JULIO            BANACLOCHE         PÉREZ

PRONTUARIO DE LOS IMPUESTOS SOBRE EL PATRIMONIO

PAPELES DE J.B.

PRONTUARIO DE LOS IMPUESTOS SOBRE EL PATRIMONIO (2024)

SUMARIO

1) IPN e IGF: Ordinario y Extraordinario

2) IPN e IGF: naturaleza

3) IPN e IGF: en el sistema

4) IPN e IGF: ámbitos

5) IPN e IGF: exenciones y reducciones

6) IPN e IGF: la base imponible

7) IPN e IGF: las valoraciones

8) IPN e IGF: liquidación

Sentencias y resoluciones

EXPLICACIÓN

1) IPN eI GF: Ordinario y Extraordinario

Aunque era un precioso colofón del curso académico, la tercera parte del programa de la asignatura de Ciencia de la Hacienda (Gasto público, Ingresos públicos y Presupuesto), los profesores que seguíamos el criterio institucional y no “economicista”, no siempre alcanzábamos a desarrollarla en el noveno mes lectivo. Nada que ver aquellos cursos densos, “clases prácticas”, antes, cuando era alumno, con exámenes mensuales “sorpresa “y evaluación continuada”, después, en mi ejercicio de la libertad de cátedra, con la actualidad: la Hacienda es asignatura optativa y cuatrimestral. Ha desaparecido lo que era fundamento filosófico de la actividad fiscal del Sector Público, el por qué y el para qué. Pero en el recuerdo de las consecuencias de aquellos tiempos, está la realidad de la “simple pincelada” sobre los presupuestos (“ad impossibilia nemo tenetur”) y el final del curso dedicado la Hacienda Extraordinaria.

Había que empezar diferenciando lo “extraordinario”, por ser ocasional e imprevisible en lo temporal, de lo “extraordinario” por relación con lo patrimonial, con la inversión y con lo duradero. Siguiendo al maestro “hacendístico” indiscutible de entones, los ingresos extraordinarios era: la inflación, la Deuda Pública, la leva del capital, la venta de bienes patrimoniales, el ahorro presupuestario, los excedentes de caja, las economías de gastos ordinarios y la utilización del Tesoro de guerra. La leva sobre el patrimonio, más allá de las confiscaciones y participando de su contenido, se identificaba como el impuesto extraordinario sobre el patrimonio, que es el determina la exacción de parte del que es titular el contribuyente, a diferencia del impuesto ordinario sobre el patrimonio que se regula de tal modo en la base imponible, el tipo de gravamen, las reducciones y deducciones, que los contribuyentes lo pagan empleando parte de la renta del período impositivo, permaneciendo intacto el patrimonio.

Mostró su interés y actualidad esa diferenciación cuando la Ley 50/1977, preparatoria de la reforma del sistema tributario de 1978, junto con otras medidas (delito fiscal, amnistía fiscal, más gravamen para las rentas del trabajo) incluyó el Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio (con precedente a primeros del siglo XX por iniciativa del ministro Bugallal), aclarando el legislador que lo “extraordinario” era porque se pretendía que fuera ocasional, pero que no era extraordinario porque no afectaba al patrimonio y los contribuyentes podían pagarlo con la renta que obtenían. Y con esta finalidad se regulaba un límite para la suma de cuotas del IRPF y del IEP respecto de la base imponible del IRPF, de modo que el exceso sobre dicho límite determinaba la reducción de la cuota del IEP hasta incluso desaparecer la cuota a ingresar, para evitar la confiscación proscrita en el artículo 31 CE. Tanta delicadeza fiscal desapareció con el “progreso ideológico” que empezó reduciendo el porcentaje (preceptos similares al artículo 31 de la LIP actualmente vigente) que determinaba la minoración de la cuota del impuesto patrimonial, hasta llegar a la eliminación de la posibilidad de que no hubiera impuesto que pagar y asumiendo, contra la CE, la confiscación. Como dice la poesía “El progreso” aprendida en tiempos escolares: “¡Alto el tren! Parar no puede”, de Manuel de la Revilla, atribuida a veces a Campoamor). La decencia legislativa llevó a eliminar la palabra “extraordinario” en 1991 cuando se aprobó la ley del Impuesto sobre el Patrimonio Neto.

Y, así, la ideología “progresista” ha determinado que en el siglo XXI, cuando el impuesto sobre el patrimonio no se aplica en casi ninguno de los sistemas tributarios, en el nuestro tengamos dos Impuestos sobre el Patrimonio, al haberse añadido por la Ley 38/2022 el Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas que se califica de impuesto directo, complementario del impuesto sobre el patrimonio neto de las personas físicas y que grava la titularidad de un patrimonio superior a tres millones de euros. Se trata de un gravamen contra razón porque, si se quería gravar más esos patrimonios, era suficiente modificar la tarifa del impuestos en los tramos superiores a ese importe. Pero, el “progresismo” fiscal crea monstruos fiscales, si hay un tribunal que lo admite.(n.º 1096)

Impuestos sobre el Patrimonio: 2) naturaleza

El impuesto sobre el patrimonio neto (IPN) es un impuesto, directo, personal y subjetivo. Es un impuesto porque es un tributo, en los términos en que se regulan en el artículo 2 LGT, y no es una tasa ni una contribución especial. Tampoco es una exacción ni fiscal, establecida por ley e incluida en la ley de presupuestos, ni es una exacción parafiscal establecida por disposición de rango menor de ley. Es un impuesto directo, porque el patrimonio es una manifestación directa de la capacidad económica para contribuir en los términos del artículo 31.1 CE. Es un impuesto personal porque sujeta todo el patrimonio que corresponde a una persona física. Es un impuesto subjetivo porque en su regulación, al menos en la de alguna de las comunidades autónomas, tiene en cuenta las circunstancias de salud, como es la discapacidad. Es un impuesto cedido en su regulación, gestión y recaudación (Ley 22/09) a las Comunidades Autónomas, con las peculiaridades propias del convenio con Navarra y del concierto con el País Vasco.

Desde la aplicación del Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas (IGF), creado por la Ley 38/22, de 27 de diciembre, publicado el día 28 y en vigor el día 29, con devengo el día 31 de diciembre de cada año, el Impuesto sobre el Patrimonio Neto ha pasado a ser de hecho un impuesto “a cuenta” del Impuesto sobre las Grandes Fortunas para las personas sujetas a gravamen por este concepto. Éste, con paralela regulación a la del IPN, grava el patrimonio neto de las personas físicas de cuantía superior a los 3 millones de euros, pero la cuota a ingresar por el IGF se reduce en el importe de la cuota del IPN efectivamente satisfecha.

Esta peculiar configuración del sistema tributario, que se justifica por la prevalencia de unas ideologías políticas sobre otras, podría ser la primera causa de inconstitucionalidad del nuevo impuesto “temporal” estatal si se considera que la configuración constitucional de “la autonomía” obliga a respetar la planificación fiscal (ingresos, gastos y presupuestos) de cada Comunidad, de modo que, si en una se decide, precisamente dentro de la autonomía legalmente establecida, reducir la incidencia fiscal de determinados impuestos, porque así se pueden realizar planes y gastos en la cuantía adecuada para el progresos económico en la Comunidad Autonómica, la creación y exigencia de un impuestos estatal “complementario”, distorsiona la autonomía constitucionalmente reconocida en cuanto a la planificación económica.

También se ha considerado que el nuevo impuesto (IGF) transgrede la proscripción de la confiscación que se regula en la Constitución (art. 31 CE). Así sería cuando el pago del IPN y de sus “complementario” el IGF determinaran la disminución del patrimonio del que fuera titular el contribuyente al tiempo del devengo del impuesto. Pero ese cálculo no sería adecuado al artículo 31 CE que no proscribe la confiscación en “cada impuesto”, sino en el sistema tributario, que exige hacer el cálculo computando toda la tributación exigida en los ámbitos estatal, autonómico, local e institucional. Si se considera que la tributación por el patrimonio es una forma de “complementar” el gravamen sobre la renta ganada (rendimientos del capital), también habría confiscación cuando la suma de cuotas por el IPN y por el IGF superara la base imponible del IRPF. Esa fue la idea inicial escrita en la Ley 44/1978 que podía llevar a reducir la cuota a pagar por el IPN (antes IEP) hasta no tener que ingresar, pero que, con el progresismo fiscal, ha desaparecido. De modo que, en la obligación personal de contribuir, el límite se sitúa en el 60% o el 80% de las bases imponibles del IRPF, lo que significa, que está prohibida la confiscación, pero se admite un poco.

Aunque podría haber sido un asunto “menor, también se ha hecho relevante para el IGF la nota que distingue entre impuestos periódicos e instantáneos. Se considera periódicos los impuestos exigidos cada determinado tiempo o los que atienden a la capacidad económica manifestada en un período impositivo; el instantáneo refiere esa capacidad manifestada en cada hecho, acto o situación. (n.º 1098)

Impuestos sobre el Patrimonio: 3) en el sistema

Aunque fue un profeta fiscal el que escribió en 1978 que el IEP creado por Ley 50/1977 tenia un riesgo revolucionario porque era suficiente cambiar la coma en la regulación de la tarifa de tipos impositivos para empobrecer a los contribuyentes (el 0,2% sería el 2% y el 3,5% el 35%). El progresismo ideológico ha realizado el riesgo con el complementario IGF desde 2022. Pero esa desgraciada realidad actual no debe hacer olvidar la buena intención del nacimiento del IEP/77: en 1978 entraba en vigor un nuevo sistema fiscal con un IRPF nuevo que incorporaba los incrementos de patrimonio como componente de renta sujeto a tributación y la Administración no disponía de censos de titulares de bienes y derechos que era un medio imprescindible para el control de dicho componente. Por otra parte, con ese impuesto de tan reducidos tipos que podía ser pagado con la renta obtenida, dejando incólume el patrimonio, se discriminaba “contra” los rendimientos del capital gravándolos un más que el resto de la renta, en aras de la equidad fiscal que distingue entre rentas del trabajo, temporales y “ganadas”, y rentas del capital perpetuas y “no ganadas”. Aquél impuesto que nació “extraordinario” porque era temporal, se perpetuó y ha generado un impuesto complementario contra algunos contribuyentes. La discriminación del progresismo ideológico ha pasado de lo técnico a lo personal (los odiados ricos).

Además de esa consideración histórica, es necesario recordar que el IEP, antes, y el IPN, desde 1991, no es un impuesto aislado en el sistema tributario. La regulación de los bienes exentos, en cuanto a la empresa familiar, se hace de conocimiento y aplicación imprescindible para la reducción de la base imponible en el ISyD. Siendo el IPN un impuesto que tiene como sujetos pasivos a las personas físicas, se hacía inevitable la relación con el IRPF en la regulación de la residencia en España que permite determinar la tributación por obligación personal, por obligación real y la opción que se regula en la ley del tributo. En la valoración de los bienes inmuebles una de las referencias es el valor catastral y otra el valor determinado o comprobado por la Administración a efectos de otros impuestos. En la valoración de los valores representativos de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad es obligado calcular el valor teórico si ha sido auditado el balance o atender a los beneficios de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad al devengo del impuesto, lo que supone una inevitable referencia al Impuesto sobre Sociedades.

En la valoración de las rentas temporales o vitalicias constituidas como consecuencia de la entrega de bienes se atiende al valor de capitalización aplicando las reglas del Impuesto sobre transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Con este impuesto y con el ISyD se puede compartir, a efectos del IPN, la referencia a valores de mercado que se publican anualmente respecto de joyas, pieles suntuarias y vehículos, embarcaciones y aeronaves. Y también se siguen los criterios señalados en la regulación del ITPyAJD a efectos de la valoración en el IPN de las concesiones administrativas.

Tanto en el IPN como en el IGF la relación con el IRPF es obligada para calcular y aplicar el límite de la cuota íntegra. En la regulación del IPN se establece que la cuota íntegra conjuntamente con las cuotas del IRPF no podrá exceder para los sujetos pasivos por obligación personal, del 60% de la suma de bases imponibles (general y del ahorro) del IRPF, con las exclusiones que a continuación regula ley (saldo positivo en transmisión o mejoras de bienes adquiridos más de un años antes y elementos patrimoniales que por su naturaleza y destino no sean susceptibles de producir rendimientos gravados en el IRPF); si la suma de ambas cuotas supera el 60% se reduce la cuota del IPN hasta el límite, sin que la reducción pueda exceder el 80%. Si en el IRPF los componentes de una unidad familiar optaron por la tributación conjunta se calcula el límite acumulando las cuotas íntegras y se prorratea la reducción según las cuota de cada uno. En términos semejantes, sumando también la cuota del IPN, se regula el límite respecto del IGF. Así creció el guisante darwiniano. (n.º 1100)

Impuestos sobre el Patrimonio: 4) ámbitos

Ámbito temporal. “La obtención instantánea de un patrimonio se llama renta”. Y, cualquiera que fuera el origen o la causa, salvo adquisición lucrativa sin contraprestación (sujeta al ISyD), sería una ganancia patrimonial sujeta al IRPF, según los artículo 33 a 39 de su ley reguladora.

Dice la sentencia del TC de 7 de noviembre de 2023 que un impuesto es instantáneo cuando el hecho imponible se agota en sí mismo en el momento en que se produce. Y dice también la sentencia que el hecho imponible (art. 3 Ley 38/2022: la titularidad por el sujeto pasivo en el momento del devengo de un patrimonio neto superior a 3 millones de euros) “no se va generando a lo largo de un período de tiempo, sino que se agota en sí mismo el día 31 de diciembre (de cada año) porque es un tributo (instantáneo) que no tiene período impositivo. Se invoca el artículo 10.2 LGT (“salvo que se disponga lo contrario las normas tributaras no tendrán efecto retroactivo y se aplicarán a os tributos sin período impositivo devengados a partir de su entrada en vigor y a los demás tributos cuyo período impositivo se inicie en ese momento”) y se concluye que no se produce ningún efecto retroactivo cuando la ley se aprueba el 27 de diciembre de 2022, se publica en el BOE del día 28 y entra en vigor el día 31. Y así lo dice la sentencia del TC aunque la ley regula que se presumirá que forman parte del patrimonio los bienes y derechos que hubieran pertenecido al sujeto pasivo en el momento del anterior devengo, salvo prueba de transmisión o pérdida patrimonial (art. 3.1, párrafo segundo LGF). O esa presunción no es razonable o hay que entender que se trata de incluir en la titularidad del patrimonio “a 31 de diciembre” los elementos patrimoniales que hubieran pertenecido al sujeto pasivo en el período transcurrido entre el anterior devengo del IGF, salvo prueba de que en ese tiempo, se transmitieron o se perdieron. Pero ¿qué tiene que regular la ley sobre ese tiempo que transcurre entre el 1 de enero y el 30 de diciembre, si ella misma delimita el ámbito temporal al 31 de diciembre en el que surge, instantáneamente, el hecho imponible del IGF? Y, ¿por qué regula el artículo 12 LIPN que los depósitos en cuenta corriente o de ahorro, a la vista o a plazo, las cuentas de gestión de tesorería y cuentas financieras o similares se valoran por su saldo en la fecha del devengo del impuesto “salvo que resulte inferior al saldo medio correspondiente al último trimestre del año, en cuyo caso se aplicará éste último? Parece que se trata de una previsión legal con efecto retroactivo. A la cotización media correspondiente al cuarto trimestre de cada año se refiere el artículo 15 LIPN. El artículo 16 LIPN se refiere al valor teórico resultante del último balance aprobado y parece que deja poco tiempo para poder fundamentar legalmente esa valoración. Esos artículo del IPN son aplicables al IGF porque así lo establece el artículo Ocho.3 de su ley reguladora. A mitad de 1996 se modificó la tarifa del IRPF. Una cosa es la seguridad jurídica (art. 9 CE) y otra la retroactividad. Pero duele.

“Ningún impuesto sobre un hecho instantáneo se puede volver a exigir sobre el mismo hecho”. El IBI, el IAE, son impuestos sobre la renta presunta de cada año. En el IGF hay evidente confiscación cuando cada año se exige sobre el mismo patrimonio, en vez de sobre elementos o valores distintos.

- Ámbito subjetivo. En sus leyes reguladoras tanto el IPN (art. 5) como el IGF (art. 5) declaran sujetos pasivos a las personas físicas. Por obligación personal (sobre todo su patrimonio cualquiera que sea su localización) a las que tengan su residencia habitual en territorio español o que, habiéndola perdido opte por seguir tributando por obligación personal; por obligación real cualquier persona por los bienes y derechos de que sea titular cuando estén situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español. Para la determinación de la residencia se está los criterios establecidos a ese efectos en el IRPF. Lo sujetos pasivos no residentes están obligados a nombrar una persona física o jurídica con residencia en España que les represente ante la Administración por sus obligaciones tributarias por estos impuestos o cuando así lo requiera la Administración, y a comunicar dicho nombramiento antes del plazo de declaración del impuesto. (n.º 1102)

Impuestos sobre el Patrimonio: 5) exenciones y reducciones

Sigue siendo la respuesta habitual a la pregunta: ¿quién debe tributar más?, señalar: “el que más tiene”, identificando con el patrimonio la capacidad económica para contribuir, cuando esa respuesta sólo fue adecuada seiscientos años, cuando se dio el primer paso que, reconociendo que todo era el del soberano, se admitió que la propiedad de los súbditos era una prolongación de aquella soberanía, con lo que, así, se justificó la exigencia de impuestos al pueblo. Y los ingresos derivados del propio trabajo profesional o de los capitales prestados o de la actividad agrícola, ganadera, empresarial, pudieron ser objeto de tributación como “renta ganada”. La evolución que ha llevado siglos ha hecho un bucle y la ideología progresista hispana ha obrado el “regreso al futuro” estableciendo y exigiendo no un impuesto sobre el patrimonio sólo, sino dos.

El impuesto sobre el patrimonio neto de las personas físicas contiene en su ley reguladora (art. 4 LIPN) una relación de bienes exentos en las circunstancias que allí se señalan: 1) los integrantes del Patrimonio Histórico Español y 2) los del Patrimonio Histórico de las Comunidades Autónomas; 3) los objeto de arte y antigüedades y la obra propia de artistas como allí se establece; 4) el ajuar domésticos que no sean los regulados formando parte de la base imponible (arts. 18 y 19 LIPN); 5) los derechos consolidados en planes de pensiones y previsión, según se regula en la LIPN; 6) los derechos derivados de la propiedad industrial o intelectual no afectos a actividades; 7) los valores cuyos rendimientos estén exentos en el artículo 13 LIRPF; 8) los bienes y derechos necesarios para el desarrollo de una actividad empresarial o profesional y la propiedad o nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, si no tiene como actividad principal la gestión de un patrimonio, con una participación en el capital de la entidad al menos del 5% individualmente, o del 20% con el cónyuge y parientes hasta el 2º grado, y si el sujeto pasivo ejerce funciones de dirección con una remuneración que represente más del 50% de sus rendimientos de actividad o del trabajo personal; 9) la vivienda habitual del contribuyente. El aspecto más complicado de esta regulación de exenciones está en la participación en sociedades “familiares”, cuyas condiciones no sólo hacen compleja su aplicación, sino que también necesita de una correlación con el IRPF de otro período impositivo para poder calcular y comprobar el requisito de retribución de las funciones de dirección en la empresa.

Como carece de fundamento esencial, el impuesto temporal de solidaridad de las grandes fortunas (IGF), regulado por Ley 38/2022, de 27 de diciembre, se remite, en su artículo Cuatro, a la regulación del IPN. Por otra parte, se debe tener en cuenta que este impuesto temporal sujeta la titularidad del sujeto pasivo sobre un patrimonio neto superior a tres millones de euros en el momento del devengo del impuesto. Cuando una personas es titular de un patrimonio neto de menor valor, no está sujeto a ese impuesto y, por tanto, no aplica exención alguna, a sus efectos, sin perjuicio de lo que correspondería en caso de sujeción al IPN.

En el IPN para los contribuyentes por obligación personal (residentes y no residentes por obligación personal y sujetos pasivos por obligación real: art. 28 LIPN) se regula una reducción de la base imponible en concepto de mínimo exento en la cantidad que haya regulado cada Comunidad Autónoma, y, en defecto de esa regulación, se aplica un mínimo exento 700.000 euros. En el IGF (artículo Nueve LIGF) la base imponible se reducirá en concepto de mínimo exento en 700.000 euros. Tanto en el IPN (art. 33 LIPN) como en el IGF (artículo Catorce) por referencia al IPN se regula una bonificación del 75% en la cuota del impuesto por la parte que corresponda proporcionalmente a bienes o derechos situados o que debieran ejercitarse o cumplirse en Ceuta y Melilla.

En el IPN (art. 31) y en el IGF (art. Doce) se regula el límite de tributación conjunta con el IRPF (n.º 1104)

Impuestos sobre el Patrimonio: 6) la base imponible

En el patio de operaciones de una Delegación de Hacienda andaluza, hace sesenta años, había una fuente decorativa de la que surgía y se elevaba un chorrrito de agua que volvía a la pila, y los contribuyentes lo conocían como “el líquido imponible”, que ahora es un término desusado, pero que era fiscalmente relevante entonces. Más o menos equivalente a la base liquidable de los tributos actuales (cf. art. 54 LGT), en los impuestos sobre el patrimonio que se exigen ahora, se produce la peculiar coincidencia entre el objeto del impuesto (art. 1,2 párrafo segundo LIPN y art. 3 Uno LIGF: “a efectos de este impuesto constituye el patrimonio neto el conjunto de bieens y derechos de contenido económico de que sea titular...”), el hecho imponible (art. 3 LIPN y art. 3 Tres LIGF : “la titularidad por el sujeto pasivo en el momento del devengo del patrimonio neto…”, en el IGF: superior a 3 millones de euros) y la base imponible (art. 9.1 LIPN y art. 3.Ocho LIGF: “el valor del patrimonio neto del sujeto pasivo”).

Aunque la sujeción al impuesto determina su devengo en un día determinado (art. 29 LIPN: el 31 de diciembre de cada año y afecta al patrimonio del cual sea titular el sujeto pasivo en dicha fecha” y art. 3 Diez LIGF), la referencia a “cada año” permite considerar que se trata de un impuesto periódico y se confirma con la presunción que se regula a efectos del hecho imponible: “Se presumirá que forman parte del patrimonio los bienes y derechos que hubieran pertenecido al sujeto pasivo en el “momento anterior al devengo”, salvo prueba de transmisión o pérdida patrimonial (art. 3 párrafo segundo LIPN y art. 3 tres LIGF). Si ese “momento” se entiende como el nanosegundo (millonésima parte de un segundo) anterior a que empiece el día 31 de diciembre, sería una referencia legal irrelevante, si se le da un contenido de tiempo mayor habría al menosun período impositivo de “día y pico”. Por otra parte, esa apreciación se confirma si se considera que en la regulación de la valoración de cada uno de los elementos del patrimonio para algunos hay una referencia expresa a tiempos anteriores al “día del devengo” (art. 12 LPN: los depósitos en cuenta corriente o de ahorro, a la vista o a plazo y las cuentas de gestión de tesorería y cuentas financieras o similares se computan por el saldo a la fecha del devengo, salvo que fuera inferior al saldo medio correspondiente al último trimestre del año, en cuyo caso se aplicará éste; art. 13 LIPN: los valores representativos de la cesión a terceros de capitales propios negociados en mercado organizados, se computarán por el valor de negociación media del cuarto trimestre de “cada año”; art. 14 LIPN: los valores representativos de la participación en fondos propios de entidades negociadas en mercado organizados se computarán por el valor de negociación media del cuarto trimestre de “cada año”; art. 16 LIPN: los demás valores representativos de participación en fondos propios de una entidad se imputarán según el valor teórico resultante del último balance aprobado, es de suponer que antes del devengo del impuesto). Y lo mismo cabe decir para el IGF por la referencia (art. 3 Ocho LIGF) a la regulación en el IPN.

El fenómeno de la “atribución” fiscal que, en la renta ganada (arts. 8.3 y 86 a 90 LIRPF), se refiere a las sociedades civiles no sujetas al IS, las herencias yacentes, las comunidades de bienes y las entidades sin personalidad jurídica (art. 35.4 LGT) a las que se atribuye la renta obtenida a través de esas entidades, en los impuestos sobre el patrimonio se refiere a titularidad y a la valoración de elementos. El artículo 7 LIPN se refiere a la atribución de titularidad atendiendo a las normas jurídicas aplicables con carácter general, pero en los regímenes económicos matrimoniales y en las relaciones patrimoniales entre miembros de la familia, cuando la titularidad resulte común a ambos cónyuges, se atribuirá por mitad, salvo que se justifique otra participación: Por otra parte, cuando no se acredite la titularidad, la Administración “tendrá derecho a considerar como titular a quien figure como tal en un registro fiscal u otros de carácter público. Es una regulación legal ignorante del Derecho y de la técnica tributaria porque no se trata de un régimen de atribución, sino de una presunción legal (cf. arts. 105 a 108 LGT) difícilmente considerable como “tener derecho a”. Amén (n.º 1106)

Impuestos sobre el Patrimonio: 7) las valoraciones

Los que trabajaban en la DGT a finales de los años setenta recuerdan con afecto y satisfacción las muchas y diversas tareas que se desarrollaron (proyecto de reforma del sistema en 1973 de Monreal, 1974 de Barrera, 1975 de Cabello de Alba, 1976 de Villar Mir, 1977 de Carriles, la reforma de 1978, de Fernández Ordóñez; la revisión de exenciones fallida en 1974 y rodeada por Decreto-Ley en 1975; el proyecto de ley general de valoraciones para todos los impuestos en 1976, enterrado en el archivo del Gabinete de Legislación…). Con una referencia fija y respetuosa en la Ordenanza Alemana, se trabajó con la triple perspectiva de valores estáticos, dinámicos y en explotación. Nada que ver con la “chapuza” del “valor de referencia” de la DG Catastro en vez de la ley que desaprecia el Derecho y la razón. Y tampoco fue utilizada la nonata ley para evitar las intromisiones políticas de la naciente “democracia representativa” (sucesora de la “democracia orgánica”) en la regulación de los nuevos tributos (en el recuerdo, el querido amigo y fallecido, diputado socialista, joven de brillante inteligencia, familiar de latifundistas, que introdujo una agravante para la valoración de latifundios “a pesar de su familia” y otros “ricos” de la región. Fue pasto de la sabiduría tributaria de un joven y brillante funcionario de la DGT que desactivó la novedad por confundir “explotación agraria” con “explotación agrícola”. También de aquellos tiempos es el recuerdo del “método hamburgués” para relacionar e integrar la valoración de los depósitos con las deudas personales, lo que aumentaba la perplejidad de los contribuyentes del nuevo impuesto extraordinario y provisional. El espíritu moderado de 1998/1999 eliminó esas cuestiones. Y, en el avance progresista (“Alto el tren parar no puede…” que decía la poesía) ahora son dos impuestos.

En la regulación del IPN y del IGF se establece que el patrimonio neto se determina por diferencia entre el valor de los bienes y derechos de que sea titular el sujeto pasivo y las cargas y gravámenes de naturaleza real cuando disminuyan el valor de los bienes y derechos (salvo que estén exentos), como ocurre con las pensiones y los censos sobre determinados bienes, y las deudas u obligaciones personales de que deba responder el sujeto pasivo. En la obligación real de contribuir por el patrimonio de los no residentes en España sólo son deducibles las cargas y gravámenes que afecten a bienes y derechos en territorio español o que puedan ejercitarse o deban cumplirse en dicho territorio, así como las deudas por capitales invertidos en esos bienes.

La LIPN regula los valores de los correspondientes elementos patrimoniales: bienes inmuebles; depósitos en cuenta corriente o de ahorro, a la vista o a plazo; valores representativos de la cesión a terceros de capitales propios negociados en mercados organizados (como las obligaciones cotizadas; demás valores representativos de la cesión a terceros de capitales propios (como las obligaciones o bonos no cotizados; valores representativos de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad negociados en mercados organizados (como las acciones cotizadas); demás valores representativos de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad (como las acciones no cotizadas): seguros de vida y rentas temporales o vitalicias; joyas, pieles de carácter suntuario y vehículos, embarcaciones y aeronaves; objetos de arte y antigüedades; derechos reales de disfrute y la nuda propiedad; concesiones administrativas; derechos derivados de la propiedad intelectual e industrial; opciones contractuales; demás bienes y derechos de contenido económico; y las deudas. El valor de estos bienes, a veces, es el mayor entre varios (como en los bienes inmuebles), otras se debe relacionar varios elementos (dinero en depósitos retirado para adquirir otro elemento patrimonial, otras se está a un valor medio o a la última cotización (como en los valores negociados) o el valor es diferente según la condición (acciones y participaciones según el balance si está aprobado y auditado), otros atiende a un valor externo (provisión matemática en los seguros de vida según posibilidad de rescate), otros aplican las normas del ITPyAJD (rentas temporales y vitalicias, derechos reales, concesiones administrativas, opciones contractuales). Y otros excluyen: no son deducibles deudas avaladas ni hipotecas según los términos que lo regulan.(n.º 1108)

Impuestos sobre el Patrimonio: 8) liquidación

Porque sería demasiado pedir al legislador “progresista” que diferenciara entre lo no sujeto y lo exento, la dificultad llegaría al máximo de potencial intelectual descubrir que había infringido todo el sistema de autonomía financiera de las Comunidades Autónomas cuando convirtió el Impuesto sobre el Patrimonio Neto, estatal y cedido en su integridad normativa, en un pago a cuenta del Impuesto temporal de solidaridad de las Grandes Fortunas. Al regular en el artículo 3 Tres de la Ley 38/2022 que el nuevo impuesto tiene como hecho imponible (delimitación de la sujeción al impuesto) la titularidad en el momento del devengo de un patrimonio neto superior 3 millones de euros, y en el artículo 3 Quince de aquella Ley que de la cuota resultante de la aplicación de las normas reguladoras de la liquidación del IGF (de 3 millones de euros en adelante) el sujeto pasivo podrá deducir la cuota del IPN (de 0,1 euros en adelante y para más de 3 millones) efectivamente satisfecha, el IPN ha desaparecido como impuesto y ha pasado a ser la cuota mínima del IGF. Siendo así se comprende lo que no tenía sentido que la Ley 38/2022 (art. 3 Once) incluya en la tarifa de tipos del IGF las referencias: “hasta 0,00 euros, cuota 0,0, resto hasta 3.000.000,00 porcentaje 0,00 y hasta euros 3.000.000 cuota 0,0 euros” porque se trata de patrimonio no sujeto a ese gravamen temporal. Tener un céntimo de euro más de 3 millones de euros es tan relevante que ese mínimo importe obliga a la sujeción tributaria por dos impuestos (IPN y IGF). Esta doble sujeción recuerda la experiencia de la tarifa simplificada que insertó “aquel santo varón” en el IRPF de 1978 para evitar a los contribuyentes el “difícil cálculo” del tipo medio, del tipo marginal y del tipo efectivo. La tabla de cuotas por tramos, inevitablemente, contenía el “error de salto” (el inolvidable “salto del caballo” que contestó un estudiante en un examen final) que la propia norma se encargaba de remediar (cuando una unidad de renta más llevaba a la cuota del siguiente tramo que era superior al mínimo aumento de base liquidable desencadenante del exceso fiscal.

No se debe dejar de señalar que, además de la diferencia de ámbitos de los hechos imponible (todo el patrimonio neto en el IPN y más de 3 millones de euros de patrimonio neto en el IGF), se regula una no sujeción en el IPN (art. 28 LIPN: en el supuesto de obligación personal la base imponible se reducirá en concepto de mínimo exento en el importe aprobado por cada Comunidad Autónoma o, en su defecto, la base imponible se reducirá en 700.000 euros) y otra en el IGF (art. 3 Nueve: la base imponible se reducirá en concepto de mínimo exento en 700.000 euros (cf. RD-L 8/2023). Sería razonable considerar que lo no sujeto a un impuesto no puede formar parte de su base imponible (art. 50.1 LGT: es la magnitud dineraria o de otra naturaleza que resulta de la medición o valoración del hecho imponible) por lo que cuando se aplique la correspondiente reducción se debería tener en cuenta la diferencia de hechos imponibles (titularidad de todo el patrimonio neto, en el IPN; titularidad de un patrimonio neto superior a 3 millones de euros en IGF). Como todo se puede complicar, es obligado señalar que la base imponible incluye los elementos exentos y los gravados, lo que significa que la reducción se aplica antes que las exenciones y que sólo del patrimonio neto restante (base liquidable) hay que eximir los elementos a los que se refiere la regulación de las exenciones (art. 4 LIPN; art. 3 Cuatro Ley 38/2022 IGF).

A la base liquidable se aplica la escala de tipos correspondiente (según regulación autonómica y, en su defecto, según el artículo 30 LIPN; y el art. 3 Once IGF), y se obtiene la cuota íntegra. En el IPN se mantiene “la confesión” legislativa desde la Ley 50/1977: como se pretende que el IPN sea un impuesto que sujeta el patrimonio, pero que grava la renta, la suma de cuotas de uno y otro impuesto no puede superar un límite (art. 31 LIPN; art. 3 Doce IGF) con eliminación del exceso para evitar la proscrita confiscación (art. 31 CE): en su día hasta no tributar por IPN; ahora hasta el 60% de la base imponible del IRPF (admitiendo “un poquito de confiscación”, que se debe referir al todo los impuestos del sistema). Igual en el IGF sin vergüenza. Y los impuestos satisfechos en el extranjero, con bonificación para Ceuta y Melilla (arts. 32 y 33 LIPN; art. 3 Trece y Catorce IGF). (n.º 1110)

SENTENCIAS Y RESOLUCIONES

1. Residencia

- Convenio Hispanosuizo: si las relaciones personales y económicas que se mantiene en los dos Estados son similares, se considera España como centro de intereses económicos porque aquí tiene un importante patrimonio y ejerce cargos de administrador de sociedades españolas con retribución (TS 15-12-05)

- No es residente el artista que ha residido muchos años fuera de España y que en 1992 por compromisos profesionales para los acontecimientos de ese año superó los 183 días (AN 11-11-02)

2. Titularidad

- Las cuentas compartidas no determinan condominio (TS 15-7-93)

3. Exenciones

- No se opone al tratado de Roma la negativa a aplicar una exención para nacionales a un no residente que tiene la mayor parte de su patrimonio en el Estado de residencia (TJCE 5-7-05)

- Actividad. Para aplicar la exención, la actividad de arrendamiento o compraventa de inmuebles se considera actividad si hay persona empleada con contrato laboral a jornada completa para el desempeño de la actividad. Acreditación insuficiente (TSJ Cataluña 12-11-10)

- Participaciones. No aplicable. Préstamo participativo. Según el art. 20 RD-L 7/1996 los préstamos participativos son patrimonio neto sólo a efectos de reducción de capital y de liquidación de sociedades; fuera de esos casos, los préstamos participativos contraídos con entidades mercantiles con o sin negociación en mercados organizados, no son equiparables a los fondos propios de entidades mercantiles (TS 30-3-21)

- Participaciones. Antes de la Ley 35/2006 en la participación indirecta societaria la exención es, TS ss. 21.05.13 y 3.06.13, por la parte de valor de los activos afectos a una actividad (TEAC 2-7-15)

- Participaciones. En la aplicación de la exención a la participación societaria hay dos momentos: 1) comprobar los requisitos en la entidad, atendiendo a la “regla de transparencia, o patrimonialidad, sobrevenida” por inversión de beneficios de actividad; y 2) calculando la exención según la participación y la parte de elementos afectos, sin aplicar dicha regla que no convierte en afecto un elemento que no lo está (TEAC 2-7-15)

- No se incluye en la exención las participaciones en instituciones de inversión colectiva ni las participaciones en SIMCAV a través de sociedades holding interpuestas (TSJ Galicia 3-3-11)

- Exención improcedente porque la participación en la entidad no era superior al 15% (TSJ Madrid 20-2-08)

- Para la exención de acciones y participaciones societarias no es bastante el nombramiento es preciso probar la efectividad real de las funciones de dirección de la entidad por el sujeto pasivo (TSJ País Vasco 22-1-07)

- En la exención de participaciones familiares no se aplica retroactivamente la Ley 66/1997 que modificó el art. 4.8.2.d) de la Ley 19/1991 (TSJ Valencia 29-7-04). En la exención en participaciones societarias no se aplica retroactivamente la Ley 13/1996 (TSJ Valencia 26-11-04)

- No procede exención para participaciones en SIMCAV a través de sociedades holdings porque es un abuso de derecho, TS s. 16.04.09 (TEAC 8-10-09)

- No están exentas las participaciones en II II CC y no cabe alegar que se tenía la titularidad indirecta de más del 5% a través de dos SIMCAV porque está prohibida tal porcentaje (TEAC 24-11-09)

3. Base imponible

3.1 Valores

- Cotización. La suspensión de cotización el 31.XII no impide que las acciones se valoren según el valor medio del cuarto trimestre (TS 27-3-09)

- Cotización. Aunque estuviera suspendida la cotización desde el 28 de diciembre procede valorar las acciones según el valor medio del cuarto trimestre (TSJ Madrid 26-5-05)

- Inmuebles. En inmuebles se aplica la regla del mayor valor (TSJ Madrid 20-2-08)

- Pagarés. Los pagarés que instrumentan pagos aplazados de venta de acciones se valoran por el nominal que figura en escritura y no por el valor de mercado que se deriva del posible descuento pactado para el caso de pago anticipado por la compradora de los importes aplazados (TEAC 24-1-03)

3.2 Seguros

- “Unit liked”. No se someten a gravamen los seguros de vida concertados bajo “unit liked”, si la póliza no reconoce el derecho de rescate durante la vigencia del contrato (TS 14-10-24, dos)

3.3 Deudas

- La deuda por el IRPF en el ejercicio en que se devenga se debe incluir para determinar el patrimonio neto, aunque se determinara posteriormente (TSJ Madrid 18-10-11)

- Si se regularizan al mismo tiempo el IRPF y el IP no cabe considerar en éste como deuda la del IRPF porque, TS s. 13.01.12, en ese momento no había deuda de que responder (TEAC 18-9-18)

- No procede deducir como deuda la cuota del IP del período ni la del acta por IRPF del mismo que sólo es deducible en el período en que se liquida (TEAC 24-1-03)

- No es deuda la propia cuota del I. Patrimonio (TEAC 25-7-07)

4. Límite de cuota

- El límite de la tributación conjunta con el IRPF no es confiscatorio porque el legislador persigue la activación de la utilización de los patrimonios (AN 6-10-00)

- El limite de deducción de cuota no es confiscatorio porque no agota la riqueza imponible y tiene en cuenta la riqueza potencial de los titulares de bienes (AN 16-1-01)

- En el cálculo de la tributación conjunta se debió tener en cuenta que los solares no computaban rendimientos inmobiliarios (TSJ Madrid 18-2-04)

- Para el cálculo del límite conjunto de tributación con el IRPF no se computan los solares al no generar base imponible en este último (TEAC 22-12-00)

- Para el cálculo del límite de la cuota conjunta se consideran elementos susceptibles de producir renta los derechos de cobro por el precio aplazado en compraventa aunque se hubiera pactado la no exigencia de intereses porque se atiende a la naturaleza del elemento y no a la obtención efectiva de renta (TEAC 28-5-04)

- A efectos del límite del 70% del art. 31 LIP, los bienes inmuebles de los que se tiene la nuda propiedad son susceptibles de producir renta aunque los rendimientos se imputaran a otro (TEAC 12-7-07)

5. Normas

- Aclarando doctrina de TS s. 16.03.11, una obra de arte es improductiva, pero una vivienda habitual es productiva (TS 11-11-24)