CRITERIOS Y SENTENCIAS COMENTADOS (2017)

SUMARIO

I. CONSULTAS
1. Defensa gratuita (IVA)
2. Valoración (ITP). Calificación (IVA)

II. CASOS PRÁCTICOS
1. REGULARIZACIONES EN EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
2 TRABAJOS EN EL EXTRANJERO (IRPF)

I. CONSULTAS TRIBUTARIAS COMENTADAS

I.1. DEFENSA GRATUITA (IVA)

Es un placer jurídico comentar una situación en la que no hay más interés personal que descubrir que es verdadero el sentimiento normativo que procura “lo que debe ser”, aunque no sea el sentimiento positivo que produce “lo que es”.

Y si el sentimiento de hoy se une al recuerdo de ayer, el placer jurídico es inefable. Hace cuarenta y cinco años se publicaba en una de las Semanas de Derecho Financiero que organizaba la Mutualidad de Inspectores Técnicos Fiscales del Estado una comunicación sobre la función normativa de las declaraciones y de las consultas tributarias. Hace treinta y un años, como una de las primeras actuaciones de un despacho profesional, se presentaba una consulta a la DGT sobre la no tributación por IVA de los servicios prestados en la asistencia jurídica gratuita.

A partir de estas premisas hay que señalar que la cuestión a que se refiere la consulta contestada por la DGT, y que es objeto de este comentario, es un cambio radical (de la no sujeción a la sujeción con gravamen por el IVA) de criterio sin que hayan cambiado las circunstancias ni la legalidad vigente y aplicable al caso. Y por si esta circunstancia no fuera suficiente para despertar el interés y provocar la reflexión, hay que añadir que es posible razonar que no debe haber sujeción al IVA en esos servicios profesionales y que, de existir sujeción y gravamen, la repercusión nunca puede ser al beneficiario de dichos servicios. Aspecto éste que, por reacción, puede llevar de nuevo a postular la no sujeción, aunque, por el seguidismo europeo y por necesidades recaudatorias, de igual.

1. LA CONSULTA

Con fecha 25 de enero de 2017 se produjo la contestación vinculante de la Dirección General de Tributos a la consulta escrita, de referencia V0179-17, hecha por una “persona física, de profesión abogado, adscrito al Turno de Oficio y prestando servicios de asistencia jurídica gratuita al amparo de la Ley 1/1996, de 10 de enero”, que, más de treinta años después de la publicación del criterio del Centro Directivo al respecto, quería información sobre el tratamiento tributario por el IVA de tales servicios.

Ni siquiera hay que recurrir al “fomes peccati”, por una mala intención que aquí no existe, ni tampoco hay que salvaguardar el derecho fundamental a la presunción de inocencia, porque cada uno es como es, para justificar el pensamiento, que no la sospecha, de una consulta inducida. Treinta años disfrutando de la paz fiscal, de la consideración pacífica que mantenía la no sujeción al IVA, regulada en la ley del impuesto (art. 7. 10º LIVA) y, como un rayo de sol, por amor a la Justicia y en aras de la equidad, alguien siente la necesidad acuciante de preguntar si es así, si es como se viene aplicando.

Pudiera ser que la consulta tuviera su origen y motivo en el seguimiento, estudio y consideración de la doctrina del TJUE, en la que estaría la que se cita en la contestación vinculante. Y pudiera ser que se considerara más conveniente regularizar la situación y las conciencias por la vía de la contestación vinculante en vez de por una modificación de la ley del impuesto lo que, además, podría producir daños colaterales en otros servicios gratuitos y obligatorios.

Sea como sea, en este asunto, como ocurrió en su día con el cambio de tratamiento tributario por el IVA de los servicios de liquidación tributaria prestados por los Registradores de la Propiedad, es inevitable tener presente tanto el concepto de empresa y de actividad profesional, como el destinatario o beneficiario de los servicios prestados. Sólo para el recuerdo y para evitar complicaciones en el comentario de la contestación de que aquí se trata, se deja constancia aquí de lo ocurrido en esos otros casos:

a) Los servicios de liquidación tributaria retribuidos que prestan los Registradores de la Propiedad están sujetos sin que exista retribución por dependencia (TJCE 12-11-09)

- Sujeción por los servicios de gestión de tributos prestados por registradores, porque es un servicio cedible a los particulares según los arts. 13.5 y 15.5 Ley 30/1992, aunque el servicio haya de prestarse por imperativo legal (AN 31-5-99)

b) Exención del IVA en los servicios de liquidación tributaria por los Registradores de la Propiedad (TS 11-1-02). No sujeción de los servicios de liquidación de los Registradores de la Propiedad (TS 12-7-03). No sujeción de los servicios de liquidación de Registradores de la Propiedad (TS 3-7-06)

c) No hay actividad empresarial ni sujeción al IVA en los servicios de recaudación del Impuesto sobre el Bingo en Cataluña (TS 11-12-06)

“Ahí queda eso”, diría un castizo. De nada de eso se va a tratar aquí. Pero, al menos, que quede constancia, como puede ser que le ocurriera a un consultante en contestación como la de que aquí se trata, de la inquietud que producen las diferencias, las explicaciones y que no se considere que el destinatario y beneficiario de la liquidación del ITP por los Registradores de la Propiedad no es, desde luego, quien podría autoliquidar por sí como se permite o exige en otros actos no inscribibles (arts. 51 LITP; arts. 99 a102 RITP).

2. LA CONTESTACIÓN VINCULANTE

El comentario que sigue se hace al hilo de la argumentación de la contestación del Centro Directivo. Para facilitar la consideración de cada aspecto comentado se desagregan, numeran y titulan y se diferencia el texto de la contestación (entre comillas) y el comentario.

2.1 La actividad empresarial o profesional

- TEXTO. “1. El art. 1 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) define el Impuesto del siguiente modo:

“El Impuesto sobre el Valor Añadido es un tributo de naturaleza indirecta que recae sobre el consumo y grava, en la forma y condiciones previstas en esta Ley, las siguientes operaciones: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por empresarios o profesionales. b) Las adquisiciones intracomunitarias de bienes. c) Las importaciones de bienes.”.

El artículo 4, apartado uno, de la referida Ley establece que “Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

En este sentido, la propia Ley del Impuesto recoge el concepto de empresario o profesional en su artículo 5, cuyo apartado uno, letra a), atribuye tal condición, entre otros, a las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de ese artículo, según el cual, son actividades empresariales o profesionales las que implica la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

Conforme al artículo 11.Uno de la Ley 37/1992 tendrá la consideración de prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con la Ley del Impuesto, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes. En el apartado dos del referido precepto se declara que, en concreto, tendrá la consideración de prestación de servicios, el ejercicio independiente de una profesión, arte u oficio.

Según los hechos descritos en el escrito de consulta, la consultante es una abogado ejerciente adscrita al servicio de asistencia jurídica gratuita al amparo de lo dispuesto en la Ley 1/1996, de 10 de enero, de asistencia jurídica gratuita (BOE de 12 de enero). En consecuencia, en el caso planteado en la consulta, la consultante tendrá la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y la prestación de servicios de dirección letrada en favor de las personas o entidades con derecho a la asistencia jurídica gratuita, será una operación que, de conformidad con lo establecido en el artículo 4 de la Ley 37/1992, estará sujeta al referido Impuesto.”

- COMENTARIO. El IVA es un impuesto indirecto al que están sujetas las operaciones realizadas por empresarios y profesionales, en los términos establecidos en la ley del tributo. Es indirecto, porque recae sobre el consumo (la renta empleada en el consumo) que es una manifestación indirecta (se puede presumir que los que más ganan consumen más y en adquisiciones más caras) de la capacidad económica para contribuir que es el principio que debe orientar el sistema tributario justo (art. 31 CE).

No es un impuesto directo sobre la renta gastada porque se exige también en operaciones previas a las de adquisición para el consumo (desde las importaciones y entregas intracomunitarias y desde la entrega de los productos naturales hasta las posteriores entregas en las diversas fases de su elaboración y comercialización previa al consumo, así como los servicios previos a su adquisición última).

Y tampoco es un impuesto “sobre el consumo” (porque el consumo no es su hecho imponible), sino que es un impuesto que “recae sobre el consumo” porque, al menos teóricamente, se devenga y se liquida (“percute”) en cada entrega o servicio previos al consumo, pero la obligación de “repercutir” y el principio de neutralidad (el derecho a deducir el IVA soportado) hacen que la carga fiscal no “incida” sobre los empresarios y profesionales, sino sólo sobre el consumidor final al que se le repercute el impuesto sin que tenga derecho a deducirlo.

Finalmente, es preciso señalar que el IVA se exige con las peculiaridades que se derivan de las definiciones y conceptos peculiares que contiene su regulación. Así, se asimilan a “entregas” (transmisión del poder disposición) transferencias o autoconsumos que no lo son o se considera “empresario” quien realiza determinadas operaciones ocasionales (como sería un arrendamiento).

Con estas premisas se puede entender mejor el contenido de los artículos que invoca la contestación de la DGT.

Así, el artículo 1 LIVA que señala que es un “tributo” indirecto que recae sobre el consumo y que “grava” las operaciones que se relacionan (entregas y servicios realizadas por empresarios o profesionales, importaciones, adquisiciones intracomunitarias de bienes) “en la forma y condiciones previstas en la ley”. Este entrecomillado final se refiere a las peculiaridades de regulación antes señaladas aquí. La referencia a “tributo” es al género frente a las especies (art. 2 LGT: tasas, contribuciones especiales e impuestos) aunque la clasificación “directos / indirectos” se acomoda mejor a los impuestos. Y el término “grava” es un error, porque “gravamen” es contrario a “exención” y ambos conceptos están dentro de la “sujeción” (hecho imponible; art. 4.1, 2.b), 3 y 4 LIVA) frente a los presupuestos de hecho “no sujetos” (arts. 20 a 22 LGT)

El artículo 4 LIVA regula el hecho imponible “entregas y servicios” que se produce cuando concurren los requisitos que se señalan: a) territorial (v. arts. 68 a 70 LIVA: localización); b) subjetivo (art. 5 LIVA: concepto de empresario o profesional); y c) objetivo: en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional. Este requisito se complementa con el anterior (es empresario o profesional la actividad desarrollada por un empresario o profesional) y también con las concreciones (“se entenderá) que siguen: operaciones de sociedades mercantiles que tengan la condición de empresario o profesional, operaciones con ocasión del cese, servicios de liquidación de impuestos por los registradores de la propiedad.

El artículo 5 LIVA regula el peculiar concepto de empresario o profesional. Por una parte (ap. 2) acoge la definición elaborada por los autores de la reforma del sistema tributario en 1978 y que ha permanecido y se contiene ya en casi todos los impuestos (“ordenación por cuenta propia de factores… con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”). También recoge la LIVA los casos particulares en que se concreta la actividad empresarial o profesional y añade que la actividad se entiende iniciada antes con adquisiciones previas a las operaciones con clientes. Frente al precedente IGTE (que era un impuesto “en cascada”) y con muchas más y esenciales diferencias, para reconducir lo que caracterizaba a aquél: se señala que la “habitualidad” no es un requisito para que las operaciones puedan ser un hecho imponible (pueden ser ocasionales: ap. 1. c), d) y e); y se mantiene (ap. 3) las presunciones (iuris tantum) de que se ejerce una actividad empresarial o profesional (art. 3 CdeC; contribución por el IAE).

Pocas peculiaridades pueden ser más evidentes que la referida a las sociedades mercantiles: dice el artículo 4.2.a) que están sujetas las entregas y servicios de las sociedades mercantiles cuando tengan la condición de empresario o profesional; y dice el artículo 5.1.b) que se reputan empresarios o profesionales las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario. Y se llega a la máxima complejidad cuando se añade que (art. 5.1.a) párrafo segundo) no se considera empresario o profesional quien realiza exclusivamente entregas o servicios a título gratuito “sin perjuicio de lo establecido en letra siguiente” que dice que son empresarios o profesionales las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

El artículo 11 LIVA regula el concepto de servicios, en un estupendo ejemplo de lo que es un “precepto cierre” (en el IGTE lo que no tributaba por los artículos 16 a 32, tributaba por el 33; en el IRPF una alteración patrimonial es ganancia patrimonial si no es rendimiento) cuando dice que “servicio” es lo que no es entrega ni adquisición intracomunitaria ni importación. Las concreciones del apartado Dos cumplen su función aclaratoria (y los del grupo de reforma de 1978 no pueden evitar la sonrisa al recordar los comentarios cuando se redactó lo que ahora se ha reducido al ejercicio de una profesión, arte u oficio, evitando un concepto que abarcara toda esa realidad)

Con estas referencias normativas, la contestación de la DGT llega a la conclusión de que los servicios de asistencia jurídica gratuita son operaciones sujetas al IVA. Pero es un doble salto en el vacío. El primer salto precisamente sobre los mismos preceptos invocados porque no hay sujeción si no hay actividad y no hay actividad si no hay finalidad de intervenir en la producción y distribución de bienes y servicios. Esa finalidad, referida a una actividad empresarial o profesional, sólo tiene sentido si la actividad se realiza en un mercado de bienes o servicios en los que se producen las correspondientes oferta y demanda. Mirar a la ordenación por cuenta propia de los factores de producción es no pasar del ombligo del peatón (quien sólo produce sin trascendencia, para sí, no realiza un hecho imponible sujeto al IVA). Lo esencial es el movimiento (la ejecución de obra, la venta de lo fabricado, la comercialización…): las operaciones fuera del mercado de servicios no son actividad profesional.

El segundo salto alcanza a lo que sigue en la contestación, porque es la propia LIVA la que excluye de sujeción determinados servicios. Como decía el poeta: “La muerte con pies iguales; igual se salta una acequia, que atraviesa los corrales”.

2.2 La no sujeción de los servicios gratuitos y obligatorios

- TEXTO. “2. Sin embargo, en la Resolución de 18 de junio de 1986, de esta Dirección General de Tributos (BOE del 25 de junio), por referencia al informe emitido con fecha 18 de junio de 1986 por el Ministerio de Justicia, se estableció que “los servicios prestados por Abogados y Procuradores en el denominado turno de oficio o para la asistencia letrada al detenido son obligatorios para dichos profesionales en virtud de las normas jurídicas vigentes”; señalando a su vez el mencionado informe que “las cantidades que con cargo a los presupuestos del Estado se asignan a los citados profesionales por la prestación de dichos servicios no tienen el carácter de retribución ni compensación por la prestación de los mismos.”.

Por consiguiente, de acuerdo con el referido informe, se concluía que, en ese caso, los servicios se prestan por abogados y procuradores con carácter obligatorio y gratuito.

Por otra parte, en el artículo 7.10º de la Ley 37/1992 se establece que no están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido “las prestaciones de servicios a título gratuito a que se refiere el artículo 12, número 3º de esta Ley que sean obligatorias para el sujeto pasivo en virtud de normas jurídicas o convenios colectivos, incluso los servicios telegráficos y telefónicos prestados en régimen de franquicia”.

En virtud de lo anterior, este Centro directivo consideró que no estaban sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios prestados por abogados y procuradores en los casos en que fueran designados en virtud del ejercicio del derecho de asistencia jurídica gratuita regulado en la Ley 1/1996, ya que, según los criterios contenidos en la citada Resolución de esta Dirección General, dichos servicios son prestados con carácter obligatorio y gratuito.”

- COMENTARIO. Con paso firme y medido, la contestación que ha argumentado la sujeción al IVA de los servicios obligatorios que deben prestar los profesionales que están en el servicio de asistencia jurídica gratuita, señala aquí que, en su día, se dijo que no había sujeción; y también argumenta el por qué fue así. El comentario de esta parte de la contestación debe empezar señalando que hay tres posibles causas de no sujeción. Una sería absoluta (el IP se exige por el patrimonio de las personas físicas y no necesita decir que no está sujeto a ese impuesto el patrimonio de las personas jurídicas); otra sería delimitadora (aunque lo heredado o donado no es renta ganada por definición, se advierte que no tributa por el IRPF -art. 6.4 LIRPF- lo que está sujeto al ISyD); y otra es excluyente de lo que, de otro modo estaría incluido (art. 7 LIVA: entregas en la reestructuración de empresas, entregas gratuitas de muestras sin valor o de objetos publicitarios…)

A esta última clase corresponde la no sujeción (art. 7. 10º LIVA) de los servicios a título gratuito (art. 12. 3º LIVA) que sean obligatorios para el sujeto pasivo en virtud de normas jurídicas. Otra cosa es referir esta previsión legal a los servicios de asistencia jurídica gratuita en los que hay un elemento de voluntariedad del profesional (al pedir la inclusión) junto al elemento de obligatoriedad (de prestar el servicio que le corresponda). Aunque, como ocurría antes con el ombligo del peatón, lo relevante no está en esos elementos, sino en que ese servicio se presta no porque se demande en el mercado, sino porque es una exigencia social en la realización del Estado de Derecho. No hay demanda de un cliente en el mercado, sino servicios obligatorios. No hay honorarios que alguien paga: el Estado, con cargo a sus Presupuestos, debe ofrecer esa asistencia y de forma gratuita, y los que la prestan no perciben ni una retribución ni una compensación. Esa realidad parece lejos de lo que ocurre en una actividad empresarial o profesional.

Ciertamente, el artículo 7 LIVA no es un modelo de perfección conceptual o técnica. Si en su día ya fue semillero de comentarios jocosos expresiones como “valor comercial intrínseco” (taza sin fondo, camiseta sin agujeros…) o la “consignación indeleble” (perforaciones…) de la mención publicitaria, el debate fue más serio ante la expresión “contraprestación de naturaleza tributaria” (porque el tributo, por esencia y definición es un ingreso público unilateral). No eran infundados los temores porque la Ley 66/1997 (D.Ad. 11ª) reguló el IVA sobre una tasa y su repercusión. Era un precedente de semejante autoría intelectual al impuesto sobre la cuota del IRPF (Ley 2/12 y DA 35ª.1 LIRPF). Sea como sea, el final de este apartado de la contestación parece definitivo: está sujeto (punto 1), pero no está sujeto (punto 2).

2.3 La incidencia comunitaria

- TEXTO. “3. No obstante lo anterior, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en lo sucesivo, el Tribunal), en contestación a diversas cuestiones prejudiciales planteadas al efecto por el Tribunal Constitucional belga, se ha pronunciado sobre la tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido de los servicios prestados por abogados a los beneficiarios del derecho a la asistencia jurídica gratuita en el marco de un régimen nacional de asistencia jurídica gratuita, equivalente al que es objeto de consulta, en su reciente sentencia de 16 de julio de 2016, dictada en el Asunto C-543/14.

El Tribunal, partiendo de la sujeción de los referidos servicios al Impuesto sobre el Valor Añadido, en tanto que servicios prestados a título oneroso por un empresario o profesional a efectos del mencionado tributo, se cuestiona la posible aplicación a los mismos del supuesto de exención contemplado en el artículo 132, apartado 1, letra g), de la Directiva 2006/112 (precepto transpuesto a nuestra Ley nacional en el artículo 20. Uno.8º de la Ley 37/1992).

El referido artículo 132 de la Directiva del Impuesto, regula las exenciones aplicables a ciertas actividades de interés general, y dispone lo siguiente en su apartado 1:

“Los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes: (…) g) las prestaciones de servicios y las entregas de bienes directamente relacionadas con la asistencia social y con la Seguridad Social, incluidas las realizadas por las residencias de tercera edad, realizadas por Entidades de Derecho público o por otros organismos a los que el Estado miembro de que se trate reconozca su carácter social; (…).”.

En los apartados 63 a 65 de la citada sentencia, el Tribunal concluye lo siguiente:

“63 (…) la aplicación de dicha exención no sólo está sujeta a un requisito relativo al carácter social de los servicios prestados de que se trate, que deben estar directamente relacionados con la asistencia social y la seguridad social, sino que, además, se limita a los servicios prestados por organismos a los que se reconozca un carácter social.

64 En el presente asunto, se desprende de los autos que obran en poder del Tribunal de Justicia que no todos los abogados prestan servicios en el marco del régimen nacional de asistencia jurídica gratuita, sino únicamente aquellos que se presentan voluntariamente para hacerlo con carácter principal o accesorio y que están inscritos a tal efecto en una lista que se elabora anualmente. Por lo tanto, prestar servicios en tal régimen no constituye sino un objetivo más entre otros de la profesión de abogado.

65 Por consiguiente, los servicios prestados por los abogados en el marco del régimen de asistencia jurídica gratuita objeto del litigio principal no están exentos del IVA en virtud del artículo 132, apartado 1, letra g), de la Directiva 2006/112.”.

- COMENTARIO. Como se viene advirtiendo y confirma el TJUE, se atiende a la voluntariedad del profesional para incluirse en ese servicio que debe prestar el Estado, en vez de atender a que la asistencia jurídica prestada no es un servicio que esté ni que se haya convenido en el mercado de servicios profesionales.

Por otra parte, si es como dice la contestación de la DGT, el TJUE parte de un presupuesto que sin duda se dará en Bélgica, pero que no se da en España porque esos servicios del profesional no son onerosos puesto que lo que paga el Estado no es retribución (por lo hecho) ni compensación (por los gastos incurridos), sin que se pueda admitir que el TJUE califique también las relaciones jurídicas que se rigen por el ordenamiento español y que han determinado que el Ministerio de Justicia señale que por esos servicios no hay contraprestación y que el Ministerio de Hacienda, a través de la DGT haya declarado que son servicios obligatorios y gratuitos.

Por tanto, ni hay actividad profesional libre (es obligatorio) ni hay servicio jurídico ofertado al beneficiario de la asistencia gratuita de modo; la relación jurídica a calificar sería entre el profesional y el Estado y no sería de asistencia jurídica.

2.4 El cambio de criterio

- TEXTO: “4. En consecuencia, la aplicación de la jurisprudencia del Tribunal al supuesto planteado determina que esta Dirección General de Tributos deba proceder a cambiar el criterio mantenido hasta ahora respecto de la tributación de los servicios prestados por abogados y procuradores a los beneficiarios del derecho a la asistencia jurídica gratuita al amparo de la Ley 1/1996, de 10 de enero, de asistencia jurídica gratuita, puesto que tales servicios se encuentran sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, siendo aplicable el tipo impositivo general del 21 por ciento.

De acuerdo con todo lo anterior, este Centro directivo considera ajustada a Derecho la siguiente contestación a la consulta formulada, por lo que respecta al Impuesto sobre el Valor Añadido:

- Los servicios prestados por abogados y procuradores a los beneficiarios del derecho a la asistencia jurídica gratuita estarán sujetos y no exentos del Impuesto, debiéndose repercutir en factura el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo general del 21 por ciento a su beneficiario, destinatario de la prestación de tales servicios.

El cambio de criterio de este Centro directivo se apoya, como se ha indicado, en la sentencia del Tribunal de fecha 16 de julio de 2016 y en la consideración de que los mencionados servicios prestados por los abogados y procuradores en el marco de la Ley 1/1996 se realizan a título oneroso toda vez que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 78.Uno de la Ley 37/1992, constituye la base imponible de las operaciones sujetas, el importe total de la contraprestación pagada por el destinatario de las mismas o por un tercero.

En consecuencia, considerando que los servicios de asistencia jurídica prestados por los abogados o procuradores a los beneficiarios de la asistencia jurídica gratuita son retribuidos no por dicho destinatario sino por un tercero, en este caso la Administración Pública competente, se llega a la conclusión del carácter oneroso de tales servicios, formando parte la base imponible de dicha prestación la retribución que perciban con cargo a fondos públicos por su intervención en el correspondiente procedimiento judicial.”

- COMENTARIO. Se llena el espíritu de perplejidad cuando piensa en el proceso mental del que mantiene que es “oneroso” el servicio de asistencia jurídica “gratuita”. Menos perplejidad produce que en enero de 2017 y por una sentencia del TJUE de julio de 2016 se decida cambiar el criterio mantenido desde 1986, a pesar de lo que el Ministerio de Justicia informara y de que el Ministerio de Hacienda conviniera en que se trata de un servicio obligatorio y gratuito, a pesar de que la Ley 1/1996 regula el servicio de asistencia gratuita, a pesar de la no sujeción regulada en el artículo 7.10º LIVA, lo que estará haciendo temblar a los servicios telegráficos y telefónicos prestados en régimen de franquicia, porque lo escrito puede ser papel mojado.

Tiene razón la novedosa contestación cuando señala que quien paga no es el beneficiado por la asistencia jurídica gratuita, sino el Estado que se sirve de la colaboración de profesionales para prestar el servicio social que sólo al Estado corresponde y que se financia con fondos públicos presupuestados. Pero, ya que invoca el artículo 78. Uno LIVA que establece que la base imponible es el importe de la contraprestación de las operaciones sujetas “procedentes del destinatario o de terceras personas”, podía haber distinguido, por una parte, entre destinatario (el Estado) y beneficiario (el jurídicamente asistido) del servicio prestado y, por otra parte, entre contraprestación e indemnización que podría ser la naturaleza de lo que se paga a los profesionales que asisten al Estado en la realización de la asistencia social que debe prestar.

Desde luego lo que no puede ser, ni en tal sentido está motivado el cambio de criterio, es que lo que la ley regula como asistencia gratuita se califique a efectos de tributación como asistencia onerosa. Aunque parece que sí puede ser. O que puede ser sin necesidad de modificar la LIVA y la Ley 1/1996, por lo menos. Es como si hubiera un fraude de ley.

2.5 La incidencia temporal del cambio de criterio

- TEXTO. “5 Finalmente, respecto de la posible incidencia que el cambio de criterio administrativo puede tener para los obligados tributarios, cabe señalar que, el artículo 89.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), establece:

“1. La contestación a las consultas tributarias escritas tendrá efectos vinculantes, en los términos previstos en este artículo, para los órganos y entidades de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos en su relación con el consultante.

En tanto no se modifique la legislación o la jurisprudencia aplicable al caso, se aplicarán al consultante los criterios expresados en la contestación, siempre y cuando la consulta se hubiese formulado en el plazo al que se refiere el apartado 2 del artículo anterior y no se hubieran alterado las circunstancias, antecedentes y demás datos recogidos en el escrito de consulta.

Los órganos de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos deberán aplicar los criterios contenidos en las consultas tributarias escritas a cualquier obligado, siempre que exista identidad entre los hechos y circunstancias de dicho obligado y los que se incluyan en la contestación a la consulta”.

Por otra parte, el artículo 68.1 del Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (BOE de 5 de septiembre), dispone en su apartado primero: “Cuando la contestación a la consulta incorpore un cambio de criterio administrativo, la Administración deberá motivar dicho cambio.”

De acuerdo con los anteriores preceptos, cabe señalar que la contestación de una consulta tributaria persigue un objetivo evidente, como es que el obligado tributario conozca el criterio administrativo aplicable en la materia con anterioridad al ejercicio de derechos o al cumplimiento de obligaciones por parte de éste (artículo 88.2 Ley General Tributaria). Por ello, atendiendo al principio de seguridad jurídica, en los supuestos de cambio de criterio administrativo derivado de una contestación vinculante posterior, la normativa establece la necesidad de motivar dicho cambio.

En relación con los efectos de un cambio de criterio, ha de señalarse que el carácter vinculante de la contestación a las consultas tributarias se mantendrá para la Administración tributaria en relación con las obligaciones y derechos cuyo cumplimiento y ejercicio, respectivamente, hubiesen de materializarse por el obligado tributario durante la vigencia de dicho criterio.”

- COMENTARIO. Es muy interesante este último apartado de la contestación vinculante. Así, en el fundamento legal que se invoca se establece que las contestaciones vinculantes obligan a los órganos que aplican los tributos “en tanto no se modifique la legislación o la jurisprudencia aplicable al caso”, lo que, en el asunto que es objeto de estos comentarios, en cuanto que no se ha modificado la legislación, sólo se puede entender como que se ha modificado la jurisprudencia aplicable al caso. La primera duda que surge es si la jurisprudencia referida a Bélgica y a las circunstancias allí concurrentes es “jurisprudencia aplicable al caso”. La segunda duda, correlativa, es que si se considera que sí es aplicable habrá que entender, al menos para los órganos que aplican los tributos, que los efectos del cambio de doctrina se producen desde que se produjo la sentencia del TJUE. La tercera duda, correlativa también, se refiere a la obligación de todos los contribuyentes por el IVA “español” de conocer no sólo la normativa que lo regula, sino también la jurisprudencia del TJUE. Y, como cuarta duda, por ni alargar la serie y porque no tiene importancia, se podría señalar la que produce ese cambio con las leyes y la jurisprudencia españolas inalteradas; contra lo mantenido por los Ministerios españoles; y quizá contra la razón.

En cuanto al desarrollo reglamentario que se invoca (RD 1065/2007), también es causa de reflexión en cuanto sitúa las contestaciones vinculantes “pari gradu” con los actos administrativos y, en la referencia explícita a la “vigencia del criterio”, permite alcanzar la conclusión de que la contestación vinculante es un acto resolutorio del procedimiento de “información y asistencia a los obligados tributarios”. Y, como decía el que caía sin paracaídas al ver la tierra: “Total, un saltín”, ya no falta casi nada para asimilar una contestación vinculante a una norma, una disposición general.

3. CONCLUSIÓN

Las novedades en cualquier ámbito y, desde luego, en el tributario, pueden abrir aspectos inesperados para su consideración, para aprender, para decidir.

En el asunto que se ha comentado aquí puede haber complicaciones (el criterio de la DGT vincula a la AEAT, pero es revisable por la doctrina del TEAC) que sin duda se resolverán con buena voluntad. Para los contribuyentes, en general, y para los profesionales afectados por la contestación, en particular, lo importante es más la práctica de cada día que las normas y su interpretación. “Cada día tiene su agobio”.

Pero para los pagos por los “servicios onerosos llamados gratuitos”, también hay asuntos que resolver: así, el artículo 88 LIVA establece que cuando el destinatario de una prestación de servicios sujeta y no exenta sea un ente público, el IVA se entiende incluido en las propuestas económicas, aunque será repercutido separadamente. Hay que decidir sobre: quién es el destinatario (Estado) y quien el beneficiario (defendido) del servicio; a qué servicio hay que referir la indemnización: la asistencia social del Estado, la asistencia jurídica; si hay o no propuesta económica; a nombre de quien se factura el importe del servicio de asistencia gratuita prestado… Y así sucesivamente. Lo que es relevante si el “nuevo” IVA se come parte de la dotación presupuestaria o parte de la indemnización individual.

Cuando se conoce y se trata con habitualidad, no enamorarse del Derecho Tributario es preocupante. Ese conocimiento y la novedad de cada día abren perspectivas insospechadas. Considerando lo oneroso y lo gratuito, lo legal y lo real, se ha podido pensar en los cónyuges que por contrato matrimonial conviven y han decidido repartirse las tareas de cocina y de limpieza del hogar. El riesgo de tributar por servicios restauración y de recogida de residuos sólidos aún parece lejano. (16.02.17)

I.2.VALORACIONES (ITP y AJD). CALIFICACIONES (IVA)

Porque “obras son amores y no buenas razones”, como los únicos deseos para elaborar estos escritos son despertar el amor a la Justicia y al Derecho y aportar a los lectores un instrumento útil para conocer, comprender y procurar cumplir bien con las obligaciones tributarias, siempre se agradece la opinión de quienes son lectores asiduos. Nada mejor que disponer de un testigo excepcional con una inteligencia superior y con libertad de expresión, con más de ochenta años que reafirman esas dos cualidades, añadiendo también que sus muchos y diversos conocimientos hasta ahora eran absolutamente ajenos a la regulación y a la aplicación de los tributos.

Como pórtico de lo que aquí sigue, se recuerda el día en que el “testigo fiel”, como si fuera el “fiel contraste” de las joyas, pidió que se le aclarara la diferencia entre presunción y ficción.

Era el momento de invitar a la lectura de los artículos 1249 a 1253 Cc y, como están derogados, los artículos de la LEC que regulan las presunciones. El artículo 385 LEC dice: “Las presunciones que la ley establece dispensan de la prueba del hecho presunto a la parte a la que este hecho favorezca… Cuando la ley establezca una presunción salvo prueba en contrario, ésta podrá dirigirse tanto a probar la inexistencia del hecho presunto como a demostrar que no existe, en el caso de que se trate, el enlace que ha de haber entre el hecho que se pretende y el hecho probado o admitido que fundamente la presunción. Las presunciones establecidas por la ley admitirán la prueba en contrario, salvo los casos en que aquélla expresamente lo prohíba”. El artículo 386 LEC establece que a partir de un hecho o admitido cabe presumir la certeza de otro hecho si entre aquél y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano”, en términos similares a lo establecido en el artículo 108.2 LGT.

Respecto de las ficciones legales puede ser suficiente esta reseña de la sentencia producida en relación con los documentos privados: La ficción legal es la creación legal de un hecho inexistente al que se atribuye consecuencias: de un hecho conocido la ley deduce o crea un hecho inexistente, que por definición se sabe falso, y del que la ley deriva efectos. Cabe probar contra el hecho conocido desencadenante, salvo que se prohíba expresamente. Si se dice "se presumirá que la fecha de los documentos privados es la de presentación ante un funcionario público", cabe la prueba en contrario porque también cabe la prueba contra el artículo 1227 Cc (TS 24-7-99)

Y hay que añadir que también se consideró oportuno proclamar que en la aplicación de los tributos toda estimación objetiva, toda presunción que no admita prueba en contrario, toda ficción legal, todas las expresiones como “se entenderá” o “se considerará” incluidas en las normas, por causa de la irrealidad o inexactitud que conllevan, son contrarias a la Justicia, al Derecho Tributario y a preceptos como el artículo 31 CE que establecen la obligación de contribuir según la capacidad económica y un sistema tributario justo, progresivo y no confiscatorio.

1. LA DONACIÓN PRESUNTA POR MAYOR VALOR

Con fecha 13 de diciembre de 2016, la Dirección General de Tributos contestó con carácter vinculante la consulta nº V5261-16 que planteaba la siguiente cuestión: una entidad adquirió en 2013 un local son sujeción al IVA y, habiendo autoliquidado el IAJD, en 2015 le fue notificada una liquidación provisional por IAJD, con elevación del valor del local como consecuencia de una comprobación. Y se plantea la consultante la duda sobre si esa diferencia de valores, escriturado y comprobado, se puede considerar como un regalo o una donación que estaría sujeta al IRPF o al ISyD.

1.1 La contestación vinculante

Es de imaginar la sorpresa primera y los posteriores comentarios de pasillo o a la hora del café de los funcionarios competentes ante tan peculiar consulta que no sólo demuestra el exquisito celo en el cumplimiento de los deberes tributarios, si no se trata del pánico o pavor preventivo por posibles reacciones fiscales inesperadas e inusitadas, sino también los nervios en su formulación, porque es de suponer que no se trata de una consulta virtual ni de errores de transcripción. Parece que sólo un estado de anomalía intelectual o de olvido transitorios podría llevar a que una entidad jurídica consultara sobre si sus actos estarían sujetos a impuestos (IRPF, ISyD) que sólo se aplican a personas físicas.

En cualquier caso, el “estado del Estado de Derecho” no permite descartar que se pueda tratar de un intento de encontrar una protección jurídica ante una terrible utilización del instituto denominado “conflicto en la aplicación de norma tributaria” (art. 15 LGT) que, considerando inusual, impropio o artificioso el valor declarado en la transmisión onerosa o la operación misma, llevara a la Administración a trasladar en los socios o partícipes de la entidad adquirente del local los efectos fiscales de la diferencia entre el valor en escritura con efectos en el IVA y el valor comprobado a efectos del IAJD.

Sea como sea, la contestación del Centro Directivo es inmisericorde:

a) En el ITP y, por tanto, en el IAJD, la base imponible es el valor real y el valor real es el valor comprobado, como está regulado en la ley del impuesto:

- El artículo 30 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados regula la base imponible en los documentos notariales de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, en los siguientes términos: “1. En las primeras copias de escrituras públicas que tengan por objeto directo cantidad o cosa valuable servirá de base el valor declarado, sin perjuicio de la comprobación administrativa. (…)”.

- Por otro lado, el artículo 46 regula la posibilidad de la Administración tributaria para practicar la comprobación de valores en las tres modalidades del impuesto: “1. La Administración podrá, en todo caso, comprobar el valor real de los bienes y derechos transmitidos o, en su caso, de la operación societaria o del acto jurídico documentado. La comprobación se llevará a cabo por los medios establecidos en el artículo 52 de la Ley General Tributaria. Hoy, la remisión al artículo 52 debe entenderse hecha al artículo 57 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. (…)”.

- En consonancia con lo anterior el artículo 108 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados se refiere a la práctica de la comprobación de valor y las liquidaciones complementarias consiguientes como actuaciones posteriores a la presentación de la autoliquidación por los interesados: “Artículo 108. Actuaciones posteriores. “1. Ingresada la autoliquidación practicada por el sujeto pasivo …, procederá la práctica de liquidaciones complementarias cuando la comprobación arroje aumento de valor para la base imponible (…) 4. Cuando disponiendo de todos los datos y antecedentes necesarios se tuviera que practicar comprobación de valores, sobre los obtenidos se practicarán las liquidaciones definitivas que procedan, que serán debidamente notificadas al presentador o al sujeto pasivo”.

b) Y, sin necesidad de más explicaciones, se concluye así esta primera parte de la contestación:

Por tanto, la diferencia de valoración entre lo escriturado y el valor que la Administración estima respecto al inmueble transmitido, no tiene la consideración de transmisión a título lucrativo por lo que no estará sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

c) También es breve, suficiente y taxativa la contestación referida a los otros conceptos tributarios a que se refiere la consulta:

c.1) No hay que plantear cuestión alguna respecto de la tributación por el ISyD Por otro lado, hay que tener en cuenta que la operación planteada no podría quedar en ningún caso sujeta al Impuesto de Sucesiones y Donaciones en cuanto, al ser el adquirente del bien una sociedad mercantil, se trataría de un incremento patrimonial obtenido por una persona jurídica, quedando fuera del ámbito de dicho impuesto, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 1 tanto de la Ley como del Reglamento del citado impuesto.

- Artículo 1 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones: “El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, de naturaleza directa y subjetiva, grava los incrementos patrimoniales obtenidos a título lucrativo por personas físicas, en los términos previstos en la presente Ley”.

- Artículo 1 del Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones: “2. La obtención por las personas jurídicas de los incrementos de patrimonio a que se refiere este impuesto no quedará sujeta al mismo y se someterá al Impuesto sobre Sociedades”.

c.2) Mucho menos comentario o explicación se dedica al IRPF. Por otra parte, al tratarse de operaciones entre dos sociedades mercantiles la operación quedaría fuera del ámbito del impuesto sobre la renta de las Personas Físicas.

Sólo faltaba haber terminado amable y educadamente: “Con el ruego de la atenta lectura de los preceptos legales y reglamentarios antes de preguntar”.

1.2 Un comentario

El contraste constitucional puede ser definitivo en el ámbito de otras soberanías tributarias extranjeras. Allí sería imposible mantener alguno de nuestros preceptos tributarios frente al artículo 31 CE (“Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo…”). Partiendo de que hay varios principios que pueden servir de fundamento a un sistema tributario (como la capacidad económica o el beneficio) y de que la capacidad económica se manifiesta directamente en el patrimonio que se tiene y en la renta que se gana e indirectamente en la renta que se gasta, se debe concluir que para que un sistema tributario sea justo la medición de esa capacidad debe ser real. Ni lo estimado ni lo virtual ni lo inventado permiten cumplir con esa condición.

Ciertamente las diversas materias imponibles pueden ser motivo del empleo de distintas referencias para la medición de la capacidad económica. A veces se recuerda que el Gabinete de Estudios, que era una Subdirección de la DGT, redactó en 1976 un proyecto de ley de valoraciones fiscales que distinguía entre valor estático (patrimonio), valor generado (renta ganada) y valor dinámico (renta gastada), de modo que, a partir de un esquema como el de la Ordenanza Alemana, se conseguía una norma mejor (como pasó con el primero de los tres proyectos de ley del IVA anteriores a la Ley 30/1985, redactado en 1978 por el Gabinete de Estudios de la DGT y mejor que el modelo de la Directiva comunitaria y que, precisamente por ese motivo, ni siquiera se tuvo en consideración; tampoco el proyecto de 1982, que se limitó a traducirla mal). Hay que aceptar que el sistema tributario tenga un remedio para las valoraciones imposibles (estimación indirecta), pero nunca debería ser arbitrario (estimación de ingresos, de ventas, y condicionamiento a la realidad probada de los gastos, de las compras).

Pero ni esa razonable matización puede justificar que en algunos impuestos (IRPF, IVA, IS) se admita la estimación objetiva (que se justificaba en 1956 para asegurar una recaudación cierta aunque inferior a la real, para evitar el coste de las comprobaciones, para facilitar un cumplimiento aunque mínimo a los pequeños contribuyentes), sin ni siquiera aprobar una disposición como la de “declaración comprobada” que fue redactada por el citado Gabinete de la DGT en 1976 en la que la renta estimada declarada se podía ajustar a la realidad (en el segundo año y para el actual y el precedente) a la vista de los resultados (quizá parecido a lo que se deduce de algunas sentencias: No hay lesión de derechos constitucionales, TC s. 18.01.16, porque la norma foral advierte de que los que tributan por módulos, pueden quedar sometidos por sus rendimientos reales, TS ss. 14-2-16, 21-2-17)

Con estas consideraciones previas se puede situar la normativa aplicable a los hechos a que se refiere la consulta: una entidad jurídica vende un local que adquiere otra persona jurídica.

a) En la imposición sobre la renta ganada, la vendedora obtendrá un ingreso que computará para la determinación del resultado del ejercicio: salvo circunstancias especiales (como sería la existencia de vinculación entre transmitente y adquirente: art. 17 LIS) ese ingreso se computará por el “importe verdadero” convenido y así deberá ser objeto de comprobación tributaria (posiblemente por la Inspección, a la vista de las limitaciones de la comprobación limitada a estos efectos: art.136 LGT), en su caso. Para los maniáticos de “levantar el velo” (ignorantes de la transparencia fiscal desaparecida y de la simulación tributaria) si se pretendiera que por la renta obtenida con la venta tributaran los socios personas físicas, la ganancia o pérdida patrimonial se determinaría por diferencia entre el valor de adquisición y el “valor de enajenación” que, en las transmisiones a título oneroso (art. 35 LIRPF), es el importe real por el que se enajena y “se entenderá” como el “efectivamente satisfecho”, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste. O sea que “el importe real del valor de enajenación” (sic) es el efectivamente satisfecho, salvo que el valor normal de mercado sea mayo, en cuyo caso, a efectos del IRPF se estará a este valor no verdadero, que no es el importe efectivamente satisfecho, sino un valor mayor.

b) En la imposición indirecta, si la venta no está exenta del IVA (arts. 4.4 y 20.1.22º LIVA), o si estándolo se puede renunciar y se renuncia a la exención (art. 20.2 LIVA), el gravamen se determina aplicando el tipo impositivo a la base imponible que es “el importe total de la contraprestación” (art. 78 LIVA: precio más: gastos, subvenciones vinculadas al precio, tributos y gravámenes, retenciones en caso de resolución, envases y embalajes y deudas asumidas; y menos: indemnizaciones, descuentos y bonificaciones, pagos en nombre y por cuenta del cliente por mandato de éste, subvenciones no vinculadas al precio).

c) Por otra parte, el ITP tiene tres modalidades (transmisiones onerosas, operaciones societarias y actos jurídicos documentados: art. 1 TR LITP, RDLeg 1/1993) y el IVA es incompatible con la primera (art. 7.5 TR LITP), pero no con la tercera. Es decir que, en el caso al que se refiere la consulta, si se tributa por IVA por la venta del local, el adquirente debe tributar también por ITP, concepto AJD (art. 27 a 32 TR LITP). La base imponible por este impuesto es el “valor real” (art. 30 TR LITP). Aunque de la contestación pudiera deducirse que el “valor real” es el “valor comprobado como valor real”, no es así: la base imponible es el valor real en todo caso, porque la comprobación no busca otro valor (“valor real comprobado”), sino determinar cuál es el valor real. La paz fiscal se consigue cuando se considera que una cosa es el valor en venta, que depende de las partes, y otra el valor real que es ajeno a intereses, regateos o pactos.

Y esa es la cuestión: ¿qué otro valor de un bien puede ser el “real” cuando se conoce el valor (el importe efectivo satisfecho, el valor normal de mercado, la contraprestación convenida) por el que ha sido transmitido? La inquietud jurídica es evidente cuando la respuesta es que el valor real de un bien no es el valor verdadero por el que se vende o se puede vender (tantum vale res quantum vendi potest), sino “el que no es irreal, el que no es ficticio, el intrínseco”, según las luminosas aportaciones de la jurisprudencia y de algún autor. Inquietud que alcanza un grado mayor cuando el contribuyente advierte que por la misma operación se exige un IVA calculado sobre la contraprestación verdadera y un IAJD sobre la base del llamado “valor real”.

d) Se llega así al aspecto más importante del asunto de que se trata aquí. Que haya que estar a un valor “real” en vez de al valor en venta o al valor normal de mercado no es tan grave como conocer cómo se llega a ese valor. Entra aquí en juego el artículo 56 LGT que establece “El valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos determinantes de la obligación tributaria podrá ser comprobado mediante los siguientes medios:…” Y a continuación se relacionan: capitalización, porcentaje legal, estimación por referencia a valores en registros oficiales, precios de mercado, cotizaciones en mercado, dictamen de peritos, valor en póliza de seguros, valor en tasación de fincas hipotecadas, precio o valor en transmisiones del mismo bien… Esa relación significa que la Administración puede valorar según el medio que estime conveniente y sea posible (que haya póliza de seguro, tasación hipotecaria, cotización en un mercado…) y, en consecuencia, que el valor estimado pueda ser diferente sin otra justificación.

En todo caso, la historia de la valoración de inmuebles tiene su peculiaridad, ya que dados la frecuencia y el elevado número de comprobaciones de valor a realizar han hecho que la Administración haya buscado formas de actuar rápidas y poco costosas. El empleo de preimpresos llevó, primero, a referir el valor comprobado a las indefinidas circunstancias “intrísecas y extrínsecas” y, luego, a fórmulas matemáticas complejas con un apéndice que definía cada concepto. Se anulaba por deficiente motivación. Se empleó después la comprobación “según estudios de mercado actualizados” que no se incorporaban al expediente. Las anulaciones hicieron abandonar ese método y se utilizaron las normas de “valoraciones administrativas”, sin mayor éxito. Y, así se llegó, al “rodeo de la ley”: empezó aplicando sin más un coeficiente al valor catastral, pero carecía de fundamento legal; y se cambió la LGT (art. 57.1.b), de modo que se ha legalizado que las Comunidades Autónomas puedan utilizar el nuevo medio legal (aprobar coeficientes que se aplican al valor de referencia, catastral). Así, aunque la cesión normativa tanto del ITP como el ISyD no incluye la base imponible (el valor real), por la vía de la comprobación, se rodea la ley y la soberanía estatal. Tan es así que, sin reparo, dice la contestación vinculante: “la base imponible es el valor real y el valor real es el valor comprobado”.

e) Se llega así al final de la búsqueda de justificación a la consulta de la entidad. Siendo cierto el valor en venta del local a efectos del IVA (contrato, escritura, factura) y siendo legal el valor real que resulta de aplicar un coeficiente (según el territorio; sin necesidad de justificación individualizada) al valor catastral, se podría pensar que nada impide moverse en el mundo virtual de la fiscalidad (valor real), de modo que esa dualidad permitida en los valores del mismo bien (cierto, en el IVA; estimado en IAJD) podría permitir la dualidad de conceptos (lo oneroso es el contenido de lo contratado -IAJD- y si hay valor real sobrante es lucrativo con llamada al ISyD).

- “La imaginación crea monstruos”. Escapa bien la DGT: “la operación planteada no podría quedar en ningún caso sujeta al Impuesto de Sucesiones y Donaciones en cuanto, al ser el adquirente del bien una sociedad mercantil, se trataría de un incremento patrimonial obtenido por una persona jurídica, quedando fuera del ámbito de dicho impuesto, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 1 tanto de la Ley como del Reglamento del citado impuesto”. Pero queda un resquemor: ¿qué hacemos con ese “incremento patrimonial obtenido por una persona jurídica” no sujeto al ISyD, pero que se califica como “incremento obtenido”?

- “La duda corroe las entrañas”. Si la entidad va a tributar por el “valor real económico” (ingresos) que aparezca determinado el resultado contable (art. 10 LIS) parece que la única consideración de ese “valor real virtual” excedente, habría que remitirla al IRPF. El argumento podría ser que, estando en un mundo irreal, ese “valor real” (ajeno a los ingresos y cobros reales) que en la comprobación el IAJD excede del “valor real” (pagado y cobrado o debido y acreditado), se puede imputar (renta irreal) a los que no han participado realmente en la operación (los socios). Quizá lo irreal de esta composición es lo que lleva a la DGT a contestar brevemente, también por la vía de escape: “al tratarse de operaciones entre dos sociedades mercantiles la operación quedaría fuera del ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas”. Como antes, dice “por qué no”, pero no dice “qué”.

La DGT no ha podido contestar que esa diferencia de valor por la misma capacidad económica, según se trate del IVA o del IAJD, no tributa “por ningún impuesto” porque ese mayor “valor real” (IAJD) respecto del “valor verdadero” (IVA) “realmente no existe, no es mayor valor, no es real”. Si lo dijera, se vería que es inconstitucional el valor (IAJD) ajeno a la capacidad económica (IVA) y la comprobación de valores que lo calcula aplicando un coeficiente a un valor catastral, ajeno al valor de mercado.

La filigrana que se ha construido aquí, en un mundo virtual, en vez de pacificar el ánimo, dado el “estado de las cosas” en que se vive, puede producir inquietud. Hasta el extremo que alguien piense: “Mejor no dar ideas”.

2. LA ACTIVIDAD PRESUNTA DEL JUBILADO TERTULIANO

Con fecha 13 de diciembre de 2016, la Dirección General de Tributos contestó con carácter vinculante la consulta nº V5280-16 que planteaba la siguiente cuestión: un periodista trabajador por cuenta ajena también presta servicios como colaborador independiente en tertulias de radio y televisión por los que emite facturas repercutiendo el IVA. Y se plantea la consultante la duda sobre si también estarán sujetas al IVA las colaboraciones en radio y televisión que seguirá realizando tras su jubilación.

La consulta puede traer recuerdos de tiempos pasados cuando la participación en programas de televisión no sólo llevó a considerar a una persona como profesional de esa actividad, sino que sirvió también como argumento para mantener que esas participaciones eran indicios serios para probar que tenía la residencia en España. Y enlazando con un tiempo intermedio en el que, a partir de una controversia sobre la emisión y expedición de facturas y documentos sustitutivos, se produjo el debate fiscal sobre el tratamiento tributario por el IVA de ciertos servicios personales, su habitualidad y su profesionalidad, se puede llegar ya a la “rabiosa actualidad” con la inexactamente llamada “maternidad subrogada” en la que parece que, considerando como “cosa” lo que se cede y como “suministro” lo que naturalmente se aporta, se podría configurar una prestación de servicios compleja y sujeta al IVA. Sin entrar en el aspecto retributivo, pueda existir o no, en todo caso, también aquí el “conflicto en la aplicación de norma tributaria” (art. 15 LGT) permitiría allanar cualquier obstáculo.

2.1 La contestación de la consulta

A diferencia de otras contestaciones a consultas de los contribuyentes en las que la literalidad de los preceptos que se transcriben parece que cae con el peso, la fuerza y el aplastante efecto de los mazos con los que, hace más de medio siglo, se machacaba el esparto para poder hacer lía, en esta contestación es inevitable, además de transcribir los hitos del camino legal, señalar la dirección de un proceso intelectual que podría llevar a las conclusiones que llega el Centro Directivo.

2.1 La contestación vinculante

Considera la DGT que la regulación del IVA es tan amplia que permite seguir este camino legal: a) los servicios prestados a título oneroso en el ejercicio de una actividad empresarial o profesional están sujetos al impuesto (art. 4.1 LIVA); b) actividad empresarial o profesional es la ordenación por cuenta propia de medios con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios (art. 5 Uno, a) LIVA); c) por tanto, el colaborador independiente en tertulias de radio y televisión tiene la condición de empresario o profesional a efectos del IVA en cuanto ordene un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad mediante la realización continuada de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse, sin que sea relevante que haya alcanzado la edad de jubilado. Y lo contesta así:

- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA, estarán sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.

Por su parte, el artículo 5, apartado Uno, letra a) de la misma Ley señala que se reputarán empresarios o profesionales las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales que se definen en el apartado Dos, según el cual son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción material y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.

Los citados preceptos son de aplicación general y, por tanto, también al consultante que por su actividad de colaborador independiente en tertulias de radio y televisión tendrá, consecuentemente, la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en cuanto ordene un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que las mismas se realizasen a título oneroso.

- En conclusión, la actividad de colaborador independiente en medios de comunicación desarrollada por el consultante, en la medida que se trate de una actividad empresarial o profesional efectuada por empresario o profesional según lo expuesto anteriormente, constituirá una prestación de servicios sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido por lo que el consultante deberá emitir la correspondiente factura y repercutir el Impuesto sobre el destinatario del servicio, con independencia de que haya alcanzado la edad de jubilación.

2. Un comentario

Inevitablemente, la lectura y consideración de esta contestación vinculante trae el recuerdo de muchas experiencias: la más antigua, de hace más de medio siglo, cuando se pudo asistir al acto en que intervino un famoso orador que se definía como “charlista cristiano”; de hace treinta años, se recuerda el debate interministerial para convenir en el tratamiento tributario de las becas concedidas a estudiantes por y para la realización de un trabajo de documentación o investigación; de hace más o menos veinte años, el litigio en que se vio, precisamente, quien participaba en programas de esparcimiento en televisión y concedía entrevistas publicadas en medios de comunicación, lo que determinó que se calificara como profesional y como residente entendiendo que las fechas de publicación de las entrevistas permitían presumir días de estancia. Y todo esto transido por las muchas horas consumidas en la elaboración de una memoria sobre la tributación de los profesionales (1979) debatida (trinca) y triunfante en la oposición a Inspector de los Servicios del Ministerio de Hacienda. Y alguna que otra conferencia.

Ser un profesional de las tertulias en la radio o en la televisión, puede ser desarrollar una actividad económica, entendida como ordenación por cuenta propia de medios materiales y humanos con el fin de intervenir en la producción de un servicio de esparcimiento, de divulgación, de debate para fundar opinión o para obtener conclusiones fundadas. Puede ser. La frecuencia puede llevar a considerar que es una actividad profesional cuando se hace profesión de lo que se hace. Y, desde luego, puede ser una actividad económica cuando se trata de un medio de vida o de un complemento relevante del nivel de recursos económicos disponibles.

a) Pero no se trata de una consideración personal, ni de estar al parecer mayoritario. Se trata de interpretar una norma legal (art. 12 LGT), de calificar unos hechos (art. 13 LGT) y de aplicar un tributo (arts. 83 a 177 LGT). Y, respecto del hecho imponible “entregas de bienes y prestaciones de servicios” (art. 4 LIVA), la sujeción al impuesto de los servicios exige: ser realizados por un empresario o profesional, a título oneroso y en el ejercicio de su actividad; es irrelevante que se trate de operaciones habituales u ocasionales; también en favor de quien se realicen; y también los fines o resultados perseguidos en la actividad o en cada operación.

b) En el asunto de que aquí se trata para que se dé el requisito de “prestar un servicio en el desarrollo de una actividad profesional”, lo primero que debe existir es la prestación de un “servicio”. Eliminado de la consideración el concepto negativo de “servicio” que se contiene en el artículo 11. Uno LIVA (lo que no es entrega, importación ni adquisición intracomunitaria), hay que referirse a la relación no exhaustiva que sigue y elegir lo más apropiado. Así habría que considerar “el ejercicio independiente de una profesión, arte u oficio” (art. 11 Dos 1º).

c) Y habría que preguntarse si participar en tertulias de radio o televisión es un servicio profesional (actividad relevante), desechando que esa participación sea un arte y considerando dudoso que sea un oficio (ocupación habitual). La capacitación, el reconocimiento y la personalidad trascedente en el resultado diferencian la profesión (estudios oficiales, colegiación, autonomía creativa) y el oficio (aprendizaje técnico, solidaridad gremial, experiencia). Parece razonable considerar que la participación en tertulias de radio y televisión ni es una profesión ni es un oficio, salvo que se trate de intervenciones propias, derivadas o accesorias de la profesión (periodista, abogado, médico…) o del arte u oficio que se desarrolla. Casi por definición se podría decir que un jubilado, en una tertulia ajena a asuntos de lo que fue su profesión o incluso referida a esos asuntos, sólo se manifiesta como experimentado.

d) Tampoco la frecuencia en las intervenciones en tertulias de radio o televisión se puede identificar con la habitualidad propia del ejercicio de una actividad empresarial o profesional. “Tertuliano”, si antes no se añade la profesión o el oficio que tiene el indicado, es más una identificación que una cualificación. Tampoco ayudan las presunciones que el propio IVA establece en su ley reguladora: se presume el ejercicio de actividades empresariales o profesionales en los supuestos a que se refiere el artículo 3º del Código de Comercio o cuando para la realización de las operaciones (“servicios de tertuliano”) se exija contribuir por el Impuesto sobre Actividades Económicas.

e) Las dificultades no son menores si se pretende trasladar la definición legal a una persona que interviene en tertulias de radio o de televisión no por sus conocimientos profesionales para dar una opinión con fundamento científico o técnico o para dar a conocer el resultado de sus estudios o de sus investigaciones o una manifestación de su arte, sino como personaje conocido o famoso y con un motivo, una finalidad o un objeto diferente que los aquí señalados. Es suficiente considerar el texto del artículo 5. Dos LIVA y referirlo al presunto servicio del participante en tertulias: “ordenación por cuenta propia de recursos materiales y humanos o de uno de ellos con el ánimo de intervenir en la producción o distribución de servicio”. Es suficiente que en la tertulia intervenga “un profesional” con un contenido “profesionalmente preparado” (libros, informaciones, entrevistas documentadas, fotografías, grabaciones, colaboradores, empleados…) al que sí se le puede atribuir esa definición, para descubrir cuando no es posible hacerlo si quien interviene no actúa así ni con esa preparación.

f) Finalmente, no hay que disimular evitando el contraste más discutido y discutible que se introdujo en nuestro ordenamiento tributario cuando se eliminó la delimitación conceptual de rendimientos del trabajo (derivados de una situación de dependencia laboral, mercantil o administrativa) para sustituirla por la dificultosa delimitación que se encuentra en el artículo 17.2.c) LIRPF (los rendimientos derivados de impartir cursos, conferencias, coloquios, seminarios y similares) que exigió la inmediata ponderación en el artículo 17.3 LIRPF de difícil lectura (no serán rendimientos del trabajo sino de actividad económica cuando supongan “la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recurso humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios). Y ahí se devanan los sesos los “profesionales” en disciplinas jurídicas, económicas, contables, técnicas… cuando se les invita a impartir un curso o una conferencia o a participar en un coloquio o en un seminario y deben decidir sobre su independencia en la preparación, en la exposición, y sobre su dependencia en la organización, localización, coste de viaje, estancia y manutención.

Pues eso mismo (a efectos del IRPF) y más (a efectos del IVA) debe analizar y decidir el tertuliano que se le ocurrió consultar a la DGT. Se trata de una inquietud jubilar.

3. UNA REFLEXIÓN FINAL

De todo se aprende. Con la experiencia de la propia poquedad se adquiere la virtud humana de ser esponja que absorbe todo lo bueno que continuamente regala la vida. Quería ayudar a aquellas buenas monjas y preparó el escrito solicitando el reconocimiento de la exención a que tenían derecho. En la antefirma: “Es gracia que pido y espero de V.I. cuya vida guarde Dios muchos años…”. “No podemos firmar”, dijeron: “porque no podemos pedir”. Él eliminó la línea. Fue un escrito raro, santo. (11.05.17)

II. CASOS PRÁCTICOS

II.1. REGULARIZACIONES EN EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

Algunas personas llevan mal el deterioro de facultades físicas y mentales; otras se esfuerzan y sacrifican lo que sea necesario por mantenerse jóvenes a los cuarenta, a los cincuenta y aún a los setenta y más. Otras dan gracias a Dios por lo que aún pueden hacer. Y, como recomendaba un amigo a otro: “No te olvides de dar gracias por lo que no te duele, por la enfermedad que no padeces, por la amistad que no te ha traicionado”. Que este caso práctico se haya redactado a partir de reseñas de jurisprudencia ha traído a la memoria cómo empezó, como siguió y como permanece esa ocupación.

Posiblemente fue al tiempo del cambio de actividad profesional cuando el “profesor de toda la vida” se decidió a compartir lo que consideraba “savia de su sabiduría”: los pronunciamientos de los tribunales, judiciales y administrativos. Desde hacía mucho tiempo dedicaba horas y horas en la lectura, resumen y sistematización de sentencias y resoluciones. Había publicado durante años una obra de actualización periódica con reseñas y transcripciones que tuvo una buena acogida de suscriptores. La editorial cambió de dueños y dejó de publicarse la obra. Pero se abrió un camino nuevo y mejor: la comunicación gratuita a los amigos y compañeros de profesión en hojas impresas (los Papeles, los Cuadernos); acabó también esa experiencia, pero empezó otra, también gratuita (como en una corta época fue el “Correo Tributario”), en un cuadernillo editado (Jura Benefica); se enviaba sin coste a los suscriptores de una revista y desapareció cuando la editorial le puso precio… “Quien se alegra porque da, ya sabe lo que es amar”. Como el río Guadiana, que aparece y desparece de la vista, se han sucedido las “épocas” de ese amor al Derecho Tributario, expresado en reseñas de jurisprudencia.

Desde 2012 ya no publica las colecciones anuales de reseñas (TS, AN, TEAC). Son un tesoro (cf. “el que lo encuentra, vende todo lo que tiene, compra el campo y vuelve a enterrarlo”) que sigue creciendo mes a mes. Y mes a mes (“Jurisprudencia comentada”; “Doctrina tributaria comentada”) se ofrece en selección de los pronunciamientos más llamativos, de doctrinas novedosas, con ocasión de repasar conceptos y criterios (cf. “como el escriba que saca del arca cosas nuevas y cosas viejas”). Y se entrega con mil excusas (Ensayos fiscales, Casos Prácticos). Así ha surgido este “Papel” cuando se ha resumido alguna sentencia referida a varios aspectos que no convenía desagregar.

Al empezar el curso ni los jóvenes quieren volver a las aulas ni los ancianos encuentran ánimos. “Hay que hacer lo que se deba, aunque se deba lo que se haga”, decía un santo. “Nunc coepi!”, decimos. “Que Dios te llame cuando estés trabajando”. Buen consejo.

REGULARIZACIONES POR EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

Sentencias reseñadas para la colección de 2017 deciden sobre los diversos aspectos que sirven para el comentario que sigue, ajeno a pretensiones y argumentos en los recursos.

1. RESEÑA. Si la Administración obtuvo datos mediante requerimientos, en la reclamación más que pedir que completara el expediente debió rebatir aquéllos, art. 105.1 LGT; no se acreditaron las deudas por lo que se aplicó el art. 140 TRLIS; tampoco se justificó la diferencia entre la contabilidad y las cuentas bancarias; en la asunción de cargas urbanísticas la Inspección actuó atendiendo a las escrituras y a la asunción de costes; las facturas, cuando se discute la realidad de los servicios no son bastante para deducir un gasto; no cabe compensar bases negativas de períodos prescritos porque no se ha aportado los justificantes, TS s. 17.10.16; sanción (AN 8-6-17)

COMENTARIO. Se aprovecha los diferentes aspectos de la regularización de la situación tributaria para comentar antecedentes, hacer reflexiones y recordar otros pronunciamientos.

1.1 LOS REQUERIMIENTOS DE INFORMACIÓN COMO PRUEBA. Si la Administración obtuvo datos mediante requerimientos, en la reclamación más que pedir que completara el expediente debió rebatir aquéllos, art. 105.1 LGT.

Aunque la sentencia trata de este asunto para considerar una incidencia procedimental (si lo procedente habría sido oponerse a la información utilizada como prueba, en vez de pedir que se incorporara al expediente el requerimiento y la contestación), combinando las dos cuestiones se puede relacionar ese aspecto del expediente con el esencial referido a la información de terceros como prueba.

a) Sobre la obligación de incorporar todos los documentos al expediente es conveniente recordar lo que dispone el artículo 235.3 LGT en la regulación de las reclamaciones económico-administrativas. Si se inician con escrito sin alegaciones, el órgano que dictó el acto impugnado debe remitir el expediente y puede también acompañarlo de un informe; si el escrito de interposición incluye alegaciones, el órgano que dictó el acto, antes de remitir el expediente, puede anular el acto total o parcialmente y enviar al TEA el nuevo acto dictado. El artículo 236 LGT regula el trámite de puesta de manifiesto del expediente para alegaciones cuando no se presentaron con la interposición o cuando, incorporadas, se pida expresamente el trámite. Los artículos 52 y 55 RD 520/2005, que aprueba el reglamento de reclamaciones, regulan lo correspondiente al envío del expediente completo y a los trámites para completarlo. Por su parte, el artículo 48 Ley 29/1998, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, regula la reclamación y envío del expediente.

No parece discutible que quien reclama contra un acto administrativo, producido en el curso de un procedimiento, tiene derecho a conocer todo el expediente para poder ejercitar sus derechos, de modo que la dificultad o la imposibilidad de hacerlo con todas las garantías es contrario a Derecho y debe determinar la anulación regulada en el artículo 48 de la Ley 39/2015, LPA. Por otra parte, tampoco parece discutible considerar que un tribunal no puede resolver con garantías de Justicia si no puede conocer todo el expediente.

Sin otra explicación en el mismo contexto, se entiende mal una sentencia que ante un motivo de recurso basado en que no se han aportado al expediente los documentos en que se contiene un requerimiento de información a un tercero y la contestación de éste. Mantener que lo procedente no es pedir esa incorporación, sino haber impugnado el acto cuando se considere que lo que la Administración señala como contenido de la información requerida a tercero para utilizarlo prueba no se ajusta a la realidad de los hechos o a la verdad de lo ocurrido, es invertir la carga de la prueba y situar en indefensión a quien no ve en el expediente, precisamente, lo que es motivo de su queja.

b) Estas consideraciones y más son las que se deben hacer a la vista de la regulación de la prueba. La sentencia señala el artículo 105.1 LGT para decidir que es el recurrente el que debe rebatir la información requerida a terceros y facilitada por éstos. Pero se puede considerar que no se puede invocar ese precepto sin tener en cuenta lo que dice el artículo 108.4 LGT, no sólo cuando establece (contra los artículos 14 y 24 CE) que a diferencia de lo previsto para los contribuyentes (lo declarado se presume cierto “para ellos” y les vincula salvo prueba de error de hecho), los datos facilitados por terceros informantes se presumen ciertos. Pero si el afectado alega inexactitud o falsedad, los datos deben ser contrastados según lo establecido en los artículos 105 a 107 LGT (el informante ha de aportar la prueba de lo que declara). Poco, nada que ver con la presunción de veracidad de lo declarado que se regulaba en la LGT/1963 (art. 116).

Suponiendo que la regularización tributaria se haya hecho con base a los datos informados por terceros y si el inspeccionado considera que existe inexactitud o falsedad lo obligado es que la Administración contraste la veracidad requiriendo al informante que aporte prueba bastante. Y es de Justicia que ese contraste se produzca en el curso de una actuación de investigación y comprobación tan amplia, en todos los conceptos impositivos, como sea preciso y que debe concluir, cuando proceda, con la correspondiente regularización de la situación tributaria de los informantes (v. art. 144 LGT: las actas como documentos públicos que hacen prueba de los hechos).

1.2 EL MAYOR BENEFICIO POR DEUDAS NO ACREDITADAS. No se acreditaron las deudas por lo que se aplicó el art. 140 TR LIS.

En el texto refundido (2004) de la LIS/1995 hay dos preceptos esenciales a efectos del comentario de la situación tributaria regularizada según la sentencia aquí reseñada: el que regula que se presume la existencia de rentas no declaradas cuando hayan sido registradas en la contabilidad deudas inexistentes (orig. art. 134.4 LIS/95; v. art. 121.4 LIS/14) y el que establece que a efectos de determinar la base imponible la Administración aplicará las normas a que se refiere el artículo 10.3 (orig. art. 143 LIS/95; v. art. 131 LIS/14), o sea: las normas del Código de Comercio, las demás leyes relativas a la determinación del resultado contable y las disposiciones que se dicten en su desarrollo. En la aplicación de estos preceptos parece obligado actuar con prudencia y con sabiduría.

- Con prudencia, porque una cosa son deudas inexistentes y otra cosa son deudas devenidas inexigibles (desaparición de acreedores). Las empresas sobrevivientes de la crisis saben bien del problema que entraña eliminar ese peculiar pasivo y el coste fiscal que supone. Y es razonable atender a la fecha del cambio definitivo de circunstancias a efectos del cómputo de la prescripción; como es conflictiva la incidencia contable.

- Precisamente la configuración sintética del IS desde 1995 es lo que exige sabiduría para manejar adecuadamente la correlación de los artículos 10.3 y 140 (143, 131) LIS en sus sucesivas versiones. La base imponible del impuesto se calcula, en estimación directa, corrigiendo el resultado contable con los ajustes fiscales legalmente establecidos. Lo primero, por tanto, es determinar el resultado contable según las disposiciones, normas y reglas contables.

De una comprobación (de lo declarado) y de una investigación (de lo no declarado) puede resultar que no procede regularizar por diferencias la situación tributaria. Cuando procede una regularización por causa de la indebida aplicación o no aplicación de ajustes fiscales (extracontables), la determinación de la obligación tributaria se hace a partir del resultado contable (“contabilizado”) sin modificación. Pero, cuando la regularización determina un cambio en el resultado contable, del mismo modo que se exige que la Administración pruebe los hechos reales y la adecuada calificación, es obligada también la prueba del destino y materialización del resultado contable en su nueva cuantificación. Así lo exige la razón, el Derecho y la ley (art. 105 LGT). Carece de sentido y fundamento concluir una regularización señalando que el beneficio ha sido mayor y no probando (y actuando en consecuencia) dónde ha ido a parar. No hacerlo así, debería determinar la anulación del acto resolutorio de la regularización.

1.3 JUSTIFICACIÓN DE LOS ASIENTOS CONTABLES. Tampoco se justificó la diferencia entre la contabilidad y las cuentas bancarias; en la asunción de cargas urbanísticas la Inspección actuó atendiendo a las escrituras y a la asunción de costes.

En la consideración tributaria de este aspecto de la regularización tributaria sobre la que decide la sentencia aquí reseñada no hay que tratar de las normas contables que exigen la justificación de los asientos. Tampoco hay que recordar la prudencia que debe regir la contabilización y que, salvo en los casos de ausencia de contabilidad o de anomalía sustancial, se debe relativizar un juicio de diferencias en la justificación de asientos.

- Centrado el comentario en la calidad de la prueba es obligado señalar que las acreditaciones bancarias no son más que informaciones de terceros. Y ni siquiera son informaciones a la Administración (art. 108.4 LGT) cuando el contraste de lo contabilizado o de lo declarado no se hace con la contestación a un requerimiento, sino con la información a los clientes de la entidad o precisamente a petición de uno de ellos.

La eficacia fiscal de los datos proporcionados por entidades bancarias o financieras depende de la época y de las consecuencias tributarias derivadas. Así, junto a consideraciones favorables al contribuyente (“Mínimo carácter probatorio porque son documentos privados y no alcanzan a terceros ni en su contenido ni en su fecha a efectos de determinar incrementos de patrimonio”, TSJ Aragón 26-7-93) hace años, en las circunstancias actuales se encuentran otras desfavorables (respecto de cobro de un sobreprecio “No aportado el original del documento privado goza de un alto grado de fiabilidad la documentación en fotocopia que aporta el banco: AN 17-7-17).

Sea como sea, parece que en caso de discrepancia es obligada la comprobación administrativa cerca del que proporciona los datos que pretende utilizar como prueba y cuando, tratándose de información previamente requerida, manifiesta su disconformidad el contribuyente afectado.

- En cuanto a “estar a lo que consta en escritura pública” también parece que hay que situar la eficacia probatoria de ese documento en lo que la tiene (fecha y presencia física) y en la necesidad de contraste en lo que lo precisa (manifestaciones).

Como en el comentario precedente, también aquí es posible señalar un reciente pronunciamiento (Fue adecuado a Derecho aumentar los ingresos por cargas urbanísticas no realizadas sino por el comprador; y también la eliminación de cuotas no justificadas con facturas -en la contestación al requerimiento el proveedor no aportó precisamente esas- ni valen fotocopias. Sanción: AN 6-7-17)

1.4 LAS FACTURAS COMO MEDIO DE PRUEBA. Las facturas, cuando se discute la realidad de los servicios, no son bastante para deducir un gasto.

Esta es una historia casera tan corta como triste. Y no se debe considerar sin partir de una premisa que debiera ser indiscutible: la factura es un medio de prueba, secularmente reconocido como tal en el tráfico mercantil, en el mundo de los negocios y a efectos tributarios… hasta que se ha cambiado la doctrina o el criterio o la opinión.

Si Tomás de Kempis escribió que “cuando erramos, lo excusamos peor”, esa misma reflexión se puede hacer respecto de algunas rectificaciones tributarias. Así ocurrió con el artículo 8.Dos.2º LIVA (concepto de “entrega” como hecho imponible) cuando se comprobó que jurídicamente no era aplicable a lo recibido por los comuneros cuando se disuelve una comunidad de bienes (porque se trata de una especificación de derechos, puesto que mientras ha existido comunidad, la cosa común pertenecía en propiedad a todos y a cada uno de los copropietarios: art. 392 Cc, lo que hacía jurídicamente imposible transmitir a quien nunca había dejado de tener el dominio). Desde el positivismo radical se creyó que una ley (16/2012) podía cambiar una doctrina milenaria. En Derecho es imposible, pero siempre ayuda una sentencia: No hay entrega sujeta en la especificación de derechos, TS s. 11.06.82 y 25.03.94; esta doctrina no se ve afectada por la reforma aclaratoria de la Ley 16/2012 que considera entrega sujeta la de inmuebles promovidos por la comunidad, en proporción a la participación de cada miembro, porque no es especificación, sino cosa distinta (AN 22-12-16)

Una peripecia parecida han vivido las facturas en su consideración como medio de prueba. La inquietante Ley 10/1985 que modificó la LGT, preparando la venida del IVA que se creía que era un impuesto esencialmente formal (RD 2402/1985: la factura completa y sus requisitos), contenía una Disposición Adicional 7ª que establecía la obligación de expedir y entregar factura y que, para la determinación de bases o cuotas tributarias, tanto los gastos necesarios como las deducciones deberían justificarse mediante facturas. Era un exceso, incluso para la doctrina comunitaria, y, desde luego, en el contraste con el “impuesto justo”, lo que determinó razonadas ponderaciones en la jurisprudencia (Son deducibles los gastos de reparación de autobuses facturados a la empresa de transporte aunque no se aporten albaranes ni hojas de entrega: AN 31-10-12); No es deducible el gasto porque se aportó el contrato, pero no una factura que es la prueba de su cumplimiento: AN 15-10-15). Las sucesivas leyes del IVA (Ley 30/1985 y Ley 37/1992) establecen la obligación de emitir factura y de justificar las deducciones mediante factura.
Pero la práctica cotidiana puso al descubierto el “agujero negro” de las operaciones sin factura. Y lo que en otras soberanías fiscales se intentó corregir con los “bolletieri”, encontró mayor eficacia en construcciones jurisprudenciales: la factura como confesión extrajudicial, la factura como medio de prueba que se debe probar en su contenido. Se ha llegado a exigir como prueba un documento del que se desconfía (La factura tiene la presunción de la corrección del gasto, pero la factura fiscal es una combinación de actos jurídicos: declaración de voluntad, conocimiento de actos de hecho y de derecho, confesión extrajudicial, que admite prueba en contrario: TSJ Asturias 31-7-12). Y llegará un tiempo en que los tribunales ponderarán excesos para garantizar seguridad jurídica.

1.5 BASES NEGATIVAS. No cabe compensar bases negativas de períodos prescritos porque, TS s. 17.10.16, no se ha aportado los justificantes.
Y también en este aspecto de la regularización es inevitable recordar la breve historia de acontecimientos que ha llevado a esta situación. Quizá todo empezó con la sucesiva ampliación de los plazos de compensación de bases negativas, incluso más allá del tiempo de prescripción. Pero también contribuyó “a hacer cuestión” la muy detallada y sistematizada nueva LGT/2003 que, al tiempo que creaba a “los obligados tributarios” (art. 35 LGT) y multiplicaba los procedimientos hasta un número que ni ella misma (art. 123.1 LGT: “entre otros”) podía enumerar, también complicaba la sistematización de las obligaciones tributarias (arts. 19 a 29 bis LGT).

Y, regulada la “obligación formal” de emitir factura, vino inevitablemente la prescripción de las “obligaciones formales vinculadas a otras obligaciones tributarias” (art. 70 LGT) y que se mantuviera la obligación de justificar los datos “que tengan su origen en períodos prescritos” para determinar la deuda tributaria, a lo que la Ley 34/2015 añadió: y, en todo caso, en los supuestos a que se refiere el artículo 66 bis 2 y 3 LGT (imprescriptibilidad del derecho a comprobar y recalificar operaciones en períodos prescritos -art. 115 LGT-, plazo de diez años en la compensación de bases negativas y obligación de aportar liquidaciones -aunque son actos de la Administración-, autoliquidaciones y la contabilidad.

En el trance legislativo más próximo a la actualidad hay que señalar el artículo 25 TR LIS que establecía la obligación de acreditar la procedencia y cuantía de las bases negativas a compensar mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación, la contabilidad y los oportunos soportes documentales cualquiera que sea el ejercicio en que se originen. El artículo 26.5 LIS/2014, modificado por Ley 34/2015, señala el plazo de 10 años para iniciar el procedimiento de comprobación.

La doctrina de los tribunales ha evolucionado. En el comentario conviene no extenderse ni profundizar. Como en aquel anuncio de la televisión cuando la madre responde al niño que hace preguntaba: “- Papa y mamá se quisieron mucho… y a los nueve meses naciste tú”. Y una muestra de la evolución jurisprudencial podría ser ésta: 1º Se puede comprobar las bases negativas de períodos prescritos que afectan a períodos no prescritos, pero no cabe modificar la base imponible o la cuota de períodos prescritos ni negar o reducir las bases a compensar o las deducciones en la cuota a aplicar (AN 29-3-12); 2º Comprobar es una potestad -art. 109 LGT/63 y art. 115 LGT/03- y, por tanto, imprescriptible; el derecho a liquidar aunque prescribe no puede permitir la igualdad en la ilegalidad –TC ss. 19.05.03 y 19.06.06- lo que permite modificar el período prescrito, pero sólo a efectos de períodos no prescritos (TS 26-10-15); 3º No cabe alterar los hechos declarados en períodos prescritos, pero cabe calificar a efectos de los no prescritos, TS ss. 8.11.12, 11.03.99. La actividad de comprobación no prescribe, pero antes de la LGT/03, TS ss. 17-03.08, 25.01.10, 8.07.10, ni eso se podía (TS 30-5-16). 4º Según TS s. 5.02.15, el derecho a la comprobación no prescribe y está superado el criterio de la TS s. 4.07.14 -cabe declarar fraude de ley en un período prescrito que produce efectos en los no prescritos-, para evitar que “porque la Administración no actuó” se consiga, TC ss. 19.05.03 y 19.06.03, una especie de “igualdad fuera de la ley”, “igualdad en la ilegalidad” o “igualdad contra la ley” (AN 15-3-17)

No obstante la prudencia pretendida, parece inevitable señalar que: o bien ese principio es inútil y un exceso, porque hace muchos años que están regulados los procedimientos de revisión (v. art. 216 LGT); o bien es una novedad, en cuyo caso, la Justicia exige la revisión: por una parte, en lo vertical, hacia adelante y hacia atrás, de los actos con calificación o tratamiento tributario modificado por sentencia o resolución; por otra parte, en lo horizontal, de oficio o a instancia de parte, con efectos en todas las situaciones y aplicaciones similares. Y, en todo caso, se debe postular la revisión del invento, evitando que el cambio de calificación o de tratamiento tributario por acto administrativo, impugnable y revisable, no sea causa suficiente para desencadenar las consecuencias de tan peculiar principio.

1.6. SANCIONES. Sanción procedente.

En el asunto resuelto por la sentencia que sirve de guía para elaborar este caso práctico, la regularización tiene como motivos aspectos discutibles en Derecho y deficiencias formales que o debieron llevar a una investigación más completa o no impidieron conocer los hechos y circunstancias que determinan las diferencias en la obligación tributaria. Hay que estar a cada caso, pero para todos es conveniente conocer cómo está la situación.

Unas reseñas de jurisprudencia reciente pueden servir para estar preparado: 1) Que fuera en una inspección donde se descubre la infracción no es prueba de culpabilidad que es algo anterior a ese procedimiento (TS 31-1-17). 2) No es motivación para sancionar decir que no hubo diligencia se porque debía saber que no había motivo económico válido para la reestructuración empresarial (TS 31-1-17). 3) La Administración debe motivar, fundamentar y probar la culpabilidad; existiendo alegaciones, que no se estimen no determina la comisión de la infracción; y tampoco cabe imputar culpa por exclusión, diciendo que no se aprecian causas exoneradoras: TS ss. 6.06.08, 29.09.08, 15.01.09, 9.07.09, 27.05.10 (TS 16-2-17)

Y, para hacer más útil este comentario, parece procedente hacer una reflexión que invite a pensar. La idea surgió al hacer esta reseña: Se creó un engaño para encubrir el negocio efectuado; ni hubo fraude de ley sino simulación; que no hubiera ocultación porque se comunicó el cambio de domicilio a Bilbao y que en la instancia se estimara improcedente la sanción, no impide confirmarla ahora (TS 13-12-16). El guión para la reflexión podría ser: 1) la simulación es un vicio que afecta a la causa de los contratos (v. art. 1274 y sigs. Cc) con efectos distintos (nulidad, aplicación de la causa verdadera cuando existe) según sea inexistencia de causa, causa ilícita, causa falsa; 2) una apariencia de negocio jurídico, la manifestación de importes o circunstancias no acordes con la realidad, no afectan a la causa, sino al consentimiento o al objeto del contrato, el remedio es la prueba y la consecuencia la tributación según la realidad probada. En este caso, ni el domicilio ni la dirección o sede de los negocios son, ni pueden ser, motivo de simulación (ni relativa, porque siempre se debe referir a la causa), como ocurre con las diferencias en los precios o en el contenido de las prestaciones contractuales; 3) pero, en casos así, se prefiere insistir en la errónea (y antijurídica) calificación como simulación, (y con la peculiar protección del art. 16 LGT de la “simulación tributaria”, con efectos exclusivamente tributarios, como si la referencia obligada no fuera el Cc) porque es más fácil presumir la intención que probar los hechos reales.

Demasiado esfuerzo de construcción mental si se piensa que se dispone del inexistente “conflicto en la aplicación de la norma tributaria” (art. 15 LGT), que permite exigir una tributación sobre hechos irreales y que no tenía sanción en ningún caso (hasta la Ley 34/2015). Se utilizaría menos que la simulación tributaria, quizá para simular.

2. RESEÑA. Fue procedente la provisión por depreciación, art. 12.3 TRLIS, aunque no estuviera contabilizada, por la diferencia de fondos propios de la participada entre inicio y final de cada período; existía exceso de valoración de existencias que lo incorporaban desde períodos anteriores; los ajustes por errores contables tienen efectos fiscales sin más limitación que la doble imposición y el enriquecimiento injusto: no haber dado de baja, según NV 22 PGC, inmovilizados vendidos (AN 8-6-17)

COMENTARIO. Es señalamiento docente el que mantiene que: si el ITP es un impuesto esencialmente jurídico, el IS s un impuesto esencialmente contable. En el recuerdo está el RIS/1982 que contenía una manual contable para facilitar el cumplimiento del impuesto.

2.1 EFECTOS FISCALES DE LA FALTA DE CONTABILIZACIÓN. Fue procedente la provisión por depreciación, art. 12.3 TR LIS, aunque no estuviera contabilizada, por la diferencia de fondos propios de la participada entre inicio y final de cada período;

Los dos aspectos a que se refiere este apartado (la contabilización y la depreciación) son tradicionales en el estudio y aplicación del IS. En la primera redacción del artículo 12.3 TR LIS se regulaba la deducción en concepto “de dotación” lo que inevitablemente exigía una contabilización. Con la reforma de la Ley 4/2008 se trata de la deducción en concepto de “pérdidas por deterioro de los valores”. Expresamente se señala “sin necesidad de su imputación contable” para participaciones en entidades del grupo, multigrupo y entidades asociadas.

La cuestión sobre la referencia temporal sobre el cierre de cuentas en la entidad participada a efectos de señalar la pérdida de valor, y también podría encontrar solución en el párrafo añadido por la citada ley cuando se refiere al valor de los fondos propios de la entidad participada al cierre del ejercicio que corresponda a la participación.

2.2 EFECTOS FISCALES DE LOS ERRORES CONTABLES. Existía exceso de valoración de existencias que lo incorporaban desde períodos anteriores; los ajustes por errores contables tienen efectos fiscales sin más limitación que la doble imposición y el enriquecimiento injusto: no haber dado de baja, según NV 22 PGC, inmovilizados vendidos.

Este segundo aspecto abordado y resuelto en la sentencia que sirve de guía para estos comentarios puede ser resumido considerando que la realidad prevalece sobre contabilidad, desde luego en los ingresos (v. art. 19 LIS/1995; art. 11 LIS/2014) y, en determinados casos, en los gastos.

De ese contraste trata la sentencia. La primera diferencia se muestra en existencias sobrevaloradas contablemente y mantenida la sobrevaloración durante varios períodos anteriores y las consecuencias tributarias que se producen cuando se prueba el verdadero valor. La segunda diferencia, en sentido contrario, se muestra en inmovilizados vendidos que no se dieron de baja. Y la regla común a seguir se expone con claridad: los ajustes por errores contables tienen efectos fiscales sin más limitación que la doble imposición y el enriquecimiento injusto

3. RESEÑA. Si los administradores que actuaban en representación de la Caja cobraron, tributaron y no reintegraron a la entidad hay un crédito de ésta contra el Consejo, un ingreso computable en la BI y contabilizable; no procede la deducción por dividendos porque, arts. 10.3.b) y 24.2.b) Convenio con Reino Unido, no se acredita su tributación en origen; si se eleva la prorrata en el IVA hay menos gasto por impuesto no deducible y más beneficio tributable en el IS por el año regularizado y no en el de regularización, por lo que se debe devolver ese ingreso indebido (AN 8-6-17)

COMENTARIO. Al menos en dos de las tres cuestiones que plantea y resuelve la sentencia que sirve de guía para hacer estos comentarios permiten considerar la tributación desde un punto de vista poco común.

3.1 EL ADMINISTRADOR SOCIETARIO Y SU REPRESENTACIÓN. Si los administradores que actuaban en representación de la Caja cobraron, tributaron y no reintegraron a la entidad, hay un crédito de ésta contra el Consejo, un ingreso computable en la BI y contabilizable.

Habrá que entender que si las personas físicas que cobraron hubieran reintegrado los importes percibidos a la sociedad que representaban, ésta tributaría por el ingreso y ellos no deberían tributar por la renta no obtenida, aunque habría que discutir sobre sus funciones y su remuneración “vinculada” por el trabajo realizado. Así se entiende bien que, no recibido los importes percibidos por los consejeros que la representaron, la entidad tiene un crédito contra ellos (contra el consejo, si fue éste el que designó a los representantes). Se entiende bien, pero con reservas, si se considera que los consejeros tributaron por lo percibido, salvo que se añada que, siendo indebida esa tributación, procede iniciar un procedimiento de rectificación de autoliquidación (art. 120.3 LGT).

Aunque habrá que elevar las miras hacia la Justicia y señalar que lo ajustado a Derecho (ante la deficiente expresión “lo más justo”, porque no existe “lo menos justo”; lo justo, lo bueno, la verdad, no admite más ni menos) es la actuación integral en la comprobación tributaria, de modo que sería la propia Administración “actuante” la que promoviera la devolución de oficio del exceso de tributación probado en su actuación.

3.2 DEDUCCIÓN POR DIVIDENDOS. No procede la deducción por dividendos porque, arts. 10.3.b) y 24.2.b) Convenio con Reino Unido, no se acredita su tributación en origen.

Poco debate se puede producir en este aspecto de la regularización que es objeto de la sentencia que sirve de guía para hacer estos comentarios. Hay fundamento normativo y fundamento racional. Salvo aplicación de un convenio para evitar la doble imposición, la deducción, o exención (art. 21.1.b) LIS/2014) exige acreditar el gravamen previo.

Otra cosa es recordar también aquí la historia de la deducción por dividendos que puede tener interés no sólo para revisar motivos y criterios. Hace medio siglo el problema a resolver partía de considerar que los beneficios de una sociedad eran el rendimiento del capital de los socios; si el beneficio (100) tributa por el IS (35%) y, luego, se reparte, ese rendimiento del capital mobiliario (65) en el IRPF (%) no debería estar gravado sin restar lo tributado por el IS. El remedio que duró muchos años permitía una deducción porcentual en la cuota del impuesto sobre la renta del socio. El grupo que hizo los proyectos de ley de la reforma de 1978 decidió aplicar la transparencia (en el IRPF se decía que se imputaba “base imponible”; en el IS, “resultados”) y se resistía a mezclar tributaciones (si la sociedad es “una persona”, no hay porqué relacionar su tributación con la de los socios que son “otras personas”). Con el tiempo, se ha llegado a la exención con requisitos (art. 21 LIS/2014) y a calificar los dividendos como renta del ahorro (arts. 25, 46, 50 LIRPF), con tributación reducida (arts. 66 y 76 LIRPF).

3.3 INCIDENCIA DEL IVA EN EL IS. Si se eleva la prorrata en el IVA hay menos gasto por impuesto no deducible y más beneficio tributable en el IS por el año regularizado y no en el de regularización, por lo que se debe devolver ese ingreso indebido.

Aunque es evidente, no siempre se tiene en cuenta que el tratamiento tributario en el IVA puede afectar a la tributación en el IS (rendimientos de actividad: arts. 28 y 30 LIRPF). El IVA es un impuesto esencial y teóricamente neutral para empresarios y profesionales: mediante deducción, o devolución, recuperan el coste las cuotas soportadas y el IVA devengado se repercute a los adquirentes. La neutralidad se convierte en beligerancia (“El IVA beligerante”, 1986) cuando no se puede deducir el soportado por diversos motivos (operaciones exentas, deficiencias formales…); tampoco hay neutralidad en regímenes especiales (simplificado, recargo de equivalencia…). Precisamente la técnica exigida por la neutralidad teórica es la que exige la prorrata (deducción proporcional de una parte del IVA soportado). Y en su aplicación, se llega a la cuestión decidida en la sentencia reseñada.

El IVA soportado deducible no es gasto puesto que se recupera. El IVA soportado no deducible lo soporta la empresa y se considera gasto que reduce el rendimiento (IRPF) o la base imponible (IS). A mayor porcentaje de prorrata, mayor importe de IVA soportado deducible y, por tanto, mayor rendimiento o mayor base imponible.

Mejor dejarlo así, pero, cuando se está aprendiendo, parece inevitable la pregunta: si en el artículo 15.b) LIS/2014 se establece que no es gasto deducible “los derivados de la contabilización” del IS, con evidente justificación racional, no es tan claro ni tan sólido el argumento que permite deducir como gasto el importe pagado por otro impuesto que, según la normativa que lo regula, no es deducible, en cuanto que se debe soportar (se ve con mayor claridad si es el teórico consumidor final de lo adquirido). Al menos en reuniones de profesionales se puede debatir sobre el IVA soportado por todos los consumidores finales que no lo pueden deducir (pérdida) en la tributación de su renta.

II.2 TRABAJOS EN EL EXTRANJERO (IRPF)

“No preguntes a un viejo. Los viejos siempre han estado allí”. El tesoro de la experiencia vivida es tan diverso como distintas son las personalidades. Hay quien no recuerda casi nada de lo que estudió y sobre lo que se examinó y aprobó y recuerda cómo iba vestido alguien en un acontecimiento familiar de hace muchos años. Y hay quien recuerda experiencias profesionales sin trascendencia, que no fueron éxitos ni fracasos memorables. Sea como sea, los muchos años bien aprovechados hacen que, en “cualquier conversación sobre cualquier asunto”, el anciano recuerde e intervenga.

Con semejante tesitura recordaba un tributarista viejo la desesperación de un contribuyente que, dedicándose a la promoción inmobiliaria, distribuyó el ejercicio de la actividad en el objeto social de dos entidades: la construcción y venta, en una, y la intermediación en cada venta, en otra. De formación jurídica, creía que, con otros socios minoritarios, podía constituir las correspondientes sociedades mercantiles y que, según la naturaleza que les reconoce el derecho, cada sociedad era contribuyente por la renta obtenida en el ejercicio de su actividad. No eran tiempos aún ni del “conflicto en la aplicación de norma tributaria” (art. 15 LGT), que permite dar un rodeo al principio de capacidad económica para contribuir (art. 31 CE), ni del “levantamiento del velo”, que permite aplicar la imputación, como en la transparencia fiscal, por renta “no obtenida”, dando un rodeo al principio de reserva de ley (art. 8.a) LGT), cuando es evidente que la imputación de rentas exige regulación por ley (transparencia fiscal internacional, AIE y UTE) y que el legislador que la estableció cuando quiso (desde 1978 a 2002), también ha manifestado su voluntad contraria cuando ha eliminado de la ley ese instituto. El caso es que en la regularización de la situación tributaria de la sociedad promotora en que participaba aquel contribuyente no se admitió deducir gastos por intermediación de la otra.

Como suele ocurrir, ese asunto no coincidía con el que era objeto de la conversación, pero ¡quién pone límites a la excursión mental de un viejo! De lo que se trataba era de la exigencia de “la prueba de la prueba” a que se ha llegado cuando la más respetable jurisprudencia exige que se debe probar el contenido de las facturas que son un medio de prueba (art. 106.4 LGT). Y se trataba de la quiebra de la coherencia cuando, en la regularización de la situación tributaria de un intermediario (ésta fue la chispa que encendió la senil memoria), se eliminó la deducción tributaria de los gastos por facturas de empresas colaboradoras (sobre todo, informadoras de locales, personas y circunstancias) porque no se detallaba los servicios prestados, al tiempo que se exigía la tributación derivada de las facturas por intermediación que no decían nada más.

Como se puede leer: “todo escriba instruido en el Reino de los Cielos, es como un hombre, amo de su casa, que saca de un arca coas nuevas y cosas antiguas” (Mt 13,52)

Pensando en cosas así, vino la ocurrencia de elaborar un “caso práctico peculiar”, que son los que en estos “Papeles” se construyen, ajeno a un asunto concreto, pero que permite considerar varios aspectos de la tributación por el IRPF, de modo que lo relevante son los asuntos y no los textos ni los hechos concretos que aquí no existen.

1. EL PROCEDIMIENTO DE VERIFICACIÓN

Inolvidable el texto. Inevitable el recuerdo. El manual de Derecho Procesal que había que estudiar tenía una primera pregunta titulada: “El proceso”. Y empezaba así: “El proceso es un mal”. ¿Cómo animar al alumnado a interesarse por esa asignatura?

1.1 NATURALEZA. El “procedimiento de verificación de datos” (arts. 131 a 133 LGT) no es un procedimiento. Según dispone el artículo 131 LGT su objeto es: a) corregir defectos formales o errores aritméticos; b) decidir cuando los datos declarados no coincidan con los datos contenidos en otras declaraciones del mismo administrado o con los datos en poder de la Administración; c) decidir sobre la aplicación indebida de la normativa cuando resulte patente de la propia declaración o autoliquidación presentada o de los justificantes aportados con la misma; d) requerir aclaración o justificación de algún dato relativo a la declaración o autoliquidación presentada, siempre que no se refiera a actividades económicas.

El procedimiento se inicia (art. 132 LGT) mediante requerimiento, para que el administrado aclare o justifique, o mediante propuesta motivada de liquidación provisional, si la Administración dispone de datos suficientes. Si el administrado discrepa de esos datos, la Administración debe contrastarlos (art. 108.4 LGT).

Y el procedimiento termina (art. 133 LGT): a) por resolución que “indique” que no procede liquidación provisional para corregir defectos; b) por liquidación provisional motivada y fundamentada; c) cuando el administrado subsana, aclara o justifica la discrepancia o el dato requerido; d) por caducidad, sin haber notificado liquidación provisional; e) por iniciación de un procedimiento de comprobación limitada (arts. 136 a 140 LGT) o de inspección (arts. 145 a 159 LGT) que incluya el objeto del procedimiento de verificación de datos, porque éste no impide la posterior comprobación del objeto de dicha verificación.

No parece que sea muy precisa la regulación del procedimiento. Así, por ejemplo, se refiere a declaraciones (art. 119 LGT) y autoliquidaciones (art. 120 LGT), pero no a declaraciones-liquidaciones (art. 164.uno. 6º LIVA). Para los “imprecisos” conviene recordar que el IVA, en general, se autoliquida operación por operación mediante factura, de modo que las declaraciones-liquidaciones ni tienen el contenido de una declaración (reconocimiento de un hecho imponible) ni son la autoliquidación del IVA devengado por una operación sujeta al impuesto, sino la determinación de la deuda tributaria exigible por IVA a la vista de las operaciones a que se refiere la declaración-liquidación.

Por otra parte, corregir defectos, subsanar, aclarar o justificar no es el contenido propio de un procedimiento. Tampoco lo es aportar un dato requerido. Y es todo un invento iniciar un procedimiento con una propuesta de liquidación provisional basada en unos datos en poder de la Administración que pueden exigir su contrastación si manifiesta discrepancia el interesado. Regular que un procedimiento puede iniciarse con la propuesta del acto resolutorio que es la liquidación (art. 101 LGT) es tan peculiar como que una forma de terminación sea una resolución que “indique” que no procede liquidación, que es el acto resolutorio.

No parece que tenga un objeto “real” el procedimiento que, termine como termine, puede volver a empezar (si terminó por caducidad); o que, respecto del objeto de la verificación, admite volver sobre aquél y sobre ésta, como si no hubiera habido procedimiento y cualquiera que sea el sentido de la resolución del mismo. En este sentido es suficiente imaginar una comprobación reiterada después de una resolución que indica que no procede liquidar o de una liquidación “motivada”, que son actos propios, por muy provisionales que sean. El Estado de Derecho se resiente.

En este sentido, las liquidaciones provisionales contienen “insita” (como argumenta la jurisprudencia sobre lo innecesario de la prueba de la culpa en la emisión indebida de facturas) la presunción de ilegalidad en los impuestos de contenido complejo en los que son varios los elementos cuantificadores de la obligación tributaria principal (IRPF, IS…), al referir la comprobación o investigación y la liquidación producida provisionalmente a sólo algunos (porque “el impuesto legalmente exigible”, se refiere a la integridad de los hechos y circunstancias y su calificación). El único remedio es la presunción o práctica de liquidación definitiva en un plazo razonable. Y esta consideración trasladada al ya dudoso procedimiento de verificación de datos, alcanza un mayor grado en la presunción de ilegalidad de una liquidación revisable en todo caso. Una provisionalidad así, la arbitrariedad, impide hablar de un impuesto justo.

Aún hay que añadir más imprecisiones: ¿qué es un defecto formal en una declaración o en una autoliquidación? ¿cómo pedir coincidencia entre declaraciones cuando unas se refieren a una normativa y otras a otra, como ocurriría, por ejemplo, con los gastos deducibles o con el concepto de empresa a efectos de sujeción o de calificación de una renta? ¿cómo definir una aplicación indebida de la normativa, que siempre se debe interpretar, que resulte “patente” sólo a la vista de la declaración o de los justificantes aportados con ella?

En todo caso, es conveniente terminar estas consideraciones recordando la diferencia entre este procedimiento de verificación de datos por el que la Administración puede comprobar las declaraciones y autoliquidaciones de los administradores y el procedimiento de revisión (art. 220 LGT) para rectificar errores en los actos de la Administración.

1.2 VALIDEZ. Aunque sea de forma elemental pero que sería suficiente, se puede definir el procedimiento como un conjunto, legalmente ordenado, de actos y actuaciones ajustados a Derecho, que tiene como finalidad obtener una resolución congruente, fundamentada en Derecho, mediante acto expreso de un órgano administrativo competente.

Por este motivo son nulos de pleno derecho (art. 47 Ley 39/2015, LPA) los actos dictados por órgano manifiestamente incompetente y los dictados prescindiendo absolutamente del procedimiento legalmente establecido; e incurren en anulabilidad (art. 48 Ley 39/2015) los actos que incurran en infracción del ordenamiento jurídico, incluso la desviación de poder (que consiste en el ejercicio de una potestad para un fin improcedente). Los actos deben estar motivados cuando así lo dispone la ley (art. 35 Ley 39/2015) y los actos resolutorios deben ser congruentes (art. 88.1 Ley 35/2015).

El antecedente próximo del procedimiento de verificación se puede encontrar en las llamadas “liquidaciones paralelas” que eran liquidaciones provisionales que, hace treinta años, practicaba la Administración: por contraste de los datos que estaban en su poder con los contenidos en las declaraciones y autoliquidaciones presentadas por los contribuyentes; o corrigiendo cifras (porcentajes, límites cuantitativos, errores aritméticos…). De gran eficacia en número de liquidaciones pagadas sin impugnación, eran manifiestamente deficientes en garantías jurídicas (sobre todo por carecer de verdadera motivación). El principio “coste-beneficio” propicio la regulación que diera una base normativa a su procedencia y contenido, mediante la nueva redacción (Ley 25/1995) del artículo 123 LGT/1963, que regulaba la comprobación de los órganos de gestión.

Aún así, el componente competencial provocaba tangencia de funciones corporativas y de ahí resultó: la necesidad de mantener la actuación creando un procedimiento de comprobación sin verdadero contenido personal (no exige razonamiento), siempre revisable; consolidando la comprobación de gestión con limitaciones espaciales (sin salir de la oficina) y sustantivas (actividades económicas), con sombras (contabilidad “voluntariamente” presentada) limitadamente revisable; y actuaciones inspectoras, abiertas a revisión en cuanto la regla es la provisionalidad (art. 101. 3 y 4 LGT).

1.3 EFICACIA. Precisamente esta compleja y continuada actuación sobre el contribuyente es la que hace relevante en la práctica, acogiéndose a la regulación de la LGT, según más convenga: o bien probar que existe el procedimiento de verificación y que, en su aplicación “por exceso” deja de merecer tal calificación para ser calificado como procedimiento de comprobación limitada, lo que hace que esa actuación previa (que interrumpiría la prescripción), impida volver sobre el mismo contenido; o bien probar que el exceso de verificación es tanto que hace que el procedimiento sea nulo de pleno derecho sin efecto alguno.

En este sentido es importante llegar a criterios claros y de fácil comprensión. Alguien lo intentó cuando mantenía que en el procedimiento de verificación de declaraciones y autoliquidaciones presentadas la resolución no añade (no puede añadir) nada a lo declarado, sino que sólo lo confirma o lo rectifica (corrección de errores, aplicación debida de la norma) o lo subsana (justificación de requisitos) o lo corrige (según otros datos declarados o en poder de la Administración). A diferencia, desde luego, de la actuación inspectora que, por investigación o por comprobación, puede incluir o eliminar elementos cuantificadores de la obligación tributaria, y del procedimiento de comprobación limitada que puede examinar documentos distintos de la declaración, como son los registros tributarios o información de terceros, con las limitaciones legalmente establecidas (art. 136 LGT)

1.4 DOCTRINA DE TRIBUNALES. Puede ser de interés concluir este apartado con una reseña de pronunciamientos:

PROCEDENTE. Fue adecuada a Derecho la verificación en la que se comprobó formalmente que no procedía aplicar la deducción por TIC (TS 31-1-17)

PROCEDENTE. No se prescindió del procedimiento cuando en verificación se modificó la exención por reinversión en vivienda habitual porque la única complejidad era la amortización anticipada y parcial de un préstamo hipotecario: no se lesionaron garantías, liquidó el órgano de gestión como lo habría hecho en comprobación limitada, se dio audiencia y resolvió el mismo órgano (AN 3-6-15)

RECALIFICADO. Aunque el procedimiento era de verificación, en cuanto que lo actuado fue propio del de comprobación limitada, al dispensar de mayor protección jurídica, se considera válido porque el Derecho Administrativo no es formalista, TS s. 17.11.11, y porque anular iría contra la economía procesal (AN 25-9-13)

RECALIFICADO. Si no se sobrepasó la legalidad, la improcedencia del procedimiento de verificación por la complejidad en la interpretación de la norma y a la vista de las alegaciones y documentación presentada, no hay nulidad, sino anulabilidad (TEAC 28-11-13)

- ANULACIÓN. En verificación no cabe la comprobación de ajuste fiscales (AN 12-3-15)

- ANULACION. Si al requerir justificantes para aplicar la deducción por I+D la Administración vio que era improcedente el procedimiento de verificación, debió concluirlo e iniciar el procedente; y tampoco el TEAC debió haber entrado a resolver sobre el fondo (AN 1-6-17)

- NULIDAD. La aplicación indebida del procedimiento de verificación determina la nulidad de pleno derecho porque incumple los límites legales, art. 131.d) LGT y afecta a las garantías jurídicas en cuanto que, a diferencia de la comprobación limitada, no tiene efectos preclusivos, no exige concretar las actuaciones realizadas e interrumpe la prescripción (TEAC 17-3-16)

- NULIDAD. Para que sea nulo de pleno derecho el procedimiento de verificación debe desde el principio incumplir la ley frontal, manifiesta, evidente y ostensiblemente; así: si no hay previa declaración o autoliquidación; si incluye comprobación de valores; si exige justificar datos relativos a una actividad económica (TEAC 5-7-16, unif. crit.)

- NULIDAD. La nulidad del indebido procedimiento de verificación se justifica por la diferencia de efectos respecto de comprobación limitada o inspección: en verificación la liquidación no tiene efectos preclusivos con interrupción a todos los elementos de la obligación tributaria afectada y no tiene que poner de manifiesto las actuaciones realizadas (TEAC 5-7-16)

- NULIDAD. El empleo inadecuado de la verificación en actividades económicas determina la nulidad de pleno derecho porque afecta a los derechos del contribuyente en cuanto que la verificación se puede reiterar indefinidamente, mientras la comprobación limitada, art. 140 LGT, es preclusiva (TEAC 21-5-15)

PRECLUSIÓN. NO OPERA. En la liquidación posterior a la practicada en verificación no se volvió a comprobar lo mismo, sino que se integró lo liquidado; las liquidaciones provisionales pueden modificarse por otras posteriores y aún sustituirse como ocurre en la rectificación de autoliquidaciones, arts. 126.3 y 128 RD 1065/2007. Fue adecuada a Derecho la verificación en la que se comprobó formalmente que no procedía aplicar la deducción por TIC (TS 31-1-17)

PRECLUSIÓN. NO OPERA. La nulidad de pleno derecho del procedimiento de verificación no impide utilizar los datos y documentos –principio de conservación, art. 66 Ley 30/1992- en un procedimiento posterior de comprobación limitada o de inspección. La anulación o nulidad de procedimiento de verificación por exceso de objeto o alcance no impide una posterior comprobación limitada o inspección si la prescripción no lo impide (TEAC 5-7-16, unif. crit.)

PRECLUSIÓN. OPERATIVA. Es contraria a la seguridad jurídica y a la igualdad entre las partes de la relación tributaria, TS s. 22.09.14, la nueva regularización, sin que sea argumento que la anterior del órgano de gestión era una liquidación provisional y que el procedimiento era distinto, cuando se trata de los mismos bienes y conceptos; y, como TS s. 3.02.16, el órgano de gestión, arts. 136 y 137 RD 1065/2007, debió haber comprobado si se daban los requisitos para aplicar el beneficio, sin que se pueda admitir que la liquidación definitiva se emplea para modificar la provisional anterior (TS 15-6-17)

2. LA DOBLE TRIBUTACIÓN

En el caso práctico diseñado para hacer estos comentarios, se trataría de la tributación por el IRPF correspondiente a un miembro de una entidad sin ánimo de lucro no residente en España que realiza operaciones en el extranjero. Esa persona física, en la que concurren circunstancias para considerarla como residente en territorio español (arts. 8 y 9), por la tarea que desarrolla en el extranjero recibe retribuciones que están sometidas a tributación en el país donde trabaja.

En cuanto que, como residente, debiera tributar por el IRPF, habría que repasar lo establecido para evitar la doble imposición internacional.

El artículo 80.1 LIRPF establece que cuando entre las rentas del contribuyente figuen rendimientos o ganancias patrimoniales obtenidos y gravados en el extranjero, se deducirá la menor de las cantidades siguientes: a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este IRPF o al IRNR sobre dichos rendimientos o ganancias. b) El resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a la parte de base liquidable gravada en el extranjero.

- La consideración de esta parte del texto del artículo citado permite, en primer lugar, hacer un recordatorio conceptual. Y, en este sentido, ante todo, conviene señalar la diferencia entre “sujeción” y “gravamen” respecto de un determinado impuesto. Así, de entre todos los presupuestos de hecho en los que se manifiesta el objeto de un tributo, como podría ser la renta ganada, al delimitar el ámbito de los impuestos que pudieran aplicarse, en la regulación de cada uno, se identificaría los presupuestos “sujetos” (que constituyen el “hecho imponible”) quedando los demás como “no sujetos”. En la LGT (art. 20) se trata de esos términos y en la LIRPF (art. 4) se señala que están no sujetos al impuesto la renta que esté sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Previsiones legales semejantes se encuentran en la regulación de los demás impuestos.

Sólo los “hechos imponibles” son presupuestos de hecho “sujetos” al tributo de que se trate. Pero la sujeción no equivale al gravamen, porque los hechos imponibles pueden estar exentos (art. 22 LGT) o gravados. En este sentido es inevitable recordar el defecto científico que se produce en todos los impuestos del sistema tributario estatal cuando, en el precepto que regula la naturaleza de cada impuesto, después de la calificación como directa o indirecta, personal o no, se dice que “grava” (la renta de las personas físicas, de las personas jurídicas, de los no residentes, los incrementos patrimoniales obtenidos a título lucrativo por personas físicas, las operaciones …). Y se emplea esa palabra aunque en artículos siguientes se dedique alguno a regular exenciones aplicables a hechos imponibles (presupuestos de hecho sujetos y no gravados).

- Otras precisiones exige la palabra “efectivo” que se emplea en el artículo que aquí se comenta y con cierta frecuencia en la normativa tributaria (así el art. 35.2 LIRPF se refiere al “importe efectivamente satisfecho”, como si pudiera existir un importe satisfecho no efectivamente”). Decir el “importe efectivo” de “lo satisfecho en el extranjero” para identificar la cantidad ingresada por el impuesto de naturaleza idéntica o análoga al impuesto español, o es una expresión inútil (lo efectivo y lo satisfecho) o contiene una referencia espacial confusa (lo que se pague en el extranjero por el impuesto extranjero, pero no lo que se pague “en España” por dicho impuesto).

Más discutible es el otro significado que el artículo da a la palabra “efectivo” al referirse al tipo medio efectivo. En el cálculo que a continuación señala el precepto (resultado de multiplicar por 100 el cociente obtenido de dividir la cuota líquida total por la “base liquidable”) no falta argumentación razonable que considera, desde luego desde hace más de medio siglo, que la referencia se debe hacer con la “base imponible”. El origen de la cuestión es académico y docente: cuando se aplica una escala de tipos de gravamen aplicándolos a la base liquidable dividida por tramos, la proporción entre la cuota resultante y la cuota íntegra determina el tipo medio de gravamen (“la corta” en términos escolares); mientras que la relación porcentual entre la base imponible (antes de reducciones) y la cuota líquida (después de deducciones) determina el tipo efectivo (“la larga” en términos escolares).

- Por tanto, en el precepto (art. 80 LIRPF), cuando se compara el importe satisfecho por impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga al IRPF por los rendimientos obtenidos y gravados en el extranjero con el resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a la parte de base liquidable gravada en el extranjero, para determinar “la menor” de las cantidades que se deduce para evitar la doble imposición internacional, se está admitiendo que pueda resultar una doble imposición, precisamente referida esa parte de base liquidable que, en este caso, son los rendimientos “gravados” por el impuesto extranjero y “sujetos” al IRPF.

3. LA EXENCIÓN POR TRABAJOS EN EL EXTRANJERO

No puede ser adecuado a un sistema tributario justo (art. 31 CE) el que no procura evitar la doble imposición por un mismo hecho imponible. Y no puede servir de justificación el “mal menor” que se produce cuando se permite reducir un poco esa doble tributación admitiendo la deducción de lo pagado por un impuesto en el extranjero sólo en cuanto sea menos que la tributación interna que se exige.

Era preciso, por tanto, buscar y encontrar un remedio, con la mayor justificación posible cuando, además, se trata de evitar la doble imposición sobre rentas del trabajo. Y, en esa tarea, se encuentra la exención que se regula en el artículo 7.p) LIRPF (v. art. 6 RIRPF) y que excluye de gravamen los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero si se cumplen dos requisitos: 1) que los trabajos se realicen para una empresa no residente en España o en un establecimiento permanente radicado en el extranjero; 2) y que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a del IRPF y que no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal, requisito que se entiende cumplido cuando el país o territorio donde se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición que contenga cláusula de intercambio de información.

En este caso, a efectos de su resolución y comentario, se producen ambos requisitos y también las condiciones que también se señalan en el precepto que regula la exención: sólo se aplica a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero con el límite máximo que se indica (60.100 euros anuales; cálculo diario según el reglamento); y no se produce la incompatibilidad respecto del tratamiento de los excesos excluidos de tributación (v. art. 11 RIRPF) para los que se permite al contribuyente que opte por aplicar la exención o el gasto.

Dando por cumplidas todas las condiciones y todos los requisitos, se podría considerar resuelto el caso aplicando la exención. Pero estos casos prácticos no sólo se refieren a la tributación procedente, sino a cómo actuar ante posibles obstáculos en el camino. Se trata de imaginarlos o de recordarlos o de constatar su posible existencia.

3.1 LA INTERPRETACIÓN DE LAS NORMAS

Establece el artículo 12 LGT que las normas tributarias se interpretan con arreglo a lo dispuesto en el artículo 3.1 del Código civil (“Las normas se interpretarán según el sentido propio de las palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas”) y que, en tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda.

No es “interpretación” de una norma (lo que dice, lo que quiere decir, porqué y para que lo dice) que es un proceso intelectual ajeno, previo, simultáneo o posterior, a la aplicación de la norma, la “integración analógica” (lo que no dice, lo que diría o podría haber dicho), que se produce al tiempo de aplicar la norma y que sólo se admite en Derecho (art. 4 Cc) cuando las normas no contemplen un supuesto específico, pero regulen otro semejante entre los que se aprecien identidad de razón.

Siendo así la regulación, se ha podido diferenciar entre interpretación literal (incluso con referencia al diccionario de la RAE), sistemática (atendiendo al título, capítulo, titulación del precepto, preceptos anteriores o posteriores, preceptos referidos a la misma palabra o expresión), histórica (contraste con la normativa precedente, justificación de la nueva según la exposición de motivos, el preámbulo, e incluso la discusión parlamentaria, el proyecto o los informes previos), social o vulgar (encuadrando la norma en la realidad de hechos y circunstancias sobre la que se aplica).

Y, refiriéndose a la función y contenido, también se ha podido razonar la diferencia entre interpretación “extensiva” o “restrictiva” respecto de las palabras interpretadas. Así, en el recuerdo, se puede traer a colación el artículo 24 LGT/1963 que, al regular el fraude de ley, señalaba que no se entenderá que existe “extensión” del hecho imponible cuando se aplica la norma procedente (defraudada) en vez de la aplicada (de cobertura). En cambio, fue una interpretación extensiva, extra legal, la que llevó a considerar que el fraude de ley se refería a la base imponible (indiscutible y evidentemente sólo se refería al hecho imponible) o que la norma de cobertura y la defraudada podían ser la misma (cuando la ley exigía dos normas y remediaba el fraude aplicando la procedente y no la indebidamente aplicada). En la LGT/2003 (art. 14), no se dice lo que es analogía, sino que no se admite la analogía para “extender” más allá de sus estrictos términos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales.

Fueron precisamente las regulaciones legales sobre la prohibición de extender por “analogía” (v. art. 23.3 LGT/1963) los hechos imponibles, las exenciones y los beneficios o incentivos tributarios las que provocaron confusiones que llevaban a distinguir entre interpretación restrictiva e interpretación analógica (extensiva), ignorando que la interpretación se refiere la norma en su propia expresión, mientras que la analogía es integración (relleno de huecos) sólo tiene la expresión de la norma como referencia para aplicarla a un supuesto que no consideraba.

De ahí, en una segunda confusión, se llegó a mantener la interpretación restrictiva (normas excepcionales, de privilegio…, “ante la duda: no”) para las normas reguladoras de hechos imponibles, exenciones, beneficios e incentivos. Y ha sido preciso que se pronunciaran los tribunales para aclarar los conceptos y los contenidos:

- Fue un error la doctrina que se dedujo del artículo 23 LGT/1963 que exigía la interpretación restrictiva en las normas de exenciones, cuando se deben interpretar como cualquier otra; lo prohibido es extender su regulación por analogía que no es interpretación (TS 6-5-15)

- La Ley no exige que la fundación desarrolle por sí directamente la actividad del fin general. Se anula la liquidación por añadir un requisito que no está en la ley (AN 1-10-15)

3.2 EL CONCEPTO TRIBUTARIO DE TRABAJADOR

En el caso de que aquí se trata, ante la pretensión de aplicar la exención por trabajos realizados en el extranjero es posible que se pudiera argumentar una desestimación así: “a juicio de este órgano gestor, se exige que “exista una relación de carácter laboral… relación caracterizada por las notas de dependencia y ajeneidad que no se dan en el caso de los parlamentarios europeos”.

En el caso parece que podría ser argumento “de contrario” que no es eso lo que dice el art. 7.p) LIRPF ni esa es una condición legal para aplicar la exención. Y ese criterio de aplicación es anacrónico puesto que las notas de dependencia y ajeneidad, caracterizadoras de los rendimientos del trabajo en la Ley 44/1978, hace casi veinte años que desaparecieron. Por otra parte, leyendo el art. 17 LIRPF/2006, en la transcripción de la resolución, es fácil constatar que se relacionan como rendimientos de trabajo rendimientos obtenidos sin que exista situación de dependencia laboral, civil mercantil o administrativa. Rendimiento del trabajo a efectos del IRPF hay en una beca de estudiante y en una pensión compensatoria en el matrimonio y en la prestación por maternidad y en los premios culturales y científicos. El art. 6 RIRPF, en la transcripción de la resolución, tampoco serviría para fundamentar que, a efectos del IRPF, trabajador es sólo el empleado en una empresa en situación de dependencia laboral.

3.3 CONCEPTO TRIBUTARIO DE EMPRESA

- Es posible que hubiera que replicar a un argumento que mantuviera que la exención emplea las palabras “empresa o entidad” sin que se pueda considerar que la entidad de que se trata es una empresa o entidad o establecimiento permanente. Se diría que es evidente que no es una “empresa” o un “establecimiento permanente”, siendo dudoso calificarla de “entidad” si como tal entendemos aquella sujeta al IS.

Y se podría contestar que, aunque para la resolución, “si así se entiende”, no parece que esa sea una opinión generalizable, sobre todo a la vista de la legislación española. Al contrario, a “entidades” se refiere el artículo 34.4 LGT: “Tendrán la consideración de obligados tributarios, en las leyes que así se establezca, las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades” carentes de personalidad. En este sentido, el artículo 8 LIRPF se refiere a esas “entidades” y los arts. 86 a 90 regulan el régimen especial para esas “entidades” en atribución de rentas. En el IVA, el artículo 5 se refiere a personas o entidades y en la regulación de la no sujeción al impuesto (art. 7.8º) se relacionan las entidades que integran la Administración local, y las entidades gestoras de la Seguridad Social, para terminar señalando cualquier entidad de derecho público y, más adelante, en las operaciones sujetas al IVA, se relacionan las Administraciones, entes, organismos y entidades del sector público. La misma referencia a personas o “entidades” se encuentra en la regulación de las adquisiciones intracomunitarias no sujetas (art. 14). Y se establece (art. 84.3 LIVA) que son sujetos pasivos las entidades relacionadas en el art. 34.4 LGT

- Más desafortunada sería la asimilación de la palabra “entidades” con los sujetos pasivos del IS. Leyendo el art. 7 LIS se pone de manifiesto que pueden ser contribuyentes no sólo las personas jurídicas, sino también entidades como son los fondos, uniones temporales, agrupaciones y comunidades que a continuación se relacionan. Pero aún es más relevante el contenido del art. 9.1 LIS que, al regular los contribuyentes exentos (sujetos, pero no gravados) del impuesto, incluye el Estado, las Comunidades Autónomas, las Entidades Locales, las Entidades Gestoras de la SS, las Agencias Estatales… Y también se regulan (art. 9.2 LIS) exenciones parciales para las entidades sin fine lucrativos reguladas en la Ley 49/2002 y exenciones (art. 9.3 LIS) para las rentas obtenidas por “entidades” e instituciones sin ánimo de lucro y otras entidades de Derecho Público.

- También podría decir la réplica defensiva que la relación legal de supuestos calificados como rendimientos del trabajo es la prueba de que incluyen no sólo (de ahí la utilización de la disyuntiva “o”) los rendimientos derivados de relaciones, sino también los derivados del trabajo personal aunque no exista relación laboral o estatutaria. Y, además, sobra toda esa argumentación si se considera que, de no aplicarse la exención, como mantiene la Administración, la tributación exigida sería como rendimiento del trabajo que es la calificación que el art. 17.2.b) LIRPF.

Esto sí que parece un gran final de un escrito de alegaciones. Y, si no, perdón.