni conciencia

62) Infracciones. Intención. Voluntad. Buena fe, Tipificación múltiple, Responsabilidad

63) Capacidad de obrar. Fuerza mayor. Funcionarios públicos expertos en tributación

64) La asignatura. Los conceptos. Las leyes ilegales

JULIO BANACLOCHE PÉREZ