COMUNIDADES DE BIENES Y SOCIEDADES

SUMARIO

1. SOCIEDAD CIVIL, GANANCIALES, COMUNIDAD DE BIENES (Instrucciones)
2. SOCIEDADES CIVILES Y OTRAS ENTIDADES (Instrucciones AEAT)
3. COMUNIDAD DE BIENES, GANANCIALES Y SOCIEDAD CIVIL (Consulta DGT)
4. COMUNIDADES DE BIENES, SOCIEDADES CIVILES (consulta DGT)
5. COMUNIDADES DE BIENES Y SOCIEDADES CIVILES (consulta DGT)
6. SOCIEDADES DE PROFESIONALES. AGRUPACIONES NOTARIALES (consulta DGT)
7. SERVICIOS DE LOS SOCIOS DE SOCIEDAD DE PROFESIONALES (consulta DGT)
8. SERVICIOS DEL SOCIO EN LA SOCIEDAD (consulta DGT)
9. COMUNIDADES DE BIENES Y SOCIEDADES CIVILES (divulgación)

CRITERIOS COMENTADOS

1. SOCIEDAD CIVIL, GANANCIALES, COMUNIDAD DE BIENES (Instrucciones, 23.11.16)
(nº 173) (nº 25/15)

Con carácter general para todas las Administraciones Públicas se regula en el artículo 3.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, que “sirven con objetividad los intereses generales y actúan de acuerdo con los principios de eficacia, jerarquía, descentralización, desconcentración y coordinación”. Y, con carácter particular para la gestión de los tributos, establece el artículo 3.2 LGT que la aplicación del sistema tributario se basará en los principios de proporcionalidad, eficacia y limitación de costes indirectos derivados del cumplimiento de obligaciones formales”. La coordinación de criterios no sólo debería asegurar la eficacia, sino también un adecuado sometimiento a la Ley y al Derecho que son el objetivo y los límites de la actuación administrativa en la gestión de los tributos.

En este sentido, las instrucciones impartidas por la Administración a los órganos correspondientes procuran conseguir la coordinación y la eficacia, al tiempo que hacen más sólidos los principios de buena fe y de confianza legítima que igualmente de deben respetar en la actuación administrativa (art. 3.1, párrafo segundo, Ley 30/1992). Estas instrucciones internas, de indudable trascendencia externa, no se producen ni en el ámbito ni en desarrollo de la LGT (art. 12.3; apartado modificado por Ley 34/2015). No se trata disposiciones interpretativas o aclaratorias que son una facultad que corresponde al Ministro y a los órganos que tengan atribuida la iniciativa para la elaboración de disposiciones en el orden tributario, su propuesta o interpretación (art. 88.5 LGT). Y tampoco se trata una interpretación auténtica de la ley porque las leyes se interpretan por sí mismas (exposición de motivos, interpretación sistemática) y se modifican por normas de igual rango jerárquico (lex posterior...)

Del mismo modo, es preciso relacionar las instrucciones a los propios órganos con el sistema de vinculación interna que existe en la Administración y que precisamente en este tiempo ha producido resoluciones para sentar y confirmar los criterios. Así: Las contestaciones de la DGT no vinculan a los TEA. El TEAC en unificación de criterio y doctrina reiterada vincula a toda la Administración (TEAC 10-9-15, tres). La doctrina del TEAC en recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio vincula tanto en las estimaciones como en las desestimaciones porque el art. 242 LGT no se limita como el art. 100.7 LJCA a las resoluciones estimatorias, por el principio administrativo de coordinación (TEAC 10-9-15, cuatro). Las contestaciones de la DGT a consultas vinculantes, art. 89 LGT, vinculan a los órganos de aplicación de los tributos, pero no a los TEA (TEAC 22-9-15). Los órganos de aplicación de los tributos están vinculados por las contestaciones de la DGT a consultas vinculantes y toda la Administración está vinculada por la doctrina reiterada del TEAC y así lo puede oponer como su derecho el administrado (TEAC 22-9-15)

Las instrucciones de la Agencia Tributaria a sus empleados no vinculan a los contribuyentes y, como dicen las resoluciones reseñadas, están condicionadas a la doctrina vinculante de la DGT, primero, y del TEAC, en todo caso. Pero se exige poco esfuerzo intelectual para comprender que hay interés en conocer tan relevante criterio.

1. LAS INSTRUCCIONES

Oportunamente, con precisión y buscando la mayor eficacia posible, con fecha 23 de noviembre de 2015, se han producido unas “Instrucciones en relación con la constitución de nuevas sociedades civiles o comunidades de bienes a partir de 2015”. Así se señala en la primera página: “se considera oportuno establecer unas pautas que, en el caso de entidades de nueva creación, permitan determinar ante qué tipo de entidad nos encontramos a efectos de su correcta clasificación”. Y, a continuación, se tratan las siguientes cuestiones que aquí se comenta.

1.1 PERSONALIDAD DE LAS SOCIEDADES CIVILES. Se dice en la instrucción que la sociedad civil una vez constituida adquiere plena personalidad jurídica sin necesidad de mayores requisitos formales (Informe del servicio jurídico de la AEAT 29/10/08).
Así es: el contrato de sociedad civil no exige formalidad alguna, puede ser oral o escrito, en documento privado o público. Y, perfecto un contrato de sociedad civil, nace la personalidad jurídica, desde luego, para las relaciones sociedad-socio y entre socios por su relación societaria (arts. 1681 a 1683 Cc; v. TS s. 5-5-86). Otra cosa es la personalidad jurídica frente a terceros.

1.1.1 Se exceptúan las sociedades cuyos pactos se mantengan secretos entre los socios, que se regirán por las disposiciones relativas a la comunidad de bienes. Así, la DGT contesta: 1) Es una sociedad civil que goza de personalidad jurídica a efectos del Impuesto sobre Sociedades puesto que se constituyó mediante documento privado presentado ante la Administración para obtener el NIF (V2378-15); 2) De conformidad con lo dispuesto en el artículo 1669 Cc, la sociedad civil tiene personalidad jurídica siempre que los pactos entre sus socios no sean secretos. La sociedad requiere así una voluntad de los socios de actuar frente a terceros como una entidad. Para su constitución no se requiere una solemnidad determinada, pero resulta necesario que los pactos no sean secretos. Para ser contribuyente del IS es necesario que la sociedad civil se haya considerado como tal frente a la Administración. Por tal motivo, a efectos de su consideración como contribuyentes del IS, las sociedades civiles se deben constituir en escritura pública o bien en documento privado, siempre que en este último caso, dicho documento se haya aportado ante la Administración a efectos de la asignación del NIF. Sólo en tales casos se considerará que la entidad tiene personalidad jurídica a efectos fiscales (V2394-15).

Sobre estas consideraciones es posible razonar alguna matización.

1ª Sobre los pactos secretos. Como bien dice la contestación vinculante de la DGT que señala la instrucción: “la sociedad requiere así una voluntad de los socios de actuar frente a terceros como una entidad”. Pero se debe tener en cuenta que el contrato de sociedad es consensual e informal (art. 1667 Cc); que el contrato existe desde que una o varias personas consienten en obligarse (art. 1254 Cc) de modo que la voluntad es la creadora del negocio del que constituye su esencia (TS 13.05.97); que los pactos son el contenido del contrato, de modo que los contratantes pueden establecer los pactos, cláusulas y condiciones que tengan por conveniente, siempre que no sean contrarios a las leyes, a la moral ni al orden público (art. 1255 Cc); y que los contratos se perfeccionan por el mero consentimiento y desde entonces obligan no sólo al cumplimiento de lo expresamente pactado, sino también a las consecuencias que, según su naturaleza, sean conforme a la buena fe, al uso y a la ley (art. 1258 Cc)

Esas consideraciones generales sobre los contratos al de sociedad civil se deben tener en cuenta para comprender, en primer lugar, el texto del artículo 1665 Cc (“La sociedad es un contrato por el cual dos o más personas se obligan a poner en común dinero, bienes o industria, con ánimo de partir entre sí las ganancias”, del que se deduce que el contrato es consensual, que su causa (art. 1274 Cc) es la obtención de una ganancia y que obliga a los socios a poner en común dinero, bienes o industria, entendiendo el trabajo como un bien (TS s. 7.10.65). Y, en segundo lugar, el artículo 1669 Cc cuyo texto hay que leer íntegramente y que establece que “no tendrán personalidad jurídica las sociedades cuyos pactos se mantenga secretos entre los socios, y en que cada uno de éstos contrate en su propio nombre con los terceros”. La copulativa “y” que une, señala los dos requisitos de modo que cuando los socios contratan con terceros como sociedad hay personalidad jurídica aunque no se conozcan los pactos del contrato; del mismo modo que hay personalidad jurídica con efectos sólo entre los socios cuando la sociedad no se presenta así ante terceros. Precisamente se refiere a esas relaciones “entre socios y de éstos con la sociedad” (TS s. 30.04.86) el párrafo del artículo que dice: “esta clase de sociedades se regirá por las disposiciones relativas a la comunidad de bienes”, lo que sería una previsión legal absurda para las relaciones de la sociedad con terceros.

2ª Sobre la personalidad a efectos del IS. Como dice el TS (s. 24.04.53): la personalidad jurídica de la sociedad civil nace desde que se concierta cualquiera que sea la forma, la puesta en común, el ánimo de partir las ganancias, hallándose subordinados los artículos 1667 y 1668 Cc al principio fundamental establecido en el artículo 1278 Cc. No existe, no puede existir en Derecho la personalidad jurídica de una entidad para unos y no para otros. Tampoco debería ser así por referencias a distintos ámbitos del Derecho: el caso de la “simulación tributaria” (art. 16 LGT: “sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios”) es una anomalía que deteriora el Estado de Derecho; y el inexistente “conflicto en la aplicación de la norma tributaria” (art. 15 LGT), aunque se dice que se remedia aplicando “la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales o propios”, es un abuso de Derecho porque lo cierto es que se hace tributar por hechos imponibles, bases o deudas tributarias inexistentes en la realidad y en Derecho, pudiendo lesionar así la tributación justa según la capacidad económica (art. 31 CE). Sea como sea, tanto en la simulación como en el conflicto hay una ley que ampara la irregularidad.

No existe fundamento legal para mantener: “Para ser contribuyente del IS es necesario que la sociedad civil se haya considerado como tal frente a la Administración. Por tal motivo, a efectos de su consideración como contribuyentes del IS, las sociedades civiles se deben constituir en escritura pública o bien en documento privado, siempre que en este último caso, dicho documento se haya aportado ante la Administración a efectos de la asignación del NIF. Sólo en tales casos se considerará que la entidad tiene personalidad jurídica a efectos fiscales”. Esa rotunda aseveración se podría considerar un exceso de interpretación.

3ª Sobre la aportación del documento privado a efectos del NIF. Aún parece más grave condicionar la personalidad jurídica que establece el Código civil al cumplimiento de un requisito formal y censal administrativo. Para concluir que no debe ser así sería suficiente considerar si esa instrucción impide que se exija tributar como contribuyente del IS a una sociedad civil que actúa como tal en sus relaciones con terceros y con sus socios porque no ha aportado un documento privado a efectos de obtener el NIF.

4ª Sobre la aplicación de las disposiciones relativas a la comunidad de bienes. Con toda claridad dice el TS (s. 23.09.55) que la sociedad y la comunidad de bienes o copropiedad si pueden tener alguna semejanza en ciertos aspectos, son absolutamente diferentes , pues la sociedad es una persona jurídica, con capacidad y fines propios, distinta de las personas individuales que la componen, y la comunidad hace referencia a la titularidad dominical de la cosa que pertenece a varios. Si esa consideración se une a la antes hecha aquí sobre los socios de las sociedades con pactos secretos como destinatarios de la referencia (art. 1669 Cc) a la aplicación de las disposiciones relativas a las comunidades de bienes (v. art. 393 Cc), lo más lejos a que podría llevar una interpretación razonable es a entender que, ante un patrimonio común, sin noticia formal de la existencia de una sociedad civil y actuando cada comunero (socio) en nombre propio (cf. art. 395 a 399 Cc), un tercero podría considerar que se relaciona con un copropietario.

1.1.2 Las instrucciones. De acuerdo con la doctrina de la DGT, las sociedades civiles tendrán personalidad jurídica a efectos del IS por su constitución en escritura pública o mediante documento privado aportado a la Administración a efectos de la asignación del NIF. Como siempre se debe aportar el documento en el que se manifieste el acuerdo de voluntades (art. 24 RD 1065/2007), siempre se considerará e informará a los solicitantes del NIF que tiene personalidad jurídica.

Las instrucciones tienen como destinatarios los empleados de la Agencia Tributaria. Y, sin perjuicio de las consideraciones anteriores, hay que entender oportuna y, lógicamente, adecuada a Derecho la instrucción que se debe entender “precisamente” como se dice: si para obtener el NIF, se aporta un documento privado con el acuerdo de voluntades por el que se constituye una sociedad civil se informará a los solicitantes que esa sociedad tiene personalidad jurídica.

1.2 CUANDO UNA SOCIEDAD CIVIL TIENE OBJETO MERCANTIL Las instrucciones empieza recordando que, según los artículos 325 y 326 CdeC una sociedad tiene objeto mercantil “cuando se pretenda la realización de forma permanente, a través de una organización estable y adecuada al efecto y con ánimo lucrativo” y, en definitiva, al “poner en común dinero, bienes o industria”.

1.2.1 A continuación, las instrucciones se remiten a las contestaciones V0547-15, V2391-15, V2394-15, V2430-15 y V2378-15 que siguen este criterio: “se entenderá por objeto mercantil la realización de una actividad económica de producción, intercambio o prestación de servicios para el mercado en un sector no excluido del ámbito mercantil. Quedarán, así, excluidas de ser contribuyentes del IS las entidades que se dediquen a actividades agrícolas, ganaderas, forestales, mineras y de carácter profesional, por cuanto dichas actividades son ajenas al ámbito mercantil”.

Y también se hace referencia al informe (ANP 8287/2015) del Servicio Jurídico de la Agencia que dice: “En definitiva, el criterio para distinguir la mercantilidad del objeto sería la existencia de un conjunto de elementos materiales y personales organizados por el empresario para el ejercicio de una actividad empresarial. Es decir, es necesario que la actividad se realice a través de una organización estructurada para participar en el tráfico mercantil, en línea con diversas resoluciones de la DGT dictadas sobre el particular, la realización de una actividad económica de producción, intercambio o prestación de servicios para el mercado en un sector no excluido del ámbito mercantil. Dicho esto, hay que tener en cuenta que el CdeC actual indica que no tienen objeto mercantil las actividades agrarias, forestales, mineras y de carácter profesional reguladas estas últimas en la Ley 2/2007, de 15 de marzo, de Sociedades Profesionales, por cuanto dichas actividades son ajenas al ámbito mercantil”.

1.2.2 Y concluyen así las instrucciones: Por tanto, de acuerdo con las consultas de la DGT y el Informe del Servicio Jurídico de la AEAT, será objeto mercantil la realización de una actividad económica de producción, intercambio o de prestación de servicios, salvo las entidades que se dediquen a actividades agrícolas, ganaderas, forestales, mineras o de carácter profesional. La información a suministrar a los contribuyentes al presentar el alta de NIF es que la casilla 620 del modelo 036 referida a la obligación de presentar declaración del IS la deberán rellenar las sociedades civiles que rellenen los siguientes contenidos de actividad económica (A01, A03, Todos los epígrafes del IAE salvo los de la sección1, división 1 y los de agrupaciones 21 y 23 de la división 2 –ambas divisiones con epígrafes destinados a actividades mineras-, A04, B04, B05)

1.2.3 Sería conveniente que se indicara en las instrucciones dónde “el CdeC actual indica que no tienen objeto mercantil las actividades agrarias, forestales, mineras y de carácter profesional reguladas estas últimas en la Ley 2/2007, de 15 de marzo, de Sociedades Profesionales, por cuanto dichas actividades son ajenas al ámbito mercantil”. Por otra parte, también podría ser conveniente señalar que una cosa es el objeto mercantil de una sociedad (que excluye las actividades indicadas) y otra cosa es la definición de actividad empresarial que se reproduce en las leyes reguladoras de varios tributos (IRPF, IS, IVA): la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes y servicios” (que incluye dichas actividades excluidas del objeto mercantil)

1.3 DISTINCIÓN ENTRE SOCIEDAD CIVIL Y COMUNIDAD DE BIENES. La referencia legal es, por una parte, al artículo 1665 Cc: “La sociedad es un contrato por el que dos o más personas se obligan a poner en común dinero, bienes o industria, con ánimo de partir entre sí las ganancias”, y, por otra parte, el artículo 392 Cc: “hay comunidad de bienes cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas”

1.3.1 El informe (4/15) del Servicio Jurídico Regional de Andalucía, respecto de la aportación de dinero inicial para la explotación del negocio, establece (sic): “es una sociedad civil, porque no hay, previamente a la decisión de explotar el negocio de bar, ningún patrimonio poseído en común. Pero es que, aunque lo hubiera, la decisión de emplear los bienes comunes en la explotación de ese negocio trasformaría ipso iure la previa comunidad en una sociedad”.

El informe (495/15) del citado Servicio Jurídico Regional concluye: “Siempre que exista intención de asociarse para realizar una actividad estamos ante una sociedad y no una comunidad de bienes”

Y el informe (ANP 8287/2015) del Servicio Jurídico de la AEAT dispone (sic): “se considera que una mera distinción formal basada en la denominación de comunidad de bienes o sociedad civil, no es suficiente para la aceptación por la AEAT de lo manifestado por los interesados, debiendo ser objeto de la debida calificación, máxime cuando las normas aplicables son de carácter imperativo y con consecuencias tributarias importantes para los contribuyentes de las distintas entidades, régimen de tributación que no puede quedar al arbitrio de los asociados, sino que deberá ajustarse a la correcta naturaleza de la entidad y actividad desarrollada”

1.3.2 Las instrucciones terminan así: En conclusión y, de acuerdo con lo expuesto, en el caso de comunidades de bienes que se constituyan para poner en común dinero, bienes o industria con el ánimo de obtener ganancias y lucros comunes estaremos en presencia de una sociedad civil, que, desde el 1 de enero de 2016, será sujeto del IS.

En esta parte de las instrucciones es posible señalar algunas discrepancias jurídicas. Así, empezando por el final, aunque es precisamente como se concluye (el supuesto es una evidente sociedad civil), se puede recordar, primero, que las comunidades de bienes no se constituyen (como no se constituye la propiedad; pero sí los derechos reales y las sociedades que aparecen ex novo) y, segundo, que las comunidades de bienes que son situaciones de una cosa o un derecho son lo que son y, aunque tienen causa (compraventa, donación, herencia...), no tienen finalidad ni motivos.

Se dice que hay sociedad porque previamente a la decisión de explotar el negocio de bar, no existía ningún patrimonio poseído en común, pero se debe recordar que hay sociedad civil aunque el único “patrimonio” sea el trabajo de los socios que se pone en común. Y también se puede recordar que es posible constituir una sociedad para adquirir un bar (al menos, los elementos materiales necesarios para la actividad) y explotarlo o adquirir en copropiedad el negocio, sin convenio societario).

Por lo demás, es evidente que sin patrimonio en común no hay comunidad de bienes. Y también es indiscutible que siempre que exista intención de asociarse para realizar una actividad estamos ante una sociedad y no una comunidad de bienes. Y, desde luego, en esta consideración de situaciones (comunidad de bienes) y relaciones jurídicas (sociedad civil) lo obligado y procedente es la calificación jurídica (art. 13 LGT) de los hechos.

1.4 INFORMACIÓN Y ASESORAMIENTO DE LA AEAT. En este sentido, la AEAT dispone de instrucciones a sus oficinas y anuales publicados en Internet, fundamentadas en la regulación del Cc sobre este tema, en los que se establecen criterios para delimitar cuándo una entidad es una comunidad de bienes o una sociedad civil. Para determinar la validez de dichas instrucciones se solicitó informe al Servicio Jurídico de la AEAT acerca de su corrección, con el fin de poder seguir informando a los contribuyentes qué tipo de entidad deben constituir, en función, entre otras cosas, de la actividad que van a desarrollar la entidad según lo manifestado en el acuerdo de voluntades, siendo consideradas válidas.

El contribuyente tiene derecho a ser informado y asistido por la Administración sobre el ejercicio de sus derechos y el cumplimiento de sus obligaciones tributarias (art. 34.1.a) LGT). Este fundamento legal justifica y exige la información y asistencia a que se refiere la instrucción. Y los principios de eficacia y coordinación se realizan con esa actuación administrativa. Sólo falta (como debería ocurrir en semejante actuación en la campaña anual del IRPF) que se instruya para que el contribuyente asistido o informado tenga constancia de la identidad de su asistente o informante.

1.5 FIGURAS MIXTAS. Las instrucciones consideran así aquellas en las que confluyen caracteres tanto de comunidad de bienes que persigue el disfrute de un patrimonio común, como de sociedad civil que desarrolla una actividad económica.

1.5.1 Atendiendo al informe (ANP 8287/2015) del Servicio Jurídico de la AEAT indica que habrá que analizarlos individualmente, tomando en consideración la previa existencia o no de un patrimonio poseído en común, que será necesario conservar y mantener, sin perjuicio de su posible explotación posterior, o la existencia de una voluntad de unir bienes con ánimo de obtener ganancias. En el primero de los supuestos estaríamos ante una comunidad y en el segundo ante una sociedad civil.

1.5.2 Desde luego, hay que estar a la realidad de cada caso. Pero para eliminar la perplejidad ante la “confluencia de caracteres” conviene tener presente siempre conceptos esenciales:

1) la comunidad de bienes es la situación jurídica de una cosa (que pertenece en propiedad a dos o más personas) y la sociedad civil es una entidad jurídicamente distinta de los socios que están relacionados por un contrato;

2) la comunidad de bienes no tiene personalidad jurídica y por tanto ni adquiere, ni transmite, ni contrata, ni tiene derechos ni obligaciones y la sociedad civil tiene personalidad jurídica, desde luego, respecto de los socios a los que puede exigir que cumplan con sus obligaciones respecto de ella y, también, cuando es manifiesta respecto de terceros con los que puede contratar, adquirir, transmitir, tener derechos y obligaciones;

3) la comunidad de bienes se extingue cuando no hay cotitularidad (por división, por disolución, por existir un solo propietario) y es ajena a los cambios subjetivos (la transmisión inter vivos o mortis causa de la cuota espiritual incorpora un comunero nuevo y la comunidad sigue), pero no a los cambios objetivos (cada cosa es de un propietario o de varios en copropiedad; no se añaden otras cosas a la común, hay varias copropiedades) y la sociedad civil se extingue (art. 1700 Cc) por el término convenido, si termina el objeto, por la muerte o insolvencia de cualquiera de los socios, por la voluntad de cualquiera de los socios (salvo, las sociedades que deben seguir por tener forma del CdeC, según art. 1670 Cc);

4) un elemento patrimonial común es esencial en la comunidad de bienes, en la sociedad civil puede no existir patrimonio material (cuando todos los socios sólo aportan su trabajo);

5) la conservación y administración de la cosa común, la obtención de frutos y la distribución de gastos y frutos según el pacto de los comuneros se rige por el Cc y no tiene como fundamento un convenio contractual que origina el nacimiento de una persona jurídica, que obliga a los que intervienen a aportar lo convenido y que tiene como causa la obtención de ganancias y su distribución.

Parece imposible no distinguir. Aunque es una realidad la frecuente confusión.

1.6 Conclusión. Acaban las instrucciones: De acuerdo con todo lo anterior, cuando se solicita un NIF de comunidad de bienes o sociedad civil, para valorar ante que tipo de entidad estamos habrá que analizar el documento que acredite situaciones ce cotitularidad o el acuerdo de voluntades aportado para solicitar dicho NIF, tomando en consideración: a) Si hay o no previa existencia de un patrimonio. b) Si el patrimonio es poseído en común por todos los comuneros. c) Si hay voluntad de asociarse diferente de la mera copropiedad que ya deben tener todos los solicitantes. d) Si se aportan nuevos bienes o derechos fuera de la copropiedad preexistente. e) Si hay o no socios no copropietarios. Por tanto:

- Se otorgará el NIF de comunidad de bienes, si del acuerdo de voluntades se desprende que: a) hay patrimonio común preexistente; b) el patrimonio preexistente es copropiedad de todos; c) no hay voluntad de asociarse diferente de la mera situación de copropietarios de todos los comuneros; d) no se aportan nuevos bienes o derechos fuera de la copropiedad preexistente.

- No se otorgará el NIF de comunidad de bienes si del acuerdo de voluntades o documentación que acredita situaciones de titularidad aportada para solicitar el NIF se desprende que: a) no hay patrimonio preexistente; b) el patrimonio preexistente no es copropiedad de todos; c) hay voluntad de asociarse diferente de la mera situación de copropietarios de todos los comuneros; d) se aportan nuevos bienes o derechos fuera de la copropiedad preexistente; e) hay socios no copropietarios.

1.6.1 Sin duda, las instrucciones precisas aseguran la coordinación en los criterios empleados. Pero hay un problema original en las que aquí se han reseñado porque ninguna comunidad de bienes nace de un pacto de voluntades. El pacto de voluntades puede originar un contrato para adquirir una cosa y mantenerla en proindiviso o un acuerdo para mantener en indivisión la propiedad de la cosa heredada por dos o más personas o un contrato para transmitir a otra persona una cuota espiritual de la cosa propia, o, todo lo más, puede originar un convenio de agregación de fincas mediante los correspondientes contratos que concluyan en la copropiedad. En ninguno de esos casos hay un pacto de voluntades para obtener ganancias y distribuirlas y, mucho menos, la voluntad de constituir una persona jurídica nueva y distinta de los socios que es lo propio del contrato de sociedad.

1.6.2 Evidentemente, si no hay una cosa común (que sólo en la universitas rerum se podría identificar con “un patrimonio”) no cabe señalar un NIF de comunidad; tampoco si se pretende que se señale como titular a alguno que no es copropietario; tampoco integra una comunidad bienes o derechos que no son copropiedad de los comuneros; y, por definición, no se puede aceptar que en una comunidad existan “socios” no copropietarios. Pero, como se ha señalado antes, es posible que exista una sociedad civil sin patrimonio cuando los socios sólo aportan su trabajo. En definitiva, no procederá el NIF de comunidades de bienes tanto si la documentación presentada acredita un acuerdo de voluntades para constituir una sociedad, como si no existe ese acuerdo escrito (porque no hay requisitos formales para las sociedades civiles) porque con el impreso a presentar para obtener el NIF como sociedad civil se debería entender cumplida la exigencia de aportar un documento.

En cualquier caso, no se debe olvidar que la regulación de las sociedades civiles y de su contenido y requisitos y, desde luego, su personalidad jurídica distinta de la de los socios, está en el Código civil que no puede quedar limitado por disposiciones de la Administración. En el otro extremo tampoco la Administración puede crear una sociedad civil, señalar los socios, decidir los pactos y asignar un NIF, sin que exista ni se haya convenido, porque no se puede suplantar la voluntad de las personas.

2. A MODO DE PRONTUARIO

2.1 Comunidades de bienes

2.1.1 Las comunidades de bienes se producen por la adquisición de la propiedad de una cosa o un derecho por dos o más personas por un acto inter vivos (compraventa, permuta, donación...) o mortis causa (herencia o legado).

No se producen por acuerdo entre partes (puesta en común).

Al menos en teoría (quien puede lo más, puede lo menos) se podría producir cuando el propietario de una cosa transmite (con la correspondiente tributación) una cuota parte espiritual de la misma a quien pasaría a ser así copropietario.

2.1.2 La comunidad de bienes se refiere a una cosa, a cada cosa (tantas comunidades como cosas).

Se puede referir a varias cosas y derechos que forman una unidad jurídica o económica (universitas rerum), como ocurre cuando se adquiere una empresa (el patrimonio empresarial) por dos o más personas sin división y que quedan como comuneros.

Cuando una cosa en copropiedad se aporta a una sociedad desaparece la comunidad de bienes porque así sólo hay una propietaria de la cosa que es la sociedad.

2.1.3 No tiene personalidad jurídica ni tiene derechos ni obligaciones. No puede adquirir ni transmitir (la ficción tributaria, art. 34.5 LGT, está construida al revés para facilitar su comprensión: las operaciones de varios comuneros se agrupan a efectos de tributación y obligaciones formales, pero la realidad se manifiesta al tiempo de las responsabilidades ante la recaudación)

Una comunidad de bienes no puede ser socio de una sociedad. En las mercantiles los socios tienen la copropiedad de la participación societaria; en la sociedad civil cada socio debe tener personalidad jurídica y la comunidad de bienes no la tiene.

2.1.4 La comunidad de bienes se extingue por disolución (acuerdo, compensación, enajenación a un tercero), por división de la cosa común, por desaparición de la cosa, por tener un solo propietario.

Los cambios de comuneros (transmisión de cuota espiritual) no afectan a la comunidad de bienes.

La extinción por disolución o división sólo es la especificación del derecho de cada comunero.

2.2 Sociedad civil

2.2.1 La sociedad, como persona jurídica, nace por convenio contractual entre los socios.

En las sociedades civiles con pactos secretos hay personalidad jurídica de la sociedad en sus relaciones con los socios. En las sociedades irregulares (aportación de inmuebles) también.

La actuación de los socios como tales y en nombre de la sociedad es la manifestación de la personalidad jurídica de la sociedad a efectos de las responsabilidades contractuales y de la tributación de la misma, sin que sea preciso conocer otros pactos más allá de la acreditación del acuerdo de voluntades de constituir una sociedad para obtener ganancias y repartirlas.

2.2.2 La sociedad civil puede no tener patrimonio (todos los socios aportan su trabajo) o tener un patrimonio material aportado sólo por algunos socios.

2.2.3 La sociedad civil puede ser copropietaria (comunero con otros en una comunidad de bienes), pero una comunidad de bienes no puede ser socio de una sociedad civil (sólo pueden serlo las personas físicas o jurídicas)

2.2.4 La sociedad civil se extingue por las causas y en los términos señalados en el artículo 1700 Cc

Seguramente habrá más que decir, mucho que precisar, algo que rectificar. Pero aquí se acaba la extensión prevista.

Salvo otro parecer fundamentado en Derecho

2. SOCIEDADES CIVILES Y OTRAS ENTIDADES (Instrucciones, AEAT)
(nº 181) (nº 28/15)

Se cuenta que uno se encontró con el demonio y al ver que estaba muy contento no pudo menos que preguntarle el porqué de esa alegría. Y el demonio le contestó: “Porque he conseguido que las personas crean que no existo”.

No es ésta una excursión religiosa sin ninguna relación con lo que sigue. Al contrario. El demonio encargado del departamento de moral, sociedad y política ha conseguido que se considere que el Derecho no existe. El texto que se comenta es aparentemente anodino, inocuo, sin más trascendencia que la frecuente corrección de errores que se publican en el BOE y que, a pesar de que no debería ser así, a veces, no corrige errores materiales, sino que matiza cuando no modifica el sentido de la frase de que se trata. Pero, para un experimentado en la azarosa aventura tributaria, como ocurre en la selva, el momento más peligroso es cuando de pronto se produce un absoluto silencio.

El punto de partida ahora son las instrucciones sobre sociedades civiles que se comentaron aquí hace poco, que ha resultado que eran un avance y que, con modificaciones, se han convertido en instrucciones de la AEAT, de 22 de diciembre de 2015, publicadas con acceso general. Pero es muy útil añadir al comentario a las pocas diferencias que se han producido una consideración práctica de lo que se puede deducir de algún comentario experto.

1. LAS INSTRUCCIONES

Las Instrucciones limitan su contenido a dos cuestiones (se ha suprimido la tercera: “Delimitar la diferencia entre sociedad civil y comunidad de bienes”) y se han eliminado las referencias a “Informe del Servicio Jurídico de la AEAT”, aunque se mantiene, sin indicar esa procedencia, un texto relativo al criterio para distinguir la mercantilidad. También se mantienen las referencias correspondientes a la doctrina de la DGT expuesta en las consultas vinculantes reseñadas y que no se modifican. Se trata, en definitiva, de una adecuada corrección para destacar que lo relevante son las instrucciones y que la referencia son las sociedades civiles y no su diferencia con otras entidades.

1.1 Las Instrucciones referida a la “personalidad jurídica” son dos:

1) Si la entidad se manifiesta como sociedad civil ante la AEAT en el momento de solicitar el NIF (mencionándolo así en el acuerdo de voluntades) se debe considerar que tiene la voluntad de que sus pactos no se mantengan secretos lo que le otorgará personalidad jurídica y, por tanto, la consideración de contribuyente del Impuesto sobre Sociedades (siempre que tenga objeto mercantil en los términos que se señalan a continuación)

En este caso se otorgará NIF “J” de Sociedad civil

2) Si la entidad no se manifiesta como una sociedad civil ante la AEAT en el momento de solicitar el NIF, sino que se manifiesta como cualquier otra entidad sin personalidad jurídica del artículo 35.4 LGT (mencionándolo así en el acuerdo de voluntades), se debe considerar que tiene la voluntad de que sus pactos se mantengan secretos, lo que no le otorgará personalidad y por tanto no se considerará contribuyente del Impuesto sobre Sociedades.

En estos casos, podemos estar en presencia de una comunidad de bienes, de una herencia yacente o en presencia de cualquier otro ente sin personalidad jurídica. A todos ellos se les otorgará un NIF “E”, cualquiera que haya sido la denominación de dicho ente (diferente de sociedad civil) por el solicitante del NIF. Se va a proceder a modificar la OM de composición del NIF.

1.2 Las Instrucciones en la parte referida al “objeto mercantil” dicen:

Por tanto, de acuerdo con lo anterior será objeto mercantil la realización de una actividad económica de producción, intercambio o de prestación de servicios, salvo las entidades que se dediquen a actividades agrícolas, ganaderas, forestales, mineras o de carácter profesional.
La casilla 620 del modelo 036 referida a la obligación de presentar declaración por el Impuesto sobre Sociedades la deberán rellenar las sociedades civiles que hayan realizado alguno de los siguientes contenidos de la casilla 403 del modelo 036 destinado al tipo de actividad económica:A01; A03. Todos los epígrafes del IAE, excepto: - Las actividades mineras; epígrafes de la sección 1, división 1 y los de las agrupaciones 21 y 23 de la división2 de las tarifas del IAE (casilla 402 del modelo 036). - Las entidades constituidas al amparo de la ley 2/2007, de 15 de marzo de Sociedades Profesionales (deben haberse acogido a dicha Ley en el acuerdo de voluntades o en la escritura de constitución); A04; B04; B05

1.3 Sin duda esto es lo importante para los empleados de la AEAT y para los que deben cumplimentar los correspondientes impresos. Lo demás, los comentarios que siguen, tienen una trascendencia relativa, porque sólo son un parecer personal que no sólo no vincula a nadie, sino que tampoco pretende otra cosa que exponer el resultado de una experiencia profesional y de un contraste con las normas aplicables.

2. UNAS CONSIDERACIONES

El primer acierto de las Instrucciones ha sido eliminar la parte referida a la distinción entre sociedad civil y comunidad de bienes. En sí misma esa parte de las instrucciones podía llevar a confusión porque, en Derecho, es imposible confundir una sociedad y la situación en que está una cosa que pertenece en propiedad a dos o más personas (art. 392 Cc). Y no sólo es imposible, sino que, además, hay aspectos esenciales que facilitan el conocimiento y comprensión de esos conceptos:

- La sociedad es el resultado de un contrato, si hablamos de sociedad hablamos de persona jurídica distinta de la persona de los socios, si hablamos de persona jurídica hablamos de sujeto de derechos y obligaciones con capacidad de obrar, de adquirir, de transmitir.

- La comunidad de bienes es la situación de una cosa que resulta de un acto o negocio jurídico, los comuneros no tienen relación con la cosa ni un convenio societario con los otros copropietarios, la comunidad de bienes no tiene personalidad jurídica, no es sujeto de derechos ni de obligaciones porque la ficción tributaria (art. 35.4 LGT) es sólo eso que se diluye cuando hay atribución (renta) o cuando hay que derivar responsabilidad en la recaudación.

El punto más cercano entre la sociedad y la comunidad de bienes es la copropiedad de una empresa por adquisición a su propietario individual por varios adquirentes. A una situación así se refiere el artículo 22 LITPyAJD y lo hace con precisión jurídica al no decir que “se considerarán sociedades”, sino que “a efectos de este impuesto se equiparan a sociedades”: la comunidad de bienes constituida por actos inter vivos, que realice actividades empresariales... la misma comunidad constituida u originada por actos mortis causa, cuando continúe en régimen de indivisión la explotación del negocio del causante por un plazo superior a tres años.

Y también ha sido un acierto eliminar la casuística referida a caracteres delimitadores siempre discutibles y más cuando se advierte que hay que estar a la realidad de cada caso. En este sentido tan arriesgada era la referencia a la voluntad de obtener ganancias (porque se puede adquirir en copropiedad una cosa para obtener beneficios con su reventa o arrendamiento), como a la existencia de un patrimonio en común (porque las sociedades civiles, desde luego, y las mercantiles, salvo las de capital, pueden no tener un patrimonio material propio cuando los socios aportan su trabajo, su actividad). En lo que se acertaba de pleno era al decir que no se concedería el NIF de comunidad de bienes si no hubiera patrimonio común (no hay comunidad de bienes si no hay una cosa que pertenezca en propiedad a dos o más personas)

2.1 Sobre la personalidad. Sin duda no es propio de unas instrucciones hacer más precisiones que las que permitan identificar un objeto simple de consideración, pero tampoco se debe dejar sin referencia las posibles cuestiones que se puedan plantear en la práctica.

2.1.1 Ciertamente el artículo 1669 Cc establece que no tienen personalidad jurídica las sociedades cuyos pactos se mantengan secretos entre los socios, pero no se puede quedar ahí la referencia normativa.

Por una parte, hay que añadir lo que el Código añade: “y en que cada uno de éstos contrate en su propio nombre con los terceros”. Este añadido es inevitable porque si los socios contratan en nombre de la sociedad no cabe negar la existencia de la personalidad jurídica.

Por otra parte, sería inútil establecer que esta clase de sociedades (con pactos secretos, no manifestadas ante terceros más allá de los socios) se regirá por las disposiciones de las comunidades de bienes, si no fuera por uno, o por los dos, de estos dos motivos: respecto de los socios porque, reconocida por unánime jurisprudencia desde hace más de cien años, que la sociedad tiene personalidad frente a sus socios (para exigirles sus obligaciones), es preciso señalar las reglas a falta de pactos manifiestos (no se olvide que el contrato de sociedad civil es consensual, se perfecciona por el mero consentimiento y sólo exige formalidades cuando hay aportación de inmuebles); y respecto de los terceros, si bien sólo cuando existieran elementos patrimoniales adquiridos por los socios, para que se tuviera en cuenta lo dispuesto sobre administración, conservación, cuotas de comunero, transmisión y derechos en la disolución.

2.1.2 En cambio se podía haber evitado motivos de confusión jurídica. Así puede ocurrir cuando la Consulta V2378-15 dice que la entidad consultante es una sociedad civil que goza de personalidad jurídica a efectos del IS puesto que se constituyó mediante documento privado presentado ante la Administración para obtener el NIF. Es ajeno al Derecho mantener que una sociedad civil tiene personalidad jurídica “a efectos” de un impuesto porque se presentó ante la Administración: la sociedad tiene personalidad jurídica ante todos los que se puedan relacionar con ella porque se ha perfeccionado el contrato por el consentimiento de los socios y porque sus pactos no se mantienen secretos entre los socios ni cada uno de estos contrata en su propio nombre. No se tiene personalidad jurídica para unos sí y para otros no.

Tampoco se puede considerar ajustado a Derecho mantener que el motivo por el que una sociedad civil tiene personalidad jurídica es porque ha presentado el documento privado de constitución ante la Administración para obtener un NIF. Ni lo dice así el Código ni está establecido ese requisito para tener personalidad jurídica ni esa presentación documental puede condicionar el derecho de la Administración a probar la realidad de los hechos y a calificarlos según Derecho.

Todo esto se dice muy bien en la Consulta V2394-15 que se transcribe en parte a continuación, aunque se incurre de nuevo una exigencia extra legem al decir que “a efectos de su consideración como contribuyente del IS”, las sociedades civiles habrán de constituirse en escritura o en documento privado si, en este caso, se aporta dicho documento ante la Administración a efectos del NIF. Y concluye: sólo en tales casos se considerará que la entidad tiene personalidad jurídica a efectos fiscales.

Poco que ver, nada, con el texto remarcado al principio en negrita: “La sociedad civil una vez constituida, adquiere plena personalidad jurídica, sin necesidad de mayores requisitos formales”.

2.1.3 Para la práctica ordinaria de la gestión de los tributos está la consideración de qué hacer cuando, convenido un contrato de sociedad entre los socios y actuando así en todas sus relaciones con terceros, operando mediante contratos a nombre de la sociedad civil y con emisión y recepción de facturas, no han solicitado un NIF ni han presentado documento alguno ante la Administración a efectos tributarios.

Y también queda para la práctica qué hacer cuando, como se decía en una consulta contestada por la DGT, dos profesionales convienen constituir una comunidad de bienes aportando su trabajo profesional y con ánimo de partir las ganancias según los pactos que acuerdan con tal objeto; o sea: constituyeron una sociedad civil.

2.1.4 Se dan dos instrucciones precisas respecto de la personalidad jurídica para exponer cómo se debe proceder según se manifieste o no la sociedad civil:

- Nada hay que considerar respecto de la primera instrucción: si la sociedad civil se manifiesta como tal al solicitar el NIF aportando un acuerdo de voluntades se la identificará fiscalmente así.

Porque admite varias interpretaciones, aunque sea un asunto menor, hay que referirse a la expresión: “la voluntad de que sus pactos no se mantengan secretos, lo que le otorgará personalidad jurídica”: por una parte, pedir el NIF y aportar un documento no otorga personalidad jurídica; por otra parte, es frecuente la discusión jurídica sobre si los “pactos” son sólo la voluntad de contratar, el objeto y duración de la sociedad; o si también son “pactos” otras convenciones sociales, como son las aportaciones y el tiempo y forma de hacerlas, los acuerdos de distribución de ganancias y otros acuerdos.

- En cambio, hay más consideraciones que hacer para cuando la entidad no se manifiesta como sociedad civil “ante la AEAT” al tiempo de solicitar el NIF, sino que se manifiesta como cualquier otra entidad sin personalidad jurídica (comunidad de bienes, herencia yacente u otro ente) mencionándolo así en el acuerdo de voluntades, la instrucción dice que se debe considerar que la sociedad “tiene la voluntad de que sus pactos se mantengan secretos”, lo que hace “no le otorgará personalidad jurídica” y, por tanto, no será contribuyente por el IS.

Aquí aparece el demonio del subsconsciente. Veamos: se dan instrucciones para cuando una entidad no se manifiesta como sociedad civil, diciendo que es una herencia yacente o una comunidad de bienes o un patrimonio separado, pero la instrucción dice que “se debe considerar que tiene la voluntad de que sus pactos se mantengan secretos”. ¿Pactos secretos de una comunidad de bienes cuando las normas que las regulan se aplican en defecto de pactos manifiestos de sociedades?, ¿pactos secretos de una sociedad civil a la que no hay referencia alguna en el documento presentado para obtener el NIF?

¿No se estará refiriendo a cuando una entidad diga que es una comunidad de bienes, pero del acuerdo de voluntades que presenta para obtener el NIF se deduce que es una sociedad civil? Parece coherente. Pero si es así es difícil justificar la instrucción. ¿No sería mejor advertir al presentador de que esa convención negocial tiene un contenido societario? ¿o es que se deja a la voluntad del contribuyente la calificación de los hechos y el tratamiento tributario que desee? Tributariamente puede ser un avance democrático y autonómico, pero distorsiona todo el resto del ordenamiento jurídico.

El párrafo segundo de esta instrucción b) no aporta remedio ni seguridad cuando dice que en estos casos (manifestación distinta a una sociedad civil) “podemos” estar en presencia de una comunidad de bienes o en presencia de cualquier otro ente sin personalidad jurídica. ¿”Podemos”? Sigue el demonio sembrando la sospecha y atenazando para evitar que se informe, que se advierta, que se califique, para evitar consecuencias posteriores cuando sea irremediable y se pueda mantener una conducta negligente si no fraudulenta de la entidad o ente. Y dice la instrucción que “a todos ellos” se les otorgará un NIF “E” cualquiera que haya sido la denominación de dicho ente (diferente de sociedad civil) por el solicitante.

Parece obligado volver a los principios:

1) toda sociedad civil tiene personalidad jurídica;

2) no es posible que una entidad, más allá de la relación con sus socios, tenga personalidad jurídica para unos terceros y no para otros;

3) la personalidad jurídica de las sociedades civiles no depende ni de formalidades (sin perjuicio de la irregularidad en caso de aportación de inmuebles y la anulabilidad que comporta) ni de elevar un documento a escritura pública o presentarlo a un funcionario y mucho menos de obtener una identificación fiscal (sin perjuicio de que podría ser una infracción tipificada no solicitar un NIF cuando nace una personalidad jurídica);

4) la sociedad civil que no se manifiesta a terceros (manteniendo secretos sus pactos, contratando los socios individualmente en nombre propio) tiene personalidad jurídica sólo respecto de sus relaciones con los socios (en cualquier discrepancia interna, si no se prueba el contenido de los pactos, se está a lo dispuesto para comunidades de bienes);

5) la sociedad civil que se manifiesta a terceros tiene personalidad jurídica respecto de todos los que se relacionen con ella en cuanto que es sujeto de derecho y obligaciones, puede adquirir y transmitir y ceder o gravar elementos de su patrimonio; la sociedad civil puede ser socio de otra sociedad y ser comunero en una comunidad de bienes;

6) la diferencia entre la sociedad (relación contractual entre socios; personalidad jurídica; sin necesidad de patrimonio material) y la comunidad de bienes (la situación de una cosa o un derecho; sin personalidad jurídica; una cosa común como requisito inevitable) es esencial y confundirlas es contrario a Derecho, y a la ley.

6 bis) Sobre el pacto de adquirir en comunidad y explotar la cosa común para obtener ganancias, puede haber sorpresas si se considera un pacto societario, de modo que desde su perfeccionamiento hay personalidad jurídica independiente de los que hasta aquí creen que serán futuros copropietarios, y, así, al adquirir, es la sociedad la que adquiere y no hay comunidad.

2.1.5 Y, por encima de todo, ¿por qué se discurre sobre las sociedades civiles y lo que regula el Código civil cuando de lo que se trata es de saber si es contribuyente del IS en cuanto se trate de una sociedad civil con objeto mercantil? Se puede mantener tanto que una sociedad civil puede tener forma mercantil (colectiva, comanditaria), pero con sujeción a las normas civiles; como que una sociedad civil con objeto mercantil es una sociedad mercantil y se debe regir por el Código de Comercio. Y esta consideración influye decisiva e inevitablemente a la hora de aplicar, como procedentes, las normas sobre la personalidad jurídica de las compañías mercantiles y los requisitos de constitución, forma y contenido.

2.2 Sobre el objeto social

Si el último comentario del apartado anterior enlazaba con el asunto del que se trata en éste, es posible también relacionar todo lo que sigue con otro “prius”: para qué dedicar consideraciones al tratamiento de las sociedades civiles con objeto mercantil si, en Derecho (ese concepto desconocido por abandono), esas sociedades son mercantiles. Se dice muy bien (sería una maldad sin justificación pensar que ha ocurrido como con el que escribía en prosa sin saberlo) en las Instrucciones: “la mercantilidad del objeto sería... (la organización) para el ejercicio de una actividad empresarial”.

Y es que no se puede olvidar que el Código civil (art. 1670) distingue con precisión: “las sociedades civiles, por el objeto a que se consagren, pueden revestir las formas reconocidas por el Código de Comercio. En tal caso les serán aplicables sus disposiciones en cuanto no se opongan a las del presente Código”.

Y así lo entendió la DGRN: “Todo contrato por el que se constituye una sociedad cuyo objeto sea la realización de actos de comercio, tiene la consideración de acto de comercio, como resulta de los artículos 2, 123 y 124 CdeC y del mismo artículo 1670 Cc y, por lo tanto, la sociedad quedará sujeta, en primer lugar, a las disposiciones contenidas en el CdeC, de acuerdo con sus artículos 2 y 50 y con lo establecido en los artículos 35 y 36 Cc. Para eludir la aplicación de las reglas mercantiles es insuficiente l voluntad de los socios de acogerse al régimen de la sociedad civil, pues las normas mercantiles aplicables son, muchas de ellas, de carácter imperativo por estar dictadas en interés de terceros o del tráfico” (r. 28 de junio de 1985).

Y en igual sentido el TS: “... denota la existencia de una sociedad de naturaleza mercantil, dadas las operaciones o actividades que la tal sociedad había de desarrollar, con lo que se viene a aplicar el criterio objetivo, que la doctrina científica mayoritariamente contempla, para llegar a establecer la naturaleza civil o mercantil de la sociedad, criterio compartido por esta Sala...” (s. 21 de junio de 1983). Y, también, respecto de la sociedad de padre e hijos para fabricar y vender licores (sin que conste voluntad de revestir las formas mercantiles ni cumplir los requisitos exigidos para las compañías), el TS (s. 21 de diciembre de 1965) dice: “... no cabe duda, como declaraba la TS s. de 9 de enero de 1940: “... resulta evidente que se trata de una sociedad civil de tipo colectivo... y, en tal supuesto, dada la carencia e insuficiencia de normas sobre esta materia en el Cc, y atendido el espíritu de este artículo, es racional aplicar el criterio de las disposiciones del Código mercantil que, además, responden a exigencias de la realidad igualmente valoradas para las sociedades civiles.”

2.2.1 Sobre la mercantilidad del objeto social, las Instrucciones se manifiestan con claridad tanto en los fundamentos normativos (arts. 325 y 326 CdeC), como en la referencia a la actividad económica de producción, intercambio o prestación de servicios no profesionales en el marcado, atendiendo a las contestaciones de la DGT (consultas V2391-15; V2394-15; V2430-15; V2378-15).

Precisamente esas referencias a los artículos del Código Comercio es otra pista segura del error y el riesgo de desviaciones en el debate cuando se centra en las sociedades civiles que, en sí mismas, están fuera del asunto de que se trata: ser contribuyente del IS

2.2.2 Las Instrucciones en este punto son acertadamente concretas: es objeto mercantil la realización de una actividad económica de producción, intercambio o prestación de servicios, salvo las entidades que se dediquen a actividades agrícolas, ganaderas, forestales, mineras o de carácter profesional.

Y es de suponer que igualmente son precisas y adecuadas las referencias a las casillas y epígrafes. No obstante esta consideración, sólo con el fin de completar la relación de aspectos, se podría advertir aquí de una experiencia casi secular y que muchos tributaristas han vivido como incidente en la práctica de la aplicación de los tributos: el concepto, modalidades e interpretación de transformación. Los que vivieron la aplicación del IGTE podrían recordar la pregunta clave: “¿Cortar es transformar?”. Y la estupenda respuesta: cortar un metro de tela no es transformar; cortar tela para una prenda de vestir siguiendo las medidas tomadas al cliente, es ejecución de obra; cortar tela con forma y dimensiones programadas para las distintas tallas, meterlas en bolsas y venderlas es fabricación. Trasladar esa experiencia a los productos naturales es abrir las puertas de un universo, además cambiante.

3. UNA OPINIÓN

Comunicaba su satisfacción un experto resumiendo así para todo el que quisiera leerlo el contenido de las Instrucciones: 1) lo importante es la personalidad jurídica; 2) si una entidad manifiesta que es sociedad civil al pedir el NIF se considera que sus pactos no son secretos y tendrá personalidad jurídica y podría ser contribuyente del IS; 3) si la entidad que pide el NIF no manifiesta que es una sociedad civil, sino que se manifiesta como herencia yacente o como comunidad de bienes u otra entidad de las del art. 35.4 LGT, se considera que tiene voluntad de mantener secretos sus pactos, no tendrá personalidad jurídica ni podrá ser contribuyente del IS y su renta se atribuirá a sus miembros; 4) no tiene objeto mercantil ni será contribuyente del IS la sociedad civil que realice actividades agrícola, ganaderas, forestales, mineras y de servicios profesionales (Ley 2/2007)

Las normas claras y toda aclaración precisa de las normas son un motivo para alegrarse; pero el asunto de que se trata aquí, como se ha comprobado, siendo jurídicamente sencillo, se ha complicado por una mala utilización de los institutos, relaciones y situaciones y por la falta de corrección de irregularidades, ya sea por deficiente formación ya sea por interés o conveniencia, de unos y otros.

- Es posible debatir sobre si una sociedad civil tiene o no personalidad jurídica y si es adecuado a Derecho considerar que una sociedad civil puede tener personalidad jurídica para unos y no para otros. Parece que no hay precepto ni jurisprudencia que así lo entienda. Sería una cuestión inútil si toda sociedad civil con objeto mercantil debe cumplir los requisitos del CdeC, tiene personalidad jurídica y es contribuyente.

- Es posible debatir sobre el contenido de la expresión “pactos secretos” y si la personalidad jurídica de una sociedad civil depende de la solicitud del NIF o de la manifestación de sus pactos a la Administración. No parece que así lo diga el Código civil que, además, se refiere al proceder de los socios con terceros. En todo caso, sería una cuestión inútil si toda sociedad civil con objeto mercantil debe cumplir los requisitos del CdeC, tiene personalidad jurídica y es contribuyente.

- Es posible debatir sobre si, cuando una entidad pide un NIF como herencia yacente o como comunidad de bienes u otra entidad no societaria sin personalidad, cabe presumir que se trata de una sociedad que quiere mantener sus pactos secretos. Una herencia yacente nunca puede ser una sociedad. Tampoco una comunidad de bienes es una sociedad. El error instalado lleva a esas consideraciones.

- Es posible debatir sobre las presunciones sin prueba fáctica que las sustente (“de un hecho probado se deduce”) y sobre las consideraciones peculiares (“se considerará a efectos de esta ley... a efectos de este impuesto...”). No hay nada que considerar sobre la existencia de una sociedad civil que pide el NIF porque es un hecho y tampoco por esa petición de NIF, ni por la asignación de éste, tiene personalidad jurídica. Y nada hay que presumir ni considerar sobre pactos de entidades no societarias que piden un NIF.

Otra cosa es que sea preciso comprobar la realidad de los hechos y calificarlo según Derecho. Así, si pidiera un NIF una entidad que se manifiesta como “comunidad de bienes de profesionales para el ejercicio de su profesión”, lo relevante no es saber si tiene o no pactos, o si son o no secretos; parece que lo adecuado, si no es lo obligado, sería informar al presentador de que eso no es una comunidad de bienes (desde luego cuando la pretendida comunidad de bienes no tiene un elemento patrimonial común; pero también aunque lo tuviera porque la comunidad no tiene objeto –finalidad- a conseguir, sino que es la consecuencia de un acto que la origina (adquisición inter vivos o mortis causa). Es complicado decidir si en un caso así habría que dar el NIF según la calificación “declarada” o informar, aconsejar y advertir (mejor, por escrito) de las consecuencias.

4. LA PRÁCTICA

El tiempo no para, corre. Dentro de nada habrá que haber decidido. Pronto, muy pronto, se producirán comprobaciones de las situaciones tributarias. Seguirán surgiendo problemas antiguos y nuevos.

- Antiguos como el debatido asunto de la renta atribuida de una sociedad civil de profesionales (con NIF, con pactos manifiestos, actuando por sí y no los socios en su propio nombre) cuando unos socios aportan bienes materiales (dinero, inmueble) y otros socios, sólo o además, aportan su industria (su trabajo) que divide a los que consideran que la renta de actividad determina la atribución de rendimientos así calificados para todos los socios, frente a los que consideran que la renta será rendimientos de actividad para los socios profesionales y rendimientos de capital para los no profesionales y frente a un tercer grupo que considera que sólo se atribuye (toda la renta de la sociedad) a los socios profesionales.

- Modernos porque muchas comunidades de bienes son sociedades; porque muchas sociedades civiles, atendiendo a las actividades en que se manifiesta su objeto, son mercantiles; porque si alguna sociedad civil pasara a ser contribuyente del IS por tener objeto mercantil (pero cabe mantener que no sería civil) se podría enredar sola con requisitos, contenidos y obligaciones propias de las sociedades mercantiles al entender que ser contribuyente del IS significa cambiar de naturaleza (lo que justifica la crítica a la previsión del art. 7 LIS)

- Modernos porque se puede llegar a situaciones complicadas al llevar la calificación jurídica de los hechos más allá de sus límites llegando a la creación de realidades inexistentes (acuerdo creando una sociedad); o en la aplicación de remedios jurídicos que pudieran ser inadecuados en Derecho (tributación de los socios por la renta de la sociedad aplicando el levantamiento del velo a pesar de que el legislador ha eliminado la transparencia fiscal); o, ignorando la esencia del contrato de sociedad, sin comprender que hay una relación entre la sociedad y el socio que lleva a éste a participar den la actividad de aquélla que no es relación laboral de dependencia ni relación de servicio independiente y que se retribuye con los beneficios obtenidos por la sociedad; o manteniendo situaciones jurídicamente insostenibles (como la comunidad de bienes societaria o la comunidad de bines socio); o manejando sin precaución materias jurídicamente delicadas (la transmisión de la cuota ideal en una comunidad de bienes; la adquisición en copropiedad de una universitas rerum).

- Modernos (v. 2.1.3) sobre qué procede hacer cuando, convenido un contrato de sociedad entre los socios y actuando así en todas sus relaciones con terceros, operando mediante contratos a nombre de la sociedad civil y con emisión y recepción de facturas, no han solicitado un NIF ni han presentado documento alguno ante la Administración a efectos tributarios. O cuando han pedido y se les ha dado un NIF de comunidad de bienes.

Con sincera humildad: salvo mejor parecer si está fundamentado en Derecho, claro.
Comentaba un profesional que una de las utilidades que tienen las opiniones compartidas y escritas es que se pueden convertir en muchas cosas: desde un manual de primeros auxilios a un cuaderno de prácticas y experiencias anotadas, a un almacén de argumentos o, incluso, a un anexo para acompañar un escrito.

Se despidió el menesteroso agradecido deseando que tuviera una buena tarde su benefactor. También éste agradeció esas palabras correspondiendo con las recíprocas, pero pensó: qué deseo tan corto. Aquí el deseo es inmenso: Para todos, los mejores deseos para 2016 y para siempre.

3. COMUNIDAD DE BIENES, GANANCIALES Y SOCIEDAD CIVIL (Consulta DGT)
(nº 11/2015)

El tratamiento tributario de las cotitularidades jurídicas y de las sociedades civiles ha sido un objeto de consideración intelectual tan precioso como interesante. Ámbito vedado para mentes cerradas y para ánimos perezosos, entrar en él regala al estudioso el placer de contemplar la belleza del Derecho y la diversión de ver el andar errado fuera de él.

1. LAS CONSULTAS. Una excursión por las contestaciones vinculantes de la Dirección General de Tributos en los cuatro primeros meses de 2015 ha permitido seleccionar las siguientes que pueden servir como guión para las reflexiones que a continuación se hacen.

1.1 Cuatro hermanos son propietarios por partes iguales de cuatro fincas rústicas adquiridas a título oneroso y quieren disolver la comunidad no dividiendo las fincas, lo que es posible, sino adjudicando una finca a cada hermano y compensándose entre ellos, en dinero o en especie. Atendiendo a lo dispuesto en el artículo 33.1 LIRPF/2006, esa disolución no determina alteración en la composición de los respectivos patrimonios si la adjudicación se corresponde con la respectiva cuota de titularidad, sin que se puedan actualizar los valores de los bienes y derechos recibidos que conservarán los de adquisición a efectos de futuras transmisiones. En caso de atribución por mayor valor que el correspondiente a la titularidad, se compense o no, existe alteración patrimonial en los otros, generándose una ganancia o una pérdida, según los artículos 34 y siguientes de la ley (V1319-15, del 29 de abril)

1.2 Dos personas están casadas en régimen de gananciales y son socios de la sociedad A participando en un 99,9 % de su capital; el 0,1% corresponde al hijo. En otra sociedad B, la participación es del 99,99% de los cónyuges y el 0,01% del hijo. La sociedad B mantiene una deuda con la sociedad A por sucesivos préstamos y por la venta de dos naves industriales. La sociedad B se dedica al arrendamiento de inmuebles. Se consulta si la condonación total de esa deuda general algún tipo de renta en la sociedad deudora o en los socios de las sociedades. Se atiende a lo dispuesto en el artículo 10.3 LIS y en el informe del ICAC de 21 de mayo de 2013 que se refiere a la regla especial de la NRV 18ª.2 del PGC. Y, por aplicación analógica con la donación entre sociedades dependientes (c. 4 BOICAC 79/2009 del ICAC), se concluye que: en la donante se produce un efecto equivalente a la distribución de fondos a sus socios; y en la donataria hay un incremento de fondos propios como aportación de socios. Así, la operación no afecta a la base imponible de ninguna. Para los socios personas físicas se está a lo dispuesto en el artículo 28,1 LIRPF en cuanto se remite al IS para la determinación del rendimiento de actividad, si bien el artículo 29.1.c) LIRPF establece que en ningún caso tendrán la condición de elementos afectos los activos representativos de fondos propios y de la cesión de capitales a terceros, sin que tampoco exista actividad económica del “socio único persona física” (sic), en los términos del artículo 27.1.párr, prim. LIRPF. Y se concluye que, en general, en cuanto no le es aplicable a la “persona física socio único” la norma contable, la condonación de un préstamo realizado por una sociedad a favor de otra no produce efectos en el IRPF de las socios personas físicas de una y otra sociedad, al ser los socios ajenos al préstamo efectuado entre las sociedades (V0936-15, de 25 de marzo)

1.3 Mediante contrato privado se constituyó una sociedad civil de las que no tienen personalidad jurídica según el artículo 35.4 LGT (sic) y que por atribución de renta por sus rendimientos en estimación directa normal tributa cada comunero (sic). Su objeto social (sic) es la explotación conjunta de un negocio de servicios de ganadería, en especial de guarda y engorde de ganado porcino en actividad que se desarrolla en naves que son propiedad de uno de los “socios” (sic) que las arrienda a la entidad (sic). Se plantea aportar todo el patrimonio empresarial a una SRL de nueva constitución y se enumeran los motivos. La consulta se refiere a si se podría acoger la operación al régimen especial de reestructuración de empresas (LIS). Se contesta a partir de lo dispuesto en el artículo 1665 Cc y de la presunción de que la titularidad de los elementos patrimoniales a aportar se tendría a través de una comunidad de bienes que estaría gestionada por la sociedad civil (sic). Se considera, por una parte, los artículos 392, 393 y 399 Cc referidos a la comunidad de bienes y señalando que permiten la transmisión de la cuota abstracta o ideal; y por otra el artículo 87 LIS (Ley 27/2014) cuyo largo texto se reproduce. Y se entiende que ninguna de las aportaciones de sus cuotas ideales por los comuneros constituye rama de actividad, pero sí sería una aportación no dineraria especial si se cumplen los requisitos (art. 87.1. a) y b) LIS) y que suponga la aportación de elementos afectos a actividades (art. 87.1. d) LIS). La entidad qu recibe debe ser residente o tenga un establecimiento permanente en España; cada aportante debe participar en el capital de la sociedad en más del 5%. Es la sociedad civil la que debe desarrollar una actividad económica y llevar una contabilidad ajustada al CdeC. Por otra parte, atendiendo al artículo 27.1 LIRPF, los elementos aportados deben estar afectos a una actividad. Si se cumple todo esto, será aplicable el régimen especial si responde un motivo económico válido (art. 89.2 LIS). Se considera que los motivos relacionados en la consulta son válidos. (V0567-15, de 12 de febrero)

2. LA COMUNIDAD DE BIENES. El asunto tributario de que se trata se resume en considerar si existe o no alteración patrimonial (art. 33 LIRPF) cuando cesa una situación de comunidad adjudicando la cosa común a un comunero que compensa a los otros mediante la entrega de dinero u otros bienes o derechos.

2.1 El artículo 392 Cc dice que hay comunidad cuando la propiedad de una cosa o de un derecho, pertenece pro indiviso a varias personas. El artículo 399 Cc señala el contenido de la cotitularidad –la propiedad íntegra, la propiedad de la cuota espiritual- al decir que todo copropietario tendrá la plena propiedad de su parte y la de sus frutos y utilidades que le correspondan, pudiendo enajenarla, cederla o hipotecarla, y aún sustituir otro en su aprovechamiento, salvo que se tratare de derechos personales; pero el efecto de la enajenación o de la hipoteca con relación a los condueños quedará limitado a la porción que se le adjudique en la división al cesar la comunidad (v. art. 405 Cc). El artículo 401 Cc establece que los copropietarios no pueden exigir la división de la cosa común cuando de hacerla resulte inservible para el uso a que se destina. Y el artículo 404 Cc establece que cuando la cosa fuere indivisible, y los condueños no convinieren en que se adjudique a uno de ellos indemnizando a los demás, se venderá y repartirá su precio (v. arts. 821, 822, 1062 y 1513 Cc, sobre la división en otros casos). La comunidad se refiere a cada cosa aisladamente o a un conjunto de cosas afectas a una mismo objeto y destino (universitas rerum), como ocurre cuando se adquiere la copropiedad de una empresa. En general, la comunidad cesa: por la pérdida de la cosa común, por su enajenación a un tercero, por su división cuando es posible o con ella no se perjudica la cosa común, por la adjudicación a un comunero, con o sin compensación de éste a los otros comuneros.

2.2 Tributariamente, el artículo 33 LIRPF, establece (ap. 1) que existe ganancia o pérdida patrimonial cuando se produce una alteración en la composición del patrimonio (entrando un elemento sin contrapartida –premio-, saliendo un elemento sin contrapartida –pérdida, donación-, saliendo un elemento y entrando otro –venta, permuta) que varíe su valor, salvo que esa alteración se califique como rendimiento. Y añade después (ap. 2) que no existe alteración del patrimonio: a) en la división de la cosa común; b) en la disolución de la sociedad de gananciales o en la extinción del régimen de participación; c) en la disolución de la comunidad de bienes o en los casos de separación de comuneros. Estos supuestos no pueden dar lugar, en ningún caso, a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos. Se trata de dar en el ámbito tributario el tratamiento adecuado a la naturaleza civil de las cosas, de modo que la especificación del derecho de cada comunero al tiempo de la división o disolución de la cosa común (aunque entre otro bien o derecho y salga el correspondiente a la copropiedad) no se puede considerar como alteración en la composición del patrimonio ni se puede permitir que se varíe el valor de los bienes “recibidos” (esta palabra es la mejor prueba de que la LIRPF ya asume que hay un cambio físico o jurídico en la composición del patrimonio) sin consecuencias fiscales. Los bienes recibidos conservan el valor de adquisición de la cuota de titularidad en a cosa común que se tenía antes de la especificación del propio derecho del comunero por la división o disolución.

2.3 A la vista de estas regulaciones civil y tributaria es conveniente hacer las siguientes precisiones. La primera, lleva a considerar que si cuatro hermanos tienen la propiedad “pro indiviso” de cuatro fincas adquiridas a título oneroso, se puede mantener que, salvo explotación unitaria, no existe una cosa en copropiedad, sino cuatro comunidades. Esto puede ser especialmente relevante si se considera que la divisibilidad o no de la cosa común o el perjuicio que produciría su división hay que referirlo a cada finca y no al conjunto de las cuatro fincas. En este sentido se deben recordar no sólo las limitaciones normativas (extensión parcelaria mínima...), sino también las circunstancias de mercado que pueden hacer racionalmente inviable la división de una cosa. La segunda precisión se debe referir a las palabras de la LIRPF (art. 33.2) que, con acierto, diferencia la división de la cosa común de la disolución de la comunidad de bienes, admitiendo para ambas formas de cese de la situación de comunidad que no hay alteración patrimonial.

Esta segunda precisión se debe relacionar con la conclusión final de la contestación cuando dice que, en caso de atribución por mayor valor que el correspondiente a la titularidad, se compense o no, existe alteración patrimonial en los otros, generándose una ganancia o una pérdida. Pudiera ser una redacción que sólo reiterara que no cabe actualizar valores, pero si quiere decir que hay alteración patrimonial si se adjudica a un comunero una parte mayor que la proporcionalmente correspondiente a su participación en la comunidad, existiendo o no compensación, cabe discrepar de esa consideración, desde luego, cuando esa mayor parte viene obligada por las limitaciones a la divisibilidad de la cosa común o cuando se trata de disolución por adjudicación a alguno de los comuneros. Así, en este caso, podría ser que ninguna de las fincas (cada copropiedad) fuera divisible o sólo lo fuera con perjuicio de la cosa común, y que el cese de comunidad en cada finca se hiciera por disolución con adjudicación a un comunero y compensación a los demás. Y, si fuera así, aplicando tanto la ley civil como la tributaria, no habría alteración patrimonial.

3. LA SOCIEDAD DE GANANCIALES. Ya era un elemento de complejidad en la contestación a la consulta la referencia y utilización a los criterios contables, cuando se incorpora al texto el enigma del “socio único persona física” que no se puede saber quien es. Se trata de una sociedad A que tiene como socios al padre, la madre y el hijo que, a su vez, son también socios de una sociedad B dedicada al arrendamiento de inmuebles. La sociedad B tiene una deuda con la sociedad A y los socios se plantean que la sociedad A condone la deuda a la sociedad A, preguntando los efectos tributarios.

3.1 Podría ser que la contestación haya considerado que un socio es la sociedad de gananciales (como si fuera el “socio persona jurídica”), de modo que el hijo sería el “socio único persona física”. Y tratar este aspecto del asunto debe ser prioritario. Según el Código civil, mediante la sociedad de gananciales se hacen comunes para los cónyuges las ganancias o beneficios obtenidos indistintamente por cualquiera de ellos, que les serán atribuidos por mitad al disolverse aquélla (art. 1344 Cc). Son bienes gananciales (art. 1347 Cc) los obtenidos por el trabajo o la industria de cualquiera de los cónyuges; los frutos, rentas o intereses que produzcan tanto los bienes privativos como los gananciales; los adquiridos a título oneroso a costa del caudal común, bien se haga la adquisición para la comunidad, bien para uno de los esposos; los adquiridos por derecho de retracto de carácter ganancial, aun cuando lo fueran con fondos privativos, en cuyo caso la sociedad será deudora del cónyuge por el valor satisfecho; las empresas y los establecimientos fundados durante la vigencia de la sociedad por uno cualquiera de los cónyuges a expensas de los bienes comunes. Si a la formación de la empresa o establecimiento concurren capital privativo y capital común, se aplica lo dispuesto en el artículo 1354 Cc (que regula que en tales adquisiciones onerosas corresponden pro indiviso a la sociedad de gananciales y al cónyuge o cónyuges en proporción al valor de las aportaciones respectivas). Como se puede apreciar, el Código se refiere a la sociedad de gananciales como comunidad (art. 1347) o como sociedad (art. 1354) que puede ser copropietaria junto a un cónyuge. A considerar la personalidad de la sociedad de gananciales contribuye también que en su liquidación se regule el pasivo de la sociedad (art. 1398 Cc), las deudas de la sociedad (arts. 1399 y 1401 Cc), los acreedores (art. 1402 Cc) y el pago de las deudas y cargas (art. 1403 Cc) para determinar, precisamente, el haber (art. 1404 Cc) de la sociedad. Pero la sociedad de gananciales no tiene personalidad jurídica.

3.2 La sociedad de gananciales es una comunidad de tipo germánico en la que el derecho de los cónyuges afecta a las cosas comunes sin atribución de cuotas y sin facultad de pedir la división. A diferencia de la comunidad romana (art. 1392 Cc), en la sociedad de gananciales cada cónyuge no es dueño de la mitad de los bienes comunes, sino que ambos cónyuges conjuntamente tienen la titularidad del patrimonio ganancial. Las sociedades a que se refiere la consulta tienen tres socios personas físicas (a ellas, a los socios, se refiere reiteradamente la contestación). Y cada sociedad tiene personalidad jurídica, aunque, evidentemente, su voluntad exprese la de sus socios.

3.3 La condonación de una deuda entre sociedades que tienen los mismos socios, no hay por qué dudarlo, tiene el tratamiento contable que expone la contestación que sirve guía para estas reflexiones. Y, siendo así, es necesario concluir que ese tratamiento será el que lleve a determinar el resultado contable que señala la contestación, aunque se haya llegado a él aplicando la analogía para asimilar la condonación a una donación entre sociedades dependientes. No se señala consecuencias fiscales por esa operación en la que: la donante hará un cargo en Reservas que se corresponde con una distribución de beneficios a sus socios; y la donataria tendrá un incremento en los recursos propios por aportación de socios.

Pero que no se discuta el tratamiento contable no impide considerar si procede un ajuste fiscal, extracontable, para determinar la base imponible, puesto que eso es lo que establece el artículo 10.3 LIS. Y esos ajustes se regulan en los artículos 11 a 26 LIS/2014 referidos a la determinación de la base imponible. Entre esos preceptos, precisamente, el artículo 17 se refiere a las reglas de valoración que pueden hacer prevalecer el valor mercantil sobre el valor contable (ap. 2) o estar a valores fiscales (ap. 3) o aplicar el valor de mercado (aps. 4 a 6). Y, en asunto sobre el que ya se han pronunciado los tribunales (TS s. 13-2-14: El artículo 16, específico, prevalece sobre el art. 15, genérico, TS s. 9.10.11, a efectos de valorar operaciones vinculadas), también es posible que se produzca una doble incidencia de ajustes fiscales cuando se trata de operaciones vinculadas (art. 18.2 LIS). Y, siendo así, es posible que fuera obligado ajustar el resultado contable de las sociedades “dependientes” que participan en una condonación de la deuda de una con la otra. En contra de este criterio se podría oponer que los ajustes fiscales del resultado contable sólo proceden atendiendo a cada concepto y a la norma tributaria referida al mismo, de modo que nada habría que ajustar fiscalmente cuando se trata de una distribución de beneficios (reservas) y de una aportación de socios.

Sin necesidad de emplear la analogía, sería suficiente argumento favorable al ajuste fiscal atender al tratamiento tributario de toda condonación de deudas y, en especial, entre entidades vinculadas. Eso para contestar a la consulta sobre efectos tributarios en la sociedad deudora como consecuencia de la condonación de su deuda.

3.4 Pero la consulta se refería también a qué efectos se producirían en los socios. Y la contestación, después de referirse al artículo 28.1 LIRPF/2006, que regula la determinación del rendimiento neto de actividades económicas para concluir que no es aplicable porque en el caso consultado no hay elementos afectos a una actividad porque no lo son los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros (art. 29.1.c) LIRPF), considera que, como “el socio único persona física” no realiza ninguna actividad económica (art. 27.1 LIRPF), tampoco le es aplicable la norma 18ª del PGC que implicaría la contabilización en el socio de un mayor valor de adquisición de la participación en la sociedad donataria y de un correlativo ingreso de igual importe por dividendos procedentes de la donante. Y, así, concluye diciendo que, en el caso consultado, la condonación de deuda entre sociedades no produce efectos en los socios personas físicas al ser ajenos al préstamo existente entre las sociedades.

A esta consideración parece que nada hay que oponer, aunque es conveniente avisar de posibles riesgos si alguien pudiera pensar en simulación, ficción, levantamiento del velo, conflicto en la aplicación de norma tributaria.

4. LA SOCIEDAD CIVIL. Es muy conveniente avisar al lector de la contestación para que siga con atención el movimiento de manos y las cartas sin perder de vista la bolita, como se recomienda en el juego sobre la mesa. Se trata, dice, de una sociedad civil que carece de “personalidad jurídica propia” (art. 35.4 LGT), que “tributa” en régimen de atribución, “tributando” sus rendimientos en estimación directa normal en el impuesto personal de cada “comunero” y cuyo objeto social es la explotación de un negocio de servicios de ganadería (guarda y engorde) por el sistema de integración, desarrollando la actividad en naves de engorde que son propiedad de uno de los socios que las arrienda “a la entidad”. Se plantea aportar todo el patrimonio “de la entidad” a una SRL de nueva constitución por los motivos que se relacionan.

4.1 Acaba aquí la primera parte de la lectura. Es una sociedad civil sin personalidad jurídica propia que tiene un objeto social, que desarrolla una actividad, que ha convenido un arrendamiento de naves industriales y que tiene un patrimonio empresarial. Parece que esa sociedad tiene y actúa con personalidad jurídica. Pero hay que estar atentos a los dedos que ya aquí han colado la tributación “en sede de cada comunero”, en vez de “socio”. El debate sobre la personalidad jurídica de “todas” las sociedades civiles, hace años, fue tan intenso y extenso que la solución fue, obviarlo (eliminando el inciso “tenga o no personalidad”), y concluir regulando, sin más, que la renta obtenida por las sociedades civiles se atribuye “a los socios” (la Ley 27/2014 ha modificado este tratamiento y considera contribuyentes del IS las sociedades civiles con objeto mercantil, o sea: las sociedades mercantiles, v. art. 1670 Cc). Las sociedades civiles que no son nulas (art. 1168 Cc) tienen personalidad jurídica desde su constitución: si son manifiestas, frente a terceros; y, en todo caso, frente a los propios socios. Las sociedades con pactos secretos (entre los socios) no tienen personalidad jurídica (frente a terceros) y se rigen por las disposiciones relativas a las comunidades de bienes (art. 1669 Cc). Una sociedad civil que consulta a la DGT, que contrata con un socio el arrendamiento de unas naves industriales que son propiedad de éste, que tiene un patrimonio social y que desarrolla una actividad tiene personalidad jurídica, no se rige por las disposiciones relativas a las comunidades de bienes.

4.2 Y sigue la contestación. A efectos de contestar “se parte de la presunción de que la titularidad de los elementos patrimoniales a aportar se tendría a través de una comunidad de bienes que estarían gestionados a través de la sociedad civil”. Pero eso no es una presunción, sino una realidad distinta a los hechos relatados en la consulta. No hay ninguna comunidad de bienes, hay una sociedad civil con un patrimonio no inmobiliario que desea aportar a una SRL.

4.3 Se transcriben los artículos 392 (cuando la propiedad de una cosa o derecho pertenece a varias personas), 393 (a cada uno le corresponde una cuota abstracta o ideal) y 399 (todo condueño tiene la plena propiedad de su parte y la de sus frutos y utilidades pudiendo enajenarla, cederla o hipotecarla, con efectos limitados a la porción que se adjudique al cesar la comunidad) del Código civil, para concluir que los comuneros “pueden transmitir la cuota abstracta o ideal que se concretará en la transmisión de su parte en la propiedad de la cosa o derecho perteneciente pro indiviso a varias personas”.

A partir de ese bagaje normativo se afronta la aportación de capital a la SRL que se quiere constituir. A tal efecto se transcribe en la contestación de la DGT el artículo 87 de la Ley 27/2014 que permite aplicar el régimen especial de reestructuración de empresas, a opción del contribuyente del IS, del IRPF o del IRNR, a las aportaciones no dinerarias cuando se cumplan los requisitos que se señalan. No aportándose una rama de actividad (art. 87.2 LIS/14), se trata de considerar las aportaciones no dinerarias que deben cumplir: que la entidad adquirente sea residente (ap. 1.a), que se participe al menos en el 5% (ap. 1.b), que se aporten elementos afectos a una actividad (ap. 1.d) y que se lleve contabilidad ajustada al Código de Comercio.

4.4 Pero el invento de la comunidad ha falseado la realidad jurídica. Para llegar a ese fin, desde luego, es posible disolver y liquidar la sociedad civil y, luego, constituir una SRL. También es posible que los socios aporten a la SRL su participación en la sociedad civil lo que se consigue transformando la sociedad.

No existe la comunidad de bienes que crea la contestación invocando una presunción sin exponer su fundamento. Es suficiente atender a la “affectio societatis” (la causa del contrato de sociedad: art. 1665 Cc) para rechazar cualquier presunción de comunidad de bienes (situación jurídica de una cosa en copropiedad). Por otra parte, no se sabe qué elementos constituyen el patrimonio de la sociedad civil. Se sabe que los inmuebles que se utilizan no son de la sociedad civil, sino arrendados a uno de los socios. Es de suponer que los otros elementos del patrimonio social están afectos a la actividad empresarial que desarrolla la actividad. De modo que no hay elementos afectos a “una rama de actividad”, sino “un patrimonio afecto a la actividad”.

Y también esta circunstancia impide considerar que existe una comunidad de bienes y que los socios no son tales sino copropietarios de la cosa y propietarios de las cuotas ideales correspondientes a su participación. No sólo no hay comunidad de bienes (existe un patrimonio social), sino que de existir no sería la copropiedad de una cosa, sino de varias cosas, “universitas rerum”, afectas como un todo a una actividad empresarial. Las cuotas individuales no serían de elementos (el mayor error de los principiantes que se acercan a la comunidad de bienes), sino del negocio. Y la aportación de todas las cuotas individuales a una SRL no sería la enajenación de cuotas individuales, sino la disolución de la comunidad a un nuevo propietario único (SRL) con adjudicación a los comuneros de sus participaciones en la sociedad constituida.

No serían precisas tantas consideraciones si se lee la explicación de los requisitos para aplicar el régimen especial a la aportación no dineraria. Se decía que se trata de una comunidad de bienes y de aportar cuotas ideales, pero se concluye diciendo que “es la sociedad civil la que está obligada a desarrollar una actividad económica y a llevar una contabilidad ajustada al CdeC”. Con lo que se confirma que la distorsión de la realidad no lleva sólo a “sustituir” la sociedad civil por una comunidad de bienes, sino que se trata de mantener la sociedad civil dedicada a gestionar la explotación de los elementos patrimoniales que “se presume” que están en situación de copropiedad de los socios de dicha sociedad. O sea, que la sociedad civil es una sociedad de servicios sin patrimonio propio y gestionando unos elementos patrimoniales ajenos. Con un planteamiento así las cuestiones a resolver son muchas: si existe o no actividad de explotación, si es la sociedad o los socios los titulares de esa actividad, la afectación de los elementos, la relación empresarial entre la sociedad y los socios (desde luego, en cuanto ella es sujeto pasivo del IVA), la valoración de las operaciones (vinculación), la atribución de la renta por el servicio de gestión y la renta propia de los comuneros en los rendimientos generados por la comunidad de bienes. Y, sobre todo, no cabe inventarse una copropiedad de bienes. El Derecho tributario puede ser autónomo, pero no ajeno e independiente respecto del Derecho civil.

4.5 En el IRPF la contestación de la DGT encuentra amparo en el artículo 27.1 LIRPF para mantener que los elementos aportados, es decir las cuotas ideales en la presumida copropiedad, están afectos a una actividad económica, que es la de servicios de ganadería llevada a cabo por la sociedad civil. Lo que debe probar el sujeto pasivo, en los términos de los artículo 105 y 106 LGT, y comprobar la Administración. Parece sencillo, pero es complicado no sólo porque si algo cabe presumir es que esos elementos patrimoniales son el patrimonio de la sociedad civil y no de una copropiedad que se inventa la contestación del Centro Directivo; sino también porque, si la actividad la realiza la sociedad civil, esos elementos son propiedad de los socios, sin que ni siquiera se haya completado el invento con una cesión o transmisión temporal; y, si son los socios-comuneros los aportantes a la SRL, tales elementos no están afectos a actividad alguna en los términos del artículo 29 LIRPF que no se sabe por qué ni se invoca ni se considera para concluir que existe afectación a una actividad.

Al final no se sabe si, en la nube imaginaria de la contestación: a) hay unos elementos patrimoniales en copropiedad de los socios de una sociedad civil que desarrolla una actividad de servicios sin patrimonio propio y empleando tales elementos ajenos (no se sabe si obteniendo rendimientos atribuibles o si los rendimientos los obtienen los socios-comuneros que tienen una relación contractual de servicios con la sociedad civil que no tiene personalidad jurídica); b) o hay unos elementos en copropiedad de los socios de una sociedad civil a la que se los ceden para que desarrolle su actividad de ganadería, atribuyendo a los socios-comuneros los rendimientos así obtenidos. Todas estas alternativas con las correspondientes tributaciones.

La realidad consultada, según se describe en la propia contestación, es más sencilla: unas personas físicas constituyen una sociedad civil que tiene un patrimonio social y que desarrolla la actividad de ganadería. La sociedad civil tiene personalidad jurídica frente a clientes y proveedores y ante la Administración a la que consulta su duda tributaria. Pero la sociedad civil no es contribuyente ni por el IS ni por el IRPF ni por el IRNR, lo que le impide ejercitar la opción que el artículo 87 LIS regula.

4.6 Otra cosa es considerar si, ante posibles alternativas -ya sea, liquidación de la sociedad y aportación de los socios a una SRL; ya sea, transformación, fusión o aportación en una SRL- se puede, o no, aplicar el régimen especial de fusiones por aportación de patrimonio o de rama de actividad o por aportaciones no dinerarias. No parece que exista inconveniente, a la vista de los artículos 76 y 87 de la Ley 27/2014. Sí existiría en cambio, en el caso de liquidación de la sociedad civil con adjudicación a cada socio de su parte en el patrimonio social, incluso si la adjudicación se hiciera pro indiviso. Esos elementos patrimoniales desafectados (art. 87.1.d) LIS/14) de la actividad de la sociedad disuelta y liquidada parece que no permitirían aplicar el régimen especial en su aportación.

Como se ha señalado antes, la contestación administrativa supera esas consideraciones construyendo otra realidad: existe una sociedad civil y una comunidad de bienes; los elementos en copropiedad se emplean en una actividad empresarial; el desarrollo de esta actividad está gestionado por la sociedad civil siendo dicha gestión la actividad empresarial de la sociedad civil que, así, no tiene patrimonio social ni dispone de recursos materiales ni humanos al efecto. La sociedad civil no tiene personalidad jurídica (pero el artículo 35.4 LGT no se refiere a las sociedades civiles; el art. 8.3 LIRPF sí se refería a las sociedades civiles aunque increíblemente añadía “tengan o no personalidad jurídica”, pero la Ley 26/2014 ha eliminado esa deficiencia y establece que las sociedades civiles que no son contribuyentes por el IS no son contribuyentes del IRPF y atribuyen su renta a los socios; y el art. 7 Ley 27/2014, considera que son contribuyentes del IS las sociedades civiles que tengan objeto mercantil), aunque esa sociedad civil sin personalidad es la que hace la consulta y a la que se contesta, tiene objeto social, desarrolla una actividad, tiene patrimonio empresarial y debe llevar contabilidad. La sociedad, que es la entidad consultante, también es la que debería aportar a la SRL su patrimonio, dice la contestación en un párrafo; pero, dos párrafos después, dice que se parte de la presunción de que la titularidad de los elementos patrimoniales se tendría a través de una comunidad de bienes de los socios; y, en el párrafo de en medio, dice la contestación que la actividad la desarrollan los consultantes... Parece que convendría reajustar a la realidad y al Derecho algunos de estos aspectos. Pero, sin hacerlo, la contestación administrativa considera que se podría aplicar el régimen especial de aportaciones no dinerarias.

4.7 Y ya sólo quedaría por abordar el asunto más polémico de dicho régimen especial. El motivo económico válido. En la contestación a la consulta se incluye una relación de los motivos alegados: optimizar, realizar nuevas inversiones, mayor solidez a efectos de financiación, salvaguardar el patrimonio particular, facilitar la continuidad de la actividad para que no se extinga si fallece un socio. Se advierte en la contestación administrativa que el régimen especial no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones sobre la reorganización de las empresas y que el régimen especial no se aplica cuando la causa de esa reorganización es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica. Y se concluye que, considerando los motivos alegados, se puede considerar económicamente válidos para poder aplicar el régimen especial.

Desde luego, se debe coincidir con el criterio de la contestación administrativa. No hay mayor motivo económico válido que pasar de una sociedad con responsabilidad personal de todos los socios a una sociedad con responsabilidad limitada. Hasta tal punto es relevante ese motivo que sólo por él están justificados los etéreos “optimizar recursos y gestión” y “aumentar la capacidad productiva” o el futurible “realizar nuevas inversiones” o el peculiar “facilitar la continuidad en caso de fallecimiento de uno de los socios” que, sin duda, es un motivo enraizado en la naturaleza misma de una sociedad personalista, aunque sea entrar, de nuevo, en el jardín jurídico de una sociedad civil sin personalidad con y sin actividad, con y sin patrimonio.

Aún así, atendiendo a los efectos vinculantes para la Administración de estas contestaciones (art. 89.1 LGT) puede ser conveniente recordar alguno de esos motivos que permiten aplicar el régimen especial y que pueden ser fácilmente invocables en la reorganización de muchas empresas. Lo difícil en ese intento va a ser coincidir en los hechos a la vista de la confusión con que se exponen y consideran en la contestación administrativa.

Respetando cualquier otro parecer fundado en Derecho.

4. COMUNIDADES DE BIENES, SOCIEDADES CIVILES (consulta, DGT)
(nº 165) (22/15)

Lo mejor de repasar una y otra vez el mismo asunto es que se llega a conocer hasta en los pequeños detalles; y lo peor de no repasar, de no corregir, es que los defectos se mimetizan con el paisaje hasta pasar inadvertidos. Posiblemente ya se ha conseguido una doctrina oficial pacífica a efectos del fundamento de contestaciones vinculantes sobre la consideración fiscal de las comunidades de bienes y de las sociedades civiles puesto que hay párrafos completos que se repiten literalmente.

1. CONSULTA (1): IS / IRPF. SOCIEDAD CIVIL DE INVERSIÓN QUE PARTICIPA EN UNA COMUNIDAD DE BIENES. La contestación de la DGT de 30 de julio de 2015 (V2431-15) se refiere a una sociedad civil residente en España constituida mediante escritura pública y que cuenta con el correspondiente Número de Identificación Fiscal. Su objeto social es la inversión en productos financieros nacionales o extranjeros y participa en una comunidad de bienes constituida por inversiones en activos financieros depositados y gestionados en entidades en el extranjero. Ni la sociedad ni la comunidad cuenta con medios materiales y/o humanos para la actividad que constituye el objeto social ni para ninguna otra: son vehículos de la inversión de sus socios o comuneros. Y se consulta si la sociedad será sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades en cuanto que la actividad de inversiones en instrumentos financieros constituye un objeto mercantil, aunque se trate de la mera titularidad.

1.1 LA CONTESTACIÓN. La contestación se fundamenta en el artículo 7.1.a) Ley 27/2014, del IS, que establece que son contribuyentes del impuesto, cuando residan en España, las personas jurídicas excepto las sociedades que no tengan objeto mercantil. Antes de 1 de enero de 2016, todas las sociedades civiles eran instrumento fiscal de atribución de rentas (arts. 8.3 y 86 a 90 IRPF; art. 6 LIS; art. 7 LIRNR)

Sin que se pueda adivinar por qué, la contestación dedica un párrafo a una discusión doctrinal señalando que “lo cierto es que en el tráfico jurídico existen sociedades civiles que actúan como tales frente a terceros y frente a la Hacienda Pública, no siendo pocos los casos en que la jurisprudencia ha admitido esta realidad en los distintos ámbitos jurídicos”. El artículo 7.1.a) LIS hace abstracción de la dogmática doctrinal suscitada en torno a la personalidad jurídica de las sociedades civiles.

Y siendo así, hay que admitir que “a efectos del IS se admite la existencia de sociedades civiles con objeto mercantil y con personalidad jurídica”. Esas sociedades son contribuyentes del IS para “homogeneizar la tributación de todas las figuras jurídicas, cualquiera que se la forma societaria elegida”.

a) Respecto a cuándo adquiere personalidad jurídica la sociedad civil, según el artículo 1669 Cc la sociedad civil tiene personalidad jurídica siempre que los pactos entre sus socios no sean secretos. La sociedad requiere de la voluntad de los socios de actuar frente a terceros como una entidad, pero la constitución no requiere una solemnidad determinada: sólo que los pactos no sean secretos. Por tanto, “cabe concluir” que para ser contribuyente del IS es necesario que la sociedad se haya manifestado como tal frente a la Administración, lo que exige o constitución por escritura o por documento privado aportado ante la Administración para obtener el NIF (art. 24.2 RD 1065/2007. “Sólo en tales casos se considerará que una sociedad civil tiene personalidad jurídica a efectos fiscales”.

b) En cuanto al objeto mercantil, se entiende que concurre cuando se realiza una actividad de producción, intercambio o prestación de servicios, quedando excluidas las actividades agrícolas, ganaderas, forestales, mineras y de carácter profesional.

En el caso consultado, la sociedad goza de personalidad jurídica, pero desarrolla una actividad de mera titularidad de inversiones que es una actividad no excluida de las señaladas, por tanto, no tendrá la consideración de contribuyente porque no cumple los requisitos del artículo 7.1.a) LIS.

1.2 LA PERSONALIDAD JURÍDICA DE LAS SOCIEDADES CIVILES (v. 1.1.a). Parece obligado, en primer lugar, comentar el párrafo de la contestación referido a la “discusión doctrinal” sobre la personalidad jurídica de las sociedades civiles.

1.2.1 Nunca ha habido esa discusión doctrinal tal y como se presenta en la contestación a la consulta (si las sociedades civiles, “en general”, tienen o no personalidad jurídica). Sería impensable en un Estado de Derecho y con un bien ganado prestigio en la formación de su doctrina científica. Y sería imposible cuando el artículo 1669 Cc establece que “no tendrán personalidad jurídica las sociedades con pactos secretos entre sus socios, y en que cada uno contrate en su propio nombre con terceros.” Y sigue: “Esta clase de sociedades se regirá por las disposiciones relativas a la comunidad de bienes”. A la vista de este precepto es obligado deducir: que si las sociedades con pactos secretos no tienen personalidad jurídica, eso quiere decir que las otras sociedades civiles sí tienen personalidad jurídica.

Y aún se deduce más de la expresión “esta clase de sociedades”: hay “otras clases” de sociedades civiles y las que tienen pactos secretos también son sociedades, pero no tienen personalidad jurídica. Precisamente en esas “otras clases” algunos incluían las que algunos llaman “sociedades civiles irregulares”. Así: “es nulo el contrato de sociedad, siempre que se aporten bienes inmuebles, si no se hace inventario de ellos, firmado por las partes, que deberá unirse a la escritura” (art. 1668 Cc). Pero parece que el texto legal que declara nulo el contrato de sociedad no permite considerar que, a pesar de esa nulidad, hay sociedad. Quizá la calificación de “irregulares” buscara alguna similitud (vid. art. 1667 Cc) con las sociedades mercantiles mientras están pendientes de inscripción registral.

1.2.2 Otra fue la causa de la discusión doctrinal en el ámbito tributario y siempre por referencia al artículo 33 LGT/1963 y a sus concreciones en las leyes de cada uno de los impuestos. Decir sólo “sociedades civiles” junto a entes sin personalidad jurídica (herencias yacentes, comunidades de bienes, patrimonios separados), asimilaba situaciones heterogéneas en cuanto es indiscutible que “todas las clases menos una” (la de pactos secretos) de sociedades civiles tienen personalidad jurídica (naturalmente, no se cuenta aquí los contratos nulos de sociedad). En su día, un maestro de reconocido prestigio señaló que las leyes tributarias deberían decir: “las sociedades civiles, tengan o no personalidad jurídica”. Y así se aceptó. Era una opción al menos tan razonable (todas las sociedades civiles con igual consideración tributaria) como la de la Ley 27/2014 (todas las entidades con personalidad jurídica con igual consideración tributaria) e, incluso, aquella opción era más “íntegra”, si se considera que en el IS se incluyen entre sus contribuyentes (art. 7 LIS) tanto sociedades con personalidad jurídica como fondos y otros entes que no la tienen.

1.2.3 Por otra parte, es necesario también traer a colación un complemento a aquella discusión doctrinal que puede abrir los ojos a otra consideración del precepto del código. Hay motivos para considerar que cuando se dice que no tienen personalidad jurídica “las sociedades con pactos secretos entre sus socios, y en que cada uno contrate en su propio nombre con terceros”, desde luego, quiere decir que los terceros que no han podido conocer que existe la sociedad, no se pueden dirigir contra ella ni soportar lo que ella pudiera exigirles. Pero si esa regulación se completa estableciendo que “esta clase de sociedades se regirá por las disposiciones relativas a la comunidad de bienes”, hay que entender que, salvo causa de nulidad, la sociedad civil existe desde que se perfecciona el consentimiento, a efectos de los derechos y obligaciones con y de los socios (art. 1679 Cc). Dicho sencillamente: si no se conoce la existencia de una sociedad civil porque su constitución se mantiene en secreto y los socios actúan en su propio nombre respecto de terceros, éstos no se pueden ver afectados por la existencia de una personalidad jurídica que no se manifiesta, pero que existe (en sus relaciones con sus socios que sí saben de ella y de los pactos) y, en consecuencia, actuarán como si se tratara de una comunidad de bienes. Pero esto sólo es posible si es manifiesta una cosa común.

Otra cosa es que exista una sociedad civil, que actúe como tal frente a terceros, pero respecto de la que no se conocen los pactos entre los socios (no sólo existe el pacto por el que se constituye una sociedad civil; también puede haber pactos sobre funciones de los socios, distribución de ganancias, aportaciones, responsabilidades...). En un caso así, la sociedad tiene personalidad jurídica y actúa y se obliga como tal según Derecho, sin que el secreto de los pactos afecte más allá de las relaciones entre socios y con la sociedad.

1.3 LA COMUNIDAD DE BIENES (v. 1.1.a). La falta de formación jurídica o sus deficiencias llevó a identificar sin rubor jurídico sociedades civiles y comunidades de bienes. En Derecho es imposible confundir la “situación jurídica” en que se encuentra un bien cuya propiedad pertenece a dos o más personas (art. 392 Cc) y la “relación jurídica” existente entre socios que convienen aportar dinero, bienes o industria con la finalidad de repartirse las ganancias (art. 1665 Cc) dando origen al nacimiento de una persona jurídica distinta de la de los socios, en los términos antes considerados aquí. En la comunidad de bienes no hay, desde luego, “relación jurídica” –entre sujetos de derechos y obligaciones- alguna “con la cosa común” –que es un objeto-; tampoco hay en la comunidad de bienes, de ningún modo, personalidad jurídica; entre la relación jurídica de los socios entre sí y la relación jurídica entre los comuneros hay tanta diferencia como la que separa la responsabilidad en un proyecto que se realiza entre varias personas según sus pactos, en la sociedad, y el ejercicio individual de sus propios derechos y obligaciones de cada uno de los comuneros, en la comunidad.

1.3.1 A una comunidad de bienes sólo se llega por adquisición entre vivos o mortis causa por más de un adquirente de la cosa común y mientras se mantiene la indivisión (porque nadie está obligado a permanecer en ella: art. 400 Cc), aunque es válido el pacto de conservar la cosa indivisa por tiempo indeterminado. Esta previsión, la propiedad de la cosa común íntegra por todos y cada uno de lo copropietarios (art. 392 Cc), la consideración de la cuota espiritual (art. 399 Cc), las reglas de conservación (art. 397 Cc) y administración (art. 398 Cc), todas estas previsiones y otras (derecho de retracto art. 1522 Cc); los derechos de los acreedores: art. 403 Cc) se hacen por referencia directa a la cosa común (incluso en la prohibición de pedir su división cuando la hiciera inservible: arts. 401 y 404 Cc), lo que nada tiene que ver con la regulación del contrato de sociedad (art. 1665 y sgs.)y su contenido.

Si la memoria no traiciona, fue hace ochenta años cuando la DGRN permitió la constitución de una comunidad por negocio convencional. Se trataba de los propietarios de fincas colindantes dedicadas a cereales y que acordaron agregar ambas fincas y constituir una comunidad, con participaciones proporcionales a la extensión de lo agregado por cada uno, mejorando así la eficacia y la eficiencia de la explotación. De dos propiedades y dos propietarios se pasó a una propiedad y a dos copropietarios. Salvo casos semejantes, ni cabe constituir una comunidad de bienes sin un bien en copropiedad (por ejemplo, para desarrollar una actividad empresarial) ni cabe llegar a una copropiedad antes inexistente sin alterar el propio patrimonio (por ejemplo, cuando se acuerda convertir una propiedad individual en una copropiedad enajenando una cuota parte de la cosa que permanece indivisa) con las correspondientes consecuencias tributarias.

1.3.2 Esta consideración lleva a otra: el objeto de la comunidad de bienes. Por lo general cada cosa puede ser propiedad de uno o copropiedad de varios; pero no repugna al Derecho admitir la comunidad de bienes sobre una cosa compleja (universitas rerum, un todo formado por varias cosas), como puede ser el patrimonio propio de una empresa (que puede incorporar bienes muebles, inmuebles y derechos). Pero esa posibilidad no se puede confundir con una sociedad: es suficiente recordar que ésta tiene una personalidad jurídica distinta de la de los socios para advertir la diferencia; las consideraciones hasta aquí hechas permiten asegurar que hay más diferencias.

1.3.3 Que la LGT (art. 35.4) permita y que la ley de algún tributo (art. 84 LIVA) establezca que una comunidad de bienes es sujeto pasivo es una ficción legal que permite la autonomía de los diferentes ordenamientos (a efectos de este impuesto....), pero fuera de ese ámbito, cada cosa es lo que es según Derecho y las comunidades de bienes ni tienen personalidad jurídica (los comuneros son personas físicas o jurídicas) ni realizan una actividad (la realizan los comuneros empleando un bien común) ni tienen derechos y obligaciones (que corresponde a los comuneros según Derecho). En esto es más respetuoso con el Derecho el “impuesto jurídico” de nuestro sistema (ITP y AJD) cuando, respetando la naturaleza de las cosas, establece (art. 22 LITP y 55 RITP) que, en la modalidad de “Operaciones Societarias”, tendrán el mismo tratamiento que las sociedades, las comunidades de bienes constituidas entre vivos para el ejercicio de una actividad empresarial o mantenidas en indivisión más de tres años por los causahabientes en una sucesión mortis causa.

1.3.4 Es posible, y seguramente es frecuente, que algunas personas acuerden constituir lo que llaman una comunidad de bienes (y añadir “C.B.” al rótulo) cuando el contenido de lo que convienen es el propio de las sociedades civiles. Esta será la causa jurídica de su relación, entre otros motivos porque una sociedad civil no exige que en todo caso se aporte patrimonio material, pudiendo ser lo que se aporta el talento, los conocimientos o las habilidades lo que los socios. Increíblemente podría existir así “nominalmente” una comunidad de bienes sin bien común (en otra consulta se relataba: “un graduado social y un abogado constituyen una sociedad civil para desarrollar su actividad profesional”). Es tan imposible como considerar sociedad civil toda comunidad de bienes, derivada de la adquisición por dos o más personas de la propiedad de una cosa, sin que exista ni esté probado esa causa jurídica convenida ni ese objeto de consentimiento.

La calificación jurídica de los hechos (art. 13 LGT), dentro de esos límites racionales, llevará a dar a cada situación (comunidad de bienes) o a cada relación (social civil) el tratamiento que corresponda que justificará, en su caso, la regularización tributaria.

1.3.5 Una anécdota. Es posible que los conocimientos vayan degenerando, pero incluso admitiéndolo, es conveniente recordar sucedidos que se fijan en la memoria. Fue hace poco más de treinta años. Con motivo de una modificación sustancial de la estimación objetiva en el IRPF un funcionario participaba en un seminario sobre tal novedad. En el coloquio la primera pregunta, que expresaba la inquietud general, fue para quejarse de que la Administración exigía una escritura de constitución de las comunidades de bienes para poder aceptarlas como instrumento de atribución de rendimientos en dicho método de estimación. El ponente respondió de inmediato señalando que no se podía exigir ese justificante porque las comunidades de bienes “no se constituyen”. Hubo un suspiro general. Y en ese momento se levantó y se fue el funcionario que presidía. Inquietud en todos los presentes. Con menos ánimo siguió la sesión hasta que a los pocos minutos volvió la autoridad, interrumpió el coloquio y dijo a todos que venía de dar instrucciones para que no se exigiera documentos de constitución de comunidades.

1.4 Sobre la manifestación (epifanía) de la sociedad civil cabe relacionar lo ocurrido en esa anécdota con lo que se dice en la contestación que aquí se comenta: para ser contribuyente del IS es necesario que la sociedad se haya manifestado como tal frente a la Administración, lo que exige o constitución por escritura o por documento privado aportado ante la Administración para obtener el NIF; sólo en tales casos se considerará que una sociedad civil tiene personalidad jurídica a efectos fiscales. Seguramente, más que de una conclusión jurídica, sería un consejo a los contribuyentes, porque la potestad de gestión, que es un poder-deber de la Administración, obligaría a tratar como sociedad civil a la que así se manifestara en sus relaciones con clientes y proveedores, sin haber solicitado el NIF ni haber presentado declaración censal.

Mantener que sólo después de la gestión ante la Administración tiene una sociedad civil persona jurídica a efectos fiscales, es una apreciación extra legem. Si, aunque se regule por ley, parece inconstitucional el invento fiscal de una realidad para tributar más en el conflicto en la aplicación de la norma (art. 15 LGT) y si es una desgracia jurídica la simulación tributaria (art. 16 LGT) sin que se aprecie simulación ni tenga efectos en otros ámbitos jurídicos, decidir por contestación vinculante de la Administración cuándo tiene personalidad jurídica “a efectos fiscales” una sociedad civil, es un “esseso” como fonéticamente se diría en el sur.

1.5 EL OBJETO DE LA SOCIEDAD CIVIL (v. 1.1.b). En el caso al que se refiere la consulta se hace referencias a una sociedad civil y a una comunidad de bienes. Objeto, sólo puede haber para la sociedad; las comunidades de bienes no tienen objeto, motivos, fines o intenciones pueden tenerlos los copropietarios. Una sociedad civil puede ser comunero, con otros copropietarios respecto de una cosa; pero una comunidad de bienes no puede ser socio de una sociedad civil, sino que serían los comuneros, personas físicas o jurídicas, los socios (cuando se piensa en la formalización de la participación societaria se facilita la comprensión de que son varias personas los propietarios de ese papel, con los derechos y obligaciones que supone). Si la consulta dice que el patrimonio de la sociedad de que se trata está integrado por unas inversiones en España y por la copropiedad sobre otras en el extranjero, está segunda situación sólo es jurídicamente posible si respecto de esas inversiones foráneas hay “otros copropietarios”. Y, desde luego, esas inversiones financieras no son patrimonio de la sociedad si son patrimonio de los socios. Así, la sociedad civil sería una sociedad de servicios.

1.5.1 En cuanto a lo que se dice sobre que ni la sociedad ni la comunidad cuenta con medios materiales y/o humanos para la actividad que constituye el objeto social ni para ninguna otra: son vehículos de la inversión de sus socios o comuneros, es preciso, también diferenciar la sociedad de la comunidad de bienes. Una comunidad de bienes, sin perjuicio de ficciones legales, no contiene medios humanos, fuera de la esclavitud, ni las personas físicas son bienes (aunque la vida y la dignidad, por ejemplo, sean bienes jurídicos protegidos); tampoco tiene ni dispone de medios materiales; son los comuneros los que pueden contratar personas físicas o jurídicas para que conserven, gestionen o administren la cosa común. Una comunidad de bienes es una situación “inerte, inanimada” que no tiene objeto social. La sociedad civil (y no los socios) sí que puede contratar medios materiales y humanos para el cumplimiento de su objeto social.

Cuando varias personas invierten en adquisiciones de bienes que mantienen en copropiedad obteniendo rendimientos, el bien común (la comunidad de bienes) no es “un vehículo”, sino la materialización de la inversión, el capital de la renta obtenida. En cambio, si esas personas constituyen una sociedad civil, esa persona jurídica sí puede ser el vehículo para hacer inversiones y para obtener rendimientos.

1.5.2 Y aún queda por considerar el objeto mercantil de la sociedad civil. Tampoco es un asunto ajeno al Código civil (art. 1670), pero, en lo que aquí interesa, lo relevante es diferenciar conceptos “objeto social” y “actividad”; y en las actividades: “empresarial” y “mercantil”.

Es de agradecer la precisión con que se manifiesta la contestación que se comenta: hay “objeto mercantil” en la compra para revender (permuta...) y en la prestación de servicios, pero no es mercantil la actividad agrícola, ganadera, forestal, minera, profesional, deportiva, artística... (para algunos, tampoco la actividad industrial). En cambio, tratando de “actividad” (que se define legalmente tanto a efectos del IRPF, como del IS y del IVA) la distinción es entre “empresarial” (que incluye la actividad agrícola, ganadera, forestal y minera y desde luego, la industrial y de servicios) y no empresarial como son los servicios profesionales y los de deportistas y artistas.

Siendo así, una sociedad que tiene por objeto emplear su patrimonio en realizar inversiones en productos financieros es una sociedad con “objeto mercantil”. Y es una sociedad con “actividad empresarial” sólo si ordena por cuenta propia medios de producción y recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. No se incluye aquí la antigua referencia local afecto o a persona contratada porque, referido en su origen al arrendamiento de inmuebles, tan errónea ha sido su extensión a otras operaciones como considerar que se trataba de requisitos necesarios (no siempre suficientes) para que existiera actividad empresarial. Razonablemente se puede considerar que se trata de una presunción legal deficiente y ajena a “la realidad de las cosas”. Es fácil imaginar miles de actividades empresariales que se puede llevar a cabo sin local afecto ni personal. Como siempre se dice en el ámbito escolar: “empezando por el zahorí”.

En cambio, sí es preciso reflexionar sobre los efectos de la inactividad o de la actividad “vehicular”. Desde luego, atendiendo al contenido de las sociedades conocidas como “de valores” o “de mera tenencia” de productos financieros, meramente vehiculares de las inversiones que desean hacer o deshacer los socios, es posible mantener que son sociedades con objeto “mercantil”, pero sin actividad “empresarial”. Sería suficiente que la sociedad prestara servicios de asesoramiento o de garantía para encontrar indicios razonables de actividad empresarial.

2. OTRA CONSULTA (2): IS / IRPF. COMUNIDAD DE BIENES QUE DESARROLLA UNA ACTIVIDAD COMERCIAL AL POR MENOR (Ep. 652.1 IAE) La contestación de la DGT, de 30 de julio de 2015, a la consulta (V2430-15) reproduce gran parte de la que se ha comentado antes. Por este motivo, aquí y ahora (hic et nunc) sólo se trata de lo novedoso.

2.1 LA CONTESTACIÓN. Señala la consulta que la comunidad de bienes de que trata no tiene personalidad jurídica y atribuye las rentas obtenidas a los comuneros personas físicas que tributan por IRPF; y pregunta si debe tributar por el Impuesto sobre Sociedades.

Hay que terminar con la mala costumbre de pensar mal de otros y también con los desafortunados refranes: “Piensa mal y acertarás”. Precisamente porque se considera que no es así es por lo que se debe desechar que la consulta tenga su origen en la mala conciencia (fiscal), dado que es evidente que la incorporación de las sociedades civiles con objeto mercantil a los contribuyentes del IS no afecta a las comunidades de bienes. En cambio, es inevitable pensar que falta “finura de calibre” en la calificación jurídica de esa comunidad de bienes dedicada al comercio minorista de medicamentos y productos sanitarios y de higiene.

2.1.1 No hay, no puede haber (aunque las haya), ninguna comunidad de bienes que desarrolle una actividad comercial. No hay, no puede haber (aunque las haya), ninguna comunidad de bienes que contrate ni que compre ni que venda porque ninguna comunidad de bienes tiene personalidad jurídica (como toda regla, con excepciones: comunidad de vecinos...)

La contestación a la consulta se refiere: 1) a la presunta polémica doctrinal sobre la personalidad jurídica de las sociedades civiles; 2) a la manifestación de los pactos sociales; y a la discutible conclusión que exige para que una sociedad civil tenga personalidad jurídica “a efectos fiscales” que se constituya en escritura pública (contra art. 1667 Cc) o que se, si se constituye en documento privado, éste se aporte a la Administración (art. 24.2 RD 1065/2007) para obtener el NIF; 3) al objeto mercantil y a la consideración de actividades incluidas y excluidas del ámbito mercantil.

2.1.2 Y la única novedad frente a esa doctrina reiterada es un párrafo final que dice que el único contribuyente que se incorpora al Impuesto sobre Sociedades son las sociedades civiles con objeto mercantil, por lo que la comunidad de bienes “seguirá tributando como entidad de atribución de rentas”. Y aquí parece inevitable mostrar discrepancia.

2.2 Una comunidad de bienes no tiene personalidad jurídica. Una comunidad de bienes es la situación jurídica en la que está una cosa que pertenece en propiedad a dos o más personas. Una comunidad de bienes no se puede relacionar jurídicamente no tiene derechos ni obligaciones no puede adquirir, ni responde de nada frente a nadie. Incluso en la ficción tributaria que permite que los entes sin personalidad se consideren sujetos pasivos en los impuestos en que así se establezca por la ley que los rige, esa ficción termina llevando a la responsabilidad de los comuneros (art. 42.1.b) LGT). Como se suele decir, la prueba puede estar en comprobar si la concesión un crédito por una entidad financiera se hace a una comunidad de bienes o a los comuneros.

Se trata, en fin de calificar los hechos según Derecho. Y de averiguar quienes son los comuneros y cómo nació la comunidad de bienes. Lo primero porque es posible sospechar que, “degenerando, degenerando”, existan comunidades de bienes con un solo propietario (como las sociedades unipersonales), aunque sea impensable en Derecho. Y lo segundo porque es posible que la comunidad naciera por un convenio negocial entre personas que pusieron dinero en común, el título profesional de una o de más de una, y quizá bienes, con ánimo de obtener ganancias y repartirlas según lo convenido. Como “es posible” que, en la “imposible” constitución convencional de esa comunidad de bienes, no hubiera ninguna cosa puesta en común y que, posteriormente, se adquiriera “en común” (o sea los presuntos comuneros y quizá con dinero de sólo un familiar) un local y los muebles precisos para el desarrollo de la actividad. Y esa calificación debe llevar a que no se está en presencia de una comunidad de bienes, sino de una sociedad.

2.3 Y así se llega al paso siguiente para saber si esa sociedad civil sería sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades. Y, en concreto, si el objeto social es “mercantil”, si la actividad de esa sociedad civil es “empresarial” o “profesional”. Lo que enlaza con un debate de actualidad cuando se hacen estos comentarios ante el efecto anuncio de la pretensión oficial de que algunos medicamentos se puedan vender fuera de los establecimientos especializados. En esa consideración son relevantes desde el título oficial de la profesión con colegiación y a lo que habilita hasta la diferencia entre preparación de productos y el suministro y hasta la naturaleza y destino de lo que se vende. En la consulta se dice que la actividad es comercio al por menor.

Sin entrar en otras cuestiones, habrá que entender que esa comunidad de bienes no es tal, sino una sociedad civil que tiene por objeto tanto una actividad profesional (para lo que se exija) como una actividad empresarial (comercio al por menor). Y ese sí que es un bonito asunto tributario. Entre otras cosas por la prohibición de extender el hecho imponible empleando la integración analógica (art. 14 LGT). Que, como es sabido, no está en la interpretación de las normas, sino en su aplicación.

Debió haber pensado en eso el legislador porque no es un asunto de solución indiscutible. En el Impuesto sobre Sociedades es posible encontrar partes de renta no sujetas, exentas, bonificadas o gravadas. La ley regula sociedades parcialmente exentas. Pero el problema no está ahí, sino en la existencia o no de un contribuyente que, lógicamente, no se puede trocear.

3. LA TERCERA CONSULTA (3): IVA. La DGT contesta el día 17 de julio de 2015 una consulta vinculante (V2263-15) sobre una comunidad de bienes dada de alta en el registro de Empresarios que adquiere un inmueble en una entrega efectuada en ejecución de garantía mediante subasta.

Los fundamentos normativos de la contestación se pueden resumir así: 1) de acuerdo con el artículo 5 LIVA es empresario quien desarrolla una actividad empresarial y, según se dice, tiene esa condición la entidad a que ejecutan un bien de su propiedad; 2) de acuerdo con el artículo 8 LIVA la transmisión es una entrega sujeta al impuesto; 3) de acuerdo con el artículo 84.3 LIVA las comunidades de bienes que realizan operaciones sujetas al impuesto son sujetos pasivos del mismo, pero en la comunidades de bienes constituidas por imperativo legal (v. consulta V1880-09) para promover una edificación no son sujeto pasivo si los comuneros no asumen conjuntamente el riesgo y ventura de la actividad a diferencia de cuando hay una ordenación conjunta de medios y una asunción conjunta de riesgos; 4) que la entrega puede estar exenta (art. 20.1.20º y 22º LIVA), 5) que, en caso de entrega exenta, es posible renunciar a la exención (art. 20.Dos LIVA); 6) que existe inversión del sujeto pasivo tanto en caso de entregas efectuadas como consecuencia de un proceso concursal y en las entregas exentas con renuncia a la exención como en las entregas efectuadas en ejecución de garantía constituida a cambio de la extinción total o parcial de la deuda garantizada o de la obligación de extinguir esa deuda por el adquirente, de modo que en estos casos el sujeto pasivo no es el que transmite, sino el empresario o profesional para el que se realiza la operación sujeta (art. 84.Uno.2º e) LIVA), como se explica en la contestación V1415-13; y 7) que, según la DA 6ª LIVA, en la redacción de la Ley 22/2013, los empresarios adjudicatarios están facultados, en nombre y por cuenta del sujeto pasivo para expedir facturas, renunciar a exenciones y repercutir el IVA, como se desarrolla en la DA 5ª RIVA.

Señala la contestación: que para el ejercicio de esa facultad uno de los requisitos es que el destinatario-adjudicatario tenga la condición de empresario o profesional; y que, de resultar aplicable la inversión del sujeto pasivo, el adjudicatario será sujeto pasivo y deberá presentar autoliquidación ordinaria en su propio nombre (y no del subastado)

Y concluye la contestación señalando que, de optar por aquella facultad, la entidad consultante podrá emitir, en nombre y por cuenta del transmitente la correspondiente factura en la que documente la operación.

3.1 El comentario de esta contestación parecería injustificado en cuanto que parece que no se plantea ninguna cuestión referida a las sociedades civiles ni a su diferencias con las comunidades de bienes. Pero ha parecido conveniente incluir aquí este buen recordatorio que ofrece la DGT en su contestación a la consulta, primero para estudiar y aprender y, también, para comprobar cómo funciona la ficción legal que hace sujeto pasivo a una entidad que no tiene personalidad jurídica y que, con toda seguridad, no es la que adquiere el bien subastado, porque los adquirentes serán dos o más personas físicas o jurídicas que adquieren indiviso el bien. Así se puede comprobar que, porque así lo dispone la ley del IVA, esa entidad, sin personalidad jurídica que ni puede tener medios materiales ni contratar personal ni adquirir bienes ni tener derechos ni obligarse, puede ser sujeto pasivo en una operación sujeta y exenta pero teniendo la facultad de renunciar a la exención y de asumir las obligaciones de declaración-liquidación tributaria en nombre propio y de emitir factura de la entrega en nombre y por cuenta del deudor ejecutado que transmite.

Y eso es así sólo si la comunidad de bienes que la ley señala como sujeto pasivo del IVA tiene la condición de empresario según dicha ley, de modo que, aunque en el Derecho común no puede serlo, sino que son los comuneros los que adquieren (y así constará en el Registro y en su contabilidad y a efectos de la administración y conservación de la cosa común hasta que la comunidad nacida en esa adquisición se disuelva), la LIVA lo regula como si fuera empresario a efectos de tributación y de obligaciones formales.

3.2 Esta consideración es más interesante a la vista de esa explicación sobre la asunción conjunta, o no, del riesgo empresarial de la actividad: “Si hay una ordenación conjunta de medios y una asunción igualmente conjunta del riesgo y ventura de las operaciones deberá considerarse que la entidad de que se trate, sociedad civil o comunidad de bienes, tiene la condición de sujeto pasivo del tributo”. Esa definición (ordenación de medios y riesgo y ventura de operaciones) y esta alternativa (sociedad civil o comunidad) permiten pensar que el criterio oficial (v. V1880-09) ha asumido que una comunidad de bienes puede realizar operaciones. Así se admite sólo a efectos del IVA, por mandato de la ley, pero de ningún modo a efectos del Derecho común en el que las operaciones y el riesgo y ventura de las mismas corresponde a las comuneros personas físicas o jurídicas. Eso lo pueden hacer y lo hacen las sociedades civiles que tienen personalidad jurídica y es un error jurídico asimilar una y otra entidad.

Por otra parte, es difícil encontrar en la LGT y en la ley del IVA fundamento para mantener que en una comunidad de bienes inmuebles sobre los que se promueve una edificación no hay sujeto pasivo del IVA si los comuneros no asumen el riesgo y ventura de las operaciones. Ese riesgo y ventura es una consecuencia de contratos civiles o mercantiles y del mismo modo que una comunidad de bienes no puede contratar, la contratación en nombre propio de todos o cada uno de los comuneros conlleva el riesgo y la responsabilidad.

Del mismo modo, también es preciso matizar el añadido que dice que si las operaciones se refieren a los comuneros que asumen las consecuencias empresariales de las mismas y no la entidad o conjunto “de componentes de ésta” (sic), no se puede considerar que no existe una entidad a efectos del IVA. Esta consideración, sin duda válida para las sociedades civiles, no es adecuada a Derecho si se refiere a una comunidad de bienes. Es preciso situar las ficciones en su ámbito y una comunidad de bienes (bien en copropiedad) que los comuneros emplean para realizar operaciones sujetas al IVA siempre es sujeto pasivo de ese impuesto porque así lo establece su ley sin reservas ni condiciones sin que se relevante, por ejemplo, que la administración esté encomendada a un comunero o que sea sólo algunos los que tengan poder de decisión sobre la conservación y utilización del bien común.

Respetando cualquier otro parecer fundamentado en Derecho.

5. COMUNIDADES DE BIENES Y SOCIEDADES CIVILES (consulta DGT)
(nº 296)

En el recuerdo está la explicación de aquel profesor de Derecho civil cuando explicaba la comunidad de bienes, la copropiedad, indivisible, con el ejemplo de los tres amigos que compraron un caballo. Mucho más próxima en el tiempo es la felicitación al que explicaba: en una sociedad dos o más ponen en común bienes o su trabajo para obtener ganancias y distribuirlas y el patrimonio es de la sociedad; en una comunidad de bienes “romana”, la cosa común (el caballo) es de todos y de cada uno, aunque pueden disponer de una cuota inmaterial de derecho; en la sociedad de gananciales, los bienes de esa naturaleza son de la sociedad y los cónyuges sólo tienen derecho a la materialidad (los bienes concretos) que, en su caso, resulte al liquidarla.

Confundir una comunidad de bienes con una sociedad civil es un grave error jurídico. Constituir o emplear una comunidad de bienes para que actúe como una sociedad es más que un fraude de ley, más que un abuso de derecho. Decir que la autonomía de la voluntad puede hacer que jurídicamente lo negro sea blanco, es adelantar el final del Estado de Derecho. Si a efectos tributarios hay que estar “siempre” (si sólo “algunas veces”, habría arbitrariedad), a lo que se manifieste por los contribuyentes, es preciso reordenar el ordenamiento: suprimir la calificación, declarar imposible la simulación y negar la existencia de fraude. Quizá el riesgo esté en que, a la recíproca, habría que admitir que también hay que pasar “siempre” por lo que diga la Administración.

1. LA CONSULTA VINCULANTE

Con motivo de la nueva ley del Impuesto sobre Sociedades en la que se incluían como sujetos pasivos las sociedades civiles con objeto mercantil (v. art. 7 LIS/2014), manteniéndose en el régimen de atribución de rentas (art. 6 LIS/2014) las obtenidas mediante sociedades civiles, comunidades de bienes y otras entidades sin personalidad jurídica (art. 35.4 LGT), se produjo una inquietud general con apariencia semejante a cuando en el campo, por jugar y sin otra intención, el dedito de un niño interrumpe de improviso las entradas y salidas de hormigas en el hormiguero. Por extraño que pudiera parecer la inquietud y el mayor número de consultas se refería a si serían sujeto pasivo del IS las comunidades de bienes a pesar de que la reforma legal no les afectaba en nada. Sólo pensar mal podría llevar a considerar que eran innumerables las sociedades que estaban en el mercado y en la fiscalidad bajo la apariencia de comunidad de bienes.

Han sido muchos los cursos, cursillos, seminarios y las publicaciones sobre ese asunto. Todo quedaba en la teoría. En la práctica se esperaba y se temía la manifestación del criterio de la Administración. Y resultó que había que estar a lo que los contribuyentes quisieran: si se daban de alta como comunidad de bienes esa declaración determinaría el tratamiento tributario aunque se tratara de una sociedad civil. Reiteradamente se han contestado consultas admitiendo que las comunidades de bienes pueden desarrollar una actividad en el mercado de producción y distribución de bienes y de prestación de servicios.

A la vista del “nuevo orden” se han producido comunicaciones a clientes informando de la fecha desde la que las operaciones, las entregas o los servicios, se deben entender realizados por una comunidad de bienes, por ejemplo, a efectos de retenciones. Y en estas se estaba cuando un día se leyó que una comunidad de bienes tiene “socios”.

Con fecha 3 de octubre de 2016, la Dirección General de Tributos ha contestado la consulta V4211-16 señalando como cuestión planteada: “Calificación de las rentas atribuidas a los socios por la comunidad de bienes”. Ya en el cuerpo de la consulta se describen así los hechos:
Comunidad de bienes que desarrolla una actividad económica y que está formada por dos socios al 50 por ciento, uno de los cuales ha dejado de aportar su trabajo a la comunidad como consecuencia de una enfermedad por la que el Instituto Nacional de la Seguridad Social le ha concedido la incapacidad permanente para todo tipo de trabajo.

2. LA NORMAS APLICABLES

Lo que más llama la atención de esta contestación de la DGT fue la reiterada referencia a socios de la comunidad de bienes. Esa referencia extraña al Derecho parece que hace conveniente repasar las normas básicas que regulan la comunidad de bienes, la sociedad de gananciales y la sociedad civil.

2.1 Normas civiles

2.1.1 Comunidad de bienes (“comunidad romana”)

Artículo 392 Cc. “Hay comunidad de bienes cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas. A falta de contratos o de disposiciones especiales, se regirá la comunidad por las prescripciones de este título”

Jurisprudencia:

En la comunidad de bienes cada copropietario tiene un derecho de dominio pleno en cuanto a su extensión, pero limitado en su intensidad por la concurrencia de los demás (TS 28-5-86)

El Código civil acoge la concepción romana de la comunidad por cuotas partes ideales o abstractas que no tienen concreción material hasta el instante de la división (TS 31-1-73)

Durante el matrimonio la sociedad de gananciales no constituye una forma de copropiedad de los artículos 392 y siguientes ni atribuye al cónyuge la mitad de los gananciales existentes porque para saber si éstos existen es precisa la previa liquidación (TS 26-9-88)

La comunidad puede tener un origen convencional, en cuyo caso las normas legales operan como supletorias de la voluntad de las partes (TS 24-10-83)

Nada se opone a que un negocio o empresa mercantil, entendida como un conjunto organizado dotado de vida propia e independiente y diferenciado de los elementos singulares que la integran y susceptible de ser transmitida, cedida, traspasada o arrendada, pueda ser objeto de un condominio (TS 21-12-65)

2.1.2 Sociedad de gananciales (“comunidad germánica”)

Artículo 1344 Cc: “Mediante la sociedad de gananciales se hacen comunes para el marido y la mujer las ganancias o beneficios obtenidos indistintamente por cualquiera de ellos, que les serán atribuidas por mitad al disolverse aquélla”

Jurisprudencia:

Los gananciales no existen hasta que tiene lugar la liquidación de la sociedad gananciales (TS 24-10-90)

No es posible confundir sociedad de gananciales con copropiedad de tipo romano porque en aquella la relación personal está afecta al estado civil, mientras que en ésta la relación es patrimonial; y porque el régimen jurídico del matrimonio con normas de disposición, uso y administración y de responsabilidad, subrogación y distribución no tiene nada que ver con la copropiedad (TS 1-8-22)

2.1.3 Sociedad civil

Artículo 1665 Cc: “La sociedad civil es un contrato por el cual dos o más personas se obligan a poner en común dinero, bienes o industria, con ánimo de partir entre sí las ganancias”
Artículo 1668 Cc: “Es nulo el contrato de sociedad, siempre que se aporten bienes inmuebles, si no se hace un inventario de ellos, firmado por las partes, que deberá unirse a la escritura”

Artículo 1669 Cc: “No tendrán personalidad jurídica las sociedades cuyos pactos se mantengan secretos entre los socios, y en los que cada uno de éstos contrate en su propio nombre con los terceros. Esta clase de sociedades se regirá por las disposiciones relativas a las comunidades de bienes”

Artículo 1670 Cc: “Las sociedades civiles por el objeto a que se consagren pueden revestir todas las formas reconocidas por el Código de Comercio. En tal caso, les serán aplicables sus disposiciones en cuanto no se opongan a las del presente Código”

Jurisprudencia:

El trabajo debe ser considerado como un bien” (TS 7-10-65)
Aunque no se hubieran efectuado las aportaciones por parte de un socio la sociedad no deja por eso de existir porque el artículo 1665 declara que por el contrato las personas se obligan a poner en común lo que demuestre el carácter consensual del contrato (TS 5-5-86)

La sociedad y la comunidad son absolutamente diferentes pues aquélla es una persona jurídica, con capacidad y fines propios, distinta de las personas individuales que la componen, y la comunidad hace referencia a la titularidad dominical de la cosa que pertenece a varios (TS 23-9-55)

Todo contrato por el que se constituye una sociedad cuyo objeto sea de realización de actos de comercio, tiene la consideración de acto de comercio, como resulta de los artículos 2º, 123 y 124 del CdeC y del propio artículo 1670 del Cc, y por lo tanto la sociedad quedará sujeta a las disposiciones contenidas en el Código de Comercio, de acuerdo con los artículos 21 y 50º CdeC y 35 y 36 Cc (TS 28-6-85)

2.2 Normas tributarias

Artículo 35 LGT (Ley 58/2003): “… 4 Tendrán la consideración de obligados tributarios, en las leyes en que así se establezca, las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición”

2.2.1 Comunidades. No son contribuyentes

Artículo 8 LIRPF (Ley 35/2006): “3. No tendrán la consideración de contribuyentes las sociedades civiles no sujetas al Impuesto sobre Sociedades, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 LGT. Las rentas correspondientes a las mimas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la Sección 2ª del Título X de esta Ley” (v. arts. 86 a 90)

Artículo 6 LIS (Ley 27/2014): “1. Las rentas correspondientes a las sociedades civiles que no tengan la consideración de contribuyentes de este Impuesto, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 LGT, así como las retenciones e ingresos a cuenta que hayan soportado, se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la Sección 2ª del Título X de la Ley 35/2006, del IRPF. 2. Las entidades en régimen de atribución no tributarán por el Impuesto sobre Sociedades.”

Art. 7 LIS (Ley 27/2014): “1. Serán contribuyentes del Impuesto, cuando tengan su residencia en territorio español: a) Las personas jurídicas, excluidas las sociedades civiles que no tengan objeto mercantil…”

2.2.2 Comunidades. Son contribuyentes

Artículo 84 LIVA: “Tres. Tienen la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto”

Artículo 22 LITPyAJD (“Operaciones societarias”): “A los efectos de este Impuesto se equipararán a sociedades: …4º La comunidad de bienes, constituida por actos inter vivos, que realice actividades empresariales, sin perjuicio de lo dispuesto en la LIRPF. 5º La misma comunidad constituida u originada por actos mortis causa, cuando continúe en régimen de indivisión la explotación del negocio del causante por un plazo superior a tres años. La liquidación se practicará, desde luego, sin perjuicio del derecho a la devolución que proceda si la comunidad se disuelve antes de transcurrir el referido plazo” (v. art. 23 LITP sobre sujetos pasivos)

2.3 Interpretación y aplicación de las normas tributarias

2.3.1 Normas

Artículo 12 LGT: 1. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código civil. 2. En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda…”

Artículo 13 LGT: “Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera quesea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez”

Artículo 14 LGT: “No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y de más beneficios o incentivos fiscales”

Artículo 17 LGT: “Los elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares, que no producirán efectos ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas”

2.3.2 Jurisprudencia

- Calificación:

De acuerdo con TS s. 2.02.11, la facultad calificadora de la Administración es más amplia que la simulación o el fraude de ley y permite un campo de actuación más amplio que el que los delimita (AN 7-4-16)

Corresponde a la Administración calificar, TS s. 30.06.11, lo que se hace operación por operación en los impuestos sobre el tráfico y es útil para apreciar conductas, TS s. 13.0.1.11; por eso no es preciso, TS s. 24.10.13, incoar un procedimiento especial (AN 5-5-16)

Ante conductas de evasión no siempre es necesario un procedimiento especial para regularizar: las facultades de la Inspección, TS ss. 30.01.11 y 24.10.13, para interpretar y calificar deben ser suficiente para fundamentar la regularización (AN 9-4-15)

Una cosa es la libertad de calificación, art. 13 LGT, y otra que, cuando se considera que los intereses a socios por préstamos participativos son reparto de dividendos de modo que para deducir el gasto se ha aplicado una norma de cobertura en vez de otra, lo procedente fuera el expediente de fraude de ley, lo que no hizo la Inspección (AN 6-3-14)

La Inspección no puede introducir una consideración sobre la falta de “affectio societatis” porque, pudiendo utilizar la simulación o el fraude de ley, no puede anular un contrato civil para lo que sólo es competente la jurisdicción civil (AN 6-3-14)

- Impuestos

IRPF: La comunidad de bienes constituida por aportaciones en dinero para promover naves que se vendieron, disolviéndose luego, obtuvo rendimientos de actividad que así se atribuyen a los comuneros (TS 4-4-14)

ITP: No está sujeta a “Operaciones Societarias” la constitución de una comunidad de propietarios para adquirir una parcela y construir un complejo residencial a adjudicar a los propietarios según su participación (TS 20-12-12)

No es lo mismo que un comunero sea encargado de la promoción de los distintos pisos incorporándose a la comunidad los nuevos adquirentes, que cuando se atribuye a una constructora que ejecute la obra y que se adjudiquen los pisos a los comuneros que ejercitan la opción de compra. No hay actividad en la comunidad de autopromoción y sí en la comunidad de promotores (TS 19-7-12)

Sujeción a “Operaciones Societarias” de la constitución de comunidad de bienes, siendo comuneros fundadores dos sociedades y pudiendo adherirse otros con precios cerrados de venta que deben satisfacer con repercusión de IVA (TS 11-12-12)

2.4 Reflexiones

2.4.1 Una comunidad de bienes, es “la situación jurídica” de una cosa que pertenece a dos o más personas, sean físicas o jurídicas, que “no tiene personalidad jurídica” y, por tanto, que “no puede ser titular de una actividad” ni realizar por sí, sino los comuneros, operaciones con terceros en cuanto que “no tiene derechos ni obligaciones”.

2.4.2 Una sociedad civil es la “relación jurídica” entre dos o más personas, físicas o jurídicas, que ponen en común dinero, bienes, industria o su trabajo con el ánimo de repartir las ganancias, que tiene personalidad jurídica, puede ser titular de una actividad y realizar operaciones con terceros en cuanto que tiene derechos y obligaciones.

2.4.3 Una sociedad civil que conserva sus pactos secretos entre los socios tiene, desde luego, personalidad jurídica frente a ellos (v. arts. 1681, 1683, 1686, 1688 Cc); pero no tiene personalidad jurídica frente a terceros si, además (art. 1669 Cc), no es ella la que realiza operaciones, sino que cada socio contrata en su propio nombre con los terceros.

2.4.4 Una comunidad de bienes (una situación) no puede ser socio de una sociedad, ni comunero en otra comunidad; una sociedad (una persona jurídica) sí puede ser socio de otra sociedad y, con otros, comunero en una comunidad de bienes.

2.4.5 Varias personas, físicas o jurídicas, pueden ser copropietarios de un bien o de un derecho. Cada comunero es titular de su cuota parte; como no está obligado a permanecer en indivisión, puede pedir la división de la cosa común o, si no es posible, la disolución de la comunidad (arts. 400 a 406 Cc); también puede disponer de su cuota parte (art. 399 Cc) sin afectar a la existencia de la comunidad y respetando la protección de la unidad mediante el derecho de retracto (art. 1522 y 1524 Cc).

2.4.6. La sociedad civil se extingue por la voluntad o la renuncia de uno de los socios (arts. 1700 y 1705 a 1707 Cc), pero la alteración de las personas lo es también de la relación. Tampoco puede entrar en la sociedad (en la relación) un tercero, mediante asociación con un socio (art. 1696 Cc) sin el consentimiento de los demás socios

2.4.7 Una empresa, considerada como conjunto de elementos afectos al desarrollo de una actividad de producción o distribución de bienes o servicios, puede ser “una cosa” objeto de copropiedad, o bien por adquisición de varios a quien era titular o bien por adquisición en común de todos los elementos que se integran en el patrimonio empresarial. Pero si la causa de la titularidad común es societaria y el ánimo es repartir las ganancias (affectio societatis), no hay comunidad de bienes, sino sociedad. Si quienes contratan son las personas físicas o jurídicas (y así consta, en su caso, en la inscripción registral) hay comunidad de bienes.

2.4.8 Si una sociedad civil, sin hacer públicos otros pactos societarios que el que resulta de su manifestación, opera en su propio nombre respecto de terceros adquiriendo bienes o derechos y asumiendo obligaciones, tiene personalidad jurídica, porque no son cada uno de los socios los que operan en su propio nombre.

2.4.9 Si una comunidad de bienes se manifiesta como tal ante terceros como titular de una actividad empresarial o profesional contratando con ellos, ejerciendo derechos y respondiendo de obligaciones, está declarando que no es una comunidad de bienes, que la relación jurídica de los comuneros no es la de copropietarios, sino la de socios y que la calificación en Derecho es la de sociedad civil, o mercantil si su objeto son actos de comercio o una actividad mercantil. La sociedad puede contratar, la comunidad no.

2.4.10 Que se manifieste ante la Administración tributaria que existe una comunidad de bienes o que existe una sociedad civil es irrelevante a efectos de su verdadera naturaleza. Existen muchos argumentos jurídicos que permiten diferenciar una comunidad de bienes de una sociedad civil. Ni los administrados pueden alterar los elementos de la obligación tributaria manifestando que hay una situación jurídica de una cosa (comunidad de bienes) donde hay una relación jurídica entre personas (sociedad); ni la Administración puede dejar de realizar su función calificadora y la exigencia de los impuestos según la naturaleza del presupuesto que hace nacer la obligación tributaria.

3. LA CONTESTACIÓN PASO A PASO

La contestación vinculante de la DGT se puede considerar a modo de recapitulación de lo ya expuesto aquí y en muchos escritos anteriores de esta misma publicación.

3.1 Las comunidades de bienes no son contribuyentes del IRPF

“Las entidades en régimen de atribución de rentas (concepto que incluye las comunidades de bienes, entre otras) no constituyen contribuyentes del IRPF, sino que se configuran como una agrupación de los mismos que se atribuyen las rentas generadas en la entidad, tal como establece el artículo 8.3 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, LIRPF. Por su parte, el artículo 88 de la LIRPF establece que las rentas de las entidades en régimen de atribución de rentas atribuidas a los socios, herederos, comuneros o partícipes tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan para cada uno de ellos.”

- COMENTARIO. Las comunidades de bienes no se “configuran como agrupaciones de contribuyentes” ni en el Código civil que las regula como “situación de una cosa o de un derecho” que pertenece en propiedad a dos o más personas, ni en la LGT (art. 34.5) ni en el artículo 8.3 LIRPF que, a falta de definición en la ley tributaria, se deben interpretar (art. 12 LGT) en sus términos según el concepto jurídico. Es una peligrosa desviación interpretativa considerar la comunidad de bienes como agrupación de personas. Pervertir la realidad con el lenguaje es una técnica política muy conocida.

3.2 Los rendimientos de la actividad desarrollada por una comunidad

“En cuanto al concepto de rendimientos de actividades económicas, el primer párrafo del artículo 27.1 de la LIRPF establece que “Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.

Lo anterior supone que en el supuesto de una comunidad de bienes que desarrolle una actividad económica, los rendimientos atribuidos mantendrán ese mismo carácter de rendimientos de actividades económicas. Ahora bien, para que lo hasta aquí expuesto resulte operativo es necesario que la actividad económica se desarrolle como tal por la entidad, es decir, que la ordenación por cuenta propia de medios de producción y (o) de recursos humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios -elementos definitorios de una actividad económica- corresponda a la entidad en régimen de atribución de rentas. Con ello se quiere decir que todos los comuneros o socios deben asumir el riesgo del ejercicio empresarial, esto es, que los efectos jurídicos y económicos de la actividad recaigan sobre todos ellos.”

- COMENTARIO. Como se podía adivinar al leer el párrafo anterior, decir que la comunidad de bienes es una “agrupación de personas” era abrir en el subconsciente del lector no avisado el reflejo de una sociedad considerada como agrupación de personas (cuando dos o más convienen en aportar y distribuir). Pero esa pretensión es contraria a Derecho: una comunidad de bienes no tiene personalidad jurídica, no puede desarrollar una actividad, no puede tener derechos ni obligaciones. No es jurídicamente posible que “la actividad económica se desarrolle como tal por la entidad”, ni que sea la comunidad la que ordene (no tiene capacidad intelectual) por cuenta propia los recursos humanos. El absurdo queda de manifiesto con lo que sería una contradicción: “todos los comuneros o socios deben asumir el riesgo del ejercicio de la actividad”. Contribuyentes y jueces deben estar atentos a esta ilusión para mentes limitadas

3.3 La transparencia fiscal en la atribución

“Este desarrollo de la actividad por la entidad procede acotarlo con otra matización: la aplicación del régimen de atribución de rentas exige que en el supuesto de existencia de normas específicas que regulen el ejercicio de determinada actividad, tales normas permitan su ejercicio por la entidad.

De cumplirse dichos requisitos, los rendimientos de actividades económicas se entenderán obtenidos directamente por la entidad en régimen de atribución de rentas, atribuyéndose a los comuneros o socios según las normas o pactos aplicables y si éstos no constaran a la Administración tributaria en forma fehaciente, se atribuirán por partes iguales (artículo 89.3 de la LIRPF).

Por tanto, si sólo algunos de los comuneros o socios desarrollaran la actividad económica, éstos deberán imputarse la totalidad de los rendimientos derivados de la actividad económica desarrollada.”

- COMENTARIO. Después de haber dicho que es la comunidad la que desarrolla la actividad (“este desarrollo de la actividad por la entidad”), se dice que el régimen de atribución exige que existan normas que “permitan el ejercicio de la actividad por la entidad”. Pero tampoco es así, ni puede ser así, porque no hay norma que permita que la “situación jurídica de una cosa que pertenece en propiedad a dos o más personas” puede desarrollar una actividad lo que comporta ser titular de derechos y responder de obligaciones. La mejor prueba de lo que se dice es que, en el párrafo que lleva a trascribir la regla de atribución “según las normas o pactos…”), se dice que los rendimientos de las actividades “se entenderán obtenidos” por la entidad en régimen de atribución, que es lo mismo que decir que no es la entidad quien los obtiene.

En todo caso, esa referencia normativa era otra apariencia, inútil para avisados, porque la regla de atribución (según pactos, por partes iguales) no establece ni permite la conclusión (“por tanto”) que lleva a mantener que “si sólo algunos de los comuneros o socios desarrollaran la actividad económica, éstos deberán imputarse la totalidad de los rendimientos derivados de la actividad económica desarrollada”.

Esta conclusión sin fundamento legal, tiene antiguos precedentes jurisprudenciales (pero referidos a las sociedades civiles: TSJ Andalucía 12.01.02, en general; sólo para profesionales, TSJ Navarra 20.02.03, TSJ País Vasco 27.05.02), es contraria a la realidad (un comunero o varios es posible que sólo hayan aportado dinero o que la conservación y explotación de la cosa común se haya dejado a la dirección de solo un comunero). Y es contradictoria con lo que antes se mantiene sobre quien realiza la actividad (se refiere a la actividad “de la comunidad” desarrollada por uno o varios comuneros). Hay que añadir que, de nuevo, se pervierte la literalidad del discurso en cuanto tratando de una comunidad de bienes se alude a “comuneros o socios”, para seguir maleando las mentes poco despiertas o de limitada capacidad.

3.4 La calificación de los rendimientos

“Por lo que respecta al socio al que la Seguridad Social le ha concedido la incapacidad permanente, en la medida que dicha incapacidad le imposibilite el desarrollo de las funciones inherentes a la titularidad de la actividad económica, las cantidades satisfechas a éste no tendrían la naturaleza de rendimientos procedentes de la actividad económica, al no derivarse de una actividad económica desarrollada por él, sino de rendimientos del capital. Teniendo en cuenta que lo que cede el socio es su parte correspondiente al negocio, las cantidades efectivamente satisfechas tendrán a efectos del IRPF la calificación de rendimientos del capital mobiliario de los previstos en el artículo 25.4.c) de la LIRPF: Rendimientos derivados del arrendamiento de negocios, a integrar en la base imponible general por aplicación del artículo 48 de la LIRPF.
Correlativamente y por lo que respecta al socio que desarrolla la actividad económica imputándose la totalidad de los rendimientos de la actividad, las cantidades efectivamente satisfechas al otro socio tendrán, en caso de que el rendimiento de la actividad económica se determine mediante el método de estimación directa, el carácter de gastos deducibles para la obtención de los ingresos de la actividad económica realizada, estando sometidos dichos pagos a retención en los términos establecidos en el artículo 75 del Reglamento del Impuesto.”

- COMENTARIO. Descubierto aquí, antes, que se emplea reiterada e indebidamente la palabra “socio” para confundir comunidad de bienes (sin personalidad jurídica) con sociedad civil (con personalidad jurídica), se descubre ahora, que esa intencionada confusión se utiliza también para poder encontrar una mínima justificación a la limitación (comunero que no desarrolla la actividad) y a la discriminación (comunero aportó dinero y que no interviene en el desarrollo de la actividad…) en la atribución de rentas, evitando que se descubra que la ley no lo regula así.

a) No hay norma alguna (v. art. 88 LIRPF) que permita atribuir a unos comuneros sí y a otros no, ni tampoco que se atribuya la renta obtenida a través de la comunidad de bienes a unos comuneros como rendimientos de actividad, a otros como de capital a otros como ganancias patrimoniales. Lo único regulado es que la renta obtenida por los comuneros mediante la administración o la gestión de la cosa común: se atribuye (a todos); según los pactos, la participación o por partes iguales, y con la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan (si la cosa común es un inmuebles y se arrienda, la renta obtenida -alquiler- se atribuirá como rendimiento de capital inmobiliario; si la cosa común son acciones, la renta obtenida -beneficios distribuidos- será rendimiento de capital mobiliario; si es una empresa gestionada en comunidad -en la que son los que comuneros los que actúan como copropietarios o administradores- la renta atribuida será rendimiento de actividad…).

Ni siquiera las palabras “de donde procedan para cada uno de ellos” (art. 88 LIRPF), referida a “la naturaleza derivada de la actividad o fuente” permite atribuir la renta obtenida mediante la comunidad a unos comuneros sí a otros no. Esas palabras podrían dar un fundamento a la atribución discriminada por naturaleza según el comunero en situaciones complejas de la cosa común (finca rústica con casa, que se alquila, y con terreno, que se cultiva con venta de productos…). Dado que la renta a atribuir es una en su cuantía total y que los importes para cada comunero se determinan por el valor de la participación, por los pactos o por partes iguales, la función de cada comunero en la obtención de la renta (el que trabaja la tierra, el que vende los producto, el que se relaciona con los arrendatarios de la casa…), una discriminación de atribuciones individuales y atendiendo a la naturaleza, con obligado respeto a los pactos y, en su caso, con compensaciones, puede ser complicado y tributariamente inseguro. Habiendo puesto todos los comuneros dinero para comprar la cosa común, dejar a alguno sin atribución de la renta obtenida a través de ella es irreal, antijurídico y no es legal.

b) Tampoco debería haber limitación ni discriminación en la atribución de rentas obtenidas por una sociedad civil porque lo que regula el artículo 88 LIRPF es la “calificación de la renta atribuida”, es decir: toda la renta atribuible tiene la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde proceda. Pero es verdad que el citado precepto acaba con la expresión “para cada uno de ellos”.

Esas palabras pueden carecer de sentido si se considera que para los socios de la sociedad civil la renta atribuida (como la distribuida) sólo puede ser beneficio (ganancias) y sólo puede proceder de la sociedad (que obtuvo la renta). Otra cosa es que, si la renta obtenida por la sociedad civil tiene diferentes procedencias y fuentes, esa sea la naturaleza de cada una de las cantidades derivadas de ese origen a atribuir a cada socio con esa calificación para cada uno de los correspondientes importes.

Por otra parte, hay que desechar que algún socio pueda quedar excluido de la atribución de la renta obtenida por la sociedad, porque eso sería tanto como negar la existencia del contrato (cuya causa jurídica es obtener y distribuir las ganancias: art. 1665 Cc). Siendo así, parece contrario a la realidad y al Derecho mantener que si sólo un socio se dedica a la actividad, a él se le debe imputar “fiscalmente” toda la renta obtenida por la sociedad, considerando que la parte de beneficio correspondiente a otros socios son gasto fiscal para aquél y renta sometida a retención para éstos. Contra la realidad, porque el socio “empresario” no “satisface” cantidad alguna a los otros (cuya renta es el beneficio obtenido “y distribuido” a cada socio por la sociedad); y contra Derecho porque la renta obtenida por la sociedad (el beneficio) no tiene procedencia diferente según el socio al que se distribuya o atribuya.

Hay que leer con sumo cuidado lo que se dice y escribe. Así, no es posible hacer referencia al “socio que desarrolla la actividad económica” porque la actividad la desarrolla la sociedad civil (que es persona jurídica). Es la otra cara del espejo que se veía cuando se mantenía erróneamente que la actividad se desarrollaba por una comunidad de bienes (que no es persona jurídica).

CONSIDERACIÓN FINAL

Hace cuarenta años un Director General contaba “un sucedido”: Había una recepción en Palacio y la Casa Real ordenó la presencia de los alabarderos. El Ministro (¿González de Besada?) erró al escribir la petición de “alabardas”. Leyó el responsable del almacén que se pedía “albardas” y ordenó que se buscaran y que se llevaran a Palacio. Se disgustó el Ministro, pero no hubo consecuencias para el responsable del almacén, porque el Ministro reconoció que él era el causante de lo ocurrido.

Al leer los preceptos aplicables al asunto de que aquí se trata y las referencias a “socios, herederos, comuneros o partícipes” quizá alguno ha creído que se trata de cuatro palabras y conceptos idénticos y de uso alternativo indiferente, lo que ha determinado que la contestación se refiera a “los socios de una comunidad de bienes”. Quizá.

Parecer fundamentado en Derecho respetando otros con el mismo fundamento. (2.02.17)

6. SOCIEDADES DE PROFESIONALES. AGRUPACIONES NOTARIALES (consulta, DGT)

1. AGRUPACIONES NOTARIALES

La contestación vinculante V2716-16, de fecha 15 de junio de 2016, de la DG Tributos se refiere a la consulta sobre las sociedades civiles que, unas veces, constituyen los notarios por lo general para contratar personal y adquirir material para la oficina sin relación con los clientes de la notaría y que, otras veces, también se relacionan con dichos clientes facturando los correspondientes servicios; y también se contesta sobre las comunidades de bienes en las que participan notarios que actúan en el mismo local aunque no hay casi bienes en pro indiviso o los que hay son de escasa entidad.

Las cuestiones planteadas son: si dichas sociedades civiles se pueden considerar de objeto mercantil con sujeción al Impuesto sobre Sociedades; si la poca entidad de los bienes pro indiviso podría desvirtuar la naturaleza de las comunidades de bienes y si se podría constituir otra entidad sin personalidad jurídica distinta de las señaladas; y si es posible que la sociedad civil, la comunidad de bienes o la entidad sin personalidad facture a los clientes con series distintas según el notario al que corresponda la actuación facturada.

2.1 La contestación

La contestación del Centro Directivo empieza reproduciendo en su literalidad el artículo 7 LIS/2014 en el que se señala como contribuyente del impuesto: “a) Las personas jurídicas, excluidas las sociedades civiles que no tengan objeto mercantil”. E introduce en el asunto consultado recordando que, antes de la reforma, las sociedades civiles imputaban su renta a los socios. También explica y justifica la novedad diciendo: “Al margen de la discusión doctrinal que pueda plantear esta cuestión, lo cierto es que en el tráfico jurídico existen sociedades civiles que actúan como tales frente a terceros y también frente a la Hacienda Pública, no siendo pocos los casos en que la jurisprudencia ha admitido esta realidad en los distintos ámbitos jurídicos”. Para terminar el argumento así: “a los efectos del Impuesto sobre Sociedades, se admite la existencia de sociedades civiles con objeto mercantil y con personalidad jurídica, por cuanto, de otra manera, no cabría hablar de “persona jurídica”.

A partir de esta premisa, se señalan los dos condicionantes para que se considere la existencia del nuevo sujeto pasivo del IS: a) la sociedad civil tiene que tener personalidad jurídica; b) la sociedad tiene que tener objeto mercantil. Y en la contestación del Centro Directivo se considera:

- Sobre a): Según el artículo 1669 Cc hay personalidad jurídica cuando los pactos entre los socios no son secretos lo que, a efectos del IS, exige que la sociedad civil se haya manifestado como tal ante la Administración tributaria por lo que habrá de constituirse en escritura pública o bien en documento privado, siempre que este último caso, dicho documento se haya aportado ante la Administración tributaria a los efectos de la asignación del NIF (art. 24.2 RD 1065/2007). Y dice la DGT: “sólo en tales casos se considerará que la entidad tiene personalidad jurídica a efectos fiscales”.

Y se añade, “a efectos meramente informativos”, que en el informe de los servicios jurídicos de fecha 21 de diciembre de 2015 se dice: “en aquellos casos en que los partícipes, pese a la existencia de una auténtica affectio societatis, deciden configurar formalmente una comunidad de bienes, están dejando oculta frente a los terceros la propia existencia de la sociedad, al optar por el uso de una forma jurídica que carece de personalidad. Y si la existencia de la sociedad queda oculta, como antes se ha dicho, por más que los pactos societarios se encuentren a la vista, incluso constando en escritura pública, el ente así constituido carecerá de personalidad jurídica.”. Y se dice más adelante que en “la STS de 5-febrero-1998 se decía que se había creado un fondo común de actividades y bienes, sustentados en una afectio societatis, y con una finalidad lucrativa, lo cual constituye, por no haberse plasmado con las formalidades que exige la ley, una verdadera asociación irregular a la que deberán aplicarse las normas que regulan la comunidad de bienes.”

- Sobre b): Se entenderá por objeto mercantil la realización de una actividad económica de producción, intercambio o prestación de servicios para el mercado en un sector no excluido del ámbito mercantil. Quedan excluidas de ser contribuyentes del IS las entidades que se dediquen a actividades agrícolas, ganaderas, forestales, mineras y de carácter profesional, por cuanto dichas actividades son ajenas al ámbito mercantil.

Finalmente, ya por referencia a las agrupaciones de notarios, en la contestación de la DGT se transcribe el artículo 6 LIS, que regula la atribución de rentas en el caso de comunidades de bienes y de sociedades civiles que no sean contribuyentes del IS; y también lo que establece el Decreto de 2 de junio de 1944, por el que se aprueba con carácter definitivo el Reglamento de la organización y régimen del Notariado (arts. 1, 2 y 42) Y se concluye: “el ejercicio de la fe pública corresponde íntegra y plenamente a los notarios de España. Por tanto, las comunidades de bienes y sociedades civiles mencionadas en los datos de la consulta se limitan, únicamente, a sufragar unos gastos que dichos notarios tienen en común ... el ejercicio de las actividades atribuidas a las notarías corresponde a los notarios titulares de los mismos, que realizan unas funciones específicas de ejercicio de la fe pública, con dependencia del Ministerio de Justicia a través de la Dirección General de los Registros y del Notariado y cuya retribución está establecida en función del arancel notarial.” Y, por tanto: el rendimiento correspondiente a cada notaría, actúe un notario o varios en régimen de unión de despacho, deberá ser objeto de imputación al notario o notarios titulares del mismo. Al no poder ser una sociedad civil con personalidad jurídica titular de esta actividad, los rendimientos correspondientes a cada notaría por su actividad propia en ningún caso tributarán por el Impuesto sobre Sociedades.

2.2 Una consideración

Aunque el asunto al que se refiere la consulta vinculante ha sido reiterado objeto de consideración desde distintos puntos de vista y con diferentes argumentos y conclusiones, sobre todo al acercarse la fecha de vigencia de la nueva LIS, pasado “el sofoco” puede tener interés volver a repasar el propio criterio. Sobre todo cuando parece tan diferente del que se manifiesta oficialmente.

2.2.1 Fundamentos para una alternativa. También se puede considerar ajustada a Derecho otra consideración con los siguientes fundamentos:

a) Toda sociedad civil tiene personalidad jurídica, como se deduce del propio Código civil (arts. 1681, 1682, 1683, 1686, 1688…; v. TS s. 13-11-53, s. 22.12.86, entre otras muchas) en las relaciones con sus socios; b) no tienen personalidad frente a terceros no socios las sociedades que mantienen sus pactos secretos “entre los socios” y (!) en las que “cada uno de éstos contrate en su propio nombre con terceros” (art. 1669 Cc: son estas las sociedades civiles -indiscutiblemente “existentes”- que se rigen por las disposiciones relativas a la comunidad de bienes)

b) Las sociedades civiles con objeto mercantil son sociedades mercantiles (v. TS ss. 21-6-83) y pueden revestir las formas reconocidas en el CdeC en cuyo caso les serán aplicables sus disposiciones en cuanto no se opongan a las normas del Cc (art. 1670; v. TS s. 12-12-65)

c) Una comunidad de bienes es la situación en la que se encuentra una cosa que pertenece en propiedad a dos o más personas (art. 392) y no tiene personalidad jurídica a diferencia de una sociedad que es una persona jurídica, con capacidad y fines propios, distinta de las personas individuales que convinieron el contrato por el que se origina.

A partir de estas premisas se llegaría a la misma conclusión a que llega la contestación del Centro Directivo: 1) de existir una sociedad civil “de notarios”, no sería una sociedad civil de objeto mercantil porque ni una sociedad puede realizar el ejercicio notarial, sino cada notario, ni aunque pudiera, desarrollaría una actividad mercantil; 2) en ningún caso es contribuyente del IS una comunidad de bienes no sólo porque no tiene personalidad jurídica (hay contribuyentes del IS que no la tienen: como algunos fondos), sino también porque esa circunstancia le impide ser un “sujeto jurídicamente relacionable y responsable”: la comunidad es una situación; la sociedad es una persona jurídica; 3) por tanto, los rendimientos del ejercicio de la actividad notarial, aunque se obtuvieran “a través” de una sociedad civil o de una comunidad de bienes, son rendimientos atribuibles (art. 8 LIRPF) a cada notario.

2.2.2 Otros aspectos considerables. La reflexión sobre “el asunto principal” de la consulta no debe ocultar otros aspectos deducidos de la contestación y que merecen consideración.

En primer lugar (respecto de la novedad de la inclusión de las sociedades civiles como contribuyentes del IS), se debe recodar que ya antes de la reforma de 2014 era sujeto pasivo del IS y no se atribuía las rentas obtenidas a través de las Sociedades Agrarias de Transformación que son sociedades civiles.

En segundo lugar (respecto de la personalidad jurídica de las sociedades civiles a efectos del IS considerando que sólo si así si se constituyen en escritura pública o en documento oficializado para obtener el NIF) es posible considerar que es difícil ajustar a Derecho la pretensión de que la personalidad jurídica de las sociedades civiles puede existir para unos terceros y no para otros (no es inútil recordar que los socios que mantienen los pactos secretos no son terceros). Exigir condiciones para tener “personalidad jurídica fiscal” puede ser no sólo un exceso de legalidad, sino también contrario al Código civil (art. 1669) que señala dos referencias que excluyen la personalidad de la sociedad civil: “pactos secretos” y “contratación por cada uno de los socios con terceros”. Dos referencias, no una. Y nada que ver con la forma de constitución (escritura, documento oficializado) cuya exigencia podría ser considerada como fraude de ley o abuso de Derecho.

En tercer lugar (respecto de la calificación de los hechos) no parece ajustado a Derecho considerar que la voluntad de los administrados pueda influir en la calificación fiscal de los hechos. A estos efectos, el artículo 17.5 LGT establece que “los elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares, que no producirán efectos ante la Administración...” Mantener que la sola voluntad de los socios sobre la forma (aparentar una comunidad de bienes aunque existe “affectio societatis”, incluso manifestada en escritura) prevalece sobre la verdadera naturaleza jurídica, impediría casi todas las regularizaciones tributarias que tuvieran fundamento en la calificación (art, 13 LGT) de la realidad de los hechos.

Y, en cuarto lugar, conviene señalar las incidencias tributarias derivadas del “actuar profesional” mediante sociedades. Sin problemas tributarios derivados cuando la sociedad “realiza y factura” al profesional los servicios necesarios con adquisiciones (de bienes), consumos (energía, comunicaciones) y contrataciones (personal, servicios de terceros), se pueden producir incidencias desagradables cuando la actividad profesional se realiza por la sociedad actuando el socio profesional como tal en las relaciones de ella con terceros. De lo que trata la siguiente consulta.

2. LAS SOCIEDADES DE PROFESIONALES

Se ha convertido en un signo de erudición fiscal que no todos alcanzan tener como premisa al tratar de las sociedades de profesionales que ellas fueron causa de ampliación del ámbito de la transparencia fiscal interna cuando se aplicaba ese régimen especial y que también lo han sido en la modificación (por Ley 26/2014) del artículo 27.1 LIRPF para considerar rendimientos de actividad los rendimientos de capital mobiliario derivados de la actividad profesional de la sociedad y del socio.

3.1 La contestación

Reiterando un texto ya consolidado, la consulta vinculante V3069-16, contestada el día 4 de julio de 2016, y en la parte referida al IVA, expone el criterio del Centro Directivo respecto de “los servicios profesionales prestados por un socio profesional de una sociedad profesional”.
Empieza la contestación transcribiendo o por referencia a los artículos de la LIVA: 4.Uno (hecho imponible: entregas y servicios), 5 (concepto de empresario), 7.5º (no sujeción de los servicios dependientes), 11 (concepto de servicios); y también los artículos 9 y 10 de la Directiva 2006/112/CEE en cuanto que refieren la sujeción de los servicios a la actividad independiente y excluyen de ésta “a los asalariados y a otras personas en la medida en que estén vinculadas a su empresario por un contrato de trabajo o por cualquier otra relación jurídica que cree lazos de subordinación en lo que concierne a las condiciones laborales y retributivas y a la responsabilidad del empresario”. Analizando este concepto se hace referencia a las sentencias del TEJUE de 26 de marzo de 1987 (C-235/85) y de 25 de julio de 1991 (C202-90: sobre recaudadores municipales del Ayuntamiento de Sevilla, considerando que las instrucciones y el control disciplinario no eran suficientes para considerar la existencia de una relación de dependencia puesto que de ellos dependía no sólo el importe del premio de cobranza, sino también los costes incurridos para su actividad. Y también se recoge lo dicho en la TJUE de 12 de noviembre de 2009 (C-154/08 sobre la sujeción de los servicios de liquidación tributaria de los Registradores de la Propiedad). Y también se citan las TS ss. 12 de febrero de 2008 y de 29 de noviembre de 2010 sobre los servicios prestados por cuenta ajena y el criterio de la DGT en consultas como la C 2533-12, de 26 de diciembre.

Como fundamento de la contestación referida a los servicios prestados por los socios a su sociedad se trascribe parcialmente la TJUE s. de 18 de octubre de 2007 (C-355/06) y se cita el criterio de la Comisión Europea ante una cuestión formulada por las autoridades españolas en el Comité IVA (working paper nº 786, de 28 de enero de 2014) sobre si una persona física que presta servicios profesionales a una sociedad dedicada a la prestación de esos mismos servicios y de la que posee la mayoría de su capital social, debe ser considerada sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido. La respuesta de la Comisión, en síntesis, fue la siguiente: a) Una persona física que posee una participación mayoritaria de una sociedad en la que presta servicios profesionales puede estar vinculada a la empresa por un contrato de trabajo. b) Es irrelevante que los servicios que presta la sociedad sean de la misma naturaleza que los prestados por el socio a la entidad. c) La calificación, en estas circunstancias, de la relación del socio con la empresa como relación de subordinación o de independencia exige un análisis caso por caso de la concurrencia de los elementos a los que se refiere el artículo 10 de la Directiva 2006/112/CE, esto es, de las condiciones de trabajo, la remuneración y la responsabilidad.

Y la conclusión de la DGT es que hay que atender a cada caso considerando que no hay subordinación cuando el socio se procura y organiza los medios personales y materiales necesarios para el ejercicio de la actividad ni cuando el socio es libre de organizar su actividad eligiendo colaboradores, estructuras, horarios de trabajo, vacaciones. Se puede presumir que el riesgo económico recae en el socio cuando su contraprestación se determine en función de un porcentaje de los beneficios de la entidad o en función de las prestaciones efectivamente realizadas por el mismo o de las cantidades facturadas a los clientes, bien en su importe total o en una parte de la misma que sea significativa. Y también hay que analizar sobre quién recae la responsabilidad contractual de la actividad desarrollada por el socio frente a los clientes (aunque TJUE , asunto C-235/85, el incumplimiento de esta condición no es óbice para poder considerar una relación como de independencia). Y se añade que los criterios referidos al IVA son independientes respecto de los aplicables a efectos de la LIRPF (art. 27.1) que establece circunstancias condicionantes propias.

3.2 La consideración

Si el planteamiento y consideración de la subordinación o independencia es “lo último” en el proceso dialéctico sobre el asunto de que aquí se trata, “el principio”, la consideración más elemental, debería ser la clave. Tiene un fundamento tan “legal” que parte de lo establecido en el Código civil (art. 1665): por el contrato de sociedad “dos o más personas se obligan a poner en común dinero, bienes o industria, con ánimo de partir entre sí las ganancias”.

Y, con esa base, se construye una evolución que empieza así: dos personas convienen constituir una sociedad aportando sus capacidades físicas, intelectuales y morales y su trabajo; les va muy bien y al final del ejercicio económico obtienen un resultado positivo importante; destinan parte de los beneficios a reservas y se distribuyen el resto descontando, claro, los anticipos a socios recibidos durante el año. Todo sigue igual de bien durante bastante tiempo porque la sociedad ha adquirido un gran prestigio precisamente porque así se reconoce por la valía y dedicación de sus socios. Se adquiere un inmueble y equipo y se contrata personal; la sociedad originaria se transforma en sociedad anónima. No hace falta seguir más allá. Los socios siguen obteniendo su renta por la distribución de beneficios, en actividad y procedimiento exactamente igual al primer año.

Es posible que en aquel primer año se pudiera considerar que la tributación adecuada era el gravamen de la sociedad por el IS exigido sobre el resultado contable fiscalmente ajustado (art 10 LIS) y de los socios por el rendimiento de capital mobiliario distribuido. En sociedades civiles (antes de la LIS/14), se aplicaría la atribución de rentas a los socios, sin tributación de la sociedad. Durante un tiempo, sobre las sociedades mercantiles de profesionales se aplicaría el régimen especial de transparencia fiscal con imputación a los socios de las rentas obtenidas por la sociedad. Después vendrían las últimas reformas por ahora: para profesionales actuando sin relación de dependencia y con la misma actividad que la sociedad sus rendimientos de capital mobiliario se consideran rendimiento de actividad; en sociedades civiles con objeto mercantil se aplica el régimen general del IS; en otras sociedades civiles sigue el régimen de atribución de rentas a los socios. Cuando el legislador ha querido evitar los efectos de la sociedad intermedia lo ha regulado. Hacerlo “fuera de la ley” (extra legem), es una anormalidad.

Relacionando esta resumida evolución fiscal con la contestación vinculante a la consulta sobre el IVA aplicable por los servicios realizados por los “socios profesionales” en la “sociedad profesional” en los casos en los que es ésta la que se relaciona con los clientes a los que factura por los servicios prestados, parece inevitable considerar que, salvo que exista relación de dependencia laboral, la realidad es que la voluntad de la “sociedad profesional” es la voluntad de los “socios profesionales”. Por ese motivo puede ser innecesario el complicado análisis caso a caso que se recomienda y que es una forma de ocultar lo que suele ser una realidad evidente y de abrir un postigo para apreciaciones “pro domo sua” que permitan actuaciones erróneas cuando no excesivas.

7. SERVICIOS DE LOS SOCIOS DE SOCIEDAD DE PROFESIONALES (consulta DGT)
(nº 07/15)

Una reciente contestación vinculante de la Dirección General de Tributos (V1148-15, de 13 de abril de 2015) se ha referido a la tributación de los servicios prestados por un abogado que es socio de una sociedad cuyo objeto es la asesoría de empresas. La oportuna consulta se debe poner en relación tanto con las noticias de actuaciones administrativas para regularizar la situación tributaria en las sociedades de profesionales, como con la reforma del IRPF por la Ley 26/2014 que en la mayor parte de su contenido entra en vigor en 2015.

1. EL PRECEPTO. En lo que aquí interesa la reforma afecta al artículo 27 LIRPF, en su apartado 1, y, en concreto, al párrafo tercero que se añade. El párrafo primero define el concepto de rendimiento de actividades económicas señalando como notas caracterizadoras: 1) que “procedan del trabajo y del capital conjuntamente o de uno sólo de estos factores”; 2) la “ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de los recursos humanos o de uno de ambos”; 3) que tengan como “finalidad intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”. El párrafo segundo concreta (“en particular”) algunas de las actividades que originan rendimientos de actividades económicas y en la relación se incluye “el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas”. El párrafo tercero dice así:

“No obstante, tratándose de rendimientos obtenidos por el contribuyente procedentes de una entidad en cuyo capital participe derivados de la realización de actividades incluidas en la Sección Segunda de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, tendrán esta consideración cuando el contribuyente esté incluido, a tal efecto, en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, o en una mutualidad de previsión social que actúe como alternativa al citado régimen especial conforme a lo previsto en la disposición adicional 15ª de la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de ordenación y supervisión de los seguros privados.”

Se trata de una novedad legislativa cuyo texto no tiene sencilla interpretación. No la tiene porque empieza con un “no obstante” que presupone una excepción a lo anterior.

1.1 Entendido así se produciría una restricción o una incoherencia: las concreciones que en el párrafo anterior se relacionaban (ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas) para señalar que tienen la consideración de rendimientos de actividad económica, sólo tendrían esa condición cuando sean rendimientos obtenidos por el contribuyente de una entidad cuyo objeto sea una actividad incluida en la Sección 2ª de la Tarifa del IAE en cuyo capital participe aquél y siempre que él mismo esté incluido en el régimen especial de trabajadores por cuenta propia o autónomos. Restrictivo sería ese “sólo”. Incoherente sería superar ese obstáculo identificando el “no obstante” con una condición: aunque no se dice así, lo anterior exige que se den las siguientes circunstancias. Pero ni los términos empleados ni su sentido llevan a esa conclusión.

1.2 También se puede entender que el “no obstante” es ampliatorio en vez de restrictivo: además de los casos en los que se realice el ejercicio de una profesión mediante la ordenación por cuenta propia de medios materiales y recursos humanos para intervenir en el mercado de bienes y servicios, también tienen la consideración de rendimientos de actividad económica los que obtiene el contribuyente procedentes de una entidad en cuyo capital participa y que tiene como objeto una actividad incluida en la Sección 2ª de la Tarifa del IAE siempre que esté incluido en el régimen especial de trabajadores por cuenta propia o autónomos. Con lo que la cuestión se traslada a la palabra ”procedentes” que, referida a los “rendimientos” y no a “ingresos”, y “derivados de la realización de actividades”, podría llevar, atendiendo a las condiciones señaladas de los socios: o bien, a una imputación sin ingreso, considerando rendimientos obtenidos por los socios los procedentes de la sociedad (pero la consideración de las palabras “obtenidos” y “procedentes” parece que impide esta interpretación); o bien, a una calificación especial de los resultados, repartidos o exigibles (“obtenidos” por el socio), de la sociedad (que ya no se considerarían rendimientos del capital mobiliario, sino de actividad económica), como consecuencia (“procedentes”) de una actividad económica.

1.3 Se podría llegar así a una conclusión como ésta: el ejercicio de una profesión liberal artística o deportiva genera rendimientos de actividad si se obtienen como consecuencia de una ordenación por cuenta propia de los medios materiales y los recursos humanos, o de uno de estos, para intervenir en la producción y distribución de bienes y servicios; pero (“no obstante”) también se consideran rendimientos de actividad los obtenidos por un socio procedentes de una entidad que tenga por objeto una actividad de las incluidas en la Sección 2ª de la Tarifa del IAE si ese socio está incluido en el régimen especial de trabajadores por cuenta o autónomos. Lo que se resume en dos situaciones: en general, cuando los rendimientos proceden de la actividad del socio; y en particular (“no obstante”) cuando “proceden” de la actividad de la entidad y los “obtiene” el socio.

1.4 En todo caso, esa “peculiaridad” (el párrafo del “no obstante”) no se aplica: 1) si la entidad no realiza una actividad de las señaladas; 2) si el socio no está incluido en el régimen especial de trabajadores por cuenta propia o autónomos; 3) si el socio no obtiene rendimientos procedentes de una entidad que tenga por objeto una actividad profesional, artística o deportiva; 4) si lo obtenido por el socio no procede de la actividad profesional de la entidad. No se dice nada respecto de la obtención por socios que no reúnan las condiciones que señala el precepto de rendimientos procedentes de la actividad profesional de la sociedad.

1.5 Y, sin tanta consideración, alguno podrá entender que el párrafo en cuestión dice lo que, según él, debería decir: cuando un profesional preste servicios profesionales en una sociedad en la que participa como socio y que tiene como objeto el ejercicio de una actividad profesional igual a la del socio, lo que éste obtenga se considera rendimiento de actividad. O, dando un paso más: obtenga o no un ingreso, se entiende que obtiene un rendimiento de actividad. Una verdadera zancada olímpica llevaría a entender que: el rendimiento de actividad lo obtiene el socio profesional y no la entidad.

2. LA CONTESTACIÓN. Aunque la consulta y la contestación de la DGT se refieren también al IVA y al IAE, se atiende aquí a la parte referida al IRPF.

2.1 En primer lugar, concreta la contestación que el tercer párrafo del nuevo art. 27.1 LIRPF no se refiere a actividades que pueda realizar un socio a título individual o al margen de la sociedad, sino a las realizadas a favor de la sociedad prestando un servicio a ésta o por servicios prestados por la sociedad por medio de sus socios. De modo que existen dos relaciones jurídicas a efectos fiscales: por una parte, la establecida entre la sociedad y el socio, en la que aquélla da a éste una retribución que es renta sujeta al IRPF; y por otra parte, la relación entre el cliente y la sociedad en la que la retribución de aquél a ésta es renta sujeta al IS.

De esta forma tan sencilla se eliminan todas las dudas antes expuestas y se alcanza sin más esfuerzo intelectual la conclusión alternativa que finalmente se señalaba. Pero siendo de agradecer la aclaración “extra legem”, lo cierto es que en el nuevo precepto no existe fundamento alguno ni para inventar la relación con el cliente ni, mucho menos, para presumir una relación de servicios entre la sociedad y el socio, lo que, de ser jurídicamente posible, se habría dicho así de claro. En el precepto no se habla de relaciones, se califica de rendimiento de actividad lo que “obtiene” el socio si “procede” de una entidad en cuyo capital participa y que tiene por objeto una actividad profesional, lo que, teóricamente, incluiría las participaciones en beneficios que, aunque son rendimiento de capital mobiliario, “no obstante” se califican como de actividad si se dan las circunstancias que el precepto señala.

2.2 En segundo lugar, señala la contestación que el requisito de actividad profesional se debe exigir tanto a la sociedad como al socio “a pesar de que”, lógicamente, la sociedad, según el RDLeg 1175/1990, esté en el la sección 1ª (y no en la 2ª) y también “con independencia de que” el socio esté o no dado de alta “efectivamente” en algún epígrafe de la Sección 2ª. Y, “a pesar de” tan innovadora interpretación, este aspecto de la contestación acaba con un concluyente “Por tanto” para mantener que el tercer párrafo del art. 27.1 LIRPF debe quedar acotado a sociedades dedicadas a la prestación de servicios profesionales.

2.2.1 No se ha avanzado mucho respecto de la OM de junio de 1982 (interpretativa, al amparo del art. 18 LGT/1963) que recogía las contestaciones de la DGT de mayor interés referidas al nuevo IS (Ley 61/1978), en paralelo a lo ocurrido en junio del 1981 para el IRPF, y en la que apareció una contestación que tenía este inolvidable principio: “A pesar del tenor literal de la ley...” y que supuso el correspondiente escándalo jurídico para propios y extraños. En este caso, se producen tres aspectos en la contestación “a pesar del tenor literal de la ley”. Por una parte, aunque la ley se refiere a la Sección 2ª se ha de entender que se refiere a la Sección 1ª en cuanto condición referida a la entidad (ya “sociedad”); en segundo lugar, aunque la ley no dice si esa condición se refiere a la sociedad o al socio (“rendimientos... derivados de la realización de actividades incluidas en la Sección 2ª... obtenidos por el socio y procedentes de la entidad...”) se ha de entender que se refiere a la sociedad y al socio; y, en tercer lugar, sobre todo, esa circunstancia se deba considerar “con independencia” de que el socio esté o no dado de alta “efectivamente” en algún epígrafe de la Sección 2ª.

2.2.2 El inevitable e insalvable latiguillo que permite considerar que se puede estar dado de alta (o no) “efectivamente o no efectivamente”, sirve también para crear dudas con la amplitud de la referencia a “algún epígrafe” aunque no coincidan los de las actividades de la sociedad y el socio. “Con independencia”, dice la contestación, “Por tanto”, concluye. La norma es clara y no permite discrepancias razonables, se podrá decir en su día al sancionar. Aunque es precisamente ese adverbio (“efectivamente”) el que podría llevar a salvar alguna de las dificultades interpretativas porque el precepto emplea el verbo “incluir” con trascendencia diferente: por una parte al establecer que el socio debe estar incluido en el régimen especial de trabajadores por cuenta propia o autónomos (lo que exige una “efectividad”); por otra parte, al establecer que los rendimientos deben derivar de una actividad incluida (a los solos efectos indicativos, se tribute o no “efectivamente” por el IAE). Resuelto ese problema, sólo queda buscar en el precepto un fundamento que permita mantener que esa actividad la deben realizar tanto la sociedad como el socio; y también: que “proceden” quiere decir “rendimientos pagados por la sociedad” y no “rendimientos obtenidos por la sociedad” y que “obtenidos” quiere decir “correspondientes” y no “rendimientos percibidos o exigibles por el socio”.

2.3 En tercer lugar, dice la contestación que el ámbito de aplicación del párrafo de que se trata es no sólo el que afecta a las sociedades profesionales reguladas por la Ley 2/2007, sino que también se refiere a cualquier sociedad que tenga por objeto la prestación de servicios profesionales de los incluidos en la Sección 2ª de la Tarifa del IAE. Así debe ser.

Pero es un exceso el añadido que dice que es necesario igualmente que la actividad del socio “en la entidad” sea precisamente la realización de servicios profesionales que constituyen el objeto de la entidad. Si esa fuera la voluntad del legislador lo habría dicho así de claro. Pero en el párrafo de que se trata no se refiere a la actividad del socio y, menos, identificando los servicios en la actividad del socio y de la sociedad. Y mucho menos señala el párrafo que se trata de servicios del socio “en la entidad”. Los presuntos servicios profesionales del socio “en” la sociedad son algo más, mucho más, que las exigencias que conlleva la condición de socio. Tampoco son servicios del socio prestados “para” la sociedad. Si se mantiene, como hace la contestación, que hay una relación jurídica entre sociedad y socio para que éste preste un servicio profesional será “a” o “para” aquélla y no “en”.

Excediéndose en el exceso, la contestación concluye diciendo que se deben entender incluidas en los servicios profesionales del socio las tareas comercializadoras, organizativas o de dirección de equipos, y servicios internos. Esto sí que una manifestación de integración analógica del hecho imponible, prohibida por la ley (art. 14 LGT)

2.4 En cuarto lugar, concluye la contestación señalando que los servicios profesionales prestados por el socio a la sociedad, excluidos los propios de administrador, se califican como rendimiento de actividad sólo si la actividad de sociedad y socio es idéntica y si el socio está incluido en el régimen especial de trabajador por cuenta propia o autónomo, de modo que, en otro caso, serían rendimientos del trabajo personal porque así se califican (art. 17.1 LIRPF) los derivados del trabajo o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividad económica.

Hay que entender que esto es así asumiendo los excesos interpretativos antes señalados aquí. Pero esas calificaciones que se obtienen como resultado de un proceso de eliminación (es rendimiento del trabajo porque no es de actividad), tienen un riesgo evidente cuando hay otras alternativas (art. 33.1 LIRPF: son ganancias todos las variaciones en el valor del patrimonio que se pongan de manifiesto por alteración de su composición cuando no sean rendimientos). Riesgo mayor si se piensa que el párrafo tercero va detrás de otros dos y que en el primero se dice que origina rendimientos de actividad la ordenación por cuenta propia de medios y recursos para intervenir en la producción o distribución de servicios y en el segundo párrafo se concreta que así ocurre en los servicios profesionales.

Cuando el socio, actuando por cuenta propia, presta a la sociedad servicios profesionales distintos a los de su objeto obtiene rendimientos de actividad; cuando así presta servicios incluidos en la actividad que es el objeto social sin haberse incluido en el régimen de trabajador por cuenta propia o autónomo también obtiene rendimientos de actividad; y también debe ser así cuando sí se ha incluido en el citado régimen. El “no obstante” con el que empieza el párrafo tiene que señalar una situación excluida o añadida a las que se incluyen en la definición general (párrafo primero) o en las concreciones (párrafo segundo). Ante la deficiente regulación hay que acabar inventando: o se quería hacer tributar lo que no tributaba (los servicios profesionales prestados por los socios sin percibir retribución y facturados por la sociedad a los clientes) o se quería cambiar la calificación (se califican como rendimientos de actividad los beneficios repartidos por sociedades de profesionales a los socios profesionales, salvo que se trate de servicios de administrador o por contrato laboral). Pero no se dice así en la ley. Ni hay explicación en su exposición de motivos.

2.5 Y, en quinto lugar, finalmente, señala la contestación que cualquiera que sea la calificación del rendimiento obtenido por el socio se deberá valorar según el valor normal de mercado de acuerdo con lo dispuesto para operaciones vinculadas (art. 41 LIRPF) que, después de la reforma de noviembre, lleva a remitir al art. 18 LIS (Ley 27/2014). Es una referencia normativa muy interesante cuando se trata de valorar servicios profesionales: en primer lugar porque el método del ap. 4.a), el más adecuado para tales servicios, obliga a comparar con situaciones similares difíciles de encontrar en servicios fuera de mercado (de sociedad y sus socios) y tan personalísimos (no hay tarifa posible para informes, dictámenes internos y las posibilidades de hecho en el mismo profesional van desde no cobrar honorarios a elevados importes); y, en segundo lugar, por la previsión establecida en el ap. 6 a favor sólo “del contribuyente” (lo convenido es el valor de mercado) cuando se trata de servicios de un socio profesional persona física a una entidad vinculada si se cumplen los requisitos que se señalan (procedencia de los ingresos; empleo de medios adecuados, cuantía de retribuciones de la totalidad de los socios-profesionales y cuantía de las de cada socio-profesional)

3. EL DERECHO. Ante una regulación legal tan defectuosa como la que se está considerando aquí, lo más habitual, y posiblemente lo más conveniente, es esperar a conocer el criterio de la Administración. Ya se ha publicado éste y sólo queda esmerarse en aplicarlo con exactitud, sin reservas y sin necesidad de pensar en nada más. “No obstante” esa observación, para mantener en forma la capacidad de análisis, comprensión y razonamiento puede servir dedicar un tiempo a la consideración jurídica del asunto de que se trata. No acarrea efectos perjudiciales, salvo en casos de alergia al Derecho o a la razón. En todo caso, por los propios anticuerpos y defensas genéticas, son efectos leves y pasajeros.

3.1 La sociedad se define en el Código civil (art. 1665 Cc) como el contrato por el cual dos o más personas se obligan a poner en común dinero, bienes o industria, con ánimo de partir entre sí las ganancias. En el Código de Comercio (art. 116 CdeC) se establece que el contrato de compañía por el cual dos o más personas se obligan a poner en fondo común bienes, industria o alguna de estas cosas para obtener lucro, será mercantil, cualquiera que fuese su clase, siempre que se haya constituido con arreglo a las disposiciones de este Código (en el art. 119 CdeC se exige escritura pública e inscripción registral). La constitución válida de una sociedad determina el nacimiento de una persona jurídica. Las sociedades mercantiles (art. 122 CdeC) pueden ser: colectiva, con responsabilidad personal de sus socios (arts. 125 a 144 CdeC), en comandita, con distinta responsabilidad según sean socios colectivos o comanditarios (arts. 145 a 150 CdeC) y el RDleg 1/2010 regula como sociedades de capital la sociedad anónima, la sociedad de responsabilidad limitada y la sociedad comanditaria por acciones.

El ejercicio de las profesiones liberales, por ser personalísimo y ligado a la capacidad, aptitudes, conocimientos y dedicación del profesional, parece exigir su desarrollo individual y no por una persona jurídica. Durante mucho tiempo así se ha considerado en la ordenación corporativa de las distintas profesiones. La inevitable utilización de equipos materiales y de trabajar con colaboradores pudo ser el motivo para que, poco a poco, se fuera abriendo el camino de las sociedades de profesionales, procurando no perder la referencia a las circunstancias y responsabilidad individuales de los socios. En esta evolución se difuminan muchos elementos que parecen esenciales: está regulada por ley la sociedad unipersonal que es un contrasentido (como lo era la subsistencia de una sociedad con todas las participaciones en una sola mano); y ya hay algún pronunciamiento que devalúa la exigencia del ánimo de lucro en las sociedades de capital al razonar que en la actualidad se suelen utilizar como instrumentos jurídicos lícitos para asegurar niveles de eficiencia y limitar la responsabilidad.

3.2 El ordenamiento tributario no ha sido ajeno a la consideración fiscal de las sociedades, no sólo al incluir en el sistema un impuesto específico sobre la renta obtenida por ellas (LIS), sino también al distinguir en su consideración como empresario (art. 5.1.b) LIVA) o al incorporar asimilaciones en la tributación de operaciones societarias (art. 22 LITP) y, sobre todo, al establecer tratamientos peculiares para las sociedades civiles (arts. 8.3 y 86 a 90 LIRPF; arts. 6 y 7 LIS; art. 84.4 LIVA) en la obtención de renta y en la consideración de sujeto pasivo.

En cuanto al IRPF y al tratamiento de los servicios profesionales es preciso iniciar estas consideraciones señalando que, en la utilización de sociedades para la prestación de servicios profesionales, “lo natural” es hacerlo a través de una sociedad civil de profesionales y “no es infrecuente” que algún socio, si no todos, sólo aporte su “industria”, sus conocimientos, su buen hacer, buen decir o buen escribir.

3.2.1 La Ley 44/1978 diferenciaba, por una parte, la “atribución de rentas” obtenidas por sociedades civiles y entidades sin personalidad (herencias yacentes, comunidades de bienes, patrimonios separados...) que se integraban como renta obtenida por los miembros (socios, herederos, comuneros, partícipes...) a sumar a otras partidas con igual naturaleza (art. 88 LIRPF: la renta atribuida tiene la naturaleza o fuente de la que procedan para cada uno de los socios); y, por otra parte, la “imputación de rentas” que constituían un componente distinto de renta respecto de los rendimientos y ganancias patrimoniales (art. 15 LIRPF) a través de la transparencia fiscal interna o internacional en sociedades (las civiles determinan atribución). Ésta permanece como régimen especial (art. 91 LIRPF); la transparencia interna desapareció en el año 2002 (DT 10ª LIRPF; DT 11ª LIS) y tuvo una regulación continuamente rectificada: primero, fue voluntaria e imputaba resultados; después, fue obligatoria e imputaba sólo bases positivas; más tarde, se pretendió la disuasión fiscal para la doble trasparencia. Con la reforma de 2014, tributan por el IS (art. 7) las sociedades civiles con objeto mercantil.

De ese tiempo se debe señalar la inclusión como un supuesto obligado de trasparencia fiscal el de las sociedades de profesionales y artistas. Esta consideración es relevante para hacer frente tanto a la pretensión de considerar las sociedades de profesionales como instrumentos de elusión, cuando no de fraude, como a la tentación de invocar el “levantamiento del velo” para hacer tributar a los socios por la renta obtenida por la sociedad. Es suficiente recordar que el legislador ha tenido a su disposición institutos para establecer ese tratamiento y que ha decidido mantener la atribución de rentas en las sociedades civiles y eliminar la imputación por transparencia, en general, y en las sociedades de profesionales, en particular. Salvando la corrección jurídica de casos de simulación (art. 16 LGT) o de conflicto en la aplicación de la norma tributaria (art. 15 LGT), actuar contra esa realidad consecuente con la voluntad del legislador, carece de fundamento racional y, siendo así, sería ilegal

3.2.2 No siendo aplicables la atribución ni la imputación de rentas (que eliminan la tributación de la sociedad y la exigen en los socios), la consideración de las sociedades de profesionales y de los socios debería exigir un exquisito respeto a su contenido jurídico. Con exclusión de las sociedades de capital (RDleg 1/2010), en todas las demás sociedades (civiles o mercantiles) el contrato de sociedad está presidido por la intervención personal de los socios que, no se debe olvidar, pueden serlo aportando sólo su industria (su saber, sus conocimientos, sus cualidades). Lo único, y fundamental, que ha cambiado con el nacimiento de la personalidad jurídica (frente a los socios y frente a terceros) es que por ley se considera como una actuación individual lo que es el resultado de unas capacidades, de una voluntad, de un esfuerzo, de una asunción de riesgo colectivos. Porque esto es así en Derecho, es por lo que es un error jurídico partir de una premisa que considera que para esa actuación “de la sociedad” que la relaciona contractualmente con los clientes (o proveedores) ha sido necesaria otra relación contractual entre la sociedad y el socio precisamente para esa actuación con terceros y en cada actuación. No hay más relación sociedad-socio que la del contrato de sociedad.

Cuando dos o más personas convienen un contrato de sociedad aportando todos sólo su industria o sólo sus bienes o unos bienes y otros industria, ese contrato les vincula para actuar socialmente en la consecución del objeto social. Si un socio es profesional, otro ha aportado capital y un tercero ha hecho una aportación material y el compromiso de su trabajo no cualificado, desde el primer día está actuando la sociedad cuando adquiere bienes, cuando contrata su cesión y cuando busca clientes, les presta servicios y les cobra por ello. No hay en eso una diversidad de relaciones contractuales entre los socios y la sociedad aunque aquellos hayan dedicado a la actividad de ésta todas las horas del día. Mantener lo contrario no sería una interpretación posible, pero rigurosa; sería un desconocimiento del Derecho, un desaprecio de las normas legales que regulan los contratos y una visión ajena a la realidad.

Y se debe ver con inquietud, cuando no con desesperanza, esas pretensiones fiscalistas que tienen precedentes en lo ocurrido con la atribución de rentas. Empezó todo con las sociedades civiles de profesionales. Así, en las que sólo alguno o algunos de los socios era profesional aportando los demás sólo bienes o industria a una sociedad que tenía como objeto prestar servicios profesionales: se consideró, contra ley, que la atribución de rentas se debía hacer sólo al socio profesional, en vez de atender al contrato de sociedad y su regulación, a la realidad de las aportaciones y a la titularidad de los resultados que se reparten según Derecho. Así:

- En la sociedad civil de arquitectos sólo se atribuye la renta al socio arquitecto (TSJ Andalucía 12-1-02). Los rendimientos de una sociedad civil dedicada a servicios de arquitectura se atribuyen sólo al cónyuge socio que se dedica de forma personal, habitual y directa (TSJ País Vasco 27-5-02)

- Si se comprueba que en sociedad civil formada por un cónyuge y los hijos, el otro cónyuge que no aparece en los contratos como socio realiza de forma habitual, personal y directa operaciones de tráfico y giro mercantil, procede la atribución a éste como socio que ha aportado su industria a la sociedad y al otro cónyuge, pero no a los hijos que nada han aportado (TSJ Navarra 26-9-03)

La ley del impuesto no dice eso: las rentas correspondientes a las entidades se atribuirán a los socios (art. 86 LIRPF); las rentas atribuidas tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan (art 88 LIRPF); las rentas se atribuirán a los socios según los pactos y, en su defecto, por partes iguales (art. 89 LIRPF). Y lo que es lógico en la consideración unitaria de la renta obtenida atribuible (calificando así el resultado obtenido en el desarrollo del objeto de la sociedad civil: rendimiento de capital mobiliario o inmobiliario, rendimiento de actividad económica, ganancia patrimonial), carecería de fundamento si hubiera que desagregar (si un socio aportó capital, esa será la naturaleza de la renta que se le atribuye; si otro es profesional, lo atribuido será rendimiento de actividad; y habría un “rendimiento del trabajo atribuido” para el que aportó su industria no cualificada). Tampoco permite la ley aplicar normas de individualización de rendimientos de actividad (art. 30 LIRPF) a la atribución de rentas porque ambos son mecanismos de individualización y, por tanto, incompatibles.

Esta larga consideración referida a las sociedades civiles en atribución de rentas debe servir para concluir que en las sociedades mercantiles personalistas (colectivas, comanditarias) tampoco existe fundamento jurídico para considerar que existe una relación de servicio entre la sociedad con objeto profesional y el socio profesional y otra por ese mismo servicio entre la sociedad y sus clientes. En esas sociedades, desde luego, todos los socios aportan su “capital humano”, de modo que toda renta “obtenida” por el socio “procedente” de la actividad de la sociedad es participación en beneficios.

3.2.3 Se llega así al que, posiblemente, sea el supuesto más frecuente: sociedad de capital cuyo objeto es una actividad profesional, según las descripciones de la Sección 2ª de las Tarifas del IAE, y de la que todos, muchos o algunos socios son profesionales de esa misma actividad (de alta o no en esa Sección), incluibles en el régimen de trabajadores por cuenta propia o autónomos. Para ese caso, establece la ley (art. 27.1, tercer párrafo LIRPF) que “no obstante” (lo anterior dice qué se considera rendimientos de actividad), si se concurren esas circunstancias, el rendimiento que obtenga el socio profesional procedente de la sociedad no tendrá la consideración de rendimiento de capital mobiliario (beneficio repartido), sino de rendimiento de actividad económica (v. nº 1.2 y 1.3 anteriores aquí). Se complica la aplicación del párrafo cuando hay varios socios y no en todos concurren las circunstancias de actividad profesional o de alta en el régimen de la Seguridad Social o asimilado, porque es difícil la calificación desagregada del resultado distribuido atendiendo a las circunstancias de cada socio, aunque ya se ha señalado antes que ésta no es una dificultad nueva o extraña a la regulación del IRPF. En todo caso, esa dificultad no es suficiente ni tiene nada que ver con la interpretación alternativa que considerara que hay una relación entre el socio profesional (que obtiene un rendimiento) y la sociedad a la que presta su servicio por cuenta propia (de la que procede el rendimiento), sin perjuicio de la calificación y tributación que corresponda al resultado obtenido por la sociedad y al beneficio procedente de la sociedad que obtiene el socio profesional.

No existe tal relación entre la sociedad y el socio profesional y, mucho menos un contrato de servicios, como puede ser cuando un socio, profesional o no, contrata una relación laboral con la sociedad o cuando asume un cargo en la sociedad cuyas funciones, responsabilidad y retribución, en su caso, están estatutariamente previstos. Asomarse al ámbito de las responsabilidades por un servicio profesional deficiente produciría inquietud no sólo jurídica si se admitiera que al profesional le puede exigir responsabilidades no sólo el cliente perjudicado, sino también la sociedad que fue la que contrató con él y la que también deberá responder ante el cliente. Si la reflexión es que eso mismo ocurriría si no existiera sociedad, sino subcontratación, sería argumento suficiente para rechazar la interpretación de un precepto como la que se comenta porque, en vez de referirse a la calificación de un rendimiento atendiendo a la norma que lo regula, estaría inventando relaciones jurídicas inexistentes. Más argumentos en contra se encuentran en los diversos servicios profesionales (en y para la sociedad) que, incluso legalmente, se pueden encomendar a los socios y que ni se consideran rendimientos ni por ellos se perciben ingresos; y se suma al argumentario el polémico asunto sobre la deducibilidad fiscal del gasto por retribución de los administradores de la sociedad (cargo gratuito, fijación estatutaria de una retribución)

3.3 Sobre la valoración de la retribución por esa inexistente relación contractual de servicios entre la sociedad y los socios profesionales debe ser suficiente reiterar lo señalado antes sobre los requisitos del valor de mercado: no existe mercado de esos servicios y, de existir, las peculiaridades de cada caso impide encontrar servicios prestados con similitud de circunstancias y condiciones (sin perjuicio del derecho del socio a considerar que el valor convenido coincide con el valor de mercado cuando se cumplan los requisitos legales: art. 18.6 LIS).Y a esa consideración se debe añadir que cuando un precepto se refiere a un rendimiento ”obtenido” y “procedente”, sólo cabe entender que se refiere a rendimiento cobrado o, todo lo más, jurídicamente exigible.

4. EL IVA. La contestación de la DGT que sirve de guía para estas reflexiones, se refiere también al tratamiento por el IVA de los presuntos servicios que los socios profesionales pudieran prestar a la sociedad. Lo hace, primero, con carácter general, a partir de los artículos 4.1, 5, 7.5 y 11.Dos.1º LIVA, así como de la Directiva 2006/112/CE (art. 2, 9.1 y 10) y del TJUE ss. 26-3-87, 25-7-91 y 12-11-09. En estos dos últimos pronunciamientos se consideró que estaban sujetos los servicios de los recaudadores municipales y los servicios de liquidación tributaria por los registradores atendiendo a la asunción del riesgo y la actuación independiente y al no existir una situación de dependencia o ajeneidad en los términos expresados por la jurisprudencia (TS ss. 12-2-08 y 29-11-10) que, por lo ocurrido, no se había considerado así ni en contestaciones ni en actuaciones de la Administración hasta entonces.

Y lo hace, después, de forma concreta por referencia a los servicios socio-sociedad, atendiendo a la doctrina del TJUE s. 18-10-07 y de la Comisión Europea, para concluir que la sujeción al IVA es un asunto a considerar en cada caso porque: es posible que un socio mayoritario que presta servicios a la sociedad esté vinculado por un contrato laboral; es irrelevante que coincidan las actividades profesionales de la sociedad y del socio.

No obstante esta indefinición en los criterios invocados, se considera: que la sujeción al IVA exige que el socio actúe con medios propios y la excluye si son de la sociedad; y que, si el socio pertenece a la estructura organizativa de la sociedad, hay que analizar si comporta una especie de subordinación, si el socio percibe una contraprestación significativa ligada a los resultados de su actividad y si es él o es la sociedad la que responde frente a terceros. Parece preciso señalar que en algunas profesiones liberales, por no decir en todas, las condiciones personales de cada profesional son tan relevantes que parece inadecuado referirse a la “propiedad de los medios” que, en todo caso, es cosa accesoria
Y se advierte de que mientras en el IRPF se ha producido una reforma legal, no ha ocurrido así en el IVA que es un impuesto armonizado, de modo que, atendiendo al principio de estanqueidad, no tienen por qué coincidir las calificaciones de las operaciones que se derivan de las normas reguladoras de cada tributo. Evidentemente no tiene por qué coincidir las calificaciones en el IRPF y en el IVA, pero parece razonable considerar que si a efectos de un impuesto se considera que no existe operación entre la sociedad y el socio cuando éste colabora en una prestación de servicios profesionales que un cliente contrató con la sociedad, tampoco existirá en el otro. Lo mismo cabe decir de los servicios prestados en situación de dependencia que determinarán rendimientos de trabajo en el IRPF y operación no sujeta en el IVA. La única zona de penumbra se encuentra en los extraños rendimientos del trabajo sin dependencia, pero con autonomía que, si pudieron resolver un caso concreto (trabajos de becados), en lo demás (conferencias...) sólo han aportado dudas. La vocación de “habitualidad” que es propia de la profesionalidad podría ser un medio sencillo para facilitar la solución, pero de también eso exige evitar los excesos. En los años cincuenta pasados se atribuía la condición profesional de charlista a un excelente orador. No ha habido otro.

5. LA REALIDAD. Ciertamente se puede mantener que la legalidad o su interpretación no están condicionadas por la realidad, pero también se puede discrepar considerando que las leyes se interpretan según la realidad social (art. 3.1 Cc). Se vuelve así al principio de estas reflexiones: cuando dos o más personas convienen constituir una sociedad para desarrollar una actividad profesional, aunque haya socios que no realicen esa actividad, que sólo aporten un capital en bienes o derechos, lo que convienen no es la contratación de cada uno de los profesionales con la sociedad, sino la intervención de ésta en el mercado de servicios profesionales en igualdad con otras personas físicas o jurídicas. El legislador conoce esa realidad y mantiene la atribución de rentas en las sociedades civiles sin objeto empresarial del mismo modo que ha suprimido la imputación de rentas por transparencia fiscal para las sociedades mercantiles. En ese asunto no cabe inventar. Cuando el legislador califica la naturaleza de un rendimiento obtenido no cabe referir el precepto a su obtención o no. La delimitación del hecho imponible está sometida a reserva de ley (art. 8.a) LGT) y en esa materia está prohibida (art. 14 LGT) la integración analógica.

8. SERVICIOS DEL SOCIO EN LA SOCIEDAD (consulta, DGT)
(nº 179) (nº 27/15)

El contrato de sociedad determina la constitución de una persona jurídica distinta de los socios, sin perjuicio de las condiciones o limitaciones que, en cada caso, la ley establece ya sea por los requisitos exigidos (inscripción registral en las sociedades mercantiles) o por condicionantes lógicos (en las relaciones con terceros que la sociedad civil se manifieste). Aún así, en la consideración de las personas, físicas o jurídicas, el progreso científico y técnico que incorpora nuevas posibilidades en la procreación, encuentra un avance paralelo en los inventos jurídicos que, empleando una denominación en vez de la procedente, permiten, por ejemplo, que exista la sociedad de un solo socio (patrimonio separado) o el matrimonio entre personas del mismo sexo (contrato de convivencia). No pasarán muchos años sin que se admita en Derecho la sociedad sin socios o el matrimonio entre sociedades y, también, las correspondientes consecuencias de filiación respecto de personas físicas o jurídicas o de ambas, pudiendo también multiplicarse el número de cónyuges y de personas físicas o jurídicas que pueden ser padre-madre. Sólo hace falta una ley y todo ese universo nuevo será una realidad. Y, luego, la ignorancia y el error llevará a mantener que una comunidad de bienes puede ser socio de una sociedad. De ahí se pasará a la sociedad cuyos socios son comunidades de bienes y, con ese virtual acceso a la personalidad, se saltará al matrimonio entre comunidades de bienes, matrimonio entre cosas. Y su descendencia serán cositas.

Podría parecer que en estas páginas se trata de humor jurídico aprovechando la proximidad de la festividad de los Santos Inocentes. Pero nada más lejos de lo que se pretende y, desde luego, no ese el ánimo ni la intención con que se comenta la contestación de la DGT, el día 3 de agosto de 2015, a una consulta vinculante (V2447-15) seriamente planteada y considerada con precisión de fundamentos jurídicos.

Aún así, esa ensoñación jurídica antes descrita aquí ha surgido de improviso al tiempo de la lectura de la contestación a la consulta en la que se hace referencia a la TJUE, s. 18 de octubre de 2007, asunto C-355/06, van der Steen, según la cual una persona física, que es “el único accionista, administrador y miembro del personal” y que realiza todas las actividades en nombre y por cuenta de una sociedad sujeto pasivo del IVA, en cumplimiento de un contrato de trabajo que le vincula a dicha sociedad, no es sujeto del IVA, según el artículo 4 de la Directiva 2006/112/CE. Y el tribunal llega a esa conclusión al considerar que existe entre las dos personas –jurídica y física- hay una relación de subordinación que concierne a las condiciones laborales y retributivas y a la responsabilidad de la entidad.

Como diría el anciano paseante en Cortes: “Si ese hueso lo coge el “Buly”, que era un teckel de pelo duro especialista en morder a traición, llega al tuétano” que es de lo que aquí se trata. O, en otro ámbito: “si se levanta el velo en ese asunto”, acaba el invento.

1. LA CONSULTA

Quien es socio y presta servicios a una sociedad limitada que tiene por objeto social los servicios de abogacía consulta si hay sujeción al IVA por los servicios prestados.

1.1 Los fundamentos legales que sustentan la contestación son:

1) El artículo 4.1 LIVA que sujeta al impuesto los servicios prestados por empresarios o profesionales, a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes si se realizan por una actividad.

2) El artículo 5 LIVA que considera empresario o profesional las personas o entidades que realicen actividades empresariales o profesionales, entendiendo por tales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

3) El artículo11 LIVA que considera servicios el ejercicio independiente de una profesión arte u oficio.

4) El artículo 7.5º LIVA que establece que no están sujetos al impuesto los servicios prestados por personas físicas en régimen de dependencia derivado de relaciones administrativas o laborales, incluidas en estas últimas las de carácter especial.

5) El artículo 9.1 Directiva 2006/112/CE que considera sujetos pasivos a quienes realicen con carácter independiente, y cualquiera que sea el lugar de realización, alguna actividad económica, cualquiera que sea los fines o los resultados de esa actividad.

6) El artículo 10 Directiva 2006/112/CE que dispone que la condición de que la actividad económica se realice con carácter independiente contemplada en el artículo 9.1, excluye del gravamen a lo asalariados y a otras personas en la medida en que estén vinculadas a su empresario por un contrato de trabajo o por cualquier otra relación jurídica que cree lazos de subordinación en lo que concierne a las condiciones laborales o retributivas y a la responsabilidad del empresario.

1.2 Esta relación de fundamentos legales se completa con la referencia a la jurisprudencia:

1) En TJUE, s. 25.07.91, se resolvió que estaban sujetos al IVA los servicios prestados por los recaudadores del Ayuntamiento de Sevilla en cuanto, siendo evidentes los lazos con el Ente territorial, que imparte instrucciones y que tiene el control disciplinario, esas circunstancias no son suficientes para considerar una relación de dependencia que implique la no sujeción al IVA. Los hechos decisivos son: a) que los recaudadores soportan el riesgo económico de su actividad, obteniendo un beneficio que depende no sólo del premio de cobranza, sino también de los gastos en que incurren; b) que los medios de producción (personal, equipo, material) son propios. Y así queda en un plano residual la posible responsabilidad derivada de la actividad que es del Ayuntamiento.

2) En TJUE, s. 12.11.09, se resuelve que están sujetos al IVA los servicios de liquidación tributaria prestados a las Comunidades Autónomas por los registradores en cuanto son profesionales que organizan de modo autónomo e independiente los recursos humanos y materiales (art. 9.1 D/CE), sin subordinación ni dependencia (art. 10 D/CE)

1.3 En cuanto a las notas caracterizadoras de los servicios, se considera:

1) Respecto de la relación de carácter laboral caracterizada porque el servicio se presta por cuenta ajena. En TS, ss. 12.02.08 y 29.11.10 (doctrina incorporada a consultas DGT, como V2533-12), se señala que las notas o indicios de dependencia o ajenidad se toman de forma objetiva sin referirlas a la existencia o no de un determinado porcentaje de titularidad en la entidad por parte del que presta los servicios.

2) Respecto de la prestación de servicios a la sociedad de la que se es socio, en TJUE, s. 18.10.07, se considera esa relación jurídica para comprobar si se hay subordinación atendiendo a las condiciones laborales y retributivas y a la responsabilidad de la entidad: a) Aunque la actividad se realizaba por el único socio, los contratos se celebraban por la sociedad que era la que abonaba el sueldo mensual y una paga fija de vacaciones anual, reteniendo el impuesto correspondiente y las cotizaciones a la SS, de modo que el interesado dependía de la sociedad para la determinación de sus condiciones retributivas. b) Cuando prestaba sus servicios como empleado el interesado no actuaba en su nombre, por su propia cuenta y bajo su responsabilidad, sino por cuenta de la sociedad y bajo responsabilidad de ésta. c) No existe relación de subordinación cuando los interesados soportan el riesgo económico de su actividad (v. recaudadores) y en el caso de que se trata no ocurría así cuando se actuaba como administrador de la sociedad y cuando se ejercían sus actividades en operaciones realizadas por la sociedad con terceros. Por tanto, no había sujeción al IVA.

3) Para cuando los servicios del socio a la sociedad son de la misma naturaleza que el objeto de ésta, la Comisión Europea (documento nº 786, de 28.01.14) considera: a) que una persona física que tiene una participación mayoritaria en una sociedad en la que presta sus servicios profesiones puede estar vinculada por un contrato de trabajo; b) que es irrelevante que los servicios del socio y de la sociedad sean de la misma naturaleza; c) que hay que estar a cada caso para considerar: las condiciones de trabajo, la remuneración y la responsabilidad.
1.4 De esta referencia a las notas caracterizadoras trata la contestación a la consulta:

1) Condiciones laborables. No existe subordinación cuando el socio se procura y organiza los medios personales y materiales necesarios. En cuanto los medios principales sean titularidad de la sociedad, el socio no será sujeto pasivo del IVA. Otro indicio es la integración del socio en la estructura organizativa de la sociedad: si está concebida por ésta, habrá subordinación; no la hay si el socio es libre de organizar su actividad mediante elección de colaboradores, estructuras necesarias para el desarrollo de las funciones, horarios de trabajo y vacaciones.

2) Condiciones retributivas. Se puede presumir que el riesgo económico recae sobre el socio cuando su retribución se determina en función de un porcentaje de los beneficios de la entidad o de las prestaciones realizadas por él o de las cantidades facturas a los clientes, porque es el socio el que soporta el resultado, éxito o fracaso, de la actividad, lo que no suele ocurrir en las relaciones laborales en las que la retribución es independiente de los resultados de la sociedad.

3) Responsabilidad contractual. Por la actividad del socio respecto de los clientes. No es una nota relevante (v. TJUE s. 26.03.87)
1.5 Y se añade en la contestación a la consulta que, a diferencia del IRPF, no ha habido reformas en el IVA (Ley 37/1992) por lo que, respetando el principio de estanqueidad y la armonización comunitaria, no tienen que coincidir las calificaciones.
1.6 Y, atendiendo a las circunstancias concurrentes en la consulta que se contesta, se considera que en los servicios de abogacía el factor humano es un medio de producción relevante (servicios “intuitu personae”) sin que sea siempre fácil diferenciar si los medios de producción están fundamentalmente en la sociedad (materiales, como equipos informáticos, bases de datos; personales, como administrativo o de apoyo) o en el socio (capacitación, conocimiento, prestigio), por lo que hay que analizar cada caso.

Y la contestación concluye: a) no hay sujeción al IVA y hay relación laboral si el profesional queda sometido a los criterios organizativos de la sociedad, no percibe contraprestación económica significativa ligada a los resultados de su actividad y es la sociedad la que responde frente a terceros; b) si el profesional no queda sujeto a los criterios organizativos de la sociedad, percibe una contraprestación económica significativa ligada a los resultados de la actividad y el socio responde frente a terceros, la relación no se puede encuadrar en el artículo 7.5º LIVA y los servicios prestados por el socio a la sociedad están sujetos al IVA.

2. LA SOCIEDAD

En términos vulgares una sociedad es la relación y el resultado de un compromiso entre personas que se obligan a poner los medios necesarios para conseguir un fin. Parece que es algo con vínculos diferentes que los de una asociación para lograr un objetivo común que se puede perseguir también individualmente, algo más estable que una alianza temporal y algo mucho más sólido que una colaboración o una cooperación en una obra o en un trabajo determinado. Sin que estas imprecisas diferenciaciones puedan ser obstáculo a que esas relaciones se conviertan en sociales o a que una sociedad sea el resultado o uno de los resultados de esas relaciones asociativas, corporativas, de aliados, de colaboradores o de cooperantes.

2.1 Sociedad civil. En el contrato de sociedad civil dos o más personas se obligan a poner en común dinero, bienes o industria con ánimo de partir entre sí las ganancias (art. 1665 Cc). El consentimiento que perfecciona el contrato de sociedad determina el nacimiento de una persona jurídica distinta de los socios, desde luego, a efectos del contenido de su relación jurídica con ellos, y también frente a terceros, salvo que se mantengan secretos sus pactos entre los socios y en la que cada uno de estos contrate en su propio nombre con los terceros (art. 1669 Cc). La sociedad, como persona jurídica, tiene derechos y obligaciones y puede contratar. En la sociedad civil los socios pueden aportar sólo su trabajo, que se considera un bien, o sólo o también dinero u otros bienes materiales que pasan a ser patrimonio de la sociedad. Pero si se aportan inmuebles se debe hacer escritura pública a la que se unirá el inventario de dichos bienes, con nulidad del contrato si no se hace así (art. 1668 Cc). Las sociedades civiles pueden revestir todas las formas reconocidas en el Código de Comercio, aplicando sus disposiciones en lo que no se opongan a las del Código civil (art. 1670 Cc).

A efectos tributarios, después de la Ley 27/2014, las sociedades civiles con objeto mercantil son sujetos pasivos del IS; las demás sociedades civiles (como las de profesionales y las de artistas) no son sujetos pasivos ni del IRPF ni del IS, sino que las rentas obtenidas por ellas se atribuyen a los socios a efectos de su tributación personal. Cualquiera que sea su objeto, civil o mercantil, las sociedades civiles son sujetos pasivos (art. 84 LIVA) del IVA.

2.2 Sociedad mercantil. El contrato de compañía, por el que dos o más personas se obligan a poner en fondo común bienes, industria o alguna de estas cosas para obtener lucro, será mercantil, cualquiera que fuese su clase, si se constituye según las disposiciones del Código de Comercio. Una vez constituida la compañía mercantil tendrá personalidad jurídica en todos su actos y contratos (art. 116 CdeC). Hay libertad de formas y pactos (art. 117 CdeC), pero es obligada la escritura pública y la inscripción y están prohibidos los pactos reservados entre los socios (art. 119 CdeC). Las sociedades mercantiles pueden adoptar alguna de las siguientes formas: colectiva, comanditaria simple o por acciones, anónima y de responsabilidad limitada (arts. 122 CdeC). Las sociedades mercantiles no precisan de un patrimonio social material aunque sea lo habitual, porque es posible que los socios aporten sólo sus cualidades y conocimientos. En cambio, por definición, las sociedades de capital deben tener un patrimonio –capital- material a efectos de actuaciones y responsabilidades.

A efectos tributarios, las sociedades mercantiles son sujeto pasivo del IS y del IVA y tributan por las rentas que obtengan y por las operaciones que realicen.

2.3 Sociedad de capital. Son sociedades de capital la sociedad de responsabilidad limitada, la sociedad anónima y la sociedad comanditaria por acciones. En las sociedades de capital éste está integrado por las aportaciones de todos los socios que no responden de las deudas sociales, salvo en la comanditaria por acciones en la que uno, al menos, de los socios responderá personalmente de las deudas sociales como socio colectivo (art. 1 LSC, RDLeg 1/2010). Las sociedades de capital, cualquiera que sea su objeto, tendrán carácter mercantil (art. 2 LSC). La ley establece el capital mínimo de las sociedades de capital (art. 4 LSC)

Las sociedades de capital son sujeto pasivo del IS y del IVA y tributan por las rentas que obtienen y por las operaciones que realicen.
2.4 Comunidad de bienes. Una comunidad de bienes (art. 392 Cc) es la situación en que está una cosa o un derecho que pertenece en propiedad a dos o más personas. Varias personas se pueden relacionar para adquirir una cosa en común, pero si deciden constituir una sociedad con esa finalidad, lo adquirido no será una copropiedad de los socios, sino patrimonio de la sociedad. La comunidad de bienes no tiene personalidad jurídica como las sociedades; a diferencia de las sociedades, la comunidad de bienes no tiene derechos ni obligaciones, ni adquiere ni transmite, ni pacta.

La ficción tributaria (art. 35.4 LGT) que permite que en las leyes propias de algún tributo (IVA, ITP en la modalidad de Operaciones Societarias) se establezca que son sujetos pasivos las entidades sin personalidad o que tienen obligaciones tributarias (IRPF, IS, IRNR), no sólo no otorgan personalidad jurídica (los responsables son las personas, art. 42.1.b) LGT), sino que exigen una doble ficción cuando la condición de obligado tributario se deriva de la realización de un hecho, un acto o un negocio o una manifestación de voluntad o una obra o un servicio que sólo puede realizar una persona.

No se puede constituir una comunidad de bienes (situación de una cosa) como alternativa a la constitución de una sociedad (relación entre personas), lo que no impide que, a veces, se produzcan calificaciones (art. 13 LGT) jurídicas erróneas que se tienen que remediar al tiempo de aplicar los tributos. Así, siendo imposible en Derecho la constitución de una comunidad de bienes por convenio entre dos o más profesionales para el desarrollo de una actividad de esa naturaleza, es probable que de lo que se trate (la verdadera intención) es de una sociedad para el desarrollo de una actividad profesional y así se puede calificar razonadamente. En cambio, es posible que dos o más personas decidan adquirir en común un negocio empresarial en marcha con sus elementos materiales, derechos y obligaciones y fondo de comercio (universitas rerum), convirtiéndose así los adquirentes en copropietarios y la empresa en cosa común; pero si esa decisión de adquirir se concreta en la constitución de una sociedad para adquirir y explotar un negocio, lo adquirido no será una cosa común, sino una cosa de la sociedad.

3. LOS SOCIOS

Sólo hay socios si hay sociedad y sólo hay sociedad si, al menos, hay un socio (sociedad unipersonal de capital). Las personas físicas o jurídicas pueden ser socios de una sociedad. Una comunidad de bienes no tiene personalidad jurídica y no puede ser socio de una sociedad. Los comuneros, desde luego, no son los socios de la comunidad.

Es especialmente relevante señalar que si bien, en general, la obligación de los socio es aportar lo que pasa a ser patrimonio de la sociedad (dinero, bienes o industria), en las sociedades civiles y en las mercantiles que no son de capital es posible que la aportación de los socios, de alguno de los socios, no consista, en todo o en parte, en un bien material, sino en sus personales cualidades, habilidades, conocimientos o conceptos asimilables. En este sentido es necesario considerar que en el origen mismo del contrato de sociedad está insita tanto la dedicación de los socios a la consecución del objeto social, como la base de lealtad que hace reprobable la acción u omisión de un socio que impida, obstaculice o minore la consecución del objeto social.

4. LAS RELACIONES ENTRE LA SOCIEDAD Y SUS SOCIOS

A partir de las consideraciones anteriores se puede aprender y comprender a partir del contenido de la contestación a la consulta de que aquí se trata: si tributa o no por el IVA los servicios que presta un socio de una sociedad de responsabilidad limitada cuyo objeto es prestar a terceros servicios de abogacía que, a los efectos que aquí interesa, realiza dicho socio. Y puede servir como premisa el recordatorio de que el socio de una sociedad puede tener diferentes relaciones con ella: como socio (relación civil o mercantil), como administrador, como empleado (laboral), como proveedor o cliente (de bienes y servicios).

Por otra parte, es preciso advertir que, a efectos de la tributación de las relaciones entre sociedad y socio, puede ser relevante, en general, la naturaleza y clase de la sociedad (civil o mercantil, de capital o no) y, en particular, respecto del IVA, si se produce un supuesto de no sujeción o no.

4.1 Los fundamentos legales. Aplicando los preceptos de la LIVA que se indican en la contestación de la DGT, como en ella se dice la cuestión se resume en decidir si hay sujeción o no sujeción al IVA a la vista

- del artículo 7.5º LIVA que establece que no están sujetos al impuesto los servicios prestados por personas físicas en régimen de dependencia derivado de relaciones administrativas o laborales, incluidas en estas últimas las de carácter especial;

- y del artículo 10 Directiva 2006/112/CE que dispone que la condición de que la actividad económica se realice con carácter independiente contemplada en el artículo 9.1, excluye del gravamen a lo asalariados y a otras personas en la medida en que estén vinculadas a su empresario por un contrato de trabajo o por cualquier otra relación jurídica que cree lazos de subordinación en lo que concierne a las condiciones laborales o retributivas y a la responsabilidad del empresario.

Ante la claridad de la norma de la ley española (no sujeción si se trata de relaciones administrativas o laborales), se hace preciso atender al texto de la norma de la directiva comunitaria porque parece que diferencia dos casos de no sujeción: cuando exista contrato de trabajo; y cuando exista otra relación jurídica de subordinación. Sin necesidad de más precisiones cuando exista contrato de trabajo, es para otras relaciones de subordinación para las que se exija la prueba de su existencia y calificación atendiendo a las condiciones laborales o retributivas y a la responsabilidad del empresario.

En el caso consultado no se dice que exista un contrato laboral con el socio que presta servicios a la sociedad como abogado. Si existiera ese contrato, la no sujeción al IVA de esos servicios se derivaría de la literalidad de la ley.

En cuanto que la contestación de la DGT se extiende en la consideración de los indicios que permiten calificar la relación (v. 1.4 anterior) para concluir que “depende” (v. 1.6 anterior), sólo se puede decir que, pudiendo ser discutible la referencia a “relación laboral” como consecuencia de una calificación esencialmente tributaria, en cuanto que esa es la expresión del artículo 7.5º LIVA, hay que coincidir con las alternativas señaladas para decidir.

4.2 Las referencias jurisprudenciales. La contestación de la DGT señala como referencias útiles sentencias en las que, al no existir contrato laboral, se resuelve atendiendo a los caracteres de la relación de subordinación: condiciones laborales o retributivas y responsabilidad del empresario.

4.2.1 Sin que afecte en absoluto al contenido de la contestación de la DGT, no se puede dejar de expresar la disconformidad tanto con la TJUE, s. 25.07.91, por la que se resolvió que estaban sujetos al IVA los servicios prestados por los recaudadores del Ayuntamiento de Sevilla, como con la TJUE, s. 12.11.09, que declaró sujetos al IVA los servicios de liquidación tributaria prestados a las Comunidades Autónomas por los registradores.

No se trata de discutir sobre los criterios que llevan a considerar que en uno y otro caso hay una ordenación independiente de medios de producción con consecuencias en los resultados de la actividad (de recaudación de ingresos fiscales y de liquidación tributaria), sino de que se ha atendido a las precisiones cuando lo que falta es la esencia. Ni la recaudación, y menos la liquidación de tributos, es una actividad desarrollada para intervenir en el mercado de bienes y servicios (art. 5 LIVA). Hay que atender al objeto de la actividad (tanto la recaudación como la liquidación están regladas en el procedimiento y sometidas a la ley y al Derecho) y no a los medios empleados (salvo considerar que la Administración, las Administraciones, los organismos y entidades públicas, son una empresa).

Y a los que calificaran de osadía esta discrepancia respecto del TJUE, habría que responderles que no menor osadía fue la resolución del TJUE corrigiendo una abundante doctrina de los tribunales españoles, el criterio de la doctrina científica discrepante, la propia consideración de los profesionales afectados por las sentencias; y también algunos puntos de incoherencia sobre el tratamiento tributario por el IVA del ejercicio de la función pública (otras recaudaciones) y de la prestación los servicios públicos (de recogida de residuos); o de incorrección científica, como cuando se emplea la expresión “contraprestación de naturaleza tributaria” (art. 7.8º LIVA) lo que repele.

4.2.2 Otra cosa es lo que se puede comentar de la TJUE, s. 18.10.07 que considera que no estaban sujetos al IVA los servicios prestados por el único socio y administrador de la sociedad que le abonaba el sueldo, con retenciones tributarias y de la SS, de modo que la contraprestación por los servicios del socio dependía de la sociedad, sin que aquél actuara en nombre propio y bajo su responsabilidad con los clientes, sino por cuenta de la sociedad y bajo la responsabilidad de ésta.

El TJUE resuelve con absoluto sometimiento a la realidad jurídica, por encima de apreciaciones y, desde luego, de intereses. Hay una sociedad, luego hay una persona jurídica; hay una persona física a la que paga la sociedad, luego hay una relación jurídica; es la sociedad la que tiene una relación jurídica y económica con los clientes, luego no la tiene el socio.

Si se comparan esas consideraciones con las que haría un ignorante del Derecho o quien no comprendiera la lógica jurídica o el positivista que considera la ley como instrumento y la interpretación como habilidad manual, las apreciaciones serían: si la sociedad tiene un socio que es el que presta los servicios a terceros, es él mismo quien asume y ordena los trabajos, los precios que deben pagar los clientes, los fondos que destina a reservas en la sociedad y a su retribución, él es la sociedad, la sociedad es él, la sociedad no es nada, salvo que su existencia e intervención determine una mayor tributación.

4.2.3 Poco tendría que ver esa apreciación con lo que considera la Comisión Europea (documento nº 786, de 28.01.14): a) que una persona física que tiene una participación mayoritaria en una sociedad en la que presta sus servicios profesiones puede estar vinculada por un contrato de trabajo; b) que es irrelevante que los servicios del socio y de la sociedad sean de la misma naturaleza; c) que hay que estar a cada caso para considerar: las condiciones de trabajo, la remuneración y la responsabilidad.

Estas consideraciones podrían llevar a una contestación sencilla a la consulta que origina este comentario: en una sociedad cuyo objeto es la prestación de servicios de abogacía un socio, tenga o no una participación mayoritaria en la sociedad, que presta tales servicios para clientes que los contratan con la sociedad, puede estar vinculado con la entidad por un contrato laboral, en cuyo caso los servicios del socio trabajador no están sujetos al IVA, o por otra relación jurídica, en cuyo caso la sujeción o no al IVA de los servicios prestados por ese socio depende de si es la entidad quien acepta o no los encargos de clientes, si ella fija los honorarios que éstos deben pagar y la retribución del socio que realiza los servicios contratados, siendo también la sociedad la que soporta el riesgo de los créditos no cobrados.

- En cuanto a la advertencia de la contestación de la DGT respecto de la relevancia de la personalidad en los servicios de abogacía (posiblemente también en otras muchas profesiones y oficios por relación a la experiencia y al prestigio ganado), es obligado señalar una cuestión previa que matiza mucho la advertencia: si se admite y está regulado que esos servicios profesionales se pueden desarrollar a través de sociedades, la relevancia de la apreciación “intuitu personae” decae porque lo que se busca y se contrata es un equipo de personalidades, una dotación de medios, una posición y unas relaciones contrastadas.

- Del mismo modo es preciso matizar otro aspecto que pierde valor caracterizador de la subordinación o no en la relación sociedad-socio: las responsabilidades derivadas de los servicios prestados por la sociedad a sus clientes, sin afectar a la existencia y personalidad de ésta, pueden ser exigibles en muchos casos al empleado, socio o no, que hubiera prestado el servicio profesional.

4.3 Aunque no se puede perder de vista las normas comunitarias, es evidente que hay que aplicar la norma española. El artículo 10 Directiva 2006/112/CE dispone que la condición de que la actividad económica se realice con carácter independiente (art. 9.1) excluye del IVA a lo asalariados y a otras personas que estén vinculados a su empresario por un contrato de trabajo o por cualquier otra relación jurídica que cree lazos de subordinación en lo que concierne a las condiciones laborales o retributivas y a la responsabilidad del empresario. Y el artículo 7.5º LIVA declara no sujetos los servicios prestados por personas físicas en régimen de dependencia derivado de relaciones administrativas o laborales, incluidas en estas últimas las de carácter especial.

- Sin duda, es más preciso el precepto de la ley española, al menos para los que deben interpretar la norma según el contexto español, pero también la norma comunitaria debería eliminar muchas controversias si, antes de entrar en las concreciones (condiciones laborales o retributivas y responsabilidad empresarial), se atiende al requisito básico: que exista vinculación con un empresario por una relación jurídica que cree lazos de subordinación. La relación con un empresario o es en igualdad de condiciones (proveedores y clientes) o es de subordinación. Y ahí hay que situar la cuestión sin olvidar lo ya reiterado: la existencia de una persona jurídica (sociedad) impide la interpretación y la aplicación de las normas como si no existiera. Si un profesional presta sus servicios “para” la sociedad de la que es socio (incluso mayoritario y aún único), la relación puede ser de subordinación (del empleado respecto de su empresario), sin sujeción al IVA, o independiente (de un profesional con su cliente), con sujeción al IVA, sin perjuicio de la valoración de contraprestaciones por causa de la vinculación, con sujeción al impuesto. Pero puede haber una tercera posibilidad.

- Para calificar la prestación de servicios de un profesional “en” la sociedad de que es socio, efectivamente, hay que considerar las condiciones de independencia en la ordenación de medios de producción y en la intervención en el mercado de bienes y servicios (art. 5 LIVA), advirtiendo que, en determinadas profesiones, la importancia de la relación “intuitu personae” se produce con igual intensidad tanto si el cliente contrata directamente con el profesional en quien confía, como si lo hace con la sociedad de la que el profesional es empleado (relación de subordinación; rendimientos del trabajo) o “socio” (relación societaria; sin retribución específica, rendimientos de capital mobiliario, atribución de rendimientos de actividad en sociedades civiles sin objeto mercantil). Es este último caso el que reconduce la cuestión al principio:

a) Por el contrato de sociedad dos o más personas se obligan a poner en común dinero, bienes o industria con ánimo de partir entre sí las ganancias (art. 1665 Cc) y por el contrato de compañía dos o más personas se obligan a poner en fondo común bienes, industria o alguna de estas cosas para obtener lucro (art. 116 CdeC). Desde luego en las sociedades civiles y en las sociedades mercantiles, salvo las de capital, un socio puede aportar sólo su trabajo o dinero, bienes o industria y su trabajo. Y se manifieste así expresamente, o no, esos contratos personalistas vinculan a los socios en poner todos sus esfuerzos y talentos en condiciones de lealtad con el fin de conseguir el objeto que se persigue (ganancias, lucro) para distribuirlo. No hay retribución ni contraprestación para esa colaboración: la ganancia, el lucro, a repartir es el premio. Tan es así que, aunque la personalidad jurídica de la sociedad permitiría contratar con uno u más socios por los servicios que prestaran, de hacerlo se podría señalar un aspecto de irracionalidad contrario a la esencia misma de las sociedades personalistas.

En lo tributario, la voluntad del legislador es manifiesta: atribución de renta (de la renta obtenida por la sociedad) en las sociedades civiles y tributación por el Impuesto sobre Sociedades por la renta obtenida en las sociedades mercantiles y en las sociedades civiles con objeto mercantil (el reparto de beneficios será rendimiento de capital mobiliario del socio). Tampoco debería haber sujeción al IVA.

b) En las sociedades de capital, en general, se puede partir de la premisa de aportaciones materiales de los socios, pero no parece existir impedimento a la posibilidad de “servicios de los socios en la sociedad”, sin retribución o con la establecida o aprobada (cf. administradores). La limitación de responsabilidad, las garantías que exige el mercado, someten rigurosamente a lo legalmente establecido las relaciones entre la sociedad y los socios, pero no pueden desvirtuar la esencia misma de lo que es una sociedad: una concurrencia de voluntades para conseguir una ganancia y repartirla.

En lo tributario, la voluntad del legislador se ha manifestado con claridad tanto cuando reguló la transparencia fiscal (y las numerosas y sucesivas modificaciones durante más de veinte años), como cuando ha suprimido ese régimen especial. No se puede aplicar de hecho, fuera de la ley. Por otra parte, los “servicios del socio en la sociedad”, que encuentran compensación con los beneficios repartidos, ni tienen otra contraprestación específica ni cabe presumir su existencia ni están en el mercado a efectos de valoración. Y no debería haber sujeción al IVA, como no lo están los dividendos, por ejemplo.

Se llega a la extensión prevista para esta dedicación al repaso y al estudio. Los mejores deseos en la Navidad, para el año 2016 y para siempre.

9. COMUNIDADES DE BIENES Y SOCIEDADES CIVILES (divulgación)

La comunidad de bienes (1)

El artículo 35.4 de la Ley General Tributaria de 2003 no fue una novedad. Establece que también tienen la consideración de obligados tributarios, en las leyes en que así se establezca, las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición. Es un texto similar al del artículo 33 de la LGT/1963 y significa que están sometidos al cumplimiento de las obligaciones tributarias, no sólo las personas físicas y las personas jurídicas, sino también entidades que carecen de personalidad en el ámbito jurídico, que no tienen capacidad para contribuir en el ámbito económico, que no tienen voluntad propia ni pueden manifestarla. Pero establece la ley que pueden ser “obligados tributarios” cuando así lo establezca una ley.

No hay que buscar muy lejos de la LGT para encontrar preceptos relacionados con las entidades sin personalidad jurídica. En el artículo 40 se establece (ap. 4) que en la disolución de esas entidades, las obligaciones tributarias pendientes de las mismas se transmitirán a los partícipes o cotitulares de dichas entidades. Y las sanciones (ap. 5) que pudieran proceder de infracciones cometidas por esas entidades serán exigibles a los sucesores de las mismas según se ha señalado antes y, en su caso, hasta el límite del valor de la cuota de liquidación determinado según el artículo 40.1 LGT. En el artículo 42 se establece que se consideran responsables solidarios de la deuda tributaria los partícipes o cotitulares de las entidades a que se refiere el artículo 35.4 LGT, en proporción a sus respectivas participaciones respecto a las obligaciones tributarias materiales de dichas entidades.

Y también hay preceptos que se pueden relacionar con esas entidades en tributos en los que las mismas no sean obligados tributarios. Así, el artículo 35.7 LGT establece que la concurrencia de varios obligados tributarios en un mismo presupuesto de hecho determinará que queden solidariamente obligados frente a la Administración al cumplimiento de todas las prestaciones, salvo que por ley se disponga expresamente otra cosa. Cuando la Administración conozca la identidad de un titular practicará y notificará las liquidaciones tributarias a nombre del mismo que quien vendrá obligado a satisfacerlas si no solicita su división. Para que proceda la división será indispensable que el solicitante facilite los datos personales y el domicilio de los restantes obligados al paso, así como la proporción en que cada uno de ellos participe en el dominio o derecho transmitido.

El artículo 48.2.c) LGT establece que el domicilio de las entidades a que se refiere el artículo 35.4 LGT es el que resulte de aplicar las normas establecidas para las personas jurídicas: domicilio si allí está la gestión y la dirección; en otro caso, donde esté la gestión o dirección; y si no se puede determinar el domicilio según estos criterios prevalecerá aquél donde radique el mayor valor del inmovilizado.

El artículo 93 LGT incluye a las entidades del artículo 35.4 LGT en la obligación de información. Y los artículos 179 y 181 LGT establecen que esas entidades pueden ser infractores y sancionadas por hechos constitutivos de infracción cuando resultan responsables de los mismos. Algo sorprendente al ser sólo situaciones de las cosas.

La comunidad de bienes (2) : tributación

Pasando de la consideración general al ámbito específico de la tributación, es conveniente recordar el tratamiento de las entidades sin personalidad, a las que se refiere el art. 35.4 LGT, en los impuestos estatales.

En el IRPF, no tendrán la consideración de contribuyente (art. 8.3) las sociedades civiles no sujetas al Impuesto sobre Sociedades, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el art. 35.4 LGT: las rentas correspondientes a ellas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con el régimen de atribución. Este régimen se regula en los arts. 86 a 90 LIRPF que establecen las entidades afectadas, la calificación de la renta atribuida y el cálculo la condición de los miembros y la naturaleza y origen de la misma. En el art. 31,1.3º LIRPF se establece que, a efectos de la estimación objetiva, en el volumen de operaciones se debe incluir las de las entidades en régimen de atribución. En el art. 33.2 LIRPF se establece que no existe alteración patrimonial en la división de la cosa común ni en la disolución de la sociedad de gananciales o en la extinción del régimen de participación, ni tampoco en la disolución de las comunidades de bienes o en los casos de separación de comuneros, sin que en estos supuestos se pueda actualizar valores. El art. 99.2 LIRPF establece que también están obligadas a retener e ingresar a cuenta las entidades en atribución de rentas y que el pago fraccionado correspondiente a estas entidades que ejerzan actividades económicas se efectuará por cada uno de los socios, herederos, comuneros o partícipes, a los que proceda atribuir rentas de esta naturaleza, en proporción a su participación en el beneficio de la entidad. Las comunidades de bienes no son contribuyentes en el IRPF.

En el IRNR se establece (art. 7) que las rentas correspondientes a las entidades en régimen de atribución de rentas, así como las retenciones e ingresos a cuenta que hayan soportado, se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes respectivamente. Y en los arts. 34 a 39 LIRNR se regula el régimen especial de atribución de rentas distinguiendo según que se trate de entidades constituidas en España cuando realizan actividad económica (art. 35) o sin actividad (art. 36) o constituidas en el extranjero (art. 37) con (art. 38) o sin (art. 39) presencia en España. Las comunidades de bienes no son contribuyentes en el IRNR.

En el IP los sujetos pasivos son las personas físicas y se establece (art. 7 LIP) que la titularidad de los bienes y derechos se atribuirá según las normas jurídicas aplicables en cada caso y en función de las pruebas, atendiendo a la regulación del régimen económico matrimonial y de los preceptos civiles aplicables a las relaciones patrimoniales entre los miembros de la familia. Las comunidades de bienes no son contribuyentes en el IP.

En el ISyD los sujetos pasivos son las personas físicas (art. 5 LISyD). Las comunidades de bienes no son contribuyentes en el ISyD.

En el ITP, en “operaciones societarias” se equiparan a sociedades (art. 22 LITP) la copropiedad de buques, la comunidad de bienes constituida intervivos que realice actividad empresarial o mortis causa si continúa en indivisión más de tres años.

La comunidad de bienes (3): contribuyente

Se debe señalar que, aunque el artículo 35.4 LGT, al relacionar las entidades que pueden ser obligados tributarios, se refiere a las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición, pero no incluye las sociedades civiles, en el artículo 8 LIRPF que regula la atribución de rentas, siempre se ha referido a ellas. En el recuerdo de la Ley 44/1978 está la diferencia entre la imputación de renta en caso de sociedades transparentes y la atribución de renta en las entidades sin personalidad. La reforma de noviembre de 2014 ha cambiado sustancialmente el tratamiento tributario de las sociedades civiles y por este motivo, el citado art. 8 LIRPF se refiere a: sociedades civiles no sujetas al Impuesto sobre Sociedades, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el art. 35.4 LGT. Esta reforma ha sido la causa de que se regule (Ley 26/2014) el tratamiento tributario de la disolución y liquidación de sociedades civiles (DT 19ª y 30 LIRPF) y la tributación de la renta obtenida por esas sociedades (DT 32ª Ley 27/2014)

En el IS (art. 6 LIS) las rentas de las sociedades civiles que no tengan la condición de contribuyentes, así como de las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el art. 35.4 LGT y las retenciones que hubieran soportado, se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes según lo dispuesto en la LIRPF y no tributarán por el IS. El art. 7 LIS relaciona los contribuyentes y, por primera vez desde 1978, incluye las sociedades civiles que tengan objeto mercantil. En esa relación hay otra sociedad civil (las sociedades agrarias de transformación) y una larga relación de entidades sin personalidad jurídica (como los fondos de inversión, las uniones temporales de empresas, los fondos de capital riesgo, los fondos de pensiones y otros fondos, así como también las comunidades titulares de montes vecinales en mano común). Aunque en el IS no son contribuyentes las comunidades de bienes, pueden serlo, en particular, si son alguna de las relacionadas en el art. 7 LIS, y, en general, si tiene objeto mercantil.

En el IVA sí son contribuyentes las comunidades de bienes. El art. 84.3 LIVA lo regula así: Tienen la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición cuando realicen operaciones sujetas al impuesto. El art. 8.Dos.2º LIVA considera entrega de bienes las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos del IVA de elementos de su patrimonio empresarial o profesional a sociedades o comunidades de bienes o cualquier otro tipo de entidades y las adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidación o disolución total o parcial de aquéllas, sin perjuicio de la tributación que proceda con arreglo a las normas reguladoras de los conceptos “actos jurídicos documentados” y “operaciones societarias” del ITP y AJD. Y añade el precepto: En particular se considera entrega de bienes la adjudicación de terrenos o edificaciones promovidos por una comunidad de bienes realizada a favor de los comuneros en proporción a su cuota de participación. Esta previsión legal referida a las comunidades de bines es claramente antijurídica en cuanto que pretende considerar como transmisión del poder de disposición lo que es una especificación del propio derecho. En la adjudicación por disolución de comunidad ni ésta transmite nada ni el comunero recibe.

La comunidad de bienes (4): la regulación civil

Aunque la consideración civil de la comunidad de bienes se debe extender a situaciones especiales, como pueden ser la comunidad de propietarios en edificios habitables, la comunidad por tiempos de partes de edificaciones, la comunidad de montes vecinales o la copropiedad del buque, conviene recordar la distinción tradicional entre comunidad romana, o por cuotas espirituales, y comunidad germánica, o por materialización de cuotas de liquidación, cuyo más claro ejemplo es la sociedad de gananciales. En la comunidad romana, todos y cada uno de los comuneros es propietario íntegramente de la cosa común (ninguno es dueño de la mitad o de la cuarta parte...) y también es propietario de su cuota espiritual que puede enajenar, ceder o gravar. En la comunidad germánica el coparticipe no es dueño de una cuota parte de los bienes, ni de cada bien: sólo tiene el derecho a ser dueño de los concretos bienes que le correspondan cuando se materialice su participación en el remanente del haber común cuando se liquide.

Establece el art. 392 del Código civil: “Hay comunidad cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas”. Según el art. 394 Cc, cada partícipe puede servirse de las cosas comunes, siempre que disponga de ellas conforme a su destino y de manera que no perjudique el interés de la comunidad, ni impida a los copartícipes utilizarlas según su derecho. Ninguno de los condueños, dice el art. 397 Cc, puede, sin consentimiento de los demás, hacer alteraciones en la cosa común, aunque de ellas pudieran resultar ventajas para todos. Para la administración y mejor disfrute de la cosa común serán obligatorios los acuerdos de la mayoría de los partícipes, ordena el art. 398 Cc. Y, respecto de la cuota espiritual de cada comunero, establece el art. 399 Cc que todo condueño tiene la plena propiedad de su parte y la de sus frutos y utilidades que le correspondan, pudiendo en consecuencia enajenarla, cederla o hipotecarla y aun sustituir otro en su aprovechamiento, salvo si se tratare de derechos personales. Ningún copropietario estará obligado a permanecer en la comunidad. Cada uno puede pedir en cualquier momento la división de la cosa común, salvo pacto, dice el art. 400 Cc; pero el art. 401 Cc añade que, no obstante ese derecho, los copropietarios no pueden exigir la división de la cosa común, cuando de hacerla resulte inservible para el usos a que se destina; de modo que cuando la cosa sea esencialmente indivisible, dice el art. 404 Cc, si los condueños no convinieren en que se adjudique a uno de ellos indemnizando a los demás, se venderá y repartirá su precio. A esta comunidad de bienes (romana) se refiere las normas reguladoras de impuestos para establecer obligaciones tributarias o considerar como sujeto pasivo (IS e IVA)

Establece el art. 1344 Cc que mediante la sociedad de gananciales se hacen comunes para los cónyuges las ganancias o beneficios obtenidos indistintamente por cualquiera de ellos que les serán atribuidos por mitad al disolverse aquélla. Los arts. 1362 y 1363 regula las cargas y gastos que son a cargo de la sociedad de gananciales. La gestión y disposiciones de los bienes gananciales corresponde conjuntamente a los cónyuges (art. 1375 Cc). Disuelta la sociedad por alguna de las causas establecidas (arts. 1392 y 1393 Cc), se procede a su liquidación que comenzará por un inventario del activo y pasivo de la sociedad (art. 1396 Cc). Pagadas las deudas y cargas, indemnizaciones y reintegros como está ordenado (arts. 1399 a 1403 Cc), el remanente constituirá el haber de la sociedad de gananciales que se dividirá por mitad entre los cónyuges o sus respectivos herederos. La sociedad de gananciales es una peculiar sociedad de ganancias.

La comunidad de bienes (5): diferencias con la sociedad civil

Que una comunidad de bienes “germánica” se denomine “sociedad de gananciales” ya señala el camino que relaciona y diferencia la comunidad de bienes y las sociedades civiles. Sobre todo porque en la práctica se producen confusiones que desvirtúan la naturaleza y contenido de esos institutos. Como premisa no se debe olvidar que la comunidad de bienes es “una situación” en la que está una cosa común (que pertenece en propiedad a todos y cada uno de los copropietarios) sin que tenga ni pueda tener personalidad jurídica, mientras que la sociedad civil es “una relación” contractual que, además, origina el nacimiento de una persona jurídica.

El art. 1665 Cc regula y define las sociedades civiles: la sociedad civil es un contrato por el cual dos o más personas se obligan a poner en común dinero, bienes o industria, con ánimo de partir las ganancias. La sociedad civil se puede constituir de cualquier forma, salvo que se aporten bienes inmuebles o derechos reales, en cuyo caso será necesaria la escritura pública (art. 1667 Cc), de modo que (art. 1668 Cc) es nulo el contrato de sociedad, siempre que se aporten bienes inmuebles, si no se hace un inventario de ellos, firmado por las partes, que se debe unir a la escritura. La sociedad civil tiene personalidad jurídica, pero no la tiene si los pactos se mantienen secretos entre los socios y en que cada uno contrate en su propio nombre con terceros; la sociedad civil con pactos secretos se rige por las disposiciones relativas a la comunidad de bienes (art. 1669 Cc)

La sociedad civil, por el objeto a que se consagre, puede revestir las formas reconocidas en el Código de Comercio y, en ese caso, le son aplicables sus disposiciones en cuanto no se opongan a las del Código Civil. Establece el artículo 116 CdeC que el contrato de compañía, por el cual dos o más personas se obligan a poner en fondo común bienes, industria o alguna de estas cosas para obtener lucro, será mercantil, cualquiera que fuese su clase, siempre que se haya constituido con arreglo a las disposiciones de este Código; una vez constituida la compañía mercantil, tendrá personalidad jurídica en todos sus actos y contratos. El art. 119 CdeC establece que toda compañía de comercio, antes de dar principio a sus operaciones, debe hacer constar su constitución, pactos y condiciones, en escritura pública que se presentará para su inscripción en el registro mercantil según lo dispuesto en el art. 17 Cde C. A las mismas formalidades quedarán sujetas, con arreglo al artículo 25 CdeC, las escrituras adicionales que de cualquier manera modifiquen o alteren el contrato primitivo de la compañía; los socios no pueden hacer pactos reservados, sino que todos deben constar en la escritura social.

El art. 122 CdeC establece que, por lo general, las sociedades mercantiles se constituirán adoptando alguna de las formas siguientes: 1) regular colectiva (arts. 125 a 144 CdeC); 2) comanditaria, simple o por acciones (arts. 145 a 150 CdeC); 3) anónima y de responsabilidad limitada (RDLeg 1/2010, TR Ley de Sociedades de Capital). Antes, el art. 1 CdeC establece que son comerciantes las compañías mercantiles que se constituyen con arreglo al CdeC. Estas previsiones son relevantes si se considera que el art. 7 LIS/2014 establece que son sujetos pasivos las personas jurídicas “excluidas las sociedades civiles que no tengan objeto mercantil”; aunque la LIS que define la actividad económica y la patrimonial no dice qué es objeto mercantil.

La comunidad de bienes (6): cuestiones concretas

Al tiempo de aplicar las normas civiles, mercantiles y tributarias pueden surgir dudas para cuya solución conviene tener criterios formados con aquellos fundamentos:

- Constitución. La comunidad de bienes es “la situación” de una cosa. A esa situación se llega como consecuencia de un acto. Así, de la compra proindiviso de una cosa, que es un negocio jurídico, resulta una comunidad de bienes al pasar a ser propiedad de todos y cada uno de los compradores. De la liquidación y adjudicación de una herencia, que son actos jurídicos, puede resultar una o más copropiedades sobre una o varias cosas. Por lo general la comunidad de bienes no nace por convenio negocial, pero se admite excepcionalmente como se admitió hace ochenta años cuando, en dos fincas colindantes de igual cultivo, convinieron los dueños hacerlas una cosa en comunidad, refiriendo los porcentajes de participación a la extensión, con expresa remisión a las normas que regulan la comunidad y manifestando que no querían ni convenían una sociedad civil.

- Contenido. La comunidad de bienes tiene como objeto una cosa concreta y determinada. Pero también puede tener como objeto un conjunto de cosas que forman un todo orgánico, “universitas rerum”, como podrían ser los elementos afectos a un establecimiento mercantil o a una explotación económica. Esta circunstancia no convierte la comunidad en sociedad a diferencia de lo que ocurriría cuando varios aportan dinero, cosas o su trabajo para desarrollar una actividad económica, obtener y repartirse las ganancias (se estaría constituyendo una sociedad civil); del mismo modo, si una sociedad civil adquiere una cosa, no hay comunidad porque ella es la única propietaria. Por otra parte, el objeto de una comunidad puede ser un bien fungible, como es el dinero, pero debe estar determinado en importe y situación; así, en un depósito o cuenta que haya más de una persona autorizada a disponer no significa que exista una comunidad, sino que hay que atender al origen de los fondos. También es posible considerar como comunidad los fondos de inversión porque el dinero puesto en común está determinado en su importe y situación. El contrato de utilización por tiempos de partes de edificaciones es una comunidad en la que una de las normas de uso de la cosa común se refiere para cada comunero a los días correspondientes. Especial es la comunidad de propietarios en la división horizontal de casas por pisos: se le atribuye personalidad jurídica frente a los copropietarios y frente a terceros.

- Extinción. La comunidad de bienes es la situación jurídica en que está una cosa. Todos los comuneros son propietarios de la cosa común en su integridad (no son propietarios de la mitad ni de la cuarta parte...); pero cada comunero es propietario de su cuota parte “espiritual”. Cualquier comunero puede enajenar su cuota parte, sin perjuicio del derecho de tanteo y del retracto de comuneros, ocupando su titularidad el adquirente. Como ningún comunero está obligado a permanecer en indivisión puede pedir que se divida la cosa y se le dé su parte o, si es física (por ej. un caballo) o jurídicamente (por ej. terreno inferior a la parcela mínima) imposible, puede pedir la separación mediante compensación; y, si todos deciden la disolución de la comunidad, se divide la cosa si es divisible y se reparte o, si no lo es o la división perjudicaría gravemente la cosa, se enajena y se reparte lo obtenido. En cualquier caso, lo obtenido en la separación de comunero y en la disolución de comunidad, sea una parte de la cosa o la compensación equivalente, no hay transmisión de nada, sino especificación del propio derecho.

Comunidad de bienes (y 7): diferencias con la sociedad civil (97)

El patrimonio social no es una comunidad de bienes de los socios. Los bienes aportados por éstos y lo adquirido por la sociedad es suyo como única propietaria. A la constitución de una sociedad se llega por el contrato de sociedad por el que los socios convienen aportar dinero, bienes o industria, con ánimo de obtener ganancias y repartirlas. Este contenido y propósito, “affectio societatis”, es esencial en el contrato de sociedad que es un contrato consensual que se perfecciona por el consentimiento. Es jurídicamente imposible que la Administración tributaria pueda calificar unos hechos constituyendo una sociedad sin el consentimiento de los socios. La Administración puede considerar inexistente una causa jurídica y apreciar simulación (art. 16 LGT), pero no puede crear una causa contractual ni suplantar la voluntad de las partes. Una dirección unitaria, con reparto de costes e incluso con medios instrumentales adquiridos en común, manteniendo la propiedad individual de las explotaciones económicas, no es una sociedad, sin perjuicio de la presunción de servicios, retribución de los mismos, obtención de rentas y gastos o valoración por vinculación. La arbitrariedad del exceso administrativo sería mayor si no extendiera sus efectos a todo el ámbito tributario porque los bienes de cada explotación ya no lo serían, sino de la sociedad.

Las sociedades civiles tienen personalidad jurídica. Se ha dicho que son sociedades irregulares aquéllas a las que se aportan inmuebles por los socios sin formalizar escritura, pero la previsión legal es que, ese defecto hace nulo el contrato de sociedad no que hace que la sociedad no tenga personalidad jurídica. También se ha dicho que las sociedades que mantienen secretos los pactos de los socios cuando estos actúan en nombre propio, no tiene personalidad jurídica y se rigen por las normas de las comunidades de bienes, pero esa consideración más que jurídica es lógica: la personalidad se manifiesta como individualidad y autonomía; si los socios mantienen sus pactos secretos y actúan frente a terceros en nombre propio manteniendo un patrimonio común, en la convivencia social que ordena el Derecho habrá que convenir que se trata de una comunidad de bienes. Pero los propios términos que se emplean en esa consideración ya dejan ver que la sociedad existe y, desde luego, tiene personalidad jurídica frente a los socios para exigirles lo que su interés proceda. Si la Administración considerara que existe una sociedad con pactos secretos cuando no existe copropiedad ni animo societario, además de actuar contra Derecho y de forma incoherente, debería tratar todos los elementos de propiedad individual como una comunidad de bienes.

Una sociedad civil no tendrá patrimonio si los socios aportan sólo su industria. Cuando se vende la cosa común desaparece la comunidad; la sociedad permanece si se vende del patrimonio. Una comunidad, al ser una situación sin personalidad, no puede ser socio de una sociedad civil, los comuneros son los socios con una participación societaria en comunidad. Una sociedad civil sí puede ser un comunero. En una comunidad, los comuneros responden personalmente de las deudas incurridas en la administración, conservación y explotación de la cosa común; en una sociedad civil, es ésta la que responde por sus deudas, sin perjuicio de lo legalmente establecido para los socios. Una “comunidad de explotación” puede tener un tratamiento tributario “como si fuera” una sociedad (art. 22 LITP), pero esa asimilación es la mejor prueba de que una comunidad no es una sociedad. Para que una sociedad civil sea sujeto pasivo del IS debe tener objeto mercantil. Pero si es así, ya no sería una sociedad civil.