MODIFICACIONES TRIBUTARIAS (2014)

SUMARIO

I. MODIFICACIONES TRIBUTARIAS (2014)
II. IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
III. IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (Ley 27/2014)

COMENTARIOS

I. LAS MODIFICACIONES TRIBUTARIAS (2014)

1. LGT

Reforma tributaria. LGT (1): la invasión normativa

La complejidad de las normas tributarias y el automatismo en la gestión de los tributos podría hacer conveniente escribir un “manual para simples” en el que señalara lo que hay detrás de la letra de los preceptos legales y de la explicación que de los mismos se proporciona en la propia ley. Así, cuando se consideran las modificaciones de la LGT referidas a la interpretación de las normas (art. 12) y al conflicto en la aplicación (art. 15), hay que recordar a “los simples” el deseo del común de los mortales de mandar, de legislar por sí mismos, fuera de los cauces establecidos. Se podría invocar el “síndrome de la gorra de plato” que puede transformar radicalmente a una persona, en su proceder y en sus relaciones con los demás, con sólo otorgarle el poder de ordenar o sancionar.

- Las críticas doctrinales al artículo 18 LGT/1963 que regulaba la facultad del Ministro para dictar disposiciones interpretativas de las leyes y otras normas se basaban en un argumento tan elemental como recordar que las leyes dicen lo que dicen y la Administración sólo debe acatarlas o proponer otra ley para su modificación. Con más facilidad se puede remediar igualmente la oscuridad de las normas administrativas aprobando otra norma. A pesar de las críticas, la LGT/2003 (art. 12.3) mantuvo la competencia exclusiva del Ministro para dictar normas interpretativas o aclaratorias de las leyes o de otras disposiciones. La reforma amplía aquella competencia exclusiva al referirla a los órganos de la Administración que tengan atribuida la iniciativa para la elaboración, propuesta o interpretación de disposiciones tributarias. Se da un paso que lleva más allá de lo que fueron las Órdenes Ministeriales que incluían las consultas del IRPF (1981) y del IS (1982) y las resoluciones publicadas en 1985 y 1986 conteniendo criterios vinculantes para el IVA. De este modo, además de estar atentos a lo que dice la ley, un decreto o una orden, hay que estar al día de las “disposiciones” interpretativas que pueden modificar lo que parecía una comprensión razonable de lo establecido en dichas disposiciones. Atención relevante porque la interpretación o aclaración vincula a los órganos de la Administración. La exposición de motivos dice que se trata de una posibilidad tácitamente prevista en las normas vigentes. O sea: otra interpretación.

- Desde la LGT/1963 (art. 24) se regulaba el “fraude de ley” en el ámbito tributario. Consistía aplicar a un hecho imponible una ley (de cobertura) distinta de la procedente (defraudada) con el propósito de eludir el tributo. La delimitación legal impedía aplicar ese instituto a regularizaciones de la base imponible o de alguno de sus componentes. La LGT/2003 suprimió aquel fraude de ley y regula el conflicto en la aplicación de norma tributaria, de modo que, cuando la Administración considere que se han utilizado actos o negocios artificiosos o inusuales para evitar o reducir la base imponible o la deuda tributaria, puede pedir informe a una comisión para hacer tributar, sin sanción, según lo que considera actos o negocios propios o usuales, aunque no se hayan producido. La reforma proyectada permite: por una parte, que sin necesidad de un caso concreto, la Administración proponga a la comisión supuestos en los que aprecia conflicto (art. 150.8); y, por otra parte, en cuanto que se publicarán los informes sobre casos de conflicto, se establece que se impondrán sanciones en los casos coincidentes con alguno de los incluidos en esa relación publicada. Y explica la ley que así se lucha contra “dispositivos complejos para defraudar”. Pero para esa lucha ya existen las infracciones tipificadas (arts. 191 a 206) y no hay que olvidar que el conflicto se refiere a una alteración de los hechos reales y de negocios lícitos y válidos en Derecho.

Reforma tributaria. LGT (2): extrañas explicaciones

- Hay asuntos tan difíciles de explicar que pueden llevar al “extrañamiento” de la explicación, es decir, a su destierro, según el diccionario. Eso parece ocurrir con la reforma del art. 46.2 LGT. Empieza exigiendo la constancia fidedigna o “apud actas” de la representación para interponer recursos, desistir de ellos, renunciar a derechos, pedir devoluciones y cuando en el procedimiento sea necesaria la firma del interesado; y, luego, mantiene la redacción actual que permite, a estos efectos, utilizar los documentos normalizados aprobados por la Administración. Reiterado por la jurisprudencia que la firma de las actas de conformidad supone una renuncia de derechos, cuando no una transacción, lo que llama la atención es que no se haya exigido que, aun con ese formato, la representación se haga “apud actas”, según se dice en líneas anteriores. Pero, aunque en apariencia la reforma parece limitarse a incluir en el precepto los nuevos procedimientos que introduce, en el “manual para simples” es obligado conducirlos al nuevo art. 234.2 LGT que entiende acreditada la representación en las reclamaciones y recursos, sin necesidad de los documentos del art. 46.2, cuando la Administración la hubiera admitido en el procedimiento en que se dictó el acto. O sea, que todo el pomposo principio del art. 46.2 queda en nada, al tiempo que se degrada la vía económico-administrativa como una actuación más, aunque suponga, nada menos, que la revisión de los propios actos ya sea a instancia del administrado, ya sea en recurso de la Administración. Debe ser el aumento de garantías jurídicas que proclama la ley.

- Novedad: “No prescribirá el derecho de la Administración para realizar comprobaciones e investigaciones conforme al art. 115 LGT” (art. 66 bis LGT). Se refiere este artículo a la potestad de la Administración para verificar el adecuado cumplimiento de las normas tributarias mediante la comprobación o investigación. Es conveniente ir a la reforma del art. 115.1 que, invocando al TS, establece que dichas actuaciones se podrán realizar aunque afecte a períodos y conceptos respecto de los que se hubiese producido la prescripción del art. 66.a) LGT, si son precisas en relación con alguno de los derechos que no hubiesen prescrito. Continúa el art. 115.2 reiterando que en la comprobación e investigación corresponde a la Administración la calificación de los hechos cualquiera que fuese la del administrado y añadiendo: “y del ejercicio o período en que la realizó”. Y el nuevo art. 106.5 exige la prueba al administrado. Se explica que, como el administrado puede compensar y deducir en períodos que superan el plazo de prescripción, debe ser igual la facultad de la Administración para comprobar si fue correcta la situación de origen, aún prescrita, con las mismas potestades que para los ejercicios no prescritos. Pero no es así: la actuación del administrado respeta la liquidación prescrita; la reforma permite modificarla. Y se añade que se garantiza no sólo el derecho del administrado a beneficiarse de esos créditos fiscales, sino también otros como el de rectificación de autoliquidaciones (la zanahoria) cuando la Administración debe comprobar aspectos vinculados a ejercicios prescritos (el palo). El “manual para simples” debe sacarlos de su perplejidad. Hasta ahora la prescripción ganada: convertía en firme, definitiva e intocable la autoliquidación; en la proyección a ejercicios no prescritos, otra calificación venía limitada por el cumplimiento de obligaciones formales (ya no); y, desde luego, no cabía otra liquidación por el prescrito. Con la reforma, el derecho de la Administración, en estos casos, es imprescriptible. Es la seguridad jurídica. Aunque para el TS (1996-1998) era otra cosa.

Reforma tributaria (3). LGT: obligaciones conexas

Lo tributario tiene su lenguaje y en la ley no hay excusa para desconocerlo. La obligación principal es el pago de la cuota tributaria (art. 19 LGT). También hay obligación de hacer pagos a cuenta (art. 23 LGT) y de soportar las prestaciones tributarias entre particulares (art. 24 LGT). Son obligaciones accesorias el pago de recargos e intereses (arts. 25 a 28 LGT). Y son formales (art. 29 LGT) las obligaciones no pecuniarias establecidas por las leyes. De obligaciones conexas no había noticias.

La reforma explica que, cuando la Administración regulariza una situación, de oficio o por solicitud de un administrado para la rectificación de su autoloquidación, puede ocurrir que, para aplicar los mismos criterios modificando una obligación conexa, haya prescrito el derecho a hacerlo. Dice que así se perjudican gravemente los intereses del acreedor fiscal (supuestos de nula tributación) y de los interesados (doble imposición). Y, por este motivo, se regula: la interrupción de la prescripción en obligaciones conexas y también el procedimiento para que la Administración liquide; la posible compensación de cantidades a ingresar y a devolver; y el reintegro de devoluciones que estén vinculadas a las liquidaciones que estén siendo objeto de recurso o reclamación. A estos efectos se modifica el art. 68 LGT añadiendo un ap. 9: la interrupción de la prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria (art. 66.a) LGT) determina también la de los derechos (art. 66 a) y c) LGT) relativos a las obligaciones conexas cuando en ellas se haya de producir una tributación distinta por aplicación de los criterios o elementos en que fundamente otra regularización. Y se define como obligación conexa aquella en la que alguno de sus “elementos” resulten afectados o se determinen en función de los correspondientes a otra obligación o período distinto.

La primera regla del “manual de simples” es buscar en preceptos posteriores lo que completa la previsión del anterior que se intenta comprender. En este caso, el art. 73.1 LGT se modifica estableciendo que se compensarán de oficio, durante el período de ingreso voluntario, las cantidades a ingresar y a devolver que resulten de la ejecución de la resolución a que se refiere el art. 239.7 LGT. Y éste dice que si se estima en todo o en parte una reclamación contra la liquidación de una obligación conexa a otra del mismo obligado tributario, según art. 68.9 LGT, se regularizará la conexa distinta de la recurrida que hubiese regularizado la Administración en aplicación de los criterios o “elementos” en que se fundamentó la liquidación objeto de reclamación. Si de esa regularización resulta la anulación de la liquidación distinta de la conexa recurrida y la práctica de nueva liquidación, los intereses de demora se calculan según art. 26.5 LGT.

Reflexionando sobre estas modificaciones es imposible sustraerse a la tantas veces proclamada seguridad jurídica cuya mayor garantía se declara como objetivo esencial de la reforma. Pero se regula la absoluta inseguridad: el carácter definitivo de situaciones prescritas desaparece por la contingencia de la regularización de obligaciones conexas. No se trata de que, quizá, a veces, pueda favorecer al administrado, se trata de mantener, sin plazo, la incertidumbre. Se trata de dar un rodeo a la revocación (art. 219 LG) de actos contra Derecho. Y surgen dudas respecto de obligaciones conexas con efectos en terceros (pagos a cuenta, vinculación...) o respecto de palabras como “elementos” de la obligación tributaria (en la LGT referidos a la base imponible) que pueden conducir a mayores concreciones (importes en gastos o ingresos). Es la seguridad en lo inseguro.

Reforma tributaria (4). LGT: noticias del corazón

Fue un acontecimiento popular. Hace casi cincuenta años, con el anterior régimen, se estableció la publicación provincial de listados de declarantes del antiguo Impuesto sobre la Renta indicando el nombre y el importe declarado. Había largas filas de curiosos y se producían toda clase de comentarios. No faltaban las caras de perplejidad: un joven funcionario, estricto cumplidor de su deber fiscal, descubrió que era la cuarta renta de su provincia... según lo declarado. Muchos años después, regulado con mayor rigor el delito fiscal en 1977, se intentó con la lista de defraudadores, pero sin sentencia firme podía atentar contra la Constitución y, producida la condena, la sentencia es pública. Las estadísticas producen daños colaterales y, ya en nuestros días, puede que se de como noticia de fraude descubierto importes que incluyen cualquier regularización, incluso si no conlleva sanción administrativa y, desde luego, asuntos que están reclamados o pendientes de sentencia firme. No hay identificaciones, pero una noticia así, en su origen y contenido, sería falsa. En todo caso, si para protección del tráfico negocial hay listas de deudores, y a la vista del clamor popular que para los casos de corrupción lo primero que reclama es que el corrupto devuelva lo que se llevó, la reforma de la LGT (art. 95.3) ha considerado conveniente regular la revelación o publicación de la información tributaria, además de cuando venga impuesto por ls normas del UE, en dos casos: 1) cuando se aprecie la existencia de delito no perseguible sólo a instancia del agraviado; 2) y cuando se den los requisitos previstos en el nuevo art. 95 bis que regula la publicación de listados de deudores.

Esta publicación será periódica y relacionará, identificándolos, deudores de la Hacienda por deudas o sanciones tributarias cuando: 1) el importe total pendiente de ingreso supere el millón de euros; 2) haya transcurrido el plazo de ingreso en el período ejecutivo y notificada la providencia de apremio; 3) para al menos el 25% de la cuantía total pendiente de ingreso, haya transcurrido al menos un año desde la finalización de dicho plazo. A estos efectos se atenderá a la situación a 31 de diciembre del año anterior al acuerdo de publicación. Y se prevé la posibilidad de rectificaciones de oficio o a instancia del interesado cuando, dentro del mes siguiente a la publicación, se acredite fehacientemente que no se dan los requisitos o que los datos publicados son inexactos. Practicadas las rectificaciones se publicará el listado definitivo con una relación de las rectificaciones. Y se dice que estas medidas son necesarias para reforzar los mecanismos de fomento del deber general de contribuir (art. 31 CE) y de lucha contra el fraude fiscal. El listado de deudores se considera un instrumento preventivo y educativo para promover “la auténtica conciencia cívica tributaria”, porque son conductas “socialmente reprobables” de gran perjuicio. Pero ser deudor no es ser defraudador.

Para “los simples” hay muchas cuestiones que resolver: sobre la información de posibles delitos sin esperar a la sentencia firme (art. 95.3); sobre los deudores a los que la Administración no les ha conseguido cobrar después de un año de iniciado el apremio, a pesar de todos los medios establecidos en la ley; sobre la “y” (que une) y la “o” (que separa) en las referencias a deudas y/o sanciones (art. 95 bis); sobre las rectificaciones y la responsabilidad del que las provocara; sobre la ausencia de regulación de las “filtraciones”. Parece que las medidas más que educativas, son jurídicamente arriesgadas y, en algún caso, contraproducentes. Sin perjuicio del atractivo popular, al menos inicialmente.

Reforma tributaria (5). LGT: la prueba prohibida

La reforma incide en la prueba en los procedimientos de aplicación de los tributos en cuatro de los preceptos modificados. En el art. 106, al declarar que la factura no es un medio de prueba privilegiado sobre la existencia de operaciones y añadir que si la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, es el administrado el obligado a aportar la prueba de su realidad; después, al exigir que, en la comprobación de bases o cuotas compensadas con origen en operaciones de períodos prescritos, se debe aportar la prueba de su procedencia y cuantía, incluyendo las liquidaciones o autoliquidaciones en que se incluyeron; y prohibiendo que, después del trámite de audiencia o el de alegaciones, antes de la liquidación o en recursos y reclamaciones, se pueda aportar pruebas no aportadas anteriormente. En el art. 108, que regula las presunciones, es novedad que, en la regularización de obligaciones con períodos de liquidación inferior al año (como ocurre en el IVA), la Administración pueda distribuir linealmente la cuota anual si no puede atribuirla al período que “real” y el administrado no justifica otro “reparto” (inversión de la carga). En el art. 115, además de permitir la comprobación o investigación de períodos prescritos si es preciso para regularizar períodos no prescritos, se puede modificar, incluso, la calificación que hizo, “en su día”, el. administrado. Y en el art. 119, al establecer que, después de iniciado un procedimiento de aplicación de los tributos, “no se podrá” modificar las cantidades pendientes de compensar o deducir, mediante declaración complementaria o solicitud de rectificación de autoliquidaciones.

Estos cambios se justifican así: sobre el valor probatorio de las facturas, se sigue la doctrina del TEAC; en cambio, para evitar esa doctrina en cuanto exige referir las liquidaciones al período en que se producen las operaciones, se regula la permisión de la distribución lineal; y para evitar que afecte a la calificación de la infracción “eventualmente”cometida, se justifica la prohibición de declaraciones o su rectificación, dejando sin efecto la compensación antes realizada y pidiendo que se tenga en cuenta en la liquidación posterior. El límite temporal para aportar pruebas, se indica sin explicación. Quizá porque la vía contenciosa aún asume que la tributación exigida debe ser la que corresponde a la realidad y admite las pruebas que la acreditan.

Los “simples” necesitan encontrar fundamento a su perplejidad. No se trata de que las facturas sean un medio de prueba privilegiado, sino un medio de prueba que sólo se puede enervar (art. 105 y 106 LGT) con la prueba en contrario y no con una sospecha. Los tributos se liquidan a partir de la realidad de los hechos probados, liquidar cuando se tiene la prueba de que los hechos son otros, aunque la aportación fuera tardía, es contrario a Derecho y si la revisión (arts. 237 y 239.2) se extiende a todas las cuestiones, planteadas o no, no parece razonable no admitir nuevas pruebas (nuevo art. 236.4). Si no se puede probar cuándo se produjeron los hechos no hay fundamento para legalizar su distribución lineal; para ese caso está la estimación indirecta de bases (que en el IVA, precisamente se aplica también a las cuotas). Modificar los hechos o su calificación en períodos prescritos, pero sólo cuando proyectan efectos en períodos no prescritos, es rodear la ley de la prescripción, en general (art. 69) y en las obligaciones formales (art. 70): parece que lo honesto sería eliminar la prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria y ver qué pasa. Evitar un acto del administrado para así mantener la infracción o es inútil o de dudosa justificación. Salvo mejor parecer, claro.

Reforma tributaria. LGT (6): control de cumplimientos

La LGT/1963 regulaba sólo un procedimiento de gestión de los tributos que empezaba de oficio o con la declaración del administrado o por investigación de lo no declarado (art. 101) y que terminaba con la liquidación, por prescripción o por perención cuando la ley señalaba un plazo para comprobar (art. 120). En ese procedimiento el trámite de comprobación de los hechos era competencia de la Inspección (art. 140); la liquidación correspondía a otro órgano. Hace treinta años la ley permitió que la Inspección liquidara y que Gestión comprobara limitadamente, ya fuera con los datos declarados y los que tuviera la Administración (“paralelas”), ya fuera mediante requerimientos de justificantes de lo declarado (art. 123). La LGT/2003 multiplicó los procedimientos de Gestión (devolución, declaraciones para liquidar, verificación, comprobación de valores, comprobación limitada) y creó el procedimiento de Inspección, con la sola autolimitación de la que resultara del alcance señalado al iniciarse. Como la doctrina del TS (1996-1998) señaló la necesidad de impedir la inseguridad infinita para el administrado obligado a autoliquidar (determinar la deuda tributaria), con esa multiplicación de procedimientos sucesivos la nueva LGT permite que la inseguridad se prolongue sin límites. La reforma deja aún más abierta la herida del paciente fiscal.

El art. 136.2 amplía el contenido de la comprobación limitada de Gestión. La ley prohibía comprobar la contabilidad y no eran infrecuentes la anulación de liquidaciones por excesos. La reforma permite que si el administrado aporta sin requerimiento la documentación contable, se podrá comprobar sólo para constatar si coincide lo contabilizado con los datos en poder de la Administración. Como también se puede requerir que se aporten los justificantes de los asientos, parece que es poco lo que queda fuera de esa comprobación. Y, así, la aportación voluntaria de documentos para defender el propio derecho se convierte en la puerta que abre el ámbito de control.

El art. 150 regula las actuaciones de inspección ampliando los plazos máximos de duración (ahora: 18 meses, en general; y posible ampliación a 27 meses según la cuantía y el régimen especial aplicable). Como las diligencias argucia y el cómputo de dilaciones, para evitar interrupciones injustificadas o ampliar la duración, habían sido objeto de corrección por la jurisprudencia, se eliminan esos conceptos (ap. 2) y se sustituyen por la “suspensión del cómputo del plazo” (ap.3) por las causas que se señalan y cuando se acepte la petición del inspeccionado en períodos que en su conjunto no pueden exceder de 60 días (ap. 4). El plazo también se amplía (ap. 5) cuando se aporte tardíamente los datos requeridos, cuando originen el acuerdo de actuaciones complementarias, cuando se hubiera apreciado que procede la estimación indirecta. Lógicamente, no se regula la caducidad (ap. 6), sino otras consecuencias, cuando la Inspección incumple el plazo legalmente establecido, ni a pesar de su ampliación.

El art. 158 modifica la estimación indirecta que se hace cuando la Administración no puede determinar la base imponible o las cuotas reales. A partir de ese requisito esencial, la conflictividad estaba en el método de cálculo que no podía llevar a la mezcla de lo real (a aportar por el inspeccionado) y de lo estimado; pero se mantiene la incoherencia. En su regulación este método no es represivo, sino extraordinario.

Reforma tributaria. LGT (y 7): liquidando al sospechoso

Aunque en el primer Código Penal se regulaba el delito contra la Hacienda, realmente nació en nuestro ordenamiento jurídico en noviembre de 1977 (Pactos de la Moncloa). Ha cambiado la regulación desde entonces, pero hasta la reforma de 2012 se trataba de otra manera: por respeto a la presunción de inocencia y a los principios que proscriben la indefensión y la autoinculpación, en la LGT se establecía que cuando la Administración apreciara indicios de delito, suspendería sus actuaciones y tramitaría la correspondiente querella ante el juez o el informe de denuncia al Ministerio Fiscal. Si aquél decidía el archivo el sobreseimiento o la absolución o éste devolvía el expediente, continuaban las actuaciones administrativas (art. 150 LGT). Con la LO 7/2012 se produjeron novedades en el CP, entre otras: a) los efectos exoneradores de delito por la regularización de la deuda tributaria, íntegra y satisfecha, antes de iniciarse actuaciones de comprobación o diligencias, en otro caso (art. 305. 1 y 4 CP); b) la práctica de liquidaciones separadas por los conceptos y cuantías no vinculados a delito y por los vinculados, sin paralización de las acciones para el cobro (art. 305.5 CP); c) la reducción de pena cuando se satisfaga la deuda y se reconozcan los hechos antes de dos meses desde la citación judicial y para otros partícipes cuando colaboren para la obtención de pruebas o captura de otros responsables.
La reforma dedica nuevos preceptos de la LGT a regular estas novedades: las liquidaciones separadas por “elementos” vinculados o no a delito (art. 250), salvo excepciones que paralizarían las actuaciones administrativas (art. 251); los efectos de la regularización voluntaria (art. 252). La liquidación por “elementos” vinculados a delito exige previo trámite de audiencia, la irrelevancia de defectos procedimentales, determina la decisión para pasar o no el tanto de culpa (art. 253) y no es reclamable (art. 254). Se prevé la retroacción si se inadmite la denuncia o la querella (art. 253.2) y la modificación a la vista de la existencia y cuantía de la defraudación señalada en el proceso (art. 257). El procedimiento por delito no paraliza la recaudación (art. 255) y se limitan los motivos de impugnación de dichas actuaciones (art. 256). Y se regula la responsabilidad solidaria de los imputados en el proceso que hubieran sido causantes o hubieran colaborado en los hechos (art. 258). La novedad de la LGT respecto del CP es la palabra “elementos”, en el CP se alude a “conceptos y cuantías”, pero la LGT (art. 253.3) se refiere a “cuando por un mismo “concepto” y período quepa distinguir “elementos” en que se aprecie una conducta culposa, junto con otros “elementos” y cuantías en los que no se aprecie, se efectuarán dos liquidaciones separadas. Es un cambio relevante: “concepto”, unido a “período”, sólo se puede identificar con “tributo”; en cambio por “elemento” sólo se puede entender (Tít. II, Cap. III LGT) “base imponible, base liquidable, tipo de gravamen y cuota tributaria”. Los “elementos” (subjetivos, objetivos, temporales...) de la obligación tributaria son palabras de utilización docente y no parecen identificables con otras como “ingreso” o “gasto”.

Esa consideración que, sin duda, supera la preparación fiscal de los no iniciados, afecta al contenido y validez de la norma. Pero lo que es más llamativo en Derecho es que en la investigación tributaria por posible delito, establezca la ley la tramitación ordinaria que conlleva (art. 29 LGT) la obligación para el inspeccionado de aportar cualquier dato, antecedente o informe a requerimiento de la Administración y de facilitar las inspecciones y comprobaciones, con sanción (art. 203) en caso de incumplimiento.

2. IRPF

Reforma tributaria. IRPF (1). Los contribuyentes

El impuesto sobre la renta ganada por las personas físicas (IRPF) debe ser el impuesto básico de un sistema tributario. Es, desde luego, el que pone de manifiesto, de forma directa, la capacidad económica para contribuir (art. 31 CE). El impuesto sobre la renta de las sociedades (IS), es el paralelo al IRPF, pero antes y después están las personas físicas como socios que aportan capital y que obtienen beneficios, sin que la existencia de sociedades interpuestas evite esa realidad. Los impuestos sobre la renta gastada (IVA, ITP, I. Especiales) recaen sobre una manifestación indirecta de la capacidad económica: se supone que quien gasta mucho, lo hará porque gana mucho. El impuesto sobre el patrimonio (IP) que se tiene atiende a la manifestación directa de la capacidad económica en cuanto que el patrimonio es la renta ganada que ahorrada, que no se ha gastado en la adquisición de bienes y servicios. Y el impuesto sobre las sucesiones y donaciones (ISyD) es una alternativa del IRPF en cuanto que atiende a la manifestación directa de la mayor capacidad económica del que recibe sin que la causa jurídica permita identificar esa adquisición como “renta ganada”. Lógicamente, el ordenamiento tributario debe delimitar el ámbito de esos impuestos para evitar la doble imposición, aunque ésta se manifiesta en la exigencia del IRPF y del IP o en la tributación de los socios por los beneficios distribuidos por las sociedades y que han se han visto afectados por el IS reduciendo el importe a distribuir.

La reforma elimina la exención por dividendos (art. 7.y) LIRPF) que ya ni siquiera pretendía evitar esa doble tributación de los beneficios, sino, junto a otros rendimientos del capital mobiliario, una protección de esta peculiar renta del ahorro hasta un límite que, por sí mismo, ya suponía un elevado nivel de renta ahorrada. Se entendía así que la tributación de la renta de las sociedades no evitaba la de los socios en su distribución. En cambio, para otras participaciones en entidades el tratamiento era diferente: en las sociedades civiles, comunidades de bienes, herencias yacentes, patrimonios separados y similares, la renta obtenida no tributaba en la entidad, sino que se atribuía a los socios, comuneros, herederos o partícipes. Y el debate se trasladaba a la consideración de estas entidades. Así, para las sociedades civiles la cuestión era si tenían o no personalidad jurídica, aunque las únicas dudas estaban en las que tuvieran pactos secretos (art. 1669 Cc), lo que precisamente por ese motivo debía evitar el debate; y en las llamadas irregulares por falta de escritura o inventario si se aportaron bienes inmuebles (arts. 1667 y 1668 Cc), aunque desde luego tienen personalidad frente a los socios. La reforma no entra en ese debate, pero establece que las sociedades civiles con objeto mercantil están sujetas al IS. El debate se traslada, así, al concepto “mercantil” (sociedades profesionales, de artistas, agrícolas...) al no haber hecho la referencia a “actividades económicas”, empresariales o profesionales. Las sociedades civiles no sujetas al IS siguen atribuyendo renta a sus socios aunque no se repartan beneficios.

Y quedan invariadas las actividades realizadas en comunidad de bienes (art. 392 Cc) que son “situaciones de los bienes” (en copropiedad) y que no cabe confundir con sociedades que nacen de “relaciones jurídicas” con causa propia, objeto y consentimiento diferentes y que no pueden ser tratadas como sociedades civiles, si no consta tal asimilación en la ley, como ocurre en el ITP, modalidad: Operaciones Societarias (art. 22.4º TR LITP). La Administración no puede “crear” una sociedad.

Reforma tributaria. IRPF (2): La renta

El concepto originario de renta equivale al fruto de un capital humano (del trabajo), material (del capital) o de ambos (actividad económica). Pero el concepto económico es más amplio: cualquier alteración de la composición del patrimonio que modifica su valor. Por este motivo el art. 33 LIRPF define así las ganancias y pérdidas patrimoniales excluyendo las que la ley califique como rendimientos. La “atribución de rentas” (arts. 86 a 90 LIRPF) es un mecanismo fiscal que lleva a que, a efectos de tributación, se considere renta de los socios, comuneros, herederos o partícipes la obtenida a través de entidades, en general, sin personalidad jurídica. Y la “imputación de rentas” da un paso más allá incluyendo como renta ganada la no obtenida ya sea por la tenencia de determinados inmuebles (art. 85 LIRPF), ya sea por ser socio en los casos de transparencia fiscal internacional (art. 91 LIRPF, al que da nueva redacción la reforma), ya sea por la gestión de derechos de imagen (art. 92 LIRPF). Estos conceptos se deben diferenciar de otros que llevan a la tributación de renta en importes que pueden no ser reales, como ocurre en la regulación de valoraciones (rentas estimadas, rentas en especie, operaciones vinculadas, reglas de valoración en rendimientos y en ganancias y pérdidas patrimoniales, estimación objetiva) que se establecen en la ley.

La Ley 40/1998 introdujo un concepto nuevo de renta al sujetar a tributación sólo la renta “disponible”, aunque aceptando los mecanismos de atribución e imputación. Se consideraba, así, que no podía estar sujeto a gravamen la “renta de subsistencia” que, lógicamente, debía ser la misma para toda persona física cualquiera que fuere la renta ganada. Esta nueva definición llevó a establecer “mínimos” personales y familiares (ascendientes y descendientes a cargo, atendiendo a sus circunstancias) excluidos de gravamen. En 2006 se eliminó ese concepto de renta y, a partir de una grave confusión entre no sujeción y reducción, los “mínimos” pasaron a ser tratados como “exención con progresividad” (así se reconoce en la reforma), de modo que los que más ganan “necesitan” menos para sobrevivir (arts. 63.1.2º y 74.1.2º LIRPF). La reforma eleva los importes (arts. 58 a 61 LIRPF), manteniendo el error en su consideración fiscal. Con evidente incoherencia técnica, las reducciones (arts. 51 a 55 LIRPF) por aportación a sistemas de previsión social propios o de discapacitados o a patrimonios protegidos y por pago de pensiones compensatorias al ex cónyuge, se mantienen sin atender a los efectos de la progresividad, que precisamente favorecen a quienes más renta ganan.

La renta tributable, necesariamente, se debe referir a un tiempo que es el período que la ley establece para liquidar el impuesto. En el IRPF, el período coincide con el año natural o en la fecha de fallecimiento del contribuyente en un día distinto al 31 de diciembre (arts. 12 y 13 LIRPF). La aplicación de una escala creciente de tipos de gravamen calculada para una renta anual, estaría distorsionada si se incluyeran en la base liquidable rentas generadas en más de un año. En la reforma de 1978 se estableció un método de anualización que corregía ese efecto para las “rentas irregulares” en el tiempo. La presunta complejidad aritmética (dividir y sumar) llevó a eliminar ese método, sustituyéndolo por una reducción porcentual (40%) para los rendimientos generados en “más de dos años”. La reforma mantiene ese error, quizá motivado por una sospecha de elusión, y establece (arts. 18.2 y 3, 23.3, 26.2 y 32.1 LIRPF) un porcentaje del 30%, con un límite, por la bajada de tipos, sin que se hubiera hecho así antes con otras escalas. Son las ventajas que tiene lo arbitrario.

La reforma tributaria. IRPF (3): el ahorro

La renta ganada se gasta o se ahorra. Para ahorrar es preciso haber alcanzado un nivel de renta que permita satisfacer las necesidades según la situación económica de cada uno por la ley de utilidades marginales decrecientes. En la escuela se utilizaba el ejemplo del “sediento”: un primer vaso de agua tiene para él la máxima utilidad; un segundo, produce satisfacción; un tercero, se tolera; un cuarto se bebe si hay que hacerlo; un quinto, empieza a causar molestias. Y, así, hasta le enfermedad y la muerte.

En su día se debatió (Stuart Mill y los actuarios de seguros) sobre el tratamiento de las rentas según procedieran del trabajo, inevitablemente temporales, que obligaban a ahorrar lo posible para necesidades futuras o del capital, que permitían gastar todo lo ganado porque el capital inalterado seguiría rentando. De hecho, en los antiguos impuestos de producto los tipos de gravamen eran mayores para las rentas del capital. La reforma de 1978 consideró superado ese asunto y atendió sólo a la renta ganada cualquiera que fuera su origen. Pero la técnica se fue rindiendo a la política, quizá económica, y empezaron a aparecer reducciones en los rendimientos del trabajo y de actividad hasta llegar a la diferenciación de la base imponible según sea general o del ahorro (arts. 44 a 46 LIRPF) que lleva a la incoherencia.

En la reforma se considera renta general, que tributa según la escala general del impuesto (art. 63 y 74 LIRPF): los rendimientos del trabajo, los del capital inmobiliario, los de actividad, las imputaciones y los rendimientos del capital mobiliario y las ganancias patrimoniales que no sean renta del ahorro. Y ésta comprende tanto los rendimientos de capital mobiliario por participación en fondos propios de entidades, por cesión de capitales a terceros (con limitación para cesión a entidades vinculadas) y por operaciones de capitalización, seguros de vida e imposición de capitales (art. 25, 1, 2 y 3 LIRPF), como las ganancias originadas por la transmisión de elementos patrimoniales, eliminando la limitación temporal anterior que excluía las generadas dentro del año y considerando que también hay renta ahorrada aunque se produzca en una compra y una venta en el mismo día, que es el ejemplo evidente de renta especulativa. En la reforma la renta del ahorro se grava según una escala de tres tipos (arts. 66 y 76 LIRPF) inferiores a los equivalente de la escala general, salvando la excepcionalidad de la escala aplicable a la renta del ahorro de los que son contribuyentes aunque residan en el extranjero (art. 8.2 y 10.1 LIRPF). O sea: la renta de los que ganan bastante como para ahorrar, tributa menos. Lo que era una necesaria corrección técnica para evitar la aplicación indebida de la progresividad, ha llevado a una discriminación de rentas poco presentable. Y para evitar esa situación se inventó el remedio de reducir los rendimientos del trabajo. La reforma incluye en la reducción sólo los que no alcanzan el importe que establece la ley (art. 20 LIRPF), aunque para ellos y para los de mayor importe establece una minoración por “gastos distintos”, de más cuantía para las personas con discapacidad (art. 19 LIRPF). Una cosa lleva a la otra y como los rendimientos de actividad entrañan “trabajo” también se aplica una reducción pare ellos (art. 32 LIRPF) si su renta no es superior al importe que se señala. Los rendimientos del capital inmobiliario siguen siendo los perseguidos, pero no falta otra reducción para ellos en el caso de arrendamiento de inmuebles destinados a vivienda. En vez de reducir todos los componentes de renta, parece mejor eliminar las reducciones y bajar la tarifa.

Reforma tributaria. IRPF (4): rentas irreales

Parece razonable considerar que el impuesto sobre la renta se exija a partir de rentas realmente obtenidas y por el importe correspondiente. Pero no deja de tener justificación que algunos casos puedan exigir una valoración de la renta que puede diferir de otro importe. Así, presumiendo la ley que las prestaciones de bienes, derechos o servicios son retribuidas salvo prueba en contrario (art. 6.5 LIRPF), está justificada la valoración atendiendo al valor normal de mercado o al interés legal del dinero en préstamos y similares (art. 40 LIRPF); o que, estableciendo la ley una valoración especial para las operaciones vinculadas, se regule su valoración (art. 41 LIRPF) según su valor normal de mercado en los términos señalados en el art. 16 LIS que ha sido modificado por la reforma. Otras valoraciones fiscales se pueden justificar en su regulación, aunque se pueda discrepar en los criterios establecidos, como ocurre con la valoración de las rentas en especie (arts. 42 y 43 LIRPF) que igualmente han sido modificadas por la reforma; o con las ganancias y pérdidas patrimoniales que tienen reglas de valoración generales (arts. 34 a 36 LIRPF) y especiales (art. 37 LIRPF). La estimación indirecta (art. 53 LGT) es un remedio inevitable, pero la reforma ha desvirtuado el método mezclando estimación de ingresos y realidad de gastos.

Más cuestionable es la estimación objetiva de rentas obtenidas por empresarios (art. 31 LIRPF). Su antecedente histórico son las evaluaciones globales de beneficios que se establecieron en 1956 justificadas por la carencia de medios materiales y humanos de la Administración. Las cifras estimadas eran ridículas, pero inalterables. De ahí que en la reforma de 1978, se sustituyera aquel método por la estimación objetiva a partir de signos, índices y módulos establecidos para cada actividad. La primera versión permitía revisar la estimación probando la realidad de los gastos incurridos, pero en 1983 quedó como hasta ahora, aunque hayan cambiado el ámbito de aplicación, los criterios y las obligaciones formales. En todo caso, la “renta fiscal” (diferencia entre la real y la estimada) no se considera renta gravable ni siquiera como ganancia patrimonial (art. 33 LIRPF). La justificación del mantenimiento de la estimación objetiva sigue siendo asegurar una recaudación mínima, superar las dificultades de un control general y reducir la presión fiscal indirecta de los contribuyentes con reducidos ingresos. Aún así, la estimación objetiva puede ser un semillero de evasiones fiscales. La reforma ha reducido el ámbito de su aplicación, pero es suficiente comparar los límites y la realidad de las empresas para considerar que sigue siendo muy amplio el ámbito de aplicación.

La presunción de ganancias patrimoniales no justificadas (art. 39 LIRPF), en cuanto que admite prueba en contrario, es razonable. Pero esa regulación se ha aprovechado (Ley 7/2012) para establecer que se considera ganancia no justificada y se incluye en la base imponible general del período impositivo más antiguo no prescrito, la tenencia, declaración o adquisición de elementos respecto de los que no se hubiera cumplido en plazo el deber de información sobre bienes y derechos en el extranjero (RD-L 12/2012), salvo que el contribuyente acredite que la titularidad se corresponde con rentas declaradas u obtenidas en períodos en los que no tenía la condición de contribuyente. No parece ajustado a Derecho que no declarar la tenencia de elementos patrimoniales impida justificar el tiempo de adquisición o la fuente de ingresos para hacerla. En este aspecto no se debe olvidar la norma de la LGT (arts. 66 bis y 115) que establece la imprescriptibilidad del derecho a comprobar y a liquidar períodos prescritos.

Reforma tributaria. IRPF (y 5): liquidando a la familia

Se dice en la presentación de la reforma del IRPF que la reducción de la carga impositiva será especialmente significativa “para los que soporten mayores cargas familiares”, en particular las familias numerosas”. Y, más adelante, se concreta: “En cuanto al tratamiento fiscal de la familia, se respeta tanto el concepto de mínimo familiar, como su forma de integración en el impuesto. De esta forma, la elevación del mínimo personas y familiar permite incrementar de forma significativa la progresividad del mismo... Adicionalmente a la aplicación de estos mínimos, con la finalidad de reducir la tributación de los trabajadores con mayores cargas familiares, se aprueban tres nuevas deducciones en la cuota diferencial que operarán de forma análoga a la actual deducción por maternidad, es decir, como verdaderos impuestos negativos. De esta forma los contribuyentes que trabajen fuera del hogar y tengan ascendientes o descendientes con discapacidad a su cargo o formen parte de una familia numerosa, podrán practicar una deducción en la cuota diferencial...” Pero no existe el “mínimo familiar”: la renta de subsistencia que no debe ser gravada, se concreta: en un mínimo personal (art. 57 LIRPF); y, en cuantía menor, si conviven con el contribuyente y no tienen una renta superior a la señalada, atendiendo a las economías de escala: en un mínimo, según su número, por cada descendiente menor de cierta edad o con discapacidad (art. 58 LIRPF) y en un mínimo por ascendiente, según la edad (art. 59 LIRPF). Por otra parte, aplicar la exención con progresividad (incluyendo como renta los mínimos para determinar el tipo de gravamen) supone, de hecho, reducir el importe excluido de los mínimos, a diferencia de lo que ocurre con las reducciones que cuyo importe queda fuera de gravamen eliminando la tributación según el tipo marginal, como ocurre, precisamente, en la reducción por pensiones compensatorias (art. 55 LIRPF) en caso de separación legal o divorcio. Fuera de la deducción por maternidad para madres trabajadoras (art. 81 LIRPF), la única protección familiar es la nueva deducción por descendientes o ascendientes con discapacidad y por familias numerosas (nuevo art. 81 bis LIRPF), mayor para las de categoría especial. En cambio se mantienen las discriminaciones para la familia.

La primera discriminación está en los rendimientos de actividad. En estimación directa (art. 30.2.2ª y 3ª LIRPF), al atribuir la renta sólo a un cónyuge, exigiendo condiciones y límites a la obtención por el otro cónyuge o por los hijos menores de edad que trabajen en la empresa familiar o que cedan bienes o derechos, cuando, al menos en el régimen de gananciales, señala el Código civil (art. 1347 Cc) que tienen tal carácter las empresas y establecimientos fundados durante la vigencia de la sociedad por uno cualquiera de los cónyuges a expensas de los bienes comunes (ap. 5º); y lo mismo cabe decir de los frutos, rentas e intereses que produzcan tanto los bienes privativos como los gananciales (ap. 3º). Por tanto la LIRPF no es sólo contra Derecho, sino contra la real capacidad económica. Y en la determinación del ámbito de aplicación de la estimación objetiva (art. 31.4ª LIRPF), al computar no sólo los datos de un cónyuge, sino también del otro y de los ascendientes y descendientes, sin que sea así para otras vinculaciones ajenas al parentesco. La segunda discriminación está en la tributación conjunta o separada que permite la ley (arts. 82 a 84 LIRPF) precisamente cuando existe una unidad familiar, impidiendo que, después de aplicado el impuesto de una forma, se pueda modificar después del plazo de declaración cuando así resulte una menor tributación. Es como si se entendiera que la tributación no debe ser la legalmente posible, sino la más gravosa.

3. I. SOCIEDADES


Reforma tributaria. LIS (1): los contribuyentes

Se ha considerado conveniente que, en la reforma de la LIS, en vez de aprobar sólo las modificaciones, se apruebe un texto completo, lo que facilita el aprendizaje para los que se aproximen por primera vez a esa regulación. El IS se exige por la renta obtenida por las sociedades y entidades jurídicas (art. 1) residentes en España (art. 8), cualquiera que sea el origen de aquélla (art. 4.1)

- Como es un impuesto directo se exige por la renta ganada que es la manifestación directa de la capacidad para contribuir, si bien dicha renta se sujeta no sólo cuando se percibe, sino también: por imputación de rentas no percibidas (art. 4.2) en los regímenes especiales de agrupaciones de interés económico y uniones temporales de empresas (arts.43 a 47) y de transparencia fiscal internacional (art. 100); o por atribución de rentas (art. 6) obtenidas pos sociedades civiles que no sean sujetos pasivos del IS y por herencias yacentes, comunidades de bienes y otras entidades susceptibles de imposición (art. 35.4 LGT). Esta última referencia obliga a considerar el nuevo tratamiento de las sociedades civiles que son sujetos pasivos del IS (las sociedades agrarias de transformación y las sociedades civiles que tenga objeto mercantil) y la atribución de renta en las demás. Del mismo modo, se debe recordar que son sujetos pasivos entidades que no son sociedades (art. 7): las uniones temporales de empresas, los fondos de inversión, los de capital-riesgo los de pensiones, los de regulación del mercado hipotecario, los de titulización hipotecaria, los de titulización de activos, los de garantía de inversiones, los de activos bancarios; y también las comunidades de montes vecinales.

- Como es un impuesto personal, los contribuyentes están gravados por toda la renta que obtengan (art. 7.2) y las exenciones (art. 9) se refieren a la entidad ya sea con exención plena (el Estado, las comunidades autónomas y entidades locales, los organismos autónomos y análogos...) ya sea con exención parcial (entidades sin fines lucrativos, uniones y federaciones de cooperativas, colegios profesionales...)

- Y también se está a esa naturaleza personal en la determinación de la renta tributable. La base imponible es la renta obtenida minorada por la compensación de bases negativas de períodos anteriores (art. 10.1). La base imponible en estimación directa se calcula corrigiendo el resultado contable mediante los ajustes fiscales establecidos (art. 10.3). Cuando así se regule, la base imponible se podrá estimar de forma objetiva (art. 10.4) o, subsidiariamente, por estimación indirecta (art. 10.2 LIS y art. 53 LGT). Los ingresos y los gastos se imputan temporalmente (art. 11) por el criterio contable del devengo, salvo aprobación de otro, con reglas especiales para: contabilización en período distinto (art. 11.3), para operaciones a plazos (art. 11.4), reversión del deterioro o corrección de valores y eliminación de provisiones (art. 11.6 y 7), asunción de riesgo de inversión en los casos de derecho de rescate en los seguros de vida (art. 11.8), rentas negativas en casos de transmisión (art. 11. 9, 10 y 11), deterioro de créditos y activos (art. 11.12). No se integra en la base imponible la reversión de gastos que no hayan sido fiscalmente deducibles (art. 11.5). Del mismo modo (art. 11.13), se establece una regla especial de imputación del ingreso contable de quitas y esperas consecuencia de concurso según proceda registrar gastos financieros pendientes derivados de la misma deuda.

Reforma tributaria. LIS (2): los ajustes fiscales en los gastos

El artículo 10.3 LIS dice que la base imponible es el resultado contable corregido por ajustes fiscales; se pueden concretar en limitaciones y valoraciones. Así, se regulan: a) las amortizaciones (arts. 12) según se establece (coeficientes lineales; porcentaje constante, números digitos, intangibles, libertad de amortización); b) las valoraciones por pérdidas de valor (art. 13) para créditos según se establece (requisitos, exclusiones, prohibiciones y adquisición de activos intangibles de vida útil indefinida); c) las provisiones y otros gastos (art. 14) con prohibiciones (provisiones por contingencias análogas a las de los planes de pensiones, por retribuciones a largo plazo del personal; gastos asociados a provisiones) y condiciones (gastos pos actuaciones medioambientales según un plan, gastos que no fueron fiscalmente deducibles cuando lo sean, gastos que se correspondan con pagos basados en “instrumentos de patrimonio”, gastos relativos a provisiones técnicas de aseguradoras o de sociedades de garantía recíproca, gastos de reparación y revisión) y los gastos no deducibles.

Estas especialidades fiscales afectan a la realidad cuando se regula que, a efectos de la LIS, los “instrumentos de patrimonio” se califican según su naturaleza mercantil con independencia de su naturaleza contable. Y, así, se regula los gastos no deducibles (art. 15): los que representen retribución de los fondos propios y los préstamos participativos otorgados por entidades del mismo grupo; el IS contabilizado; las multas y sanciones y los recargos tributarios; las pérdidas en el juego; los donativos (salvo las atenciones a clientes y proveedores hasta el 1% de la cifra de negocios, los habituales al personal, los de promoción y los correlacionados con los ingresos y, tampoco, las retribuciones a administradores por funciones distintas a las de su cargo), los de carácter ilícito, los correspondientes a operaciones realizadas con residentes en paraísos fiscales, salvo prueba de que se realizaron (la transparencia fiscal no se aplica a las rentas correspondientes a gastos fiscalmente no deducibles), los financieros derivados de deudas con entidades del grupo (salvo motivos económicos válidos), los gastos que excedan para cada preceptor de un millón de euros o, en extinción de relación laboral, si es superior, si excede del importe que esté exento del IRPF (computando las cantidades satisfechas por entidades del mismo grupo) y los gastos correspondientes a operaciones vinculadas si por la calificación de éstas no generan ingreso, o general ingreso exento o sometido a un tipo nominal inferior al 10%. Todo un semillero de litigios por el empleo de conceptos jurídicos (donativos), económicos (motivo económico), literales (“realización efectiva” de operaciones “realizadas”) o gramaticales (empleo de “ni” precedido de una coma en una sucesión de varios “ni”)

Y los ajustes se completan con la limitación de la deducibilidad de gastos financieros netos (art. 16) que se definen como el exceso respecto de los ingresos por la cesión a terceros de capitales propios, excluidos algunos gastos no deducibles (art. 15, g), h) y j) LIS). En general, se aplica el límite del 30% del “beneficio operativo” del ejercicio, si bien son deducibles en todo caso gastos financieros por un millón de euros y los que no deducidos se pueden deducir en los períodos siguientes hasta el límite señalado. La regulación se completa con normas especiales para cuando los gastos no alcanzan el 30%, aplicación del régimen especial de agrupación de empresas (art. 43), período inferior al año, límite adicional en gastos para adquirir participaciones, entidades de crédito y aseguradoras y en el período de extinción de la entidad, salvo reestructuración.

Reforma tributaria. LIS (3): ajustes fiscales por valoración

Aunque la referencia sigue siendo la contabilidad, también se regulan ajustes extracontables por aplicación de valoraciones fiscales (art. 17) ya sea en su consideración general (valor razonable, revalorizaciones, aumento de capital por compensación de créditos, régimen especial de fusiones, escisiones y canje), ya sea por aplicación del valor de mercado (operaciones a título lucrativo, aportación a entidades, adjudicaciones en disolución, separación de socios y reducción de capital con devolución de aportaciones, permuta, canje o conversión) entendido como el que habría sido acordado por partes independientes y valorado según el art. 18.4 LIS y aplicando las reglas de integración en la base imponible que se establecen para cada caso (incluso la distribución no dineraria de beneficios entregando elementos). En la reducción de capital con finalidad distinta a la devolución de aportaciones no se produce renta positiva ni negativa. En los casos de coberturas contables y partidas cubiertas con cambios de valor reconocidos en la cuenta de pérdidas y ganancias, aquéllas minoran el valor de éstas a efectos del tratamiento correspondiente a la renta obtenida.

También se atiende al valor de mercado en libre competencia en las operaciones vinculadas (art. 18). Se regula: a) qué personas o entidades se consideran vinculadas (con inclusión de cónyuges y parientes); b) qué documentación se debe tener (con una simplificación para personas o entidades con importe neto de cifra de negocios inferior a 45 millones de euros; exclusiones para operaciones en el grupo, agrupaciones de interés económico y UTE, ofertas públicas de venta o adquisición, operaciones con el mismo vinculado que en conjunto no superen los 250.000 euros de valor de mercado; y exigencia en todo caso para operaciones con persona física en estimación objetiva y en la transmisión de negocios, transmisión de valores no negociados, de inmuebles y de intangibles); c) métodos de determinación del valor (precio libre comparable, coste incrementado, precio de reventa, distribución del resultado, margen neto operacional) sin preferencias, según la operación, la información fiable y el grado de comparación, pudiendo utilizar otros métodos y técnicas generalmente aceptados que respeten la libre competencia; y con reglas especiales para prestaciones de servicios (aps. 5 y 6), acuerdos de reparto de costes (ap. 7) y aplicación de convenio para evitar la doble imposición (ap. 8); d) se admite la petición de valoración previa (ap. 9); e) se regula que la Administración queda vinculada por sus valoraciones, pero no se la obliga a hacer el ajuste bilateral, y que la corrección de valor no puede determinar una renta superior para el conjunto de partes (ap. 10) y también el tratamiento cuando el valor convenido fuera superior al de mercado (ap. 11); f) se regula el procedimiento (ap. 12) y las infracciones y sanciones derivadas de la documentación (ap. 13); g) el valor de mercado determinado a efectos del IS, IRPF e IRNR (ap. 14) no produce efectos en otros impuestos y a la inversa.

Otros ajustes de valoración (art. 19) se producen por cambio de residencia, cese de establecimientos permanentes, operaciones con paraísos fiscales y en rentas sometidas a retención. Se señalan las condiciones de no sujeción (ap. 4) en el rescate de seguros que instrumenten compromisos de pensiones, la no sujeción (ap. 5) de la renta positiva o negativa puesta de manifiesto por el pago de la deuda tributaria con bienes históricos (art. 125) y la no sujeción (ap. 6) de subvenciones por gestión forestal. El art. 20 regula los efectos de la valoración contable diferente a la fiscal. Todo según la Ley 27/2014.

Reforma fiscal. LIS (4): Liquidación del impuesto

Al tiempo de liquidar el impuesto se debe determinar la base gravada. El artículo 21 regula la exención para evitar la doble imposición de dividendos o en las rentas derivadas de transmisión de valores representativos de fondos propios de entidades residentes y no residentes, estableciendo los requisitos en los dividendos (ap. 1) y en las transmisiones (ap. 3), estableciendo especialidades (ap. 4) para los casos de transmisión previa y de aplicación del régimen de fusiones y minoraciones en rentas negativas (aps. 6 y 7), así como los casos en que no se aplica la exención (ap. 5, 8 y 9). El artículo 22 regula la exención (aps. 1 y 2) de rentas positivas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente (ap. 5) o por su transmisión (en este caso y en el de cese las negativas derivadas de la transmisión se minoran en el importe de las positivas antes obtenidas); define establecimiento permanente (ap. 3) y la distinción si se opera con varios en el mismo país (ap. 4); y establece los casos excluidos (aps. 6 y 7)

El impuesto admite reducciones: a) se integran en el 40% las rentas derivadas de la cesión del uso o explotación de patentes, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, informaciones (art. 23), si se cumplen los requisitos que se establecen (ap. 2), con exclusión de los casos que se señalan (ap. 4: obras literarias..., derechos de imagen, programas informáticos...), pudiéndose solicitar previamente la valoración (ap. 5) o la calificación del activo (ap. 6); b) son deducibles las cantidades que las cajas de ahorro y fundaciones bancarias destinen a obras benéfico-sociales (art. 24) con las condiciones que se regulan; c) las entidades que tributen al tipo general o del 30% (art. 29, aps. 1 o 6) tienen derecho a una reducción del 10% del importe de los incrementos de los fondos propios por dotación de una “reserva de capitalización” (art. 25) en las condiciones que se establecen. Y también se minora la base imponible por la compensación de bases negativas de períodos anteriores (art. 26) con el límite del 70% de la base imponible previa a la compensación y, en todo caso, por importe de un millón de euros, con un tratamiento especial para las quitas y esperas consecuencia de un acuerdo con los acreedores; y con exclusión de la compensación en los casos señalados (ap. 4). En la comprobación cabe modificar incluso períodos prescritos.

El artículo 27 regula el período impositivo que no excederá de 12 meses y el artículo 28 el devengo del impuesto en el último día del periodo. El tipo de gravamen se establece en el 25% (15% para el primer período y el siguiente de entidades de nueva creación que realicen una actividad económica, con casos de exclusión que se señalan). Otros tipos se refieren a las cooperativas (20%-30%), entidades sin fines lucrativos (10%), entidades de inversión (1%), fondos de pensiones (0%), entidades de crédito y de hidrocarburos (30%) y en la Zona Especial Canaria. El resultado de aplicar el tipo a la base imponible determina la cuota íntegra (art. 30), salvo en entidades de reducida dimensión (art. 105) respecto de la reserva de nivelación de bases imponibles. La cuota íntegra se minora por las deducciones: para evitar la doble imposición internacional (art. 31 y 32); por las bonificaciones por rentas obtenidas en Ceuta o Melilla (art. 33) y por servicios públicos locales (art. 34); y, después, por las deducciones por actividades de I+D+i (art. 35), producción cinematográfica (art. 36), creación de empleo (art. 37; art. 38 en caso de discapacidad). Se aplican normas comunes (art. 39) que permiten una plazo de compensación (15 años) para las que no se pudieron aplicar y otras especialidades (aps. 2 a 5). Prescripción en 10 años y, después, obligación de justificar.

Reforma tributaria. LIS (5): regímenes especiales

La reforma no ha podido reducir el número de regímenes especiales: 1) agrupaciones de interés económico, españolas y europeas, y uniones temporales de empresas (arts. 43 a 47) que imputan a sus miembros las rentas obtenidas; 2) entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda (arts. 48 y 49), opcional, con bonificación del 85% de la renta; 3) sociedades de capital-riesgo y de desarrollo industrial regional (arts. 50 y 51) con exención de dividendos de las participadas para la entidad y de ésta para los socios; 4) instituciones de inversión colectiva (arts. 52 a 54), con exención para la institución y tributación de los socios y partícipes por los beneficios distribuidos y por imputación si la institución se constituye en paraíso fiscal; 5) consolidación fiscal (arts. 55 a 75), opcional, con tributación como un solo contribuyente, sin perder la individualidad y corrigiendo las operaciones dentro del grupo; 6) reestructuración de empresas (arts. 76 a 89: fusión, escisión aportación no dineraria de actividad y canje de valores y cambio de domicilio dentro de la UE), pretende la neutralidad fiscal de las operaciones, manteniendo valores fiscales originarios y difiriendo la tributación a las transmisiones posteriores, aplicable (art. 89) salvo comunicación, sin perjuicio de otras comunicaciones obligatorias, si hay motivo económico válido; 7) minería (arts. 90 a 94) permite la reducción de la base imponible por el factor agotamiento, cumpliendo los requisitos que se establecen; 8) investigación y explotación de hidrocarburos (arts. 95 a 99), también se refiere al factor agotamiento; 9) transparencia fiscal internacional (art. 100) con imputación de las rentas que se señalan si no son objeto de distribución; 10) entidades de reducida dimensión (arts. 101 a 105), para cifra de negocios inferior a diez millones de euros, permite disfrutar de ventajas fiscales: libertad de amortización para elementos nuevos del inmovilizado material y las inversiones inmobiliarias; mayor coeficiente de amortización en los elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias y del inmovilizado intangible; deducción de deterioro de créditos por posible insolvencia hasta el 1% sobre las deudas de proveedores; minoración de la base imponible por la reserva de nivelación de bases imponibles; 11) contratos de arrendamiento financiero (art. 106) con las condiciones establecidas, dando un tratamiento especial a los gastos por las cuotas satisfechas distinguiendo entre carga financiera y recuperación del coste; 12) entidades de tenencia de valores extranjeros (arts. 107 y 108), opcional y con entidades que no pueden aplicar el régimen, da un tratamiento fiscal especial a los dividendos distribuidos a los socios con cargo a rentas exentas (art. 21 LIS) que procedan de entidades no residentes, y a las rentas obtenidas por la transmisión de participaciones en la entidad de tenencia de valores o por separación de socio o liquidación de la entidad; 13) entidades parcialmente exentas (arts. 109 a 111) con rentas exentas y limitación de gastos; 14) comunidades titulares de montes vecinales en mano común (art. 112) con reducción de la base imponible en caso de aplicaciones especificadas de los beneficios en el plazo establecido; 15) entidades navieras en función del tonelaje (art. 113 a 117), previa solicitud y autorización, se aplica la estimación objetiva de la base imponible. Y aún habría otros: el régimen fiscal de cooperativas (Ley 20/1990) o de SACIMI (Ley 11/09)

En algunos regímenes especiales es de aplicación el concepto de actividad económica (art. 5 LIS) y que considera que en el arrendamiento de inmuebles sólo hay actividad cuando para su ordenación se utilice al menos una persona empleada con contrato laboral y jornada completa atendiendo, en su caso, a todas las entidades del grupo.

Reforma tributaria. LIS (6): gestión del impuesto

En cuanto suponen un aspecto relevante para los contribuyentes, es conveniente repasar las previsiones que la LIS contiene sobre la gestión del impuesto en cuanto pueden tener consecuencias fiscales o de otra naturaleza. Así, los artículos 118 y 119 se refieren al “índice de entidades” y la baja en el mismo, comunicada al registro público, impide posteriores inscripciones. El artículo 120 regula las obligaciones contables, y el artículo 121 establece: a) la presunción de renta no declarada en elementos no contabilizados o con ocultación parcial del valor de adquisición; b) la presunción de la propiedad si se tiene la posesión; c) la presunción de renta no declarada por el valor de adquisición de bienes o derechos no contabilizados; d) la presunción de renta no declarada cuando se hayan contabilizado deudas inexistentes. Y también se regula el período de imputación temporal de esas presunciones y los efectos fiscales de los valores regularizados. El artículo 122 regula los efectos de revalorizaciones voluntarias no incluidas en la base imponible, tipificando la infracción y señalando la sanción procedente. El artículo 123 establece la presunción de onerosidad a valor de mercado en las cesiones de bienes y derechos cuando se hubiera aplicado la estimación indirecta.

Con contenido propio de la gestión del tributo, el artículo 124 regula las declaraciones a presentar y la información que se poder a disposición de la Administración; el artículo 40 regula los pagos fraccionados previos y a cuenta de la deuda tributaria; el artículo 128 regula las retenciones e ingresos a cuenta; el artículo 129 regula la retención, transmisión y obligaciones formales en los activos financieros y otros valores; el artículo 125 regula la autoliquidación e ingreso y los artículos 126 y 127 regulan la liquidación provisional de Gestión y las devoluciones. A efectos de revisión jurisdiccional, el artículo 132 señala la contencioso-administrativa.

El artículo 130 regula la conversión en crédito frente a la Administración de los activos por impuesto diferido derivados del deterioro de créditos u otros por insolvencia que no pudieron ser deducidos según el artículo 13.1.a) LIS y los correspondientes a dotaciones para previsión social según el artículo 14.1 y 2 LIS, cuando se registren pérdidas contables en cuentas anuales auditadas y aprobadas o cuando la entidad sea objeto de liquidación o insolvencia judicialmente declarada.

Finalmente, el artículo 131 establece que, para determinar la base imponible, la Administración aplicará las normas a que se refiere el artículo 10.3 LIS. No se trata de que la Administración pueda corregir la contabilidad del contribuyente, sino de que para su regularización debe construir virtualmente una contabilización adecuada a las normas mercantiles y corregir el resultado según las normas tributarias. Así, no parece adecuado a la ley eliminar gastos por irreales o inexistentes o incluir rentas realmente obtenidas no contabilizadas, sin señalar el nuevo resultado y, en consecuencia, probar el destino del mismo, incluidas las diferencias positivas regularizadas, ya sea por su reparto a los socios ya sea por la materialización en inversiones concretas o en otras cuentas.

La LIS termina con 12 Disposiciones Adicionales, 37 Disposiciones Transitorias, una extensa Disposición Derogatoria y 12 Disposiciones Finales, que hay que tener en cuenta al tiempo de aplicar los preceptos reguladores del impuesto.

Reforma tributaria. La LIS (7): las novedades

Como resumen, en el régimen general son novedad: 1) En el hecho imponible se introduce la definición de actividad económica. 2) En los contribuyentes se incluyen las sociedades civiles con objeto mercantil. 3) Se actualiza el principio del devengo según RD 1514/2007 PGC. 4) Se excluye de la BI la reversión de los gastos fiscalmente no deducibles.5) Se difiere la integración en la BI de las rentas negativas en la transmisión dentro de un grupo de elementos del inmovilizado material, inversiones inmobiliarias, intangibles y valores representativos de deuda y se introduce un mecanismo que limita las rentas negativas a las realmente obtenidas en el grupo. 6) Se simplifican las tablas de amortización. 7) No deducibilidad de cualquier deterioro de otro tipo de activos, salvo existencias y créditos a cobrar (los valores de renta fija no admiten deducibilidad fiscal por su deterioro). 8) En activos no amortizables, como los fondos de comercio, se evita que las variaciones de valor incidan en la base imponible, salvo determinados supuestos. 9) En los gastos: a) la norma fiscal se separa de la contable para instrumentos financieros que mercantilmente representan participación en capital o fondos propios y que contablemente son pasivo financiero, como ocurre con las acciones sin voto o las acciones rescatables y se considera financiación propia los préstamos participativos otorgados a entidades del grupo; b) se limita la deducibilidad en las atenciones a clientes hasta el 1% del importe de la cifra de negocios, con una regla especial para las operaciones híbridas, con distinta calificación para las partes intervinientes, para evitar la deducibilidad de gastos que sean un ingreso exento o con tributación inferior al 10%, cuando la operación sea entre vinculadas; c) en los gastos financieros se establece una regla de imputación temporal específica, añadiendo una limitación en adquisición de participaciones en entidad que se incorpora al grupo o es objeto de una operación de reestructuración. 10) Para operaciones vinculadas: a) se simplifica la documentación cuando el importe neto de la cifra de negocios sea inferior a 45 millones de euros, sin que sea necesaria en determinadas operaciones; b) se restringe en el ámbito de relación socio-sociedad refiriéndola al 25% de participación y se amplía recuperando la vinculación de hecho atendiendo al poder de decisión; c) se elimina la jerarquía y se admite otros métodos y técnicas; d) reglas específicas de valoración en operaciones entre socios y sociedades profesionales; e) se suaviza el régimen sancionador; f) y se establece la estanqueidad respecto de otras valoraciones, como el valor en aduana.

En compensación de bases negativas: 1) se permite sin límite temporal, con la limitación en el 60% de la BI previa y en todo caso en 1 millón de euros; 2) se impide aprovechar la adquisición de actividades inactivas con pérdidas compensables; 3) se permite la comprobación y corrección en bases negativas de períodos prescritos. En la doble imposición: exención general para participaciones significativas; y en el ámbito internacional se elimina el requisito de actividad económica y se añade el de tributación mínima del 10% de tipo nominal. Se simplifica el régimen de exención en las plusvalías internas y la transparencia fiscal internacional. Se reducen los tipos de gravamen. Desaparece la deducción por inversiones medioambientales. Se sustituye la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios y por inversión de beneficios por una nueva de reserva de capitalización (para las pymes: reserva de nivelación de bases imponibles negativas). Se mejora la deducción por investigación y para el cine.

Se mantienen, con modificaciones, los 15 regímenes especiales regulados en la ley.

4. IVA

Reforma tributaria: IVA (1): no sujeción

El sistema tributario estatal pretende alcanzar toda manifestación de capacidad económica, ya sea directa, como es la renta que se gana (IRPF, IS, IRNR, ISyD) o la que se ahorra (IP), ya sea indirecta, como es la renta que se gasta (IVA, ITP, I. Especiales). El ordenamiento legal del sistema procura delimitar los ámbitos de aplicación de esos impuestos y lo hace regulando los supuestos de sujeción (hecho imponible) y los de no sujeción. En el IVA la no sujeción tiene diversas causas: por delimitación de soberanías fiscales (localización de los hechos imponibles: arts. 3 y 68 a 72 LIVA), por delimitación entre impuestos (art. 4 LIVA), por exclusión expresa (arts. 7 y 14 LIVA) o tácita, en cuanto que, salvo excepciones, no están sujetas las operaciones realizadas por quien no actúa como empresario o profesional (art. 5 LIVA). La reforma ha modificado, por una parte, la delimitación territorial (art. 3 LIVA) y, por otra, tres supuestos de no sujeción (art. 7 LIVA)

- En la no sujeción por transmisión de elementos del patrimonio empresarial (art. 7.1º LIVA) se exige que constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma, cualquiera que sea el tratamiento en otros tributos, si el adquirente prueba la intención de mantener su afectación a una actividad empresarial o profesional. Entre otros supuestos se excluye de la no sujeción, la transmisión por cesión, entendiendo por tal la que no va acompañada de una estructura organizativa que permita considerar que es una unidad económica autónoma. Si es aplicable la no sujeción, la posterior desafectación de la actividad empresarial o profesional de todos o parte de los elementos está sujeta. Se pretende la neutralidad fiscal en operaciones de reestructuración o sucesión de empresas.

- En la no sujeción por entrega sin contraprestación de impresos u objetos publicitarios (art. 7.4º LIVA), se mantiene la exigencia de que éstos carezcan de valor comercial intrínseco y que contengan la mención publicitaria indeleble, pero se sujeta la entrega cuando el coste total de los suministros a un mismo destinatario durante el año exceda de 200 euros, salvo que se entreguen para su distribución gratuita. Esta no sujeción se justifica por sí misma al faltar cualquier manifestación de capacidad económica, al tratarse de entregas sin contraprestación.

- En la no sujeción de operaciones de las Administraciones públicas (art. 7.8º LIVA) la reforma señala qué se considera “Administraciones públicas”. No son Administraciones públicas las entidades públicas empresariales ni los organismos asimilados, No están sujetos los servicios prestados por encomienda de gestión, ni los servicios prestados por entes, organismos o entidades del sector público a favor de las Administraciones de que dependan o de otra dependiente de ellas cuando aquellas ostenten la titularidad íntegra de los mismos. Y se mantiene una relación de operaciones sujetas en todo caso. Se pretende, así, dar seguridad jurídica y evitar litigios. Un ejemplo puede ser la reciente resolución: Aunque las operaciones de las autoridades públicas no están sujetas al no ser sujetos pasivos, no ocurre así cuando se distorsiona la competencia como ocurre en concesionaria de los servicios de ITV. Y, contra criterio precedente, se deben integrar en la base imponible las subvenciones cuando existe vínculo directo entre el servicio y la contrapartida aunque el beneficiario sea el destinatario del servicio (TEAC 20-11-14)

Reforma tributaria: IVA (2): el hecho imponible

Si los supuestos de no sujeción delimitan negativamente el ámbito de un impuesto, el hecho imponible que comprende supuestos de sujeción lo hace positivamente. En el IVA los hechos imponibles son: las entregas y los servicios, las importaciones y las adquisiciones intracomunitarias. La reforma modifica el artículo 8 LIVA para añadir un nuevo supuesto de “entrega”: las transmisiones de valores cuya posesión asegure de hecho o de derecho la propiedad, uso o disfrute de un inmueble o parte del mismo. También modifica el artículo 9 LIVA que regula las “operaciones asimiladas a las entregas”, para actualizar la referencia normativa (Ley 10/2014) que regula el arrendamiento financiero. La modificación del artículo 18 LIVA, referido a las “importaciones” para aclarar cuándo se producen en caso de salida o abandono de las áreas o regímenes aduaneros. Y, en consecuencia, también se modifica el artículo 19 LIVA que regula las “operaciones asimiladas a importaciones”.

La no sujeción sitúa un supuesto fuera del impuesto. Los hechos imponibles son supuestos sujetos al impuesto, pero no están gravados en todo caso. Las exenciones son supuestos sujetos pero no gravados. Por referencia a los hechos imponibles “entregas” y “servicios”, la reforma modifica el artículo 20 LIVA que regula supuestos de exención: 1) en el apartado 1.18º (operaciones financieras) se elimina la exención para los servicios de fedatarios públicos, incluidos los de registradores; 2) se suprime la exención del apartado 1.21º (Juntas de Compensación) referida a las aportaciones y adjudicaciones de terrenos; 3) en el apartado 1.9º (servicios de educación) se amplía la exención a los tiempos interlectivos durante el comedor escolar o en guardería fuera del horario escolar; 4) en el apartado 1.12º (entidades sin ánimo de lucro) se elimina el término “exclusivamente” referido a los objetivos de las entidades; 5) en el apartado 1.20º (terrenos no edificables), en la exclusión de la exención para terrenos urbanizados o en curso de urbanización se elimina las palabras “realizadas por el promotor de la urbanización”; 6) en el apartado 1.24º (entregas de bienes adquiridos para realizar operaciones exentas) se elimina la exclusión referida al apartado 1.21º que, como se ha señalado, ha desaparecido; 7) en el apartado 2 (renuncia a las exenciones inmobiliarias), además de eliminar la referencia al desaparecido apartado 1.21º, en la exigencia del derecho a deducir del adquirente, se añade que aunque no tuviera ese derecho al adquirir, pueda originarse en función del destino previsible; 8) en el artículo 21 LIVA (exención de exportaciones) se incluye como servicios directamente relacionados los que se presten a los exportadores, a los destinatarios de los bienes o a sus presentantes aduaneros; 9) en el artículo 24 LIVA (exenciones en regímenes aduaneros y fiscales) se incluyen los servicios relacionados con importaciones vinculadas a un régimen de depósito distinto al aduanero que estén exentas según el artículo 65. Respecto del hecho imponible “importaciones” la reforma afecta al artículo 65 LIVA (importaciones que se vinculen al régimen de depósito distinto al aduanero) donde se añade la relación de las importaciones exentas.

La localización del hecho imponible afecta a la sujeción o no sujeción al impuesto. La reforma modifica: 1) la localización de las “entregas” de bienes que hayan de ser objeto de instalación (art. 68.2.2º LIVA); 2) la relación de los “servicios” localizados en destino (art. 69.2 LIVA); y la localización de los servicios por vía electrónica y de radiodifusión y televisión (art. 69.3.5º; y art. 70.1, 4º y 8º y 2 LIVA)

Reforma tributaria. IVA (3): la liquidación del impuesto

La LGT (art. 21) diferencia el devengo del impuesto, que es cuando nace la obligación tributaria, y su exigibilidad, que es el tiempo en que se debe ingresar. En el IVA es necesario distinguir entre: por una parte, el devengo que es el tiempo al que se debe referir la autoliquidación (por el contribuyente) o la liquidación (por la Administración, en las importaciones) el impuesto; y, por otra parte, la exigibilidad periódica (declaración-liquidación trimestral, mensual) de la deuda tributaria que resulta de restar del IVA devengado el IVA soportado deducible o el IVA a compensar procedente de declaraciones-liquidaciones anteriores, sin perjuicio de lo previsto para devoluciones.

La autoliquidación consiste en calificar la operación (entrega, servicio, adquisición intracomunitaria y asimiladas), determinar la base imponible, aplicar el tipo de gravamen y, en su caso, repercutir la cuota resultante. La reforma modifica la regulación del devengo del impuesto en las ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, para las Administraciones públicas (art. 75.Uno. 2º bis LIVA) actualizando la norma de referencia que ahora es el art. 235 TR Ley de Contratos del Sector Público aprobado por el RDLeg. 3/2011, de 14 de noviembre.

Se modifica la base imponible de las entregas y servicios en su regla general (art. 78.3 LIVA) añadiendo un apartado 4º, de modo que no se incluyen: las subvenciones no vinculadas al precio, pero no se consideran como tales (se incluyen) los importes pagados por un tercero en contraprestación de dichas operaciones. Y también se modifica la regla especial (art. 79.1 LIVA) para cuando la contraprestación no consista en dinero: en vez de estar al valor normal de mercado, se está al importe expresado en dinero acordado entre las partes, sin que, salvo que se acredite lo contrario, pueda ser diferente del que resulte de aplicar las reglas (aps. 3 y 4) establecidas para el autoconsumo. Semejante tratamiento se aplica cuando parte de la contraprestación no consista en dinero. Y se reforma la modificación de la base imponible: 1) en el art. 80.3 LIVA, no cabe modificar “después de transcurridos 2 meses” (novedad) contados desde el fin del plazo máximo del art. 21.1.5º Ley Concursal; 2) en el art. 80.4 LIVA, se modifica la letra A), norma 1ª (para empresa de reducida dimensión, art. 121 LIVA, el plazo puede ser 6 meses o 1 año, considerando cumplida esta condición el 31 de diciembre según el art. 163 terdecies LIVA, para cuando se aplique el régimen de criterio de caja, sin perjuicio de aplicar el plazo en las operaciones a plazos o con precio aplazado; y también la letra B) para incluir el tratamiento del régimen de criterio de caja; 3) en el art. 80.5 LIVA se modifica la regla 5ª, que regula la rectificación de la deducción: cambia la referencia al segundo párrafo por el cuarto del art. 114.2.º LIVA

El sujeto pasivo cambia en los nuevos supuestos de inversión (art. 84.1.2º, nueva letra g LIVA) para las entregas de los productos que se señalan, como teléfonos móviles, videojuegos, ordenadores portátiles, tabletas digitales; y plata, platino, paladio (Anexo, ap. 10 LIVA, no incluidos en el régimen de bienes usados, antigüedades y de colección..

Y cambian los tipos impositivos (art. 91.Uno.1, 5º, 6º y 8º; Dos.1, 3º, 4º y 5º; Dos.2.1º LIVA), entre otros, para: medicamentos veterinarios, productos farmacéuticos, flores, medicamentos humanos, vehículos para personas con movilidad reducida y otros.

Reforma tributaria. IVA (4): deducciones y devoluciones

El IVA se liquida operación por operación al tiempo del devengo que es cuando se debe calificar el hecho imponible, determinar la base imponible, aplicar el tipo de gravamen que corresponda y, en su caso, repercutir el impuesto. Pero el IVA no recae sobre los empresarios y profesionales que autoliquidan el impuesto. Sólo incide sobre quienes deben soportar el impuesto sin poder deducir la cuota soportada que son, por lo general, los consumidores finales. En fases anteriores de producción o comercialización los empresarios y profesionales, al tiempo de presentar sus declaraciones-liquidaciones pueden deducir, con los requisitos legales, del IVA devengado el IVA soportado, ingresando sólo la diferencia. Y si es negativa, pueden compensarla en períodos posteriores e incluso tienen derecho a la devolución, al tiempo y en los casos que la ley establece. Por este motivo se dice que el IVA, en su esquema general de funcionamiento, es neutral: el IVA devengado se ha debido obtener de los adquirentes y el IVA soportado que se ha debido pagar a los proveedores se puede deducir.

La reforma ha modificado el artículo 92.1 LIVA sustituyendo las palabras “o satisfecho” por “o correspondan” en la referencia a las cuotas devengadas en las operaciones que se relacionan. Antes, para poder deducir el IVA era preciso haberlo soportado por repercusión o haberlo satisfecho previamente por liquidación (importaciones) o por declaración-liquidación (art. 97 LIVA: transferencias, inversión del sujeto pasivo en general y en el régimen de oro de inversión)

La reforma modifica el artículo 93 LIVA añadiéndole un apartado 5. Antes se regulaba el derecho a deducir por referencia a un ámbito de operaciones de adquisición sujetas al impuesto. La práctica planteaba problemas específicos en la deducción del IVA de las entidades públicas que realizaban operaciones sujetas y no sujetas al impuesto. Ahora se establece que, si se realizan conjuntamente operaciones sujetas y no sujetas por aplicación del art. 7.8º LIVA, se admite la deducción del impuesto soportado en adquisiciones destinadas simultáneamente a la realización de unas y otras en función de un criterio razonable y homogéneo de imputación en proporción a las operaciones sujetas (incluidas las realizadas fuera del ámbito del impuesto según el art. 94.1.2º LIVA), salvo que lo adquirido se destine exclusivamente a las operaciones no sujetas según dicho artículo.

La reforma añade también un apartado 5 al artículo 98 que regula el nacimiento del derecho a deducir estableciendo que, en la adquisición o importación: efectuadas para la realización de un viaje (art. 146 LIVA); que redunden directamente en beneficio del viajero; y que se destinen a una operación a la que no se aplique el régimen de agencias de viaje (art. 147 LIVA), el derecho a deducir nace cuando se devengue el impuesto.
La reforma modifica el artículo 101.1 LIVA estableciendo que no se tendrán en cuenta las operaciones realizadas en el sector diferenciado de grupo de entidades. En el artículo 103.2.2º LIVA se modifica el supuesto para aplicar la prorrata especial en el contraste con el porcentaje de deducción según la prorrata general, pasando del 10% al 20%. Y en las devoluciones a no establecidos se modifica el artículo 119 bis, párrafo primero se añade un 3º que permite la devolución en las adquisiciones ye importaciones que se señalan (plantillas, moldes y equipos; servicios de acceso y otros en ferias, congresos....

Reforma tributaria. IVA (5): regímenes especiales

El IVA se rige por el principio de neutralidad que debe impedir que su incidencia se soporte por un empresario o profesional que no sea consumidor final de lo adquirido. En general se realiza ese principio estableciendo, por una parte, la repercusión del IVA devengado por las operaciones gravadas (entregas y servicios a terceros) y, por otra parte, ingresando a la Hacienda la diferencia entre ese IVA devengado (que, teóricamente, se debe haber cobrado) y el IVA soportado en las adquisiciones a terceros. Esa es la teoría, pero en la práctica el IVA devengado se computa aunque no se haya cobrado (salvo las excepciones que regula la ley) y hay restricciones (requisitos, exclusiones) en la deducción del IVA soportado. Por otra parte, las características de determinadas empresas aconsejan la tributación según regímenes especiales que pueden desvirtuar el principio de neutralidad.

La reforma incluye un nuevo régimen especial (art. 120 y arts. 163 septiesdecies a 163 quatervicies LIVA) referido a las telecomunicaciones, radiodifusión o televisión y a los servicios prestados por vía electrónica que sólo se aplica si se presentan las declaraciones reguladas en los artículos 163 nonies y 163 duodecies LIVA. Por otra parte, reduce el ámbito de aplicación del régimen simplificado (que estima el IVA devengado en ciertas operaciones) atendiendo al volumen de operaciones en el año o al importe de adquisiciones e importaciones (art. 122 LIVA). Y en el régimen de agricultura, ganadería, pesca no marítima y explotaciones forestales (que excluye el régimen general de liquidación periódica, sustituyendo el IVA devengado y la deducción del IVA soportado por el cobro de una compensación a recibir de los adquirentes) se establecen nuevas exclusiones por la actividad (cesión en arrendamiento o aparcería, cesión de explotación, cesión del aprovechamiento de la resina de pinos) y por importe de adquisiciones e importaciones (art. 124 LIVA)

Es nueva la regulación del régimen especial de agencias de viajes (arts. 141 a 147 LIVA: es un régimen de aplicación global que determina la tributación por el margen bruto en paquetes turísticos, en servicios adquiridos a otras). Se destaca la exclusión regulada en el artículo 147: los sujetos pasivos podrán no aplicar el régimen especial y aplicar el general, operación por operación, en aquellos servicios que realicen y de los que sean destinatarios empresarios o profesionales que tengan derecho a la deducción o a la devolución del IVA. Así podría convenir en servicios prestados a otros empresarios que prefieren la repercusión directa en cada operación para poder deducir el IVA soportado expresado en la correspondiente factura.

En la reforma del régimen especial de recargo de equivalencia (arts. 154 a 163 LIVA: los minoristas no tienen que liquidar la diferencia entre IVA soportado y devengado, sino que en sus adquisiciones soportan el IVA correspondiente y un recargo) la exclusión referida a las entregas de inmuebles con renuncia de exención, se refiere a las entregas de bienes inmuebles sujetas y no exentas. En el régimen especial de grupo (art. 163 quinquies LIVA) se modifica el concepto de entidades dependientes (firmemente vinculadas en los órdenes financiero, económico y de organización) y de dominantes (control efectivo a través de una participación, directa o indirecta, de más del 50% en el capital o en los derechos de voto) y también el tratamiento de las operaciones intragrupo (art. 163 octies en relación con el art. 163 sexies LIVA)

La reforma tributaria. El IVA (y 6): aplicación del impuesto

Se decía hace treinta años que el IVA es un impuesto esencialmente formal de modo que facturas o documentos sustitutivos, registros y declaraciones periódicas, censales, recapitulativas, se presentaban como la excepción a la regla jurídica que establece que los defectos formales son subsanables e, incluso, sancionables, pero no pueden afectar a los efectos sustantivos, salvo que constituyan requisito para que se produzcan. Los años han matizado aquella consideración, de modo que lo formal es exigencia rigurosa contra el contribuyente, mientras que es insuficiente en lo que es a su favor, irrelevancia de los registros, necesidad de probar la realidad de las facturas, contabilidad bajo sospecha, declaraciones que se presumen ciertas sólo para el que las hace.

- La reforma modifica el artículo 164.Uno.4º LIVA que regula la obligación de llevar contabilidad y registros, añadiendo que se llevarán “en la forma definida reglamentariamente”, en expresión poco precisa en contraste con “formas indefinidas”.

- En las importaciones se reforma el artículo 167.Dos LIVA añadiendo que la recaudación e ingreso se harán en la forma reglamentaria que podrá regular los requisitos para incluir las cuotas en las declaraciones-liquidaciones del período en que se reciba el documento en el conste la liquidación practicada por la Administración.

- La reforma añade tres infracciones especiales del IVA a la relación que contiene el artículo 170.Dos LIVA: 1) si, en la inversión de sujeto pasivo (art. 84.Uno.2º, e) LIVA: entrega de inmuebles en proceso concursal, renuncia a la exención o adjudicación de pago de deuda), los destinatarios no comunican en plazo o lo hacen incorrectamente que actúan como empresarios o profesionales; 2) si, en la inversión de sujeto pasivo (art. 84.Uno.2º, f) LIVA: ejecuciones de obra y cesión de personal en contratos entre promotor y contratista para urbanizar, construir o rehabilitar), los destinatarios no comunican en plazo o lo hacen incorrectamente que actúan como empresarios o profesionales y que las operaciones se realizan en un proceso de urbanización de terrenos o de construcción o rehabilitación de edificaciones; 3) si, en la inclusión en la autoliquidación de las cuotas liquidadas por la Administración en importaciones (art. 167.Dos, párrafo segundo, LIVA), éstas no se consignan o se consignan de forma incorrecta o incompleta. En la reforma del artículo 171. Uno LIVA, que regula las sanciones, se establecen las sanciones para las nuevas infracciones: en 1) y 2) anteriores, multa del 1% de las cuotas devengadas en las operaciones que se debieron comunicar, con un mínimo de 300 euros y un máximo de 10.000 euros y, en 3), con multa del 10% de las cuotas devengadas y liquidadas no consignadas en la autoliquidación. También se modifica el art. 171. Dos LIVA para admitir la reducción de sanciones (art. 188.1 LGT) en las establecidas en el apartado Uno, normas 4ª, 5ª y 7ª LIVA, añadiendo estas dos últimas a la redacción anterior.

- La reforma del IVA afecta también a los conceptos (nueva DA 8ª) y al Anexo de la LIVA: sobre el depósito distinto del aduanero (nueva redacción, ap. 5º), sobre bienes a que se aplica el tipo del art. 91.Uno.1.6º.c) LIVA (nuevos apartado 8º) y bienes en que se aplica la inversión del sujeto pasivo según el art. 84.Uno.2º g) (nuevo apartado 10º). La D. Ad. Ünica de la Ley 28/2014 regula la comprobación en las importaciones; la D. Tª Única se refiere al régimen de grupo; y la D. Dª al reembolso en las importaciones.

5. I. RENTA DE NO RESIDENTES

Reforma tributaria. El IRNR (1): exenciones

El Impuesto sobre la Renta de No Residentes es, en su individualidad, de reciente incorporación al sistema tributario. Antes, tanto en el IRPF como en el IS, se incluía la regulación de la tributación de la renta obtenida por no residentes bajo la consideración de una obligación real de contribuir a diferencia de la obligación personal propia de los residentes. Aunque sólo se tratara de un traslado de preceptos a una ley específica para no residentes, es evidente que así se hace más sencillo el manejo del sistema tributario. La reforma del IRNR contenida en el artículo 2 de la Ley 26/2014 modifica el texto refundido aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, en algunos aspectos, manteniendo la distinta tributación según se obtenga la renta mediante establecimiento permanente o sin él.

En las exenciones (art. 14 LIRNR): 1) Se suprime la referida (ap. 1.j) a los dividendos y participaciones en beneficios obtenidos sin mediación de establecimiento permanente por personas físicas residentes en otro Estado miembro de la UE o en países o territorios con los que exista un intercambio efectivo de información tributaria. 2) La exención referida (ap. 1.c) a los intereses y demás rendimientos por cesión a terceros de capitales (art. 23.2 LIRPF), así como a las ganancias patrimoniales derivadas de bienes muebles, obtenidos sin mediación de establecimiento permanente por residentes en otro Estado miembro de la UE o por establecimientos de dichos residentes allí situados se modifica en los casos a que no se aplica la exención a las ganancias derivadas de la transmisión de acciones, participaciones y otros derechos: en la participación directa o indirecta en, al menos, el 25% del capital o el patrimonio de la entidad en los 12 meses anteriores a la transmisión, se incluye la referencia a que se trate de personas físicas; y se añade un tercer caso cuando, tratándose de entidades no residentes, la transmisión no cumpla los requisitos para aplicar la exención del artículo 21 LIS. c) La exención referida (ap. 1.h) a los beneficios distribuidos por las sociedades filiales residentes en España a las matrices residentes en otros Estados miembros de la UE o a los establecimientos permanentes de éstas situados en otros Estados miembros, se modifica: en las referencias a las Directivas (ahora 2011/96/UE, del Consejo, y 2014/86/UE, del Consejo); en la consideración de entidad matriz (participación de al menos 5% o si el valor de adquisición de la participación es superior a 20 millones de euros y cómputo del plazo de mantenimiento incluyendo la posesión por otras entidades que formen grupo según el artículo 42 del Código de Comercio, con posibilidad de devolución de lo ingresado una vez cumplido el plazo; con posibilidad de aplicación de la exención a condición de reciprocidad con las condiciones que se señalan; sin aplicación cuando no se cumpla los requisitos de residencia o de intercambio de información; y con aplicación condicionada para el caso de matrices situadas en Estados integrantes del Espacio Económico Europeo o de establecimientos permanentes en ellos situados ); d) Y la exención referida (ap. 1 m) a cánones o regalías satisfechos por sociedad residente en España o establecimiento aquí situado a sociedad residente en otro Estado miembro de la UE o establecimiento allí situado, se modifica en el requisito 6º referido a la sociedad que reciba los pagos en su propio beneficio y no como mera intermediaria o agente autorizado o a la actividad del establecimiento siendo ingreso computable en el Estado en que esté situado, excluyendo cuando la mayoría en la sociedad que percibe los rendimientos se posea por no residentes en Estados miembros de la UE, excepto que respondan a motivos económicos válidos “y razones empresariales sustantivas”.

Reforma tributaria. IRNR (2): la tributación

En la regulación de la tributación de la renta obtenida por no residentes, en el IRNR se distingue según se obtenga mediante establecimiento permanente, atendiendo a la renta imputable al mismo durante el período impositivo, o sin establecimiento, con tributación separada por cada renta al tiempo de su obtención.

- Para la renta obtenida mediante establecimiento permanente, la reforma modifica el art. 18 LIRNR que regula la base imponible añadiendo un ap. 5 que establece que se integra en ella la diferencia entre el valor de mercado y el valor contable de los siguientes elementos patrimoniales: a) los afectos a un establecimiento en España que cesa en la actividad; y b) los que habiendo estado afectos son transferidos al extranjero. El pago de la deuda en este segundo caso si se transfieren a otro Estado miembro de la UE o del Espacio Económico Europeo con el que exista efectivo intercambio de información (según se define en la nueva D. Ad. 8ª LIRNR), se aplazará hasta la fecha de transmisión a terceros, con exigencia de garantías y devengo de intereses por el aplazamiento según la LGT. También se modifica el art. 19.1 LIRNR estableciendo que el tipo de gravamen será el que corresponda entre los previstos para el IS.

- Para la renta obtenida sin establecimiento permanente, la reforma modifica el artículo 24 LIRNR:

En el ap. 4, se establece que la base imponible correspondiente a las ganancias patrimoniales se determina aplicando las normas de la LIRPF, salvo para las ganancias por transmisión de acciones o participaciones en instituciones de inversión colectiva (art. 94.1.a) LIRPF. En caso de entidades no residentes, si la ganancia proviene de una adquisición a título lucrativo, su importe será el valor de mercado de lo adquirido. En la ganancia por transmisión de derechos o participaciones en entidades residentes en países o territorios sin efectivo intercambio de información, el valor de transmisión se determinará atendiendo proporcionalmente al valor de mercado en el momento de la transmisión los bienes muebles o de los derechos en España. Si se hubiera tributado por el IRPF por cambio de residencia (art. 95 LIRPF) para el cálculo de la ganancia se tomará como valor de adquisición el de mercado de las acciones o participaciones que se hubiera tenido en cuenta para determinar la ganancia a que se refiere ese artículo.

En el ap. 6, se regulan las siguientes reglas para cuando se trate de residentes en otro Estado miembro de la UE: 1ª Para los rendimientos, se pueden deducir: en caso de personas físicas, los gastos previstos en la LIRPF si el contribuyente acredita su relación con aquellos y que tienen un vínculo indisociable con la actividad en España; en caso de entidades, los gastos previstos en la LIS, con igual acreditación. 2ª Para las ganancias la base se determina aplicando a cada alteración patrimonial la LIRPF (salvo el art. 94.1.a). Lo dispuesto en este ap. 6 se aplica igualmente a los resientes en el EEE con el que existe intercambio de información (D.Ad. 1ª Ley 36/2006). Y se modifica el art. 25.1 a) LIRNR que establece que, con carácter general, el tipo de gravamen es el 24%, aunque será el 19% para residentes en Estado miembro de la UE o del EEE con efectivo intercambio de información según la D.Ad 1ª Ley 36/2006. La D. Ad. 9ª establece que en 2015 el tipo del 19% (art. 19.2 y art. 25.1, letras a) y f) será el 20%

Reforma tributaria. IRNR (y 3): gestión

La reforma del IRNR, incluida en la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, se refiere también a aspectos particulares y procedimentales del tributo.

- En lo sustantivo, se modifica: 1) El artículo 31.4.a) LIRNR, que regula los pagos a cuenta estableciendo que no procede retener en las rentas exentas por Convenio o por el art. 14 LIRNR; la modificación se refiere al párrafo que regula la excepción y obliga a retener: decía: “art. 14.1. j), k) y l)” y dice: “art. 14.1. k) y l) porque la letra j) se ha suprimido con la reforma. 2) El artículo 38.1.2ª LIRNR, que regula el tipo aplicable a la renta atribuida obtenida por entidades constituidas en el extranjero con presencia en España: se aplicaba el 35% y con la reforma pasa al 25%. 3) El artículo 46 LIRNR, que regula la opción para contribuyentes residentes en otros Estados miembros de la UE: por una parte, el apartado 1 se reordena y completa, de modo que puede optar por tributar por el IRPF quien tenga su domicilio o residencia en la UE, pero sólo si reúne “alguna” de estas circunstancias: a) haber obtenido en el ejercicio y tributado en el período por el IRNR rendimientos del trabajo o de actividad que constituyan al menos el 75% de la totalidad de su renta, b) que la renta obtenida en el ejercicio haya sido inferior al 90% del mínimo personal y familiar que le hubiese correspondido de haber sido residente, siempre que esa renta haya tributado en el período por el IRNR y que la renta obtenida fuera de España sea, asimismo, inferior a dicho mínimo; por otra parte, el apartado 9 establece que este artículo se aplica también a los residentes en un Estado miembro del Espacio Económico Europeo con el que exista intercambio de información; finalmente, pasa a ser el nuevo apartado 10 el anterior apartado 9, que habilitaba para el desarrollo reglamentario. 4) Se suprime la D. Ad. 2ª LIRNR que regulaba los tipos de gravamen en 2007 y 2008. 5) Se añade una D. Ad. 6ª referida a los gastos de establecimiento permanente por operaciones internas con su casa central cuando un convenio permita su deducción, regulando condiciones a tal efecto. 6) Se añade una D. Ad. 7ª referida a la exención por reinversión en vivienda habitual en España de contribuyentes residentes en un Estado miembro de la UE. 7) Se añade una D Ad. 9ª estableciendo que los tipos del 19% a que se refieren los arts. 19.2 y 25.1.a) y f) LIRNR, en 2015 serán el 20%

- En la gestión del impuesto, se añade un artículo 28 bis que regula el borrador de declaración exclusivamente referido a la rentas inmobiliarias imputables (art. 13.1.h) LIRNR) que, a efectos meramente informativos y a petición de los contribuyentes, puede poner la Administración a disposición de éstos. No se puede suscribir el borrador para regularizar situaciones procedentes de declaraciones anteriores. De no suscribir en conformidad el borrador o si la Administración no lo pone a disposición del contribuyente, debe presentar la correspondiente declaración.
Se añade una D Ad. 8ª que aclara que, cuando la LIRNR se refiere a Estados integrantes del Espacio Económico Europeo que hayan suscrito con España un convenio con cláusula de intercambio de información o un acuerdo de intercambio, se debe entender hecha la referencia Estado integrantes del espacio Económico Europeo con el que exista efectivo intercambio de información según lo previsto la Disposición Adicional 1ª.4 de la Ley 36/2006, de medidas para la prevención del fraude fiscal.

Reforma tributaria. Otros impuestos

Además de la reforma de los impuestos IRPF, IS, IVA, IRNR, en las leyes 26/2014, 27/2014 y 28/2014 también se incluyen modificaciones que afectan al IGIC y a los Impuestos Especiales. Y, aunque en aspectos puntuales, se ha reformado lo que sigue:

- I. Sucesiones y Donaciones. La Disposición Final 3ª de la Ley 26/2014 modifica la DA 2ª de la Ley 29/1987, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones para adecuar la norma a la sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014 y regular la declaración liquidación que se debe presentar: a) si el causante había sido residente en un Estado miembro de la UE o del Espacio Económico Europeo, distinto de España, los contribuyentes tiene derecho a aplicar las normas de la Comunidad Autónoma donde se encuentre el mayor valor de los bienes y derechos del caudal relicto situado en España y si no hubiera ninguno a cada contribuyente se le aplica la norma de la Comunidad en que resida; b) si el causante hubiera sido residente en una Comunidad, los contribuyentes no residentes que lo sean en la UE o en el EEE tiene derecho a aplicar la norma de aquella Comunidad; c) en la adquisición de inmuebles o negocios por donación o por negocio gratuito e “inter vivos”, los contribuyentes no residentes que lo sean en la UE o en el EEE pueden aplicar la norma de la Comunidad donde radiquen los inmuebles; d) en adquisición de inmuebles situados en UE o en un EEE por donación o negocio gratuito “inter vivos”, los contribuyentes residentes en España podrán aplicar la norma de la Comunidad en que residan; e) en adquisición de bienes muebles situados en la UE o en el EEE por donación o negocio gratuito “inter vivos” pueden aplicar la normativa de la Comunidad donde hayan estado más tiempo en los últimos 5 años anteriores. Y se añaden otras precisiones.

Y, en la misma Disposición Final, se generaliza la autoliquidación e ingreso para todos los contribuyentes por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

- Impuesto sobre el Patrimonio. La Disposición Final 4ª de la ley 26/2014 añade una D Ad. 4ª a la Ley 19/1991, del Impuesto sobre el Patrimonio según la que los contribuyentes no residentes que lo sean en la UE o en el EEE tiene derecho a la aplicación de la normativa de la Comunidad Autónoma donde radique el mayor valor de los bienes y derechos de que sean titulares y por los que se exija el impuesto porque estén situados, puedan ejercitarse o hayan de cumplirse en territorio español.

La Ley 26/2014 permite la regularización por deudas tributarias por pensiones del extranjero (DA Única) y modifica el TR de la ley de Planes y Fondos de Pensiones (DF 1ª) e incluye (DF 2ª) la nueva definición de paraíso fiscal, de nula tributación y de efectivo intercambio de información tributaria. La Ley 27/2014 modifica, en sus Disposiciones Finales 1ª y 4ª, la Ley 20/1990, de Cooperativas (tributación; grupos; activos por impuesto diferido; deterioro de determinados activos; compensación de cuotas negativas); en las Disposiciones Finales 2ª y 5º, la Ley 49/2002, de entidades sin fines lucrativos y del mecenazgo (aplicación de su propia normativa; deducciones en el IRPF y en el IS); en las Disposiciones Finales 3ª y 7ª, la Ley 11/2009, de SA Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario (aplicación de su propia normativa; exención y retención en dividendos); en la Disposición Final 8ª, la Ley 16/2013, de medidas de fiscalidad medioambiental y otras tributarios y financieras (pagos fraccionados en el IS)

II. IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS (2014)

IRPF (1): La renta sujeta

Aunque la campaña del IRPF/2014 para la declaración y autoliquidación (arts. 96 y 97 LIRPF) del impuesto empezó antes con el envío de borradores (art. 98 LIRPF) y el acceso a la información individual y con las primeras devoluciones de lo pagado a cuenta de más y por anticipado (art. 103 LIRPF), es tradicional dar noticias y comentar el impuesto en los meses de mayo y junio. Junto al detalle de los números, los cálculos de la liquidación y la interpretación de las normas, puede ser conveniente repasar conceptos e ideas para dignificar en lo posible el automatismo en el cumplimiento del deber fiscal sin pararse a pensar por qué.

En su consideración elemental la renta es el fruto de un capital productivo, incluido el capital humano, es decir las cualidades físicas y el talento de las personas. Se confundiría el concepto de renta al decir que debe tributar más quien tiene, porque lo que se tiene no es renta, sino patrimonio, capital, renta ahorrada. Se perfecciona el concepto cuando se denomina rendimiento la renta obtenida de un capital: así, se distinguen los rendimientos del trabajo personal (arts. 17 a 20 LIRPF), del capital inmobiliario (arts. 21 y 22 a 24 LIRPF) o mobiliario (arts. 21 y 25 y 26 LIRPF) y los rendimientos de actividad (arts 27 a 32 LIRPF) que proceden del trabajo y del capital, o de uno de ellos actuando con independencia en la producción, transformación y comercialización de bienes y en la prestación de servicios, lo que se identifica con el resultado obtenido por empresas y profesionales.

En la reforma de 1978 se integró también en la renta sujeta al impuesto los incrementos de patrimonio que ahora se llaman ganancias patrimoniales (arts. 33 a 39 LIRPF). Se trata de una renta que se origina en los cambios de valor de elementos (inmuebles, valores...) que se mantienen en el patrimonio y que se ponen de manifiesto cuando salen de él (venta, permuta, donación, expropiación...), aunque también se pueden producir cuando, sin contrapartida, entra un elemento en el patrimonio (por ejemplo, un premio), lo que obliga a delimitar ámbitos (así, una herencia recibida no tributa en el IRPF como ganancia, sino que está sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones)

Los componentes de la renta sujeta (arts. 2 y 15 LIRPF) se completan con la rentas imputadas por las que se tributa aunque no se obtengan: por la titularidad de inmuebles (art. 85 LIRPF) que no sean la residencia habitual o no estén afectos a una actividad; por transparencia internacional de rentas obtenidas por sociedades no residentes en España (art. 91 LIRPF); por cesión de derechos de imagen (art. 92 LIRPF) y por mayor valor de participaciones en instituciones de inversión colectiva constituidas en paraísos fiscales(art. 95 LIRPF). Esta relación de rentas imaginarias o no disponibles se debe completar con las rentas atribuidas (arts. 8.3 y 86 a 90 LIRPF) que se obtienen a través de sociedades civiles o de entes sin personalidad (comunidades de bienes) o que no se obtienen (herencias yacentes, patrimonios separados...)

No faltan supuestos de no sujeción al impuesto. Así, por ejemplo, se dice respecto de subvenciones de la política agraria comunitaria y ayudas públicas (DA 5ª LIRPF); o se deduce en determinadas ganancias patrimoniales (art. 33. 2 y 3 LIRPF); o se produce con las reducciones en la base imponible (arts. 51 a 61 bis LIRPF) o en determinados rendimientos netos (arts. 20, 23, 26, 32 LIRPF). Otra cosa son las exenciones.

IRPF (2): La renta no sujeta

Para considerar técnicamente un impuesto no es suficiente con conocer su regulación legal y reglamentaria, sino que es preciso saber el por qué de esa regulación en cada uno de los aspectos esenciales del impuesto. Un buen ejemplo se encuentra en lo ocurrido en 1974. La LGT/1963 (art. 15) establecía que, salvo excepciones reguladas, los beneficios fiscales tenían una duración máxima de cinco años; renovadas las existentes por ley de 1969 había que decidir de nuevo. El ministro creó una comisión para recopilar todas las exenciones y bonificaciones del sistema antes de examinar su justificación o no. Se cumplió el plazo y ni siquiera se pudo saber cuántas eran. Una Orden interpretativa (art. 18 LGT/63), primero, y un decreto-ley, después, permitieron salir del trance.

En la reforma de 1978, el principio básico del IRPF era: toda renta está sujeta, poquísimas exenciones y escala de tipos de gravamen con un marginal máximo cercano al 40% (en el IGRPF era el 66%). El retroceso técnico desde entonces es evidente.
La no sujeción de las subvenciones de la Política Agraria Común y de las ayudas públicas está justificada porque si estuvieran sometidas a gravamen se verían reducidas en su importe desvirtuando los cálculos que lo justificaron.

La no sujeción por la vía de reducción de la base imponible (art. 55 LIRPF) en las pensiones compensatorias en caso de divorcio o separación judicial está justificada porque, desde luego, no es capacidad económica del que paga, se podía haber evitado mediante la individualización de esa renta (art. 10 LIRPF) en el cónyuge que percibe la pensión, pero, dado que hay más reducciones, está muy bien así. Las reducciones por previsión social y discapacidad (arts. 51 a 54 LIRPF) justifican lo que técnicamente es más un diferimiento que una no sujeción en cuanto que las prestaciones se consideran rendimientos del trabajo (art. 17.2 LIRPF), sin perjuicio de la tributación que correspondiera cuando el beneficiario de la prestación no es el aportante. La reducción por aportaciones a partidos políticos (art. 61 bis LIRPF) carecía de justificación: se ha suprimido por la Ley 26/2014 para transformarla en una deducción por donativo (art. 68.3 LIRPF/14) de mayor porcentaje, pero con límite cuantitativo, respecto de las otras que allí se regulan.

Las reducciones en los rendimientos son la prueba más evidente de la deficiencia técnica la que ha llegado aquel IRPF de 1978 que quería ser un impuesto sintético. Unas reducciones (art. 18, 20.3, 26.2, 32.1 LIRPF) pretenden corregir los efectos de la progresividad en las rentas generadas en más de un período cuando se ponen de manifiesto en uno. En 1978 se regulaba la anualización (división por los años de generación) utilizando el cociente (teórica renta anual) para determinar el tipo medio de gravamen. Se sustituyó por un porcentaje (40%) y para rendimientos generados en más de 2 años. Al error técnico del tiempo se unió la arbitrariedad del porcentaje que la Ley 26/2014 reduce al 30% por la “bajada de tipos” de la escala, lo que ni tiene que ver ni se sostiene si se miran las escalas de los últimos años. Otras reducciones se refiere a la naturaleza y cuantía (art. 20, 32.2 LIRPF) o al origen (art. 23.2 LIRPF) del rendimiento y son la prueba de la incoherencia del impuesto que protege la renta del trabajo en la base imponible y la del capital mobiliario en la base liquidable (art. 46 y 50 LIRPF). La no sujeción en ganancias patrimoniales (art. 33, 3 LIRPF) buscan justificación técnica.

IRPF (3): La renta exenta

Si los ingresos que la ley declara como “no sujetos” al impuesto sobre la renta ganada se justifican porque no ponen de manifiesto una capacidad económica para contribuir (reducción porque son para pagar la pensión conyugal) o porque están sujetos a otro impuesto (herencia) o porque la tributación se difiere en el tiempo (planes de pensiones) o por coherencia legal (ayudas públicas), los supuestos de “exención” se corresponden con ingresos sujetos al impuesto, pero que el legislador considera que no deben tributar.
Un ejemplo que permite aclarar estos conceptos se encuentra en los mínimos personal y familiares (arts. 56 a 61 LIRPF) con los que se constata que el IRPF, además de ser un impuesto “personal” (que afecta a toda la renta ganada por cada persona), es un impuesto “subjetivo” (que tiene en consideración sus circunstancias: edad, discapacidad, cargas familiares). Incorporados a la estructura del IRPF en la Ley 40/1998 por coherencia con la nueva definición del objeto del impuesto (“la renta disponible”), se excluía de tributación los mínimos personal y familiares “de sobrevivencia” (de consumo obligado para sobrevivir). Se podrían haber configurado como “no sujeciones”, pero se consideraron “exenciones”. Una error científico en la crítica (las “reducciones” son menor tributación calculada al tipo marginal y favorecen a los que ganan más; pero el mínimo de sobrevivencia, por definición, debe tener igual tratamiento fiscal para cualquier persona) llevó a la Ley 35/2006 que les dio su tratamiento actual: “exención con progresividad” (arts. 63 y 74 LIRPF), de modo que su importe está incluido en la base liquidable que sirve para determinar el tipo medio de gravamen, permitiendo deducir, luego, el resultado de aplicar luego la escala al importe de los mínimos que procedan. Como en la aplicación de toda “deducción” (en la cuota) se discrimina a favor de quien menos renta gana y se pierde su justificación científica.
El art. 7 LIRPF incluye la relación de exenciones pormenorizando los requisitos para su aplicación, de modo que es obligado atender al texto de la ley en cada caso: por causa de terrorismo, por causa de sida, por la guerra civil, indemnizaciones por daños personales, por cese o despido del trabajador, por incapacidad permanente absoluta o gran invalidez y, en clases pasivas, por inutilidad o incapacidad permanente, por prestaciones familiares por acogimiento, por becas públicas y entidades sin fines de lucro, anualidades por alimentos recibidas por los hijos por decisión judicial, premios literarios artísticos o científicos relevantes, ayudas a deportistas de alto nivel, prestaciones por desempleo en la modalidad de pago único, por participación en misiones internacionales de paz o humanitarias, por trabajos realizados en el extranjero, por daños producidos por el funcionamiento de los servicios públicos, cantidades percibidas por entierro o sepelio, ayudas de la Ley 14/2002, rentas derivadas de instrumentos que cubran exclusivamente el riesgo de incremento del tipo de interés, compensaciones a la privación de libertad, constitución de planes de ahorro sistemático, prestaciones en planes a favor de discapacitados, prestaciones públicas por cuidados familiares y asistencia personalizada, dividendos y participaciones en beneficios, ayudas públicas por nacimiento, acogimiento o cuidado de hijos menores. La Ley 26/2014 ha modificado o suprimido algunas de estas exenciones.

También regula la ley supuestos de exención en las ganancias patrimoniales (art. 33.4 LIRPF) y por reinversión en vivienda (art. 38; DA 23ª, 37ª y 38ª LIRPF)

IRPF (4): la renta tributable

Para determinar la renta que debe tributar en cada período impositivo, lo primero que se debe hacer es delimitar su composición: rendimientos (del trabajo, del capital inmobiliario y mobiliario, de actividad: art. 15 a 32 LIRPF), ganancias patrimoniales (art. 33 a 39) e imputaciones (inmuebles -art. 85-, transparencia internacional –art. 91-, derechos de imagen –art, 92). Al estudiar cada componente de la renta se descubre no sólo las importantes diferencias de tratamiento fiscal entre ellos, sino también otras delimitaciones (renta general y renta del ahorro) y peculiaridades tributarias (regímenes especiales: de entidades en atribución –arts. 86 a 90-, para trabajadores desplazados a España –art. 93-, de instituciones de inversión colectiva –arts. 94 y 95) o territoriales, en los territorios forales o en las comunidades autónomas que, en la parte que la ley les autoriza, regulan diferencias (tipos de gravamen, deducciones en la cuota) para sus residentes respecto del régimen general.
El artículo 11 LIRPF regula los criterios de individualización de rentas para cada uno de los componentes de la renta, separándose de la regulación civil al no atender al régimen económico matrimonial (la Ley 26/2014, rectifica esa deficiencia para rendimientos de capital y ganancias) y discriminando contra la familia en los rendimientos de actividad (arts. 29,3 y 30.2). Esas peculiaridades tributarias afectan a la consideración de la capacidad económica para contribuir (art. 31 CE) y la justicia del impuesto.

Los artículos 12 y 13 LIRPF regulan los aspectos temporales que delimitan la renta tributable que debe ser la ganada durante el período impositivo. Éste (art. 12) coincide con el año natural, salvo (art. 13) que el contribuyente fallezca, en cuyo caso el período impositivo será el tiempo transcurrido del año hasta el día del fallecimiento distinto al 31 de diciembre. El impuesto “se devenga” (nace la obligación) el último día del período impositivo, pero “se exige” (art. 21 LGT) en los plazos reglamentarios (arts. 96 y 97 LIRPF)

El artículo 14 LIRPF regula la imputación temporal de la renta estableciendo tres reglas generales (los rendimientos del trabajo y del capital, cuando sean exigibles; los de actividad, según los criterios del Impuesto sobre Sociedades y otras peculiaridades reglamentarias; las ganancias y pérdidas patrimoniales, al producirse la alteración patrimonial); y varias reglas especiales: para importes no satisfechos pendientes de resolución judicial, para cobro atrasado de rendimientos del trabajo por causa no imputable al contribuyente, para operaciones a plazos o con precio aplazado, para diferencias en cuentas representativas de saldo en divisas o moneda extranjera, para rentas presumidas (art. 6.5 LIRPF) que se imputan a cuando se entiendan obtenidas, para ayudas públicas a construcción o reparación de vivienda, para seguros de vida en los que el tomador asume el riesgo de la inversión, para las ayudas para acceso por primera vez a la vivienda en propiedad, para las ayudas a titulares de bienes del Patrimonio Histórico español, para cambio de residencia perdiendo la condición de contribuyente por el IRPF, con opción cuando el traslado fuera a otro Estado de la UE y para el caso de fallecimiento que determinación la integración de todas las rentas pendientes. La Ley 26/2014 modifica la imputación temporal de las ayudas públicas y añade una regla especial para pérdidas patrimoniales derivadas de créditos vencidos y no cobrados, con especial consideración de las situaciones de concurso de acreedores.

IRPF (5): los rendimientos

Los rendimientos son la manifestación típica de la renta. Son los frutos de un capital, ya sea humano (del trabajo: arts. 17 a 20 LIRPF), material (en general: art. 21; en particular, capital inmobiliario: arts. 22 a 24; o mobiliario: arts. 25 a 26 LIRPF); o de ambos (de actividad: arts. 27 a 32 LIRPF). Se trata de rentas: reales o presuntas (arts. 6.5 y 40 LIRPF); en dinero o en especie, en cuyo caso hay que aplicar normas de valoración (arts. 42 y 43 LIRPF); sometidas a ajuste fiscal en caso de vinculación (art. 41 LIRPF y art. 16 LIS/95) o en caso de parentesco (para rendimientos del capital inmobiliario: art. 24 LIRPF); computables al tiempo de su exigibilidad, salvo reglas especiales (art. 14 LIRPF); individualizadas según las normas específicas para cada rendimiento (art. 11 LIRPF) y añadiendo las rentas en atribución (arts. 3 y 86 a 90 LIRPF). Al tiempo de tributar, también se diferencian. Así, algunos rendimientos de capital mobiliario se consideran renta del ahorro (art. 46.a) LIRPF) y los demás son renta general (art. 45 LIRPF). Esta desagregación carece de fundamento científico, económico y racional. Lo pone así de manifiesto no sólo el análisis de cada uno de los componentes que se agrupan, sino también la incoherencia interna del impuesto. Para estimular y proteger el ahorro en el IRPF lo técnicamente adecuado es reducir los tipos marginales de la escala y exonerar la reinversión.

Los rendimientos se integran en la renta personal como rendimientos netos que son, en general: el resultado de restar de los rendimientos íntegros (ingresos) los gastos que la ley permite (para rendimientos del trabajo: art. 19 LIRPF; para rendimientos del capital inmobiliario: art. 23 LIRPF; del mobiliario: art. 26 LIRPF); y, para los rendimientos de actividad: el resultado contable modificado por los ajustes de la LIS y por las normas especiales del IRPF (arts. 28 a 30 LIRPF), salvo que sea aplicable al estimación objetiva (art. 31 LIRPF). por lo general, la obtención de rendimientos está sometida a retención o a ingresos a cuenta, lo que obliga a diferenciar el rendimiento bruto (antes de la retención) y el rendimiento líquido (después de la retención). Para las rentas presuntas y las obtenidas en especie, como la retención es físicamente imposible, el pago anticipado se hace mediante ingreso a cuenta repercutible. Por otra parte, en los rendimientos de actividad se exigen pagos fraccionados que son otra modalidad de pagos a cuenta (arts. 99 a 105 LIRPF) de la cuota del impuesto que resultará cuando, posteriormente, se liquide el impuesto y se señale si procede ingresar o si resulta una cantidad a devolver por haber exigido la ley pagos de más y por anticipado.

La deficiencia técnica del impuesto se agravó cuando, en vez de ajustar la escala, se decidió proteger con reducciones del rendimiento neto: los del trabajo (art. 20 LIRPF) y los de actividad (art. 32 LIRPF) atendiendo a su cuantía. Y, como no hay mayor deficiencia que la arbitrariedad, para corregir los efectos de la progresividad de una escala calculada para rentas obtenidas en un año cuando se aplica a rentas generadas en varios, sin atender a otros métodos de corrección, se decidió: considerar irregular la renta generada en más de dos años (en vez de más de uno) y aplicar un porcentaje de reducción en todos los rendimientos (arts.18, 23, 26 y 32 LIRPF); porcentaje que del 40% pasará al 30% porque bajarán los tipos sin tener cuenta que ese no es el motivo de la reducción y que hace años, con tipos incluso inferiores, se aplicaba el otro porcentaje. En la reforma de 1978 se consiguió un IRPF sencillo. Nada que ver con esto de ahora.

IRPF (6): las ganancias patrimoniales

Como un impuesto dentro de otro, las ganancias y pérdidas patrimoniales se regulan después de los rendimientos, con supuestos propios de no sujeción y de exención, con reglas especiales de valoración y con tributación diferenciada como renta del ahorro (arts. 33 a 39, 46 y 49 LIRPF). Incluso se delimita su ámbito como toda renta que no es rendimiento. Se descubre, así, el origen de esta renta peculiar que está en la evolución en la definición de renta personal (a la suma de rendimientos siguió el añadido de las ganancias y se llegó a la versión sintética definitiva: diferencia entre el patrimonio final y el inicial en el período más el consumo en ese tiempo). Esta renta se origina por cada alteración del patrimonio que modifica su valor: al entrar un elemento sin contrapartida (como en los premios), al salir un elemento y entrar otro (como en las ventas –cosa por dinero- o en las permutas –cosa por cosa) o al salir un elemento sin contrapartida (ya sea por su pérdida, ya sea por su donación; en 1978, se incluía también la “plusvalía del muerto” de modo que en las herencias se tributaba por el muerto por el mayor valor que disfrutó y el heredero por lo que recibía). El error técnico se produjo al establecer junto al IRPF, por la renta ganada, el Impuesto sobre el Patrimonio, que ya grava el valor anualmente. Así se produce una doble tributación donde conviven. Se intentó corregir la confiscación (art. 31 CE) estableciendo un límite conjunto de tributación que llegaba a eliminar el IP, pero poco a poco se debilitó la corrección. En nuestra tributación todo puede ir a peor y la Ley 26/2014 ha vuelto a incluir como renta del ahorro, con menor tributación, las rentas especulativas que se ponen de manifiesto en la compra y reventa dentro del año y, a veces, en el mismo día. Y se mantiene la renta imputada por inmuebles si no están utilizados, afectados o cedidos. Más que doble, triple, tributación.

Técnicamente, este componente de renta es más deficiente aún que los rendimientos (con su discriminación en las reducciones, el tratamiento arbitrario de la irregularidad en el tiempo y su inquina contra las empresas familiares). Por lo general, se calcula por diferencia entre el valor de enajenación y el de adquisición. Para las transmisiones onerosas, la peculiaridad está en el valor de enajenación: el importe real si no difiere del de mercado en cuyo caso prevalece éste (lo que es una renta irreal); para las transmisiones a título lucrativo, la peculiaridad está en la valoración según las normas del ISyD sin superar el valor de mercado; y, además, están las reglas especiales en las que se encuentra la aplicación de valores alternativos (se aplica el mayor de los señalados), sin establecer que, en todo caso, el valor así calculado para el transmisión será el valor de adquisición para la enajenación futura del mismo elemento. El panorama se podría completar con la regulación de las ganancias patrimoniales no justificadas que tiene su origen en los temidos “signos externos” que, antes de 1978, permitían hacer tributar por rentas irreales, presuntas. Y se mantiene la exención por reinversión en vivienda sin límite de precio y en tratamiento peor que para la reinversión empresarial mucho más justificada. Pero hay más.

No se puede olvidar la terrible previsión del art. 39.2 LIRPF incorporada por RD-L 12/2012 que, en su DA 1ª, regulaba la declaración especial para regularizar bienes o derechos no declarados antes a cambio de un pequeño coste fiscal. Se considera ganancia la tenencia, declaración o adquisición de bienes o derechos si no se declararon en plazo. Tan terrible que la DA 7ª de la Ley 7/2012, dice: “La aplicación de lo dispuesto en el artículo 39.2... determinará la comisión de infracción tributaria...”

IRPF (7): las imputaciones

Aunque la Constitución de 1978 establece que todos contribuirán de acuerdo con su capacidad económica según un sistema tributario inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá carácter confiscatorio (art. 31 CE), no pasó mucho tiempo hasta se descubrió que ese precepto no se refería a cada tributo, sino al sistema. Y, como es imposible descubrir y sumar todos los impuestos que cada uno soporta (algunos de ellos, como el IVA y otros impuestos que recaen sobre el consumo, a veces incluidos en los precios), esos principios quedan sin aplicación.

Pero no hace falta ningún conocimiento especializado para descubrir que puede haber una avería en la justicia del sistema tributario cuando el impuesto sobre la renta ganada no sólo incluye presunciones de renta (arts. 6.5 y 39 LIRPF: rendimientos y ganancias) y modifica la realidad en los valores (arts. 40 a 43 LIRPF), sino que en su propia estructura incluye como renta ganada la renta no obtenida. Ese el componente que se suma a los rendimientos y a las ganancias patrimoniales.

- La imputación de renta por la titularidad de inmuebles (art. 85 LIRPF) considera los que pertenecen a una persona, incluida la titularidad en el aprovechamiento por turno por más de dos semanas, y, por aquellos que no son la residencia habitual, no están cedidos a terceros o no están afectos a una actividad, determina que se integre en la renta el resultado de aplicar un porcentaje. No sólo no se ha obtenido esa renta, no sólo multiplica la tributación con la exigencia del IBI y donde se exige el IP, sino que esa ficción de renta es el fundamento para que tribute la plusvalía cuando se vende el inmueble. Fundamento que decae con esa tributación de la renta inventada.

- La renta atribuida por participar en un ente sin personalidad (comunidad de bienes, herencia yacente, patrimonio separado) o en una sociedad civil que no sea sujeto del IS, determina (arts. 86 a 90 LIRPF) la integración como renta ganada de la así generada, aunque no se haya percibido.
- La transparencia fiscal internacional (art. 91 LIRPF) determina la imputación como renta ganada, precisamente cuando no se ha percibido, de la ganada por una sociedad no residente en España, con los requisitos y condiciones y según las condiciones establecidas en la ley.

- La imputación de derechos de imagen (art. 92 LIRPF) fue un atajo fiscal a la obtención de renta sin tributación en España por artistas y deportistas que desagregaban sus retribuciones por su actividad y por su imagen. Esta parte se puede percibir por un cesionario vinculado al artista o deportista. Aunque pudiera parecer otra cosa, es un sistema beneficioso para esos contribuyentes respecto de todos los demás del impuesto y para la Hacienda es mejor que nada. En un sistema justo, eso no sería un consuelo.

- En las instituciones de inversión colectiva (art. 95 LIRPF), como son los fondos de inversión, también se regula una imputación de renta no percibida para cuando se hubieran constituido en paraísos fiscales. Se computa por la diferencia entre el valor de adquisición de la participación y su valor liquidativo al cierre del ejercicio.

IRPF (8): la liquidación del impuesto

“Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica...” (art. 31 CE). Si la suma de rendimientos, ganancias e imputaciones es la manifestación de la “capacidad económica para contribuir” por la renta ganada durante el período impositivo, el importe de la contribución que cada uno debe hacer es el resultado del tratamiento que la ley del impuesto regula.

El primer ajuste fiscal consiste en distinguir entre la renta general y la renta del ahorro (arts. 44 a 49). Se trata de una peculiaridad sin fundamento: primero, por lo que considera “ahorro” (desde las cuentas a la vista a las ganancias obtenidas en operaciones especulativas de compra y venta tiempos próximos); segundo, por lo que excluye (la renta de acciones es de ahorro, la renta del arrendamiento inmobiliario no); tercero, porque, determinando esa desagregación una tributación diferente, es injusta; y cuarto, porque la protección fiscal de la renta del ahorro no sólo es un concepto obsoleto, sino injustificado cuando se une a la protección fiscal de la renta del trabajo o de la renta empresarial que, precisamente, llevó hace siglos a gravar más la renta del capital (ahorro) y que ahora lleva a establecer reducciones en los rendimientos del trabajo y en los de actividad. De modo que, atendiendo al conjunto de tratamientos, todo se reduce a una apariencia que oculta la incoherencia.
Determinadas la base imponible general y la del ahorro, las correspondientes bases liquidables (art. 50 LIRPF) se obtienen restando, en el orden que establece la ley, las reducciones por aportaciones a sistemas de previsión social y a patrimonios protegidos y por pago de pensiones compensatorias (arts. 51 a 55 LIRPF). Esta última reducción, al ser por pagos obligatorios, está justificada; las aportaciones a la previsión social lo están como reconocimiento de que las pensiones son muy bajas, pero entrañan injusticia en cuanto que sólo se aplican a quien alcanza una capacidad de ahorro y en cuanto que al afectar al tipo marginal favorecen a las rentas altas. Pero lo que no tiene justificación es la reducción por pago de cuotas a partidos políticos (art. 61 bis LIRPF) que la Ley 26/2014 ha convertido en deducción (nuevo art. 68.3 LIRPF).Y aún hay que ajustar más esa renta ganada, porque la ley establece un tratamiento especial para los mínimos (arts. 56 a 61 LIRPF) del contribuyente, por descendientes, por ascendientes y por discapacidad. En 1998, con todo fundamento, se consideraron renta no sujeta porque siendo mínimos de supervivencia, no podían quedar sujetos gravamen. Una técnica errónea llevó en 2006 a convertir ese tratamiento en una “exención con progresividad” (art. 63 y 74 LIRPF), de modo que los mínimos se computan para determinar el tipo de gravamen y, luego, se resta la cuota que correspondería al importe de aquellos mínimos.

La tributación es diversa: según se trate de renta general (art. 63) o del ahorro (art. 66); y según la comunidad autónoma en que resida el contribuyente (arts. 71 a 78 LIRPF). Aplicando los tipos de gravamen a las bases liquidables se obtiene la cuota íntegra; y restando las deducciones (arts. 67 a 70), en las que se producen diferencias territoriales según la comunidad autónoma de residencia, resulta la cuota líquida estatal y autonómica. No acaba ahí la liquidación, de la cuota líquida se resta (arts. 79 a 81 LIRPF) la deducción por doble imposición internacional, por obtención de rentas del trabajo, por maternidad y por los pagos a cuenta (retenciones, ingresos a cuenta, pagos fraccionados). Así resulta la cuota diferencial, a ingresar o a devolver.

IRPF (y 9): los regímenes especiales

Un impuesto personal (referido a toda la renta ganada por cada persona) debe ser general (sin diferencias territoriales, sin rentas excluidas de la sujeción al impuesto). Y la perfección se alcanza cuando sólo se sujetan rentas reales (realmente percibidas), sin perjuicio de la renta que se pueda considerar obtenida por la prueba de presunción, y cuando todas las rentas (cada clase de rendimientos, cada ganancia) tienen igual tratamiento porque el impuesto se refiere a una manifestación directa (la renta ganada) de la capacidad económica para contribuir y en la realización de ese objetivo no cabe hacer discriminaciones. Ese fue el ideal en la reforma de 1978, pero ya se deterioró cuando hubo que admitir la estimación objetiva sólo para los rendimientos de explotación (de actividad). Luego vino el caos con las distintas reducciones en cada rendimiento y con la errónea y deficiente distinción entre base imponible general y del ahorro. Y, mirándose en el espejo del IS, deteriorado por la existencia de una veintena de regímenes especiales, se consideró un avance técnico del IRPF incluirlos también.

Curiosamente, entre los regímenes especiales (arts. 85 a 95 LIRPF) se incluyen tratamientos diversos. Así, se incluyen la imputación de renta cuando lo cierto es que no se trata de un régimen especial, sino de un concepto existente desde la primera versión del IRPF (Ley 44/1978) cuando se distinguía entre la “atribución” de rentas (obtenidas mediante sociedades civiles y entes sin personalidad jurídica) y la “imputación” de rentas (por transparencia según la regulación de la LIS, primero sólo para las sociedades de mera tenencia y de valores; después también para las sociedades de profesionales y artistas; finalmente, la transparencia fiscal internacional, art. 91 LIRPF, que es la única que subsiste). Y tampoco es un régimen especial la atribución de rentas (arts. 86 a 90 LIRPF) porque sólo se trata de dar cauce legal a esa forma indirecta de obtención de renta mediante una sociedad civil o un ente sin personalidad. En todo se está a los conceptos del régimen general (art. 88 LIRPF), de modo que las peculiaridades han venido del reciente cambio legal (art. 7 LIS/2014) o de la deficiente práctica (atribuyendo sólo a uno o alguno de los titulares) en la aplicación del impuesto.

Puede ser un régimen especial la imputación de rentas inmobiliarias (art. 85 LIRPF), más que por régimen, por especial: además de tener todos los merecimientos para ser calificada como inconstitucional (no existe ninguna renta ganada), es una clara deficiencia técnica a la vista de la múltiple tributación por causa de la titularidad de inmuebles, tanto estática (IBI, IP), como dinámica directa (IRPF, IS, IRNR, ISyD, IMIVTU) e indirecta (IVA, ITP). Y, desde luego, sí es un régimen especial el de imputación de rentas por derechos de imagen (art. 92 LIRPF). Tan especial que, en su consideración, lo primero que viene a la mente es rubor jurídico y, después, inconstitucionalidad, al considerar tanto la discriminación con otras rentas, como la legalización de un trato de favor a una vía de elusión fiscal. El régimen de trabajadores desplazados adquiriendo su residencia fiscal en España (art. 93 LIRPF) es un régimen especial que les permite optar: tributar por el IRPF o por el IRNR cumpliendo las condiciones legales. Y también es un régimen especial el referido a las participaciones en instituciones de inversión colectiva (art. 94 LIRPF), de modo que en vez de la imputación en cada período impositivo se establece la tributación al realizar la renta, salvo para paraísos fiscales (art. 95 LIRPF). La Ley 26/2014 incluye el régimen especial de tributación por ganancias por cambio de residencia.

III. IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (Ley 27/2014)

IS (1): régimen general

Una característica esencial del IS hace que a efectos de la declaración y autoliquidación del impuesto el esfuerzo de cada año se reparta entre marzo (para el cierre de la contabilidad) y julio (para confeccionar y presentar la declaración). Y es así porque la determinación de la renta sujeta a tributación se determina para cada ejercicio atendiendo, en primer lugar, al resultado contable, al resultado de aplicar las normas que regulan la contabilidad. Y, en general, eso se produce en marzo. A partir de ese resultado contable, a efectos de la tributación, la base imponible (art. 10 LIS) se determina corrigiéndolo por aplicación de los ajustes fiscales, extracontables, a partir de la contabilidad, pero sin modificarla, que se establecen en la ley del impuesto.

Como el IS se regula como un impuesto sintético, a diferencia del IRPF que se regula como un impuesto analítico, la renta sujeta no tiene componentes diferenciados y con tratamiento tributario distinto, de forma que en el IS no hay rendimientos, ganancias ni imputaciones (como en el IRPF). Sólo en las retenciones de activos financieros se hace referencia a los rendimientos. Por esta circunstancia, el IS es un impuesto científicamente más avanzado que el IRPF; pero esa buena calificación la pierde el IS por la abundancia de regímenes especiales, con muy diverso origen y con un contenido tan distinto que puede ir desde afectar a unas operaciones (art. 115) o a unas determinadas rentas (arts. 107 y 121), hasta abarcar toda la renta de la entidad ya sea para imputarla a sus miembros (arts. 48 y 49), ya sea para aplicar un tipo de gravamen menor (art. 114) o para aplicar la estimación objetiva (art.125). Y a los regímenes especiales regulados en la LIS se debe añadir otros, como el de cooperativas.

La delimitación del ámbito del impuesto sigue en el IS el esquema habitual: se distingue entre entidades residentes y no residentes (art. 8) aquéllas tributan por el IS y éstas tributan por el IRNR. Pero esa sencillez se complica en la regulación del sujeto pasivo (art. 7) cuando incluye junto a las personas jurídicas otra serie de entes jurídicos que van desde los fondos de inversión a las comunidades titulares de montes vecinales y los fondos de activos bancarios. Con la aplicación de la Ley 27/2014 la complicación pasará de la normativa a la práctica si tuvieran que decidir quienes no tienen conocimientos jurídicos o no tienen aprecio alguno por el Derecho. Desde los dos primeros diseños y regulaciones del IS en 1978 y 1995 las sociedades civiles han estado excluidas del impuesto, con la única excepción de las sociedades agrarias de transformación que, siendo sociedades civiles, quedan excluidas del régimen de atribución (art. 87.2 LIRPF) y sujetas al IS. Con la nueva ley, será relevante el objeto de las sociedades civiles: si no es mercantil, atribuirán a sus socios las rentas que hubieran obtenido (art. 6 LIS); pero si el objeto es mercantil (art. 7.1 LIS), estarán sujetas al IS. Para los torpes, los ignorantes jurídicos o los ajenos a la ley puede ser excesiva esa fina distinción que puede llevarles, incluso, a aplicar la reforma más allá de las sociedades civiles a algunos o a todos los casos de atribución (herencias yacentes, comunidades de bienes, patrimonios separados). Lo que sería un grave error.

En principio, el IS sujeta sólo la renta real, como debe ser en Justicia, pero también regula el gravamen de rentas estimadas (art. 5 LIS) a precios normales de mercado, salvo prueba en contrario, en la cesión de bienes y derechos; y el gravamen de rentas presuntas (art. 134 LIS), incluso (Ley 7/2012) por no haber declarado en plazo.

IS (2): los ajustes en los ingresos

Como ocurrió con la Ley 43/1995 en que ese año fue el último de tributación por el Impuesto sobre Sociedades según la Ley 61/1978, el año 2015 es el último en que se tributa por el IS según la ley aprobada hace veinte años. La diferencia es que en con la ley de 1995 el IS cambió radicalmente al pasar de ser un impuesto analítico (diferenciando en la renta las porciones según se calificaran como rendimientos, ganancias e imputaciones) a ser un impuesto sintético calculado sobre el resultado contable corregido sólo por los ajustes fiscales establecidos en la ley; en cambio, las diferencias con la Ley 27/2014 son puntuales, aunque el legislador haya preferido hacer una redacción completa desde el primer artículo a la última disposición.

En la Ley 43/1995, que se despide, los ajustes fiscales se regulan en los artículos 11 a 25, lo que significa que la base imponible no coincidirá con el resultado contable ya sea porque incluye importes que no están en ese resultado contable, ya sea porque se excluyen otros. Todo ello, claro, se produce en la autoliquidación del impuesto y sin afectar a lo contabilizado que se rige por las normas y reglas contables.

Se pueden producir ajustes fiscales “en más” como consecuencia de la aplicación de las normas de valoración de determinadas operaciones lucrativas y societarias (art. 15 LIS) en cuanto se refiere al valor normal de mercado en operaciones a título gratuito, aportaciones no dinerarias y valores recibidos en contraprestación, entregas a socios en casos de disolución, separación, reducción de capital, reparto de prima de emisión y distribución de beneficios, transmisiones en caso de reestructuración empresarial, adquisiciones por permuta, canje o conversión. Otra causa de ajuste puede ser la valoración de las operaciones vinculadas (art. 16 LIS). Y un tercer ajuste puede estar ocasionado (art. 17 LIS) por la valoración en los cambios de residencia, cese de establecimientos permanentes, operaciones con residentes en paraísos fiscales o cantidades sujetas a retención. La sustitución por el valor de mercado (art. 18 LIS) es otra causa de ajuste fiscal. Y otra se produce por la limitación en la deducibilidad de los gastos financieros (art. 20 LIS).

En cambio, el ajuste fiscal, extracontable, es “en menos” ya sea por aplicación de la exención para evitar la doble imposición internacional (art. 21 LIS) o la establecida para determinadas rentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente (art. 22 LIS); ya sea por aplicar la reducción (art. 23 LIS) para rentas procedentes de la cesión de derecho de uso o de explotación de patentes, dibujos o modelos, planos o procedimientos secretos, de derechos sobre informaciones relativas a experiencias comerciales o científicas; ya sea por el tratamiento especial (art. 24 LIS) de la obra benéfico social de las Cajas de Ahorro y fundaciones bancarias. Y también se minora la base imponible (art. 25 LIS) cuando es posible compensar bases negativas de períodos anteriores.

No es tan sencillo. La ley contiene otras previsiones que afectan a la base imponible: así, las rentas estimadas (art. 5 LIS), la atribución de rentas (art. 6 LIS), la presunción de rentas por bienes o derechos no declarados o no contabilizados (art. 134 LIS). Los incumplimientos en las exenciones, en los beneficios fiscales y en los ajustes extracontables determinan la correspondiente regularización en sentido contrario.

IS (y 3): los ajustes en los gastos

En cuanto que la base imponible del IS en estimación directa es el resultado contable corregido por los ajustes fiscales que se regulan en la ley (art. 10 LIS), al tiempo de autoliquidar el impuesto, del mismo modo que se deben tener en cuenta los ajustes fiscales que afectan al componente positivo de la base imponible hay que aplicar también los ajustes que afectan al componente negativo. Y, tanto en un caso como en otro, se debe recordar: que son ajustes extra contables a efectos de la autoliquidación del impuesto y sin reflejo en la contabilidad; y que están regulados en el régimen general del impuesto, de modo que cuando sea aplicable algún régimen especial se debe estar a lo dispuesto para él en la ley.
Atendiendo a la Ley 43/1995, de aplicación para los ejercicios correspondientes de 2014, se deben producir correcciones de valor: en las amortizaciones en los términos establecidos en el artículo 11 LIS (v. arts.1 a 5 y D Tª 1ª RIS); en las pérdidas por deterioro del valor de los elementos patrimoniales (art. 12 LIS; v. arts. 6, 7, 15 y D Tª 2ª RIS) que incluyen las producidas por insolvencia, por depreciación de valores y en el fondo de comercio. El artículo 13 LIS (v. art. 10 a 13 RIS) regula ajustes en las provisiones por responsabilidades, en actuaciones medioambientales, en las técnicas propias de las compañías de seguros y sociedades de garantía recíproca y por garantías de reparación y revisión.

El ajuste que más conflictividad plantea en la práctica de la gestión del impuesto es el que se regula en el artículo 14 LIS que relaciona los gastos (contables) que no son fiscalmente deducibles. En un extraño bucle histórico se debe recodar que, antes de la Ley 43/1995 y siguiendo la regulación de más de medio siglo, los gastos contabilizados sólo eran fiscalmente deducibles si eran necesarios para la obtención de los ingresos y no estaban excluidos por la ley. Con el diseño sintético del nuevo IS y por la referencia al resultado contable, desapareció aquella exigencia de modo que todo gasto real y contabilizado, si no estaba excluido por la ley, era fiscalmente deducible. Así se deduce expresamente para los gastos contabilizados por donativos y liberalidades en el artículo 14 cuando establece: que no son fiscalmente deducibles, salvo que sean por relaciones públicas con clientes o proveedores, por atenciones habituales a los empleados, por promoción de bienes y servicios y cuando (los donativos o liberalidades) están correlacionados con los ingresos. La refracción de lo jurídico a veces imperante en la exigencia tributaria llevó tanto a que no se considerara que la liberalidad es un negocio jurídico con consentimiento, objeto y causa que no se puede utilizar como cajón de sastre para incluir cualquier otro gasto, como a que se considerara que la “cuarta excepción” (correlación con los ingresos) era una exigencia común a todo gasto. Y el bucle se está cerrando a la vista de la jurisprudencia que empieza dar por bueno ese error. La Ley 27/2014 mantiene el formato e incluye la retribución de administradores.

Ajustes por valoración se regulan para las operaciones lucrativas y societarias (art. 15 LIS) y para las operaciones vinculadas (art. 16 LIS; v. arts. 16 a 29 nonies RIS). Hay ajustes por imputación temporal (art. 19 LIS) y para determinados gastos financieros (art. 20 LIS). La Ley 27/2014 (arts. 23 a 26) ha introducido el concepto de reducciones en la base imponible: por rentas de intangibles, obra benéfico social, reserva de capitalización y compensación de bases negativas.

RIS (1): Imputación temporal. Limitación en la deducibilidad de algunos gastos

- La Ley 27/2014, acertadamente, llevó la imputación temporal de ingresos y gastos del artículo 19 de la Ley 43/1995 al precepto inmediato posterior al que regula la base imponible en la nueva LIS. La estructura de la norma legal (art. 11 LIS) es la siguiente: 1) el criterio general es el de devengo; 2) se admiten otros si se aprueban; 3) la eficacia se refiere al tiempo de inscripción; 4) regla especial para operaciones a plazos; 5) tratamiento fiscal de la reversión de gastos fiscalmente no deducibles, de valores fiscalmente deducibles; eliminación de provisiones; rescate de seguros con asunción del riesgo de inversión; 6) tratamiento de rentas negativas en la transmisión de elementos del inmovilizado, de valores, de un establecimiento permanente; 7) tratamiento de dotaciones por deterioro de créditos por insolvencia y aportaciones a sistemas de previsión social; 8) tratamiento de quitas y esperas en la Ley 22/2003, Concursal.

El RD 634/2015 (RIS) empieza su reglamentación con un precepto (art. 1) dedicado a la aprobación de criterios de imputación temporal diferentes al del devengo. Y en el Preámbulo se señala que se establece un procedimiento similar al del RIS/2004. Y así, se regula: 1) la obligación de presentar una solicitud al menos 6 meses antes de la conclusión del primer período en que se pretenda que tenga efectos; 2) el contenido de la solicitud, la posibilidad de que la Administración requiera datos, antecedentes, informes, antecedentes y justificantes, la posibilidad de otras aportaciones antes del trámite de audiencia, la puesta de manifiesto previa a la resolución y el plazo de alegaciones; 3) la resolución que debe ser motivada, que se debe producir antes de los 6 meses desde que se registró la entrada de la solicitud o desde la última subsanación y que puede consistir en aprobar el criterio formulado o desestimarlo (ha desaparecido: aprobar un criterio alternativo); 4) silencio positivo (se entiende aprobado el criterio de la solicitud) si la resolución expresa “no se produce” en tal plazo. Es competente para resolver (art. 2 RIS) el órgano de la AEAT que corresponda.

- La Ley 27/2014 dedica el artículo 12 al ajuste del resultado contable (art. 10.3 LIS) mediante la limitación de gastos deducibles en lo referente a las amortizaciones, con tres referencias: a la depreciación efectiva, a la amortización del inmovilizado intangible y a los elementos que se pueden amortizar libremente.

El RD 634/2015 regula las amortizaciones considerando que existe un nuevo PGC, aprobado por RD 1514/2007, de 16 de noviembre, lo que hace innecesarias determinadas reglas específicas del RIS/2004. Y en el Preámbulo se destaca la flexibilización que permite presentar planes especiales de amortización en cualquier momento dentro del plazo de amortización del elemento, en vez de la anterior limitación referida a los 3 meses posteriores al inicio del plazo de amortización. Se regula asÍ: las normas comunes (art. 3), la amortización según tablas en la ley (art. 4), según porcentaje constante (art. 5), según números dígitos (art. 6) y los planes de amortización (art. 7), respecto de los que se regula la solicitud, tramitación y resolución. La DT 1ª RIS se refiere a bienes usados.

- La Ley 27/2014, regula la provisión por insolvencias en el artículo 13. En paralelo a los artículos del RIS/2004, el RD 634/2015 regula la cobertura del riesgo del crédito en entidades financieras en los artículos 8 y 9 (v. DT 2ª RIS), en los mismos términos establecidos en la normativa anterior (art. 6 y 7 RIS/04), según explica el Preámbulo. Y también se regulan la solicitud, contenido, tramitación y resolución, así como la posible modificación, en los planes de gastos correspondientes a actuaciones medioambientales (art. 10 RIS) y los planes de gastos e inversiones de las comunidades titulares de montes vecinales en mano común (art. 11 RIS). En ambos casos es competente para resolver (art. 12 RIS) el órgano que lo sea en la AEAT, según sus normas de estructura orgánica.

RIS (2): Operaciones vinculadas: información

Dice el Preámbulo del RD 634/2015 que la principal novedad del RIS es la incorporación de modificaciones sustanciales respecto de las entidades y operaciones vinculadas, porque es esencial hacerse eco de las conclusiones que se vienen adoptando en el plan de acción “BEPS”, contra la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios, que se elabora en la OCDE. Con esa referencia se introduce la novedad de la información “país por país” (art. 14 RIS) para la que hay cobertura legal en la DF 10ª LIS (se habilita al Gobierno para dictar cuantas disposiciones sean necesarias para el desarrollo y aplicación de esta ley) y en el artículo 93 LGT (obligación general de información), como instrumento que permita evaluar los riesgos en la política de precios de transferencia de un grupo mercantil, sin que, en ningún caso, pueda servir para que la Administración pueda realizar ajustes de precios. Esa información país por país es exigible desde 1 de enero de 2016 (DF 3ª RD 634/2015) en los términos y condiciones que se han fijado en la OCDE. Sobre la cobertura legal de esta novedad reglamentaria ya da que sospechar referencias tan generales que parecen inconvenientes en un reglamento de desarrollo de una ley: que no regula esa información (sino la documentación), que no parece amparar la obtención de una información que no se podrá utilizar en la aplicación del impuesto y, sobre todo, que sólo contiene las habilitaciones específicas que para entidades y operaciones vinculadas (art. 18, aps. 3, 7, 9 y 12) ha considerado convenientes.

El artículo 13 RIS regula, por una parte (ap. 1), la información “país por país” (art. 14 RIS) que deben aportar las sociedades residentes que sean las dominantes de un grupo (art. 18.2 LIS) sin ser dependientes de otra entidad, y también las entidades residentes dependientes, directa o indirectamente, de una no residente que no sea a su vez dependiente de otra no residente, si han sido designada por la matriz para elaborar la información, que no exista esa obligación o que existiendo se viniera incumpliendo; por otra parte (ap.2) y a efectos de la valoración por su valor de mercado (art. 18.3 LIS), se regula la documentación que se debe aportar a requerimiento de la Administración; el apartado 3, relaciona las operaciones excluidas de esa obligación documental; y el apartado 4 establece que, en las declaraciones en que así esté previsto, el contribuyente debe incluir la información relativa a las operaciones vinculadas. El artículo 14 RIS regula la información “país por país” señalando: el importe neto de cifra de negocios del conjunto de entidades y personas que formen parte del grupo que obliga a proporcionar esa información (ap. 1); los datos sobre los que informar de forma agregada (ap. 2) expresada en euros (ap. 3)

El artículo 15 regula la documentación específica del grupo (art. 13.2.a) RIS): relativa a la estructura y organización del grupo, a las actividades del grupo, a los activos intangibles del grupo, a la actividad financiera y a la situación financiera y fiscal del grupo. Esta documentación no será exigible a los grupos con importe neto de cifra de negocios inferior al que se establece. Por otra parte (art. 15.3 RIS), a efectos de las infracciones específicas reguladas para los incumplimientos en la aportación de la documentación (art. 18.3 LIS), se establece qué se entiende por “distintos conjuntos de datos” y qué se entiende por “dato” en los casos concretos que se señalan al respecto en la norma legal.
Finalmente, el artículo 16 RIS regula la documentación específica del contribuyente que debe comprender: información sobre él, información de operaciones vinculadas, información económico-financiera. Y también (ap. 2) los métodos y técnicas de valoración. Se regula un contenido simplificado (ap. 4), con excepciones (ap. 5), para cuando el importe neto de la cifra de negocios es inferior al que se señala, con norma especial para cuando se cumplan los requisitos del art. 101 LIS. Y, como en el artículo 15 RIS, a efectos de infracciones (art. 18.13 LIS) se establece qué se entiende por conjunto de datos y por dato.

RIS (3): Operaciones vinculadas: valoración

A efectos de valorar las operaciones vinculadas, lo primero que se debe es comprobar si las operaciones son comparables (art. 17.2 RIS). El precepto regula también: cuándo el análisis de comparabilidad se debe referir a todas las operaciones (ap. 3), cuándo se entiende que dos o más operaciones con equiparables (ap. 4), que el análisis de comparabilidad (ap. 5) forma parte de la documentación (art.16 RIS), que el grado de comparabilidad, la naturaleza de la operación y la información sobre operaciones equiparables son (art. 18.4 LIS) los principales factores del método de valoración (ap. 6) y en qué condiciones (ap. 7) se podrán utilizar medidas estadísticas para minimizar el riesgo de error provocado por defectos en la comparabilidad.

El artículo 18 RIS se refiere a los requisitos de los acuerdos de reparto de costes suscritos entre vinculados (art. 18.7 LIS) que deben incluir la identificación de los demás participantes (art. 16.1.a) LIS), el ámbito de las actividades y proyectos específicos, los criterios de reparto, la forma de cálculo de las aportaciones, la especificación de tareas y responsabilidades, las consecuencias de la adhesión o retirada y las disposiciones que prevean adaptar el acuerdo a las circunstancias.

El artículo 19 RIS regula la comprobación de las operaciones vinculadas por referencia a las regularizaciones administrativas que exigen un acta especial (ap. 1) y la notificación a las demás partes en caso de recurso o reclamación (ap. 2), estableciéndose la regularización de oficio de la situación de las demás partes cuando haya adquirido firmeza la liquidación practicada al contribuyente (ap. 3)

El artículo 20 RIS, en desarrollo del artículo 18.11 LIS, regula la restitución patrimonial derivada de las diferencias entre el valor convenido y el valor de mercado de las operaciones vinculadas: la diferencia tiene la consideración fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas así manifestadas, salvo que se produzca la restitución patrimonial antes de que se dicte la liquidación.

En el procedimiento en los acuerdos previos de valoración en operaciones vinculadas (arts. 21 a 30 RIS) se regula: las actuaciones previas, el inicio del procedimiento mediante solicitud, acompañada de la documentación correspondiente (arts. 15 y 16 RIS), la tramitación, la finalización y los efectos del acuerdo que, en su caso (art. 25.1 RIS) se produzca. También se regulan los recursos, los órganos competentes y la información sobre el acuerdo (art. 28 RIS) que debe acompañar a a las declaraciones por el IS, el IRPF o el IRNR que se presenten. Está prevista la modificación del acuerdo de valoración (art. 29 RIS) y su prórroga (art. 30 RIS)

Los artículos 31 a 36 RIS regulan el procedimiento para los acuerdos previos de valoración de operaciones vinculadas con otras Administraciones.

- Otras normas completan esta parte del desarrollo reglamentario. Así, la documentación de las operaciones con no vinculados residentes en paraísos fiscales se regula en el art. 37 RIS, en desarrollo del artículo 19.2 LIS; la valoración previa de gastos correspondientes a proyectos de investigación científica o de innovación tecnológica, por referencia al artículo 35 LIS, se regula en el art. 38 RIS. El procedimiento para los acuerdos previos de valoración o calificación y valoración de rentas procedentes de determinados activos intangibles, en desarrollo de lo establecido en el artículo 23 LIS, se regula en los arts. 39 a 44 RIS que se refieren a la iniciación, tramitación, terminación y efectos y órgano competente, e incluyen la regulación de la modificación del acuerdo previo de valoración o calificación y valoración y, en su caso, art, 44 RIS, su prórroga.

- El artículo 45 RIS regula los límites a las ayudas del sector cinematográfico.

RIS (4): Regímenes especiales

- El artículo 46 RIS regula las obligaciones de las agrupaciones de interés económico, españolas y europeas (arts. 43 y 44 LIS), y de las uniones temporales de empresas (art. 45 a 47 LIS) en cuanto que, junto con la declaración del impuesto, deben presentar una relación de personas o entidades que tengan los derechos inherentes o la cualidad de socio o empresa miembro el último día del período impositivo con los datos que se relacionan en el precepto. También deben notificar a los afectados las cantidades a imputar y la imputación temporal y deben incluir en la memoria de las cuentas anuales la información sobre beneficios que se señala.

Sobre el régimen de consolidación fiscal (arts. 55 a 75 LIS), el artículo 47 RIS regula: la comunicación de la opción por el régimen, la asignación y comunicación de un NIF al grupo y la competencia para la comprobación e investigación de las entidades integradas.

- El artículo 48 RIS regula la comunicación de aplicación del régimen de reestructuración de empresas (arts. 76 a 89 LIS) que debe hacer la entidad adquirente o la transmitente si aquélla es no residente o por los socios si son residentes de la sociedad transmitente si ni ésta ni la adquirente son residentes o, en oro caso, por la sociedad. La comunicación se debe hacer dentro del plazo de 3 meses desde la inscripción de la escritura o si no fuera necesaria la inscripción desde la fecha de otorgamiento. El contenido d ella comunicación se regula en el artículo 49 RIS. Dice el Preámbulo del RIS que haber eliminado la opción permite minorar las obligaciones formales del régimen.

- De la opción para aplicar el régimen de determinados contratos de arrendamiento financiero (art. 106 LIS) trata el artículo 50 RIS. La comunicación se debe realizar antes de la finalización del período impositivo en el que se pretenda que surta efectos y contendrá como mínimo los datos que se señalan.

- El artículo 51 RIS regula la comunicación de la opción y de la renuncia del régimen de entidades de tenencia de valores extranjeros (arts 107 y 108 LIS) que se aplicará al período impositivo que finalice con posterioridad a la comunicación y a los sucesivos que concluyan antes de que se comunique a la Administración la renuncia al régimen.

- Los artículos 52 a 54 RIS regulan el ámbito de aplicación del régimen de entidades navieras en función del tonelaje (arts. 113 a 117 LIS), la opción, el procedimiento de solicitud del régimen y la renuncia al mismo.

- El artículo 55 RIS regula la solicitud que se debe hacer, y la documentación que se debe acompañar, para disfrutar de la exención para las explotaciones económicas propias de los partidos políticos (art. 10.dos.d) LO 8/2007. El artículo 56 RIS regula la acreditación a efectos de la exclusión de la obligación de retener o ingresar a cuenta respecto de las rentas exentas percibidas por los partidos políticos.
- La D. Adicional Única RIS establece que, a efectos de la definición de entidad patrimonial (art. 5.2 LIS), para períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015 se tendrá en cuenta la suma agregada de los balances anuales de los períodos impositivos correspondientes al tiempo de tenencia de la participación, con el límite de los iniciados con posterioridad a 1 de enero de 2009, salvo prueba en contrario. La Exposición de Motivos LIS explicaba que es esencial en un impuesto que grava la renta obtenida en actividades que incluya una definición de qué es actividad, lo que se completa con el concepto de entidad patrimonial a partir de las sociedades “cuya actividad principal” consiste en la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Algo complejo.

RIS (y 5): gestión del impuesto

El artículo 57 RIS establece que, mediante el censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores (art. 5 RD 1065/2007), se llevará en cada Delegación el Índice de Entidades (art. 118 LIS). En referencia al artículo 127 LIS se establece (art. 58 RIS) que las devoluciones se harán por transferencia bancaria, salvo autorización para hacerlo por cheque. Y el artículo 59 RIS regula la colaboración externa en la presentación y gestión de declaraciones, concretando a que aspectos se pueden referir los acuerdos y regulando cómo se puede autorizar la presentación telemática de declaraciones u otros documentos en representación de terceros.

Se regula la obligación de retener e ingresar a cuenta. El artículo 60 RIS establece las rentas sobre las que procede retener (ap. 1); la retención sobre el total cuando un contrato comprenda servicios o cesión de inmuebles junto con la cesión de bienes y derechos incluidos en el art. 25 LIS/2006 y la no retención, salvo que se trate de arrendamiento o cesión de negocios o minas, cuando un mismo contrato comprenda arriendo, subarriendo o cesión de fincas rústicas con otros muebles (ap. 2); y el ingreso a cuenta (ap. 3) cuando la renta se satisfaga o abone en especie. El artículo 61 RIS regula las excepciones a la obligación de retener y de ingresar a cuenta hasta agotar las letras del abecedario.

El artículo 62 RIS regula los obligados a retener o a efectuar ingresos a cuenta, con la exclusión de los casos de la imple mediación en el pago (ap. 2), con las especialidades para los premios (ap. 3), para los activos financieros (ap. 4), para los valores de la Deuda del Estado (ap. 5), para participaciones de instituciones de inversión colectiva (ap. 6), en la reducción de capital con devolución de aportaciones y de distribución de la prima de emisión realizadas por sociedades de inversión de capital variable (ap. 7) y operaciones en España de entidades aseguradoras que operen en régimen de libre prestación de servicios (ap. 8). Los obligados a retener tienen la obligación de ingresar aunque no retengan. El artículo 63 RIS regula el concepto de activo financiero y los requisitos fiscales para la transmisión, reembolso y amortización.

El artículo 64 RIS regula la base de cálculo de la obligación de retener que, en general, es la contraprestación íntegra exigible o satisfecha, si bien en el arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos se integra por todos los conceptos que se satisfagan al arrendador, excluido el IVA; pero que también tiene peculiaridades: amortización, reembolso o transmisión de activos financieros (ap. 2); premios (ap. 3); participaciones en instituciones de inversión colectiva (ap.4); rentas en especie (ap. 5). Y también se establece que: si no se puede probar la contraprestación, la Administración puede computar como tal una cantidad de la que restada la retención procedente, arroje la cantidad percibida (ap. 6); en los ajustes secundarios por vinculación (art. 18.11 LIS) se está a la diferencia entre el valor convenido y el de mercado (ap. 7); en las reducciones de capital y devolución de la prima de emisión (art. 60.1.g) RIS) se está a lo dispuesto en el artículo 17.6 LIS.

Los artículos siguientes regulan: el nacimiento de la obligación de retener e ingresar a cuenta (art. 65 RIS), el porcentaje de retención e ingreso a cuenta (art. 66 RIS), el importe de la retención o del ingreso a cuenta (art. 67 RIS) las obligaciones del retenedor y del obligado a ingresar a cuenta (art. 68 RIS). La DT 4ª regula el régimen transitorio de las modificaciones en retenciones y ganancias.

- Finalmente, el artículo 69 RIS regula el procedimiento de compensación y abono de créditos exigibles frente a la Hacienda Pública
Otras previsiones del RIS se refieren al régimen transitorio de beneficios en operaciones financieras (DT 3ª) o a las obligaciones de información de la DT 14ª LIS (DT 5ª)