Por entero y sin condiciones: 2024

DOCTRINA TRIBUTARIA COMENTADA

(2024)

SUMARIO

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

PRINCIPIOS

19) Confianza legítima. Jurisprudencia retroactiva. No es contrario al principio de confianza legítima la aplicación retroactiva de nueva jurisprudencia que aumenta la carga tributaria de los administrados (TEAR de Madrid 24-1-24, cambio crit.)

NORMAS

22) Inconstitucionalidad de la Ley 3/2016. Efectos. La TC 18.01.24 deja sin validez ni efectos las modificaciones de la LIS y la Administración debe aplicar las normas anteriores incluso si se solicita la rectificación de las autoliquidaciones (TEAC 22-2-24, tres)

69) Liquidación. Unidad de criterio. Actuaciones en diversos impuestos. En comprobaciones por IRPF/IS e IVA, respecto de operaciones similares, los importes no declarados por el IRPF o el IS que se regularizan, se deben calificar como en el IVA (TEAC 24-9-24, unif. crit.)

RESPONSABLES

49) Administrador. Naturaleza sancionadora. Prueba de la culpa. La responsabilidad tributaria subsidiaria de los administradores tiene naturaleza sancionadora y exige de la Administración la prueba de la negligencia del administrador (TEAC 17-6-24)

1) En recaudación. Procedente. Aunque era ajeno a la relación tributaria, colaboró en la venta del inmueble destinado a vivienda el cónyuge al permitir al deudor principal donar la mitad de la nuda propiedad al hijo (TEAR Baleares 29-11-23)

PRESCRIPCIÓN

50) Interrupción. Los actos anulables interrumpen la prescripción; los nulo no (TEAC 30-5-24)

59) Interrupción. Inexistente. La solicitud de una carta de pago no interrumpe la prescripción del derecho a exigir el ingreso (TEAC 17-7-24)

60) Interrupción. En responsabilidad tributaria. El recurso o reclamación contra el acuerdo de declaración de responsabilidad interrumpe la prescripción del derecho a determinar y a derivar la deuda al responsable, art. 68.1 LGT; pero no el derecho a exigir al responsable el pago de la deuda derivada, art. 68.2 LGT (TEAC 18-9-24, unif crit)

61) Interrupción. No interrupción cuando hay suspensión. No interrumpe la prescripción, art. 68 b) LGT, un recurso o reclamación inadmitido por extemporáneo; pero sí se pidió la suspensión en esa impugnación (TEAC 18-9-24)

51) Efectos. Comprobación de períodos prescritos. Los artículos 66 bis y 115 LGT permiten que se compruebe los hechos de un período prescrito que producen efecto en uno no prescrito (TEAC 14-6-24)

NOTIFICACIONES

80) Medios electrónicos. Día inhábil. Validez y eficacia. La notificación electrónica en día inhábil no impide que se computen los plazos como si no fuera así (TEAC 15-10-24)

PROCEDIMIENTO

3) Alegaciones. Indefensión. No hubo indefensión porque se pidió ampliar el plazo un día después del tiempo establecido; tampoco se denegó y hay que presumir concedido un nuevo plazo de cinco días (TEAR Murcia 30-11-23)

9) Nulidad e inconstitucionalidad. Efectos. La declaración de inconstitucionalidad y nulidad, permitiendo revisar los actos que “a la fecha de la publicación de la sentencia” no hayan adquirido firmeza, no permiten revisar las autoliquidaciones que originaron los pagos (TEAC 18-12-23)

GESTIÓN

42) Comprobación limitada. Comprobación de valores. Caducidad. Prescripción. Las actuaciones de comprobación de valor anteriores a la iniciación formal del procedimiento se cuentan a efectos de la caducidad y de la prescripción (TEAC 29-4-24)

42) Comprobación limitada. Estimación objetiva: requisitos. Competente. La estimación objetiva no es un régimen especial; el cumplimiento de sus requisitos se puede comprobar en procedimientos de gestión (TEAC 27-5-24, unif. crit.)

RECAUDACIÓN

72) Diligencia de embargo. Improcedente. Resolución pendiente. No procede diligencia de embargo mientras no hay resolución expresa y notificada del recurso de reposición contra la providencia de apremio (TEAC 15-10-24, unif. crit., dos)

2) Responsabilidad en recaudación. Deuda. Gastos. El límite de la responsabilidad en art. 42.2.a) LGT, cuando la ocultación o transmisión sea de ingresos o de una actividad empresarial, es el importe o valor que se habría podido embargar o enajenar y no cabe restar, detraer o deducir por gastos necesarios para generar ingresos de la actividad (TEAC 12-12-23)

10) Responsables tributarios por delito, art. 258. Aplicación retroactiva. Por DTª Única de la Ley 34/2015, cabe declarar responsables, según el art. 258 LGT, a causantes y colaboradores activos a quien reuniera las condiciones de tal condición en una infracción tributaria aunque no se hubiera podido declarar formalmente antes de 12.10.15, por la tramitación de un proceso por delito contra Hacienda (TEAC 19-1-24, dos)

24) Expediente. Competencia. Iniciación. Resolución. La competencia para iniciar un expediente sancionador en actuaciones de comprobación o investigación corresponde al equipo actuante; el inspector jefe designa a quien debe resolver (TEAC 18-3-24)

52) Responsabilidad tributaria. Caducidad. La justificación de las interrupciones a efectos de caducidad del procedimiento de declaración de responsabilidad tributaria exige comunicarlas al interesado (TEAC 17-6-24)

73) Responsabilidad. Prescripción. Interrupción. Actos con otros deudores. Las actuaciones recaudatorias con el deudor principal u otro responsable sólo interrumpen el plazo de prescripción del derecho a exigir el pago al responsable solidario o subsidiario si han sido así declarados (TEAC 15-10-24)

74) Responsabilidad subsidiaria. Prescripción. “Dies a quo”. En imposibilidad de actuación de la Administración, si obra con diligencia, puede haber otros medios de probar la falencia del deudor principal o de otros obligados al pago (TEAC 18-9-24)

SANCIONES

34) Principios. Non bis in idem. Si se anula una liquidación y se ordena la retroacción, ésta no permite iniciar nuevo procedimiento sancionador, pero sí determinar la nueva sanción según las nuevas circunstancias de la nueva liquidaicón (TEAC 20-3-24)

RECLAMACIONES

11) Inadmisible. Deudas por responsabilidad civil en Delito contra la Hacienda Pública. La deuda por responsabilidad civil por delito contra la Hacienda Pública se puede exigir por la vía de apremio, pero no es materia tributaria, y no permite aplicar el procedimiento tributario cerca de responsables y sucesores (TEAC 19-1-24 unif. crit.)

71) Liquidación provisional. Definitiva. Expediente insuficiente. Si no consta en el expediente la documentación que justifica la liquidación provisional, no procede la anulación, sino considerarla definitiva (TEAC 21-10-24)

12) Suspensión. Reiteración. Improcedente. Si el TEAR negó la solicitud de suspensión entrando en el fondo de la misma, no cabe reproducir la petición ante el TEAC (TEAC 19-11-23)

25) Suspensión. Garantías. Cargas previas. La existencia de cargas hipotecarias previas no determina, per se, la falta de idoneidad de los bienes ofrecidos en garantía que deben ser valorados para saber de su suficiencia (TEAC 14-3-24)

53) Suspensión. Procedente. Acuerdo de enajenación por subasta. Si se cumplen los requisitos razonables sobre la producción de perjuicios de difícil o imposible reparación procede la suspensión del acuerdo de enajenación por subasta (TEAC 17-6-24)

82) Alegaciones. Improcedentes. En un recurso ordinario contra la sanción, no cabe alegar que la liquidación que la originó es contraria a Derecho, después de haber adquirido firmeza por no haber si recurrida (TEAC 27-9-24)

4) Resolución. Anulación. Retroacción. Principio de prioridad. Cuando se anula un acto por un defecto formal y se ordena la retroacción no cabe pronunciamiento sobre el fondo del asunto (TEAC 12-12-23 unif. Crit.)

70) Retroacción. Momento. La retroacción se debe referir al momento en que tuvo lugar la actuación procedimental causante de la indefensión (TEAC 24-9-24)

81) Sanción anulada. Irrepetible procedimiento. Responsabilidad art. 42.1.a) LGT La declaración de responsabilidad por colaborar en una infracción, art. 42.1.a) LGT tiene carácter sancionador. Anulada, no procede nueva declaración (TEAC 15-10-24)

5) Reembolso del coste de avales. Competencia. Alemania. Estimado el recurso contra la denegación de la devolución el reembolso de los avales prestados se debe tramitar ante las autoridades y tribunales en Alemania, porque el en España no se validó (TEAR Baleares 29-11-23)

75) R.E. Alzada para unificación de criterio. Inadmisible. No procede admitir a trámite un recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio cuando la pretensión del recurrente no coincide con lo que mantenía la resolución impugnada (TEAC 24-9-24, unif. crit.)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

13) Exenciones. Despido. La “teoría del vínculo” no hace que la relación mercantil con la sociedad de un administrador que también tiene contrato laboral de alta dirección haga ceder esta relación (TEAC 18-12-23)

62) Exenciones. Trabajos en el extranjero. Empleados en organismos internacionales. Para aplicar la exención del art. 7 p) LIRPF es necesario que se acredite una ventaja o utilidad específica que vaya más allá de las derivadas de las funciones propias en el organismo internacional (TEAC 19-7-24)

63) Exención. Trabajos en el extranjero. Cálculo de rendimientos. El cálculo de proporcional de rendimientos devengados durante los días de estancia en el extranjero se hace teniendo en cuenta el tiempo de relación (TEAC 19-7-24)

76) Exención. Trabajos en el extranjero. Improcedente. Para aplicar la exención es obligado probar trabajos realizados en el extranjero ajenos a la función desarrollada en el organismo internacional (TEAC 24-9-24)

77) RT. Reducción por plurianualidad. Si se debe tributar por la prestación de desempleo en forma de “pago único” y la cuantía percibida tiene su origen en la cotización por ocupación más de dos años, procede aplicar la reducción por plurianualidad de la renta (TEAC 21-10-24, unif crit.)

35) RT. Irregulares. Límite de gastos. Cálculo. El límite de gastos del art. 18.2 LIRPF se aplica sobre todo el importe de la retribución irregular exigible, devengada, sin tener en cuenta las reducciones aprobadas en normas producidas durante la generación del rendimiento (TEAC 20-3-24)

26) RT. Reducción. Renta irregular. El límite máximo que permite el art. 16.2 LIRPF se aplica a todo el importe devengado (TEAC 18-3-24)

36) RT. Reducciones. Previsión social. La aplicación de la DTª 2ª LIRPF, la reducción en la tributación de las prestaciones percibidas porque las aportaciones no redujeron la base imponible, se hace de forma proporcional (TEAC 22-4-24, unif. crit, dos). En las aportaciones anteriores 1 de enero de 1967, las prestaciones quedan excluidas del concepto de rendimiento del trabajo; en las aportaciones entre 1 de enero de 1967 y 31 de diciembre de 1978 se aplica la DTª 2ª LIRPF y procede la reducción proporcional; desde 1 de enero de 1979, las aportaciones son a la SS y no a una mutualidad y las prestaciones se integran al 100% en la base imponible (22-4-24, unif. crit.)

64) RT. Reducciones. Jubilaciones. No procede inadmitir una segunda solicitud de rectificación de autoliquidación cuando es por motivo diferente de la primera estimada y no recurrida. Aportaciones previas a 1967: no sujeción de prestaciones (TEAC 19-7-24). Procede una segunda solicitud de rectificación de la autoliquidación cuando no ha existido liquidación provisional y no lo es ni el acuerdo que inadmite una reclamación ni la resolución desestimatoria (TEAC 19-7-24)

6) RA. Gastos. Reducción. Abogado. Los gastos se justificaron al tiempo de la reclamación, la irregularidad se deriva de los asientos del registro de ingresos; sanción improcedente porque no se ha probado la culpa (TEAR Murcia 30-11-23)

7) Ganancias. Vinculación. Norma especial. Por el principio de especialidad, en ganancias y pérdidas patrimoniales en operaciones vinculadas se aplica la norma especial y no la general (TEAC 28-11-23)

43) Ganancias patrimoniales. Normas especiales. Vinculación. Debe prevalecer la aplicación del precepto que regula normas especiales de valoración, art. 37.1.d) LIRPF, respecto del que regula la valoración de operaciones vinculadas (TEAC 27-5-24)

14) Ganancias. Gravamen. Aportación de un cónyuge a la sociedad de gananciales. La aportación de un cónyuge a la sociedad de gananciales está sujeta al IRPF porque, aunque no exista alteración en el patrimonio, sí existe una alteración en la titularidad (TEAC 23-1-24)

8) Ganancias. Diferimiento. Donación de participaciones empresariales. Proporcionalidad. En la donación de participaciones empresariales el diferimiento sólo afecta a la parte de la ganancia que corresponde a activos afectos a una actividad empresarial (TEAC 18-12-23)

15) Ganancia. Transmisión lucrativa. Diferimiento. En una transmisión lucrativa el diferimiento del art. 20.6 LSyD no se aplica a toda la ganancia o pérdida, sino sólo a las que corresponden al porcentaje de activos afectos respecto de la totalidad del patrimonio de la sociedad cuya participación se transmite (TEAC 18-12-23)

65) Mínimo por discapacidad. Reconocimiento. No es necesario acreditar el grado de la discapacidad cuando se alcanza la edad de jubilación (TEAC 19-7-24)

20) Deducción por inversiones. Cálculo. Recargo de equivalencia. En el cálculo de la deducción por inversiones en elementos del inmovilizado material, art. 68.2 LIRPF, no se incluye el IVA (TEAR Cataluña 18-1-24)

37) Deducciones. Vivienda. Quienes no hubieran practicado ni consignado la deducción en ningún año o período anterior a 2013 desde la adquisición de la vivienda antes de 1.01.13, según DTª 18ª LIRPF, tienen derecho a aplicar la deducción (TEAC 22-4-24, unif. crit.)

66) Opción. Tributación conjunta. Separación o divorcio. En casos de separación o divorcio con guarda y custodia compartida si no hay mutuo acuerdo sobre el cónyuge y los hijos que tributan conjuntamente, la tributación ha de ser individual (TEAC 19-7-24)

I. SOCIEDADES

21) Gastos. Deducibles. Administradores. Doble vínculo. Es gasto deducible la retribución de los empleados de alta dirección que son administradores si realizan realmente los servicios retribuidos (TEAC 22-2-24, dos)

44) Gastos. Deducibles. Retribución a los administradores. Son deducibles las retribuciones de los administradores (relación mercantil) que, además de sus funciones como tales, ejercen las de alta dirección, mediante relación laboral (TEAC 27-5-24, dos)

78) Operaciones vinculadas. Administrador de sociedad administradora. Se aplica el tratamiento de operaciones vinculadas a las realizadas por la persona física designada como administrador de una sociedad en cuanto son ajenas a dicha función (TEAC 24-9-24, unif. crit.)

54) Imputación temporal. Importes aplazados. Cobro anticipado. Diferencia IS/IRPF. La resolución aquí reseñada, en relación a cobros anticipados de importes aplazados, señala que la imputación es al tiempo del cobro en el IS y que en el IRPF sería al tiempo de transmisión en firme de los efectos cambiarios. Sanción (TEAC 14-6-24)

67) Imputación temporal. Pago aplazado. Cláusula “salvo buen fin”. El artículo 19.4 LIS es distinto al art. 14.2.d) LIRPF a efectos de la imputación de renta en operaciones con precio aplazado (TEAC 24-6-23)

79) Reserva de nivelación. No es una opción. Autoliquidación extemporánea. La reserva de nivelación no cumple los requisitos de la jurisprudencia para ser una opción; no aplicar el incentivo supone optar por un régimen excluyente. La solicitud extemporánea de una autoliquidación no es obstáculo “per se” para eliminar la reserva (TEAC 1-10-24)

83) Deducciones. Actividad de investigación. Informes ministeriales prevalentes. De cuerdo con la doctrina del TS, la resolución aquí reseñada considera que, a efectos de la deducción por actividad de innovación tecnológica, prevalecen los informes de los ministerios competentes (TEAC 21-10-24)

38) RE. Reestructuración. Motivo válido. Inexistente. No se aplica el régimen de diferimiento a la aportación que hace una persona física a una sociedad holding de acciones de una sociedad operativa que acumula beneficios que se repartirán en beneficios posteriores (TEAC 22-4-24, cuatro)

45) RE. Reestructuración de empresas. Regularización. Ventaja fiscal. Si se declara que no existía motivo económico válido en la operación de reestructuración la regularización sólo puede afectar a la ventaja fiscal indebida que se obtiene. Efectos en sociedades y en personas físicas (TEAC 27-5-24 dos)

55) RE Cooperativas. Incumplimientos formales. Pérdida de beneficios. Incumplir la obligación de contabilizar separadamente los resultados ordinarios y extraordinarios determina la pérdida de la condición de fiscalmente protegida y tributar al tipo general. Competencia inspectora (TEAC 27.05.24)

IRNR

68) Residencia. Acreditación. Retenciones. La aportación de un certificado de residencia fiscal es condición “sine qua non” a efectos de retenciones. El certificado de “residente no habitual” no acredita la residencia (TEAC 24-6-24)

56) Costes. Mejora. Diferencia con conservación y reparación. La expresión “reforma global” no es por sí misma identificable con mejora o ampliación (TEAC 27-5-24)

27) Gastos. Tipo. Arrendamiento de inmueble. Residente en Suiza. Residente en Alemania. No se admite reducciones de la base en rendimiento por arrendamiento de inmueble percibido por un residente en Alemania (TEAC 20-3-24). Se aplica el 24% y no el 19% a la renta percibida por un residente en Suiza por el arrendamiento de un inmueble en España (TEAC 20-3-24)

46) Tipo. Beca ICEX. La beca no estaba exenta y la renta se gravaba al 24% y no al 8% No procede la devolución solicitada (TEAC 22-4-24)

84) Devolución. Prescripción. Como el legislador no ha querido señalar un plazo de prescripción, se debe aplicar lo regulado para devoluciones originadas por la normativa del tributo (TEAC 14-10-24)

ISyD

57) Bonificación. Sucesión de empresas. Actividad del causante. Para valorar la principal fuente de renta del causante cabe no estar al período del fallecimiento, sino al año anterior, cuando los rendimientos de su actividad se generan a partir del segundo semestre (TEAC 30-05-24)

39) Reducciones. Empresa. Requisitos. Remuneración. En la aplicación del artículo 20.2 c) LISyD el requisito de remuneración derivada del ejercicio de funciones de dirección superior al 50% de las retribuciones, no permite impedir la declaración complementaria para cumplirlo (TEAC 22-3-24)

40) Reducciones. Empresa. Arrendamiento de inmueble. A efectos de la reducción por bienes afectos a actividad empresarial, en el arrendamiento de un inmueble, puede ser la misma persona la que ejerce la dirección de la empresa y el empleado con contrato laboral en jornada completa (TEAC 22-3-24)

IVA

28) Servicios. Cesión de vehículos a empleados. Aplicándose el art. 95.3 LIVA y la presunción de afectación, para que se considere cesión onerosa de vehículos a los empleados es necesario que sea como contraprestación expresable en dinero (TEAC 20-2-24)

47) Exenciones. Avituallamiento en tráfico marítimo. Régimen suspensivo. Improcedentes. Ni está exento el avituallamiento de tabaco y alcohol a buques oceanográficos; tampoco se aplica el régimen suspensivo de exención al avituallamiento de buques o aeronaves con destino a Portugal (TEAC 21-5-24)

23) Localización. Servicios. Publicidad. La modificación del art. 70 Dos LIVA por Ley 31/2022, de Presupuestos, no modifica la LIVA, sino que permite aplicar la regla de utilización o explotación para evitar la no tributación en la UE (TEAC 25-1-24, dos)

48) Deducciones. Parcial. Procedente. Vehículos para empleados. No se debe identificar retribución en especie, a efectos del IRPF, con servicio sujeto al IVA por cesión vehículos a los empleados (TEAC 27-5-24)

85) Deducciones. Porcentual. Vehículos de uso mixto. En adquisiciones de vehículos cedidos a empleados, si se prueba también su afectación a la actividad, se aplica la deducción regulada en el art. 95 Tres LIVA (TEAC 27-9-24)

29) Deducciones. Rectificación. Resolución de contrato. Si por resolución firme queda resuelta y sin efectos la operación, conocida por el que soportó el IVA, no procede deducir y se debe rectificar la deducción previa, aunque no se hubiera recibido factura rectificativa (TEAC 20-2-24)

86) Deducciones. Sectores diferenciados. Prorrata. Investigación en universidades. Son sectores diferenciados la actividad de enseñanza, que está sujeta y exenta, y la actividad de investigación básica, que da derecho a deducción porque comporta un beneficio económico para la actividad de investigación general, sujeta y no exenta (TEAC 27-9-24)

30) Deducciones. Sectores diferenciados. Regularización de la deducción por bienes de inversión. Si la empresa con actividad principal como comerciante mayorista adquiere inmuebles, unos para su entrega, como pago de jubilación y otros conceptos, a empleados y socios, y otros para arrendamiento, esa actividad no es accesoria, sino que es un sector diferenciado de la actividad de comercio. Sanción insuficientemente motivada (TEAC 20-2-24)

87) Declaraciones-liquidaciones mensuales. Inclusión en el REDEME. Adquisiciones previas. Si se adquieren bienes y servicios destinados a una actividad aún no iniciada, cabe solicitar la inclusión en el REDEME, en los plazos señalados en el artículo 30.4 RIVA. Condición de sujeto pasivo (TEAC 18-10-24)

31) Deducciones. Caducidad. Prescripción. El “dies a quo” para computar el plazo de caducidad del derecho a deducir es el día en que nace el derecho y no el de su ejercicio (TEAC 18-3-24)

32) Devolución. Opción. Compensación. La compensación en períodos futuros y la solicitud de devolución son formas alternativas y excluyentes de recuperación del exceso de cuotas soportadas respecto de las devengadas. Es una opción inmodificable (TEAC 18-3.24)

16) Devolución a no establecidos. Norma aplicable. En un procedimiento iniciado después de 1 de julio de 2021 se aplica la redacción del artículo 119 Siete LIVA según la redacción del RD-L 7/2021, de 22 de abril (TEAC 14-12-23)

ITPyAJD

33) TO. Sujeción. Concesión. Requisitos. Para que se califique como concesión el contrato entre un organismo y una empresa mercantil, se exige que exista desplazamiento patrimonial para gestión de servicios público o atribución de uso privativo o aprovechamiento especial (TEAC 20-2-24)

58) TPO. Sujeción. Tributa por TPO la adquisición por un empresario de bienes muebles usados de un particular (TEAC 28-6-24)

17) AJD. Sujeción. Transmisión de oficina de farmacia. El cambio de criterio desfavorable al administrado se puede aplicar retroactivamente, porque no es contrario a la confianza legítima (TEAR Cataluña 11-1-24, TEAR Madrid 24-1-24)

IMPUESTOS ESPECIALES

41) Medios de Transporte. No sujeción. No está sujeta la mera utilización en territorio nacional de un vehículo no matriculado en él por un residente en España no (TEAC17-4-24)

88) Determinados medios de transporte. Gravamen. Canarias. Para no tributar en la reventa de vehiculos, hay que presentar una declaración o acreditar hay exención o no sujeción en la transmisión anterior a los cuatro años. La normativa y competencia depende del domicilio fiscal (TEAC 18-10-24)

18) I. Energía eléctrica. Reducciones. La expresión “actividad industrial” a efectos del artículo 98.1.f) Ley 36/1992, se debe entender según las Tarifas del IAE (TEAC 14-12-23)

COMENTARIOS

(nº 970) (nº 4/24) (teac, diciembre de 2023)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

RESPONSABLES

La resolución aquí reseñada aporta la novedad de tener su centro de atención un artículo del Derecho civil: Dice al artículo 1320 Cc: “Para disponer de los derechos sobre la vivienda habitual y los muebles d uno diario de la familia, aunque tales derechos pertenezcan a uno solo de los cónyuges, se requerirá el consentimiento de ambos o, en su caso, autorización judicial. La manifestación errónea o falsa del disponente sobre el carácter de la vivienda no perjudicará al adquirente de buena fe”.

La resolución considera que, aunque en el caso de que se trata el cónyuge deudor principal fue el que dispuso de la vivienda y el otro cónyuge fue ajeno a la transmisión, éste adquiere la condición de responsable tributario porque su permiso para conseguir el “consentimiento de ambos” era necesario para que se produjera la donación con los requisitos exigidos en el Código civil.

Y, siendo así, se considera realizado el presupuesto legal (art. 42.2.a) LGT) que determina la responsabilidad tributaria al que “colabore” en la transmisión de bienes del obligado al pago con la finalidad de impedir la actuación de la Administración. Y, a partir de esa referencia, es tan inevitable como habitual recordar no sólo los límites de la responsabilidad (“hasta el importe del valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar”), sino también que, en esa donación pública, válida, lícita y eficaz, no hay ocultación y que la transmisión que se produce en modo alguno “impide la actuación” de la Administración. Como lo prueba “la actuación de la Administración” que ha originado el acto impugnado que aquí se resuelve por el TEAR

- Recordatorio de jurisprudencia. El mero hecho de obtener el beneficio por reparto de dividendos, sin constar la asistencia ni el voto a favor, no es bastante para declarar la responsabilidad que es subjetiva y exige la prueba de la conducta y la finalidad (TS 9-5-23). No se impidió ni dificultó la recaudación cuando la empresa tenía patrimonio y liquidez suficientes para el pago de la deuda y no procede la responsabilidad por no haber empleado para hacerlo los cheques del IVA repercutido (AN 19-9-23)

RECAUDACIÓN

2) En recaudación. Deuda. Gastos. El límite de la responsabilidad en art. 42.2.a) LGT, cuando la ocultación o transmisión sea de ingresos o de una actividad empresarial, es el importe o valor que se habría podido embargar o enajenar y no cabe restar, detraer o deducir por gastos necesarios para generar ingresos de la actividad (TEAC 12-12-23)

La responsabilidad tributaria por impedir o dificultar la recaudación (art. 42.2 LGT) ha sido, posiblemente, el supuesto más conflictivo de los que se regulan en los artículos 42 y 43 LGT. El instituto de la responsabilidad tributaria es, por sí mismo, cuestionable en su existencia, porque exige que pague quien no realiza el hecho imponible y la exigencia tampoco tiene fundamento en la capacidad económica del responsable, y en su naturaleza, porque exige tener en cuenta el elemento subjetivo del presupuesto determinante de la responsabilidad y, en esa consideración, porque más de un supuesto de responsabilidad tiene naturaleza sancionadora que exige la prueba de la intención y de la voluntad, de la conducta culposa, del señalado como responsable.

Así ocurre con la responsabilidad solidaria por impedir o dificultar la actuación recaudadora de la Administración según se regula en el artículo 42.2 LGT extendiéndose la responsabilidad a la deuda tributaria pendiente y, en su caso, de las sanciones tributarias, incluidos cuando procedan, el recargo y el interés de demora del período ejecutivo. Como el límite es el valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar por la Administración parece obligado entender que se trata de una deuda que la Administración habría podido embargar o enajenar para cobrarla al deudor principal, pero que no lo ha hecho (o no ha podido hacerlo) porque se ha dirigido al que es responsable por haber incurrido en una causa de responsabilidad. El empleo del pretérito (pasado) perfecto (“hubiera podido”) de subjuntivo (escenario imaginario; deseo, petición, duda, sentimiento, esperanza, negación) y las referencias a recargos e intereses del período ejecutivo y a embargo y enajenación, parece que remiten esta declaración de responsabilidad a cuando se ha agotado otras posibilidades de cobro, previas o cautelares. Añádase a estas consideraciones que la responsabilidad del artículo 42.2. a) LGT participa de la naturaleza de las sanciones.

La resolución aquí reseñada que es objeto de este comentario considera que el importe o valor al que se extiende la responsabilidad es la deuda (se supone que pendiente de cobro) del deudor principal, y, contra otra pretensión, mantiene que, cuando la ocultación o transmisión se refiere a ingresos o a una actividad empresarial, a efectos de calcular el límite del importe o valor de la responsabilidad no cabe deducción alguna por gastos para el ejercicio de la actividad o para obtener los ingresos. “Dura lex, sed lex” (se transmite la actividad o se oculta los ingresos, no los resultados o el beneficio), pero ese criterio podría llevar a exigir al responsable más de lo que se habría obtenido del deudor principal en caso de enajenar la empresa o de embargar los ingresos ocultos, si el embargo se hace por el valor realizable o la enajenación según postores libres..

- Recordatorio de jurisprudencia. Para declarar la responsabilidad solidaria aplicando el art. 42.2.a) LGT hay que probar que la ocultación o transmisión fue con la intención de provocar un vacío patrimonial en perjuicio de la Hacienda. No ocurre así cuando el precio de la venta de la finca se emplea en pagar al acreedor hipotecario, sin estudiar la preferencia o no de su crédito (TEAC 18-12-14). La responsabilidad solidaria en recaudación, art. 42.1.a) LGT, tiene naturaleza sancionadora, TC s. 26.04.90 y TS ss. 10.12.08, 8.12.10, 16.12.15; no hay “bis in idem”, pero, contra la Administración, analizando el art. 180.2 LGT, se opone al principio de no concurrencia derivar la responsabilidad al emisor de facturas falsas o con datos falseado sobre el destinatario que las empleó para su autoliquidación y fue sancionado por infracción por no haber ingresado en plazo (TS 6-7-15)

PROCEDIMIENTO

La resolución aquí reseñada señala como fundamento el artículo 91.2 RD 1065/2007, RAT que regula la ampliación y aplazamiento de los plazos de tramitación en las actuaciones y procedimientos tributarios. Se establece que el órgano que tramita el procedimiento puede conceder a petición del interesado una ampliación de los plazos establecidos para el cumplimiento de los trámites que no exceda de la mitad de dicho plazo. No cabe conceder más de una ampliación y se debe pedir cumpliendo los siguientes requisitos: a) solicitarlo con anterioridad a los 3 días previos a la finalización del plazo que se pretende ampliar; b) Justificar la concurrencia de circunstancias que lo aconsejen; c) No perjudicar derechos de tercero. La ampliación se entiende automáticamente concedida por la mitad del plazo inicialmente fijado con la presentación en plazo de la solicitud, salvo que se notifique de forma expresa la denegación antes de la finalización del plazo que se pretende ampliar. La notificación de la concesión de ampliación del plazo inicialmente fijado podrá establecer un plazo de ampliación distinto e inferior al antes previsto en el precepto. No cabe recurso o reclamación contra el acuerdo de concesión o la denegación.

En este caso el reclamante invocaba que se había producido indefensión (art. 9 CE) al no haberse concedido la ampliación de plazo solicitado. Pero la resolución replica esa pretensión señalando que la solicitud de ampliación de plazo se produjo un día después del correspondiente al anterior a los 3 días previos a la finalización del plazo señalado. Y añade que, no habiéndose producido una denegación expresa notificada, automáticamente, se debería entender concedida la ampliación por la mitad del plazo que se pretendía ampliar.

El buen “final de la película” no debe evitar que se señale aquí la trascendencia del trámite de alegaciones para la realización de la Justicia, hasta el extremo que son anulables las resoluciones producidas antes de que acabe el plazo para alegar y las resoluciones dictadas sin consideración de las alegaciones presentadas o negando su existencia o presentación y la necesidad jurídica de atender a las alegaciones presentadas extemporáneamente, pero antes de que se produzca la resolución.

- Recordatorio de jurisprudencia. No se tuvieron en cuenta las alegaciones ni al acta de disconformidad ni en la reclamación contra la liquidación. Indefensión: nulidad de pleno derecho (TS 12-9-23)

RECLAMACIONES

La resolución aquí reseñada, perfectamente estructurada, permite conocer mejor los efectos de las resoluciones anulatorias por motivos formales. A partir de esta consideración: cuando el defecto formal determina una indefensión que impide al tribunal pronunciarse sobre su conformidad a Derecho, en una alzada ante el TEAC es obligado aplicar el principio de prioridad respecto de esas cuestiones formales relevantes.

Siendo así, el TEAC: (i) debe ordenar la retroacción para que se dicte otro acto (en este caso, completando los gastos o subsanando la falta procedimental; (ii) abstenerse de realizar pronunciamiento sobre el fondo por la prioridad de las cuestiones formales invalidantes y para evitar la intromisión por el TEAC en las competencias de los órganos de aplicación de los tributos; (iii) tener por no realizados los pronunciamientos del TEAR sobre el fondo en lo que desestime las pretensiones del reclamante y confirme las actuaciones (que la resolución del TEAC anula) del órgano gestor. Pero en los pronunciamientos del TEAR sobre el fondo del asunto estimatorios de las pretensiones, el límite de la prohibición de la “reformatio in peius” impide que la anulación de la resolución afecte al reconocimiento de derechos que no hayan sido cuestionados por el recurrente en la alzada y que se mantuvieron en el nuevo acto de ejecución de la retroacción.

La resolución que aquí se comenta permite considerar, en primer lugar, la conveniencia de ordenar bien los motivos o fundamentos de las alegaciones, impugnaciones, reclamaciones o recursos, para que, decidiendo sobre los principios fundamentales y los requisitos formales, se pueda evitar, precisamente, pronunciamientos y consideraciones sobre el fondo, y para que, al desarrollar los fundamentos de las cuestiones sustantivas, se parta de una base sólida de razonamiento. Por otra parte, se debe salvaguardar lo favorable al reclamante o recurrente y que no debe ser objeto de revisión, retroacción o desestimación, que puede ser un “daño lateral” producido en el fragor de la consideración resolutoria y de la anulación “estimatoria” que pudiera conllevar.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si el TEA anula la liquidación por razones de fondo y ordena ajustar la sanción a la nueva base, sin que esto se impugne en el recurso, en la ejecución no hay anulación de la sanción, sino ajuste en el cálculo (TS 25-10-23)

La resolución aquí reseñada tiene como fundamento la Directiva 2010/24/UE y se produce en relación con los artículos 72 y 73 RD 520/2005, RRV, que desarrolla el artículo 58/2003 LGT. Corresponde el reembolso a la Administración que hubiera dictado el órgano que haya sido declarado improcedente. El reembolso alcanza a los costes necesarios para la formalización, mantenimiento y cancelación de las garantías aportadas para obtener la suspensión de la ejecución de un acto. El derecho de reembolso del coste de las garantías alcanza a aquellas que, prestadas de conformidad con la normativa aplicable, hayan sido aceptadas y sean algunas de las que se relacionan.

La resolución reseñada se refiere a las garantías prestadas por quien colaboró con la Hacienda española en la recaudación de la deuda y tramitaba una devolución tributaria. La liquidación impugnada, finalmente, ha sido estimada por sentencia de la Audiencia Nacional. La resolución considera que no procede que sea la Administración española la que debe efectuar el reembolso del coste de las garantías prestadas, sino que debe seguir las normas de Alemania y efectuarse por la Administración alemana porque la española ni las autorizó ni las validó.

- Recordatorio de jurisprudencia. La reclamación de los gastos de aval se debe hacer a la Administración que dictó la liquidación impugnada -IGIC- y no a la que exigió el aval (TSJ Canarias 25-9-97). El acuerdo de ejecución de la Oficina Técnica por el que se rectifica el acuerdo de liquidación originario a efectos de emitir nueva liquidación se enmarca en el concepto de “resolución administrativa” que emplea el artículo 33.1 LGT (TEAC 20-11-23).

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

La resolución aquí reseñada, con invocación de TS s. 19.03.18, 20.01.21, 10.03.18 y 16.04.18, se refiere a la regularización de la situación tributaria de un abogado que éste impugna porque considera justificados los gastos deducidos, aplicable la reducción por obtener rentas irregulares en el tiempo e improcedente la sanción.

a) En cuanto a los gastos (compras en el Colegio, suministro de agua y electricidad, visitas a tribunales, a centros penitenciarios, gastos en guardias en turno de oficio, combustibles, peajes, …), se aceptan en cuanto se aportan los justificantes al tiempo de la reclamación; pero las amortizaciones exigen su consignación en el registro de bienes de inversión.

Asumida la posibilidad de aportar al tiempo de la reclamación justificantes que no se presentaron durante el procedimiento de aplicación de los tributos, el debate se produjo respecto de la prueba de desplazamientos que la Administración refería al administrado invocando el artículo 105.1 LGT que reproduce la regla general clásica según la que la carga de la prueba corresponde al que afirma y no al que niega: “quien haga valer su derecho deberá probar los hechos”.

Pero el debate no se debe producir cuando se presentan facturas, que son un medio de prueba prioritario, aunque no sea preferente (art. 106.4 LGT), sobre todo si viene acompañado de otros medios de prueba como son la presunción legal de veracidad de las manifestaciones que hace el administrado en diligencias (art. 107.2 LGT) y la presunción de veracidad de lo declarado (art. 108.4 LGT). Esto último se debe mantener, en primer lugar, porque sería contrario a Derecho la presunción de que lo manifestado o lo declarado es incierto; y, en segundo lugar, porque carece de sentido que para el declarante se limite el ámbito de presunción de la veracidad que, en cambio, a continuación en el mismo apartado, se atribuye “erga omnes” a lo declarado por terceros.

b) Respecto de la irregularidad temporal en la obtención del rendimiento de actividad, el administrado prueba que más del 19% de sus honorarios son de expedientes de asuntos con más de dos años de duración, desde la iniciación a la conclusión. Se cumple así la exigencia del artículo 32 LIRPF que regula la reducción en el 30% de los rendimientos netos con un período de generación superior a 2 años, sin que se pueda superar el importe señalado para la cuantía del rendimiento neto sobre el que se aplica la reducción. Esta reducción no se aplica a los rendimientos que, aunque individualmente pudieran derivar de de actuaciones desarrolladas a lo largo de un período de más de 2 años, procedan del ejercicio de una actividad económica que de forma regular o habitual obtenga este tipo de rendimientos. Y la resolución estima la procedencia de la reducción del rendimiento por irregularidad temporal en su generación.

c) También se anula la sanción impuesta que consideraba concurrentes el presupuesto objetivo de la infracción (dejar de ingresar en plazo) y el subjetivo (porque la regularización de la situación tributaria se hace a un abogado que debe conocer lo que establece la ley), sin que exista una discrepancia razonable en la interpretación y aplicación de la norma aplicable.

El TEAR considera que no hay ocultación y que no está probada la culpa porque no se consideró las circunstancias que acreditaran la intención de interpretar mal la norma ni de no ingresar el impuesto procedente. Desde luego, es rechazable atender a la condición profesional del sancionado para justificar la sanción (art. 179.2 d) LGT) porque su interpretación de la norma distinta a la de la Administración no puede ser razonable. No se debe olvidar, además, que sólo lo absurdo no es razonable.

- Recordatorio de jurisprudencia. a) Pruebas. Según TS s. 20.07.12, en la impugnación se pueden aportar pruebas que no se aportaron ante la Inspección (AN 7-1-16). Que no se admita aportar ante el TEAR las pruebas que se debieron aportar en el procedimiento de aplicación de los tributos no impide que, resuelto éste sin estimar lo aportado, se aporten otras pruebas ante el TEAC (AN 26-1-17). De acuerdo con TS ss. 20.04.17, 20.06.12 y 24.06.15, aplicando el art. 34.1. r) LGT, nada se opone a que se aporten pruebas ante un TEA que no se aportaron antes en Gestión, salvo comportamiento abusivo o malicioso que aquí ni se ha investigado ni se ha probado; los TEA no pueden ser una mera prolongación de Gestión. Se anula la resolución y se retrotrae a la AN para que valore las pruebas aportadas (TS 10-9-18). Según TS ss. 20.06.12, 24.06.15 y 20.04.17 y TC s. 6.07.12, en reposición, en las reclamaciones y en la vía contenciosa es posible aportar y se deben considerar documentos no aportados en el procedimiento de aplicación de los tributos (AN 3-5-19). Dado el carácter cuasijurisdiccional de las reclamaciones es procedente proponer pruebas o hacer algún argumento nuevo el tiempo de impugnar, salvo que se identifique, acredite y justifique un comportamiento contrario a la buena fe o abusivo, según TS s. 10.09.18; no cabe oponer el art. 142 Ley 30/1992 porque no cabe invocar otra ley como supletoria cuando el asunto está tratado en la aplicable, en este caso la LGT que exige atender a todas las pruebas salvo que sea irrelevantes y a todas las cuestiones; además, como en TS s. 20.06.12, 24.06.15 y 20.04.17, permitir aportar pruebas después no vacía el procedimiento de aplicación de los tributos, sino, al contrario, prohibirlo vaciaría la reclamación. Procede retrotraer a la AN, pero no al TEAC para evitar el perjuicio temporal y procesal al recurrente (TS 19-5-20). Es posible aportar pruebas en la reclamación y no hace inútil el procedimiento de aplicación de los tributos porque no se puede impedir la defensa plena de los propios derechos; no permitirlo haría inútil, TS s. 18.09.18, las reclamaciones que serían una mera continuidad de la actuado antes (AN 3-2-20). Cabe aportar en revisión lo que no se aportó en gestión; como dice TS s. 20.04.17, si se admite en vía jurisdiccional, art, 56.3 LJCA, con mayor motivo en vía económico-administrativa (AN 15-9-20). Una cosa es que se permita aportar pruebas en la reclamación, TS s. 20.04.17, que antes no se habían aportado, y otra cosa es que lo aportado exija actuaciones complementarias que el TEA no puede ordenar (AN 9-6-21)

b) Renta irregular. En aplicación del art. 32.1 LIRPF no se está a lo que ocurre en el sector, sino individualmente: fue irregular y se aplica la reducción del 40% en los rendimientos por cuatro procesos judiciales que duraron más de 2 años, en situación aislada y esporádica respecto de los demás rendimientos del período (TS 20-3-18, dos). Aplicando el art. 32.1 párr. tercero LIRPF, no se debe estar a las características del sector o de la actividad, sino a cada rendimiento: procede la reducción del 40% porque se trataba de rendimientos en procedimientos expropiatorios aislados y episódicos (TS 16-4-18). Se considera rendimiento irregular si el asesoramiento o litigio se prolonga en el tiempo más de dos años y se perciben en un único período; la excepción del art.32.1 párr. tercero LIRPF que excluye los que así se obtenga de forma habitual o regular se debe hacer respecto de cada sujeto pasivo y no del sector, TS ss. 19.03.18, 20.03.18 y 16.04.18; situado un rendimiento en el párrafo primero es carga probatoria de la Administración que concurren las circunstancias del párrafo tercero (TS 6-6-19). Como en TS ss. 19.03.18, 20.03.18 y 16.04.18, hay rendimiento irregular en las facturas por servicios de abogado que se han desarrollado en más de dos años y cuyo importe se percibe de una vez o en varias en un mismo período impositivo; se debe atender a cada caso y no dar un criterio para la actividad; la interpretación del art. 32 1, párrafos primero y tercero LIRPF, en la versión aplicable en 2012, no puede ser axiomáticamente contraria a los abogados, y aunque cambió la norma con la Ley 35/2006, no ha cambiado el presupuesto (TS 20-1-21)

- No se aplica la reducción del 40%, art. 32.1 LIRPF, cuando lo habitual es percibir ingresos cuyos períodos de generación superan el umbral temporal legalmente previsto, por unidad de doctrina con TS ss. 19.03.18 y 20.03.18; reducir sería un privilegio irritante e injustificado porque no se diferenciaría de los obtenidos de forma regular (TS 11-11-20)

c) Sanción. Improcedente sanción cuando la interpretación no es descabellada sin que se haya probado que la empresa estaba implicada en operaciones de defraudación (AN 28-9-12). La normativa tributaria presume la buena fe como consecuencia de la presunción de inocencia; exige motivación que no es suficiente con la mera referencia al precepto legal, TS ss. 8.05.97, 19.07.05, 10.07.07, 3.04.08, 6.06.08; que no puede ser el resultado poco menos que obligado de cualquier incumplimiento; y no cabe imputar culpa por exclusión, TS s. 4.02.10, diciendo que no hay causa exoneradora; y contra AdelE no basta decir que la conducta fue voluntaria (TS 15-3-17). No es motivación suficiente decir que existía “conducta consciente e intencionada” ni que “no hay interpretación razonable”; TS s. 16.02.17; y no cabe mantener que la culpa esta ínsita, TS s. 16.07.15, porque, al contrario, está revestida de apariencia de coherencia externa que, en principio, excluye la voluntariedad y por tanto, la negligencia (AN 11-12-17)

La resolución aquí reseñada se refiere a las transmisiones de unas participaciones sociales en las que interviene el padre de una menor de edad que era el administrador de una de las sociedades y que actúa como representante de aquélla en operaciones en las que también interviene la madre, otro hijo menor de edad y la hija antes indicada.

El fondo del asunto permite plantear y resolver una cuestión por aplicación del principio de especialidad que en el IRPF se hace más complicada porque hay una norma general (art. 41 LIRPF) que se refiere al valor normal de mercado “en los términos del artículo 18 TRLIS”, otra norma general pero referida específicamente a las ganancias y pérdidas patrimoniales (art. 34 LIRPF) con especialidad para las transmisiones a título gratuito (art. 36 LIRPF) y para las transmisiones onerosas (art. 35 LIRPF), en las que el valor de transmisión es el importe real que es el efectivamente satisfecho si no resulta inferior al normal de mercado en cuyo plazo prevalece ésta, y con el mayor grado de especificación y especialidad, para la transmisión de participaciones societarias hay que estar al artículo 37 LIRPF, cuyo apartado 1.b) aún especifica más porque hay que distinguir según que el importe efectivamente satisfecho se corresponda o no con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado; si no se prueba que es así, el valor de transmisión no puede ser inferior (i) al que resulte del balance del último ejercicio cerrada con anterioridad a la fecha del devengo del impuesto o (ii) al que resulte de capitalizar al 20% el promedio de los resultados de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del impuesto.

En el asunto al que se refiere la resolución que aquí se comenta se complica aún más. el padre actúa por los hijos menores de edad según un mandato verbal que no ha sido ratificado y en el que hay disconformidad del comprador. Se considera que existe autocontrato, se resuelve el contrato y, según TS s. 26.04.12, la resolución contractual tiene efectos retroactivos, como si no hubiera habido contrato.

La resolución termina anulando la sanción porque el expediente y la resolución se refirieron a ambos cónyuges que habían tributado por el IRPF mediante declaración conjunta, de modo que la Administración ha actuado sin respetar el principio de personalidad y sin considerar individualmente el elemento subjetivo de la infracción.

- Recordatorio de jurisprudencia. La normativa tributaria presume la buena fe como consecuencia de la presunción de inocencia; exige motivación que no es suficiente con la mera referencia al precepto legal, TS ss. 8.05.97, 19.07.05, 10.07.07, 3.04.08, 6.06.08; que no puede ser el resultado poco menos que obligado de cualquier incumplimiento; y no cabe imputar culpa por exclusión, TS s. 4.02.10, diciendo que no hay causa exoneradora; y contra AdelE no basta decir que la conducta fue voluntaria (TS 15-3-17). Según TS ss. 5.01.09 y 26.10.16, la sola falta de ingreso, el mero resultado, no fundamenta la sanción; y TS s.29.11.10, si no hubo ocultación no cabe imputar negligencia, que tampoco se justifica diciendo que la norma es clara (AN 15-9-17). No es motivación suficiente decir que existía “conducta consciente e intencionada” ni que “no hay interpretación razonable”; TS s. 16.02.17; y no cabe mantener que la culpa está ínsita, TS s. 16.07.15, porque, al contrario, está revestida de apariencia de coherencia externa que, en principio, excluye la voluntariedad y por tanto, la negligencia (AN 11-12-17)

La resolución aquí reseñada permite considerar uno de los aspectos de la tributación cuya complejidad viene motivada por la obligada relación entre diversos preceptos de diferentes impuestos. Así, para aplicar el diferimiento (no sujeción de ganancia patrimonial en tanto se den las condiciones legales) del artículo 33.3.c) LIRPF, es obligado que en la aplicación del artículo 20.6 LISyD se siga el criterio (reducción en tanto las participaciones societarias) del artículo 4 Ocho LIP (exención de elementos afectos a una actividad empresarial y de las participaciones societarias en la proporcionalidad correspondiente a los elementos afectos de la actividad). Con una incidencia que aumenta la complejidad en cuanto exige tener en cuenta también el RD 1704/1999, sobre requisitos para aplicar las exenciones en el IP de participaciones societarias, y el artículo 36 LIRPF sobre la regulación de las ganancias patrimoniales en transmisiones a título lucrativo.

Precisamente esta complejidad es la que aconseja reseñar aquí los textos regulatorios a que se ha hecho referencia:

- Art. 33.3.c) LIRPF (no sujeción por inexistencia de ganancia): Se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial: c) Con ocasión de las transmisiones lucrativas de empresas o participaciones a las que se refiere el art. 20.6 LISyD. Los elementos patrimoniales que se afecten por el contribuyente a la actividad con posterioridad a su adquisición deberán haber estado afectos ininterrumpidamente durante al menos los cinco años anteriores a la fecha de la transmisión.

- Art. 36, párr. tercero LIRPF (subrogación en valores y fechas): En las adquisiciones lucrativas a que se refiere el art. 33.3. c) LIRPF, el donatario se subrogará en la posición del donante respecto de los valores y fechas de adquisición de dichos bienes.

- Art. 4. Ocho 2 LIP (exención de participaciones empresariales): Está exenta la plena propiedad, la nuda propiedad, el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones de entidades con o sin cotización en mercados organizados, si, entre otras condiciones (actividad, participación del sujeto pasivo, funciones y remuneración del sujeto pasivo), más de la mitad de su activos no está afecto a actividades económicas, estando al artículo 29 LIRPF para determinar si un elemento patrimonial está o no afecto a una actividad y según lo que se regula (ap. 2 a) para el valor del activo y la parte del activo constituida por valores no afectos.

- RD 1704/1999 (requisitos para estas exenciones en el IP: arts. 4 a 6)

- Art. 16 Uno LIP: Valoración de las participaciones en fondos propios de cualquier entidad no negociadas en mercados organizados: el valor teórico resultante del último balance aprobado y sometido a revisión y verificación y el informe de auditoría resulta favorable (si no, el mayor de los tres valores: nominal, teórico resultante del último balance aprobado o el que resulte de capitalizar al 20% el promedio de los beneficios de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a fecha del devengo del impuesto.

- Art. 20.6 LISyD (reducción de la base imponible) si el donante tiene 65 años o más o se encontrase en situación de incapacidad permanente en grado de absoluta o gran invalidez, si el donante deja de ejercer funciones de dirección y percibir remuneraciones por dichas funciones y el donatario debe mantener lo adquirido y tener derecho a exención en el IP durante los diez años siguientes a la fecha de la escritura pública de donación, salvo que falleciera dentro de eso plazo; y tampoco podrá el donatario realizar actos de disposición y operaciones societarias que puedan dar lugar a una minoración sustancial del valor de adquisición. Si no se cumple alguno de los requisitos se debe pagar la parte del impuesto que se hubiere dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada y los intereses de demora.

Con estos “mimbres”, la cuestión, el “cesto” elaborado para recurrir y resolver se refiere a la no sujeción al IRPF, temporal (diferimiento por subrogación) en cuanto que, cuando transmita lo adquirido el donatario, caerá sobre él la carga de la tributación que hubiera podido surgir de la donación (diferencia entre el valor de adquisición para el donante y el valor de transmisión de lo donado al tiempo de la donación). Y se plantea si esa no sujeción es de toda la ganancia patrimonial puesta de manifiesto o sólo de la parte del valor de lo donado que se puede beneficiar de la reducción en el ISyD porque era aplicable la exención en el IP. Y se invoca, entre otras, la TS s. 16.02.15 y la TEAC r. 29.05.23.

En ese segundo punto es donde es preciso decidir sobre la afectación y sobre la proporcionalidad. Y a tal efecto, como mantiene la resolución, hay que remontarse a la diferencia entre interpretación (art. 12 LGT) e integración analógica (art. 17 LGT), atendiendo a cuál es la finalidad de la reducción ISyD. Si se considera que ésta se justifica porque es para proteger fiscalmente la continuidad de las empresas familiares que desarrollan su actividad bajo forma societaria, leyendo los preceptos en presencia es posible considerar que carece de fundamento (y sería integración analógica) reducir el diferimiento de tributación por el IRPF sólo a la parte de ganancia patrimonial que se corresponde a elementos patrimoniales afectos a la actividad, porque la finalidad perseguida por el legislador, (lo que dice la ley que no necesita integración de lo que no dice), es la total no sujeción (porque “se estimará que no existe ganancia”) y esto se ajusta con los criterios de interpretación de las normas (arts. 3 Cc y 2 LGT).

La posición contraria que mantiene la resolución que aquí se comenta se puede servir de esos mismos fundamentos para considerar que no hay integración, sino aplicación de los criterios de interpretación a cada uno de los preceptos (LIP, LISyD y LIRPF) que se deben aplicar. Y en ellos se habla, se regula y es trascedente la condición de los elementos patrimoniales según estén o no afectos a una actividad económica.

Junto a esas dos consideraciones es posible mantener razonablemente que la proporcionalidad en la afectación tiene sentido en la individualización de los elementos que es propia del IP, pero se debilita en su fundamento en la regulación del ISyD y, desde luego, permite considerar que no se debe aplicar a efectos del IRPF en el que ya no hay referencia a elementos sino a que “no existirá” ganancia en las operaciones como las transmisiones de empresas o participaciones empresariales. No hay motivo legal para aplicar finalidades y regulaciones de unos impuestos a otros. Lo que recuerda el principio de autonomía de cada impuesto, la necesidad de delimitar los supuestos de no sujeción y la irregularidad de la doble sujeción, como en el IVA/ITP en las operaciones inmobiliarias con exención renunciable.

En este “begin the Beguine” fiscal no se debe dejar de señalar la oportunidad que ofrece la resolución que aquí se comenta para reconsiderar los regímenes y regularizaciones que produjo la transparencia, luego la errónea simulación y casi siempre la imputación de rentas a profesionales, artistas y deportistas que son obtenidas por una sociedad constituida y operante de forma lícita, válida y eficaz, con terceros y reconocimiento propio en el mercado. Ese uso abusivo del Derecho para el que se establecen normas antiabuso (fraude de ley, abuso del derecho, conflicto en la aplicación de norma tributaria…) que sólo se aplican a los administrados (pero no en la actividad empresarial aunque se trate de una sociedad unipersonal), tiene eco original (como el pecado) en la frase de la resolución que dice que se una actividad empresarial se puede realizar “de forma directa o de forma indirecta mediante una sociedad”. En Derecho no es verdad.

- Recordatorio de jurisprudencia. Fue un error la doctrina que se dedujo del artículo 23 LGT/1963 que exigía la interpretación restrictiva en las normas de exenciones, cuando se deben interpretar como cualquier otra; lo prohibido es extender su regulación por analogía que no es interpretación (TS 6-5-15). Como en TS s. 3.02.22, la expresión “salvo norma en contrario” en el art. 10.2 LGT no vincula a otras leyes y se debe entender proclive a la retroactividad: DAd 22ª Ley 26/2014 (TS 5-7-22)

(nº 980) (nº 08/24) (teac nov23/ene24)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

PROCEDIMIENTO

La sentencia aquí reseñada se refiere a la TC s. 16.02.15 que declaró una inconstitucionalidad y la nulidad, refiriendo sus efectos, como es habitual, a los actos que no hubieran adquirido firmeza por haber sido impugnados sin que se hubiera producido aún la sentencia o resolución. Esta referencia, como en AN s. 23.06.21, obliga a considerar revisables los actos no firmes que originan devolución, pero no las autoliquidaciones que originaron las devoluciones, porque llegar a éstas sería extender los efectos de la sentencia más allá de lo que permite al decir “actos no firmes “a la fecha de publicación de la sentencia”. En este sentido, procede que las devoluciones se imputen a los ejercicios en que se obtuvieron y no a cuando se pagaron.

- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS s. 19.01.18, el procedimiento de declaración de nulidad es extraordinario y tiene motivos tasados; no procede por no haber notificado la sanción porque no había que notificar otra vez cuando la primera resulto “desconocido” y tampoco había que notificar al representante legal, si la primera fue en el domicilio fiscal (AN 19-7-21). Improcedente procedimiento de declaración de nulidad porque no se recurrió el asunto ante el TEAR y no se señala ninguno de los motivos legales (AN 21-9-21). Como en AN s. 9.07.18 sobre el IVA, en este caso sobre el IRPF, se admite el procedimiento de nulidad, art. 210 LGT; y se ordena la retroacción para porque el TEAC lo calificó como recurso extraordinario de revisión, art. 244 LGT, y lo inadmitió sin tener en cuenta que se invocaba el precepto y el procedimiento adecuado y se alegaba causa de nulidad como es la incompetencia territorial (AN 5-5-21). No es nula la liquidación porque, aunque el acta la firmó el asesor con firma falsa y fue condenado, el administrador conoció el procedimiento; en cambio, es nula la sanción porque no se notificó y se prescindió del procedimiento (AN 12-11-21)

RECAUDACIÓN

Para algunos de los que profesan el Derecho con vocación fiel la novedad del Título VI en la LGT por la reforma de la Ley 34/2015, esencia de la manifestación ideológica antijurídica, fue otra prueba del final del Estado de Derecho. A las previsiones del artículo 77.6 de la LGT/1963 y a la introducción del delito fiscal “moderno” en la Ley 50/1977, que llevaron a establecer que si la Administración estimara que existían indicios de delito suspendería el procedimiento iniciado y pasaría el tanto de culpa a la jurisdicción competente, absteniéndose de continuar hasta que no se produjera el acuerdo o la resolución que lo permitiera. Con ese respeto al Derecho se vivió hasta 2015 en que la nueva ideología ajurídica del promotor de la reforma permitió, salvo excepciones (art. 251 LGT/2003), la actuación paralela Administración – Juez (art. 250.1 LGT/2003), llegando la Administración hasta la liquidación (art. 253 LGT/2003) y recaudación (art. 255 LGT/2003), con limitaciones en su impugnación (arsts. 254 y 256 LGT/2003) aunque el proceso judicial continuara y, sin perjuicio (o sea: con perjuicio) del ajuste correspondiente cuando se produzca la resolución judicial (art. 257 LGT (2003).

El desastre jurídico parecía completo (clamaban voces señalando la distinta formación tributaria, la apariencia de los intereses generales y de la actuación objetiva agravada con la actuación doble de actuarios-peritos imparciales, incluso la diferencia de objetivos incentivados), pero faltaba algo y se incluyó el artículo 258 LGT/2003 que regula la responsabilidad solidaria “tributaria” de los que hubieran sido causante o hubiesen colaborados activamente en la realización de los actos que originaron la liquidación practicada sobre elementos vinculados al delito contra la Hacienda (art. 250.2 LGT/2003), produciéndose así otra doble incidencia procesal paralela administrativa-judicial.

Ese precepto ya prevé que, si en el proceso penal se acordara el sobreseimiento o absolución respecto de cualquiera de los responsables, se anulará la declaración de responsabilidad, con devolución y reembolso de garantías. Como es habitual en este estado del Estado de Derecho, nada se dice de la responsabilidad de la Administración denunciante, o querellante, cuando resulta, a pesar de todo, que no se cometió el delito contra la Hacienda Pública. Pero había que procurar mayor recaudación y en esa tarea se aplica la DTª Ley 34/2015, en sus apartados 8 y 9 que, sin rubor fiscal alguno, establecen la retroactividad de la nueva regulación:

- (ap. 8) "lo dispuesto en el título VI de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, resultará de aplicación en los procedimientos iniciados con anterioridad a la fecha de entrada en vigor de esta Ley, en los que, concurriendo los indicios a los que se refiere el artículo 250.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, a dicha fecha aún no se hubiese producido el pase del tanto de culpa a la jurisdicción competente o la remisión del expediente al Ministerio Fiscal"

- (ap. 9) "la Administración podrá declarar responsables conforme a lo dispuesto en el artículo 258 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, a aquellas personas que, concurriendo los presupuestos regulados en dicho precepto, tuviesen la condición de causante o colaborador en la realización de una infracción tributaria cuya comisión no hubiese podido declararse formalmente con anterioridad a la entrada en vigor de esta Ley como consecuencia de la tramitación de un proceso penal por delito contra la Hacienda Pública"

Considere la resolución del TEAC que aquí se comenta que “del tenor de esa disposición transitoria se desprende con evidencia que el supuesto de responsabilidad de que se trata puede ser de aplicación a infracciones cometidas con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 34/2015 y a las personas causantes o colaboradoras en su comisión, cuando haya sido ya de aplicación la nueva tramitación del delito fiscal establecida en la Ley 34/2015 y, en consecuencia, se haya practicado liquidación conforme a lo dispuesto en el artículo 250 de la LGT de 2003 (introducido por aquella ley), como sucede en el presente caso, posibilitando con ello la actuación de la Administración Tributaria en orden al cobro de esa deuda tributaria liquidada en origen al obligado tributario sujeto pasivo, tal y como se expresa en su Exposición de Motivos. Así, en el supuesto que se analiza es posible la declaración de responsabilidad porque las liquidaciones vinculadas a delito fueron dictadas con posterioridad a la entrada en vigor de la ley como consecuencia de la debida aplicación del apartado 8 de la Disposición Transitoria Única de la mencionada Ley 34/2015”.

Lo que se liquidó el deudor tributario en el curso de las actuaciones administrativas paralelas con las judiciales, se exige al declarado responsable tributario como causante o colaborador en infracciones tributarias cometidas, incluso antes de la entrada en vigor de la Ley 34/2015. Este manejo de la retroactividad de las normas se ha convertido en asunto de moda en este estado del Estado de Derecho con las leyes de “no privilegio” contra sectores económicos y grandes fortunas, pero también con la sentencia del TC sobre esta última que declara constitucional. Pero tratándose de un TC de garantías constitucionales, en vez de resolver analizando la seguridad jurídica (art. 9 CE), entra en el tema de la “retroactividad” que es un concepto regulado en ley ordinaria (art. 10.2 LGT) y en la distinción entre retroactividad propia e impropia, e incluso “auténtica”, que son conceptos doctrinales y tan discutibles que, incluso cuando el TC ha entrado en tal aspecto, ha producido pronunciamientos discutibles, dentro y fuera de la Constitución. El TC no es jurisdicción. Y, para ir contra la retroactividad de que aquí se trata, es conveniente ir por la vía contenciosa en aplicación de una ley retroactiva.

- Recordatorio de jurisprudencia. No hubo incumplimiento del plazo para alegaciones ni indefensión, art. 174 LGT, cuando formalizadas actas de disconformidad se comunicó la derivación de responsabilidad por participar en la infracción; se puede iniciar el expediente, pero no acordar la responsabilidad antes de la liquidación con el deudor principal; responsabilidad porque el deudor principal contabilizó facturas falsas por servicios inexistentes y, AN s. 5.11.18, deben responder los representantes y administradores de la sociedad aunque los ejecutores materiales fueran otros porque tienen la obligación de vigilar (AN 20-9-21)

RECLAMACIONES

La resolución aquí reseñada se produce en un recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio (cf. TEAC r 17.02.22) y tiene su fundamento en que la responsabilidad civil, aunque sea por causa de un delito contra la Hacienda Pública, no es una deuda tributaria.

La Disposición Adicional 10ª LGT establece que, en los procedimientos por delito contra la Hacienda Pública, la responsabilidad civil, que comprenderá el importe de la deuda tributaria que la Administración no haya liquidado por prescripción u otra causa legal en los términos previstos en esta ley, incluidos sus intereses de demora junto a la pena de multa, se exigirá por el procedimiento administrativo de apremio. Esta previsión legal sólo comprende la recaudación de la responsabilidad civil por el procedimiento ejecutivo, pero no la actuación y el procedimiento establecido respecto de los responsables y sucesores en la deuda tributaria.

En el artículo 42.2 LGT se regula un supuesto de responsabilidad tributaria por impedir o dificultar la actuación recaudadora de la Administración respecto de la “deuda tributaria pendiente” y, en su caso, “las sanciones tributarias” y, por tanto, no es un supuesto de responsabilidad aplicable a la recaudación de la responsabilidad civil por causa de un delito, aunque sea contra la Hacienda Pública.

Por otra parte, es obligado distinguir entre procedimiento de apremio (arts. 163 a 173 LGT) y procedimiento frente a los responsables y sucesores (arts. 174 a 177 LGT), de modo que, aunque es posible que la Administración competente para la aplicación de los tributos colabore en la recaudación ejecutiva de la vía de apremio para la responsabilidad civil por causa de un delito contra la Hacienda Pública, esa colaboración para actuar cerca del deudor condenado y por su deuda, no incluye la actuación tributaria respecto de un tercero responsable de impedir o dificultar el cobro mediante la ocultación o la transmisión de bienes o derechos hasta el límite del importe que se hubiera podido embargar o enajenar.

- Recordatorio de jurisprudencia. Contra la exigencia de pago de responsabilidad civil no cabe oponer la inexistencia de providencia de apremio porque ese mandato se ve sustituido por la resolución judicial (TEAC 18-7-22). La DA 10ª LGT, TS s. 16.06.18, no elimina la potestad de los jueces; antes de la Ley 34/2015, la Administración no podía practicar liquidación por elementos relacionados con la obligación tributaria incluidos en el delito contra la HP; no aplicación del art. 42.2.a) LGT; se desestima rec. ext. de director de recaudación (TEAC 17-2-22)

12) Suspensión. Reiteración. Improcedente. Si el TEAR negó la solicitud de suspensión entrando en el fondo de la misma, no cabe reproducir la petición ante el TEAC (TEAC 19-11-23)

La resolución aquí reseñada podría no tener interés en su consideración doctrinal o de fundamentos normativos si se puede resumir así: el TEAR es competente para decidir sobre la suspensión en las reclamaciones que son de su competencia (art.233 LGT y 47 RD 520/2005 RRV), pero tiene interés porque permite recordar que, en los recursos contra resoluciones es lógicamente obligado, además de defender lo que se pretende, replicar a lo que se dijo y decidió en primera instancia y a los posibles vicios en su producción.

Por otra parte, la resolución invoca la AN s. 18.01.16: “... La única cuestión objeto del pleito, esto es, la relativa a la procedencia de plantear en el recurso de alzada ante el TEAC, la posibilidad de suspender la vía de apremio iniciada, que se encuentra ya en fase de embargo, y ello sin garantías, cuando ya ha sido inadmitida dicha solicitud ante el TEAR, necesariamente ha de ser desestimada, y confirmada, (...). Y por otro lado, convenimos con el TEAC que no se han acreditado nuevas circunstancias sobrevenidas en la alzada ni en esta vía que fundamenten la suspensión sin garantías, y en consecuencia, dejen sin efecto el acuerdo de inadmisión del TEAR de 30 de noviembre de 2011, siendo así que no es invocable lo dispuesto en el art.111 de la ley 30/92, de 26 de noviembre del PAC, cuando existe un específico régimen en materia de suspensión en la vía económico-administrativa determinado por los preceptos anteriormente expuestos, por lo que no rige dicha supletoriedad prevista en la DA 5ª de la Ley 30/92 (En este sentido, STS de 22.1.1993 y 27.5.2002, por todas).” La clave, además, es que ni en primera instancia ni en el recurso se ha acreditado circunstancias justificadoras de la pretendida suspensión.

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

La “teoría del vínculo”, TS ss. 27.06.23 y 2.11.23, ha hecho que sea un asunto debatido cuando se trata de las relaciones mercantiles y laborales en el ámbito de las sociedades. En la resolución que aquí se reseña la cuestión se refiere a la aplicación de la exención regulada en el artículo 7.e) LIRPF respecto de las indemnizaciones por despido o cese del trabajador en la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los trabajadores, en su normativa de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato.

La resolución, como TEAC r. 27.06.23, considera aplicable la exención a la parte de indemnización correspondiente al cese, cambia el criterio respecto de la TEAC r. 16.01.19 y atiende a las TJUE ss. 11.11.10 y 9.07.15, que niegan que la relación mercantil absorbe la relación laboral.

- Recordatorio de jurisprudencia. La reducción del art. 18.2 LIRPF es aplicable a la retribución en cese de alta dirección y administrador sin que sea relevante la teoría del vínculo (TS 25-7-23)

a) Procedente. A efectos de la exención del art. 7 e) LIRPF, conservar todo o parte de los derechos de un seguro mixto del que eran beneficiarios los trabajadores no significa que hubo un acuerdo extintivo de la relación laboral y no un despido (AN 30-6-21, dos). En la duda sobre si hubo mutuo acuerdo con gravamen y retención o despidió improcedente con exención se considera que la argumentación inspectora es poco convincente: referida a la referencia genérica al bajo rendimiento y haber recibido pluses o gratificaciones (AN 7-7-21). Los trabajadores despedidos no estaban en ERE, pero tenían pactado el despido como si estuvieran y se aplica la exención, salvo a dos despedidos cuando ya no era aplicable el compromiso de la empresa que, además, entrego una cantidad mayor (AN 16-7-21). No existe un enlace preciso y directo, art. 386 LEC, entre la conservación de determinados derechos de la póliza colectiva de seguro y la consideración de mutuo acuerdo en vez de existencia de despido (AN 27-7-21). La relación de alta dirección, era director general y estaba en el registro de altos cargos, TS s. 5.11.19, permite aplicar el art. 7 e) LIRPF, pero el límite, 7 mensualidades por año trabajado y no más de 6 mensualidades, es mínimo y en este caso había un pacto, lo que no quiere decir que el cese fuera de mutuo acuerdo (AN 21-10-21)

b) Improcedente. El art. 56.2 ET, desde la Ley 45/2002 regula el llamado “despido expres” sin acto de conciliación si la empresa asume la improcedencia del despido; anta la duda de si hay despido o acuerdo, cabe la prueba de indicios si bien recordando que cada indicio por sí sólo carece de fuerza probatoria bastante, lo que exige la consideración global, TC s. 21.05.07; no son indicios bastante ni haber utilizado el despido exprés ni la aceptación de los trabajadores ni lo que dice el comité sindical que se refiere a “prejubilación” y a “baja incentivada”, ni los defectos formales de la carta de despido; pero sí son indicios relevantes las condiciones pactadas, aunque no llegara el acuerdo (AN 10-2-21). No fue un despido improcedente, sino un acuerdo de cese de relación laboral siendo indicios: la cercanía de la fecha de jubilación, hubo fluidez y no conflictividad y algunos siguieron con la póliza; sanción improcedente porque identifica elemento subjetivo de la tipificación de la infracción con interpretación razonable (AN 6-10-21). No se retuvo por considerar aplicable la exención del art. 7 e) LIRPF, pero hay indicios de mutuo acuerdo: proximidad a la fecha de jubilación, aceptar una indemnización inferior a la propia del despido que es menor cuanto mayor sea la edad, se atiende a combinar jubilación y desempleo. No procede sanción porque la resolución se refiere al resultado y a la inexistencia de interpretación razonable como justificantes de culpabilidad (AN 19-10-21)

El debatido asunto de la tributación, o no, de las comunidades de bienes, a partir de la consideración general contenida en el artículo 35.4 LGT (tendrán la consideración de obligados tributarios en las leyes en que así se establezca… las comunidades de bienes…) sufre sobresaltos cuando menos se espera. Hace unos años, fue la doble modificación sucesiva del artículo 8 Dos 2º LIVA (cf. Ley 16/2012) para considerar entregas sujetas las aportaciones y adjudicaciones en las comunidades de bienes, con el argumento (frente a la consideración de que no hay sujeción porque no hay transmisión sino especificación de derechos) de que la palabra “entrega” tiene un significado peculiar en la UE (aunque siempre se consideró esencial la transmisión del poder de disposición, que, desde luego, no se produce en la cosa común, ni al aportarla ni al adjudicarla), y, ahora, es en el IRPF, que se ve modificado en su ley por esta doctrina administrativa, donde se considera que, aunque se tratara de una especificación de derechos, hay que entender que, con la aportación de un bien privativo de un cónyuge a una sociedad de gananciales, se altera su patrimonio porque se altera la intensidad de titularidad sobre ese bien. Aún no se ha invadido la LITPyAJD para considerar que, frente a la indiscutible doctrina civil de la especificación de derechos (porque la cosa es del propietario, antes, durante y en su adjudicación), hay transmisión en la aportación o adjudicación en las comunidades de bienes. Y queda en el recuerdo el estudio preliminar (“La coherencia tributaria”) en la traducción del libro “Ciencia de las Finanzas” de Cesare Cosciani (EDERSA, Madrid 1980)

De nada vale ni la legislación ni la doctrina secular que han establecido que en la comunidad de bienes (romana) la cosa pertenece (íntegramente y no proporcionalmente a su participación) a dos o más personas, a diferencia de la sociedad de gananciales (comunidad germánica, cuasi-societas) en las que el bien ganancial no pertenece a los cónyuges, ni en todo ni en parte, sino a la sociedad, de modo que el derecho de cada uno de aquéllos es a hacer suyo el bien o derecho concreto que les corresponda cuando se liquide la sociedad (y nada antes), si es que queda algún bien o derecho para adjudicar.

En unos impuestos se hace mención especial del tratamiento que corresponde a las comunidades de bienes (cf. art. 84 LIVA, art. 6.2 LIS); en otros, como el IRPF, la regulación es doble: la atribución de rentas (art. 8.3 y 86 a 90 LIRPF) y las ganancias y pérdidas patrimoniales (art. 33 LIRPF). Y es en este precepto en el que se establece que se estimará que no existe alteración en la composición del patrimonio en la disolución de la sociedad de gananciales. Y, en la consideración de ese precepto, se puede entender: que existe alteración de patrimonio en la aportación a la sociedad de gananciales (porque lo que era propio y privativo deja de serlo y pasa a ser de la sociedad de gananciales); o que no existe alteración del patrimonio porque se trata de una situación temporal (hasta la liquidación de la sociedad) y porque si la ley considera que no existe alteración en la liquidación de la sociedad (que especifica el bien o derecho que corresponde a cada cónyuge) sólo puede ser así si tampoco la hubo en la aportación. Lo único que tiene poco sentido es considerar que no hay alteración de patrimonio (porque lo dice la ley para la liquidación de la sociedad), pero sí la hay en la aportación. Ajustándose a la ley habría que entender que si cambia la titularidad al aportar es inevitable considerar que también cambia en la recuperación de la titularidad al tiempo de la liquidación. E igual, con inverso argumento, en la aportación.

Cada caso puede llevar a consideraciones diferentes desde compensaciones en dinero para conseguir la proporcionalidad deseada en las aportaciones, hasta las compensaciones al tiempo de la disolución de la comunidad o división de la cosa común. En ambos casos la clave puede ser la indiferencia tributaria si no hay actualización de valores o la tributación correspondiente si la hubiera, porque así se deduce literalmente de la ley del impuesto.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si por la compensación en dinero pagado al comunero se pone de manifiesto una diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión hay ganancia patrimonial (o una pérdida) sujeta a tributación. (TS s. 3.11.10). Si al disolver la comunidad un comunero se queda con el inmueble que estaba en común y el otro, excónyuge, recibe en dinero el valor de mercado de la parte del que fue bien común, hay ganancia de patrimonio gravada porque se ha actualizado el valor por diferencia entre la parte del valor de adquisición y el dinero recibido (TS 10-10-22). En la disolución de comunidad de bienes pagando una indemnización compensatoria a uno de los comuneros puede haber sujeción (TS 5-12-23)

Como dice la resolución aquí reseñada el diferimiento del artículo 33.3.c) LIRPF exige la remisión al artículo 20.6 LISyD que deriva al artículo 4 Ocho LIP y que se desarrolla en el RD 1704/1999. Dice el primero de estos preceptos que se estima que no existe ganancias o pérdida patrimonial con ocasión de transmisiones lucrativas de empresas o participaciones a las que se refiere el artículo 20.6LISyD; en este artículo y apartado se establece que en los casos d transmisión de participaciones “inter vivos”, en favor del cónyuge, descendientes o adoptados, de una empresa individual, un negocio profesional o de participaciones en entidades del donante a los que sea de aplicación la la exención regulada en el artículo 4 Ocho de la Ley 19/1991, LIP, se aplicará una reducción en la base imponible del 95% del valor de adquisición si concurren las condiciones que a continuación se establecen (donante de 65 años o más, incapacidad permanente, en grado de absoluta o gran invalidez; si donante ejercía funciones de dirección que deje de ejercer y percibir remuneraciones por dichas funciones; donatario debe mantener lo adquirido y tener derecho a la exención en el IP durante los 10 años siguientes a la fecha de la escritura pública de donación, salvo fallecimiento en ese plazo).

El artículo 4 Ocho 2 LIP regula la exención para la plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones de entidades, con o sin cotización en mercados organizados si concurren las condiciones que se relacionan a continuación (actividad de la sociedad, porcentaje de participación del sujeto pasivo en el capital de la sociedad, ejercicio de funciones de dirección y remuneración percibida por el sujeto pasivo) señalando que la exención sólo alcanzará al valor de las participaciones determinado conforme a las reglas que se establecen en el art. 16.1 LIP en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas d ela misma, y el valor de patrimonio neto de la entidad aplicándose estas mismas reglas en la valoración de las participaciones de entidades participadas para determinar el valor de las de su entidad tenedora. Y los artículos 4 a 6 del RD 1704/1999 regula los requisitos de la exención en las participaciones en entidades.

Concluye la resolución que se comenta considerando que el diferimiento de tributación de las ganancias y pérdidas patrimoniales no se aplica a todas las ganancias, sino sólo a las que corresponden al porcentaje que son los activos afectos respecto de la totalidad del patrimonio de la sociedad cuyas participaciones de transmiten.

- Recordatorio de jurisprudencia. Los nudos propietarios venían desarrollando la actividad antes de la consolidación del dominio por fallecimiento de los usufructuarios mediante una sociedad civil que se arrendó para su explotación por los usufructuarios y siguió después de la consolidación (AN 16-7-21). Según el art. 20 RD-L 7/1996 los préstamos participativos son patrimonio neto sólo a efectos de reducción de capital y de liquidación de sociedades; fuera de esos casos, los préstamos participativos contraídos con entidades mercantiles con o sin negociación en mercados organizados, no son equiparables a los fondos propios de entidades mercantiles (TS 30-3-21). Aplicando el art. 37.1.d) LIRPF, en la ganancia en la transmisión de acciones adquiridas por una aportación no dineraria, el valor de la opción de compra no es el valor de mercado porque es una expectativa, un valor de futuro; el ejercicio de la opción de compra no supone adquirir, sino la obligación de adquirir que sólo se realiza con la escritura (AN 19-7-22)

IVA

Después de la modificación por la Ley 7/2021, de 27 de abril, establece el artículo 119 Siete LIVA que la Administración, en el procedimiento específico derivado de la solicitud de devolución , podrá exigir a los solicitantes a la Administración del Estado miembro de establecimiento o al terceros, la aportación de información adicional y, en su caso, ulterior, así como los justificantes necesarios para poder apreciar el fundamento de las solicitudes de devolución que se presenten y, en particular, para la correcta determinación del importe de la devolución. Y la novedad es el párrafo siguiente: “La tramitación del procedimiento de devolución se regirá por lo dispuesto en este artículo, sus disposiciones de desarrollo y en la normativa comunitaria dictada al efecto, con aplicación exclusiva de los trámites que está expresamente regulados en dicha normativa”.

Como se puede apreciar, es difícil encontrar un ejemplo mejor de normativa inútil y de apertura a la inseguridad. Por una parte, regular -como novedad frente a la redacción anterior- que en la tramitación del procedimiento se seguirá la normativa aplicable, no sólo parece innecesario, sino que, además, alcanza un segundo grado de inseguridad jurídica en cuanto se abre a la futura normativa de desarrollo de la ley. Y salvo la admiración es difícil encontrar otra sensación después de leer que “se aplicarán exclusivamente los trámites que están expresamente regulados”.

“Eppure si muove” se podría replicar al irónico comentario. Ha sido necesaria una resolución del TEAC para concluir que la nueva normativa de abril de 2021, se aplica a un procedimiento iniciado después del 1 de julio de 2021. Pero lo que parecía resolución sencilla y elemental, aparece descrita en la resolución que se comenta con una complejidad inusitada: se iniciaron procedimientos de devolución, parece que uno se completó con una comprobación limitada y, parece que todos se concluyeron con la iniciación de un procedimiento de inspección en el que se produjo la resolución desestimatoria de la devolución solicitada en el procedimiento de devolución. Y no podía faltar la referencia a la norma reglamentaria, art. 31.8 RIVA que establece plazos diferentes de resolución según se trata de requerimientos de información “adicional” o “ulterior” y con los efectos del silencio negativo (art. 104 LGT) en los incumplimientos. Aunque sólo fuera por equidad podría llevar a un resultado favorable posterior.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 119 LIVA y el art. 31.4 RIVA, el plazo establecido es de caducidad y, vencido, no se reabre la vía de devolución por otro procedimiento, como el del art. 115 LIVA; no es un plazo indicativo, TJUE ss.21.06.12, 21.03.18, sino de caducidad; si fuera indicativo cada Estado podría fijar otro y no habría armonización (TS 30-3-21). Como dicen Directiva 2006/112/CE (art. 15), TJUE ss. 21.03.18, 25.10.12, y 21.06.12, y TS s. 30.03.21, el plazo del art. 119 es de caducidad y no se reabre otra vía de devolución, como el art. 115 LIVA (AN 23-6-21). En el art. 119 LIVA no hay trámite de alegaciones ni tampoco en los arts. 124 a 127 LGT; pero además se consideró que había establecimiento permanente por la duración de las obras y por la inversión del sujeto pasivo tampoco era no establecido (AN 24-3-21)

ITPyAJD

Sobre la confianza legítima, como principio al que debe ajustar la Administración que está obligada a actuar con sometimiento pleno a la Constitución, a la Ley y al Derecho (arts.3 Ley 40/2015, RJSP; cf: art. 103 CE), parece obligado reconocer que, acogidas sus primeras aplicaciones por los tribunales con entusiasmo generalizado, ha sido reconducido en su consideración si se tiene en cuenta que “primero es la ley y luego la confianza”. La transmisión de una oficina de farmacia, como negocio jurídico y como operación económica se incluye en el ámbito de las normas reguladoras del IVA (cf. art. 7.5 TR LITPyAJD). Pero como este impuesto es compatible (art. 4 LIVA), parcialmente con el ITP en la modalidad de “operaciones patrimoniales onerosas” (inmobiliarias con exención), y plenamente con IAJD se hace obligado atender a los requisitos para la aplicación de este impuesto sobre los documentos notariales.

Y en el artículo 31 del TRLITP refiere la sujeción, además de por la delimitación con otros conceptos (TPO, OS), a que el documento tenga por objeto cantidad o cosa valuable y a que sea inscribible en los registros públicos que se indican. Este último requisito ha determinado discrepancias y resoluciones. Y la que es objeto de este comentario considera que las últimas se pueden aplicar retroactivamente porque es la interpretación ajustada a Derecho,

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 31.2 TRLITPyAJD, está sujeta a AJD la primera copia de escritura de cesión o transmisión de oficina de farmacia al ser inscribible en el Registro de Bienes Muebles, y cabe en la DAd, Secc 5 nº 1, sin que haya norma que lo impida (TS 21-6-22). Como TS s. 26.11.20, la primera copia de una escritura notarial de transmisión o cesión de una oficina de farmacia está sujeta porque es inscribible en el Registro de Bienes Muebles, creado por RD 1828/1999 (TS 31-10-22). Como en TS ss. 25.04.13 y 26.11.20, está sujeta a AJD la transmisión de una oficina de farmacia porque tiene objeto valuable y es inscribible en el Registro de Bienes Muebles, aunque no se inscriba, sea la inscripción obligatoria o voluntaria y aunque haya sido denegada y aunque el art. 68 de la Ley Hipotecaria de 16.12.54, se refiere a la inscripción de gravámenes sobre bienes muebles y no de meras titularidades (TS 18-2-21)

IMPUESTOS ESPECIALES

18) I. Energía eléctrica. Reducciones. La expresión “actividad industrial” a efectos del artículo 98.1.f) Ley 36/1992, se debe entender según las Tarifas del IAE (TEAC 14-12-23)

Establece el artículo 98.1 de la Ley 36/1992, de Impuestos Especiales, que la base liquidable será el resultado de practicar en su caso, sobre la base imponible una reducción dl 85% que será aplicable siempre que se cumplan los requisitos y condiciones que reglamentariamente se establezcan, sobre a cantidad de energía eléctrica que se destine a: … f) actividades industriales cuyas compras o consumo de electricidad representen al menos el 5% del valor de la producción. Y a continuación señala que se entiende por “compras o consumos de electricidad” y “valor de producción” a estos efectos. Siendo frecuente esa forma de regulación en materia tributaria, éste es un ejemplo de cómo se desprecia el principio de legalidad y la reserva de ley. La ley queda a merced de lo que diga el reglamento.

La resolución aquí reseñada considera que, aunque la ley regula qué se entiende por compras y consumos y valor de producción, hay que entender que cuando se refiere a actividad industrial hay que atender a las definiciones de las Tarifas del IAE, división 1 a 4 de la Sección 1ª. Y cuando se comprueba que una actividad (producción masiva de alevines de peces para su engorde) no está incluida en las Tarifas como actividad industrial es obligado, AN s. 27.06.23, entender que lo que no es incluible en el concepto “actividad industrial” en el IAE no puede disfrutar de la reducción que regula la LIEE.

Ya han pasado los tiempos del debate sobre el principio de estanqueidad en el ámbito tributario, pero sigue vigente la consideración de los criterios de interpretación de las normas (art. 3 Cc y art. 12 LGT) y, con esa consideración, se podría mantener un criterio distinto al de la resolución aquí comentada.

- Recordatorio de jurisprudencia. En el IVPEE la base imponible es el importe total que percibe el sujeto pasivo por la producción de energía y la incorporación al sistema eléctrico (TS 10-5-23, dos). Forma parte de la base imponible del IVPEE la “prima” o retribución específica percibida por los productores por razón de la tecnología aplicada (TS 16-10-23, 17-10-23, 27-10-23). Como TS ss. 10.05.23, dos, en los productores de energía eléctrica a partir de fuentes de energías renovables, cogeneración de alta eficiencia y residuos, forma parte de la base imponible la “prima” o retribución específica percibida por razón de la tecnología aplicada denominada retribución a la inversión y a la operación (TS 11-12-23)

(nº 986) (nº11/24) (ene/feb 2024)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

PRINCIPIOS

La confianza legítima es un principio legalmente regulado y al que deben ajustar sus actuaciones las Administraciones Públicas que están sometidas plenamente a la Constitución (art. 103 CE) a la Ley y al Derecho (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP). Se trata de un principio que hunde sus raíces en los principios de legalidad y seguridad jurídica (art. 9 CE), pero cuya invocación y aplicación frecuente se ha producido sólo desde hace pocos años. Como suele ocurrir con los principios dormidos que despiertan el principio de su vida es llamativo y esperanzador, pero, cuando la Administración y los tribunales descubren la potencia de su contenido jurídico y práctico, empiezan a reconocerse límites y exclusiones a la vista de cada caso concreto.

Reflexionando sobre qué puede querer decir un principio que obliga a la Administración a respetar la confianza legítima. Si se quiere dar sentido a esa expresión, parece que se trata de que la Administración, que debe actuar también sometida al principio de buena fe (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP), ha de procurar que sus actuaciones no traicionen la confianza legítima que ella misma ha debido crear en los administrados con sus normas, con sus resoluciones y con su forma de proceder. La estabilidad normativa no se puede garantizar, pero sí que las modificaciones se puedan prever y, desde luego, que se conozca su justificación. Tampoco se puede garantizar la inamovilidad -petrificación- de los criterios de las resoluciones administrativas, porque la Administración está sometida a la Ley y la adecuación a Derecho de la aplicación de la Ley se decide por los tribunales, pero los cambios de criterios deben estar motivados suficientemente si no se quiere lesionar la confianza legítima que debió crear la Administración con sus resoluciones precedentes. De todos modos, pobre sería el principio de confianza legítima si se limitara a esa trascendencia relativa. En nada se quedaría el principio si se remitiera a la forma de proceder y pretensiones de la Administración en actuaciones anteriores: es abundante la doctrina de los tribunales que desvirtúan la eficacia del precedente para corregir actuaciones posteriores.

La resolución aquí reseñada se mantiene en esa consideración relativa del principio de confianza legítima: si hay un cambio jurisprudencial, el nuevo criterio se puede aplicar en la comprobación y regularización de situaciones producidas en fecha anterior al pronunciamiento judicial en la sentencia (TS ss. 266.11.20, 18.02.21, 21.06.22 y 31.10.22). Ese es el “motivo” para el cambio de criterio de la Administración, es de suponer que cuando se trate de doctrina reiterada y con identidad de situaciones. Y, aún así, se puede dudar de la justificación, cuando no de la necesidad, de que una ley proclame ese principio que puede llegar a ser “exótico”.

- Recordatorio de jurisprudencia. a) No se aplica. Fue correcto el cambio de criterio de la Administración porque lo que no era correcto en Derecho era dar distinto tratamiento a la RIC según se tratara de sujetos pasivos del IRPF, art. 27.9 de la norma para Canarias, o del IS (TS 25-6-13). La confianza legítima se puede referir: a) a que la Administración actúa correctamente; b) a que actúa lícitamente; c) porque el contribuyente tiene expectativas razonables de que será así (TEAC 17-11-15). Es un principio que tiene su origen en el Derecho Administrativo alemán que es principio del Derecho Comunitario Europeo desde TJCE ss. 23.03.61, 13.07.65, y así asumido por TS ss. 1.02.90, 13.02.90, 9.06.91, 15.04.02, y definido en TS s. 13.05.09 al señalar que la autoridad no puede adoptar medidas contrarias a la esperanza inducida por la razonable estabilidad de sus decisiones que pudiera motivar los actos de los particulares. En este caso no fue contrario a ese principio porque las consultas vinculantes invocadas no eran iguales en los hechos y porque la doctrina correcta es la reiterada por el TS en asuntos como el que se trata (TS 26-10-16). La confianza legítima no garantiza que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento injusto deban mantenerse irreversibles: que no se haya regularizado en períodos anteriores no es obstáculo para regularizar cuando se constate la irregularidad (TS 15-2-17). La confianza legítima no es un derecho a repetir el error cuando, incumplido lo requerido, no se dio un nuevo plazo de subsanación de defectos porque no había fundamento para confiar en que sería así (TS 28-2-17). Ni la buena fe ni la confianza legítima, TS ss. 26.04.10, 28.11.12 y TJCE ss. 26.0488, 1.04.93, 5.10.93, 3.12.98, 11.07.02, pueden justificar la petrificación de criterios administrativos contrarios al ordenamiento (TS 9-3-17). Según TS 26.10.16, 15.04.02 y TJUE, la buena fe y la confianza legítima exigen que el administrado pueda fundamentar una confianza de inalterabilidad, pero no impiden ni se lesionan por un cambio de criterio interpretativo (AN 16-1-17). No es contrario a la doctrina de los propios actos ni al principio de confianza legítima que en comprobaciones anteriores no se regularizara el mismo aspecto porque no se prueba la conformidad expresa (AN 3-3-17). Los plazos por meses acaban el mismo día, y no el día siguiente, equivalente del mes que corresponda al de la notificación. Fue extemporánea la reclamación, pero el TEAR dio plazo de alegaciones, aunque luego declaró la extemporaneidad; no se lesiona la confianza legítima porque no es un derecho subjetivo, TC 27.01.94, sino una exigencia objetiva que se impone en el funcionamiento de todos los órganos de la Administración, TC 21.05.84 y 30.03.81; consiste en la suma de certeza y legalidad, jerarquía y publicidad normativa, irretroactividad de lo favorable e interdicción de la arbitrariedad, pero que si se agota en esa suma no puede ser fundado; se designa como claridad, certidumbre y falta de previsión razonable. La parte debía saber a qué atenerse en el cómputo de los plazos (AN 29-9-20). Según TS ss. 22.06.16 y 13.06.18, no es contrario a la confianza legítima ni creencias subjetivas ni meras expectativas y exige actos o signos externos concluyentes, como consultas o instrucciones, pero no las actas anteriores (AN 16-4-21). No atenta contra la confianza legítima regularizar una situación que no se regularizó en la comprobación anterior (AN 29-9-21)

b) Se aplica. Según TS ss. 15.04.02 y 13.05.09, la Administración no puede adoptar medidas contrarias a la esperanza inducida por la razonable estabilidad en las decisiones de aquélla. Según TJUE, ss. 16.05.79, 5.05.81, 21.09.83 y 12.12.85, señala como requisitos: que exista pronunciamiento, que no se pueda prever el cambio y que el interés comunitario no justifique el cambio. Pero no se lesionó a pesar de que durante 20 años la Administración no regularizó la misma situación (TS 22-11-13). La economía de opción no es ilícita porque pretenda una ventaja fiscal, sino porque esa sea la única finalidad seria del negocio. Se atentó contra la confianza legítima cuando se pretendió calificar de fraude de ley operaciones que en la comprobación de ejercicios anteriores se consideró conforme (TS 6-3-14). La Administración actuó contra los propios actos y contra la confianza legítima cuando el TEA ordenó reponer al momento de la notificación en período voluntario de ingreso para que se notifique la declaración de responsabilidad y la liquidación y, en vez de eso, se notificó una segunda providencia de apremio. Se anula el apremio por el art. 167.3 LGT y se mantiene la declaración de responsabilidad (AN 16-1-17). Atentó contra la confianza legítima la Administración que, apartándose de la habitual notificación electrónica que venía haciendo en sus comunicaciones en el procedimiento de comprobación limitada mediante avisos previos, no lo hizo así para la liquidación de la que sólo se enteró el interesado al recibir la providencia de apremio por el sistema NEO (TSJ Cataluña 15-6-18). La AEAT cambió de criterio sobre la deducción por creación de empleo, después de mantenerlo hasta 2010 en consultas vinculantes y los manuales para el IRPF del 211 al 2013; pero ha cambiado y pretende aplicar el nuevo retroactivamente: es el paradigma de lesión del principio de confianza legítima, TJCE 5.05.81, 18.11.08 y 13.02.19; TC s. 5/2015; TS ss. 13.06.18 y 19.09.17; resulta llamativo que la única consecuencia “favorable” sea no ser sancionado; “no acabamos de encontrar calificativo para expresar la sola posibilidad de que pudiera ser sancionado por seguir el dictado de la Administración (AN 17-4-19). Según el principio de confianza legítima la Administración debe procurar la estabilidad de sus decisiones y no contrariarlas (TS s. 15.04.02) está ligado, TS s. 10.06.13, al principio de seguridad jurídica, art. 9 CE, y al de buena fe, art. 3 Ley 40/2015, LRJSP; debe presidir las actuaciones de la Administración e impide que ésta frustre o defraude las expectativas fundadas de los particulares derivadas de un proceder anterior de la Administración acorde con las leyes (TEAC 10-9-19). Si se pide aplazamiento o fraccionamiento, para aplicar la reducción del 25% de la sanción en el art. 188.3.a) LGT, se debe garantizar con aval o certificado de seguro de caución; en este caso, por los principios de confianza legítima y buena fe se debe aplicar la reducción, habiéndose acreditado que dos bancos se negaron a conceder aval y habiendo ofrecido hipoteca inmobiliaria unilateral, porque la Administración requirió que se subsanara aportando la documentación que solicitaba, pero sin negar el aplazamiento que se tramitó y se concedió (TS 14-12-20). Como en TS s. 14.12.20, en el aplazamiento de sanción, la reducción del 25% del art. 188.3 LGT exigiría garantía por aval o seguro de caución; en este caso, se tramitó y se concedió el aplazamiento aunque se aportó hipoteca unilateral acreditando que dos entidades financieras habían negado el aval sin que se requiriera que se elevara el importe garantizado en la cuantía de la reducción de la sanción, de modo que el interesado consideró equivocadamente que todo era correcto; la apariencia creada por la Administración y los principios de buena fe y confianza legítima llevan a admitir que en este caso se aplique la reducción (TS 20-1-21). Hay que distinguir cambio de criterio y actuar contra los propios actos, TS s. 11.10.17: en este caso, se cambió el criterio de una inspección anterior respecto de subvenciones a efectos de la prorrata en el IVA. La confianza legítima, TJUE ss 16.05.79, 5.05.81, 21.09.83, TS ss. 25.02.10, 17.11.15, 15.02.16, y TEAC 17.11.15, exige un acto propio que determina que el interesado tenga alguno de los tipos de confianza: a) en que la Administración actuó correctamente; b) que es lícita su propia conducta; c) que sus expectativas son razonables; y que no se pueda prever el cambio (TEAC 18-2-21). Si el TS establece un criterio contra la doctrina de la DGT y desfavorable al administrado, la confianza legítima, TS s. 2.03.98, protege sólo hasta que se produce ese criterio y las consiguientes resoluciones del TEA (TEAC 23-6-22). Se lesionó el principio de confianza legítima cuando no se admitió la deducción por donativos a la Santa Sede, aunque en los tres años anteriores también se negó por el mismo motivo y la Administración tuvo que admitir que procedía la deducción (AN 27-4-22). El criterio de una resolución de recurso de alzada para unificación de criterio vincula para el futuro y para el pasado no prescrito aunque perjudique al contribuyente que siguió el criterio del TEAR que no es vinculante (TEAC 25-4-23, unif. crit.)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

Establece el artículo 68.2 a) LIRPF que a los contribuyentes que ejerzan actividades económicas les serán de aplicación los incentivos y estímulos a la inversión empresarial que se establecen en el IS con igualdad de porcentajes y límites de deducción con excepción de los dispuesto en el artículo 39, 2 y 3 LIS (apartados que se refieren a la aplicación de los tipos de gravamen del IS y a la insuficiencia de cuota de dicho impuesto para absorber las deducciones). Como en el artículo 101 LIS se regulan otros beneficios fiscales para las empresas de reducida dimensión, el artículo 68.2 b) LIRPF establece que, adicionalmente los contribuyentes que cumplan con los requisitos de tales empresas podrán deducir los rendimientos netos de actividades económicas del período impositivo que se inviertan en elementos nuevos del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas desarrolladas por el contribuyente.

Se trata de una deducción por inversiones que no existe en el IS y que trae a la memoria la sucesiva regulación de incentivos a la inversión cuando, hace medio siglo, hubo que eliminar la “desgravación por inversiones” que reducía la recaudación, no cumplía el objetivo de inversión y era un semillero de litigios, sobre todo en cuanto a la materialización de la inversión. Se creyó solucionado el problema con la “deducción” por inversiones, pero tampoco fue así y, menos, cuando se combinó con la creación de empleo o mantenimiento de la plantilla de trabajadores.

La peculiaridad para el IRPF de los pequeños empresarios no excluye alguna discrepancia en la aplicación de la norma como es el caso al que se refiere la resolución aquí reseñada que se comenta. Dice el artículo 68.2. b) LIRPF que la base de la deducción será la cuantía invertida a que se refiere el párrafo segundo que dice: “Se entenderá que los rendimientos netos de actividades económicas del período impositivo son objeto de inversión cuando se invierta una cuantía equivalente a la parte de la base liquidable general positiva del período impositivo que corresponda a tales rendimientos, sin que en ningún caso la misma cuantía pueda entenderse invertida en más de un activo”.

Se podría pensar que ese párrafo aquí transcrito podría ser causa de debate, por ejemplo, en cuanto a los tiempos de contraste: al invertir y al autoliquidar. Pero la resolución que se comenta se refiere a la base de la deducción porque, al invertir, en las adquisiciones a otros empresarios se producirá el devengo y la repercusión del IVA que deberá soportar el adquirente inversor. El régimen especial del recargo de equivalencia (art. 148, 149 y 154 a 163 LIVA y arts. 54,59, DAd 2ª y 60 y 61 RIVA) determina la obligación para los proveedores de repercutir el recargo a sus clientes de los comerciantes minoristas (art. 159 LIVA) que no quedan obligados a repercutir el IVA en sus ventas ni tienen derecho a deducir por sus adquisiciones. Este contenido del régimen especial llevaría a la duda sobre la inclusión o no de ese componente fiscal en el importe de la inversión y, dada la peculiaridad del mismo (teóricamente incluye la carga fiscal del IVA que el minorista soportaría), se resuelve que no se incluya.

Y, además, esa interpretación parece incoherente con otras previsiones legales en el sistema tributario, como el artículo 35 LIRPF que, para el cálculo de las ganancias y pérdidas patrimoniales, incluye en el coste de adquisición los gastos y tributos inherentes a la adquisición.

- Recordatorio de jurisprudencia. La deducción por I+D+i se puede aplicar también respecto de gastos no incluidos en la autoliquidación del período, sin necesidad de su rectificación, y aunque correspondan a períodos prescritos (TS 24-10-23). Según el TEAC porque no se admite en operaciones entre vinculadas y según la Inspección porque era una simulación de un reparto de beneficios; sobre simulación TS ss. 6.10.10, 29.06.11 y 26.09.12; no se atentó contra el principio de los actos propios por que el TEAC no hubiera apreciado simulación en reclamaciones de los socios, porque, TS ss. 3.05.11 y 18.07.11, ese principio no permite extender criterios contrarios al ordenamiento (AN 8-7-20, dos)

I. SOCIEDADES

Las resoluciones aquí reseñadas deciden sobre un asunto que siempre ha sido conflictivo y que las sucesivas regulaciones lo han complicado más. A la vista de la regularización tributaria que origina la reclamación, parece que la Administración no interpreta como el administrado el artículo 15 LIS que “no tienen la consideración de gastos fiscalmente deducibles: … e) los donativos y liberalidades… Tampoco se entenderán comprendidos esta letra e) las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección u otras funciones derivadas de un contrato laboral”. En definitiva, el debate se refiere al doble vínculo y a la calificación mercantil o laboral de las relaciones entre los administradores y la sociedad.

El TS ss. 27.06.23 y 2.22.23 ha sentenciado que las retribuciones de los administradores son gasto deducible si prestan servicios reales, además de los propios del administrador, y el TJUE, ss. 9.07.15 y 5.05.22, ha sentenciado que no se puede hacer de peor condición a quien percibe la retribución por su trabajo por el hecho de ser también administrador de la sociedad. Se supera así la exigencia rigurosa de la Administración de que se cumplan los requisitos mercantiles, previsión estatutaria y aprobación en junta general, para que sea fiscalmente deducible la retribución originada por la relación mercantil de los administradores con la sociedad. Hay un doble vínculo y un doble contenido, una relación no absorbe y elimina la otra. Y en la retribución por otros servicios (alta dirección, ejecutivos, operativos) distintos de los propios de los administradores, la deducibilidad fiscal depende sólo de la prueba de la realidad de la prestación, aunque falte el requisito de la aprobación en junta de accionista. Por el trabajo real probado el gasto es deducible incluso en las sociedades de un solo socio en las que no hay consejo de administración.

22) Normas. Inconstitucionalidad de la Ley 3/2016. Efectos. La TC 18.01.24 deja sin validez ni efectos las modificaciones de la LIS y la Administración debe aplicar las normas anteriores incluso si se solicita la rectificación de las autoliquidaciones (TEAC 22-2-24, tres)

La resolución aquí reseñada permite considerar los efectos de las declaraciones de inconstitucionalidad de las leyes para evitar ese reflejo automático que lleva a entender que lo inconstitucional es nulo y excluye la norma del ordenamiento jurídico como si nunca hubiera existido. Se estaba en los albores de la reciente constitucionalidad cuando, a finales de los años ochenta del siglo pasado, diez años de que se produjeron los hechos, se declaró inconstitucional la tributación conjunta de todos los miembros de la unidad familiar por el IRPF. La anulación respetó las tributaciones individuales producidas y originó la aprobación de una nueva ley en la que era opcional la tributación conjunta. En este caso, la TC s. 18.01.24 ha dejado sin validez y sin eficacia los artículos y la DTª 16.3 de la LIS que fueron introducidos o modificados por el Real Decreto-Ley 3/2016.

Considera la resolución que esa inconstitucionalidad y anulación obliga a aplicar las normas de la LIS anteriores a las modificaciones del RD-L. Y que la aplicación de aquellas normas anteriores es obligada para los órganos de la AEAT (art. 63 RD 1065/2007, RAT). Y, también que no se trata de una retroacción porque en la actividad de la Administración que aplicó la normativa vigente no hubo vicio que disminuyera en los administrados las posibilidades de defensa. Por lo tanto, desaparecen las limitaciones a la compensación de bases negativas que introdujo el improcedente decreto-ley. Y, en consecuencia, las solicitudes de rectificación de las autoliquidaciones presentadas, en cuanto cumplan los requisitos legales, se deben estimar por ese motivo.

a) La rectificación de las autoliquidaciones. La referencia que se cumplan los requisitos legales tiene relación con que la Ley 13/2023 modificó el artículo 120.3 LGT. En el párrafo segundo añadiendo: “No obstante, cuando lo establezca la normativa propia del tributo la rectificación deberá ser realizada por el obligado tributario mediante la presentación de una autoliquidación rectificativa conforme a lo dispuesto en el apartado 4 de este artículo. El párrafo tercero añade a la solicitud de rectificación “o de la autoliquidación rectificativa”. Un nuevo párrafo cuarto dice: “No obstante cuando la rectificación de una autoliquidación implique una minoración del importe a ingresar de la autoliquidación previa y no origine una cantidad a devolver, se mantendrá la obligación de pago hasta el límite del importe a ingresar resultante de la rectificación. Y el nuevo apartado 4 dice: “Cuando lo establezca la normativa propia del tributo, el obligado tributario deberá presentar una autoliquidación rectificativa utilizando el modelo normalizado de autoliquidación que se apruebe conforme a lo previsto en el apartado 3 del artículo 98 de esta ley, con la finalidad de rectificar, completar o modificar otra autoliquidación presenta1da con anterioridad”. El artículo 122.2 LGT en su primer párrafo acaba con la referencia a los apartados 3 y 4 del artículo 120 de esta ley”.

El citado artículo 98.3 LGT establece que la Administración podrá aprobar modelos y sistemas normalizados de autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones, solicitudes o cualquier otro medio previsto en la normativa tributaria para los casos en que se produzca tramitación masiva de las actuaciones y procedimientos tributarios. La Administración podrá a disposición de los administrados los modelos mencionados en las condiciones que señale la normativa tributaria. Sin duda lo más importante de este apartado es su condicionamiento: los modelos normalizados se deben referir a un empleo que exija la “tramitación masiva de actuaciones y procedimientos”. Lo que se podría aceptar para las declaraciones propias de cada tributo que afectan a una “masa” de cumplidores y que permiten su tratamiento masivo. Mucho más discutible en Derecho es que se puedan producir procedimientos masivos o tramitación masiva de procedimientos. Ni siquiera la estimación objetiva en el IRPF y el régimen simplificado en el IVA, por definición (estimaciones singulares) permiten ni la actuación masiva ni los procedimientos masivos.

Por otra parte, ni el artículo 98 LGT ni el artículo 120 LGT se refieren a las declaraciones-liquidaciones propias del IVA (art. 164 Uno 6º LIVA (obligaciones de los sujetos pasivos: presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del impuesto resultante”. En este impuesto, la autoliquidación (calificar y cuantificar para determinar la deuda tributaria por el impuesto devengado) se produce operación por operación y se documenta en factura (art. 88.2 LIVA). Incluso las liquidaciones (de la Administración) exigen la individualización para calificar, cuantificar y, en su caso, regularizar la situación tributaria del sujeto pasivo o responsable tributario. Y, desde luego, el contenido de las declaraciones-liquidaciones no se corresponde con el que se regula en los artículos 119 LGT (declaraciones) y 120 LGT (autoliquidaciones) porque incluyen el importe de todas las operaciones sujetas al IVA y realizadas en el período de declaración-liquidación y el importe de las operaciones en las que ha nacido el derecho a deducir el IVA soportado o satisfecho (art. 99 LIVA), según la opción del sujeto pasivo (“podrán deducir”), y aplicando, en su caso, el tratamiento correspondiente a los sectores diferenciados (art. 101 LIVA), a la prorrata general o especial aplicable (arts. 102 a 106 LIVA), a la regularización de las deducciones por bienes de inversión (arts. 107 a 110 LIVA), a las deducciones previas al ejercicio de la actividad (art. 111 a 113 LIVA) y solicitando o no la devolución (arts. 115 a 119 LIVA). Posiblemente esta consideración sea de importancia menor en un estado del Estado de Derecho en que se celebra el aniversario de una medida que, regulada por decreto-ley, se ha declarado inconstitucional o en el que se prohíbe las amnistías tributarias (art. 3.1 segundo párrafo: “Se prohíbe el establecimiento de cualquier instrumento extraordinario de regularización fiscal que pueda suponer una minoración de la deuda tributaria devengada de acuerdo con la normativa vigente”), pero se aprueba una ley de amnistía para delitos que parecen socialmente más graves.

En todo caso, la modificación del artículo 120.3 LGT es una modificación condicionada por referencia (cuando así lo determine la normativa de cada tributo) y deslegalizada en su contenido (la Administración aprobará el modelo normalizado de autoliquidación rectificativa). A falta de esa previsión en la normativa de cada tributo o de un modelo normalizado aprobado, la rectificación de autoliquidaciones se podrá hacer mediante solicitud sin requisitos formales. Así debería ser incluso con modelos normalizados aprobados (“deberá presentar una autoliquidación rectificativa”) porque, según reiterada doctrina del TJUE, una deficiencia formal (no constitutiva) no puede impedir un derecho sustantivo (AN 6-7-21: la devolución, aunque no se acredita las circunstancias que motivaron la rectificación de la factura ni consta el destinatario real de la operación gravada, porque, TJUE s. 17.12.20, los defectos formales no pueden tener transcendencia substantiva). Y para los “más prácticos”, siempre se podrá resolver la “deficiencia formal” mediante el requerimiento de la Administración para que se subsane.

b) Dicen los medios de comunicación que el Gobierno pretende recuperar, o superar, la recaudación que se pudiera perder por devoluciones, aprobando una ley (la inconstitucionalidad se declaró por emplear indebidamente una norma de urgencia, como es propio de la ideología antijuridica dominante) que, respecto del ajuste por pérdidas de entidades del grupo, sustituyera la previsión anulada por quintas partes anuales, por el cien por cien de una vez, y estableciendo mayor rigor y límite en las pérdidas compensables. También se hacen eco los medios de la reacción de expertos que anuncian que, si es así, también impugnarán la nueva ley por ir contra el principio de capacidad económica. Esta referencia a los medios de comunicación permite traer a colación aquí con las dudas que se pueden plantear razonablemente sobre lo que son principios constitucionales, derechos constitucionales, principios generales, derechos fundamentales y criterios jurídicos, técnicos o académicos de interpretación (piénsese en capacidad económica, irretroactividad, potestad normativa propia o cedida; o nuevos impuestos, pagos a cuenta, progresividad y carga fiscal). Lo que lleva también a acotar los ámbitos de pronunciamientos del TC o del TS, porque la “aplicación de las normas”, desde luego, sólo corresponden a los tribunales jurisdiccionales.

Así, el comentario a la sentencia aquí reseñada se debe completar con la reflexión respecto de la inconstitucionalidad y la “ilegalidad de las leyes”. Es frecuente considerar el contraste de normas legales sobre diversas materias con preceptos constitucionales. Cuando se estima que pudiera existir discrepancia se considera que el TC tiene la última palabra. Así es en cuanto a la constitucionalidad. Pero la regulación por leyes ordinarias de una materia que puede afectar a “derechos, libertades o principios” reconocidos en la Constitución, sólo se puede impugnar por inconstitucionalidad en los términos establecidos en el artículo 53 CE (de garantías de libertades y derechos fundamentales). Los desarrollos “legales” de preceptos “constitucionales” tienen su propio contenido que debe ser objeto de impugnación cuando la ley “no es ley” (no es ordenación racional, no es para el bien de la comunidad, no es de aplicación general sino de privilegio o discriminatoria…)

Decir en una sentencia del TC (s 7.11.23), referida al “impuesto sobre las grandes fortunas” (ITSGF) que el hecho imponible (la titularidad de un patrimonio) “no se va generando a lo largo de un período de tiempo, sino que se agota en sí mismo el día 31 de diciembre”, no es una apreciación de constitucionalidad (garantía de derechos, libertades, principios), sino una pretensión no sólo discutible, sino razonablemente rechazable, porque un patrimonio (salvo que “caiga del cielo”, como dice una proposición de ley) por definición “se genera en el tiempo”. Incluso la definición sintética de renta se refiere a la diferencia entre el patrimonio final y el inicial en el período impositivo más el consumo. Un impuesto sobre el patrimonio que regula aspectos que trascienden al tiempo de devengo (valoraciones de tiempo anterior, presunciones de tiempo posterior) no es un impuesto “instantáneo”, sino de devengo periódico. Confundir “impuesto periódico” con “impuesto de devengo periódico” no es materia constitucional. Y esas, como otras cuestiones similares que se pueden plantear en la regulación legal de materias tributarias, se deberían dirimir en vía contenciosa y no por el Tribunal Constitucional, sin potestad para decidir sobre la aplicación de una ley.

Así se puede considerar en asuntos como: si es legal convertir un impuesto (cedido a una C. Autónoma) en un pago a cuenta o si hacerlo contraviene el contenido de la ley de cesión; o si es legal establecer un “nuevo” impuesto estatal sobre la misma materia que el cedido a la C.A, modificando el contenido, la finalidad y estructura del sistema fiscal de la CA (que redujo el IP porque así consigue una situación económica y fiscal acorde con los objetivos respecto de los que sólo ella es competente para su fijación y medidas a tomar); si, establecida la progresividad deseada por la Hacienda estatal, es legal discriminar respecto de los sujetos pasivos de determinados territorios (en este sentido es conveniente recordar que la ley es “general” y que un Estado de Derecho no admite ni privilegios ni discriminaciones-privilegios negativos, lo que también es predicable para la discriminación contra determinados sectores económicos)… Y tantos aspectos más, estructurales (planificación fiscal interterritorial) o conceptuales (de debate académico) o regulaciones concretas por leyes que prevalecen sobre cualquier pronunciamiento, y, desde luego, si no se emite por un poder jurisdiccional…

- Recordatorio de jurisprudencia. Las liquidaciones impugnadas no se pueden considerar como situaciones consolidadas que impidan la aplicación de la inconstitucionalidad declarada de las normas a aplicar. El TC, s. 26.10.21, declaró inconstitucionales los arts. 107.1 seg. párr., 107.2.a) y 107.4 TRLHL y con base en esos preceptos no cabe mantener la declaración de responsabilidad, art. 43.1 LGT, en el impuesto de Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (TS 27-7-22). Declaradas inconstitucionales los artículos reguladores de la base imponible en el IMIVTNU, su expulsión del ordenamiento jurídico impide la liquidación y la exigibilidad, “tanquam non esset”, e, impugnada tempestivamente, cabe, TS s. 12.07.21, la solicitud de rectificación de autoliquidaciones (TS 26-7-23). El procedimiento de rectificación de autoliquidación se puede utilizar, TS s. 12.07.21, para pedir la devolución por considerar un impuesto autonómico contra la normativa de la UE (TS 24-10-22 y 25-10-22, tres). El procedimiento de rectificación de la propia autoliquidación es instrumento idóneo para pedir la devolución por ingresos indebidos cuando se ingresó un impuesto que se considera improcedente (TS 8-5-23 y 9-5-23). No procede rectificación de autoliquidación, ni la devolución que resulta, porque contablemente la resolución del contrato tiene una consideración económica y no cabe la subsanación o rectificación. Hubo una ganancia y hay una pérdida (AN 20.12.23)

IVA

La resolución aquí reseñada empieza recordando que el artículo 70 Dos LIVA fue modificado por la Ley 31/2022, de Presupuestos Generales, que entró en vigor el 1 de enero de 2023 y se refiere a una empresa que vende tarjetas de saldo para móviles y packs integrales de móviles y saldo que sólo se pueden utilizar en España. Y, según lo dispuesto en la Directiva 2006/112/CE, del IVA, la resolución considera aplicable la regla de “utilización o explotación” para mantener que no existe exportación y que procede la tributación por el IVA.

Frente a la pretensión del reclamante, la resolución considera que este criterio no es contrario a la Directiva IVA, sino que, TS s. 6.04.16, TJUE ss. 19.02.09 y 15.04.21, como ya se sentenció para la tributación del marketing de bebidas a consumir en España, es una opción para evitar que se eluda la tributación por el IVA en la UE.

- Recordatorio de jurisprudencia Los servicios de publicidad, consultoría, marketing y asesoramiento por empresa establecida en territorio de aplicación del IVA a otra no establecida, Gibraltar, dedicada a la prestación de servicios de juego on-line a plataformas digitales, están sujetos cuando ésta utiliza o explota los servicios de aquélla en territorio de aplicación del IVA (TS 16-12-19, 17-12-19).

(nº 995) (nº 15/24) (teac feb/mar 2024)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

SANCIONES

Los artículos 208 a 210 LGT regulan: 1) la separación de expedientes de comprobación e investigación y el sancionador, salvo renuncia del interesado (art. 208 LGT); 2) el límite de tiempo de seis meses para iniciar el expediente sancionador a contar desde que se hubiese notificado o se entendiese notificado la correspondiente liquidación o resolución (art. 209 LGT); 3) la instrucción del procedimiento sancionador, incluidas las medidas cautelares y la propuesta de resolución en su contenido y obligada notificación. El artículo 211 LGT regula la terminación del procedimiento sancionador por resolución (ap. 3) o por caducidad (ap. 4) y señala los órganos competentes para imponer sanciones, que es el competente para liquidar o el inmediato superior de la unidad administrativa que ha propuesto el inicio del procedimiento sancionador. Las referencias legales son a los expedientes y no a las personas.

El RD 2063/2004 aprueba el reglamento general del régimen sancionador tributario. En su artículo 20 regula la atribución de competencias en el procedimiento sancionador al que las tuviera en el procedimiento de aplicación de los tributos en que aquél se origine, salvo que se disponga otra cosa, como puede hacerlo el inspector jefe por necesidades del servicio o por otras circunstancias. El artículo 25 regula las especialidades en la tramitación separada de procedimientos sancionadores como consecuencia de un procedimiento de inspección.

Cada vez son menos frecuentes las resoluciones referidas a irregularidades en la iniciación, tramitación y resolución de los procedimientos sancionadores. Como en otros ámbitos de actuación de la Administración, reguladas las causas de abstención y recusación de funcionarios (arts. 23 y 24 Ley 40/2015, LRJSP), lo frecuente es el fracaso de los intentos de reconocimiento de esas causas de anomalía o irregularidad, a pesar del sometimiento pleno de la Administración a la Ley y al Derecho (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP) y de la regulación de la responsabilidad (arts. 32 a 37 Ley 40/2015, LRJSP) de la Administración y de sus empleados en los distintos ámbitos jurídicos.

En cambio, no faltan pronunciamientos referidos a aspectos procedimentales o sustantivos, como la posibilidad de iniciar el procedimiento sancionador antes de que haya concluido el procedimiento de aplicación de los tributos en el que se han podido producir las circunstancias que deberían determinar, desde luego, la culpabilidad y la punibilidad.

- Recordatorio de jurisprudencia. El plazo de 3 meses para iniciar el procedimiento sancionador, art. 209.2 LGT, no se aplica cuando se trata de una infracción por presentación extemporánea de una obligación de información, como la declaración modelo 720 de bienes y derechos en el extranjero. Aplicación TJUE s. 27.01.22; retroacción (TS 11-5-22, 12-5-22, 17-5-22, dos). El plazo de 3 meses que se regula en el art. 209 LGT para iniciar el procedimiento sancionador no se aplica a los incumplimientos de deberes formales como es la presentación extemporánea de la declaración, modelo 720, sobre bienes y derechos en el extranjero. Retroacción para aplicar TJUE s. 27.01.22 (TS 9-6-22). Como TS s. 26.05.21, el plazo de 3 meses para iniciar el procedimiento sancionador, art. 209.2 LGT, no se aplica a las sanciones por infracciones formales, como el deber de información y, en concreto, la presentación del modelo 720. Pero la sanción era improcedente al haber sido declarada, TJUE s. 27.01.22 contraria a las normas de la UE (TS 21-7-22). Como en TS ss. 26.05.21 y 29.4.22, el plazo de 3 meses del art. 209.2 LGT para iniciar el procedimiento sancionador no se aplica en los incumplimientos de los deberes formales, como es la presentación extemporánea de la declaración informativa modelo 720 (TS 13-12-22). La anulación de una sanción en un recurso de reposición que ordena la retroacción no afecta al tiempo de la suspensión ni de la duración, art. 211.1 y 2 LGT; la retroacción en reposición es como en los TEA: el plazo para la nueva resolución sancionadora en ejecución de la resolución del recurso es el tiempo restante no consumido del plazo legal desde el momento de la falta y no a los 6 meses de duración del procedimiento sancionador (TS 19-7-22). Como en TS s. 23.07.20, no es contrario a Derecho iniciar el procedimiento sancionador antes de acordar y notificar la liquidación del que trae origen: ni el art- 209.2 LGT ni ninguna otra norma, interpretada según el art. 12 LGT, establecen un plazo mínimo para iniciar el procedimiento sancionador; y del art. 23 RD 2063/2004 cabe inferir que el procedimiento sancionador puede iniciarse antes de la notificación de la liquidación al acusado; sin que se pierda garantía alguna del art. 24 CE como ser informado de la acusación y el derecho de defensa (TS 26-1-21)

RECLAMACIONES

La resolución aquí reseñada permite repasar la regulación de la suspensión de ingreso en diversas circunstancias de la aplicación de los tributos. Así, el artículo 65 LGT regula el aplazamiento y fraccionamiento del pago a solicitud del administrado cuando su situación económico-financiera le impida, de forma transitoria, efectuar el pago en los plazos establecidos. Y también regula las deudas tributarias en las que no se puede dar aplazamiento ni fraccionamiento y cuya solicitud determina su inadmisión: aquellas cuya exacción se realice por medio de efectos timbrados, las de obligaciones que debe cumplir el retenedor o el obligado a ingresar a cuenta, las deudas que en un concurso tengan la consideración de créditos contra la masa, las resultantes de la ejecución de decisiones de recuperación de ayudas de Estado, las resultantes de la ejecución de resoluciones que previamente hayan sido objeto de suspensión durante la tramitación de recursos o reclamaciones, las derivadas de tributos que deben ser repercutidos, salvo que se acredite que las cuotas repercutidas no han sido pagadas, las deudas correspondientes a obligaciones que debe cumplir quien debe realizar pagos fraccionados en el Impuesto sobre Sociedades. Por su parte, el artículo 82 LGT regula las garantías de los aplazamientos y fraccionamientos: aval solidario de entidad de crédito o de sociedad de garantía recíproca o certificado de seguro de caución. La Administración puede admitir como garantía la hipoteca, prenda, fianza personal y solidaria u otra suficiente o adoptar medidas cautelares en sustitución de garantías o, incluso, dispensar total o parcialmente de constituir garantías en los supuestos que permite el artículo 82.2 LGT. El desarrollo reglamentario se encuentra en los artículos 44,46, y 48 a 50 RD 939/2005, RGR, y DAd. 2ª RD 1065/2007, RAT.

La presentación de una solicitud de aplazamiento o fraccionamiento o compensación en período voluntario impedirá el inicio del período ejecutivo durante la tramitación de dichos expedientes (art. 161.2 LGT), salvo lo establecido para: cuando antes se hubiera denegado otra solicitud sobre la misma deuda, abriéndose nuevo plazo de ingreso que tampoco se cumplió y las deudas que tengan la calificación de concursal según RDLeg 1/2020, TR Ley Concursal. La interposición de un recurso o reclamación contra una sanción impide el inicio del período ejecutivo hasta que la sanción sea firme en vía administrativa y haya finalizado el plazo para el ingreso voluntario.

El procedimiento de apremio se suspenderá (art. 165 LGT) según las disposiciones que regulan los recursos y las reclamaciones económico-administrativas, de forma automática y sin necesidad de prestar garantía cuando el interesado demuestre que se ha producido en su perjuicio error material, aritmético o de hecho, o que la deuda ha sido compensada, condonada, ingresada, aplazada o suspendida o que ha prescrito el derecho a exigir el pago. Suspende el procedimiento de apremio la tercería de dominio, pero no la de mejor derecho (art. 165. 3 a 5; arts. 73 y 117 a 122 RD 939, RGR)

La suspensión en reclamaciones económico-administrativas se regula en el artículo 233 LGT que establece la suspensión automática de las sanciones impugnadas según lo dispuesto en el artículo 212.3 LGT y del acto impugnado si se garantiza su importe, los intereses de demora que genere la suspensión y los recargos que procederían en caso de ejecución de la garantía. Las garantías admitidas son el depósito de dinero o de valores, el aval o fianza solidaria de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o certificado de seguro de caución la fianza personal y solidaria de otros contribuyentes de reconocida solvencia para los supuestos que se establezca en la normativa tributaria. Cuando el interesado no pueda aportar las garantías necesarias, se acordará la suspensión previa prestación de otras garantías que se estimen suficientes. El tribunal podrá suspender la ejecución del acto con dispensa total o parcial de garantías, cuando dicha ejecución pudiera causar perjuicios de difícil o imposible reparación. Y se podrá suspender la ejecución del acto recurrido sin necesidad de aportar garantía cuando se aprecie que el dictarlo se ha podido incurrir en error aritmético, material o de hecho.

Esos son los límites legales para la suspensión de ingresos tributarios y, como dice la resolución que aquí se comenta, no cabe atender a otros no previstos en la ley.

- Recordatorio de jurisprudencia. La finalidad del art. 233.8 LGT es poner en conocimiento de la Administración la existencia de un proceso judicial en el que, en el primer escrito, se pidió la suspensión, para evitar la ejecución y el apremio; pero esa comunicación no es un requisito solemne material o sustantivo y la Administración conoce o puede conocer por su abogado del Estado tanto el proceso como la solicitud de la medida cautelar. Suspensión aunque no se avise del recurso a la Administración (TS 5-1-21). La solicitud de suspensión forma parte del procedimiento de impugnación y en él no está regulado el silencio positivo, arts. 224 LGT y 25 RD 520/2005; en la LGT, art. 104.3, no hay precepto equiparable al art. 117 Ley 39/2015, LPAC (AN 30-6-21)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

26) RT. Reducción. Renta irregular. El límite máximo que permite el art´16.2 LIRPF se aplica a todo el importe devengado (TEAC 18-3-24)

La Ley 16/2012 modificó el artículo 16.2 LIRPF con efectos desde 1 de enero de 2013. Ese precepto regula la reducción del 30% de rendimientos íntegros distintos de los previstos en el artículo 17.2 LIRPF (prestaciones de previsión social y seguros) que tengan un período de generación superior a 2 años y los que reglamentariamente se califiquen como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo cuando se imputen en un único período, con las salvedades que se indican a continuación. El precepto establece también la cuantía del rendimiento íntegro sobre la que se aplicará la citada reducción no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales, pero para cuantías comprendidas entre 700.000 y 1.000.000 euros que se deriven d a extinción de la relación laboral o mercantil (art. 17.2 LIRPF) la cuantía del rendimiento sobre la que se aplica no podrá superar el importe que resulte de minorar 300.000 euros en la diferencia entre la cuantía del rendimiento y 700.000. Cuando la cuantía de los rendimientos fuera igual o superior a 1.000-000 de euros, la cuantía de los rendimientos sobre la que se aplicará la reducción del 30% será cero.

La resolución aquí reseñada aporta una aclaración a esa tan detallada regulación: el límite máximo del importe del rendimiento del trabajo que permite aplicar la reducción del artículo 16.2 LIRPF se refiere a todo el importe de la cuantía devengada, exigible, desde el 1 de enero de 2013, sin tener en cuenta las modificaciones normativas que se hubieran podido producir entretanto.

- Recordatorio de jurisprudencia. Por período de generación se entiende aquel en el que el perceptor contribuye efectivamente a la generación de la renta; en este caso, derivada del paquete de incentivos del pagador, aunque los rendimientos sean exigibles con posterioridad al cese de la actividad laboral (TS 6-5-21). Se considera rendimiento “de capital” la cantidad en metálico percibida en compensación por la privación de los derechos consolidados de pensiones; es renta irregular aunque se hiciera en dos pagos (AN 9-6-21, cinco, 16-6-21). Las dos percepciones como compensación que la empresa decidió hacer en dos momentos son renta irregular (AN 21-6-21, 23-6-21). Las dos compensaciones por privación de derechos consolidados de pensión se produjeron por decisión empresarial aunque con asentimiento de los empleados y se aplica la reducción por rendimiento irregular (AN 27-7-21)

IRNR

La primera de las resoluciones aquí reseñadas, como en AN s. 6.03.23, no admite reducciones al aplicar el artículo 24.1 LIRNR que establece que con carácter general la base imponible correspondiente a los rendimientos que los contribuyentes por el IRNR obtengan sin mediación de establecimiento permanente está constituida por su importe íntegro, determinado según el TR LIRPF, sin que sean de aplicación los porcentajes multiplicadores del artículo 23 de dicho Texto Refundido “ni las reducciones”. En dicho precepto de referencia, modificado por Ley 12/2023, se regulan “reducciones” , como antes era la reducción del rendimiento neto en el 60% para arrendamiento de viviendas.

La segunda de las resoluciones aquí reseñadas aclara que la residencia en un país que no es de la UE ni de a EEE, no permite aplicar la normativa española para rentas obtenidas por no residentes. El artículo 25.1 LIRNR establece el 24% como tipo impositivo de general aplicación y añade: No obstante, el tipo de gravamen será el 19% cuando se trate de contribuyentes residentes en un estado miembro de la UE o del EEE con el que exista un efectivo intercambio de información en los términos de la DAd 1ª de la ley 36/2006. Por tanto, siendo residente en Suiza el que obtiene la renta, el tipo aplicable es el general del impuesto (cf. art. 6 del convenio de España con la Confederación Helvética para evitar la doble imposición)

Tampoco se estima la reducción de gastos que pretendía el recurrente, porque el artículo 24.6 LIRNR que permite reducir los rendimientos obtenidos sin establecimiento permanente en el importe de los gastos previstos en la LIRPF si se acredita que están directamente relacionados con el rendimiento obtenido en España y que tienen un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España. Y la resolución invoca también la TJUE ss. 27.06.16 y 2.06.03 para confirmar la improcedencia del argumento de la discriminación.

- Recordatorio de jurisprudencia. Después de la Ley 26/2014 ha quedado claro que en los rendimientos obtenidos sin establecimiento permanente son deducibles los gastos relacionados y necesarios para los ingresos (AN 5-5-23, dos)

IVA

La redacción de la ley reguladora del IVA ha pasado por diversas versiones incluso antes del que fue proyecto definitivo puesto que el primero de 1978 no prosperó porque era técnicamente perfecto y, por tanto, no coincidente con el texto armonizado vigente en la CEE, el segundo de 1981, ya adecuado al modelo “europeo”, fue el mejor; y el tercero, de 1982, fue una mala traducción del texto armonizado en francés. A toda prisa y tras reiterados viajes a Bruselas, porque el beneplácito condicionante era inevitable e innegociable, se redactó el texto de la que fue primera ley de IVA de verano de 1985, muy deficiente, con deposición en normas arrebatadas de diciembre (sanciones, NIF) y con un desarrollo extra-reglamentario por contestaciones y criterios vinculantes aprobadas por resolución y publicadas en el BOE de 1985 y 1986. Y, ante tanta deficiencia, hubo que aprobar la ley de 1992 que, desde entonces y hasta ahora, sirve de “toile” de alta costura, para los sucesivos “arreglos”.

Quizá por esos precedentes puede sorprender que el artículo 95 LIVA se titule “limitaciones del derecho a deducir” y empiece diciendo Los empresarios o profesionales no podrán deducir…”, y que el artículo 96 se titule “exclusiones y restricciones del derecho a deducir”. Se trata, en definitiva, de atender al requisito de afectación que es el condicionante del derecho a deducir (art. 94 Uno LIVA: en la medida en que los bines o servicios se utilicen en la realización de las operaciones sujetas al IVA, gravadas o exentas, según se regula). Y, en ese contexto, el artículo 95 LIVA regula como requisito para poder deducir la afectación “directa y exclusiva” a la actividad empresarial o profesionales. No se trata de limitaciones del derecho a deducir, sino de consideraciones -limitaciones (regla 1ª), presunciones (regla 2ª) y exclusiones (regla 5ª), respecto de la afectación de bienes o servicios a la actividad desarrollada.

En ese sentido un apartado (ap. Dos) regula que “No se entenderán afectos directa y exclusivamente…” y otro apartado (ap. Tres) se regulan los bienes de inversión “que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad” y que permiten la deducción de las cuotas soportadas en el 50% o en el 100% según se establece. Aun así, el artículo tiene aspectos de consideración dudosa. Al respecto se puede recordar, por una parte, que el apartado Tres permite deducir respecto de las cuotas soportadas en la adquisición o importación de bienes de inversión relacionados en el apartado Dos como excluyentes de deducción porque “no se entienden afectos a la actividad”, pero se permite la deducción (ap. Tres, regla 1ª) de bienes de inversión que no sean vehículos (regla 2ª) si van a utilizarse previsiblemente en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional. Y, por otra parte, el apartado Tres, regla 3ª, ordena (“deberán”) una regularización de las deducciones así practicadas cuando se acredite un grado efectivo de utilización diferente en el desarrollo de la actividad, aunque las “ficciones” (aunque el precepto se refiere a “presunciones”) de utilización (50%, 100%) no se establecen “salvo prueba en contrario”.

Con este contexto, la resolución aquí reseñada que se comenta decide en una situación paralela a la afectación: la cesión de vehículo a empleados que, por sí misma, determinaría una operación ajena a la afectación a la actividad empresarial o profesional en cuanto así lo es la utilización particular del vehículo cedido por el empleado. Entrar en la trascendencia de la contraprestación, expresable en dinero o no, es cuestión que puede afectar incluso a la sujeción al IVA, como retribución del trabajo realizado por el empleado.

- Recordatorio de jurisprudencia. La deducción porcentual según la presunción legal del art. 95 LIVA no es contraria a la normativa UE, pero sólo se aplica si se prueba que el vehículo estaba afecto a la actividad; en este caso se ha probado que se dedica exclusivamente a la utilización particular (AN 30-4-21)

Establece el artículo 80 Dos LIVA que cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos del comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente. El artículo 24 RIVA establece que en los casos a que se refiere el artículo 80 LIVA el sujeto pasivo deberá expedir y remitir al destinatario de las operaciones una nueva factura en la que rectifique o anule la cuota repercutida y que la disminución de la base imponible estará condicionada a la expedición y remisión de la factura que rectifique la anteriormente expedida.

Establece el artículo 89 LIVA que se debe rectificar las cuotas repercutidas cuando se produzcan “las circunstancias” que según el artículo 80 LIVS, dan lugar a la modificación de la base imponible. La rectificación se debe efectuar en el momento en que se adviertan las citadas “circunstancias” siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron “las citadas circunstancias”. Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas el sujeto pasivo podrá optar por iniciar ante la Administración un procedimiento de rectificación (art. 120.3 LGT), o regularizar la situación en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o de las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la rectificación. En este caso, el sujeto pasivo está obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de la cuota repercutida en exceso.

Establece el artículo 114 LIVA regula la rectificación de las deducciones cuando no haya mediado requerimiento previo. Cuando la rectificación determine un incremento de la cuota inicialmente deducida podrá efectuarse en la declaración-liquidación correspondiente al período impositivo en que el sujeto pasivo reciba el documento justificativo del derecho a deducir en el que se rectifiquen las cuotas inicialmente repercutidas, o bien las declaraciones-liquidaciones siguientes, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años desde el devengo de la operación o en su caso desde la fecha en que se hayan producido las circunstancias que determinan la modificación de la base imponible de la operación.

La resolución aquí reseñada que se comenta parece ajena a toda esta regulación, pero tiene su fundamento esencial en la realidad jurídica y fáctica: si por resolución firme queda sin efecto una operación, dicha inexistente operación no está sujeta al IVA y no determina ni la obligación de repercutir ni el derecho a deducir. El impuesto soportado no está tampoco incluido en el ámbito de las obligaciones entre particulares resultantes de un tributo que se regulan en el artículo 24 LGT. La Hacienda Pública no debe soportar esa minoración de ingreso, el que dejó de ingresar lo procedente por causa de una deducción improcedente debe regularizar esa situación en cuanto conozca la circunstancia que la determina.

Otra cosa es el camino a seguir en la regularización de la situación entre particulares: recuperación de la cuota indebidamente pagada. Indiscutible que se trata de una obligación tributaria entre particulares y su consideración como acto susceptible de reclamación económico-administrativa (art. 227 4 LGT), más conflictivo es exigir y hacer efectivo el importe a devolver (cf. 227.5 LGT)

- Recordatorio de jurisprudencia. La Universidad mantenía que podía deducir el 100% del IVA soportado por las adquisiciones para la investigación docente general, declaró con error aplicando un porcentaje de prorrata y lo rectificó en una declaración-liquidación indicando por error “deducción de cuotas de períodos anteriores”, cuando se trataba de pedir una “menor deducción”; pero no procedía mayor deducción, salvo la acordada para bienes de inversión, porque no se traba de adquisiciones destinadas exclusivamente a operaciones gravadas (AN 15-2-21). Las TS ss. 22.11.16, 16.02.16, 4.07.16, 22.11.16, señalan que hay que analizar cada caso, porque lo adquirido para la enseñanza no es deducible y sí lo es lo adquirido para la investigación básica o aplicada; la Universidad mantiene que todo era deducible, la Administración hace un análisis detallado y prueba que no todas las adquisiciones permitían deducir (AN 26-5-21)

La resolución aquí reseñada tiene varios objetos que merecen consideración: actividades accesorias, deducción en sectores diferenciados, deducción y regularización de deducciones en bienes de inversión, expediente sancionador.

a) Se considera una actividad “distinta” de otra la que tenga asignado un grupo diferente en la CNAE, pero “no se considera distinta” una actividad “accesoria” respecto de otra cuando, en el año precedente, su volumen de operaciones no excediera del 15% de esa otra y además contribuyera a su realización (si no hubo actividad en el año precedente, para el año en curso el requisito del porcentaje será el correspondiente a previsiones razonables, sin perjuicio de la regularización que proceda si el porcentaje real excede de dicho límite). No se dice en la LIVA qué es actividad accesoria, pero sí qué se considera actividad principal que es la actividad en la que se hubiese realizado mayor volumen de operaciones durante e año inmediato anterior. Y se establece también que

b) La consideración de sectores diferenciados hay que deducirla de lo establecido en el artículo 9 LIVA que establece que actividades accesorias son sectores diferenciados: las actividades acogidas al régimen simplificado, de la agricultura, oro de inversión y recargo de equivalencia; las operaciones de arrendamiento financiero; y la cesión de créditos o préstamo, salvo en el factoring; y también la actividad distinta de la principal cuyo porcentaje de deducción difiera con ésta en más de 50 puntos porcentuales. Y, desde luego, la actividad principal con las “accesoria”s y las actividades económicas “distintas” cuyos porcentajes de deducción no difieran en más de 50 puntos porcentuales constituyen un solo sector diferenciado.

Hay, por tanto, que distinguir entre actividad principal y actividad “distinta” (CNAE) a la principal, por una parte, y, por otra parte, actividad “diferenciada” (que es la “distinta” con diferente porcentaje de deducción en más de 50 puntos porcentuales). Por su parte, la actividad accesoria sigue el mismo régimen que las actividades de las que dependa.

c) La deducción de los bienes de inversión se produce (art. 101 LIVA) con separación del régimen para cada uno. La regla de prorrata especial (art. 106 LIVA) se puede efectuar independientemente respecto de cada sector diferenciado y para adquisiciones de destino común se podrá aplicar la prorrata general (art. 104 LIVA). Y las cuotas deducibles por adquisición de bienes de inversión se regularizarán (Art. 107 LIVA ) durante los cuatro años naturales siguientes (para terrenos y edificaciones cada nueve años naturales siguientes), cuando la diferencia de porcentaje aplicable sea superior a diez puntos porcentuales.

d) La consideración del expediente sancionador exige recordar que no hay sanción si no hay antijuricidad (bien jurídico protegido), tipificación (descripción legal de los elementos subjetivo -intención de infringir- y objetivo -presupuesto de hecho por acción u omisión), culpa probada (por dolo fraudulento, culpa o mera negligencia) y cuantificación de la pena (que debe ser proporcionada y no infringir el principio de “non bis in idem”, respetar la presunción de buena fe y considerar si existe una interpretación razonable, recordando que sólo lo absurdo es no razonable). La motivación del expediente sancionador es esencial.

La consideración de esta regulación legal y de su aplicación al caso decidido por la resolución que se comenta, a pesar de lo que parece un precepto suficiente, cuando no excesivo y farragoso, podría también criticarse por la falta de definición de que es actividad a diferencia de los actos. Superando este aspecto de regulación susceptible de mejora se puede llegar a la conclusión. La empresa dedicada al comercio que adquiriere inmuebles para hacer daciones en pago, que parecen ocasionales, sólo tiene una actividad. Que otros inmuebles adquiridos se destinen al arrendamiento a terceros ajenos a la actividad obliga a considerar que ésa es otra actividad, que no es accesoria, que es distinta y que es diferenciada.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando los arts. 103 y 106 LIVA, como en AN s. 17.03.21, la compañía de seguros realiza dos actividades: la de seguros en general percibiendo una prima, que está exenta; y la de cobro del recargo del Consorcio de Compensación de Seguros a cambio de una comisión, que está gravada; para deducir las cuotas soportadas fue improcedente aplicar la prorrata general (AN 6-10-21)

31) Deducciones. Caducidad. Prescripción. El “dies a quo” para computar el plazo de caducidad del derecho a deducir es el día en que nace el derecho y no el de su ejercicio (TEAC 18-3-24)

Explica la resolución aquí reseñada, como TS s. 21.02.12, que una cosa es el derecho a deducir las cuotas de IVA soportadas y otra cosa es el ejercicio de ese derecho. Aquel derecho nace en el momento en que se devengan las cuotas deducibles (art. 98.1 LIVA), La realización del ejercicio de la deducción (art. 99 Tres LIVA) se produce a partir de la declaración liquidación del período en que se soporte el IVA liquidado o en las de los sucesivos siempre que no hubieran transcurrido el plazo de 4 años contados a partir del nacimiento del citado derecho.

Recuerda la resolución de que aquí se trata que TJUE s. 8.05.08 declara que no vulnera el principio de igualdad el hecho de que un plazo de caducidad comience para la Administración en fecha posterior a la del inicio del plazo de caducidad que se puede oponer al sujeto pasivo a efectos del ejercicio de su derecho a deducir. Y TJUE s. 8.09.11, declara que no se vulnera el principio de efectividad cuando el plazo de prescripción sea más ventajoso para la Administración que para los particulares. Y TJUE s. 9.07.09, declara que no se opone una legislación y una práctica nacional que fija el inicio del cómputo del plazo de prescripción de la acción para el cobro del IVA indebidamente deducido en la fecha de la declaración en la que el sujeto pasivo reclama por primera vez su derecho a deducir.

Considera la resolución que se comenta que no era razonable consignar el IVA cuyo derecho a deducir había caducado en el momento de presentar extemporáneamente la declaración-liquidación, por lo que procede aplicar la sanción, según el art. 179.2.d) LGT. No obstante lo que la resolución argumenta, se puede mantener razonablemente en Derecho que respecto de un derecho que nace en una fecha, pero que no se puede ejercitar hasta otra posterior, sólo es razonable computar la caducidad del derecho desde el nacimiento si su titular no ha procurado ejecutarlo, pudiendo hacerlo, en el tiempo en que la ley establece para su ejercicio (cuatro años desde el nacimiento). Lo que no es razonable es computar como tiempo de caducidad de un derecho el que transcurre antes de que se pueda ejercitar. Lo diga Agamenón o su porquero. De hecho el artículo 100 LIVA refiere la caducidad a cuando el titular del derecho no lo hubiera ejercitado en los plazos y cuantías señalados en el artículo 99 LIVA.

- Recordatorio de jurisprudencia. Derecho a la devolución del IVA que no se ha podido compensar en el plazo que determina la caducidad del derecho a deducir (TS 4-7-07, unif. doct.) Por el principio de neutralidad del impuesto, contra AN s. 16.07.07, una vez caducado el derecho a deducir se tiene derecho a la devolución dentro del plazo de prescripción (TS 30-5-11). Si el Ayuntamiento no declaró por creer que no era sujeto pasivo, en la regularización inspectora procede deducir sin atender a la caducidad porque se debe atender a todos los elementos que deberían haber constado en la autoliquidación (TS 29-9-08)

La pretensión de la Administración de aplicar el artículo 119.3 LGT, en su anterior versión literal y aún después de la posterior redacción “ad hoc” confundiendo posibilidad en la aplicación de un tributo y opción expresamente regulada como tal, obligó a los tribunales a reiterar un criterio y a fijar una doctrina en diversos casos concretos producidos en la aplicación de los tributos. Parecía indiscutible que no era una opción tributaria la aplicación del artículo 99 Tres LIVA: el derecho a deducción sólo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al período de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles “o en las de los sucesivos” siempre que no hubieran transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho.

La resolución que aquí se comenta afecta a otra alternativa. Dice el artículo 115 Uno LIVA que los sujetos pasivos que no hayan podido hacer efectivas las deducciones originadas en un período de liquidación por el procedimiento previsto en el artículo 99 LIVA por exceder la cuantía de las mismas de las de las cuotas devengadas, tendrán derecho a solicitar la devolución del saldo a su favor existente a 31 de diciembre de cada año en la autoliquidación correspondiente al último período de liquidación de dicho año. Desde luego, no se regula una opción tributaria, sino que es una norma propia de la aplicación del tributo. Y en cuanto afecta a derechos de los administrados también hay que señalar que el artículo 119.3 LGT se refiere a “declaración”, el artículo 99 LGT se refiere a “declaración-liquidación” y el artículo 115 LGT se refiere a “autoliquidación” de modo que sólo el artículo 99 LGT se expresa según Derecho porque el IVA se autoliquida operación por operación en factura o en documento aduanero y las declaraciones del IVA no contienen la cuota periódica a ingresar por mandato de la ley y voluntad del sujeto pasivo.

- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS s. 30.05.11, que caduque el derecho a deducir por no haber podido compensar en plazo, no impide el derecho a la devolución de lo no compensado que prescribe a los cuatro años; los intereses de demora son por ingresos indebidos, art. 31.2 LGT, no por la normativa, art. 99 LIVA, porque no se optó por la devolución como alternativa a la compensación, sino como recuperación del remanente no compensado (AN 7-7-21). Aunque se puede deducir el IVA soportado después de que caducara el plazo para deducir hasta un nuevo plazo de cuatro años, en este caso, se superó ese plazo y no cabe devolución (AN 22-2-23). Si durante el año se declaró exceso de cuotas soportadas a compensar y en el cuarto trimestre no se arrastró los anteriores trimestres, al caducar el derecho a deducir no se interrumpió la prescripción (AN 18-10-23)

ITPyAJD

A la vista de lo dispuesto en los repetidos texto de los artículo 13 TRLITPy AJD y 15 y 43 RITPyAJD, poco hay que decir si se compara lo que dice la resolución y los preceptos señalados: a efectos del impuesto se consideran concesiones administrativas los actos y negocios, cualquiera que sea su modalidad y denominación por los que se origine un desplazamiento patrimonial en favor de particulares como consecuencia del otorgamiento de facultades de gestión de servicios públicos o de la atribución del uso privativo o del aprovechamiento especial de bienes de dominio o uso público.

En este caso se trataba de la gestión del ciclo urbano del agua. La Administración realiza la prestación a destinatarios finales, pero el servicio material lo presta una UTE en nombre y por cuenta de la entidad recibiendo una cantidad más IVA. El TEA consideró que no existía concesión, pero discrepó la AEAT. Sirve para decidir la TS s. 15.01.16, que se refería a un establecimiento de agua potable, respecto de la cesión de instalaciones que conformaban la estructura del servicio. Y concluye la resolución que aquí se comenta: “En efecto, la entidad adquirió el derecho a utilizar las instalaciones para la prestación del servicio en cuestión y este derecho supuso un desplazamiento patrimonial, al permitirle prestar el servicio sin tener que construir o disponer de unas instalaciones imprescindibles para el servicio, puesto que éstas eran facilitadas directamente por el Consorcio. Evidentemente, este derecho a utilizar las instalaciones tiene una valoración económica, puesto que permite que el contratista no haya de incurrir en los cuantiosos costes de adquirir, construir o adquirir el derecho a usar tales instalaciones, lo que a su vez repercute en un menor coste del servicio que presta al Consorcio.

No entra la resolución en la valoración porque no fue una cuestión planteada en el procedimiento de aplicación del tributo y no procede en el de revisión. Tampoco se considera procedente la sanción impuesta porque fue insuficientemente motivada. Tenía que se así puesto que la propia Administración en instancia anterior consideró inexistente la concesión. O es razonable la interpretación o procede la vía disciplinaria, al menos.

- Recordatorio de jurisprudencia. La determinación de la magnitud de la BI en TPO permite adicionar las cantidades resultantes de aplicar las letras a) y b) del art. 13.3 TR LITPyAJD; el ap. 4 establece el orden de preferencia y la exclusión entre las tres reglas, pero el ap. 3 prevé la posibilidad de aplicar sus reglas y no se indica que sólo en defecto de una regla de valoración se aplica otra (TS 26-10-21)

(nº 1005) (nº 19/24) (teac abril 2024)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

SANCIONES

El principio “non bis in idem” impide que, anulada una liquidación que originó una sanción, y ordena la retroacción, anulada también la sanción originaria, no procede retrotraer iniciando un nuevo procedimiento sancionador (TS s. 15-01-23). No obstante esa indiscutida consideración, la resolución reseñada cambia el criterio respecto de TEAC r. 5.11.15, porque entiende que, según TS s. 15.01.24, no hay retroacción cuando, anulada una liquidación por defecto formal que motivo indefensión, también se anula la sanción derivada de dicha liquidación por haber incorporado (art. 210 LGT) al expediente sancionador las circunstancias de la liquidación, de modo que la retroacción ordenada no inicia un nuevo procedimiento sancionador, sino que tiene en cuenta las nuevas circunstancias determinantes de la nueva liquidación.

Parece razonable la discrepancia si se considera que por integración o por otra causa se está en un nuevo procedimiento, con el mismo contribuyente, por los mismos hechos y por el mismo motivo tributario, lo que es contrario al principio “non bis in idem” y la retroacción se ha producido por causa imputable a la Administración sancionadora que no debe seguir actuando para imponer una sanción que es nueva.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si el TEAC anuló la liquidación por falta de motivación se debe entender anulada la sanción y si se acordó la retroacción para nueva liquidación, para la sanción, TS s. 26.03.15, se habría infringido el principio non bis in idem, art. 25.1 CE; aunque TS s. 19.11.12, permitía otra sanción, TS s. 29.09.14, mayoritariamente, permite que, anulada una liquidación, cabe otra dentro del plazo de prescripción, pero anulada una sanción no cabe otra por ser reformatio in peius: igual TS ss. 27.01.16, 26.03.12 y 22.5.10; en este caso, no se trata de un recálculo por un error, sino de “reproducir un camino para volver a castigar”; fue distinto el caso de TS s. 21.09.20, en el que no hubo retracción, sino ejecución en un mes de la resolución que ordenaba señalar otra sanción, en ese caso, leve (AN 8-1-21). Se debe distinguir entre anulación de liquidación, que comporta la de la sanción, y práctica de una nueva, y anulación en parte de la sanción por la parte de la liquidación considerada de gran complejidad; en este caso se trata de una ejecución de resolución, art. 239 LGT, que no forma parte del procedimiento sancionador, luego no se infringe el “non bis in idem” (AN 31-5-21)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

El precepto (art. 18.2 LIRPF) a que se refiere la resolución aquí reseñada regula una reducción del 30% en los rendimientos del trabajo personal gravables que tiene límites cuantitativos (en general, 300.000 euros anuales; si los rendimientos son más de un millón de euros la reducción es cero) y circunstanciales (extinción de la relación laboral. Esa regulación, que puede verse afectada por normas sucesivas durante el tiempo de generación del rendimiento que tributará cuando sea exigible, contiene la previsión que evitar la incidencia de las regularizaciones intermedias sobre la final.

El recurrente había percibido una indemnización de millones de euros por el desistimiento en el litigio motivado por el cese en su condición de empleado. Y consideraba que, dado que el rendimiento se refería a los años trabajados que generaron su importe, como algunos de esos años fueron anteriores a las leyes que regularan el límite que establece el artículo 18.2 LIRPF, aplicarlo es contrario al principio de seguridad jurídica (art. 9 CE) y a la irretroactividad de las normas tributarias (art. 10 LGT). Se desestima su pretensión porque en la tributación de los rendimientos se aplica la norma vigente al tiempo de su devengo o imputación (art. 14 LIRPF)

- Recordatorio de jurisprudencia. A los rendimientos obtenidos se aplica la ley vigente el tiempo de su devengo y no cabe ni retroactividad ni ultraactividad (TEAC 12.11.19)

a) Las primeras de las resoluciones aquí reseñadas, referidas a la Banca, considera inadmisible que la aplicación de la reducción no es sobre el total de las prestaciones, sino de manera proporcional a la parte de la prestación que corresponda a aportaciones realizadas en los períodos en que, tras un análisis individualizado del régimen fiscal que les fue aplicable, se concluya que están comprendidos en el ámbito objetivo de la citada disposición, generando el derecho a la reducción en la integración.

Se considera inadmisible el recurso de la directora de Gestión de la AEAT porque no procede unificar criterio dada el reiterado criterio uniforme en casación del TS ss. 11.12.23, 8.01.14 y 10.01.24, respecto de la cuestión de que se trata.

b) La segunda de las resoluciones aquí reseñadas referida también a la Banca, señala que el criterio del TEAC r. 1 de julio de 2020, ha sido parcialmente superado por el Tribunal Supremo. Por ello, la prestación de la Seguridad Social percibida por antiguos mutualistas de la Mutualidad Laboral de la Banca debe quedar sujeta al siguiente régimen fiscal: 1) Cuando se han realizado aportaciones a la ML Banca con anterioridad a 1 de enero de 1967 no concurren las circunstancias contempladas en el apartado 1 de la DT 2ª de la Ley 35/2006, lo que determina que deba excluirse como rendimiento del trabajo el 100% de la parte de la prestación percibida de la Seguridad Social correspondiente a dichas aportaciones. 2) Cuando se han realizado aportaciones a la ML Banca entre el 1 de enero de 1967 y el 31 de diciembre de 1978 resulta procedente la aplicación de la DT 2ª LIRPF, debiéndose integrar en la base imponible del lRPF como rendimientos del trabajo la parte de la prestación correspondiente a dichas aportaciones conforme con los apartados segundo y tercero de la citada disposición. 3) Las aportaciones realizadas con posterioridad a 1 de enero de 1979 fueron contribuciones a la SS y no a una mutualidad de previsión social, no resultando procedente aplicar la DT 2ª de la Ley 35/2006 a la parte de prestación pública correspondiente a dichas contribuciones y se debe integrar en la base imponible del lRPF como rendimientos del trabajo el 100 por 100 de su importe.

- Recordatorio de jurisprudencia. Las cantidades percibidas por empleados de la banca como consecuencia de aportaciones a previsión social que no pudo ser objeto de reducción, por aplicación de la D Ad 2ª Ley 36/2006, se deben integrar en la base imponible en el 75% (TS 8-1-24). Procede la reducción en las prestaciones percibidas de la Mutua, en cuanto a las aportaciones que no se pudieron minorar la base imponible (TS 8-2-24). Las cantidades percibidas por empleados de la banca como consecuencia de aportaciones a previsión social que no pudo ser objeto de reducción, por aplicación de la D Ad 2ª Ley 36/2006, se deben integrar en la base imponible en el 75% (TS 28-3-23). Se aplica la DTª Ley 35/2006 que regula la reducción en la integración en la base imponible cuando las aportaciones a la mutua laboral de la banca se hicieron a partir de 1967 y hasta 31 de diciembre de 1978 porque no fueron deducibles (TS 5-5-23). Si toda la prestación por jubilación procede de aportaciones a la mutualidad CTNE que pudieron ser minoradas de la base imponible, la prestación se integra en la base imponible en su totalidad como rendimiento de trabajo, pero si se las aportaciones no se pudieron reducir, la prestación se integra en la base imponible sólo en la medida en que la prestación excede de las aportaciones no minoradas (TS 5-5-23). La DT 2ª, sólo se aplica cuando ha habido aportaciones a la Mutualidad de la CTNE que no se pudieron reducir o deducir y sólo se aplica en la proporción en la que así fue, sin que quepa reducir la totalidad de las aportaciones (TS 19-7-23)

La resolución aquí reseñada permite considerar diversas situaciones concretas respecto de las condiciones que permiten, o no, aplicar la deducción. Se puede aplicar la deducción si ésta no se aplicó porque no había obligación de presentar declaración atendiendo a la renta obtenida; también se puede aplicar la deducción si no se aplicó porque, aunque estaba obligado a declarar por las rentas obtenidas y haberla presentado no resultaba, durante los períodos anteriores a 2013, cuota íntegra bastante para poder deducir. Pero no se puede aplicar la deducción cuando estando obligado a presentar declaración por las rentas obtenidas y haberla presentado no se aplicó la deducción aunque había cuota íntegra. Cuando la falta de cuota íntegra bastante que impide la deducción fue por un error, hay que estar a las circunstancias de cada caso según se aleguen. Esta explicación es relevante, TS s. 4.12.23.

- Recordatorio de jurisprudencia. Cabe deducir en 2013 por reinversión en vivienda habitual porque fue una interpretación razonable, aunque errónea, no haber deducido en 2012 por considerar que la inversión a que se refiere el art. 68.1.2º LIRPF debería entenderse como inversión efectiva en la amortización de capital sin tener en cuenta los intereses (TS 4-12-23)

I. SOCIEDADES

Las cuatro resoluciones que aquí se reseñan se refieren a la aplicación del artículo 89.2 LIS como cláusula antiabuso, de modo que, cuando se ha declarado que una operación acogida al régimen especial, FEAC, ha tenido como principal objeto el fraude o la evasión fiscal, se debe eliminar exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal, TS ss. 16.03.16, 23.11.16, 31.03.21. Esta eliminación afecta al inicial diferimiento que proporciona el régimen especial cuando sea necesario para la eficaz corrección del abuso producido.

Se trata de la consideración de lo que dice la ley: “No se aplicará el régimen establecido…” (ap. 2 párrafo primero) y “las actuaciones de comprobación que determinen la aplicación total o parcial del régimen especial” (ap. 2 párrafo segundo; pero en la ley no está previsto “no aplicar el régimen de forma total o parcial) “eliminarán (las actuaciones de comprobación) “exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal” (pero el fraude o evasión no determinan una ventaja fiscal; y si quiere decir “eliminarán los efectos fiscales producidos por la aplicación indebida del régimen fiscal especial” no puede ni debe decir: “sólo los efectos fiscalmente favorables”).

Una situación de las que se considera se refiere a la ampliación de capital que se hace en una sociedad holding por una persona física que aporta acciones de una sociedad operativa que acumula beneficios no se puede acoger al régimen especial porque su motivo es repartir los beneficios en ejercicios posteriores con menor tributación por el artículo 21 LIS; aunque los motivos alegados fueran conseguir menores costes, menos gastos, simplificar la estructura, separar los flujos financieros empresariales y familiares, unificar las nuevas inversiones, mejorar las líneas de financiación.

Es suficiente considerar las consecuencias de los ajustes a realizar varios años después de la contabilización o de autoliquidación de los ajustes producidos por la aplicación indebida del régimen fiscal especial, para recomendar que las concreciones y particularidades sean las mínimas posibles porque muchas situaciones no se podrán regularizar por razones temporales, físicas, económicas o jurídicas. Lo que hace añorar los tiempos de la autorización, primero, y después, de la comunicación previa a la Administración, recayendo sobre ésta la responsabilidad de ·lo ocurrido”.

- Recordatorio de jurisprudencia. a) Motivo inexistente. La fusión por absorción de dos sociedades sólo tuvo como motivo la compensación de las pérdidas de una de las sociedades absorbidas (AN 7-12-23). Conforme al art. 11.1.a) Directiva 90/434(CEE y el art. 96 TR LIS, cuando se haya comunicado la opción por el régimen especial de fusión, escisión y canje, la presentación de la autoliquidación por la sociedad escindida no es una condición para la aplicación del régimen, pero si no la presenta hay posibilidad la imposición de sanción cuando en la comprobación la Administración no aprecie motivos económicos válidos. La sociedad sabía que no reunía los requisitos para aplicar el régimen lo que se pondría de manifiesto con la autoliquidación que no presentó. Sanción (TS 25-2-21). Carece de justificación la fusión por absorción de sociedad bajo control -el administrador era titular del 78,76% de una y socio del 100% de capital de otra-, inactiva y sin empleados, con igual domicilio y siendo el fin de la operación adquirir las bases negativas de la absorbida; no se trata de un asunto de prueba vedado a la casación, sino un “factum” inamovible; innecesario el conflicto en la aplicación de norma tributaria; sanción no por faltar el motivo válido, sino por la conducta culpable (TS 31-3-21). Se comprobó que la sociedad absorbida no tenía actividad y la absorbente explotaba un sex-shop y arrendaba dos inmuebles; ni hubo simplificación administrativa ni mejoras de gestión (AN 21-10-21). En la escisión de rama de actividad, art. 97.2.a) LIS/95, la misma debe existir en el transmitente, TS s. 20.07.14, y no es motivo económico válido la distribución del patrimonio entre grupos familiares escriturando una separación de socios (AN 21-10-21). No había motivo válido cuando el administrador único fue a la ampliación de capital aportando participaciones, para así no tributar por las ganancias realizadas (AN 27-10-21). No es motivo económico válido porque no era reestructuración aportar un inmueble, que nates había sido un hotel, y no un negocio en funcionamiento (AN 27-10-21). No se aplica el régimen a la compensación de bases negativas de la sociedad absorbida propietaria de dos inmuebles y sin actividad y en la adquisición de participaciones a través de no residente no se acreditó que el vendedor incluyó en su autoliquidación por el IRPF la ganancia (AN 22-11-21). La rama de actividad debe existir en el transmitente antes y los tres inmuebles no lo eran, sino que se utilizaban por la sociedad; no existió reestructuración ni racionalización sino cesión de todos los bienes a una sociedad cuyo activo eran sólo inmuebles (AN 17-1-19). Aunque se invoca la racionalización de la estructura del grupo, la simplificación de costes administrativos, la eliminación de garantías cruzadas, el aprovechamiento del buen nombre de la otra entidad y un informe pericial lo acredita, aunque también interpreta las normas sin que proceda hacerlo, no hay motivo porque sólo se pretendía el ahorro fiscal (AN 18-1-18). No hubo reestructuración, sino ahorro fiscal en una operación meramente formal y sin sustantividad: ni cabe deducir los intereses pagados en el Reino Unido ni la prima no pagada por externalización del fondo de pensiones (AN 23-3-18). Transmitir 28 fincas con la deuda de los préstamos para adquirirlas no es una explotación autónoma a efectos de una escisión; y no había motivo económico porque sólo se quería evitar la tributación de los socios; no había inversión a efectos de la RIC: sólo se produjeron transmisiones de unas sociedades a otras sin adquisición de nuevos activos (AN 21-5-18). Aplicando la Directiva 90/434/CEE no hubo motivo económico válido, sino vaciado de tesorería en la actividad de construcción para aportar a seis SICAV´s; aislar riesgos, buscar nuevos inversores y financiar el área de diversificación no es reestructurar ni racionalizar, como exige TS ss. 26.09.14 y 22.12.14. La consulta no fue vinculante, art. 89 LGT, porque omitía datos relevantes (AN 21-5-18). El motivo debe probarlo el recurrente: 1) proteger el patrimonio social (sacar los inmuebles, despatrimonializa); 2) profesionalizar líneas de negocio (iguales personas y medios); 3) favorecer continuidad del grupo (ya estaba garantizada); 4) centralizar la planificación (iguales personas); 5) simplificar la gestión del grupo (no acreditado); 6) canalizar futuras inversiones (no ha habido); 7) facilitar la percepción externa (no probado); 8) capacidad comercial (no probada). No hubo motivo económico (AN 13-6-18). Aplicando el art. 83.2º.1ª b) TR LIS, la escisión de rama de actividad, TS ss. 22.12.14 y 27.05.15, debe procurar una reestructuración que persiga la racionalización en el desarrollo de la actividad, de forma que, considerando el conjunto de operaciones, TS s. 16.03.16, aumente la productividad y refuerce la competitividad internacional; en este caso sólo se pretendía tributar menos por la plusvalía originada por la enajenación de inmueble (AN 19-10-18). No se aplica el régimen especial porque el único motivo era la compensación de bases negativas; pero, en todo caso, la fusión implica una sucesión universal lo que permite a la absorbente aprovechar la parte pendiente del diferimiento por reinversión de la absorbida, cumpliendo los requisitos (TS 9-3-17). El único motivo era la transmisión de terrenos a terceros evitando la tributación por la plusvalía que se habría puesto de manifiesto en una transmisión directa. No sanción porque falta la motivación de la culpa (TS 21-3-17). No hubo motivo económico valido cuando sólo se pretendió el régimen especial para evitar la tributación originada por la venta directa; y no hay que aplicar el art. 16 TRLIS, sino el art. 15, valor de mercado, porque no hay vinculación por tener el mismo administrador y el mismo apoderado (TS 4-12-17). No hubo motivo económico en la escisión porque no hubo reestructuración ni racionalización; no es preciso un expediente de fraude de ley (AN 11-10-17). No hubo motivo económico, sino un artificio de operaciones para evitar la tributación por la venta directa de terrenos, TS s. 12.12.16; a efectos forales, la Administración del Estado fue competente para comprobar (AN 7-12-17). Según la doctrina aplicable, TS s. 16.03.16, no hubo motivo económico válido en la escisión porque se pretendía dividir el patrimonio entre los socios, TS s. 13.02.17, y los patrimonios escindidos no eran rama de actividad, TS s. 22.12.16, que debía existir en la escindida y la nueva sociedad (AN 28-12-17). Hubo incongruencia omisiva, por lo que se entra en el fondo del asunto, TS s. 21.05.15: la referencia a ánimo de fraude no equivale al fraude de ley art. 24 LGT/1963; no hubo motivo económico válido porque no hubo reestructuración, sino reparto entre grupos familiares. Sanción (TS 23-2-16). No hubo motivo económico válido sino evasión fiscal cuando, en vez del IS, se procuró la tributación por el IRPF de los socios aplicando los porcentajes reductores (TS 7-3-16 y 9-3-16). Sin actividad en la absorbente, en dos años se constituyeron dos sociedades y en el tercero se acordó la fusión con una tercera, no hubo reorganización, sino cambio de titularidad de los terrenos (TS 16-3-16). No procedía aplicar el régimen especial porque la finalidad era la evasión fiscal (TS 11-5-16, 19-5-16). No es motivo económico válido para aplicar el régimen las divergencias d un socio que pudo separarse de la sociedad (TS 30-5-16). No existió motivo económico porque sólo se trataba de transmitir a los hijos con el 95% de bonificación en el ISyD y con inclusión en la base imponible especial en el IRPF (TS 13-10-16). Según TS ss. 22.12.14 y 27.05.15, en escisión parcial se exige: proporcionalidad, existencia de rama y motivo económico válido; no ocurrió así en la actividad de arrendamiento de viviendas, locales y oficinas que sólo pretendía la transmisión de patrimonio entre socios. La valoración se debió hacer atendiendo al art. 35 LIRPF/98 (AN 20-1-16). No hubo motivo económico válido cuando sólo se pretendió compensar perdidas (AN 4-2-16). No se ha probado en qué consistió la escisión, sino que se procedió a vender una rama de actividad (AN 19-5-16). Fue aparente el motivo económico, la TS s. 19.11.04 exige que se acredite de modo exhaustivo y escrupuloso (AN 26-5-16). No es motivo económico válido para aplicar el régimen especial la distribución de patrimonio entre hermanos (AN 19-9-16). La aportación no dineraria fue para aprovechar la neutralidad fiscal del régimen, vista la efímera estancia del inmueble en la sociedad (TS 19-2-15). La reforma del art. 110 LIS no innovó nada; sólo se limitó a dar sentido (TS 21-5-15). La prescripción no se cuenta desde que se comunica la escisión, sino desde la declaración o autoliquidación. No hubo motivo económico porque el único era la menor tributación de las plusvalías en la venta de terrenos. No sanción porque falta nitidez en la norma y porque no cabe atender sólo al resultado (TS 26-5-15). No había motivo económico porque lo que se pretendía era distribuir el patrimonio inmobiliario entre grupos familiares (TS 26-5-15). Solo se pretende distribuir el patrimonio social entre tres grupos familiares (TS 14-10-15). No hubo motivo económico válido porque sólo se pretendía aprovechar los porcentajes de abatimiento del IRPF aplicables a los socios personas físicas (TS 20-10-15). La Administración debe probar la finalidad de fraude o evasión y la empresa el motivo económico válido. Se intentaba distribuir un patrimonio y respecto del cambio de criterio no cabe invocar ni la buena fe ni la confianza legítima porque sobre el precedente las reglas del juego las fija la jurisprudencia (TS 5-11-15, 6-11-15). No hubo motivo económico, TS ss. 26.09.14 y 23.04.15, sino disminuir las garantías patrimoniales; el informe pericial señala que se trata de limitar los riesgos de empresa (AN 15-10-15) Para no aplicar el régimen especial no es preciso el procedimiento de fraude de ley; el reparto del patrimonio entre los miembros de la familia no es motivo económico válido; no procede sanción, si no hay ocultación (AN 16-3-15). No hubo motivo económico porque sólo se pretendía distribuir los inmuebles entre las ramas familiares repartiendo el patrimonio mediante una fusión por absorción y posteriores escisiones (AN 16-3-15). No hubo motivo económico para la escisión porque la finalidad era vender una finca afecta a un PAU; se admitió la aportación de un informe que no se aportó (AN 18-3-15). No había motivo económico válido en la escisión porque se trataba de vender una sociedad y desplazar la plusvalía a los socios personas físicas que aplicaban coeficientes y aprovechar para hacer una donación a los hijos también sin motivo económico (AN 18-3-15). No había motivo económico, a pesar de los informes de reestructuración, porque el fin era vender el negocio a un tercero, previa integración antes en una sociedad con posterior doble escisión (AN 24-3-15). No hubo reestructuración sino liquidación de patrimonio con distribución entre los socios (AN 1-4-15). No se ha probado las divergencias entre socios que impedían el normal funcionamiento de la sociedad; y si existían se podía haber separado el socio descontento (AN 1-4-15). No había motivo económico cuando se quería distribuir los inmuebles entre los socios y fue incoherente el motivo señalado de obtener una posición fuerte en el mercado con la posterior escisión. No sanción (AN 1-4-15, cuatro). No hubo motivo económico válido, sólo se quería vender el hotel; y hubo fraude al interponer una sociedad en el País Vasco para aprovechar la menor tributación, estando proscrita , TS s. 29.03.10, la economía de opción; procede aplicar los correctores monetarios en la tributación por la transmisión (AN 1-4-15, dos). No hubo motivo económico en la escisión de dos locales que no constituían rama de actividad (AN 7-5-15). No se intentaba una reorganización empresarial cuando la escisión tenía como finalidad transmitir contratos de suministros a compañías aéreas. No procede, TS s. 16.01.14, sanción (AN 11-6-15). No había motivo económico válido, TS ss. 10.11.11, 18.06.12, 26.05.15, porque la finalidad era la aprobación de una cesión una Administración Local; no sanción, TS s. 16.01.14, en la aplicación del art. 110 LIS (AN 8-10-15). No había rama de actividad autónoma antes de la escisión y los motivos de separara riesgos, facilitar la toma de decisiones y proteger el relevo generacional, no es reestructuración ni racionalización que lo justifica el régimen especial (AN 1-10-15). Según TS s. 20.07.14 este régimen no estimula, sino que no obstaculiza y en este caso, atendiendo a TS ss. 26.09.14, 22.12.14 y 27.05.15: no hubo proporcionalidad en las beneficiarias; no existía diferenciación de rama respecto del resto de la actividad inmobiliaria y hay presunción de fraude sólo por no existir motivo económico válido que no lo es la optimación de gestión y rentabilidad de recursos, sino la reestructuración o racionalización de la actividad (AN 19-11-15). El motivo económico válido, TJUE s. 10.11.11 y TS ss. 28.06.12, 26.05.15, no se dio cuando la única finalidad fue compensar bases negativas mediante sociedades sin actividad (AN 3-12-15). No existió motivo económico válido en la absorción de sociedad sin actividad y con pérdidas por lo que fue procedente la minoración de pérdidas a compensar en ejercicios futuros (TS 16-1-14). No es motivo económico válido dividir el patrimonio familiar sin tributación. Que la escisión sea mercantilmente válida no significa que permita aplicar el régimen especial tributario (TS 23-1-14). Se puede presumir la finalidad de fraude o evasión al no existir otro motivo económico distinto del meramente fiscal. Las discrepancias entre los socios que bloquean la sociedad puede ser un motivo, pero es irrelevante en cuanto que la escisión total en tres entidades ni simplifica la administración ni reduce los costes. Además, la propia estructura societaria no excluye de la transparencia y no hubo cambio de doctrina en la DGT (TS 24-2-14). Realizadas dos ampliaciones de capital y una coincidiendo con la distribución de la prima de emisión, prueba que con el canje sólo se pretendía obtener liquidez y no concentrar actividades (TS 13-6-14). No se aplica el régimen de fusiones porque la única finalidad era aprovechar bases imponibles negativas pendientes de compensación en la absorbida (TS 23-10-14). El informe pericial es vago y genérico y la falta de motivo económico válido que permite presumir la finalidad de evasión o fraude, TJUE s. 17.07.97, 5.07.07, 20.05.10, impide aplicar el régimen (TS 27-10-14). Las afirmaciones genéricas no pueden enervar la falta de motivo económico válido; sólo se pretendía la evasión fiscal en la absorción de sociedad sin actividad y con pérdidas (TS 19-11-14). No había motivo económico válido al ser una mera distribución del patrimonio sin haber acreditado las alegadas disensiones entre los socios (AN 6-2-14). Aparte la intención de compensar pérdidas, la operación de reordenación del patrimonio familiar que no aumentó la productividad, ni la posición de competitividad internacional (AN 6-2-14). No procede aplicar el régimen de aportación no dineraria a una ampliación de capital al no constar la finalidad de reestructuración empresarial (AN 20-3-14). No hubo motivo económico válido cuando lo que se pretendía era conseguir un mayor porcentaje en el accionariado (AN 12-6-14). No había motivo económico válido cuando no se pretendía la reestructuración, sino repartir las participaciones entre los socios (AN 15-10-14). No aplicar el régimen por falta de motivo económico no exige expediente de fraude de ley y no lo hubo porque sólo se pretendía repartir la titularidad común de los inmuebles entre las ramas familiares, sin que hubiera reestructuración empresarial. No sanción (AN 30-10-14). No había motivo económico en la transmisión de inmueble y deudas porque no constituyen unidad económica. No sanción (AN 20-11-14). No hubo motivo económico válido cuando sólo se pretendió tributar menos situando ingresos en unas sociedades u otras y en personas físicas con menor tributación en las ganancias patrimoniales (TS 24-1-13). No hay motivo económico válido cuando no hay otro que el beneficio fiscal (TS 15-4-13). Cuando el art. 110 LIS se refiere a <evasión o fraude> no lo hace por referencia al art. 24 LGT/1963. No hubo motivo económico válido en la operación apalancada, cuando una sociedad se endeuda para adquirir el control de otra -leveraged buy out- y, luego, la adquirente absorbe a la controlada –fusión hacia delante- o es absorbida por ella en sentido inverso. La simplificación administrativa y el ahorro de costes no son motivo admisible (TS 25-4-13). No hubo motivo económico distinto del beneficio fiscal en la escisión total y, faltando en el proyecto de escisión una previsión al respecto, existe responsabilidad solidaria (TS 20-5-13). El requisito del art. 110.2 LIS no es una remisión al fraude de ley y no hubo motivo económico válido porque el objetivo de la escisión total era preponderantemente fiscal (TS 27-5-13). No hubo motivo económico válido cuando sólo se pretendía eludir el gravamen de las plusvalías obtenidas en la venta y adquisición de un solar (TS 18-11-13). Según TS s. 12.11.12, la originaria redacción referida al fraude o evasión no es esencialmente distinta de la posterior por Ley 14/2000 ni de la del art. 11.1.a) de la Directiva, entroncando con el art. 7.2 Cc, de modo que la única finalidad de obtención de una ventaja fiscal es suficiente para considerar que no hay motivo económico válido (TS 18-11-13). No hubo motivo económico válido en la aportación por sociedad holandesa de acciones de una española de tenencia de valores extranjeros a otra española de nueva creación, TJCE s. 5.07.03, sin que hubiera racionalización o reestructuración (TS 13-12-13). Antes de la Ley 14/2000 no había mención del motivo económico, pero estaba en el art. 11.1. a) de la D. 90/434/CE. Se buscó no tributar en la sociedad escindida ni en los socios lo que hubiera correspondido de no aplicar el régimen especial y no hubo reestructuración porque no hubo separación de actividades, sino segregación de unas acciones a otra que no ejerció actividad alguna sobre ellas. A pesar del informe DGT 6.10.05, no cabe aplicar el régimen salvo en la parte que genera ventaja fiscal, porque la LIS exige cumplir todos los requisitos (TS 18-12-13). Para aplicar el régimen especial a una escisión se exige que la finalidad sea reorganizativa y no meramente fiscal (AN 31-1-13). Si la actividad era arrendamiento de viviendas y locales no hubo motivo económico válido en la escisión total en cuatro sociedades que sólo fue un reparto de patrimonio entre grupos familiares (AN 14-3-13). No se aplica el régimen especial a la escisión que sólo persigue el reparto del patrimonio con coste fiscal nulo porque no es motivo económico válido ni hay finalidad organizativa alguna (AN 27-3-13). La sociedad escindida no tiene empleados ni oficina ni local y en el IAE está en el ep. 9999 “otros servicios”: no había rama de actividad y el reparto de un patrimonio, siendo un motivo lícito no es económico válido ni hubo finalidad organizativa (AN 25-4-13). No es motivo económico válido crear una sociedad holding que es dominante del Grupo: la sociedad holandesa tiene de forma indirecta las acciones a través de otra constituida por ella (AN 30-5-13). No hubo motivo económico válido para la fusión porque no se aprecian mejoras en la actividad (AN 4-7-13). Si las empresas no realizaban ninguna actividad no hay motivo económico válido (AN 18-7-13). No es motivo económico válido la compensación de bases negativas. La necesidad de financiación y liquidez ya había sido satisfecha antes con ampliación de capital con canje de valores acogido al régimen especial (AN 19-9-13). No existía motivo económico válido cuando lo que se pretendió era vender la actividad conservando los inmuebles en una sociedad de nueva creación controlada (AN 31-10-13). No hay que debatir sobre las sucesivas regulaciones cuando no se puede dar motivo económico para la fusión por absorción que afecta a una empresa fabricante de zumos y a dos empresas constructoras. Pero eso no justifica la sanción (AN 26-12-13)

b) Motivo válido. Gastos financieros de un préstamo participativo; aunque el TEAC desestimó, el TS consideró que existía motivo económico válido porque se racionalizó la estructura, se trasladó el endeudamiento a las filiales en proporción a sus activos y se mejoró la rentabilidad financiera: la única finalidad fue distribuir la carga financiera entre las sociedades operativas del grupo (AN 30-4-21). No es aplicable la cláusula antiabuso, art. 96.2 TRLIS; sobre motivo económico válido, TS s. 23.11.16; lo hubo en la escisión para salvaguardar el patrimonio personal de los avatares del desarrollo de la actividad empresarial, como se comprobó ex ante, al manifestar la intención y ex post al ver lo que ha ocurrido (AN 5-5-21). Según TS s. 23.11.16, puede ser motivo válido separar el patrimonio para limitar riesgos de las distintas actividades, industrial y de promoción; existía rama independiente y actividad porque participaba activamente en la gestión de la Junta de Compensación y contaba con medios para la actividad de promoción (AN 15-7-21). Como TSJ Cataluña s. 11.03.20 las sociedades no eran viables y era necesario ampliar el capital para serlo como explican los informes periciales (AN 21-10-21). Hubo motivo económico cuando la fusión vino obligada porque era exigencia de las entidades financieras; amortización del fondo de comercio; unidad de criterio con sentencias anteriores (AN 11-1-19, dos). El informe pericial razona suficientemente que existía motivo económico pues mejoraba la gestión (AN 1-10-19). Nada impide, TS s. 17.03.16, que una escisión tenga como motivo la reorganización con aumento de beneficios como se ha comprobado luego y también asegurar la sucesión de los hijos en la dirección de la actividad, mediante la donación de acciones a los hijos (TS 4-12-17). El diferimiento en el régimen especial por reestructuración no es una ventaja fiscal, pero tampoco es indiferente, TS s. 20.07.14, en cuanto reduce el coste fiscal; en este caso afloraron plusvalías latentes, pero había motivo económico porque se separaba una actividad arriesgada, adquisición apalancada de inmuebles para actividad de promoción, de una actividad, TS s. 23.07.16 sin riesgos especiales (AN 29-9-17). Procedente aplicación del régimen especial para la escisión porque resultan probadas las tres ramas de actividad: almacén de madera, promoción inmobiliaria y explotación y arrendamiento de garajes (TS 17-3-16). Aplicación del régimen especial a la escisión al existir tres actividades –almacén de maderas, promoción inmobiliaria y aparcamiento- y motivo económico válido (TS 12-5-16). Hay actividad en el arrendamiento de inmuebles, se probó que era una rama de actividad y fue motivo económico válido porque el auge de la actividad abría expectativas y justificaba la reestructuración diferenciándola de la actividad de promoción (TS 26-5-16). Habiendo quedado admitido que había motivo válido por la optimización de costes y mayor competitividad, no cabe pretender lo contrario en actuación posterior al comprobar el fondo de comercio (TS 26-5-16, dos). Hubo rama de actividad y motivo económico cuando se acordó la escisión de sociedades con actividades específicas y autónomas respecto de la inmobiliaria (TS 30-5-16). Lo que excluye del régimen es que el motivo fiscal sea el preponderante; aquí el fondo de comercio se habría producido también si se hubiera actuado según considera propio la Administración; y el informe pericial señala otras ventajas directas e indirectas y que es normal que un adquirente reorganice la empresa adquirida (AN 13-10-16). Se admite que había motivo económico porque la Administración no prueba que el ahorro fiscal fuera el único motivo (TS 26-2-15). Hubo rama de actividad y motivo económico en la empresa que escindió en varias sociedades varias actividades incluyendo en una la propiedad y la gestión de los inmuebles (AN 2-1-15). Había motivo válido en la escisión de ramas de actividad, según prueba el informe aportado y los mejores resultados así obtenidos, aunque se vendiera una de las sociedades escindidas justificando el “porqué” (AN 1-12-15). Hubo motivo económico válido en la escisión total en dos bloques, inmobiliario y comercial, transmitidos a sociedades de nueva creación, contra el criterio inspector que consideraba que existía la intención de transmisión inmediata a otra sociedad del bloque comercial (TS 30-1-14). Se admite la existencia de motivo económico válido porque las desavenencias entre socios no son “per se” indicativo de fraude, que es algo que debe probar la Administración, y las sociedades resultantes de la escisión total han proseguido su actividad. Y así se estimó, AN s. 28.02.14, a efectos del IVA (AN 27-3-14). Existió rama de actividad y motivo económico y es irrelevante la venta posterior a la escisión del negocio que permaneció en la sociedad escindida (AN 29-5-14). La escisión surte efectos desde su inscripción registral y respondía a un motivo económico válido cuando se escindieron en tres sociedades tres ramas de actividad: almacén, promoción inmobiliaria y explotación de aparcamientos (AN 18-6-14). Hubo motivo económico en cuando se dividieron dos producciones distintas y dos plantas y al existir dos dictámenes no desvirtuados, aunque se transmitiera luego la rama escindida. No se debe olvidar que aunque no se exprese la causa en el contrato, art. 1277 Cc, se presume que existe y es lícita (AN 20-11-14). Hubo rama de actividad aunque no existiera así en la transmitente, la empresa probó como motivo tener varias sociedades para actividades específicas y la Administración no probó que fuera el único motivo eludir (AN 18-12-14) Hubo motivo económico atendiendo al proceso más amplio de reorganización del Grupo, como lo demuestra el informe pericial que, partiendo de la contabilidad de la absorbente, concluye que hay ventajas que superan la compensación de las bases imponibles, con incremento de la cifra de negocios y reducción de gastos (TS 16-5-13). Motivo económico válido porque se probó que se producía la racionalización de los costes, la optimización de los ingresos y mejoras en los gastos (TS 28-6-13). La simple reducción de costes y la simplificación de la administración no es motivo económico válido, TJUE 10.11.11 y TS 26.11.12, pero no fue el único motivo en esta fusión por absorción en la que la absorbente tenía el 100%, de modo que se dio forma jurídica a la realidad (TS 12-12-13). Hubo motivo económico válido en la escisión por separación conyugal de los socios, continuando la actividad, sin que la Administración haya probado fraude o evasión (AN 19-9-13)

c) Falta de prueba. Aunque es evidente que sólo se trataba de distribuir el patrimonio social entre dos socios, cónyuges que se separan y liquidan la sociedad de gananciales, el Abogado del Estado no prueba la sola finalidad fiscal, el TS admite las economías de opción y no considera suficiente la presunción de fraude sólo porque es posible una mayor tributación (TS 14-10-15)

(Para completar reseñas anteriores a 2013 se puede ver mi “Vademecum fiscal 2012” La Ley, Madrid, 2012)

ISyD

Como se ha considerado en otros pronunciamientos, TS s. 12.0.7.17, no cabe impedir la presentación de una autoliquidación complementaria, art. 122 LGT, para cumplir el requisito de retribución por el ejercicio de las funciones de dirección, aunque se haya iniciado ya el procedimiento de comprobación a efectos del IRPF. La Administración debe comprobar el cumplimiento.

- Recordatorio de jurisprudencia. A efectos de la reducción por transmisión de empresa familiar sólo se puede tomar en consideración las retribuciones percibidas de sociedades en las que el sujeto pasivo participa directamente, sin extenderse a las de otras sociedades en las que participa indirectamente a través de sociedades exentas; el RD 1704/2009, arts. 4.1 y 5.2, es claro: “directamente”; el art. 20.2.d) LISyD remite al art. 4 LIP y el art. 4.8, ap. Tres, LIP se remite al art. RIP y allí están los arts. 4.1 y 52 (TS 18-6-20). Cuando el requisito de ser la principal fuente de renta, art. 4 LIP, no concurre en el causante y se pretende aplicar el beneficio porque la condición se da en un descendiente, el período a tener en cuenta es el del año en que se produce el devengo del ISyD; hay excepciones, TS s. 5.04.19, pero en este caso no se alegan (TS 21-7-20). Como en TS s. 5.04.19, para aplicar la reducción, art. 20.2.c) LISyD, art. 4.8 Dos c) LIP y RD 1704/1999, y comprobar si constituye “la principal fuente de renta” el año a comprobar es el del fallecimiento que es cuando se devenga el ISyD, salvo circunstancias especiales como las explotaciones agrícolas cuyos cultivos no pueden generar beneficios hasta el 2º semestre y si se acredita que en ejercicios anteriores dicha actividad fue la principal fuente de ingresos del causante, en cuyo caso hay que estar al año anterior al de la muerte del causante; en general, TS s. 23.05.19, se está al año de fallecimiento y a los ingresos hasta la fecha (TS 19-11-20). Se aplica la reducción por sucesión de empresa cuando, cualquiera que sea la denominación, se demuestra las funciones de administración, gestión, dirección, coordinación y funcionamiento de la organización, sin que proceda excluir porque estatutariamente sea un cargo gratuito si existe relación laboral entre quien ejerce funciones directivas y la sociedad (TS 18-1-16, unif. doct, dos). Los requisitos de exención en el IP se deben dar en el causante y los de dirección en cualquier pariente del grupo (TS 12-5-16). Se aplica la reducción porque no es necesario que la persona del grupo que cumple los requisitos de función y renta tenga que ser también titular de alguna participación societaria. Los hijos son parte del grupo (TS 26-5-16). Aunque no se admite el recurso para unificación de doctrina si no hay identidades, TS 26.09.07, sí se dan en este caso y se considera doctrina correcta, TS s. 18.01.16, que la reducción se aplica cuando las funciones de dirección se realizan al menos por uno de los miembros del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todos tenga derecho a la exención IP y cualquiera que sea la denominación del cargo (TS 20-12-16). Procede aplicar la reducción del 95% porque las funciones de dirección y remuneraciones por ello se dan al menos en uno de los miembros del grupo familiar (TSJ Valencia 23-1-04)

El desafortunado invento de la presunción legal del arrendamiento de inmuebles como ejercicio de actividad empresarial (art. 27.2 LIRPF), fue rápidamente desactivado por las situaciones prácticas y necesitó de sucesivas revisiones legales. La adecuada elaboración de los pronunciamientos judiciales sigue aportando lo necesario para que la ley sea eficaz como “ordinatio rationis”.

- Recordatorio de jurisprudencia. En la aplicación de la norma que regula la reducción está prohibida la analogía en cuanto exige que en el arrendamiento se cumplan los requisitos del art. 25.2 LIRPF/98. Por otra parte, el arquitecto estaba habilitado para valorar el inmueble y el inspector para determinar el valor patrimonial de la entidad (TS 29-11-16). Se aplica la bonificación porque el causante se dedicaba a la actividad de arrendamiento, sin que la Administración haya probado que no lo hacía de forma personal, habitual y directa y sin que lo impida la percepción de prestación de la SS (TS 12-3-09)

I. ESPECIALES

41) Medios de Transporte. No sujeción. No está sujeta la mera utilización en territorio nacional de un vehículo no matriculado en él por un residente en España no (TEAC17-4-24)

La mera utilización por un residente en España de un vehículo matriculado en otro Estado miembro no está sujeta, art. 65.1.d) LIE respecto de la DA 1ª LIE, según TJUE s. 16.12.21, si no se acredita el uso habitual o la permanencia en territorio nacional.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 66.1.c) Ley 38/1992, que regula la exención por actividad de alquiler, y la TS s. 27.02.18, el mero incumplimiento de la tarjeta de transporte no determina automáticamente la pérdida; en este caso, antes, la Directiva 2006/123/CE, había suprimido el requisito que, además, no está configurado como condicionante (TS 19-6-20)

(nº 1013) (nº 23/24) (teac abril/mayo 2024)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

GESTIÓN

La resolución aquí reseñada sigue la doctrina de las TS ss. 8.03.23 y 1.03.24, según la cual las actuaciones previas de valoración hechas por la Administración antes de la iniciación formal mediante notificación del procedimiento de comprobación limitada se consideran iniciación del procedimiento y se tienen en cuenta a efectos de caducidad y de prescripción.

En este caso, constan unos informes de valoración solicitados por la Administración a un perito destinado en otras oficinas de la misma con fecha 29 de septiembre de 2016 y 9 de abril de 2016. Se había producido un fallecimiento el 3 de enero de 2016 y se había presentado la autoliquidación en 30 de junio de 2016. Con fecha 5 de febrero de 2020 se notifica la iniciación de un procedimiento de comprobación limitada que tiene por objeto la valoración de los bienes y la determinación del ajuar doméstico y el 3 de junio de 2020 se notifica la valoración y la liquidación.

Aplicando los artículos 134.1 (que remite al 104) LGT y el 159 RD 1065/2027, RAT, la doctrina del TS antes señalada, se considera producida la caducidad y a la vista del tiempo transcurrido, se considera que ha prescrito el derecho de la Administración a determinar (arts. 66 y 68 LGT) la obligación tributaria.

La sentencia que se comenta puede hacer conveniente recordar la reforma de la LGT por Ley 34/2015 que introdujo junto a la regulación de la prescripción del derecho de la Administración a liquidar y a recaudar (art. 66 a 70 LGT), la regulación de la prescripción del derecho de la Administración a comprobar (art. 66 bis LGT). Se establece que este derecho a comprobar no prescribe y para facilitarlo y hacerlo eficaz: con carácter general, el artículo 115 LGT regula no sólo la comprobación de hechos producidos en “períodos prescritos”, sino también la calificación de los mismos, con efectos en períodos no prescritos; y con carácter particular, se establece el plazo de prescripción de 10 años (a contar desde el plazo reglamentario para presentarla declaración o autoliquidación correspondiente al ejercicio o período impositivo en que se generó el derecho a compensar esas bases o cuotas o a aplicar esas deducciones), para iniciar el procedimiento de comprobación de bases y cuotas compensadas o pendientes de compensación o de deducciones aplicadas o pendientes de aplicar.

Y, con carácter más particular, se regula, para los procedimientos de “inspección” que tengan “carácter general”, según el artículo 148 LGT, y que afecten a obligaciones y períodos no prescritos, que se entenderá incluida “la comprobación” de la totalidad de las bases o cuotas pendientes de compensar o de las deducciones pendientes de aplicar, si no ha prescrito ese derecho por el transcurso de 10 años según lo regulado a estos efectos. También se ordena que, en este caso, se debe hacer mención expresa de la inclusión en dicha “comprobación”, indicando los ejercicios o períodos en que se generó el derecho a compensar las bases o cuotas o aplicar las deducciones que van a ser objeto de comprobación.

Esta comprobación de compensaciones y deducciones y, en su caso, la regularización que hubiera sido procedente, sólo se puede realzar en el curso de procedimientos de comprobación (pero deber ser de “inspección” para aplicar lo que se dice respecto del artículo 148 y el alcance general) relativos a obligaciones tributarias y períodos cuyo derecho a liquidar no se encuentre prescrito.

También se regula (art. 66 bis 3 LGT) que, salvo que la normativa propia de cada tributo establezca otra cosa, la limitación del derecho a comprobar no afectará a la obligación de aportación de las liquidaciones y autoliquidaciones en que se incluyeron las bases, cuotas y deducciones y la contabilidad con ocasión de procedimientos de comprobación e investigación de ejercicios no prescritos en los que se produjeron las compensaciones o aplicaciones. Es de suponer que esta advertencia lo es con respecto a los derechos de los contribuyentes (cf. art. 34.1.h) y k) LGT)

- Recordatorio de jurisprudencia. Desde que se pide la comprobación de valores a otro órgano o dependencia, se inicia un procedimiento del que debe tener noticia el interesado y a efectos del plazo en que se debe producir la resolución (TS 1-3-24). Cuando se anula una liquidación por defecto de motivación en la valoración y se ordena la retroacción para nueva liquidación, se aplica el artículo 104.1 LGT y no el art.150,7 LGT, antes art. 150.5 LGT, y la Administración debe tramitar, liquidar y notificar en el tiempo que reste desde que se produjo el vicio que determinó la anulación (TS 3-12-23). En el desarrollo de una comprobación limitada por ISyD, la solicitud de comprobación de valores a otras Administraciones territoriales, determina la caducidad si la liquidación se notifica después de seis meses (TS 21-7-23)

La resolución aquí reseñada tiene una incidencia general que exige consideración. El artículo 117 LGT señala como funciones de la Gestión en su apartado 1 c) el reconocimiento y comprobación de la procedencia de los regímenes especiales, y en su apartado 1.h) la realización de actuaciones ce comprobación limitada. El artículo 141 LGT establece como función de la Inspección, en su apartado e), la comprobación del cumplimiento de los requisitos exigidos para la aplicación de los regímenes especiales; y en su apartado h) la realización de actuaciones de comprobación limitada. Con esta regulación la comprobación limitada es un procedimiento que puede realizar tanto la Gestión como la Inspección y entre las funciones de Gestión e Inspección que regla la ley está la comprobación del cumplimiento de requisitos para aplicar regímenes especiales.

Ciertamente, la regulación de la comprobación limitada incluye lo que se puede hacer y lo que no, mediante ese procedimiento. Un límite es la contabilidad: el examen de la contabilidad se limitará a constatar la coincidencia entre lo que figura en la misma y la información que obre en poder de a Administración. Esa limitación llevaba a reconsiderar la aplicación de los procedimientos de Gestión excluyendo la comprobación limitada de los regímenes especiales que tuvieran como requisito o como contenido básico la contabilidad. Y este proceso razonable, en paralelo, llevó a excluir de la comprobación limitada el control de cumplimientos de requisitos para determinar la base imponible según el método de estimación objetiva, en cuanto que la contabilidad permitiría determinar el volumen de operaciones que permite la aplicación de uno u otro método.

La resolución que aquí se comenta señala que la TS s. 23.03.21 se refería a la aplicación en el IS de la exención de los colegios profesionales y que esa exención determina un régimen especial de tributación (art. 109 a 111 LIS) por lo que se sentenció que Gestión no era competente para comprobar los requisitos de dicho régimen mediante el procedimiento de comprobación limitada. Pero esa sentencia se debe considerar con la TS s. 5.02.24 que permite la comprobación limitada de los requisitos exigidos para aplicar la estimación objetiva porque no se trata de un régimen especial, sino de un método de determinación de la base imponible (cf. arts. 50 a 53 LGT).

Por tanto, la sentencia considera que Gestión es competente para aplicar el procedimiento de comprobación limitada respecto de los requisitos exigidos para aplicar la estimación objetiva y, procediendo la exclusión y la determinación de la base imponible por estimación directa, en el procedimiento de comprobación imitada se puede determinar la base imponible, respetando las limitaciones legales, por ejemplo las referidas al examen de la contabilidad.

- Recordatorio de jurisprudencia. Por comprobación limitada no cabe cambiar un régimen especial, pero sí la inclusión en estimación objetiva porque no es un régimen de tributación, sino un método de estimación de la base imponible (TS 5-2-24)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

La resolución aquí reseñada se refiere a los siguientes preceptos. El artículo 41 LIRPF establece que la valoración de las operaciones entre personas o entidades vinculadas se realizará por el “valor normal de mercado”, según lo dispuesto en el artículo 16 TRLIS. El artículo 43 LIRPF regula la valoración de las rentas en especie, en general, por su “valor normal de mercado” y en particular para los rendimientos del trabajo y para las ganancias patrimoniales, sin que haya valoraciones particulares para otras rentas obtenidas en especie. Y el artículo 37 LIRPF regula las normas específicas de valoración de ganancias patrimoniales que, en su apartado 1 d), establece que en las aportaciones no dinerarias a sociedades, la ganancia o pérdida se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición de los bienes o derechos aportados y la cantidad mayor de las siguientes: 1ª) el valor nominal de las acciones o participaciones sociales recibidas o, en su caso, la parte correspondiente del mismo y a este valor se añadirá el importe de las primas de emisión; 2ª) el valor de cotización de los títulos recibidos en el día en que se formalice la aportación o el inmediato anterior; 3ª el valor de mercado del bien o derecho aportado. Y el valor de transmisión así calculado se tendrá en cuenta para determinar el valor de adquisición de los títulos recibidos como consecuencia de la aportación no dineraria.

Señala la resolución que la prevalencia del artículo 37.1.d LIRPF sobre la norma que regula la valoración de las ganancias y pérdidas patrimoniales en especie ya fue criterio aplicado en TEAC r. 3.07.14 y también, respecto del artículo 37.1.b) LIRPF por la TEAC r. 23.11.23. El propio TS s. 9.02.22, reconoce la complejidad de la cuestión y el TEAC r. 23.11.16 no se decantó por la regla objetiva ni por la subjetiva. En todo caso, atendiendo a TS s. 23.12.16 y a AN ss 2.04.18 y 28.09.18, debe prevalecer la norma específica de valoración establecida para el cálculo de las ganancias o pérdidas patrimoniales.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se aplica la normativa del IRPF aunque se trata de dos no residentes, arts. 24 LIRNR y arts. 31 a 33 LIRPF; heredaron de sus cónyuges que habían sido residentes cuotas partes de una finca que luego reagruparon registralmente, arts. 44 y 45 RD 3215/1982, Rgto. Hipotecario, constituyendo una opción de compra, mediante precio a cuenta, a favor de un tercero; éste al ejercitar la opción pagó la diferencia respecto del precio pactado; la agrupación registral no es alteración de patrimonio y la ganancia en la opción es la diferencia entre el precio de ésta y el valor de adquisición por herencia y no desde la agrupación (TS 26-7-21). Aplicando el art. 37.1.d) LIRPF, en la ganancia en la transmisión de acciones adquiridas por una aportación no dineraria, el valor de la opción de compra no es el valor de mercado porque es una expectativa, un valor de futuro; el ejercicio de la opción de compra no supone adquirir, sino la obligación de adquirir que sólo se realiza con la escritura (AN 19-7-22)

I. SOCIEDADES

La resolución aquí reseñada reitera lo que ya va siendo doctrina nueva que, desde luego, nada tiene que ver con la que hace años complicaba la tributación de las retribuciones de los administradores de sociedades, debatiendo sobre la gratuidad, sobre la expresa previsión estatutaria, sobre la necesidad de determinación exacta o señalando el cálculo para su fijar su importe, sobre la aprobación en junta… La regulación pendular sitúa ahora la tributación de otro modo con todo fundamento académico atendiendo a la teoría del doble título y a la realidad de los trabajos que merecen retribución.

En la resolución que aquí se comenta se señala que la Inspección regularizó la situación tributaria de una sociedad invocando la teoría del doble título distinguiendo la retribución por los trabajos por la condición de consejero, en una relación jurídica mercantil, y la correspondiente a trabajos por empelado de lata dirección, con relación laboral. Según la Inspección sólo era gasto tributariamente deducible la retribución correspondiente a los trabajos de alta dirección.

Atendiendo a la TS s. 13.03.24 la retribución por el ejercicio de la función de consejero, administrador, de sociedad, es onerosa, está acreditada y contabilizada y es gasto deducible. Y es gasto deducible aunque no esté previsto en los estatutos de la sociedad porque esta circunstancia no convierte en liberalidad, gasto no deducible, lo que es relación onerosa. Y tampoco por ese motivo es una retribución contraria al ordenamiento jurídico.

- Recordatorio de jurisprudencia. Ni que sea una relación mercantil ni que no se aprobara por la Junta de Accionistas impiden que sea gasto deducible la retribución de los administradores no socios, si consta en los estatutos, se contabiliza y se justifica documentalmente (TS 18-1-24). Son deducibles las retribuciones a los administradores que realizan otras funciones, como las de alta dirección, aunque no se aprueben por la junta general (AN 8-2-24). No se convierte en una liberalidad no deducible la retribución al administrador de una SA cuando está acreditado que presta servicios y está contabilizada, aunque no esté prevista en los estatutos ni aprobada en junta. (TS 13-3-24). La indemnización a un administrador al cesar no es gasto deducible porque no está relacionado con la obtención de ingresos (TS 8-4-24)

Las resoluciones aquí reseñadas, que el TEAC reitera por segundo mes en su publicación como doctrina relevante que debe ser conocida, procuran que se comprenda y diferencie la causa que origina la regularización de la situación tributaria (ausencia de motivo económico válido en la operación de reestructuración) y las consecuencias en la sociedad y en los socios (exclusivamente por la ventaja fiscal obtenida, sin que se regularice lo que no es tal ventaja o lo que no procede de la reestructuración realizada). De este modo se deteriora en su integridad el contenido del artículo 89.2 LIS, que pasa de ser una causa de exclusión del régimen especial (“No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal”), a ser una cláusula antiabuso del derecho que determina una regularización de la situación tributaria para corregir lo que se considera aplicación improcedente del régimen especial (la ley dice, sin más que no se aplicará el régimen, la doctrina dice que se aplica sólo en parte sin incluir, precisamente, los efectos del régimen que la Administración considera ventajas fiscales improcedentes.

Como se puede apreciar, se trata de un precepto incoherente porque en el primer párrafo el mandato legal es que “no se aplicará el régimen especial regulado en ese capítulo (es decir, toda la operación de reestructuración y sus efectos: arts. 76 a 89 LIS y arts. 48 y 49 RIS). En cambio, en el segundo párrafo, el precepto prevé que “las actuaciones de comprobación de la Administración que determinen la inaplicación total o parcial del régimen fiscal especial… eliminarán exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal”. Si el régimen “no se aplica” cuando el objetivo principal de la operación sea el fraude o la evasión fiscal, no es razonable justificar con esa expresión que puedan producirse “actuaciones de la Administración que determinen la inaplicación parcial del régimen especial”.

El problema no estaba, desde el origen, en los efectos, sino en la causa, desde luego, por la expresión: “principal objetivo” (luego podía haber otros objetivos secundarios); también por la difícil diferencia conceptual y de contenido, entre “fraude” y “evasión”; y desde luego, porque la falta de “motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de actividades”, no se identifica (“en particular”, dice el precepto), con el fraude (nula o menor tributación mediante maquinación para evitar que se descubra un incumplimiento) ni con la evasión (nula o menor tributación mediante la realización de hechos o producción de circunstancias con aparente cumplimiento de las normas). Lo adecuado habría sido regular que, “cuando se aplique el régimen especial porque su principal objetivo no sea el fraude o la evasión”, esa circunstancia no determina la presunción legal de que toda la aplicación del régimen, se ha hecho acorde a Derecho, sino que la Administración podrá regularizar las anomalías o irregularidades que se hubieran producido, como serían valoraciones, subrogaciones, límite de deducción de gastos financieros, contabilizaciones, declaraciones o autoliquidaciones de la sociedad y de los socios.

Como se razonará más adelante, parece que se trata de una vía abierta para poder aumentar la recaudación por la vía de la regularización de la situación tributaria, incorporando fundamentos con respaldo legal debilitado (fraude de ley; cf. art. 24 LGT/1963 y art. 6 Cc) o con razonablemente dudosa justificación en Derecho (conflicto en la aplicación de la norma tributaria (art. 15 LGT).

Evitando que destaque esa intención, las resoluciones que reiteradamente se publican se desagregan para exponer la aplicación del régimen y las consecuencias en los socios. Así, se resume que si se declara que el motivo de una reestructuración es el fraude se debe liminar exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal que se considere abusiva o fraudulenta, como en TEAC 22.0.4.24 y 27.05.24, pero esa consideración se produce dentro de una referencia a que debe ser global la consideración de la irregularidad (TJUE 17.07.97 y 5.07.07 y 16.11.22); a los principios (TJUE s. 26.02.19) que rigen la exclusión del régimen: elemento objetivo, concretado en las circunstancias concurrentes, y elemento subjetivo, en la intención de obtener un beneficio; al motivo económico válido (TJUE ss. 17.07.97 y TS 23.11.16, 31.03.21).

En una de las resoluciones que se publica (cf. TEAC r. 27.05.24), la regularización correctora pretende evitar que los beneficios acumulados por la sociedad operativa cuyas participaciones se transmiten a la sociedad holding y que lleguen al socio con la exención del artículo 21 LIS. Con la advertencia de que esa regularización no afecta a los beneficios de la sociedad operativa producidos antes de la aportación de las participaciones. Y en otra resolución de la misma fecha (cf. TEAC 27.05.24) se destaca la regularización al socio persona física que aporta a una sociedad holding participaciones de una sociedad operativa que acumulaba beneficios sin repartir que se percibirán por el socio con la exención sobre dividendos del artículo 21 LIS

Lo más interesante de las resoluciones publicadas se produce cuando reconocen que esa averiguación y estimación de cada una de las ventajas fiscales que deben ser objeto de regularización es una cuestión complicada que obliga a presunciones y estimaciones. Y se añade que es una tarea parecida a la que se debía hacer con el antiguo fraude de ley tributario (art. 24 LGT/1963) o con el actual conflicto en la aplicación de la norma tributaria (art. 15 LGT 2003). No podía ser peor la referencia.

Ciertamente el “fraude de ley tributaria”, como reflejo del Derecho común (art. 6 Cc) era una operación lícita en la que no había ni se requería intención de engaño o evasión (eso era y es el “fraude a la ley” por incumplimiento de la misma por culpa o dolo). Consistía en aplicar a un “hecho imponible” (no a la base imponible, ni a a ningún otro elemento de la obligación tributaria) una ley improcedente (“de cobertura”) en vez de la correspondiente (defraudada) con el propósito (éste fue el gran inconveniente: probar el propósito) de conseguir un resultado económico equivalente con menor incidencia tributaria. Al principio se exigía un procedimiento especial con una fase previa de informe. La difícil aplicación estricta de la ley determinó la mala aplicación: se aplicó a varias operaciones (y no sólo a un hecho imponible), a varias normas (incluso civiles o mercantiles), a la base imponible (los hechos y su cuantificación) y el remedio legal original (se aplica al mismo hecho imponible la norma defraudada en vez de la de cobertura) se convirtió en una tributación como si hubieran sido otros, los hechos, su calificación, su cuantificación … Y todo metido en el convoluto de practica abusiva del Derecho. Desapareció el fraude de ley tributaria y permanece el civil, supletorio.

Ya sólo faltaba un “saltín”. Si no se corregía por ilegal la forma abusiva de corregir el fraude de ley es que era posible regular por ley que, cuando la Administración, considera que un hecho, acto o negocio, lícito, válido y eficaz en Derecho, determina una tributación menor a la que hubiera correspondido de ser otro el hecho, acto o negocio, se califica de artificioso, impropio o inusual, se señala el que la Administración considera natural propio o usual y se exige la tributación correspondiente. Y se completó la regulación con la tipificación y sanción en caso de tal “conflicto”. Después de esto ya es lo menos recordar que es referencia jurisprudencial recordar que el régimen de reestructuración no es una ventaja fiscal.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque es evidente que sólo se trataba de distribuir el patrimonio social entre dos socios, cónyuges que se separan y liquidan la sociedad de gananciales, el Abogado del Estado no prueba la sola finalidad fiscal, el TS admite las economías de opción y no considera suficiente la presunción de fraude sólo porque es posible una mayor tributación (TS 14-10-15). Se admite que había motivo económico porque la Administración no prueba que el ahorro fiscal fuera el único motivo (TS 26-2-15). Lo que excluye del régimen es que el motivo fiscal sea el preponderante; aquí el fondo de comercio se habría producido también si se hubiera actuado según considera propio la Administración; y el informe pericial señala otras ventajas directas e indirectas y que es normal que un adquirente reorganice la empresa adquirida (AN 13-10-16). El diferimiento en el régimen especial por reestructuración no es una ventaja fiscal, pero tampoco es indiferente, TS s. 20.07.14, en cuanto reduce el coste fiscal; en este caso afloraron plusvalías latentes, pero había motivo económico porque se separaba una actividad arriesgada, adquisición apalancada de inmuebles para actividad de promoción, de una actividad, TS s. 23.07.16 sin riesgos especiales (AN 29-9-17). No es aplicable la cláusula antiabuso, art. 96.2 TRLIS; sobre motivo económico válido, TS s. 23.11.16; lo hubo en la escisión para salvaguardar el patrimonio personal de los avatares del desarrollo de la actividad empresarial, como se comprobó “ex ante”, al manifestar la intención y “ex post” al ver lo que ha ocurrido (AN 5-5-21)

IRNR

46) Tipo. Beca ICEX. La beca no estaba exenta y la renta se gravaba al 24% y no al 8% No procede la devolución solicitada (TEAC 22-4-24)

El artículo 14 TRLIRNR regula las exenciones en el impuesto entre las que incluye las exenciones en el IRPF (ap. 1) y (ap. 2) las becas y otras cantidades percibidas por personas físicas satisfechas por las Administraciones públicas en virtud de acuerdos y convenios internacionales de cooperación cultural, educativa o científica o en virtud del plan anual de cooperación internacional aprobado en Consejo de Ministros. En el artículo 7 j) LIRPF se establece la exención para las becas públicas, las becas concedidas por las entidades sin fines lucrativos a las que sea aplicación el régimen especial de la Ley 49/2002, y las becas concedidas por fundaciones bancarias, y otras que se indican. El artículo 2 RIRPF regula la exención de becas de estudio y de formación de investigadores. Y también se debe estar a la regulación específica aplicable a las becas ICEX.

Para fundamentar la resolución aquí reseñada en cuanto al tipo impositivo aplicable se tiene en cuenta, desde luego, el artículo 25.1 LIRPF que establece que la cuota se obtiene aplicando a la base imponible el correspondiente tipo de gravamen: a) con carácter general el 24% … c) el 8% para los rendimientos del trabajo de personas físicas no residentes en territorio español, si no son contribuyentes por el IRPF, que presten sus servicios en misiones diplomáticas y representaciones consulares de España en el extranjero, cuando no proceda la aplicación de normas específicas derivadas de tratados internacionales en los que España sea parte.

La resolución aquí reseñada desestima la solicitud de devolución que pretendía quien había obtenido una beca ICEX en prácticas que consideraba que estaba exenta de tributación. Pero la resolución no sólo considera que esa renta estaba sujeta y gravada, sino también que el tipo aplicable es el 24% , del artículo 25.1.a) del TR LIRNR y no el 8% del artículo 25.1.e) de dicho TR. Como razona la resolución, el becado no realiza estudios reglados propios del sistema educativo y, por ese motivo, no recibe el correspondiente certificado, sino uno que acredita “el aprovechamiento de las prácticas”. Por otra parte, las prácticas se han realizado en ocales de una empresa y no en misiones diplomáticas, aunque se hizo bajo la supervisión de la Oficina Económica y Comercial de la embajada.

- Recordatorio de jurisprudencia. Acreditada en la comprobación limitada la documentación correspondiente a cada trabajador, la referencia de la LIRNR a la LIRPF es íntegra sin que quepa excluir la exención. Sorprende que si la AEAT comunicó que actuaba a la vista de la información de “dietas exentas” llegara a la extraña conclusión de que no existen (AN 26-9-13)

IVA

El extenso artículo 22 LIVA que regula las exenciones en las operaciones asimiladas a las exportaciones establece en el apartado Tres la exención para las entregas de productos de avituallamiento para los buques aptos para navegar pro altamar que se afecten a la navegación marítima internacional en el ejercicio de actividades comerciales de transporte remunerado de mercancías o pasajero, incluidos los circuitos turísticos o de actividades industriales o de pesca; así como los buques afectos exclusivamente al salvamento, a la asistencia marítima o a la pesca costera sin incluir las provisiones de a bordo; y los buques de guerra que realicen navegación marítima internacional, en los términos regulados en el apartado Uno, Primero (concepto de navegación marítima internacional) y Segundo (afectación de un buque a esa navegación).

Esa regulación parece determinar que la exención no sea aplicable al avituallamiento de tabaco y alcohol a buques oceanográficos aunque realicen navegación marítima por aguas internacionales.

La resolución aquí reseñada también (cf. art. 9 Ley 38/1992) considera que, a efectos del artículo 6.3 LIE, no se aplica el régimen suspensivo a mercancías para el avituallamiento de buques o aeronaves con destino a Portugal.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si la sociedad francesa expidió la factura y el albarán de entrega, ordenó el transporte, presentó el DUA en la aduana española y era la propietaria de los bienes cuando salieron con destino fuera de la UE, está exenta la primera entrega de la empresa española a la francesa (TS 8-4-13). Ni era exportación, porque el buque estaba en Algeciras, ni había avituallamiento exento por navegación marítima internacional según los requisitos que exige art. 102 RD 1165/1995 (AN 14-11-16). En la travesía de barcos con destino a Ceuta o Melilla las tiendas libres de impuestos no pueden vender, art. 61.3 Ley 38/1992, tabaco con exención (AN 3-7-17)

La resolución aquí reseñada se refiere a varios aspectos de la tributación por IVA que se deben tener en cuenta para evitar incurrir en la interpretación y aplicación contra Derecho de las normas como ocurrió en la actuación inspectora que corrige la resolución.

Se trata de una sociedad que cedía en renting vehículos a sus empleados autorizando la utilización para uso particular de los mismos. La Administración (cf. TEAC r. 22.11.14) consideraba que esa utilización era onerosa y estaba sujeta al IVA y constituía renta en especie de los empleados gravada a efectos del IRPF; por lo tanto, se debía repercutir el IVA por el servicio de cesión y ese gravamen permitía la deducción del IVA soportado.

La resolución que aquí se comenta señala que el TJUE, s. 20.01.21, considera que no es servicio prestado a título oneroso el de cesión de vehículos a empleados cuando éstos no pagan contraprestación ni se reduce su retribución en correspondencia a la cesión. También recuerda la resolución que, según TEAC r. 22.02.22, no cabe identificar retribución en especie a efectos del IRPF con servicio oneroso a efectos del IVA cuando no hay contraprestación del empleado o menor retribución al empleado o renuncia de salario del empleado. Y ese criterio fue confirmado por AN ss. 29.12.21 y TS s. 29.01.24; ya el TS s. 26.10.21, había exigido la contraprestación recíproca para reconocer la onerosidad. La consecuencia es que se anula la regularización que practicó la Inspección y se considera adecuado a Derecho la deducción del 50% del IVA soportado en los términos del artículo 95 Tres LIVA que regula la estimación legal de una afectación porcentual.

- Recordatorio de jurisprudencia. El art. 95 tres 2ª y 3ª LIVA se ajusta al Derecho de la UE y sólo cabe deducir el 100% de las cuotas soportadas por adquisición y mantenimiento de vehículo si se prueba la utilización exclusiva la actividad (TS 30-1-20). Como en TS s. 5.02.18, el art. 94 LIVA es acorde con la normativa de la UE, arts. 168 y 173 de la Directiva 2006/112/CE, y contiene una presunción “iuris tantum” (TS 26-2-20). El arts. 94 y 95 Tres. 2ª y 3ª LIVA, como TS s. 5.02.18, no son contrarios ni al art. 17 de la Directiva 2006/112/CE ni a la TJUE s. 11.07.91, contienen una presunción iuris tantum y aplicar otro porcentaje en más o menos exige probar esa afectación (TS 26-2-20, dos). Contra TSJ C. Valenciana, s. 19.07.17, no cabe deducir el 100% por ser vehículo de profesional sin probar que esa es la afectación superior al 50% a la actividad (TS 26-2-20). El art. 95 Tres reglas 2ª y 3ª es ajustado a las normas de la UE y contiene una presunción legal: en este caso el profesional no probó mayor afectación y se aplica el 50% (TS 6-3-20). El art. 95 LIVA es acorde con la Sexta Directiva y con la TJCE s.11.07.91; según TS s. 5.02.18 regula una presunción “iuris tantum” de afectación porcentual destruible por prueba del sujeto pasivo por mayor afectación o por la Administración si pretende mantener una menor utilización (TS 19-5-20, tres). La presunción iuris tantum del artículo 95 LIVA es acorde a los arts. 168 y 173 Directiva 2006/112/CE (TS 9-6-20, 18-6-20, 23-6-20, dos). El art. 95 Tres 2ª y 3ª LIVA no es contrario al art. 17 Sexta Directiva ni a TJCE s. 11.07.91: contiene una presunción iuris tantum que impide al administrado deducir más del 50% y a la Administración admitir menos de ese porcentaje si prueban una mayor o menor afectación a la actividad (TS 2-7.20, dos y 9-7-20). El art. 95 Tres 2ª y 4ª es conforme con los arts. 168 y 171 Directiva 2006/112/CE: deducibilidad de los gastos de vehículos según la presunción legal “iuris tantum” (TS 22-7-20). La deducción porcentual según la presunción legal del art. 95 LIVA no es contraria a la normativa UE, pero sólo se aplica si se prueba que el vehículo estaba afecto a la actividad; en este caso se ha probado que se dedica exclusivamente a la utilización particular (AN 30-4-21)

(n.º 1030) (n.º 27/24) (teac may/jun 2024)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

RESPONSABLES

Aunque llegó a ser considerado como aspiración doctrinal, primero, y, luego, como reconocimiento jurisprudencial, la inconsistencia jurídica de la actual regulación de la responsabilidad tributaria, determina que se salude con satisfacción el reconocimiento del carácter sancionador de algunos supuestos. Lo que no evita que se siga considerando como deseable una nueva tipificación de infracciones que recoja los actuales supuestos de responsabilidad y, como ya ocurrió, algún otro caso en la regulación de recargos e intereses de demora.

La resolución aquí reseñada reitera el criterio de TEAC r. 14.03.24, e invoca la doctrina, TS ss. 5.06.23 y 2.10.23, que exige identificar la conducta negligente del administrador porque la responsabilidad tributaria regulada en el artículo 43.1 LGT tiene naturaleza sancionadora y no cabe sancionar sin prueba de la culpabilidad. Prueba que debe ser a cargo de la Administración.

- Recordatorio de jurisprudencia. En la responsabilidad del art. 43.1.a) LGT, si no se motiva la culpabilidad del administrador, no sólo se debe anular ésta, sino que falta el presupuesto para la responsabilidad que exige una infracción (TS 16-5-24). La responsabilidad del art. 43.1 LGT tiene naturaleza sancionadora, pero, por el art. 212.3 LGT, no se suspende la ejecutividad a la exigencia de la parte de deuda tributaria (TS 2-10-23). Aplicando el art. 43.1 LGT la responsabilidad del administrador es dual, TS 9.04.15, por acción y omisión y está obligado a actuar con diligencia, art. 127 LSA y art. 133.1 TR LSC; pero aún no era administrador cuando se produjo la infracción, sino que fue nombrado después, aunque no presentara declaraciones extemporáneas (AN 4-10-21). No hubo negligencia en el administrador porque, aunque conociendo las deudas tributarias y la mala situación económica de la sociedad, se tomaron decisiones para continuar la actividad y se cambió los estatutos no dependiendo de él la liquidación de la sociedad; sin que sean suficientes los indicios de cese que señala la Administración (AN 13-12-21). Responsable el administrador que permitió la declaración inexacta o incompleta; no hubo prescripción porque el plazo se cuenta desde que se pudo declarar la responsabilidad y no desde el impago la deuda del deudor principal; no había que declarar fallido antes porque no había responsables solidarios; se trataba de una empresa pantalla que vendía de España a Portugal y de inmediato volvía a España; devolución indebida del IVA; sanción (AN 9-3-21). El administrador era responsable, art. 43.1 LGT, porque decidió o permitió no declarar y no ingresar (AN 12-3-21). Aplicando el art. 43.1.a) LGT, el tesorero y apoderado fue negligente cuando no presentó la declaración anual del IVA ni ingreso las “autoliquidaciones” presentadas y no es justificación que los agricultores no llevan libros registros (AN 24-3-21). Aunque transcurrieron más de cuatro años desde la declaración de fallido hubo reclamaciones; que exista una acción civil -ingreso y reintegro inmediato de un importe procedente de una estafa- de nulidad de negocio no impide la declaración de responsabilidad (AN 29-3-21). Aplicando el art. 43.1 LGT, el administrador no hizo nada para realizar el ingreso, TS ss. 30.06.11, 9.04.15, 18.11.15; se exigía una conducta activa (AN 15-7-21). Aplicando el art. 43.1 a) LGT, procede la responsabilidad subsidiaria porque el administrador conocía la simulación, una persona física vende a otra que vende a una SL que vende a otra SL simultáneamente y el destino de los cheques emitidos y empleados; para no tributar por ITP, sino por IVA (AN 19-10-21). Aplicando el art. 43.1.a) LGT, el responsable subsidiario, AN s. 25.10-19, no tiene acción para pedir la declaración de responsables solidarios y, como consejero delegado, debió conocer que las facturas no respondían a servicios reales, incurriendo en infracción del art. 201.3 LGT (AN 20-10-21). Responsabilidad procedente porque la renuncia del administrador no llegó a registrarse y, además, fue simbólica porque siguió como administrador mancomunado (AN 25-10-21). Los requisitos del art. 43.1.a) LGT son que haya cesado la actividad y que no se haya hecho lo necesario para evitar el incumplimiento; la responsabilidad se exige por mera negligencia: no es posible que la sociedad sea sancionada por las infracciones cometidas y no lo sea el administrador, miembro del consejo, que no se opuso ni mostró su desacuerdo. Es irrelevante declarar la responsabilidad subsidiaria a un administrador y no a los demás (AN 2-11-21). No hubo responsabilidad por el art. 43.1.a) LGT porque los acuerdos sancionadores no estaban motivados: como se dio la conformidad no se motivó ni la culpa ni la infracción cometida y las circunstancias personales no determinan la culpa, TS ss. 8.02.17 y 16.10.09. Aplicando el art. 43.1.a) LGT, no es una responsabilidad objetiva, exige al menos negligencia del administrador; el responsable solidario debió informar de otros, pero la ley, no exige que, antes de derivar a responsable subsidiarios, se descarte la existencia de responsables solidarios (AN 30-11-21). Se aplica el art. 43.1 a) y b), porque la sociedad cesó en su actividad y no la reanudó y se desprendió de sus principales activos; se cumplen todos los requisitos: infracción, administrador de hecho o de derecho, conducta culpable incluso por negligencia (AN 22-1-20). Responsabilidad del art. 43.1.a) LGT, era administrador y hubo culpa “in vigilando” porque se debió incluir en los ingresos los descuentos en telefonía que se conocían aunque no constaran en factura y existían diferencias entre la contabilidad y las deducciones hechas un año después (AN 17-2-20). Aplicando el art. 43.1.a) LGT, cometida una infracción por la sociedad hay responsabilidad del administrador por negligencia: no hubo prescripción porque se cuenta, art. 67.2 LGT, desde la última actuación notificada al deudor principal o a otro responsable (AN 10-6-20). Procede la responsabilidad porque era el administrador único cuando se produjeron los hechos y cesó después, sin que sea admisible después de aceptar el cargo que se alegue que de hecho era el padre el administrador (AN 15-9-20). La sociedad no declaró operaciones, dedujo de más e ingresó de menos, infracción tipificada en el art. 191 LGT; pero no se declara la responsabilidad por haber incurrido en disolución legal de la sociedad existiendo deudas pendientes, sino, TS sala 1ª ss. 4.12.12, 22.07.15, por haber actuado como administrador de hecho, art. 43.1.h) LGT (AN 12-11-20). La inscripción en el Registro no es constitutiva, TS s. 18.10.10; no se inscribió el cese, pero se puede acreditar con otras pruebas, TS Sala Primera ss, 28.04.06 y 22.03.07, y así ocurre aquí porque se transmitieron las participaciones que determinaban ser administrador (AN 10-3-20). No procede responsabilidad porque en el mismo asunto la TS s. 9.01.18 declaró que el administrador no era responsable porque había cesado cuando la sociedad cometió la infracción (AN 16-6-20). Como AN s. 10.03.20, por unidad de doctrina, si estaba en el consejo de administración porque era miembro su sociedad, cuando ella dejó de ser socio él dejo de ser administrador, aunque no se inscribió en el RM; pero la inscripción no es constitutiva y basta la prueba en documento público, TS ss. 12.05.12 y 8.10.10. Improcedente responsabilidad (AN 30-11-20)

PRESCRIPCIÓN

50) Interrupción. Los actos anulables interrumpen la prescripción; los nulo no (TEAC 30-5-24)

La resolución aquí reseñada se ampara en reiterada doctrina, TS ss. 29.06.15, 21.04.17, 21.03.22, señalando que la LGT refiere la interrupción a cualquier actuación de la Administración tendente a la determinar la obligación tributaria, sin añadir que la actuación deba ser “válida”. En el asunto al que se refiere la resolución se trata de una liquidación impugnada y anulada que determinó una nueva liquidación y se mantiene que, como no hubo nulidad de pleno derecho, sino anulación, TS ss. 19.04.06, 11.02.21, esas actuaciones determinaron la interrupción de la prescripción.

En este caso, como en tantos otros, el Derecho recuerda que no es propio del “arte de lo bueno y de lo justo” favorecer al que actúa contra Derecho. Ciertamente, un acto nulo de pleno derecho (art. 47 Ley 39/2015, LPAC), y las actuaciones realizadas para su declaración como tal, no puede tener la virtud de interrumpir un “proceso” jurídico, pero un acto anulado (art. 48 Ley 39/2015, LPAC) tampoco debería interrumpir la prescripción si eso favoreciera a quien no se ajustó a Derecho en el acto anulado y perjudicara al que se vería afectado por el “mal hacer” de quien debió cumplir y no lo hizo.

- Recordatorio de jurisprudencia. La reclamación anulada interrumpe la prescripción porque, según la TS s. 19.6.04, sólo la nulidad de pleno derecho no produce efecto alguno (TS 19-4-06). Los actos anulados interrumpen la prescripción, sólo los nulos de pleno derecho no la interrumpen (AN 18-10-01)

La pérdida de derechos de los administrados y el retorcimiento de la regulación racional por la obsesión recaudatoria de la Administración, siguiendo el precedente de la nefasta Ley 10/1985, determinaron, primero, la Ley 58/2003, que pretendió acabar con la presunción legal de veracidad de lo declarado y que acabó con la presunción legal de la buena fe de los contribuyentes, vio completado su objetivo, después, con la Ley 34/2015, que dejó malparada la seguridad jurídica con el nuevo tratamiento de la prescripción en los artículos 66 bis y 115 LGT. Con la nueva ley, la doctrina del TC (no cabe la igualdad en la ilegalidad”, pero sí cabe corregir la realidad de los mismos hechos y su primera calificación, en unos casos sí y en otros nos, en parte sí y en parte no, según se compruebe, o no, y se regularice, o no, y cambie, o no, el criterio administrativo o jurisprudencial) que, poco antes, ya había introducido el fenómeno de la esquizofrenia fiscal en nuestro ordenamiento ha logrado su consagración. Era demasiado sencillo considerar intocable la santidad de “la cosa prescrita”.

La resolución aquí reseñada se refiere a una operación considerada “a plazos” en 2014, pactando que el precio se pagaría en doce años, y en la que en 2015 se produjo la extinción del crédito, al haberse aportado a cambio de participaciones sociales. La recurrente considera que no hubo operación a plazos porque el tiempo de duración no fue superior a dos años (art. 19.4 LIS). La Administración considera que: la recurrente en su autoliquidación del IS aplicó un ajuste por pago aplazado en 2014 que no reajustó en 2015 cuando se extinguió el crédito, que el artículo 19.4 LIS se refiere al vencimiento y no al cobro, que el artículo 66 bis LGT excluye de prescripción el derecho a la comprobación (pero su naturaleza es de “potestad”) y que el artículo 115 LGT permite la regularización en períodos no prescritos como consecuencia de la comprobación de períodos prescritos.

- Recordatorio de jurisprudencia. Desde la Ley 34/2015 la Administración tiene potestad de comprobación y calificación de hechos producidos en períodos prescritos, aun bajo la vigencia de la LGT/1963, con efectos en períodos no prescritos (TS 11-3-24). La inspección puede calificar como simulación un negocio jurídico producido en un período prescrito durante la vigencia de la LGT/1963 (TS 11-3-24). La prohibición de comprobar períodos prescritos se refiere al tiempo de los actos o hechos, TS ss. 30.09.19, 22.10.20, 4.11.20: si son anteriores a 2003 se aplica LGT 1963 que no permitía la comprobación; si son posteriores, se aplica LGT 2003 y cabe comprobar, art. 106.4 LGT/2003 (TS 1-3-22 dos, voto particular, contra criterio de TS s. 5.02.15, que, además, mantiene el criterio contrario a la de 4 de julio de 2014 con el mismo ponente y acordada por unanimidad). La Administración tiene derecho a calificar hechos producidos en períodos prescritos, TS ss, 19.11.20 y 30.09.19, el inmueble vendido se debía calificar como existencia (AN 5-10-22). Con la LGT/1963 no se podía comprobar períodos prescritos, sólo cabe hacerlo si los hechos se produjeron antes de LGT/2003, TS ss. 17.10.16, 22.10.20; en este caso, la titular del derecho de usufructo era la arrendadora que percibió las rentas y las declaró y el cónyuge era el arrendatario que declaro el pago de las rentas. Se obtuvo certificado de la Gerencia del Catastro del derecho de usufructo inscrito. No resulta concebible que la AEAT con sus muy poderosos e ineluctables medios formales, materiales y electrónicos pueda pretextar ignorancia sobre la existencia de esos negocios jurídicos privados que si no conoció fue por una incomprensible pasividad que se aviene mal con los principios de confianza legitima y buena Administración y no tiene explicación licita ni aceptable que los ingresos por arrendamiento se aceptaran a efectos del IVA y que se niegue pertinazmente el conocimiento de los documentos (TS 11-3-21, dos). No cabe comprobar, TS ss. 30.09.14, 22.10.20, 4.11.20, hechos producidos en períodos prescritos y anteriores a 2003 porque la LGT/1963 no lo permitía (AN 28-1-21). No cabe, TS ss. 30.09.19 y 11.03.21, inspeccionar hechos producidos antes de 2003; pero en este caso son posteriores (AN 1-04-21). No cabe, TS ss. 30.09.19 y 11.03.21, inspeccionar un fondo de comercio surgido de una fusión en un período prescrito (AN 1-4-21). Según TS s. 30.04.19, no cabe comprobar para regularizar hechos anteriores a la vigencia de la LGT/2003 (AN 30-4-21). No cabe inspeccionar, TS ss. 5.12.15, 20.12.17, 17.03.16, 19.05.16 y 20.05.16, períodos anteriores a la videncia de la LGT/2003 (AN 19-7-21). Se anula los acuerdos de fraude de ley y la liquidación del IS de 2008 a 2013 porque los negocios jurídicos son anteriores a la vigencia de la LGT/1963 (AN 20-9-21). El régimen jurídico aplicable a la potestad de comprobación depende de cuando se produjeron los hechos y no de cuando se inician las actuaciones; en este caso, se aplica el art. 109.1 LGT/1963 y no el art. 115 LGT/2003 por lo que no se podía comprobar hechos de períodos prescritos para extender sus efectos a no prescritos; referencia a TS s. 26.05.16, 17.10.16 y 30.09.19, trasladándose in toto la última (TS 22-10-20). Como en TS s. 30.09.19, la fecha para determinar el régimen aplicable a la potestad de comprobación sobre ejercicios prescritos no es la de las actuaciones, sino la fecha de los actos que se comprueban; aplicable la LGT/1963 no cabe comprobar hechos producidos antes de la vigencia LGT/2003 (TS 4-11-20). En aplicación de la doctrina del TS s. 30.09.19, habiéndose producido la operación -2003- antes de la vigencia de la LGT/2003, sus efectos en períodos posteriores -2009 a 2012- no prescritos no pueden ser objeto de regularización. Aunque éste sea un criterio distinto al mantenido antes respecto de períodos anteriores al considerar que existió fraude de ley (AN 20-1-20, dos). Siguiendo la doctrina del TS s. 30.09.19, si los hechos se produjeron antes de la vigencia de la LGT/2003, no cabe comprobarlos ni aunque la actuación se produzca después de dicha ley ni aunque los efectos se proyecten a períodos no prescritos posteriores a esa ley (AN 20-1-20). Se anula la liquidación por período no prescrito por fraude de ley cometido antes de la vigencia de la LGT/2003 (AN 12-2-20)

RECAUDACIÓN

La resolución aquí reseñada recuerda, en primer lugar, la incidencia de la doctrina previa vinculante del TEAC sobre la misma cuestión a la que se refiere el recurso de alzada para unificación de criterio; y, en el fondo del asunto, señala que la Administración tiene obligación de informar a los interesados de las interrupciones justificadas del procedimiento de declaración de responsabilidad tributaria a efectos del cómputo de tiempo para la caducidad, como debe ocurrir cuando se piden informes de valoración.

Invocando jurisprudencia, TS ss. 12.07.10, 31.10.12, 19.06.14, que justifica, en cuanto a la responsabilidad tributaria, y también en casos asimilables, la necesidad de comunicar a los interesados las interrupciones justificadas que se producen, de modo que, antes de esa comunicación, tales circunstancias no producen ningún efecto para la declaración de caducidad (art. 104 LGT). Así, no interrumpe el plazo de duración del procedimiento de declaración de responsabilidad tributaria la comunicación a los interesados que se hace al recibir el informe de valoración del órgano competente, porque para interrumpir la comunicación se debió hacer cuando se pidió el informe de valoración y no cuando se recibió.

- Recordatorio de jurisprudencia. La petición de un informe a otra dependencia del mismo órgano no alarga la caducidad (AN 9-2-24). Aunque se dice que hay caducidad porque desde el principio del expediente de derivación de responsabilidad hasta la resolución transcurrieron 3 años y 6 meses, art. 124 RGR, sólo fueron 5 meses; La retroacción para saber si prestaba conformidad con la sanción no abre un procedimiento nuevo e interrumpe la prescripción (AN 17-2-20). No hubo caducidad porque ese aspecto no fue alegado y fue consentido en vía económico-administrativa, TS 1312/2015 y porque se cuenta desde que la notificación llegó a su conocimiento (AN 21-9-20)

RECLAMACIONES

Se considera lo dispuesto en los artículos 46.1 RD 520/2005, RRV, y 101 RGR, con la salvaguarda del artículo 172.3 LGT. Dice el precepto legal: “La Administración tributaria no podrá proceder a la enajenación de los bienes y derechos embargados en el curso del procedimiento de apremio hasta que el acto de liquidación de la deuda tributaria ejecutada sea firme, salvo en los supuestos de fuerza mayor, bienes perecederos, bienes en los que exista un riesgo de perdida inminente de valor o cuando el obligado solicite de forma expresa su enajenación. El artículo 46.1 RRV dice que el TEA que conozca de la reclamación contra el acto cuya suspensión se solicita será competente para tramitar y resolver las peticiones de suspensión con dispensa total o parcial de garantías que se fundamenten en perjuicios de difícil o imposible reparación. El artículo 101 del reglamento de recaudación regula el acuerdo de enajenación y anuncio de la subasta.

Considera la resolución aquí reseñada que es procedente acceder a la suspensión pedida en el recurso contra el acuerdo de enajenación mediante subasta de inmuebles embargados invocando que se producirían perjuicio de imposible o difícil reparación al colocar a la sociedad en causa de disolución y al estar sometida al cumplimiento del convenio judicial de un procedimiento concursal. Pero el motivo fundamental es que resulta evidente que la enajenación es el último estadio del procedimiento recaudatorio.

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

I. SOCIEDADES

La resolución aquí reseñada reitera el criterio de TEAC r. 7.06.18, confirmada por AN s. 1.02.22, que mantiene que es diferente la regulación de la imputación temporal a efectos del IRPF (art. 14.2.d) LIRPF) y a efectos del IS (art. 19.4 TR LIS). En el cobro anticipado de importes aplazados en el Impuesto sobre Sociedades la imputación de renta se hace cuando se produce el cobro, pero, a efectos del IRPF, tratándose de pago mediante efectos cambiarios, la imputación de renta se produce cuando se transmite en firme antes del vencimiento.

Aunque es frecuente que se confirme por los TEA la sanción impuesta como consecuencia de la regularización derivada del procedimiento de aplicación de los tributos, puede ser interesante señalar que, en este caso, un motivo para sancionar es que la recurrente aplicó un ajuste por imputación temporal en el año de la contratación, pero no volvió a aplicar un ajuste cuando, al año siguiente, se produjo la extinción del crédito pendiente por su transmisión a cambio de participaciones societarias. En esas circunstancias es difícil mantener que nunca consideró que hubiera operación con precio aplazado. Otra cosa es negar que pueda existir una interpretación razonable en una cuestión que ha venido generando discrepancias de pareceres desde su primera regulación.

- Recordatorio de jurisprudencia. Los servicios se imputan cuando se prestan aunque la factura fuera posterior (TS 26-10-22). Si no se presentó en plazo la autoliquidación y se presentó extemporánea sin optar por el criterio de caja, no cabe, TS s. 5.05.14, en el desarrollo del procedimiento de inspección, cambiar la opción (AN 5-5-21). En la imputación de ingresos en empresas de construcción y aplicando la norma 18ª de la Orden de 27 de enero de 1993, la Inspección aplicó el método del porcentaje de realización de obra; pero no es una opción: el método de contrato cumplido sólo se aplica cuando no se cumplen las dos condiciones de la norma; en otro caso se aplica el de porcentaje si se cuenta con los medios para hacer una estimación razonable y fiable (AN 9-12-21). No cabe decir que antes de la TS s. 26.05.17 no había criterio de imputación temporal en la expropiación forzosa y, además, se utiliza un precio de adquisición arbitrario y la deducción por reinversión se aplicó en parte en 2002 y en parte en 2006 “por erro contable”, cuando la realidad es que no existía intención de reinvertir (AN 4-6-21). En la expropiación forzosa por procedimiento de urgencia, TS s. 26.05.17, el ingreso se imputa al ganar firmeza la resolución que determina el importe definitivo del justiprecio; lo percibido por expropiación es renta sujeta, TS s. 9.02.12. Sanción (AN 15-9-21). Los arts. 19.6 TR LIS y 11.6 LIS no son normas antiabuso, sino de imputación temporal: la reversión se imputará en el período en que se produzca, sea en la entidad que practicó la corrección, sea en otra vinculada; es inevitable la aplicación del art. 28 del convenio Hispano-alemán, no cabe aplicar el art. 19.6 TRLIS para imputar un rendimiento o una ganancia derivados de la inversión a la entidad radicada en España sólo por mantener o retener la posibilidad de gravamen, como pretende la estrambótica tesis de la Inspección y el TEAC (TS 6-5-21). El modelo Monte Carmelo de contingencias supone un diferimiento; que en la contabilidad se haya aplicado el modelo no impide el ajuste fiscal, art. 10.3 TRLIS; pero la regularización íntegra, TS s. 12.12.13, se aplica de oficio y exige evitar que se tribute de más, en este caso, cuando el modelo determinó menos gastos que los realmente incurridos (AN 22-1-21). El art. 12.3 TRLIS no permite trasladar una deducción por deterioro de participaciones imputable a un ejercicio anterior; para modificar la imputación temporal se exige la imputación contable; sin perjuicio, en su caso, del derecho a la regularización íntegra (AN 25-11-21). No hubo simulación, sino un dividendo mediante un préstamo no devuelto, porque las devoluciones fueron por otros conceptos; y en la ganancia no se había optado en las declaraciones por la imputación según los cobros, art. 14 LIRPF, sin que quepa hacerlo, art. 119 LGT y TS s. 5.05.14, al tiempo de la regularización; no cabe perjudicar a los que declaran y no pueden cambiar (AN 14-10-20). Aplicando el art. 19 TR LIS, si la sociedad anticipó la imputación del ingreso, no puede la Administración aceptar ese criterio para esos ingresos, una vez comprobado que no supuso menor tributación, y aplicar el criterio de devengo para los gastos; se distorsiona así el resultado con beneficio para la Hacienda y va contra el criterio de capacidad económica y el principio de objetividad de la Administración (TS 17-6-20)

La resolución aquí reseñada se refiere a dos aspectos de interés en el cumplimiento y control de los deberes tributarios de las cooperativas fiscalmente protegidas.

Por una parte, como ya se ha resuelto anteriormente (AN s. 16.02.12), atendiendo a o dispuesto en los artículos 6 y 37 de la Ley Fiscal de Cooperativas, se considera que el incumplimiento de la obligación de contabilizar separadamente los resultados cooperativos y extracooperativos determina la pérdida de la calificación como cooperativa fiscalmente protegida y determina que se deba tributar por el tipo general.

Por otra parte, señala la resolución que se comenta que la obligación de estar auditada no es obstáculo para que la Inspección pueda comprobar y regularizar el cumplimiento de las normas específicas de las cooperativas fiscalmente protegidas. Lo contrario supondría, contra la regulación legal, que por el informe de auditoría quedaran restringidas las potestades de comprobación, investigación y liquidación que corresponden a la Inspección.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se pierde la condición de fiscalmente protegida porque no lleva contabilidad separada que permite conocer los límites de sus operaciones y los resultados cooperativos y extracooperativos; TS s. 20.12.13, incumplir un requisito hace perder la protección (AN 9-12-21)

IRNR

56) Costes. Mejora. Diferencia con conservación y reparación. La expresión “reforma global” no es por sí misma identificable con mejora o ampliación (TEAC 27-5.24)

La resolución aquí reseñada, se refiere a la adquisición y posterior transmisión de un inmueble, que se dice que estaba “en ruinas”, por un no residente, que, a efectos de valoración de la ganancia obtenida, alega que incurrió en costes de mejora.

La resolución señala la necesidad de justificar la mejora o ampliación, la prueba del coste y del aumento de la capacidad productiva, porque esos son criterios de diferenciación con los gastos de mantenimiento, conservación y reparación según lo que se regula en los artículos 12 y 24.4 LIRNR y 13.1 del RIRPF, en la resolución del ICAC 1.03.13 (y antes, 20.07.91), así como en contestaciones de la DGT.

Se admite que hubo una mejora, pero sólo se estima parcialmente el recurso porque no todos los constes están debidamente justificados.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si no se acredita el coste sufragado en edificaciones posteriores sobre los terrenos adquiridos por donación no cabe imputarlo como mayor coste de adquisición (TSJ Baleares 21-5-08). Aumenta el valor de adquisición lo pagado a inquilinos para que abandonen el edificio a derruir y permutado para construir, incluido el derecho de retorno a una vivienda en el nuevo edificio con valor calculado por diferencia entre la renta máxima que se podría percibir según VPO y la que realmente percibe el arrendador según LAU, pero no los gastos e inversiones antes de la permuta acreditados en documento privado (TSJ Castilla-La Mancha 5-12-03)

ISyD

La resolución aquí reseñada considera que, para valorar si la actividad es la principal fuente de renta, aunque en general se debe estar al año del fallecimiento del causante y devengo del ISyD, ese criterio, excepcionalmente, se puede modular “por razones de Justicia”, ante la falta de previsión legal. Así, se puede admitir tal modulación y estar al año anterior: cuando la actividad genera rendimientos a partir del segundo semestre del año y, además, si en ejercicios anteriores era dicha actividad la principal fuente de renta.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 20.6 Ley 29/1987, LISyD, y art. 6.3 RD 1704/1999, procede la reducción a la donación de una empresa familiar que en parte tiene como mayor valor el de participaciones en fondos de otras sociedades y en cesión de capitales a terceros, con la condición de que, art. 4 LIP, se acredite su afección a una actividad económica, sin que sea obstáculo que sea por necesidades de capitalización o de liquidez o de solvencia o de accesibilidad al crédito. El art. 6.3 RD no se opone ni a la LIP ni a la LISyD ni al art. 27 Ley 40/1998 LIRPF porque existe habilitación, es aclaratorio después de sucesivas modificaciones legales de 1995 a 1997, interpretativo y casi superfluo; esta Sala ha mostrado una posición expansiva a fin de precisar la utilidad de los activos, incluso financieros, en la actividad de la empresa (TS 10-1-22). A efectos de la reducción por transmisión de empresa familiar sólo se puede tomar en consideración las retribuciones percibidas de sociedades en las que el sujeto pasivo participa directamente, sin extenderse a las de otras sociedades en las que participa indirectamente a través de sociedades exentas; el RD 1704/2009, arts. 4.1 y 5.2, es claro: “directamente”; el art. 20.2.d) LISyD remite al art. 4 LIP y el art. 4.8, ap. Tres, LIP se remite al art. RIP y allí están los arts. 4.1 y 52 (TS 18-6-20). Cuando el requisito de ser la principal fuente de renta, art. 4 LIP, no concurre en el causante y se pretende aplicar el beneficio porque la condición se da en un descendiente, el período a tener en cuenta es el del año en que se produce el devengo del ISyD; hay excepciones, TS s. 5.04.19, pero en este caso no se alegan (TS 21-7-20). Como en TS s. 5.04.19, para aplicar la reducción, art. 20.2.c) LISyD, art. 4.8 Dos c) LIP y RD 1704/1999, y comprobar si constituye “la principal fuente de renta” el año a comprobar es el del fallecimiento que es cuando se devenga el ISyD, salvo circunstancias especiales como las explotaciones agrícolas cuyos cultivos no pueden generar beneficios hasta el 2º semestre y si se acredita que en ejercicios anteriores dicha actividad fue la principal fuente de ingresos del causante, en cuyo caso hay que estar al año anterior al de la muerte del causante; en general, TS s. 23.05.19, se está al año de fallecimiento y a los ingresos hasta la fecha (TS 19-11-20)

ITPyAJD

58) TPO. Sujeción. Tributa por TPO la adquisición por un empresario de bienes muebles usados de un particular (TEAC 28-6-24)

La transmisión de bienes muebles usados hecha por un particular a un empresario está sujeta al ITP, por Transmisiones Patrimoniales Onerosas, aunque en la posterior venta el empresario adquirente tribute por el IVA aplicando el régimen especial de Bienes Usados, porque no hay norma (art. 7.1 y 5 TR LITPyAJD) que regule la incompatibilidad de tributación en esos casos de sujeción de dos impuestos que se producen en las transmisiones y entregas de bienes con exigencia diversa: por la entrega en el IVA, por la adquisición en el ITP). De hecho, el artículo 135. Uno. 1º a) LIVA refiere la aplicación del régimen especial a los revendedores por las entregas de bienes usados que hubieran adquirido a una persona que no tenga la condición de empresario o profesional.

El artículo 7.1 TRLITPyAJD establece que son transmisiones patrimoniales sujetas las onerosas por actos “inter vivos” de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas y jurídicas; y el artículo 7.5 TRLITPyAJD regula que tales transmisiones no están sujetas cuando, con independencia de la condición del adquirente, los transmitentes sean empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas sujetas al IVA. En la LIVA la regulación de la compatibilidad o incompatibilidad entre el ITP y el IVA se regula en el artículo 4. Cuatro LIVA. La regulación del régimen especial de bienes usados, arts. 135 a 139 LIVA (arts. 50 y 51 RIVA). Este criterio ya lo mantuvo el TEAC en r. 22.05.24.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si no se conservan los datos que justifican la aplicación del régimen especial de bienes usados no se aplica dicho régimen (AN 17-7-06). No se aplica el REBU ni se considera entrega de bienes usados la de un vehículo como pago parcial en la compra de una finca (TSJ Andalucía 26-1-12). El régimen de bienes usados no se aplica a la venta en España de vehículos usados adquiridos en Alemania de particulares y empresarios (TSJ Valencia 21-6-07). Se entiende acreditado que era empresario por el volumen de transacciones y por el corto espacio de tiempo entre compra y venta de vehículos, no cabe considerarlo revendedor porque no se acredita que sean bienes usados, lo que impide aplicar el régimen especial (TEAC 17-12-08)

(nº 1036) (nº 30/24) (teac julio 2024)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

PRESCRIPCIÓN.

59) Interrupción. Inexistente. La solicitud de una carta de pago no interrumpe la prescripción del derecho a exigir el ingreso (TEAC 17-7-24)

Decide el TEAC en la resolución aquí reseñada que la solicitud de una carta de pago de una deuda tributaria liquidada no constituye acto que interrumpa la prescripción del derecho de la Administración a exigir el pago según el artículo 68.2.c) LGT, porque pedir la acreditación de una información no es “cualquier actuación fehaciente del obligado tributario “conducente al pago o extinción de la deuda tributaria”, como dice el citado precepto.

Contra la pretensión de la directora de Recaudación de la AEAT considera la resolución aquí reseñada que solicitar una carta de pago no es un reconocimiento de una deuda según el artículo 1973 Cc (“La prescripción de las acciones se interrumpe por su ejercicio ante los Tribunales, por reclamación extrajudicial del acreedor y por cualquier acto de reconocimiento de la deuda por el deudor”), sino la solicitud de una información de la que puede resultar que no existe deuda alguna pendiente de pago y que es independiente de lo que el administrado pueda hacer o no después de recibida dicha información.

- Recordatorio de jurisprudencia. Corre la prescripción si no constan en el expediente los recursos interruptivos, sino sólo fotocopias de resoluciones alguna ininteligible (TSJ Canarias 12-1-01). Si no consta en el expediente ni se aporta la notificación que se dice rehusada, corre la prescripción (TSJ Madrid 7-11-00). Hay prescripción si la Administración señala como interrupción un requerimiento que no dice recibido el contribuyente sin que se haya enviado el expediente al Tribunal (TSJ Murcia 19-9-01). Si los datos requeridos no eran necesarios para liquidar ya que la comprobación de valores y la liquidación se hicieron con la documentación antes aportada, no hubo interrupción de la prescripción por esa actuación superflua e innecesaria (TSJ Murcia 15-10-10)

La resolución aquí reseñada aporta una nueva consideración al complejo asunto de la prescripción de derechos en los casos de declaración de responsabilidad tributaria y su interrupción. Si, en general, hay que distinguir entre la prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación (art. 66 a) LGT) y la prescripción de derecho a exigir el pago de dicha deuda (art. 66 b) LGT); cuando hay que considerar también una declaración de responsabilidad tributaria (arts. 41 a 43 y 174 y 175 LGT) se hace preciso tener en cuenta también el tiempo en que se produce el hecho habilitante para declarar la responsabilidad y el tiempo de declaración de la responsabilidad, aunque en Derecho aquél debería ser irrelevante porque sólo la declaración de responsabilidad debería el fundamento de actuaciones cerca de del responsable, salvo medidas cautelares (cf. art. 41.5 LGT: la acción para exigir el pago -art. 68 b)- a los responsables requiere una acto de declaración de responsabilidad que concrete el alcance y extensión; antes sólo cabe adoptar medidas cautelares; salvo que una ley disponga otra cosa). Las actuaciones de aplicación de los tributos cerca del deudor principal son las que añaden complejidad

La resolución que aquí se comenta diferencia en cuanto a la interrupción de la prescripción del derecho a determinar la deuda (art. 68.1 LGT) y la interrupción de la prescripción del derecho a exigir el pago de la deuda derivada (art. 68.2 LGT) para el que el plazo de prescripción se inicia al vencimiento del período voluntario de pago y la interrupción se produce sólo por acción de la Administración dirigida de forma efectiva a la recaudación y con conocimiento formal del responsable (declaración de responsabilidad).

- Recordatorio de jurisprudencia. Una cosa es la prescripción desde el hecho habilitante y otra la prescripción desde que se declara la responsabilidad (AN 27-2-24). Aplicando el artículo 42.1.c LGT, las actuaciones cerca del deudor principal no interrumpen la prescripción del derecho a declarar la responsabilidad (TS 18-7-23). En la responsabilidad solidaria, la prescripción se empieza a contar desde que vence el plazo de ingreso voluntario del deudor principal u obligados al pago; si la deuda incluye liquidación y sanción, se cuenta desde el plazo de ingreso voluntario de la liquidación (TS 15-9-23). El artículo 67.2 LGT es de confusa redacción porque es más aplicable al art. 66 a), liquidación, que al art. 66 b), recaudación y la modificación de la Ley 7/2012 no se puede aplicar con efectos retroactivos porque siendo sancionador el artículo 42.2 LGT, la reforma es perjudicial; el cómputo no se puede iniciar al producirse el hecho imponible ni al cometerse la infracción, porque no son relevantes en el art. 42.2 LGT, por lo que se debe contar desde que se produjo la transmisión o la ocultación (TS 14-10-22).La prescripción se inicia al iniciarse el período ejecutivo para el deudor principal que es el “primer obligado al pago” y se interrumpe, art. 68 LGT, para él y para los responsables porque sería absurdo que para éstos siguiera corriendo; tampoco hay caducidad por transcurso de 6 meses porque la ley no fija plazo para el procedimiento con los responsables (AN 27-9-21). Como AN s. 29.03.21, aplicando el art. 41.3 b) LGT, la actuación del deudor principal pidiendo un nuevo calendario de plazos para ingresar interrumpió la prescripción con efectos también en el responsable (AN 14-6-21)

La resolución aquí reseñada presenta a consideración un efecto negativo a tener en cuenta al tiempo de solicitar la suspensión de un acto impugnado. Como ocurre con la caducidad declarada respecto de la que no hay interrupción de la prescripción por el hecho de reclamar o recurrir pidiendo la declaración de caducidad que así resulta al acabar el procedimiento, en la resolución que aquí se comenta se mantiene que un recurso o reclamación que es inadmitido por extemporáneo, así como la resolución que así lo decide, no pueden determinar la interrupción de la prescripción.

Pero la resolución incluye también la salvedad referida a cuando se solicita la suspensión al tiempo de reclamar o recurrir, porque, en esos caso, la suspensión impide que la Administración pueda continuar con el procedimiento de cobro de la deuda impugnada.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se declaró fallido al deudor principal en 2005, se impugnó y se declaró la responsabilidad en 2016, según art. 67.2 LGT y “actio nata”, pero hubo interrupción de la prescripción por las reclamaciones del deudor principal (AN 13-7-21). Aunque la declaración de responsabilidad fue 7 años después de la declaración de fallido del deudor porque hubo reclamaciones no hubo prescripción por interrupción ni caducidad por más de 6 meses, art. 104 LGT; pero la responsabilidad por sucesión, arts. 37.3 y 72.2 LGT/1963, no incluye las sanciones por el principio de personalidad (AN 16-7-21)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

62) Exenciones. Trabajos en el extranjero. Empleados en organismos internacionales. Para aplicar la exención del art. 7 p) LIRPF es necesario que se acredite una ventaja o utilidad específica que vaya más allá de las derivadas de las funciones propias en el organismo internacional (TEAC 19-7-24)

El artículo 7 p) LIRPF establece que están exentos los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero con los requisitos que, a continuación: que los trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero, y que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la del IRPF y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. El artículo 6 RIRPF establece respecto del primero de esos requisitos que cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada a la empresa empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderá que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando, según el artículo 16.5 TRLIS pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

- Recordatorio de jurisprudencia. Procede la exención del art. 7.p) LIRPF por los trabajos en funciones ejecutivas y de control de miembros del consejo de administración (AN 15-2-23). Aplicando el art. 7 p) LIRPF y como TS s.20.06.22, no procede la exención a la retribución pagada por el Parlamento Europeo a sus diputados (TS 9-3-23). Los términos “sueldos y emolumentos” de la Convención de la OCDE no contiene exención para las prestaciones por jubilación de sus miembros (TS 21-3-23). No están exentas las prestaciones por jubilación percibidas por quienes fueron funcionarios de la ONU (TS 10-4-23, dos). La pensión de jubilación no es incluible en el concepto “suelo y emolumentos” exentos de tributación (TS 21-12-22) La exención a los rendimientos percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, art. 7 p) LIRPF, no se aplica a los trabajos de dirección y control propios de la participación en consejos de administración de filiales en el extranjero (TS 22-3-21)

Establece el artículo 7 p) LIRPF que la exención por trabajos en el extranjero se aplica a las retribuciones devengadas durante lo días de estancia en el extranjero con el límite máximo de 60.100 euros anuales y que reglamentariamente podrá establecer el procedimiento para calcular el importe diario exento. Este desarrollo reglamentario se produce en el artículo 6 RIRPF que establece que para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.

En aplicación de tales preceptos, la resolución que aquí se comenta dice que, para el cálculo proporcional de rendimientos devengados durante los días de estancia en el extranjero que no se corresponden con retribuciones específicas, se toma como denominador el número total de días del año en el caso de que durante todo el año natural haya existido relación de ajenidad con el pagador de tales rendimientos. En otro cas se está al tiempo de prestación del servicio con el pagador.

Si el contribuyente hubiera mantenido dos o más relaciones de dependencia o ajenidad en el período impositivo, el cálculo de la exención para retribuciones no específicas se realizará individualmente para cada pagador en cuya relación de dependencia o ajenidad se haya producido desplazamiento al extranjero, teniendo en cuenta las retribuciones abonadas, así como el tiempo de vigencia en cada período impositivo de cada relación de dependencia o ajenidad, sin perjuicio de la aplicación del límite cuantitativo de 60.100 euros.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 7.p) LIRPF, y no tratándose de una integración analógica, art. 12 LGT y art. 3.1 Cc, sino, TS s. 8.06.22, de la interpretación de una norma, a diferencia de la TS 21.03.21 que se remitía a la diferencia entre supervisión y coordinación respecto de las funciones dirección y control realizadas por los administradores, aquí se considera aplicable la exención porque los trabajos en el extranjero de los dos consejeros eran ejecutivos y de control y porque se considera que el art. 7 LIRPF se debe interpretar según el art. 17 LIRPF que define los rendimientos del trabajo (TS 20-6-22). Se aplica la exención del art. 7.p) LIRPF a los rendimientos percibidos por directivos y administradores de empresas, si cumplen los restantes requisitos de la ley, si se prueba que realizan labores ejecutivas y de gestión (TS 13-12-22). La expresión “sueldos y otros emolumentos”, art. XIX Convenio de Otawa de 20.09.59, no existiendo acuerdo o nota de canje específica que así lo diga, determina que la jubilación percibida de la OTAN por persona física residente no está exenta, sin que sirva la referencia a otros acuerdos o tratados como la ONU o la OCDE (TS 13-6-22)

La tributación de las prestaciones por jubilación en los planes de mutualidades y montepíos hace pocos años que se convirtió en asunto debatido en los tribunales con sucesivos criterios de resolución que aún no cesan a la vista de los nuevos pronunciamientos.

a) Las normas aplicables. Establece la DT 2ª LIRPF: “1. Las prestaciones por jubilación e invalidez derivadas de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social cuyas aportaciones realizadas con anterioridad a 1 de enero de 1999, hayan sido objeto de minoración al menos en parte en la base imponible, deberán integrarse en la base imponible del impuesto en concepto de rendimiento del trabajo. 2. La integración se hará en la medida en que la cuantía percibida exceda de las aportaciones realizadas a la mutualidad que no hayan podido objeto de reducción o minoración en la base imponible del impuesto de acuerdo con la legislación vigente en cada momento y, por tanto, hayan tributado previamente. 3. Si no pudiese acreditarse la cuantía de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible, se integrará el 75 de las prestaciones por jubilación o invalidez percibidas”.

El artículo 221.3 LGT establece que: cuando el acto de aplicación de los tributos o de imposición de sanciones en virtud del cual se realizó el ingreso indebido hubiera adquirido firmeza, únicamente se podrá solicitar la devolución del mismo instando o promoviendo la revisión del acto mediante alguno de los procedimientos especiales de revisión establecidos en el artículo 216 a) c) y d) LGT y mediante el recurso extraordinario de revisión regulado en el artículo 244 LGT.

El artículo 126.3 RD 1065/2007, RAT establece que: cuando la Administración tributaria haya practicado una liquidación provisional, el obligado tributario podrá solicitar la rectificación de su autoliquidación únicamente si la liquidación provisional ha sido practicada por consideración o motivo distinto del que se invoque en la solicitud. Se considerará que entre la solicitud de rectificación y la liquidación provisional concurre consideración o motivo distinto cuando la solicitud de rectificación afecte a elementos de la obligación tributaria que no hayan sido regularizados mediante liquidación provisional.

b) La primera resolución aquí reseñada se refiere a una rectificación de autoliquidación con fundamento en la TEAC r. 5.07.17 que se considera el origen de una nueva rectificación a la vista de la TEAC r. 1.07.20. Todo ello en la aplicación de la DTª 2ª LIRPF. En la primera de dichas resoluciones, referida a la CTNE, se estimó la procedencia de reducir al 75% la tributación de las prestaciones en la parte correspondiente a aportaciones anteriores a 1979 porque éstas no minoraron la base imponible del IRPF. TS s. 4.02.21. Pero la posterior resolución, referida a la Banca, consideró que no había sujeción y que la reducción debía ser del 100% cuando se trataba de aportaciones anteriores a 1967 cuando no existían rendimientos del trabajo.

En este caso sí hubo solicitud de rectificación, estimación por el TEAC y, en ejecución de la resolución, liquidación provisional aplicando la reducción del 25% en el importe de las prestaciones, pero se considera que procede una nueva solicitud de rectificación porque ya no es por considerar aplicable la reducción según la DTª 2ª LIRPF, sino que ahora se refiere a que no es aplicable dicha Disposición cuando se trata de aportaciones anteriores a 1967, respecto de las que el debate es sobre si eran cotizaciones a la SS o aportaciones a contratos de seguro concertados por mutualidades. Y prospera la reducción del 100% por no sujeción.

c) En la segunda de las resoluciones que aquí se comenta se considera que no hay segunda solicitud de rectificación después de una liquidación provisional porque en la primera se produjo la inadmisión o la desestimación y ese acuerdo no es, TS 28.02.23, 5.05.23, una liquidación, ni provisional, ni definitiva, que pueda ganar firmeza cuando no se recurre. La revisión reclamada no es de una liquidación, sino de una resolución.

- Recordatorio de jurisprudencia. Las cantidades percibidas por empleados de la banca como consecuencia de aportaciones a previsión social que no pudo ser objeto de reducción, por aplicación de la DT 2ª Ley 36/2006, se deben integrar en la base imponible en el 75% (TS 28-3-23). La reducción de la DT 2ª LIRPF sólo es aplicable a la parte de la prestación que corresponde a las aportaciones que no pudieron ser objeto de reducción (TS 25-4-23). Se aplica la DTª Ley 35/2006 que regula la reducción en la integración en la base imponible cuando las aportaciones a la mutua laboral de la banca se hicieron a partir de 1967 y hasta 31 de diciembre de 1978 porque no fueron deducibles (TS 5-5-23). Si toda la prestación por jubilación procede de aportaciones a la mutualidad CTNE que pudieron ser minoradas de la base imponible, la prestación se integra en la base imponible en su totalidad como rendimiento de trabajo, pero si se las aportaciones no se pudieron reducir, la prestación se integra en la base imponible sólo en la medida en que la prestación excede de las aportaciones no minoradas (TS 5-5-23). La DT 2ª, sólo se aplica cuando ha habido aportaciones a la Mutualidad de la CTNE que no se pudieron reducir o deducir y sólo se aplica en la proporción en la que así fue, sin que quepa reducir la totalidad de las aportaciones (TS 19-7-23)

65) Mínimo de discapacidad. Reconocimiento. No es necesario acreditar el grado de la discapacidad cuando se alcanza la edad de jubilación (TEAC 19-7-24)

La resolución aquí reseñada, analizando los artículos 193, 194 y 196 y 200 TR LGSS, así como la TS de lo social, s. 22.03.0 y TS 29.01.18, considera que los perceptores con reconocimiento de pensión por incapacidad permanente (total, absoluta o de gran invalidez) al llegar a la edad de jubilación mantienen su derecho a aplicar el mínimo por discapacidad del artículo 60 LIRPF, sin que sea exigible acreditar el grado de discapacidad igual o superior al 33%

- Recordatorio de jurisprudencia. En la aplicación del art. 60 LIRPF, resultará acreditado el grado de discapacidad con la aportación del certificado o de la resolución del Instituto de Migración y Servicios Sociales o del órgano correspondiente de la Comunidad Autónoma a los que se refiere el artículo 7.2 RIRPF, sin perjuicio de poder utilizar cualquier otro medio de prueba admitido en derecho (TS 8-3-23)

La resolución aquí reseñada considera que, en los casos de separación legal o ausencia de vínculo matrimonial en los que la guarda y custodia de los hijos es compartida, si no se justifica la existencia de mutuo acuerdo de los progenitores para que a la tributación conjunta se acoja uno u otro, el acuerdo debe ser previo a la presentación de las declaraciones. En tal caso se aplica el artículo 82.1.2º y 2 LIRPF sin que sea aplicable el artículo 84.2 .4º LIRPF.

Dice el artículo 82.1.2º LIRPF que podrán tributra conjuntamente las personas que formen parte de alguna de las siguientes modalidades de unidad familiar: … 2º En los casos de separación legal, o cuando no existiera vínculo matrimonial, la formada por el padre o la madre y todos los hijos que convivan con uno u otro y que reúnan los requisitos a que se refiere la regla 1ª de este artículo (menores de edad salvo lque vivan independientes con consentimiento; mayores de edad incapacitados judicialmente sujetos a la patria potestad prorrogada o rehabilitada). El artículo 84.2.4º LIRPF dice que, en la segunda modalidad de unidad familiar según el artículo 82 LIRPF, no se aplica la reducción de 2.150 euros en la base imponible cuando el contribuyente conviva con el padre o la madre de alguno de los hijos que forman parte de su unidad familiar.

La resolución que se comenta también se plantea alternativas, como el prorrateo, a la vista de las contestaciones de la DGT respecto de que la opción por la tributación conjunta, en los casos de que aquí se trata, sólo puede afectar a uno de los cónyuges y, si no hay mutuo acuerdo, la tributación de todos los miembros de la unidad familiar ha de ser individual. Concluye la resolución que siendo asunto “de lege ferenda”, por ahora sólo cabe aplicar lo que dispone la ley del impuesto.

- Recordatorio de jurisprudencia. - Si un cónyuge tributa por separado el otro no puede hacerlo de forma conjunta con sus hijos que no son perceptores de renta (TSJ Andalucía 30-10-97). Si no existe separación legal no puede tributar un cónyuge individualmente y el otro conjuntamente con sus hijos (TSJ Andalucía 12-2-99). Si se opta por la tributación conjunta no cabe excluir a un cónyuge no separado legalmente (TSJ Andalucía 12-1-00). No cabe la tributación individual de cónyuges no separados legalmente incluyendo uno de ellos los hijos. La declaración conjunta exige que existan varios perceptores de renta en la unidad familiar (TSJ Andalucía 14-1-00). Tributación conjunta procedente en la unidad formada por cónyuge separado y un hijo con el que no convive ni tiene la custodia porque éste es un dato irrelevante (TSJ Castilla y León 3-7-02). Si un cónyuge presenta declaración individual no puede el otro hacerlo conjunta con los hijos (TSJ Cataluña 17-2-00). No cabe que un cónyuge tribute individualmente y el otro de forma conjunta con los hijos (TSJ Cataluña 15-12-00). Antes de la sentencia de separación no cabe la tributación conjunta de un cónyuge con el hijo menor porque no existía esa unidad familiar (TSJ Cataluña 18-6-01). No cabe la declaración individual de un cónyuge y la conjunta del otro con los hijos (TSJ Cataluña 3-9-01). Si la esposa optó por la tributación individual no procede que el esposo no separado legalmente tribute con los hijos menores del matrimonio (TSJ Cataluña 18-9-02). Si un cónyuge presenta declaración individual no puede el otro hacerla conjunta con otros miembros de la unidad familiar (TSJ Cataluña 27-9-02). No es posible que un cónyuge haga declaración conjunta con los hijos menores y el otro autoliquide individualmente (TSJ Cataluña 6-3-03). Improcedente declaración conjunta de un cónyuge con un hijo menor e individual del otro cónyuge (TSJ Cataluña 15-1-04). Si un cónyuge declara individualmente no puede el otro hacerlo conjuntamente con sus hijos (TSJ Galicia 16-2-01). Tributación conjunta cuando en separación de hecho se presentan declaraciones individuales señalando que son conjuntas e incluyendo una de ellas a otro miembro de la unidad familiar (TSJ Galicia 18-1-02). Si los cónyuges están casados en segundas nupcias uno no puede optar por la tributación conjunta con sus hijos del anterior matrimonio (TSJ Galicia 14-5-08). No cabe optar por la tributación conjunta cuando el otro cónyuge ha optado por la tributación individual (TSJ Galicia 14-5-08)

I. SOCIEDADES

La resolución aquí reseñada se refiere a operaciones cuya contraprestación son los efectos que se transmiten. El endoso del efecto y la cláusula “salvo buen fin” empleada son las cuestiones planteadas a efectos de la imputación temporal de la renta.

Establece el artículo 14.2.d) LIRPF que en el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado el contribuyente podrá optar por imputar proporcionalmente las rentas obtenidas en tales operaciones, a medida que se hagan exigibles los cobros correspondientes. A tal efecto se consideran operaciones a plazos o con precio aplazado aquellos cuyo preciso se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos, siempre que el período transcurrido entre la entrega o la puesta a disposición y el vencimiento del último plazo sea superior al año. Cuando el pago de una operación a plazos o con precio aplazado se hubiese instrumentado en todo o en parte, mediante la emisión de efectos cambiario y éstos fuesen transmitidos en firme antes de su vencimiento, la renta se imputará al período impositivo de su transmisión.

El artículo 19.4 TRLIS (art. 11.4 LIS) considera operaciones a plazos o con precio aplazado aquellas cuya contraprestación sea exigible, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago siempre que el período transcurrido entre el devengo y el vencimiento del último o único plazo sea superior a un año. Y para estas operaciones se establece que las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que sean exigibles los correspondientes cobros, excepto que la entidad decida aplicar el criterio de devengo. En caso de endoso, descuento o cobro anticipado de los importes aplazados, se entenderá obtenida en dicho momento, la parte pendiente de imputación.

La resolución que se comenta señala que son diferentes las regulaciones de la imputación temporal en el IRPF y en el IS para los pagos mediante efectos. En el IRPF la transmisión en firme del efecto determina la imputación de la renta correspondiente; en el IS la imputación se produce al tiempo del endoso, descuento o cobro anticipado de los importes aplazados.

Se trata de una previsión legal con motivación fiscal para evitar las dudas jurídicas que se había producido ya en el IGTE. En el artículo 1170 Cc se dice que la entrega de pagarés a la orden o letras de cambio u otros documentos mercantiles, sólo producirá los efectos del pago cuando hubiesen sido realizados, o cuando por culpa del acreedor se hubiesen perjudicado. En vía judicial se ha considerado que la cesión “salvo buen” impide atribuir la eficacia extintiva de la deuda que es propia del pago o dación pro soluto: el cedente o descontatario sigue siendo deudor del cesionario o descontante en tanto no se produzca la satisfacción del crédito cedido al margen de los supuestos previstos en el artículo 1170 Cc. Y si resulta insatisfecho el crédito incorporado al título cambiario descontado, será exigible al cedente la devolución de la suma anticipada (TS sala 1ª s. 8.10.14). En la cláusula salvo buen fin, implícita en el descuento, si el descontante no puede cobrar el crédito representado por el efecto descontado puede exigir el reintegro al descontatario.

- Recordatorio de jurisprudencia. No hubo simulación, sino un dividendo mediante un préstamo no devuelto, porque las devoluciones fueron por otros conceptos; y en la ganancia no se había optado en las declaraciones por la imputación según los cobros, art. 14 LIRPF, sin que quepa hacerlo, art. 119 LGT y TS s. 5.05.14, al tiempo de la regularización; no cabe perjudicar a los que declaran y no pueden cambiar (AN 14-10-20).Aunque el art. 14.1.c) y 2.d) LIRPF regula la opción en la imputación de operaciones a plazo, no se ejercitó en plazo, contra art. 119 LGT, TS ss. 5.07.11 y 20.4.12; se puede optar en la comprobación, AN ss 20.06.12 y 3.10.12, aunque no en un procedimiento de revisión; se le debió permitir al liquidar, porque en este caso no se trataba de una condición suspensiva, sino de pagos aplazados: renta según se cobra (AN 24-1-18)

IRNR

La residencia fiscal que fue un concepto de contenido tributario propio, a diferencia de la nacionalidad, la vecindad, el establecimiento que son referencias empleadas en algunos tributos, en el IRPF y en el IS tienen una regulación específica que parece ordenada a captar y someter a la legislación “nacional” el mayor número de casos de tributación (residencia personal, familiar, económica; presunciones). Como esa pretensión es generalizada, se hicieron necesarios los convenios para evitar la doble imposición, su modelo, los criterios de interpretación y se exigen con rigor los requisitos que las leyes establecen. En todo caso, los excesos de la práctica (cómputo de días de permanencia, motivos de las ausencias) deberían corregirse con las consideraciones propias de la “lógica social”.

Así ocurre con los “certificados” de residencia. En el caso decidido por la resolución aquí reseñada aparecen dos certificados “de residencia fiscal” y de “residencia no habitual”. Lógicamente, éste no acredita la residencia “a plenos efectos”, pero tampoco es eficaz a efectos de retenciones.

- Recordatorio de jurisprudencia. La residencia tiene un componente sentimental e intencional, TS s.11.11.09; la prueba de la residencia no debe ser sólo una posibilidad, sino, TS ss. 16.06.11 y 13.10.11, una circunstancia probada; aquí no es así, aunque sean muchos las referencias por sí mismas insuficientes. Sanción (AN 7-12-22). A pesar del certificado de residencia fiscal en el Reino Unido cabe considerar residente en España a quien aquí mantiene vínculos personales (TS 8-7-24, 9-7-24 y 22-7-24). Aunque la Administración dio conformidad a la residencia en Suiza por los años 2000 y 2001 y no puso objeciones a la tributación por el IRNR hasta 2005, y aunque no ha aportado certificado de residencia, sí ha aportado otro certificado como deportista de élite internacional y probado que su núcleo de intereses económico está en Suiza; la Administración recurrió la sentencia que absolvía de delito y declaraba como hecho probado, TS ss. 20.11.14, 7.07.11, 24.11.11, la residencia en Suiza pidiendo que se suprimiera esa frase, pero la AP Barcelona rechaza esa pretensión (AN 26-5-21). No tienen fuerza probatoria los documentos emitidos a petición del interesado y tampoco cabe invocar que la esposa trabaja en USA porque en el período que se comprueba ya había cesado en ese trabajo; son indicios las dos empresas que creó y dirigía en España. No sanción (AN 21-10-21)

(nº 1042) (nº 33/24) (septiembre 2024)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NORMAS

La resolución aquí reseñada considera que, en actuaciones de comprobación por el IRPF/IS y el IVA, si la Administración acredita la existencia de operaciones ocultas (no declaradas) en el IRPF/IS, sin regularizar el IVA, la calificación de los importes (con IVA o sin IVA incluido) debe ser la misma si son operaciones similares y con independencia de que no se pudiera regularizar y liquidar algún período por el IVA por prescripción u otra causa.

Parece que lo que mantiene la resolución se podría considerar una consecuencia lógica y jurídica del principio de regularización íntegra, pero no es así, porque ese principio debería llevar a la obligada y generalizada actuación comprobadora de todos los tributos con elementos correlacionados de la obligación tributaria, como es la base imponible o los valores o las titularidades y manifestaciones con trascendencia tributaria. Y no es así ni en la práctica, ni en la regulación de la aplicación de los tributos. La realización de un sistema tributario justo (cf. art. 31 CE), debería eliminar, incluso, las diferencias de concepto y de contenido en los impuestos estatales, como ocurre con las entregas y las transmisiones en el IVA y el ITPyAJD, o el valor de mercado y el valor de referencia o las imputaciones temporales.

- Recordatorio de jurisprudencia. En la regularización por el IVA deducido por servicios facturados inexistentes y repercutido por empresa en régimen simplificado, además de regularizar por la deducción la Inspección debe analizar si procede la devolución de las cuotas soportadas; contra el abogado del Estado, la posible práctica abusiva no se corrige no devolviendo, sino con sanciones (TS 17-10-19). El principio se regularización íntegra se aplica también si se considera inexistente un servicio o que un préstamo fue una liberalidad, en operaciones vinculadas o intergrupo, como si fueran terceros en los que se hubiera producido una mayor tributación; la Administración debe regularizar de forma completa, acordar la devolución y evitar el enriquecimiento injusto (TS 13-11-19)

INSPECCIÓN

70) Retroacción. Momento. La retroacción se debe referir al momento en que tuvo lugar la actuación procedimental causante de la indefensión (TEAC 24-9-24)

La resolución aquí reseñada, invocando TEAC r. 24.06.24, se refiere a una reclamación estimada que determinó la retroacción al momento en que se produjo el vicio denunciado de una deficiente motivación en la valoración de bien inmueble. Se debe estar al primer momento en el contribuyente interesado en el procedimiento inspector del Impuesto sobre Sociedades del que resultó una liquidación, tuvo un fehaciente conocimiento de esa valoración defectuosa del inmuebles, al ser ese el momento a partir del que se pudieron presentar las alegaciones que estimara pertinentes en su defensa.

- Recordatorio de jurisprudencia. Cuando se anula una liquidación por una deficiencia probatoria no cabe retroacción y la ejecución de la resolución es nula de pleno derecho (AN 1-3-23). Según TS, s. 29.09.14, no cabía retroacción al no ser la anulación por defectos formales; la Administración podía practicar nueva liquidación, pero lo razonable, TS s. 30.01.15, es que deba hacerlo en seis meses como en la reanudación por retracción (AN 26-10-15).Se actuó arteramente y contra el principio de buena fe cuando se ordenaron actuaciones complementarias y se liquidó sin atender a alegaciones y hubo un informe complementario que no se comunicó al interesado. Retroacción (TS 23-2-16). Si se anula una liquidación y se ordena retroacción no cabe que la Administración practique mientras una liquidación provisional a cuenta de lo que resulte de la retroacción; sólo cabe liquidación provisional, art. 101 LGT, en el procedimiento de inspección, pero no en la ejecución de una resolución; la Administración practicó una liquidación provisional un poco inferior y, en vez de devolver toda la liquidación anulada, devolvió sólo la pequeña diferencia entre ambas liquidaciones (TS 1-7-21). Como en TS s. 1.07.21 y, antes en TS s. 23.06.21, anulada en un TEA una liquidación por falta de motivación en la valoración de determinados bienes y ordena la retroacción para efectuar una nueva valoración motivada, la Administración no puede, antes de la reanudación del procedimiento para reparar el vicio, practicar una liquidación provisional a cuenta (TS 20-7-21)

71) Liquidación provisional. Definitiva. Expediente insuficiente. Si no consta en el expediente la documentación que justifica la liquidación provisional, no procede la anulación, sino considerarla definitiva (TEAC 21-10-24)

La resolución aquí reseñada parece llevar a paliar las consecuencias de una deficiente actuación inspectora que trasciende a la calificación de la liquidación que resuelve el expediente como provisional, aunque no se dan las circunstancias para que sea así. Se trata de una regularización de la situación tributaria por el IRPF de un contribuyente al que se considera que es residente y la provisionalidad de la liquidación se justifica porque no se podía comprobar íntegramente las circunstancias fácticas ya que no se habían contestado algunos requerimientos de información. Pero en el expediente no constan dichos requerimientos. Se pedía la anulación de la liquidación al faltar la justificación de la provisionalidad, pero el tribunal considera que lo procedente no es la anulación, sino calificar la liquidación como definitiva.

La resolución que aquí se comenta invoca las TS ss. 26.02.16 y 24.02.16, y considera lo dispuesto en el artículo 101 LGT. En él se consagra la provisionalidad como regla, de modo que se consideran definitivas (ap. 3) las liquidaciones practicadas previa comprobación e investigación de la totalidad de los elementos de la obligación tributaria, salvo que tenga que ser provisional (ap. 4, a), b) y c). Todas las demás son provisionales. En definitiva, salvo que en la propuesta y resolución de liquidación se asegure -con evidente riesgo justificado de imposibilidad de asegurarlo- que se ha investigado y comprobado todos los elementos de la obligación tributaria objeto del procedimiento, toda liquidación es provisional.

Si esta regulación, por sí misma ya puede lesionar el principio de seguridad jurídica (art. 9 CE), la resolución que se comenta también puede lesionar otro principio: el de legalidad. Y, desde luego, es contrario al principio que impide que uno se pueda beneficiar de sus propias actuaciones irregulares o anormales. La lógica y el Derecho también se resiente cuando se mantiene que, si la Administración actúa irregularmente, al concluir una actuación inspectora de alcance general calificándola de provisional porque no se había contestado a unos requerimientos de información de los que no hay noticia en el expediente, lo procedente no es anularla, sino considerarla definitiva.

Evidentemente así, se lesionan los derechos de defensa del inspeccionado, pero también se puede haber lesionado la Justicia y la Legalidad que exigen una regularización que debió haberse producido después de haber comprobado “todos” los hechos y circunstancias determinantes de la obligación tributaria. Si es así, la anulación de la liquidación provisional, la responsabilidad de la Administración actuaria y por la deficiente resolución del tribunal revisor podrían ser las tres consecuencias ajustadas a Derecho.

- Recordatorio de jurisprudencia. En el expediente incompleto porque falta el acto impugnado no hay una deficiencia formal, sino que falta la justificación del hecho imponible: anulación sin retroacción; y no se puede pedir que se aporte como cuando la Administración incumple su deber de aportar (TEAC 15-7-16, unif. crit.)

RECAUDAÇIÓN

72) Diligencia de embargo. Improcedente. Resolución pendiente. No procede diligencia de embargo mientras no hay resolución expresa y notificada del recurso de reposición contra la providencia de apremio (TEAC 15-10-24, unif. crit., dos)

Las resoluciones aquí reseñadas mantienen que la Administración no puede dictar una diligencia de embargo mientras no haya cumplido con su deber de resolver expresamente y en tiempo y forma el recurso de reposición contra la providencia de apremio que estaba pendiente de resolución. Dicho deber no se agota con el mero dictado del acto administrativo de resolución del recurso, sino que exige su notificación.

Según lo dispuesto en el artículo 214.3 LGT, a efectos del cómputo de plazos de resolución previstos será de aplicación lo dispuesto en el artículo 104.2 LGT que establece que “a lo solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución. Y enel caso de sujetos obligados u acogidos voluntariamente a recibir notificaciones practicadas a través de medios electrónicos, la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos se entenderá cumplida con la puesta a disposición de la notificación en la sede electrónica de la Administración o en la dirección electrónica habilitada, de la resolución del recurso de reposición. Con independencia de que, en estos casos, pueda ser simultánea la notificación de la resolución del recurso y la diligencia de embargo.

- Recordatorio de jurisprudencia. No cabe alegar contra la diligencia de embargo que existía un pacto tácito con la AEAT de Jaén por el que periódicamente el titular octogenario de una empresa en ruina enviaba a alguien para recoger las notificaciones pendientes: estaba incluido en el sistema de notificación electrónica obligatoria, RD 1363/2010; de las tres liquidaciones se anularon dos, pero la AN tuvo que corregir su sentencia: donde decía “2008 a 2010” debía decir “2008 y 2010”, luego no estaba anulada la liquidación por 2009 (AN 13-2-20). El art. 170.3,c) LGT incluye entre los motivos que permiten impugnar el embargo el incumplimiento de las normas que lo regulan, pero el art. 75.3 RD 939/2005 RGR permite acumular varias deudas en una diligencia de embargo y no se ha alegado en contra; que estuviera pendiente una causa penal o que una deuda se exigió sin hecho imponible se debió incluir en una impugnación de las liquidaciones (AN 10-6-20 y 24-6-20)

73) Responsabilidad. Prescripción. Interrupción. Actos con otros deudores. Las actuaciones recaudatorias con el deudor principal u otro responsable sólo interrumpen el plazo de prescripción del derecho a exigir el pago al responsable solidario o subsidiario si han sido así declarados (TEAC 15-10-24)

La resolución aquí reseñada invoca el artículo 68.8 LGT para mantener que las actuaciones recaudatorias realizadas con el deudor principal u otro responsable tributario, sólo interrumpen el plazo de prescripción de derecho a exigir del pago de la deuda tributaria al responsable solidario o subsidiario cuando haya sido así declarado.

Las actuaciones recaudatorias a que se refiere el artículo 68.1 LGT (realizadas con conocimiento formal del obligado, conducentes a al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria que proceda, aunque la acción se dirija inicialmente a una obligación tributaria distinta como consecuencia d ella incorrecta declaración del obligado tributario) no interrumpen el plazo de prescripción del derecho a la exigencia del pago de la deuda tributaria de otro responsable ya declarado como tal, ni el plazo de prescripción para derivarle la responsabilidad y determinar la deuda tributaria.

- Recordatorio de jurisprudencia. Las actuaciones cerca del deudor principal sólo interrumpen la prescripción del derecho a exigir el pago al responsable solidario cuando ya ha sido declarada la responsabilidad (TS 22-7-24).Aplicando el artículo 42.1.c LGT, las actuaciones cerca del deudor principal no interrumpen la prescripción del derecho a declarar la responsabilidad (TS 18-7-23). La prescripción se inicia al iniciarse el período ejecutivo para el deudor principal que es el “primer obligado al pago” y se interrumpe, art. 68 LGT, para él y para los responsables porque sería absurdo que para éstos siguiera corriendo; tampoco hay caducidad por transcurso de 6 meses porque la ley no fija plazo para el procedimiento con los responsables (AN 27-9-21)

La resolución aquí reseñada suple la ley en un posible vacío legal. El artículo 67.2 LGT establece que, tratándose de responsables subsidiarios, el plazo de prescripción comenzará a computarse desde la notificación de la última actuación recaudatoria practicada al deudor principal o a cualquiera de los responsables solidarios. Pero en este caso, en el que según la resolución, la Administración se vio imposibilitada de actuar, se relacionan otras alternativas.

En estos casos, para señalar el “dies a quo” se debe estar a la doctrina de la “actio nata”: la fecha de declaración de fallido del deudor si la Administración actúa de manera diligente y no demora injustificadamente dicha declaración; por actuaciones de comprobación e investigación; por llegar la Administración a conocimiento de la insolvencia definitiva del deudor a partir del auto de conclusión del concurso de acreedores por finalización de la fase de liquidación, debiendo procederse a la declaración de fallido del deudor, habilitando la posibilidad de dirigir la acción de cobro frente al responsable subsidiario.

La exigencia de una deuda tributaria a quien no es contribuyente y es ajeno a la capacidad económica que fundamenta la obligación de tributar (art. 31 CE), es un asunto lo suficientemente grave como para que la interpretación de la ley sea estricta y respetuosa con sus propios términos. Si la ley, a efectos de la determinación del “dies a quo” del cómputo del plazo de prescripción y su interrupción, obliga a estar a la última actuación recaudatoria, no es tal, desde luego, ninguna de las actuaciones realizadas para comprobar o investigar hechos a efectos de determinar la obligación tributaria. Y siendo así, la declaración de fallido del deudor o de todos los responsables solidarios, no es la última “actuación recaudatoria”; y menos, cuando la resolución que aquí se comenta admite que la Administración no pudo realizar actuaciones recaudatorias.

- Recordatorio de jurisprudencia. La declaración de fallido del deudor principal es el “dies a quo” del plazo de prescripción para exigir el pago al responsable subsidiario, porque es desde ese momento cuando se puede derivar la responsabilidad, “actio nata”; las actuaciones recaudatorias posteriores contra el declarado fallido por la misma Administración que lo declaró o por otra son innecesarias si no se revisó la declaración de fallido y la rehabilitación de créditos incobrables; tales actuaciones, en este caso providencias de apremio, no interrumpen la prescripción para exigir al responsable subsidiario (TS 7-2-22). Aplicando el art. 67.2 últ. párr. LGT, el “dies a quo” del plazo de prescripción de la potestad de la Administración para exigir el pago de la deuda tributaria a los responsables subsidiarios debe fijarse, TS s. 18.10.10, en el momento en que se practique la última actuación relacionada con el deudor principal, o con los responsables solidarios, en todo caso antes de declarar fallido al deudor principal; en este caso, la declaración de fallido fue el 6.10.09, se inició el procedimiento de derivación el 4.09.14; la posterior diligencia de embargo al deudor principal no afecta a la prescripción respecto del responsable subsidiario (TS 8-6-22). Se declaró fallido al deudor principal en 2005, se impugnó y se declaró la responsabilidad en 2016, según art. 67.2 LGT y “actio nata”, pero hubo interrupción de la prescripción por las reclamaciones del deudor principal (AN 13-7-21). Aunque la declaración de responsabilidad fue 7 años después de la declaración de fallido del deudor porque hubo reclamaciones no hubo prescripción por interrupción ni caducidad por más de 6 meses, art. 104 LGT; pero la responsabilidad por sucesión, arts. 37.3 y 72.2 LGT/1963, no incluye las sanciones por el principio de personalidad (AN 16-7-21). Una cosa es la prescripción desde el hecho habilitante y otra la prescripción desde que se declara la responsabilidad (AN 27-2-24)

RECLAMACIONES

La resolución aquí reseñada decide que no se debe admitir a trámite el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio, art. 242 LGT, cuando se aprecia incongruencia entre lo solicitado por el director recurrente y el criterio aplicado por el TEAR, pues corresponde al recurrente motivar que dicho criterio es dañoso y erróneo. En este caso, ocurre así porque el TEAR no cuestionó el primer requisito del artículo 7 p) LIRPF que regula la exención para los rendimientos del trabajo (por los efectivamente realizados en el extranjero) y el director recurrente lo dió como criterio sostenido por el TEAR.

Como se considera en muchas ocasiones, es preciso destacar la forma de proceder el director recurrente que, además de imputar o atribuir al TEAR una resolución gravemente dañosa o errónea, lo hace inventando lo que no fue así ni existió una manifestación del TEAR al respecto. Y, también como se considera en muchas ocasiones, parece que, en Derecho, no debería quedar así, en una simple desestimación, sin otra consecuencia para el recurrente que tergiversó la realidad para conseguir una resolución del TEAC que no hubiera sido ni debida ni procedente ni justa.

- Recordatorio de jurisprudencia. El recurso detallado al caso concreto y sin precisar la razón que hace gravemente dañosa y errónea la resolución recurrida impide calificar a aquél como para "unificación de criterio" (TEAC 5-6-03). El recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio no es aplicable para revisar posibles errores de hecho o valoraciones jurídicas relevantes para resolver la concreta cuestión planteada en el expediente: fijación del verdadero destinatario de una operación sujeta al IVA (TEAC 28-7-04). No procede el recurso extraordinario para unificación de criterio porque el Centro Directivo está de acuerdo con el fallo del TEAR aunque discrepe del fundamento (TEAC 28-9-04)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

76) Exención. Trabajos en el extranjero. Improcedente. Para aplicar la exención es obligado probar trabajos realizados en el extranjero ajenos a la función desarrollada en el organismo internacional (TEAC 24-9-24)

La resolución aquí reseñada señala que el TEAC, r. 19.07.24, en recursos extraordinario de alzada para unificación de criterio, ya se manifestó sobre este asunto. En el caso de empleados públicos con servicios en organismos internacionales en el extranjero, a efectos de la exención se debe acreditar que se dan los requisitos del artículo 7 p) LIRPF. De modo que, además de los otros requisitos exigidos, se debe acreditar: una ventaja o utilidad específica que vaya más allá de las ventaja o utilidad derivada de las funciones propias de pertenencia al organismos internacional; y la realización de un trabajo específico que trascienda a la actividad o trabajo distintos de la mera condición de miembro del organismo internacional. No ocurrió así en este caso.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 7.p) LIRPF, y no tratándose de una integración analógica, art. 12 LGT y art. 3.1 Cc, sino, TS s. 8.06.22, de la interpretación de una norma, a diferencia de la TS 21.03.21 que se remitía a la diferencia entre supervisión y coordinación respecto de las funciones dirección y control realizadas por los administradores, aquí se considera aplicable la exención porque los trabajos en el extranjero de los dos consejeros eran ejecutivos y de control y porque se considera que el art. 7 LIRPF se debe interpretar según el art. 17 LIRPF que define los rendimientos del trabajo (TS 20-6-22). Se aplica la exención del art. 7.p) LIRPF a los rendimientos percibidos por directivos y administradores de empresas, si cumplen los restantes requisitos de la ley, si se prueba que realizan labores ejecutivas y de gestión (TS 13-12-22). Procede la exención del art. 7.p) LIRPF por los trabajos en funciones ejecutivas y de control de miembros del consejo de administración (AN 15-2-23)

La resolución aquí reseñada se refiere a la aplicación del artículo 7n) LIRPF que exime del impuesto las prestaciones por desempleo cuando se perciben en la modalidad de pago único, si las cantidades percibidas se destinen a las finalidades y en los casos previstos en el RD 1044/1985. En otro caso, hay gravamen. Y el artículo 18.2 LIRPF que establece la aplicación de la reducción del 30% para los rendimientos del trabajo, distintos de los previstos en el artículo 17.2.a) LIRPF, que tengan un período de generación superior a dos años, con los requisitos y límites que, a continuación, se establecen en dicho precepto y apartado.

La resolución señala que existe una confusión entre el derecho a la prestación y el período de generación. También señala que según informe del Ministerio de Empleo y Seguridad Social esa prestación de desempleo percibida durante seis meses supone un período de cotización de al menos cinco años y medio. Y, en consecuencia, procede aplicar la reducción por plurianualidad.

- Recordatorio de jurisprudencia. La prestación por desempleo en pago único es renta irregular cuando no proceda la exención (TSJ Navarra 19-7-02). En la retribución plurianual por consecución de objetivos en cuatro años, procede la reducción del 40% por renta irregular y la Administración no se ajustó a Derecho cuando, después de haber aceptado la rectificación de autoliquidaciones a los demás consejeros no lo admitió para los dos nuevos sin motivar tampoco el cambio de criterio, habiendo ignorado el TEAC esa alegación (AN 8-11-16, dos). La reducción del 40% por presunción de antigüedad superior a dos años se aplica porque carece de cobertura legal el Rgto. IRPF de 2007 que tiene su fundamento en la DAd. 31ª Ley 35/2006 que el TC, s. 23.06.16, ha declarado nula, y por ese motivo tampoco son aplicables los Rgtos de 2004 y de 1999 (TS 19-10-16)

I. SOCIEDADES

La resolución aquí reseñada se refiere a una persona física designada representante, según el artículo 212 bis de la Ley de Sociedades de Capital que, a su vez es administrador o consejero de la sociedad de la sociedad administradora de una participada. Se considera que las funciones ejecutivas que desarrolla la persona física no se pueden entender incluidas en el cargo de administrador o consejero de la sociedad.

Son funciones ajenas a dicho cargo, luego los servicios de la persona física designado por la sociedad como administrador de una participada no se corresponden con la retribución de consejero o administrador de la primera.

No se da la salvedad del artículo 18.2 LIS (se considerarán personas o entidades vinculadas…: b) Una entidad y sus consejeros o administradores, “salvo en o correspondiente a la retribución por el ejercicio de sus funciones”), luego los servicios de la persona física a la sociedad que él administra, siendo administrador de otra, es vinculada, como en TS s. 20.03.24, y se debe valorar a precio de mercado.

- Recordatorio de jurisprudencia. En aplicación del art. 16.9 TR LIS y del art. 21 RIS, la firmeza de la liquidación no es aplicable cuando la Administración actúa cerca de la entidad y sus vinculados, lo que no es así cuando después de la actuación cerca de uno se inicia la actuación respecto de un vinculado (TS 30-1-23). Las normas procedimentales de los artículos 16.9 TRLIS y 21 RIS no se aplican cuando se ha iniciado un procedimiento de inspección simultáneo respecto de todas las partes vinculadas (TS 27-9-23). No se aplica el tratamiento de vinculadas a las operaciones carentes de lógica (AN 21-10-23)

Desde su primera redacción, los comentarios al artículo 119.3 LGT dividieron a los comentaristas según su formación académica y profesión en activo. La regulación no ha cambiado: “ Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento,salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración”. En la consideración de ese texto, y a la vista de lo regulado sobre la interpretación de las normas, en el Derecho Común (art. 3 Cc: según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas), y de los términos empleados en las normas, en el Derecho Tributario (art.12.2 LGT: según su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda), parece que esa limitación legal a la rectificación de decisión respecto de las opciones tributarias exige, primero, precisar los conceptos, y después, fundamentar las conclusiones racionales obtenidas.

Así, la lectura de la primera parte del apartado 3 del artículo 119 LGT obliga a señalar que, siendo una previsión legal referida a las opciones, no incluye en su regulación ni los “derechos”, ni las “facultades”, ni las posibilidades de decisión, de aplicación o de actuación, ni siquiera (como se dice a continuación aquí) todas las opciones, reguladas precisamente “empleando ese término” (cf. art. 12.2 LGT).

El precepto ee refiere exclusivamente a las opciones a las que, como tales -con empleo de ese término-, se señalan en la normativa. Y esa referencia es sólo para las opciones (i) que, según la normativa (ii), “se deben” (no, “se pueden”) ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración. Y, aunque, desde la ignorancia, parece un aspecto de menor importancia, esa declaración de voluntad sobre la opción se debe hacer mediante una “declaración tributaria”. En este sentido es obligado señalar que, tanto el contexto, como las regulaciones específicas en cada tributo, llevan a diferenciar con claridad: declaración (art. 119 LGT), autoliquidación (art. 120 LGT) y “autoliquidación” (art. 164 LIVA). Esa diferenciación excluiría del ámbito del precepto las declaraciones-liquidaciones de IVA, lo que es razonable porque no contienen “hechos y circunstancias” (como las declaraciones), ni la “cuota” resultante de la liquidación del tributo (porque en el IVA esa liquidación se produce en cada operación y en cada factura que la documenta), sino “una cantidad” a ingresar o a compensar -o a devolver- resultante de restar de las cuotas de “IVA devengado en un período” (trimestral o mensual) el “IVA soportado deducible” referido a dicho tiempo o más.

El artículo 105 LIS, dentro de la regulación del régimen especial para empresas de reducida dimensión establece que las entidades que cumplan los requisitos apliquen el tipo de gravamen del art. 29.1 primer párrafo LIS podrán minorar su base imponible positiva hasta el 10% de su importe, sin que la minoración pueda superar un millón de euros. Dichas cantidades se adicionarán a la base imponible de los períodos impositivos que concluyan en los 5 años inmediatos y sucesivos a la finalización del período impositivo en que se realice la minoración, siempre que el contribuyente tenga una base imponible negativa y hasta el importe de la misma.

No se regula una opción con empleo de dicho término. Tampoco se regula el ejercicio, renuncia o solicitud de la aplicación de la opción. La resolución del TEAC dice que la reserva no cumple los criterios exigidos por la jurisprudencia para considerarlo una opción porque la LIS no configura un sistema alternativo de elección, sino que regula la facultad de aplicar el beneficio si se cumplen los requisitos. Y, añade la resolución, no se puede entender que que la no aplicación del incentivo suponga optar por un régimen tributario excluyente.

Y termina así la resolución: “No puede entenderse como ajustada a Derecho la liquidación practicada por la Dependencia de Gestión Tributaria suprimiendo la reserva de nivelación aplicada por la reclamante por el simple hecho de haberse incluido en una autoliquidación presentada fuera del plazo establecido para su presentación en período voluntario. En definitiva, es criterio de esta Sede que la presentación extemporánea de una autoliquidación por el IS no puede ser obstáculo “per se” para eliminar la reserva.”

- Recordatorio de jurisprudencia. Como en TS s. 30.11.21, la compensación de bases negativas no es una opción, art. 119.3 LGT, sino un derecho (TS 20-10-22). Como TS 30.11.21 y 3.12.21, compensar es un derecho autónomo y no una opción, y cabe hacerlo aun en declaración extemporánea (TS 24-10-22). Como en TS s. 15.10.20, la operación de permuta de solar por construcción se considera operación con precio aplazado, art. 19.4 TR LIS; en este caso no se solicitó la opción porque en la autoliquidación se aplicó el régimen de sociedades patrimoniales y el art. 14.1 LIRPF, sin optar por el art. 14.2 LRPF, pero cuando la Inspección regularizó aplicando el régimen general, sería aplicable el criterio de imputación por cada cobro. No se ha cambiado la opción y la Administración debió aplicar la regla general de la LIS y no liquidar por el total exigible (TS 24-3-21). A diferencia de TS s. 15.10.20, aunque es cierto que se tributó según el régimen de sociedades patrimoniales, art. 14 LIRPF, y que la Inspección lo consideró inaplicable, procediendo el régimen general, art. 19 TRLIS, este criterio no se aplica cuando hay indicios de infracciones y aquí “se sabía o se debía saber”, actuando con la diligencia debida, cuál era el régimen aplicable y no cabe beneficiarse de un régimen que no era aplicable (TS 24-3-21). Aunque dentro del plazo de prescripción es posible modificar la opción de deducir el IVA soportado a la vista de regularizaciones posteriores de la Administración, no se puede cuando se trata de declaración complementaria con menor importe a compensar que el declarado porque, TS s. 24.03.21, la regularización inspectora que la motiva fue con sanción (AN 26-5-21). Aplicando el art. 119.3 LGT y el art. 19.4 TR LIS, en una inspección que provoca un cambio en el régimen sustantivo -en vez de patrimonial, régimen general-, el contribuyente no está obligado a mantener la opción original respecto de la imputación temporal de renta, sino que puede modificar la opción siempre que en ese procedimiento no se haya puesto de manifiesto que hubo infracción (TS 15-10-20). Como en TS s. 15.10.20 y por unidad de doctrina, al considerar no aplicable el régimen de sociedades patrimoniales la Inspección debió haber ofrecido la oportunidad de manifestarse sobre la imputación temporal del art. 19 LIS; la irreversibilidad de las opciones no es absoluta como lo prueba los arts. 119.3 y 120.3 LGT, además de que cabe incluir entre los derechos del contribuyente, porque la relación del art. 34 no es cerrada y, TS ss. 22.11.16 y 18.05.20, lo exigen el principio de justifica y la capacidad económica (TS 21-10-20). En la regularización inspectora que cambia del régimen especial de sociedades patrimoniales al régimen general, el interesado no está obligado a mantener la opción respecto de la imputación temporal y puede cambiar, pero no en lo casos, como éste, en el que actuó con medios fraudulentos (TS 29-10-20)

(nº 1050) (nº 37/24) (teac sept/oct 2024)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NOTIFICACIONES

80) Medios electrónicos. Día inhábil. Validez y eficacia. La notificación electrónica en día inhábil no impide que se computen los plazos como si no fuera así (TEAC 15-10-24)

Considera la resolución aquí reseñada que es indiferente si se notificó en día inhábil a efectos los 10 días para considerar que no se accedió a la notificación. Así: no considerándose aplicable lo dispuesto al artículo 30.5 de la Ley 39/2015, PAC, en relación a cuando debe entenderse rechazada una notificación que ha sido practicada mediante la puesta a disposición de la interesada por medios electrónicos, y sin que por otra parte, le conste a este Tribunal que exista Jurisprudencia del Tribunal Supremo respecto a este asunto, entendemos que la notificación de las providencias de apremio se produjo el día 12-9-2021 como consecuencia de entenderse rechazada la notificación por el transcurso de diez dias naturales sin acceder a su contenido tras la puesta a disposición de la interesada el día 1-9-2021.

- Recordatorio de jurisprudencia. El defecto de notificación afecta a la eficacia de ésta, pero no se extiende a la validez del acto notificado (AN 6-2-24). La notificación deficiente determina la nulidad de pleno derecho del acto cuando afecta a un elemento esencial de la relación tributaria (AN 15-4-24). Aunque la sociedad recibió la comunicación de su inclusión en el sistema NEO, fue contrario a los principios de confianza legítima y buena fe continuar notificando en domicilio, lo que llevó a creer y esperarlo así en la liquidación que sólo se notificó por vía electrónica (AN 9-2-24). Fue eficaz la notificación personal aunque procediera la electrónica porque se recibió por letrada de la empresa (AN 8-3-23, dos). Aunque la empresa estaba en el sistema de comunicaciones electrónicas, lo esencial es que la notificación personal llegó a conocimiento del interesado (AN 3-5-23). No se notificó al domicilio del grupo como correspondía, el representante se enteró en el TEAC, procedía electrónica; pero art. 41.1 Ley 39/2015 se remite al conocimiento de la notificación por cualquier medio (AN 8-2-23, seis). Se lesiona el derecho a la tutela judicial efectiva, art. 24.1 CE: ante lo infructuoso de las comunicaciones practicadas por vía electrónica la Administración debería haber desplegado una conducta tendente a lograr que las mismas llegaran al efectivo conocimiento del interesado, pues a ello viene obligada (TC 29-11-22). Aplicando el art. 230.1 y 234.4 LGT, lo relevante en la notificación es que llegue o pueda llegar a conocimiento del destinatario, aunque rehusara o si colaboró para que no llegara; en este caso fue una notificaron acumulada en el domicilio señalado por los tres interesados, que era el despacho de un abogado en el que cualquier podría recibir, y habiendo dado plazo para alegar se produjeron tres escritos y aunque se resolvió afectando a los tres cada uno pagó en plazo e impugnó; no se lesionó el secreto profesional porque no se notificó a un abogado, sino a su despacho en el domicilio señalado (TS 25-3-21). Se notificó bien y, TS s. 17.11.03, es suficiente el intento (AN 18-5-21). La notificación cumplió todos los requisitos, TS s. 11.04.19: se hizo en el domicilio del interesado, la recogió su padre; el recurso fue extemporáneo (AN 28-5-21). Fue válida la notificación en el anterior domicilio porque, TS s. 3.12.12, el nuevo se comunicó por el modelo 036 sin indicar que se había iniciado un procedimiento (AN 27-5-21). El representante reconoce que tenía conocimiento de que una copia de la resolución había sido recibida por un empleado del abogado de la sociedad (AN 19-11-21)

SANCIONES

La interesante resolución aquí reseñada permite considerar, por una parte, el discutible instituto de la responsabilidad tributaria en las deudas de terceros, ajeno al principio de capacidad económica del declarado responsable, y, por otra parte, participando del carácter punitivo que lo identifica con las sanciones. En cuanto que el TC señaló la naturaleza sancionadora de la responsabilidad solidaria al relacionar los arts. 37 y 77 LGT/1963, aunque sea retroactivamente, se aplica la norma más favorable, TS 10.12.08. En este caso todos participaron en la descapitalización y despatrimonialización de la entidad al inscribir la vivienda unifamiliar a nombre de una sociedad creada al efecto; pero, aplicando la norma más favorable, la responsabilidad no alcanza a la sanción (AN 10-10-16)

La sentencia se refiere a una declaración de responsabilidad anulada que, en sí misma (art. 42.1.a) LGT), tiene carácter sancionador. Y, a partir de esa consideración tiene en cuenta que se trataba de la anulación íntegra por motivos sustantivos de una liquidación y de la sanción que se impuso. Y, como se aplica a la sanciones, decide que no cabe nuevo expediente de responsabilidad como consecuencia de la anulación anterior.

Se recuerda que TS s. 29.09.14, declara que, producido un castigo y anulado, no cabe volver a un nuevo procedimiento sancionador porque se lesionaría el principio “non bis in idem” procedimental. Lo que se aplica a la sanciones es aplicable a los supuestos de responsabilidad que participan del carácter sancionador.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si, anulada una liquidación por motivos formales, se anula la sanción, no cabe nueva sanción por el principio “non bis in idem” (AN 16-5-24).Se debe distinguir entre anulación de liquidación, que comporta la de la sanción, y práctica de una nueva, y anulación en parte de la sanción por la parte de la liquidación considerada de gran complejidad; en este caso se trata de una ejecución de resolución, art. 239 LGT, que no forma parte del procedimiento sancionador, luego no se infringe el “non bis in idem” (AN 31-5-21). Si el TEAC anuló la liquidación por falta de motivación se debe entender anulada la sanción y si se acordó la retroacción para nueva liquidación, para la sanción, TS s. 26.03.15, se habría infringido el principio non bis in idem, art. 25.1 CE; aunque TS s. 19.11.12, permitía otra sanción, TS s. 29.09.14, mayoritariamente, permite que, anulada una liquidación, cabe otra dentro del plazo de prescripción, pero anulada una sanción no cabe otra por ser reformatio in peius: igual TS ss. 27.01.16, 26.03.12 y 22.5.10; en este caso, no se trata de un recálculo por un error, sino de “reproducir un camino para volver a castigar”; fue distinto el caso de TS s. 21.09.20, en el que no hubo retracción, sino ejecución en un mes de la resolución que ordenaba señalar otra sanción, en ese caso, leve (AN 8-1-21). Si se anula una sanción porque se anula la liquidación: a) si el defecto era material y se anuló íntegramente la liquidación no procede nueva sanción porque exigiría un nuevo pronunciamiento; b) si la anulación de la liquidación es parcial para su sustitución sin otro pronunciamiento, procede la sanción sin necesidad de nuevo procedimiento por la parte confirmada de la liquidación; c) si se anula parcialmente la liquidación, pero se anula la sanción, no procede por la parte de liquidación confirmada porque iría contra el non bis in idem (TEAC 5-11-15)

RECLAMACIONES

La resolución aquí reseñada se refiere a un recurso contra la sanción impuesta por la infracción tipificada en el artículo 201 LGT, al haberse emitido facturas falsas por servicios inexistentes que se deducían indebidamente como gasto. Y se sigue el criterio de las TS ss. 20.11.23 y 7.03.24, referidas a cuando el tipo infractor no tiene como presupuesto dicha liquidación. El TS, s. 11.12.14, considera que emitir facturas falsas es una conducta dolosa sancionable. Se trata, por tanto de considerar, por una parte, si la emisión de facturas cuando no existe actividad es una infracción tipificada en el artículo 201 LGT; y, por otra parte, de considerar, si se imponen dos sanciones por un mismo hecho.

- En la primera cuestión que plantea la resolución parece posible considerar razonablemente que, siendo indiscutible que se incurre en infracción cuando no se emite factura existiendo obligación de hacerlo o cuando se emite con datos falsos o falseados, en cambio, puede faltar fundamento cuando se trata de la emisión de factura por quien no realiza una actividad y, por tanto, no tiene obligación de emitir factura. Se podrá defender que existe el presupuesto propio de la estafa, pero no la infracción tributaria tipificada como “incumplimiento de obligaciones de facturación”. En todo caso, parece que la infracción tipificada en el artículo 201 LGT sólo la puede cometer quien está obligado a emitir facturas, y no quien las recibe y utiliza aunque no respondan al contenido que determina su emisión.

En cuanto a la concurrencia de dos infracciones en el mismo hecho (emitir facturas falsas por operaciones irreales, inexistentes; y deducir como gasto ese importe), parece que sería difícilmente discutible cuando quien emite la factura es el mismo que deduce con ella un gasto; y permite la discrepancia cuando quien emite la factura falsa (indebida, por inexistencia de operación o de actividad) no es la misma persona o entidad que deduce indebidamente su importe incumpliendo la norma del tributo.

- Otra cosa es el fondo de la cuestión que se refiere a que en el recurso contra la sanción impuesta no se pueda alegar que es contraria a Derecho la liquidación que la origina si ésta ya ha adquirido firmeza. Ciertamente, en un recurso ordinario no se podría pretender la revisión de la liquidación firme, pero, desde luego, al impugnar la sanción impuesta, es posible, ajustado a Derecho y puede ser inevitable, alegar la improcedencia de la sanción porque la liquidación era contraria a Derecho. Que una liquidación sea firme no quiere decir que es ajustada a Derecho en sí misma, sino que no es revisable en recurso ordinario contra ella o contra sus consecuencias punitivas; cabe la vía de los procedimientos especiales de revisión (arts. 216 a 222 LGT) y el extraordinario de revisión (art. 244 LGT).

Las alegaciones y fundamentos de Derecho en el recurso contra la sanción que se refieran a la liquidación que la origina debe ser consideradas y la pretensión puede ser estimada anulando la sanción. Precisamente en un supuesto así, la declaración de nulidad, si procediera, y la revocación, deberían ser vías de Justicia a seguir por la Administración.

- Recordatorio de jurisprudencia. Como TS ss. 23.06.20, 1.07.20 y 20.07.20, si el TEAC anula una liquidación del ISyD por falta de motivación y ordena la retroacción, la Administración no puede practicar una liquidación provisional “a cuenta” de la que finalmente se dicte, ni antes ni después de realizar la valoración motivada o de cumplir lo ordenado en la retroacción; sólo procede si concurren las circunstancias del art. 101 LGT y si la liquidación se produjo en un procedimiento de inspección, sin que sea así cuando se trata de la ejecución de una resolución (TS 8-3-22)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

I. SOCIEDADES

Contra el criterio hasta ahora mantenido, TEAC r. 9.04.19, la resolución del TEAC aquí reseñada cambia de criterio y considera que en aplicación del artículo 35.4 TR LIS, a efectos de innovación tencnológica, el informe del ministerio de ciencia y tecnología vincula no sólo en cuanto al concepto, sino también para la evaluación positiva de ingresos y gastos.

Ciertamente a la vista del artículo 35.4 TRLIS parece erróneo y temerario considerar que no era vinculante para la Administración de los tributos el informe del ministerio competente. “Para la aplicación de la deducción regulada en este artículo los sujetos pasivos podrán aportar informe motivado emitido por el Ministerio de Ciencia y Tecnología o por un organismo adscrito a éste, relativo al cumplimiento de los requisitos científicos y tecnológicos exigidos en la letra a) del apartado 1 de este artículo para calificar las actividades como de investigación y desarrollo o para calificarlas de innovación teniendo en cuenta lo establecido en el apartado 3. Dicho informe tendrá carácter vinculante para la Administración tributaria.

- Recordatorio de jurisprudencia. a) El informe del Mº Ciencia e innovación, prevalece sobre el de una dependencia interna de la AEAT. Conocimientos, personalidad única (TS 8-10-24, 9-10-24, dos).En aplicación del art. 35 TR LIS, sobre el concepto de investigación prevalecen los informes de los Ministerios sobre el informe de la AEAT basado en una consulta de la DGT (AN 12-5-21). Procede la deducción porque hubo innovación en el proyecto informático añadiendo módulos de seguridad y ambientación climatológica (AN 2-6-21). Aunque la prueba pericial no es decisoria, TS s. 6.06.97, son relevantes los informes de la entidad avalada por ENAC: procedente, art. 35 TRLIS, deducción por I+D (AN 16-6-21). Aunque no se emitiera en plazo el informe del Ministerio de Ciencia e innovación fue más completo que el de la Administración (AN 16-6-21). Aplicando el art. 35.2 b) TR LIS, el informe del Grupo de Apoyo de la Inspección lo que hace es recalificar lo adecuadamente ya había calificado el informe del MICINN y del MINECO, según establece el RD 1432/2003, RIS (AN 1-7-21). Aplicando el art. 35.2.b) TRLIS, los informes del MCI han incluido los valores de los gastos, TS s. 17.03.16, y prevalecen sobre el informe técnico de la AEAT que se basa en una opinión jurídica a partir de un criterio oscilante de la DGT (AN 7-7-21). De las 345 actuaciones de I+D sólo se comprobaron 44 y de los 24 proyectos sólo se comprobó 6 para desechar arbitrariamente la totalidad por un cálculo técnico; el principio de regularización íntegra obliga a que se comprobara también la deducción por innovación tecnológica aunque se pidiera durante el procedimiento; hubo establecimiento permanente en cada contrato petrolero y no sólo en cada sucursal; el escrito de alegaciones interrumpió la prescripción; sanción no motivada suficientemente (AN 27-5-21)

b) A efectos del art. 35.2 TRLIS, y la deducción por innovación tecnológica, el concepto de “ingeniería de procedimiento de producción y gasto por desarrollo de aplicaciones”, no permite su aplicación; no cabe dudar de la competencia del funcionario miembro del Cuerpo Superior de Sistemas y Tecnología de la Información de la Administración del Estado que redactó el informe (AN 9-12-22)

IRNR

En el RDLeg 5/2004, se regula la tributación de los no residentes según obtengan la renta mediante establecimiento permanente o sin establecimiento. El artículo 19.6 TRLIRNR regula la devolución de los excesos de pagos a cuenta soportados respecto de la cuota triburaria que resulta de la liquidación de la renta del período. El artículo 26 TRLIRNR regula la deducción de las retenciones e ingresos a cuenta que se hubieran practicado sobre las rentas del contribuyente. El artículo 16 del RD 1776/2004 RIRNR regula las devoluciones que se pueden solicitar cuando las retenciones soportadas exceden de la cuota del impuesto.

La resolución reseñada aquí se refiere a la prescripción en los casos de devolución utilizando el modelo 210. No habiéndose regulado un plazo especial al efecto, se aplica lo regulado para las devoluciones derivadas de la aplicación de la normativa de los tributos.

En este caso se debe estar a lo dispuesto en el artículo 66 c) LGT, y tratándose del instituto de la prescripción, se debe entender que se computa desde el día siguiente a aquel en que la devolución se pudo solicitar. Es decir, el día 1 de febrero del año siguiente al de devengo de las rentas declaradas; luego comienza el cómputo el 2 de febrero.

- Recordatorio de jurisprudencia. La devolución de retenciones por aplicación de un convenio es una devolución de oficio y no un procedimiento de ingresos indebidos: el plazo para solicitar la devolución de retenciones soportadas antes de 2003 era de dos años (TSJ Andalucía 20-2-12). Si entre una sociedad residente en Japón y otra con la misma residencia fiscal en la que se articula el sistema público de pensiones japonés, se suscribe un contrato de fiducia para canalizar inversiones cediendo fondos al efecto y el fiduciario los cede a cinco partnerships domiciliados en EEUU que invierten en el mercado financiero español a través de sociedad no residente que contrata servicios de un banco en España; si la entidad que cedió los fondos no prueba suficientemente que los partnerships no tributan en EEUU, no procede la devolución de las retenciones a los partnerships según el convenio con Japón (TSJ Madrid 6-7-12, tres). Si en una importación se incorporan los royalties al valor en aduana, hasta TS s. 3.11.06 ese gravamen era compatible con el IS, pero desde TS s. 31.01.11 es incompatible porque se debe considerar mayor coste. En la devolución se atentó contra la confianza legítima al paralizar sin causa el procedimiento hasta que se resolviera sobre el valor, paralización que no hubiera ocurrido si el acto fuera de gravamen (TS 26-11-14)

IVA

La resolución aquí reseñada se refiere a una cuestión planteada desde los orígenes de la aplicación del IVA. La evolución de la normativa que ha regulado ese aspecto de la tributación por dicho impuesto se ha completado y afinado con los pronunciamientos de los tribunales.

En cuanto a la regulación, el artículo 95 LIVA, que se refiere a “empresarios y profesionales, pero no sólo a sujetos pasivos, se estructura con claridad: no cabe deducir las cuotas soportadas por adquisiciones e importaciones de bienes o servicios que no se afecten exclusivamente a su actividad (ap. Uno). Se relacionan bienes y servicios respecto de los que no cabe considerar que se afectan exclusivamente a la actividad (ap. Dos). Se establece un tratamiento especial para bienes de inversión expresado en cinco reglas (ap. Tres). La 2ª de tales reglas se refiere a determinados vehículos respecto de los que se presume su afectación a la actividad en el 50%, si bien en un defectuoso “no obstante el no obstante”, para otros bienes que se relaciona y atendiendo a su utilización, se eleva ese porcentaje al 100%.

La resolución que se comenta aquí aplica el citado apartado Tres señalando que, si se prueba la afectación a la actividad del vehículo cedido para su utilización particular por empleados, aunque la afectación no es exclusiva, es posible deducir el IVA soportado en los términos regulados en dicho apartado Tres, que también regula la acreditación del grado de utilización en el desarrollo de la actividad (regla 4ª) y los casos de exclusión de afectación en ninguna proporción en los supuestos que se señala..

Después de años de confusión y errores, ya ha transcurrido tiempo bastante y se han producido suficientes pronunciamientos de los tribunales para delimitar con precisión lo que, en las universidades, es la actividad de enseñanza, la investigación general y la investigación básica. Y, a partir de esa realidad fáctica, es cuando se puede considerar que se trata de sectores diferenciados (cuando hay actividades “distintas” según la CNAE, y porcentaje de deducción diferente, en general, y, en particular, en los regímenes y operaciones especiales que se indican) en los términos regulados en los artículos 9 y 101 LIVA, que diferencian en cada sector el IVA soportado deducible y que permiten aplicar la regla de prorrata (arts.103 a 106 LIVA) para las adquisiciones con destino común a los sectores diferenciados.

- Recordatorio de jurisprudencia. Las TS ss. 22.11.16, 16.02.16, 4.07.16, 22.11.16, señalan que hay que analizar cada caso, porque lo adquirido para la enseñanza no es deducible y sí lo es lo adquirido para la investigación básica o aplicada; la Universidad mantiene que todo era deducible, la Administración hace un análisis detallado y prueba que no todas las adquisiciones permitían deducir (AN 26-5-21). La deducción al 100% para la actividad de investigación de universidades exige que produzca bienes o servicios a entregar o prestar en el mercado mediante contraprestación; en caso de comercialización parcial se aplica la prorrata; la investigación para la actividad de enseñanza no está sujeta (AN 5-10-22). La adquisición de bienes y servicios para la actividad de investigación básica da derecho a deducción como sector diferenciado; se aplica la regla de prorrata a la deducción de los gastos generales de adquisición para actividades con y sin derecho a deducir (TS 15-12-23). Siendo sectores diferenciados la enseñanza y la investigación no fue procedente la prorrata (TS 15-12-23). En las universidades la actividad de enseñanza se produce mediante operaciones exentas y la actividad de investigación mediante operaciones gravadas lo que determina la aplicación de las deducciones según sectores diferenciados en cada una y la prorrata sólo para las adquisiciones de destino común (TS 12-6-24). Derecho a deducción del IVA en adquisiciones para investigación básica no conlleven contraprestación porque favorece la investigación general sujeta y no exenta (AN 7-6-24). El IVA soportado en adquisiciones para la investigación básica en las universidades es deducible (AN 10-7-24, dos)

La resolución aquí reseñada, reiterada en TEAC r. 18.10.24, se refiere a la aplicación del artículo 30.4 RIVA que regula las devoluciones al término de cada período de liquidación, según los arts. 116 (habilitación para la regulación reglamentaria de la opción por la devolución del saldo a favor existente al término de cada mes natural) y 163 nonies (régimen especial de grupo de sociedades) LIVA, que exige estar inscrito en un registro de devolución mensual. En otro caso, sólo cabe solicitar la devolución del saldo que tengan a su favor al término del último período de liquidación de cada año natural según lo dispuesto en el artículo 115 Uno LIVA. Dada la materia, parece que se puede considerar excesiva la deslegalización efectiva del procedimiento para la devolución del impuesto.

En el caso a que se refiere la resolución, si se inició la actividad, pero antes de iniciarse se había adquirido bienes y servicios con la intención confirmada por elementos objetivos de destinarlos al desarrollo de aquélla, procede la solicitud de inscripción en el registro de devoluciones mensuales (REDEME) a presentar (i) en el mes de noviembre del año anterior a aquel en que deba surtir efectos (art. 30.4 primer párrafo RIVA); (ii) o durante el plazo de presentación de declaraciones-liquidaciones periódicas, si se trata de sujetos pasivos que no solicitaron la inscripción en dicho plazo, o de empresarios o profesionales que no hayan iniciado la realización de entregas o servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales, pero que hayan adquirido bienes o servicios con la intención confirmada por elementos objetivos de destinarlos al desarrollo de tales actividades (art. 30.4 párrafo segundo RIVA).

Aunque parece que procedía admitir la aplicación del régimen especial de devolución mensual, la resolución lo deniega porque el artículo 30 RIVA se refiere a “sujetos pasivos” y al tiempo de la solicitud no se había realizado operaciones sujetas al impuesto, por lo que no existía sujeto pasivo. Lo que obliga a considerar lo que regula el artículo 111 LIVA, con la advertencia previa e inevitable de que en la regulación del impuesto se distingue entre concepto de “empresario o profesional” (art. 5 LIVA) y “sujeto pasivo” del impuesto (art. 84 LIVA, para entregas y servicios; art. 85 para adquisiciones intracomunitarias; y art. 86 para importaciones), de modo que sólo es sujeto pasivo el que, como tal, realiza un hecho imponible (presupuesto de hecho tipificado como tal en la ley (art. 20 LGT) y en los casos de inversión del sujeto pasivo. Los sujetos pasivos se suelen identificar expresamente con empresarios o profesionales, pero no ocurre así, por ejemplo, en las importaciones y adquisiciones intracomunitarias en los terminos de sujeción y no sujeción regulados en los artículos 13 y 14 LIVA.

Con estas consideraciones se debe atender a lo dispuesto en el artículo 111 LIVA que dice que quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales y adquieran la condición de empresario o profesional (art. 5 LIVA) por efectuar adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos a la realización de actividades de tal naturaleza podrán deducir las cuotas que, con ocasión de dichas operaciones, soporten o satisfagan antes del momento en que inicien la realización habitual de las entregas de bines o prestaciones de servicios correspondientes a dichas actividades, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 112 y 113 LIVA. Esto se aplica también a quien, teniendo ya la condición de empresario o profesional, inicia una nueva actividad empresarial o profesional que constituya un sector diferenciado (art. 9 LIVA) de las actividades que venía desarrollando antes.

- Recordatorio de jurisprudencia. La propia Administración en visita personal dijo en diligencia que la finca se dedicaba a actividad agrícola, ganadera y cinegética y no prueba que las obras pudieran tener otra causa que acondicionar la finca para el turismo rural y actividad cinegética; no es mucho tiempo el que va entre facturas de un año y la actividad en el siguiente y además, TJCE s. 21.03.00 y TS s. 19.07.17, se ha acreditado los ingresos de la actividad (AN 10-3-20). En comprobación limitada se pudo comprobar la deducción utilizando, art. 104.5 LGT, la documentación procedente de un procedimiento anterior caducado; tratándose de probar la intención de dedicar el inmueble adquirido en una reducción de capital para una actividad aún no iniciada, la carga de la prueba corresponde al adquirente; según TJUE ss. 11.07.91 y 21.03.00, Gabalfrisa, y TS ss. 31.10.07, 20.04.09, 7.03.14 y 19.07.17 la intención se debe probar por elementos objetivos; así ocurre en este caso, era la actividad de la sociedad, se contrató los servicios de un estudio de arquitectos que hicieron informe y el proyecto, se pidió la licencia de obra y se cumplió el requerimiento de adoptar medidas de seguridad; y no se puede olvidar el principio de neutralidad (AN 5-6-20). Son deducibles, art. 111 LIVA, las cuotas soportadas en la adquisición de un solar para su edificación aunque transcurrieran uno o dos años hasta iniciar la actividad lo que no impide la intención de afectar y, además, se realizó actividad preparatoria, TJUE s. 21.03.00, y aunque, TJUE s. 14.02.85 y 29.02.96 -Gabalfrisa-, no se llevara a cabo la actividad (AN 7-4-21). Si se adquirieron locales y plazas de aparcamiento, para deducir hay que estar al destino: venta con exención o arrendamiento no exenta en locales a empresarios y en aparcamientos no afectos a viviendas; pero, a falta de prueba, no se admite la deducción; además, la actividad era la gestión de valores mobiliarios y los inmuebles se adquirieron en dación en pago que hizo un deudor, sin que haya prueba del cambio de objeto social; no se refleja objetivamente la intención (AN 11-11-21)Se adquirieron 14 viviendas y 10 plazas de garaje deduciendo el IVA por la intención de dedicarlos al ejercicio de una actividad que no se llegó a desarrollar por problemas económicos; desde TJUE 28.02.18, Gabalfrisa, se ha ampliado la protección del principio de neutralidad; el art. 27.2 RIVA da criterios para considerar si hay elementos objetivos de la intención que es lo importante y no el tiempo transcurrido sin afectación a una actividad (AN 20-7-22). Procede la devolución como ingreso indebido, art. 221 LGT, de la cuota repercutida en una permuta luego resuelta; el particular no empresario que soportó la repercusión puede pedir, TS ss. 25.09.14 y 2.02.22, y aunque no esté obligado a presentar autoliquidación puede utilizar el procedimiento del art. 120.3 LGT, art. 14.2.c) RD 520/2005 RRV y art. 129 RD 1065/2007, RAT, para que la Administración le devuelva, aunque el sujeto pasivo que repercutió e ingresó hubiera visto desestimada su pretensión por haber incumplido la aportación de datos (TS 27-9-22)

I. ESPECIALES

La resolución aquí reseñada decide sobre varias cuestiones: la trascendencia limitada de lo formal en lo sustantivo; la afectación a una actividad; el punto de conexión a efectos de la normativa y competencia territorial en la tributación de operaciones en Canarias; el domicilio fiscal.

Así, respecto de la venta de vehículos por empresa con domicilio fiscal en Madrid, se considera que el punto de conexión para determinar qué Comunidad Autónoma es competente para aplicar el tributo y la normativa aplicable, atendiendo al artículo 43 de la Ley 22/2009, se debe estar al domicilio fiscal de la persona física a cuyo nombre se prduce la primera matriculación.

Como la reclamante consideraba que el incumplimiento de un requisito formal no puede determinar una consecuencia sustantiva, en este caso, la no sujeción o el gravamen, ese motivo abría un camino de consideración e interpretación normativa. Así, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 65.3 Ley 38/1992, LIE y al artículo 43 de la Ley 22/2009, de la Ley, se señala que la venta de vehículo antes del plazo de 4 años de la primera matriculación, determina la sujeción al impuesto (IEDMT), salvo que se presente una declaración (n.º 2 de la Orden EHA 3051/2007) de que la transmisión determina una exención o una no sujeción al IEDMT).

De acuerdo con TJUE s. 2.06.16 y 13.07.17, y TS s. 27.02.18, se admite que el incumplimiento de un requisito formal no determina un efecto sustantivo y en este caso, en que no presentó la declaración especial, según lo regulado en dicha Orden, se considera que no se produciría la sujeción al IEDMT, si de otro modo se hubiera acreditado que los adquirentes realizaban una actividad económica y afectaban a la misma los vehículos transmitidos y adquiridos. Pero la Inspección probó que no se produjo tal afectación.

En este sentido, se distinguió entre la ejercer una actividad y afectar a una actividad. Así, los adquirentes de los vehículos desarrollaban una actividad económica, pero la no sujeción pretendida exigiría que el vehículo adquirido se dedicara a la misma lo que no podía ocurrir porque se trata de vehículos construidos para el transporte de mercancías y ese no era el destino que le daban los adquirentes que eran revendedores de vehículos.

La resolución, además de la sujeción al impuesto, considera también que la normativa aplicable es la que corresponde al domicilio fiscal y no es de aplicación el tipo impositivo establecido en la normativa de Canarias porque no está allí el domicilio fiscal. .

- Recordatorio de jurisprudencia. Para fijar la base en la transmisión de bienes usados se puede estar al valor consignado en la póliza de seguros, art. 57 f) LGT, aunque se hubiera pedido duplicar el valor de compra a efectos de indemnización por siniestro, y hubo otras valoraciones: informe del fabricante y anuncios de venta en medios de comunicación; la facultad de comprobación no exige motivación de iniciación del procedimiento (TS 28-10-22). Aplicando el art. 66.1.c) Ley 38/1992, que regula la exención por actividad de alquiler, y la TS s. 27.02.18, el mero incumplimiento de la tarjeta de transporte no determina automáticamente la pérdida; en este caso, antes, la Directiva 2006/123/CE, había suprimido el requisito que, además, no está configurado como condicionante (TS 19-6-20). La exención del art. 66.1.g) Ley 38/1992 LIIEE, según TS s. 8.07.20, se debe interpretar según los arts. 12 y 14 LGT de modo que es inaplicable cuando lo pactado es únicamente el arrendamiento de una embarcación o buque de recreo o de deportes náuticos, como arrendamiento de cosa que implica la cesión de uso, la puesta a disposición de un tercero para su total y exclusivo disfrute a cambio de un precio, pero no se aplica cuando el contrato consiste en prestar servicios, como traslado de clientes, catering, decoración del barco y cesión de parte o la totalidad de la tripulación (TS 16-11-20)

Julio Banacloche Pérez

(cerrado el 27 de diciembre de 2024)

viernes, 27 de diciembre de 2024