J U L I O B A N A C L O C H E P É R E Z

PRONTUARIO DEL IRPF

(2024)

P A P E L E S D E J. B.

PRONTUARIO DEL IRPF (2024)

SUMARIO

1): concepto y naturaleza

2) el impuesto en el sistema (1)

3) el impuesto en el sistema (2)

4) el impuesto en el sistema (3)

5) la renta en el impuesto

6) individualización de rentas

7) la residencia fiscales

8) la renta presunta

9) la renta en el tiempo

10) el impuesto y la familia

11) el impuesto y la familia (2)

12) exenciones

13) valoraciones de la rentable

14) rendimientos del trabajo

15) rendimientos del capital inmobiliario

16) rendimientos de capital mobiliario

17) rendimientos de actividades

18) ganancias patrimoniales

19) imputaciones

20) atribución de renta

21) reducciones

22) la liquidación del impuesto

Anexo I: jurisprudencia del IRPF (2012-2025)

Anexo II: doctrina TEAC del IRPF (2012-2025)

IRPF 1): concepto y naturaleza

Como algunos, vamos a empezar por el principio. “La ley es la ordenación racional para el bien común por quien tiene a su cargo el cuidado de la sociedad solemnemente promulgada.” (Tomás de Aquino). “Un tributo es la obligación de dar dinero establecida por ley y coactivamente exigible” (Giannini). Los sistemas tributarios integran todos los tributos establecidos en una sociedad nacional. Los tributos pueden ser: impuestos, exacciones, contribuciones especiales o tasas (art. 2 LGT). Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos según su capacidad económica mediante un sistema tributario justo, inspirado en los principios d igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrán carácter confiscatorio (art. 31.1 CE). La ordenación del sistema tributario se basa en la capacidad económica de las personas obligadas a satisfacer los tributos y en los principios de justicia, generalidad, igualdad, progresividad, equitativa distribución de la carga tributaria y no confiscatoriedad (art. 3.1 LGT).

La capacidad económica a efectos de contribución tributaria se manifiesta en lo que se tiene (patrimonio), lo que se gana (la renta) o lo que se gasta (el consumo). El patrimonio, o capital, es la fuente susceptible de producir renta que, a su vez, se puede ahorrar o consumir. Se puede convenir en llamar capital humano al que produce renta por las cualidades propias de cada persona y también que, por lo general, el patrimonio que se tiene es la renta ganada que no se ha consumido. En una determinación sintética de la renta en un determinado período de tiempo se considera que es la que resultan de sumar el consumo en dicho período a la diferencia entre patrimonio final y el patrimonio inicial en el mismo. Una determinación analítica de renta (art. 15 LIRPF) es la que suma todos los rendimientos obtenidos en un período: los que produce el capital humano (trabajo), los que produce el capital material mobiliario o inmobiliario (bienes o derechos cedidos o producidos por un patrimonio rentable) o ambos (los rendimientos mixtos: empresariales, profesionales o de deportistas y artistas que ordenan en nombre y por cuenta propia recursos materiales y humanos). El rendimiento neto es la renta ganada con deducción de los gastos necesario para su obtenció. También se considera renta ganada la que se manifiesta en la alteración en la composición del patrimonio (entrada de un elemento sin contrapartida, salida de une elemento sin contrapartida, entrada y salida de elementos como prestaciones recíprocas) produciendo una modificación en más (ganancia) o en menos (pérdida) en su valor (art. 33 LIRPF).

Los impuestos pueden directos o indirectos, entendiendo como directos los que se exigen oor una manifestación directa de la capacidad económica (renta ganada o patrimonio poseído) y como indirectos, cuando la manifestación es indirenta o presuntiva (la renta o patrimonio que se gasta o emplea). Son impuestos indirectos los que son legalmente repercutibles. Los impuestos pueden ser personales, cuando sujetan a toda la manifestación de capacidad económica atribuible a una persona (toda la renta ganada en un período), o reales, cuando sujetan manifestaciones particulares de la capacidad económica de una persona (rendimientos del trabajo, rendimientos del capital inmobiliario, rendimientos de capital mobiliario, rendimientos mixtos, ganancias o pérdidas de patrimonio). Los impuestos pueden ser subjetivos, cuando tienen en cuenta las circunstancias personales,familiares, de estado civil, salud… atribuibles a una persona; y pueden ser objetivos cuando no tienen en cuenta las circunstancias de la persona sujeta a tributar. Económicamente los impuestos pueden ser ordinarios (que recaen efectivamente sobre la renta) o extraordinarios (que detraen una parte del patrimonio para satisfacer us importe). Sociológicamente, los impuestos se puede calificar como irritantes (los que se “sienten” desagradablemente cuando se deben pagar), como los que recaen sobre la renta que se gana o el patrimonio que se tiene; y pueden ser anestesiantes (cuando es menor el sentimiento que se tiene al pagarlos), como son los impuestos sobre la renta gastada que se incluyen en los precios, en la oferta o al adquirir bienes o servicios, o el impuesto sobre sucesiones y donaciones, en cuanto minora adquisiciones sin esfuerzo económico.(n.º 1055)

IRPF: 2) el impuesto en el sistema (1)

Conocer un impuesto, y aplicarlo, exige conocer su relación con otros impuestos, desde luego y al menos, en el mismo ámbito de soberanía fiscal. En este sentido no se debe olvidar que pueden coexistir varias y distintas soberanías o potestades. Así, en lo territorial, municipales, autonómicas, forales, estatales y comunitaria. Hubo un tiempo en que se añadía la potestad institucional para crear y exigir tributos mediante las exacciones parafiscales. En las distribución territorial hay que añadir peculiaridades como los impuestos estatales cedidos al ámbito autonómico o la autonomía foral normativa limitada según se trate de convenio o concierto, los estatutos autonómicos (cf. LO 8/1980), las ordenanzas municipales (cf. RDLeg 2/2004, TR LHL) o la obligada transposición de normas de la UE y su aplicación directa (cf. Tratado 7.2.92). Con pretensiones de omnicomprensión dice el artículo 4 LGT (cf. art. 133.1 CE) que la potestad originaria para establecer tributos corresponde exclusivamente al Estado, mediante ley, que las comunidades autónomas y las entidades locales podrán establecer y exigir tributos de acuerdo con la Constitución y las leyes y que las demás entidades de derecho público podrán exigir tributos cuando una ley así lo determine. Hay exigencias fiscales en el ámbito aduanero y en la recuperación de ayudas de Estado (arts. 260 a 271 LGT). Y, en la sombra, pero con una impresionante realidad manifiesta están las cotizaciones a la Seguridad Social.

No faltaría quien considerara que la Administración, al aplicar los tributos, tiene una cierta capacidad normativa en lo tributario, como ocurre, desde luego, con institutos como el “conflicto en la aplicación de la norma tributaria” (art. 15 LGT) que a efectos de exigir un tributo permite aplicarlo como si los hechos reales hubieran sido otros en cuanto la Administración estime que así se tributa más. No faltan pronunciamientos al respecto (por reciente, cf. TS s. 20.11.24).

Ante tan compleja realidad puede ser conveniente limitar las consideraciones a sólo los impuestos estatales. Y, en este sentido, el IRPF, que sujeta la renta obtenida por las personas físicas, se relaciona, desde luego, en primer lugar para delimitar los ámbitos con el Impuesto sobre Sociedades, que sujeta la renta obtenida por las sociedades y demás personas jurídicas, aunque leyendo la ley del tributo (cf. 7 LIS), se pone de manifiesto que también son contribuyentes por el mismo entidades sin personalidad jurídica como los diversos fondos (de inversión, de capitalriesgo, de pensiones, de regulación del mercado hipotecario, de titulización, de garantá de inversiones, de activos bancarios), las comunidades vecinales en mano común, las sociedades agrarias de transformación y las uniones temporales de empresas. No son contribuyentes del IS las comunidades de bienes (cf. art. 6 LIS) ni aunque los comuneros desarrollen mediante bienes o derechos o común una actividad empresarial o profesional. Sobre esta cuestión es inevitable recordar que el artículo 35.4 LGT establece que pueden ser “obligados tributarios”, cuando así se establezca por ley, las herencias yacentes, las comunidades de bienes y las entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición; y también se debe considerar que hay comunidades de bienes que tienen reconocida la personalidad, como las vecinos en la propiedad horizontal. Y no conviene acabar esta consideración sin señalar que muchas comunidades “con actividad” se pueden calificar (art. 13 LGT) como sociedades (art. 1265 Cc y art. 112 CdeC) atendiendo a la causa contractual (arts. 1261 a 1276 Cc) y a la existencia de la voluntad y consentimiento en la necesaria “affectio societatis”.

Porque la renta es el fruto de un capital (la pera y el peral en la explicación escolar pedestre), el IRPF se relaciona con el Impuesto sobre el Patrimonio (IP). En primer lugar, porque un componente de la renta sujeta (las ganancias y las pérdidas patrimoniales, cf. arts. 6 y 33 a 39) consiste en la alteración del patrimonio con variación de su valor; pero también porque en la forma ordinaria el IP sujeta el patrimonio personal, pero debería recaer (pagarse) sobre la renta. Esto es otra historia… (n.º 1057)

IRPF: 3) el impuesto en el sistema (2)

Cuando en las explicaciones tradicionales se trataba de la Ciencia de la Hacienda había una parte final, después de ingresos, gastos y presupuestos, que se titulaba “La Hacienda Extraordinaria”. Contable y económicamente comprendía los ingresos y gastos públicos por la cuenta de capital. Entre los ingresos públicos extraordinarios se incluía: la inflación (provocada) como impuesto, la emisión de deuda pública, la leva sobre el capital (impuesto extraordinario sobre el patrimonio), la venta de bienes patrimoniales (privatización de bienes públicos), el ahorro presupuestario (estable), el excedente de caja (temporal), la eliminación de gastos generales corrientes (renuncia de los funcionarios a su sueldo, renuncia de los poseedores de Deuda al cobro de intereses…), utilización del Tesoro de guerra (movilización del atesoramiento si se hubiera acumulado para ese fin). Estas referencias y otras, como el botín de guerra o las indemnizaciones ideológicas nacionales, tenían ramificaciones académicas, como las prestaciones patrimoniales impuestas (cf. art. 31.2 CE) a las que se ha acudido recientemente para inventar una exacción sobre determinados patrimonios, las grandes fortunas, distorsionando el cuadro constitucional y legal de autonomía financiera de las Comunidades Autónomas, el requisito de generalidad de las contribuciones para evitar su consideración punitiva y la naturaleza misma del impuesto sobre el patrimonio cedido a aquéllas.

Es una historia ejemplificadora. Con una antigua referencia principios del siglo XX, en tiempos del ministro Bugallal, apareció como novedad predemocrática en la Ley 50/1977, junto a la nueva redacción de delito contra la Hacienda Pública, un mayor gravamen sobre las rentas del trabajo personal y una amnistía fiscal (“Diga la verdad y en paz”). El que se llamó Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio de las Personas Físicas, advertía, desde la explicación de su existencia, de que “no era extraordinario por recaer sobre el patrimonio” (se calculaba sobre el patrimonio, pero su cuota era tan reducida que debería poder pagarse con la renta), sino porque era “temporal” (duró hasta la ley 19/1991 que, de hecho lo prolongó hasta nuestros días). Una vez más (como ocurrió con la Instrucción Provisional del IAE en la Licencia Fiscal que dura más de un siglo) en asuntos de la Hacienda Pública lo transitorio, se eterniza. Había otra justificación fiscal: el nuevo IRPF (Ley 44/1978) incluía, como nuevo componente de su hecho imponible (cf. art. 6 LIRPF), los “incrementos y disminuciones de patrimonio” (hoy “ganancias y pérdidas patrimoniales”), y el control y eficacia recaudatoria de ese concepto exigía disponer de un censo personal de elementos patrimoniales, su titularidad y su valoración.

Ese impuesto directo, personal y subjetivo se relaciona con el IRPF: afecta a los rendimientos de capital (art. 21 LIRPF) inmobiliario (art. 22 LIRPF) y mobiliario (art. 25 LIRPF), a los de actividad (art. 29 LIRPF) y las ganancias y pérdidas patrimoniales justificadas (art. 33 LIRPF) e injustificadas (art. 39 LIRPF). Es ordinario (recae sobre la renta) en cuanto que la cuota del IP tiene una limitación (art. 31 LIP): la suma de cuotas del IRPF y del IP no podrá exceder de un porcentaje de la base imponible del IRPF (antes, se eliminaba el exceso; ahora, el límite es en la reducción que no podrá exceder del 80%). El impuesto es estatal, pero está cedido a las Comunidades Autónomas. La Ley 38/2022, de 27 de diciembre, BOE del día 28 (para el IP, con vigencia ¡el día 29!), creó un “impuesto temporal de solidaridad de las grandes fortunas” (IGF), que recae por “la titularidad en el momento del devengo del impuesto de un patrimonio superior a tres millones de euros” (art. Tres) y que convierte al IP (estatal cedido), desnaturalizándolo en “pago a cuenta” del nuevo tributo (art. Quince). Contra el principio de generalidad, contra la razón (una sentencia dice que es un impuesto instantáneo porque es instantáneo el presupuesto de hecho, como si el día 30 de diciembre no existiera titularidad de patrimonio, como si la no sujeción en todos los días anteriores el año fuera irrelevante en Derecho). La prohibición de confiscación (art. 31.1 CE) no se refiere a cada impuesto, sino al sistema y esta relación IRPF. IP e IGF, incurre en ese vicio, cuando hay que vivir liquidando cada año un poco de patrimonio (pensionistas, patrimonios de baja renta, ruinas…).(n.º 1058)

IRPF: 4) el impuesto en el sistema (3)

Un sistema tributario eficaz es el que no deja sin sujetar alguna manifestación de capacidad económica cuando éste es el criterio que debe servirle de fundamento (cf. art. 31 CE). Y la eficiencia debe relacionar todos los elementos del sistema sin duplicidades ni individualizaciones discriminadoras. Los siete reformadores de 1978 tenían claras estas ideas: el sistema debe afectar a lo que se tiene (patrimonio), lo que se gana (la renta) y lo que se gasta (consumo). Y todo debe estar interrelacionado: el patrimonio que se obtiene sin contrapartida (donaciones y sucesiones, en el ISyD, y las ganancias patrimoniales obtenidas a título lucrativo, en el IRPF); la renta ganada (en el IRPF) que produce el capital humano, el capital material, ambos en los rendimientos mixtos y también las variaciones de valor del patrimonio que se ponen de manifiesto en al salir y entrar elementos en el patrimonio); y la renta gastada ya sea sea en operaciones de empresarios, profesionales o artistas que suelen ser habituales (exigido en cada fase de producción, distribución y comercialización o para el consumo final, en el IVA, y en una de ellas (Impuestos Especiales), ya sea en operaciones ocasionales (ITPyAJD). Debatido al principio, sin discusión después, el IRPF devengado el 31 de diciembre y que se debe ingresar en el Tesoro meses después es una deuda computable (cf. art. 25 LIP) a efectos del IP

La condición del que debe contribuir exige que haya dos impuestos (sobre personas físicas, IRPF, y sobre entidades, IS); y los ámbitos de soberanía territorial obligan a establecer regímenes diferenciados. La residencia se regula a efectos de la delimitación (arts. Art. 9 LIRPF, art. 8 LIS y art. 6 LIRNR) sobre el mismo objeto (renta ganada) o sobre otro (sucesión o transmisión lucrativa de patrimonio): tributación por obligación personal para los residentes (cf. art. 6 LISyD) o por obligación real para los no residentes (cf. art 7 LISyD); o un tercer impuesto sobre la ganada (sobre la renta obtenida por no residentes: IRNR). Y se ha regulado un régimen opcional para los residentes en otros estados miembros de la UE (cf. art. 46 LIRNR) y una opción para tributar por el IRNR, en vez de por el IRPF, para trabajadores, profesionales emprendedores e inversores desplazados a territorio español (arts. 113 a 120 y DTº 20ª RIRPF)

La idea de los reformadores del sistema tributario era buena, pero hubo que establecer peculiaridades. Así, por ejemplo, el IRPF y el IS, aunque claramente diferenciables aparecen relacionados no sólo porque para los rendimientos de las actividades económicas (art. 28 LIRPF) se aplican las reglas del IS, sino también por el instituto de la transparencia fiscal (ahora sólo “internacional”-art. 91 LIRPF y art. 100 LIS-, pero en el primer cuarto de siglo de existencia, también en las sociedades de mera tenencia, en las de cartera de valores y en las de profesionales, artistas y deportistas); en el IVA y el ITP y AJD, para que nada quedara sin tributación, se reguló la doble sujeción en las operaciones de transmisión y arrendamiento de inmuebles (art. 4 Cuatro LIVA y art.7.5 LITPyAJD; desde luego, lo que está sujeto al ISyD no lo está al IRPF (art. 6.4 LIRPF) ni al IS (art. 3.2 LISyD). Un verdadero encaje de bolillos, una filigrana de blonda.

Incluso dentro del mismo impuesto se delimitan supuestos de tributación, como ocurre con las transmisiones patrimoniales y las operaciones societarias (art. 1.2 LITPyAJD) o con los actos jurídicos documentados (art. 31 LITPyAJD), en especial con los llamados “preceptos cierre”. Así, en el IRPF, siendo las ganancias de patrimonio la renta manifestada por una alteración del patrimonio que modifica su valor, el artículo 33 LIRPF, como también en los rendimientos ganados hay tal alteración, excluye: “salvo que por esta ley se califiquen como rendimientos”. Y en la, en ocasiones, difícil delimitación conceptual y de contenido entre “entregas” y “servicios”, éstos se definen (art. 11.1 LIVA) como “toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes”. Todo esto hace necesario también repasar los supuestos de no sujeción a cada impuesto. (n.º 1059)

IRPF: 5) la renta en el impuesto

Para comprender el IRPF/1978, que subsiste aunque sea con muchos cambios, no se debería olvidar que en la reforma se sustituyó un sistema que tenía dos impuestos personales generales (IGRPF, para personas físicas, y el IGSyPJ, para sociedades) y cinco impuestos reales a cuenta (contribución territorial urbana, contribución territorial rústica y pecuaria, impuesto sobre los beneficios de actividades industriales y comerciales, impuesto sobre el capital e impuesto sobre el trabajo personal). Las cuotas de los impuestos reales se restaban de la cuota resultante de impuesto personal correspondiente, sin derecho a devolución por el exceso, de producirse, como cuota mínima). Y en cada impuesto personal había un tratamiento distinto para los residentes y para los no residentes, distinguiendo entre la “obligación personal” de contribuir (por toda la renta sujeta) y la “obligación real” (por cada renta sujeta). Se distinguía fácilmente entre sujeto pasivo contribuyente, que debía tributar por su renta, y sujeto sustituto del contribuyente, que tributaba por cada renta obtenida por otro pero satisfecha por él reteniendo el importe correspondiente (IRTP en los salarios, IRC en los intereses...) al contribuyente. Fuera de ese ámbito se sujeción (la renta como fruto del capital humano, material o de ambos), no había sujeción (el ISyD sujetaba el patrimonio adquirido, el ITP sujetaba la renta consumida por el patrimonio transmitido en operaciones no empresariales, el IGTE, en operaciones empresariales y profesionales, el I. Lujo por consumos peculiares y los II. Especiales por consumos merecedores de control social y fiscal). Otros posibles ingresos o gastos (como la renta empleada en las ventas de minoristas o los honorarios de profesionales) no estaban sujetos a la tributación estatal, aunque se procuraba su conocimiento por presunción (por “signos externos”: viajes, vehículos…). Lo que no estaba en los impuesto reales no era renta sujeta a los impuestos personales.

La reforma de 1978, simplificó el sistema, desapareciendo los impuestos reales sobre rentas: todo ingreso está sujeto a tributación (IRPF, IS, ISyD y el IP, calculado sobre el patrimonio, pero “pagable” con la renta), todo gasto está sujeto a tributación (IVA, ITPyAJD, I. Especiales). Y a la renta procedente del capital humano o material (“rendimientos”) se añadió el concepto: incrementos y disminuciones de patrimonio (ahora, ganancias y pérdidas patrimoniales), de origen conocido o desconocido (rentas no justificadas). Se identifica como toda alteración del patrimonio – si no hay entrada o salida, o ambos, de elementos patrimoniales el mero cambio de valor no determina este componente de renta) que determina un cambio en su valoración (porque en las sucesiones o donaciones hay alteración en el patrimonio del causante o donante, se produce una ganancia o pérdida tributable por la diferencia entre el valor de adquisición del elemento del patrimonio “que sale” y el valor “de transmisión” que, según la ley del impuesto, tiene “al salir) y siempre que ese elemento patrimonial no tanga la calificación de “rendimiento”. Se trata de un componente tan peculiar de renta que, en la lñey del tributo, es un impuesto dentro del impuesto, con sus propios supuestos de no sujeción, de exención, de determinación de importes y valoración y con reglas peculiares de compensación entre sí y con otros componentes de renta y de tipos de tributación.

También se añadió la tributación por rentas no obtenidas personalmente. En el régimen de “atribución”, las sociedades civiles, comunidades de bienes, herencias yacentes, patrimonios separados, determinan que sus socios, miembros, titulares o partícipes tributen por la renta obtenida a través de tales entidades. En el régimen de “imputación por transparencia”, aunque con modificaciones sustanciales desde que se estableció (afectaba a sociedades mera tenencia de bienes, de valores, de profesionales, artistas y deportistas), aún se aplica en la transparencia internacional para sociedades con determinada actividad que no tributan, porque tributan los socios por la renta que se les imputa, sin haberla obtenido. En el régimen de “imputación de rentas inmobiliarias”, la mera titularidad de inmuebles, en cuanto no estén cedidos a terceros, no estén afectos a una actividad o no sean usados como vivienda, determina la tributación de una renta no obtenida.(n.º 1061)

IRPF: 6) individualización de rentas

No se debe olvidar: el IRPF es un impuesto directo, personal y subjetivo. Y lo es porque se determina su sujeción e importe según una manifestación “directa” de su capacidad económica como es la renta ganada, en la tributación se tiene en cuenta “la renta atribuible a cada persona” y también determina la tributación las “circunstancias subjetivas” de cada persona.

- En la “renta ganada” sujeta se incluye no sólo la “percibida” como fruto de un capital humano o material (rendimientos) y la renta que se pone de manifiesto cuando se altera la composición del patrimonio variando su valor, por entrada o salida de un elemento patrimonial (ganancias patrimoniales, incluidas las ganancias no justificadas), sino también la “renta presunta” (en la prestación de bienes, derechos o servicios susceptibles de generar rendimientos del trabajo o del capital), la “renta atribuida” (que se obtiene mediante comunidades de bienes, herencias yacentes, patrimonios separados y sociedades civiles no sujetas al Impuesto sobre Sociedades) y la “renta imputada” (por inmuebles no destinados a vivienda habitual, no cedidos ni afectos a una actividad, ni el suelo no edificado; por transparencia fiscal internacional, por cesión de derechos de imagen)

- Para determinar la renta ganada por cada persona la ley del impuesto establece criterios de individualización: en los “rendimientos del trabajo”, quien haya generado el derecho a su percepción y, en determinadas prestaciones, las personas físicas en cuyo favor se reconozcan; en “los rendimientos del capital” quien sea titular jurídico de los bienes, derechos o elementos de donde provengan; en los “rendimientos de actividad económica” quien realice de forma habitual, personal y directa la ordenación por cuenta propia los medios de producción y los recursos humanos afectos; en las “ganancias y pérdidas patrimoniales”, como en los rendimientos del capital y, en las no justificadas, se atiende a la titularidad de los bienes y derechos en que se manifiesten.

- Las circunstancias subjetivas influyen en la tributación. Así, por ejemplo, respecto de las circunstancias familiares. En la individualización de “rendimientos de capital” se aplica las normas de titularidad que regulan los regímenes económicos matrimoniales y cuando la titularidad sea común, se considerará la titularidad por mitades. En la determinación de “rendimientos del capital inmobiliario” se establece que el rendimiento neto total no puede ser menor que el que resulte de aplicar la reglas de la imputación de rentas por inmuebles cuando el adquirente, cesionario, arrendatario o subarrendatario sea el cónyuge, o un pariente, incluidos los afines hasta el tercer grado inclusive. En los “rendimientos de actividad” se establece que la consideración de elementos afectos lo será con independencia (o sea, contra el Derecho común) de que la titularidad, en caso de matrimonio, sea común a ambos cónyuges (los bienes gananciales no son “comunes” de los cónyuges, sino que son de la sociedad hasta su individualización y adjudicación al liquidarse la misma); y también se lesiona la protección de la familia cuando se condiciona la deducibilidad y cuantía de gastos: para que el contribuyente pueda deducir la retribuciones estipuladas con el cónyuge o hijos menores que convivan con él se exige acreditar el contrato laboral y la afiliación a la SS y sólo si no son superiores a las de mercado correspondientes a su cualificación profesional y trabajo desempeñado; y en las cesiones de bienes o derechos hechas al contribuyente por su cónyuge o los hijos menores que convivan con él, para determinar los rendimientos de actividad se deducirá la contraprestación estipulada si no excede del valor de mercado, siendo dicha contraprestación rendimientos de capital de los cedentes.

También son circunstancias familiares las que determinan las reducciones en la base imponible por pensiones compensatorias favor del cónyuge y las anualidades por alimentos a excepción de las que son a favor de los hijos, ambas fijadas por decisión judicial y también la minoración por los mínimos por descendientes, por ascendientes y por discapacidad. Y la tributación conjunta… (n.º 1063)

IRPF: 7) la residencia fiscal

Cuando hace años se explicaba el IRPF era necesario hacer referencia a la “obligación personal de contribuir” y a la “obligación real de contribuir”. La palabra “real” no tenía como contraria la obligación “irreal” de contribuir, sino que, como ocurría cuando se distinguía entre impuestos personales y reales y se decía que en aquéllos el hecho imponible se refiere a todas las manifestaciones del mismo en cada persona (toda la renta obtenida por cada persona, todo el patrimonio correspondiente a cada persona y, donde existe el impuesto sobre el gastos personal, todo el gasto realizado por una persona en el período impositivo). El origen etimológico de la palabra “real”, referida a la clasificación de los tributos, está en el latín y en la palabra “res” (cosa) y así se podía decir que en los impuestos reales (sobre el rendimiento del trabajo o el rendimiento del capital, o la contribución urbana o la rústica y pecuaria…) el objeto del impuesto (cada sueldo, cada dividendo, cada edificación, cada finca...) se multiplica o divide con la “cosa”. En cambio, en el impuesto personal su ámbito se refiere a cada persona (la suma de rentas de cada persona en cada período impositivo). Y, avanzando en la explicación, se advertía contra la confusión de “personal” con “subjetivo” (circunstancias individuales: estado civil, salud, edad…). Y así se llegaba a la influencia de la residencia, domicilio, nacionalidad, vecindad, en la tributación. Son ámbitos que limitan la tributación (en la obligación real, los hechos imponibles producidos en un territorio; en la obligación personal, todos los hechos imponibles correspondientes una persona cualquiera que fuera el territorio en que se produjeran). En el sistema tributario es posible facilitar la diferencia estableciendo dos impuestos sobre la renta ganada, según se trate de residentes (LIRPF y LIS) o de no residentes (LIRNR). Y en este impuesto, según se trate de rentas obtenidas mediante establecimiento permanente o sin establecimiento permanente en España.

No acaban aquí las consideraciones que se deben hacer cuando se trata de la circunstancias subjetiva de la localización del que está sujeto a un tributo. Así, en el IRPF, la renta ganada se refiere a la residencia habitual fiscal, en general, y a la residencia autonómica, a efectos del gravamen autonómico, con peculiaridades internacionales en que se atiende a la nacionalidad; y en lo foral, se atiende a la vecindad; en el IS son trascendentes la constitución. el domicilio fiscal y la sede de dirección; en cambio, para la renta gastada (LIVA) se atiende a donde se está establecido.

A efectos del IRPF se considera residentes a las personas físicas que tienen su residencia habitual en territorio español y a las personas físicas que tienen su residencia habitual en el extranjero por circunstancias diplomáticas, empleo oficial o por ser funcionario con cargo o empleo en el extranjero, con las excepciones que señala la ley del impuesto. La residencia habitual se refiere: a) a la permanencia más de 183 días al año en territorio español computando también las ausencias esporádicas, salvo que se acredite la residencia fiscal en otro país; b) o si radica en España el núcleo principal o la base de sus actividades intereses económicos, de forma directa o indirecta; c) por presunción, salvo prueba en contrario, cuando reside en España habitualmente el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan del contribuyente. La permanencia es frecuente objeto de litigios, unas veces por exceso (considerar prueba de días de permanencia los de publicación de entrevistas), otras por insensibilidad natural (afectos personales y familiares).

No pierde la condición de contribuyente la persona física de nacionalidad española que acredite su nueva residencia fiscal en un país o territorio considerado como paraíso fiscal. La Administración podrá exigir que se pruebe la permanencia en el paraíso fiscal durante 183 días del año natural. También se regulan cautelas que afecta a la residencia autonómica: Se considera que una persona física permanece en territorio de una Comunidad Autónoma cuando en dicho territorio radique su vivienda habitual; no producirán efecto los cambios de residencia que tengan por objeto principal lograr una menor tributación efectiva en el impuesto. (n.º 1065)

IRPF: 8) la renta presunta

“Sobre el Derecho no hay prueba”. Cuando se trata de la prueba de los hechos y de los medios de prueba se recuerda enseguida los documentos públicos, los privados, los testigos, los testimonios gráficos y se añade: las presunciones. Consisten en asumir como ciertos hechos no conocidos a partir de otros hechos conocidos mediante un procedimiento lógico de “deducción” (de una premisa general -el hombre es un ser racional-, para una premisa concreta -ése es un hombre-, se llega a una conclusión: ése es un ser racional). A una conclusión se puede también llegar por “inducción” cuando se prueba la existencia de varios indicios ciertos que apuntan en el mismo sentido. Hay “presunciones legales” establecidas por la ley que no admiten “prueba en contrario”, salvo que expresamente la admitan (no se debe confundir con regulaciones, como “a efectos de esta ley, de este impuesto… se entiende que …”, en las que “se establece” y no “se presume”) y presunciones judiciales (“hominis”) que admiten prueba en contrario. Otra cosa son las “ficciones” que son declaraciones legales sobre hechos que no admiten prueba en contrario sobre la ficción (la discutida fecha de un documento privado se identifica con la de la presentación del documento en una oficina pública), aunque se pueden desmontar con prueba en contrario del presupuesto de hecho del que parten (prueba de la presentación, del registro, de la apertura de la oficina...). Y en la LIRPF:

Se presumen retribuidas, salvo prueba en contrario, las cesiones de bienes y derechos o prestaciones de servicios en cuanto se pudieran considerar rendimientos del trabajo o del capital. La valoración de las rentas así estimadas es el “valor normal en el mercado”, concepto que se entiende como la contraprestación que se acordaría entre personas independientes, salvo prueba en contrario. Para préstamos y operaciones de captación de capitales ajenos en general, se entiende por “valor normal en el mercado” el tipo del interés legal del dinero en vigor el último día del período impositivo del IRPF. Se trata de una doble presunción: de la existencia de retribución y del valor de ésta. Admitida la prueba en contrario que destruye la primera presunción no cabe la segunda. En ésta, en cambio, se aprecia que la utilización del “valor normal en el mercado” que admite prueba en contrario en general, no se dice así para préstamos y captaciones de capital.

También son rentas presuntas en su existencia o en su cuantía cuando hay operaciones entre personas y con entidades vinculadas, en cuyo caso se está al valor de mercado entendido como el que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones en que respeten el principio de libre competencia. Es una consideración y tratamiento cuya regulación está en la ley del Impuesto sobre Sociedades a la que se remite la ley del IRPF. La vinculación se refiere a una entidad y sus socios, consejeros o administradores, y de los cónyuges y parientes hasta el tercer grado en línea directa o colateral, por consanguinidad o por afinidad, y entre una entidad y los consejeros y administradores de otra entidad cuando ambas pertenezcan a un grupo. En la LIS se regulan métodos para la determinación del valor de mercado y también que se puede solicitar a la Administración que determine la valoración con carácter previo a la realización de la operación y cabe también la formalización de acuerdos de valoración entre la Administración y los administrados como se regula en el artículo 91 de la LGT.

Renta presunta que tributa aunque no se perciba es la “renta imputada”. Así: a) por los bienes inmuebles urbanos y rústicos con construcciones que no sean indispensables para el desarrollo de explotaciones agrícolas, ganaderas o forestales, no afectos a actividades económicas ni generadores de rendimientos de capital, excluida la propia vivienda y el suelo no edificado, se imputa una renta que resulta de aplicar un porcentaje al valor catastral, b) por la renta obtenida por sociedades en la transparencia fiscal internacional; c) en la cesión de derechos de imagen. Renta “atribuida” es la obtenida por sociedades civiles y entes sin personalidad. Y se tributa como ganancias patrimoniales la tenencia, declaración o adquisición no justificadas y la declaración de deudas inexistentes. (n.º 1067)

IRPF: 9) la renta en el tiempo

Cuando se explica el concepto fiscal de renta se parte del concepto de rendimiento que produce un patrimonio y cuando se explica cuál es el objeto de un impuesto sobre la renta se podría referir al que se exige por cada renta que se obtiene del capital humano (trabajo, servicios personales) o de un capital material (patrimonio susceptible de producir rendimiento) o de ambos (rendimientos obtenidos por la conjunción de capital humano y material, como ocurre en la actividad empresarial). Podría haber tantos tributos como rentas y se denominan impuestos reales o de producto. Cuando la referencia es a un impuesto personal sobre la renta ganada se debe referir a un tributo que tiene como objeto la suma de rendimientos obtenidos en un período impositivo. Esa es una consideración analítica de la renta, pero hay una consideración sintética que define la renta del período impositivo como la que resulta de sumar lo empleado en el consumo a la diferencia entre el patrimonio final y el inicial en el período. Ese concepto es el que, a efectos de medir la capacidad económica de una persona, permite considerar que, además de los rendimientos también es renta las variaciones de valor del patrimonio. Controlar, valorar, esas variaciones de valor durante todo el período impositivo sería tarea imposible, lo que no ocurre si se considera como renta las alteraciones patrimoniales (entrada o salida de elementos en el patrimonio) que ponen de manifiesto las variaciones de valor así “realizadas”. El objeto de imposición en el IRPF tiene en cuenta los rendimientos del trabajo, los rendimientos del capital, los rendimientos de actividad y las ganancias y pérdidas patrimoniales; y, que no sean rentas percibidas, hay que añadir: las “imputaciones de renta” (inmuebles desocupados, transparencia fiscal internacional, derechos de imagen, la renta de instituciones de inversión colectiva constituidas en paraísos fiscales), las “atribuciones de renta” (la renta obtenida por sociedades civiles no sujetas al IS, comunidades de bienes, herencias yacentes, patrimonios separados) y las “ganancias por cambio de residencia”,

Esa diversidad de orígenes y circunstancias en cada uno de los componente exigían precisiones más allá de la regulación diferente según la naturaleza (rendimiento neto, valoración, estimación) y de la integración en la renta personal según las condiciones (general, o del ahorro). Un ajuste fiscal inevitable para la realización de la Justicia es el que tiene en cuenta el tiempo en que se produce la renta. Si se considera que el IRPF es un impuesto periódico y que su período impositivo es el año natural, salvo caso de fallecimiento del contribuyente, es necesario situar en el tiempo y dar el tratamiento adecuado a cada situación.

La imputación temporal de los componentes de renta atiende por lo general al criterio de devengo (o exigibilidad; al tiempo de la alteración patrimonial en las ganancias y pérdidas patrimoniales), pero hay reglas especiales como en los casos de cobros atrasados, en los aplazados o a plazos, en ayudas públicas, en las rentas estimadas, según las normas contables en los rendimientos de actividad y otros casos más que regula la ley.

Por otra parte, dado que el impuesto es progresivo con escalas de tipos de gravamen crecientes en la regulación de cada rendimientos (trabajo, capital, actividad) se establece una reducción porcentual para cuando su generación ha sido superior a dos años y una escala diferente para las rentas del ahorro en las que se incluyen algunos rendimientos de capital y las ganancias patrimoniales. Esta es la situación a la que se ha llegado después de sucesivos tratamientos. En los primeros años de aplicación de la ley 44/1978 la irregularidad temporal (generación superior al año) se corregía, primero, mediante la anualización (dividiendo el rendimiento o la ganancia por los años de su generación, sumando el cociente a la renta regular para obtener el tipo medio de gravamen a sumar a toda la renta) y, después, excluyendo de tributación las ganancias de generación más antigua aplicando porcentajes de reducción). Ya no es así y permanece en la crítica racional, como arbitrariedad, la referencia a “dos” años o la escala especial de la renta del ahorro. (n.º 1069)

IRPF: 10) el impuesto y la familia

EL IRPF es un impuesto “directo”, porque la renta es una manifestación directa de la capacidad económica, como el consumo es una manifestación indirecta, “personal” porque su objeto es toda la renta de una persona, y “subjetivo”, porque en la tributación influye las circunstancias subjetivas del contribuyente, edad, su salud, su estado civil. Aunque sea sólo como erudición se debe recordar que en la primera versión del IRPF, de la Ley 44/1978, aunque el contribuyente era la persona física, la tributación cuando existía una “unidad familiar” (padre y madre e hijos menores de edad no emancipados) se refería a ese concepto mediante lo que se denominaba “tributación conjunta” La justificación fue económica, jurídica, social y fiscal: las economías de escala, las obligaciones de aportar y sostener, la colaboración del grupo familiar y la capacidad económica compartida. Y era tan sólida esa justificación que la ley regulaba no sólo que era obligada la tributación conjunta cuando existía unidad familiar, sino que se regulaba también lo que se definió como “la armonía conyugal por la vía de lo fiscal” al existir un precepto que establecía que ante las tributaciones individuales, si se producían, la Administración debía confeccionar una tributación conjunta con los datos declarados y notificar la correspondiente liquidación. Un matrimonio cumplió pero impugnó; y diez años después, el TC declaró inconstitucional esa regulación y hubo que aprobar otra ley en la que la tributación conjunta pasaba a ser una opción, aunque “irrevocable” (art. 119.3 LGT). Era 1989, cuando ya se habían separado los que iniciaron la depuración fiscal del matrimonio.

En la LIRPF son varios los preceptos en los que la circunstancia familiar influye en la tributación. En la determinación de residencia por el criterio de permanencia se regula la presunción, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de él. En los rendimientos del capital inmobiliario se establece que cuando el adquirente, cesionario, arrendatario o subarrendatario sea un cónyuge o pariente, incluidos los afines, hasta el tercer grado inclusive, el rendimiento no podrá ser inferior al que resultaría de aplicar la reglas del régimen de imputación de inmuebles no cedidos, no afectos y que no sean vivienda habitual. En la regulación de los rendimientos de actividad queda malparada la institución familiar: en la afectación se establece que se consideran afectos a la actividad los elementos patrimoniales con independencia de que la titularidad de éstos, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges; y se establecen exigencias peculiares (que trabajen habitualmente y con continuidad en la actividad, que la retribución estipulada no sea superior a la de mercado correspondiente a su cualificación profesional y trabajo desempeñado) para poder deducir como gastos las retribuciones al cónyuge del contribuyente y a los hijos menores que convivan con él; para la cesión de bienes del cónyuge o de los hijos menores del contribuyente que convivan con él, que sean objeto de la actividad para poder deducir como gasto la contraprestación estipulada no debe exceder del valor de mercado.

En la regulación de las ganancias y pérdidas patrimoniales se considera que no hay alteración patrimonial en la disolución de la sociedad de gananciales o en la extinción del régimen económico matrimonial de participación; y se estimará que no existe ganancia o pérdida en la extinción del régimen económico matrimonial de separación de bienes cuando por imposición legal o resolución judicial se produzcan compensaciones, dinerarias o mediante la adjudicación de bienes por causa distinta de la pensión compensatoria entre cónyuges, sin que tales compensaciones puedan dar derecho a reducir la base imponible del pagador ni constituirá renta para el perceptor. Tampoco hay ganancia ni pérdida en la aportación a los patrimonios protegidos constituidos a favor de personas con discapacidad. Y se regula las condiciones para la exención del impuesto con ocasión d ella transmisión de vivienda habitual de mayores de 65 años o en situación de dependencia severa o gran dependencia. También está “excluida de gravamen” las ganancias en caso de transmisión y reinversión respecto de la vivienda habitual. Y habrá que señalar más casos de incidencia familiar... (n.º 1071)

IRPF: 11) el impuesto y la familia (2)

Los siete funcionarios que hicieron, redactaron los proyectos de ley (todos los fines de semana de junio de 1977 a marzo de 1978, primero en El Paular, el penúltimo en Fuensalida y el último en la FNMT) para la reforma del sistema tributario de 1978, esencialmente subsistente aunque deformada por las sucesivas modificaciones, tenían sobrados fundamentos técnicos (“Libros verdes” de 1973 de Monreal, reforma de Buitrago de 1974 de Barrera de Irimo, Tareas de verano en 1975 de Cabello de Alba, el Libro Blanco de 1976 de Villar Mir, el libro Burdeos de 1977 de Carriles Larrañaga) y audacia para hacer los mejores diseños fiscales (impuestos personales sobre la renta con esquema sintético, tributación conjunta en la familia, transparencia fiscal, ajustes por vinculación, deducciones en la cuota en vez de desgravaciones, un impuesto sobre el patrimonio, ajustes progresivos en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, desaparición del IGTE y del Impuesto sobre el Lujo… incluso un texto de LIVA independiente del armonizado en la CE). Alguna ley tardó diez años en aprobarse (ISyD), otras se hicieron sucesivas (cuatro proyectos de ley y dos leyes para el IVA), algunos cambios fueron radicales (en 1995 en el IS, en 2006 en el IRPF…), otros textos se han mantenido casi igual (ISyD) y han aparecido monstruos (personas con grandes fortunas, sectores con grandes beneficios) contra la Ciencia de la Hacienda y el Estado de Derecho.

En el IRPF el asunto estudiado con mayor interés ha sido el tratamiento de la familia. Las desgravaciones fiscales del anterior IGRPG (aplicación del tipo medio de gravamen a importes fijos establecidos por cónyuge y por hijos eran mayores para las mayores rentas) se sustituyeron por la deducción de 10.000 pesetas en la cuota íntegra por los hijos menores de edad (con una interpretación restrictiva e irracional -la misma cifra cualquiera que fuera el número de hijos- que tuvo que corregir el TS) que discriminaba contra los mayores tipos efectivos, y aunque en 1998 mejoró en Justicia con la regulación del mínimo por cónyuge, por descendientes y por ascendientes y por dicapacidad (que era una no sujeción) ha vuelto a caer en la inequidad al regular esos mínimos como una “exención con progresividad”, en aras de la obsesión recaudatoria del progresismo sociológico. La Justicia exige que vuelva a la exclusión de gravamen de la renta que es necesaria para subsistir dignamente.

También las reducciones en la base imponible que determinan la base liquidable son manifestaciones de que el IRPF es un impuesto personal y subjetivo: por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social, en general o para personas con discapacidad, por aportaciones a patrimonios protegidos de las personas con discapacidad y, cuando se satisfacen por declaración judicial, las pensiones compensatorias a favor de cónyuge y las anualidades por alimentos con excepción de las fijadas a favor de los hijos del contribuyente. Las anualidades por alimentos a favor de los hijos en cuanto pudieran concurrir con supuestos de aplicación del mínimo por descendientes determina un ajusta fiscal al tiempo de aplicar la escala de gravamen del impuesto para obtener la cuota íntegra.

En la cuota íntegra, para obtener la cuota diferencial, se regula también la deducción por maternidad para las mujeres que tengan hijos menores de tres años, y hasta que alcancen esa edad, que tienen con derecho a aplicar el mínimo por descendientes que en el momento del nacimiento del menor perciban prestaciones contributivas o asistenciales o estén dadas de alta y coticen en la SS o en mutualidad. Y se regulan deducciones por familias numerosas o personas con discapacidad a cargo.

Entre las numerosas exenciones algunas se fundamentan en la subjetividad del impuesto, las indemnizaciones por daños personales, o por ceses o despido del trabajador o por incapacidad permanente absoluta o gran invalidez (inutilidad o incapacidad permanente en clases pasivas), prestaciones por maternidad o paternidad y familiares no contributivas, orfandad, dependencia… (nº 1073)

IRPF: 12) exenciones

Fue el lema frustrado de los siete funcionarios que elaboraron la reforma del sistema tributario en 1978: pocas exenciones, pocas deducciones, pocos regímenes especiales. Y, claro, la historia demuestra que sólo se consiguió en los primeros textos legales. A base de añadidos en el IRPF las exenciones indicadas por letras han acabado con el abecedario. Y hay que añadir el debate sobre las “exenciones con progresividad” que son los mínimos “vitales” del contribuyente, de ascendientes y descendientes y discapacitados y los supuestos del impuesto añadido, las ganancias y pérdidas patrimoniales que acoge en su regulación “propia” no sujeciones (porque no hay alteración patrimonial), no tributación (porque no se estima que no haya ganancia patrimonial) y exenciones (que se regulan), además del “no cómputo” de determinadas pérdidas patrimoniales. El debate exención y no sujeción se resuelve con las reducciones de la base imponible para obtener la base liquidable favoreciendo a las rentas con más alto tipo de gravamen marginal (cosas de hacendistas difícil de comprender para tributaristas). Y la regulación del impuesto sorprende, además, con supuestos que se denominan “exceptuados de gravamen” (como “los límites” en los “gastos normales” en las dietas y asignaciones para viaje y locomoción). Sólo como referencia se debe recordar que la Ciencia de la hacienda se refiere a presupuesto de hecho y hecho imponible y éste puede estar sujeto o no sujeto y el presupuesto de hecho sujeto que es un hecho imponible puede estar gravado o exento. Acaba el santo confesor al despedir al penitente confeso: “¡Ánimo, pues!”

Con las condiciones y en los términos formulados en la ley, están exentas. a) las prestaciones públicas y las pensiones por medallas concedidas por actos de terrorismo, b) las ayudas percibidas por afectados con el SIDA, c) las pensiones por lesiones y mutilaciones en la guerra civil 1936/1939, d) las indemnizaciones por responsabilidad civil por daños personales, e) las indemnizaciones por despido o cese, f) las prestaciones por incapacidad permanente absoluta o gran invalidez reconocidas, g) las pensiones por inutilidad o incapacidad permanente en el régimen de clases pasivas, h) las prestaciones por maternidad o paternidad y familiares no contributivas y las pensiones y haberes pasivos de orfandad y a favor de nietos y hermanos menores de 22 años o incapacitados para todo trabajo, i) las prestaciones económicas percibidas de instituciones públicas por acogimiento de personas con discapacidad, j) las becas públicas y las concedidas por entidades sin fines lucrativos y fundaciones bancarias para cursar estudios reglados, k) las anualidades por alimentos percibidos por los padres por decisión judicial, l) los premios literarios, artísticos o científicos relevantes, m) las ayudas de contenido económico a deportistas de alto nivel, n) las prestaciones por desempleo, ñ) los rendimientos positivos del capital mobiliario procedentes de seguros de vida, depósitos y contratos financieros a traves de los que se instrumente planes de ahorro a largo plazo, o) las gratificaciones extraordinarias por la participación en misiones internacionales de paz o humanitarias, p) los rendimientos del trabajo realizado en el extranjero, q) las indemnizaciones satisfechas por las Administraciones públicas por daños personales como consecuencia del funcionamiento de los servicios públicos, r) las prestaciones percibidas por entierro o sepelio, s) las ayudas sociales a personas con hemofilia u otras coagulopatías según Ley 14/2002, t) las ayudas derivadas de instrumentos de cobertura cuando cubran exclusivamente el riesgo de incremento del tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios destinados a la adquisición de vivienda habitual, u) las indemnizaciones previstas en la Ley de Amnistía para compensar la privación de libertad en establecimientos penitenciarios, v) las rentas que se pongan de manifiesto en el momento de la constitución de rentas vitalicias aseguradas resultantes de los planes individuales de ahorro sistemático, w) los redimientos del trabajo derivados de las prestaciones obtenidas por personas discapacitadas y de aportaciones a patrimonios protegidos, x) las prestaciones públicas para cuidados del entorno familiar y de asistencia personalizada, y) la prestación del Ingreso Mínimo Vital, z) prestaciones y ayudas familiares percibidas de Administraciones por nacimiento, adopción, acogimiento o cuidado de hijos menores. (n.º 1075)

IRPF: 13) valoraciones de la renta

El ideal de impuesto sobre la renta que soñaban aquellos reformadores del sistema tributario en 1978 era que sujetara toda manifestación directa de la capacidad económica del obligado a contribuir, que las exenciones fueran la excepción y que se tributara por la realidad, sin incluir en su regulación ficciones, presunciones, estimaciones y, mucho menos, expresiones como “a efectos de esta ley se considerará…”. Irreales eran las estimaciones objetivas incluidas en la reforma de 1956, mediante la “cuota proporcional” en la Contribución Territorial Rústica y Pecuaria, las “evaluaciones globales” en la “cuota por beneficios” del Impuesto sobre los beneficios de las actividades económicas, para personas físicas, y en el Impuesto sobre sociedades y demás personas jurídicas y los “convenios” en el Impuesto General sobre el Trafico de las Empresas y en el Impuesto sobre el Lujo, estimaban la renta, los beneficios o las operaciones empresariales. La reforma de 1978 acabó con la cuota proporcional y las evaluaciones globales, pero no puedo acabar con los convenios que sobrevivieron hasta el IVA; y en el IRPF apareció la estimación objetiva singular que tuvo que generalizarse inmediatamente, incluyendo el beatífico experimento inicial que “estimaba los ingresos” y permitía deducir los “gastos reales”, monumento efímero a la inocencia fiscal. Ahora se han multiplicado las exenciones, se mantiene para miles de contribuyentes la estimación objetiva en el IRPF. Y, como venganza poética y fiscal, en el Impuesto sobre Sociedades se ha incluido un régimen de estimación objetiva para las entidades navieras en función del tonelaje, y el idolatrado IVA está plagado de regímenes especiales en los que se resiente la realidad de las operaciones y el valor añadido es virtual.

En el IRPF se presume retribuidas, salvo prueba en contrario, las prestaciones de bienes, derechos o servicios susceptibles de genera rendimientos del trabajo o del capital y un artículo regula qué se entiende por “valor normal en el mercado” por referencia a la contraprestación entre independientes “salvo prueba en contrario” o, sin decir nada de ella, el interés legal del dinero en préstamos, captación y utilización de capitales ajenos, Las operaciones vinculadas de valoran por el “valor normal de mercado”. Hay un precepto dedicado a las rentas en especie que dice lo que son, lo que no se consideran rendimientos del trabajo y los rendimientos de trabajo en especie exentos; y otro artículo con reglas general de valoración de las rentas en especie (“el valor normal en el mercado”) y reglas especiales de valoración para los rendimientos del trabajo por utilización de la vivienda, de vehículos en los préstamos, la manutención, hospedaje, viajes y similares, contratos de seguro, estudios y manutención del contribuyente y familiares, la aportación a planes y compromisos de de pensiones, la entrega de acciones y participaciones; con la regle especial dentro de las especiales para cuando procede aplicar como criterio de valoración el “precio ofertado” según se regula allí.

La regulación de las ganancias y pérdidas patrimoniales es la regulación de un impuesto dentro de otro impuesto y por este motivo, en un artículo se regula el concepto, las excepciones, las no sujeciones y los supuestos de exención. Pero también hay preceptos diferentes para la cuantificación de las ganancias o pérdidas según una norma general o cuando se obtengan por una transmisión a título lucrativo (aplicando las reglas del ISyD) o por una transmisión a título oneroso. Como curiosidad fiscal e histórica se debe señalar este texto: “por el importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no sea inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste”. Para los reformadores de 1978 esto más que un sueño es una pesadilla.

Para las ganancias y pérdidas patrimoniales el cuadro normativo se completa con normas especiales en la cuantificación para transmisión onerosa de valores negociados y de no negociados y de las instituciones de inversión colectiva, aportaciones no dinerarias a sociedades, separación de socios y disolución de sociedades, traspasos, permutas, rentas vitalicias y temporales, incorporaciones patrimoniales, operaciones en mercados de futuros y opciones y elementos afectos a una actividad… (n.º 1077)

IRPF: 14) rendimientos del trabajo

El sueño de los reformadores del sistema tributario en 1978 eran tan apasionados como la juventud. Quisieron regular un impuesto sobre la renta total y tan sintético como la democracia orgánica. “Total” renta sumando rendimientos, ganancias, imputaciones, atribuciones y un precepto cierre: toda renta que no tuviera alguna de esas calificaciones y toda ganancia patrimonial que no estuviera justificada. “Sintético” aunque fuera una suma de componentes de la renta, pero que no tendrían tratamientos diferenciados. Todo tributaba, con su realidad, sin peculiaridades. Exenciones las mínimas; sin estimaciones objetivas; sin presunciones. Y con los años, se llenó la ley de exenciones, hubo que aplicar y mantener la estimación objetiva, hay presunción de rentas y tributación de rentas no obtenidas; y toda clase de peculiaridades en cada componente de renta. Incluso hubo que repescar la experiencia de la Ciencia de la hacienda que para eso es la filosofía del Derecho tributario: la maldad de los rendimientos del capital y la ingenua bondad de los del trabajo. En la multiplicación “austríaca” debía tributar en escala ascendente los rendimientos del trabajo, los rendimientos de actividad y los rendimientos de capital desde la menor garantía de los préstamos personales a los préstamos hipotecarios y a la Deuda Pública estatalmente garantizada. Con matizaciones cuando se probó que todo rendimiento del trabajo que supera el límite de la propensión al ahorro origina rendimientos del capital ahorrado. Un visionario fiscalista habría pretendido la exención, como renta del ahorro, de los intereses de las cuentas corrientes o incluir como renta del ahorro la ganancia especulativa generada en un año o menos tiempo. De locos.

Pero con tanta odisea fiscal siguen los rendimientos en la LIRPF. El rendimiento es el fruto de un patrimonio rentable. Fiscalmente los patrimonios “rentables” son el trabajo, el capital y la conjunción de ambos. En la primera versión de la ley, rendimientos del trabajo era el rendimiento obtenido en situación de dependencia laboral, mercantil o administrativa. Todo se complicó al aplicar la ley descubrir que había rendimientos que no era mixtos ni sólo de capital. Y se fueron incluyendo las prestaciones por desempleo, las pensiones y haberes pasivos, las prestaciones de mutualidades y las prestaciones de los planes de previsión y las retribuciones de los cargos públicos representativos; y las de los administradores de de sociedades; y las pensiones compensatorias matrimoniales y anualidades por alimentos; y los derechos económicos de los fundadores de sociedades; y las becas. Y, por si faltara algo, desde el primer día se planteó la naturaleza los rendimientos obtenidos por impartir cursos, conferencias… o por la elaboración de de obras literarias, artísticas o científicas cuando se han cedido los derechos de explotación. La delimitación que hace la ley no elimina la inseguridad ni proporciona un fundamento confortable.

La tributación de los rendimientos responde a un esquema sencillo: se tributa por los rendimientos netos, es decir por los ingresos menos los gastos necesarios para su obtención. En los rendimientos del trabajo no se admitían gastos deducibles (la eterna polémica de los gastos de imagen, uniforme, alimentos, desplazamientos). Aquellos oscuros principios han terminado aceptando las cotizaciones obligadas y las detracciones de derechos pasivo, cotización a colegios de huérfanos, cuota sindical, defensa jurídica y una cantidad fijada en la ley sin necesidad de justificación. ¡Quién lo iba a decir! Pero, además, como los rendimientos del trabajo “se deben proteger”, la evolución benéfica ha llevado a regular una reducción por la sola naturaleza del rendimiento y según la cuantía.

Como el impuesto es progresivo, aplica una escala de tipos crecientes, desde la primera versión del IRPF se han regulado mecanismos para evitar los efectos desfavorables de esa tributación para rentas generadas en varios años (inexplicablemente ahora más de dos) o de forma notoriamente irregular en el tiempo. La complicada regulación de las anualizaciones, ha devenido en un porcentaje fijo. Y como el impuesto es subjetivo también se regula un régimen especial para los trabajadores desplazados a territorio español que, así pueden optar por tributar por el IRNR (n.º 1079)

IRPF: 15) rendimientos de capital inmobiliario

Hace más de cien años, cuando los impuestos directos del sistema tributario se resumían en las tres Contribuciones Rústica y Pecuaria, Urbana y de Utilidades, se puede encontrar un precedente más próximo a lo que fue objeto de estudio y reforma en los fines de semana que van desde junio de 1977 a abril de 1978 en que se publicaron todos los proyecto de ley del nuevo sistema tributario, aunque hubo que esperar hasta 1987 para que se aprobara la última ley de aquella preciosa tarea.

En el congreso de promotores inmobiliario celebrado en Torremolinos en mayo de 1972 ya fue objeto de exposición y estudio la múltiple incidencia tributaria que recaía sobre los bienes inmuebles, en general, y sobre la vivienda, en particular. Allí se recordó cuando las chimeneas, los “huecos y reparos” eran datos a tener en cuenta para determinar el valor catastral a efectos de la Contribución Territorial Urbana y también se repasó la tributación municipal y estatal, desde las licencias de obra a la cédula de habitabilidad y el IGTE, entonces vigente, y el IVA, de “inmediata aplicación” (aunque no se implantó hasta 1985). También en la reforma del sistema, que trasladó la Contribución Urbana al ámbito municipal con el nombre de Impuesto sobre los Bienes Inmuebles, se trató no sólo de la tributación en el IRPF de las viviendas que constituyen residencia habitual del contribuyente, sino también de las demás viviendas que pudiera tener (en el recuerdo: “- ¿Quén no tiene otra vivienda en la sierra?. - Bien, que no tribute. - ¿Quién no tiene también un apartamento en la playa? -Hasta aquí hemos llegado: imputación agravada (10% del valor catastral menos gastos) para la renta imputable por la cuarta vivienda). Y, luego, vino la tributación desagregada de los rendimiento de capital en mobiliarios e inmobiliarios y el régimen especial de renta imputada por la vivienda "vacía” (la que no es residencia habitual, ni la que está cedida ni la afecta a una actividad). En el horizonte fiscal la invocación de la renta ricardiana sobre el valor del patrimonio no sólo por su rentabilidad efectiva, sino también por el hecho de su titularidad (“por presumir”, se decía).

Y, ya tiempo de constatación de fracasos, aquel ideal primero (como la caridad primera del Apocalipsis) de un IRPF sintético (que sólo se consiguió en parte con el IS de 1995 por referencia al resultado contable con ajustes fiscales), desapareció no sólo con los tratamientos distintos de los rendimientos, las ganancias y las imputaciones, sino también con la distinta tributación de cada uno de los rendimientos. Y la necesaria delimitación: el arrendamiento de inmuebles tributa como rendimiento de actividad, y no de capital inmobiliario, cuando en esa actividad se utilice al menos una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa; la renta obtenida por la transmisión de la titularidad inmuebles tributa como ganancia y no como rendimiento.

La tributación de los rendimientos de capital inmobiliario, procedente de bieens inmuebles rústicos y urbanos, sigue el esquema general de los rendimientos: el neto es la diferencia entre los ingresos y los gastos necesarios para la obtención de aquéllos según se regula en la ley: los intereses de capitales ajenos empleados para la adquisición o mejora del bien o derecho, los tributos y recargos no estatales y las tasas y recargos estatales, los saldos de dudoso cobro, las cantidades devengadas por terceros por sus servicios personales, las cantidades destinadas a la amortización; y también un porcentaje del rendimiento neto positivo en caso de arrendar el inmueble destinado a vivienda con las circunstancias que se establecen en la ley (importe, zona, rehabilitación, por haber arrendado).

Como el rendimiento tributa según la escala general de tipos de gravamen del impuesto, con progresividad, referido a la renta obtenida en un período impositivo referido al año, cuando el rendimiento se genera en más de dos años (no pregunten por qué dos y no “más de un año”) o se obtenga de forma notoriamente irregular, se reduce en un 30% . Y para transmisión o cesión a un pariente (incluidos los afines, hasta el tercer grado inclusive) se establece que el rendimiento neto total no puede ser inferior al que se señala para las “vivienda vacías”. Contra el patrimonio familiar. (n.º 1081)

IRPF: 16) rendimientos del capital mobiliario

Aunque los rendimientos de capital mobiliario parecen los “verdaderos” rendimientos (frutos) que proceden de un capital, de un elemento patrimonial, de un patrimonio que no es humano (rendimiento del trabajo) y que no tiene mezcla con él (rendimiento de actividad), con la evolución de los sistemas tributarios ha perdido esa identidad y concreción (intereses, dividendos, alquileres). Si en los cientos de impuestos del imperio autro-húngaro los rendimientos se diferenciaban en el tipo de gravamen aplicable según la seguridad de su obtención (rendimientos de la deuda pública en un extremo rendimientos de artesanos en otro), en la sorprendente evolución de los sistemas tributarios, en1985 apareció en el nuestro los rendimientos implícitos (Ley 14/1985), con escándalo de puristas del Derecho (que calificaban la renta así obtenida como “incrementos de patrimonio”, luego “ganancias patrimoniales”), con la sola finalidad de asegurar una mayor recaudación y, sin vergüenza, de poder participar la Hacienda en las rentas del mercado de “dinero negro” (AFRO´s, Pagarés del Tesoro, anónimos a efectos trbutarios). Y ya puestos, como Pinocho con el hacha en el “parquet” de madera en la isla de Estrómboli, superado el histórico trance fraudulento (derechos de suscripción, pagarés de empresa, seguros de prima única, cesiones de crédito, bonos austríacos), el sencillo artículo que salió en 1978 de los trabajos de la reforma se ha convertido en un ordenado y numeroso entramado de casos que acaba con un “cajón de sastre”.

Y, así, la LIRPF clasifica los rendimientos de capital mobiliario en: 1) obtenidos por la participación en fondos propios de cualquier entidad (dividendos, primas de asistencia, participación en beneficios, utilidad de socio, prima de emisión); 2) obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios (instrumento de giro, cuentas en instituciones financieras, cesión temporal de activos financieros, cesión o transferencia de créditos, activos financieros); 3) procedentes de operaciones de capitalización, contratos de seguro de vida o invalidez e imposición de capitales (capital diferido, rentas vitalicias inmediatas, temporales inmediatas, diferidas no obtenidas por título sucesorio…); 4) rendimientos que no sean rendimientos de actividad económica (propiedad intelectual, asistencia técnica, arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, cesión de derechos de explotación de imagen).

Y también se delimita el componente de renta regulando que no son rendimientos de capital mobiliario los obtenidos por aplazamiento o fraccionamiento en operaciones de actividad económica ni en la transmisión lucrativa por causa de muerte de activos representativos de captación y utilización de capitales ajenos; sin que se compute el rendimiento negativo derivado de la transmisión lucrativa por actos “inter vivos” de dichos activos.

El resto de la regulación de los rendimientos de capital mobiliario sigue el esquema de todos los rendimientos con las propias peculiaridades: para valores negociables sólo se minoran los gastos de administración y depósito de valores; para asistencia técnica, arrendamiento de bienes muebles o negocios o minas y subarrendamientos, se deducen los gastos necesarios para obtener el rendimiento y la amortización de los bienes o derechos que producen los rendimientos.

Y se reducen en un 30% los rendimientos cuyo período de generación es superior a dos años (aunque, en razón, debería ser superior a un año) y los que, por norma reglamentaria (dando un rodeo al principio de reserva de ley en la determinación del hecho imponible y de la base imponible) se consideren obtenidos de forma notoriamente irregular. Esta previsión legal se ha concretado exclusivamente en: importes obtenidos por traspaso o la cesión del contrato de arrendamiento, indemnizaciones percibidas del arrendatario o subarrendatario por daños o desperfectos en los casos de arrendamiento, importes obtenidos por la constitución o cesión de derechos de uso o disfrute de carácter vitalicio. (nº1083)

IRPF: 17) rendimientos de actividad

En aquella oposición para ingreso en un cuerpo de funcionarios licenciados en Derecho se exigía toda clase de pruebas a lo largo de cinco ejercicios eliminatorios: escribir durante seis horas sobre dos temas de la Licenciatura de Derecho señalados por el tribunal sin que hubiera temario previo; decir de memoria, durante una hora y cinco minutos, cinco temas elegidos al azar de entre 150 temas de Derecho civil, Derecho mercantil y de Derecho administrativo y Derecho penal; exponer durante 45 minutos uno, escogido al azar, de los 33 temas del programa de Hacienda Pública; decir de memoria durante una hora y cinco minutos cinco temas escogidos al azar de Derecho tributario y Economía; y, como quinto ejercicio, redactar un dictamen jurídico y ordenar las cuentas de un balance. Tanta sabiduría para una cosas contrastaba con el consejo oral para la última prueba: sumen todas las cuentas y dividan por dos, porque tiene que ser la misma cifra en las dos columnas.

Los que desarrollaron los trabajos para la reforma del sistema tributario de 1978 tenían, mayoritariamente, conocimientos contables, pero cuando se redactaron los proyectos de ley para el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y para el Impuesto de Sociedades el esquema era igual: la renta es la suma de rendimientos, imputaciones e incrementos de patrimonio. Desaparecidos los impuesto reales, de producto, aparecían dos impuestos personales, pero analíticos con tratamiento diferenciado para cada uno de los componentes de la renta. Para las sociedades (IS) todo se torció: las prisas y la necesidad de implantarse al mismo tiempo que el IRPF, hizo que se aprobara la ley con parte I, pero sin parte II, sin regímenes especiales y había incoherencias entre uno y otro impuesto. Con el reglamento de la Ley 61/1978, LIS, se produjo la conmoción: la base imponible se determina según conceptos contables que se regulaban en la norma tributaria y, así, con la Ley 43/1995, el impuesto pasaba a ser sintético y la base imponible era el resultado contable.

La indisciplina contable generalizada se denunciaba en todos los comentarios que no animaban a llevar a los rendimientos de actividad de las personas físicas (empresarios y profesionales) la exigencia de esa disciplina. Por otra parte, desde tiempo atrás esa tributación se basaba en una Cuota fija según la actividad desarrollada y una Cuota por beneficios que se fijaba por estimación global, con unos rudimentarios estudios que permitían subir cada año la recaudación, pero sin respaldo de la realidad económica. El deseo era que no perdurara esa práctica y se permitió la estimación objetiva singular que, al menos se refería a datos de cada contribuyente. Pero, se hizo inevitable y perdura y aún sigue generalizada. En el IRPF, hay una estimación (determinación) directa, una estimación directa simplificada (con estimación porcentual de gastos de difícil justificación y una estimación objetiva singular. Para la estimación directa el rendimiento se determina siguiendo las normas que regulan la base imponible del Impuesto sobre sociedades.

Muchas peculiaridades regulan la delimitación de conceptos: cuando el socio obtiene como autónomo rendimientos de una sociedad con la misma actividad profesional; para el arrendamiento de bienes inmuebles teniendo una persona empleada con contrato labora y a jornada completa; con reglas especiales para la afectación y desafectación de bienes a la actividad; con aplicación del valor normal de mercado en las operaciones gratuitas con terceros y en el consumo propio. Si en el IS la base imponible es el resultado contable modificado por ajuste fiscales, en los rendimientos de actividad en el IRPF a los ajustes regulados en el IS (gastos no deducibles, normas para imputación temporal, amortizaciones, provisiones), hay que añadir los ajustes contra matrimonio del IRPF: afectación a la actividad aunque tuviera la titularidad un cónyuge no empresario o profesional, requisitos formales (contrato, cotización) para la deducción de gastos por trabajos o por cesiones de bienes o derechos de los miembros de la unidad familiar. Y otras reglas sobre previsión social o gastos de manutención y los regímenes especiales del IS. La estimación objetiva es un refugio para bien (presión fiscal indirecta) y para mal (causa o tapadera de elusión). Pero esto es lo que hay. (nº 1085)

IRPF: 18) ganancias patrimoniales

Fue una de las grandes novedades de la reforma de la imposición sobre la renta ganada en 1978. Los “incrementos (y disminuciones) de patrimonio” son otro componente de la renta junto a los “rendimientos” (del trabajo, del capital de actividad) y las “imputaciones” (por transparencia fiscal, primero; luego, también los derechos de imagen y edificaciones “vacías” y la rentabilidad de las instituciones de inversión colectiva en paraísos fiscales). Ahora se denominan “ganancias (y pérdidas) patrimoniales”, pero no ha cambiado su concepto como “cierre”: son ganancias todas las rentas que no sean rendimientos. Sólo hay ganancia o pérdida patrimonial si se dan dos circunstancias: una alteración en la composición del patrimonio (porque entra un elemento sin contrapartida: premio, indemnización que se cobra, donación para el donatario; porque sale un elemento patrimonial sin contrapartida: donación para donante; porque entra un elemento y sale otro como contrapartida: cosa por dinero, cosa por cosa…); y que por esa alteración se manifieste una alteración de valor del patrimonio. El cambio de valor, sin alteración patrimonial no determina ganancia ni pérdida; tampoco la alteración de la composición del patrimonio si no cambia su valor.

La regulación de las ganancias y pérdidas patrimoniales constituye un impuesto dentro del impuesto. Delimita su hecho imponible regulando: 1) “supuestos en los que se estima que no existe alteración patrimonial” (en división de la cosa común, disolución de la sociedad de gananciales o extinción del régimen matrimonial de participación, disolución de comunidades de bienes); 2) “supuestos en que se estima que no hay ganancia o pérdida” (en reducciones de capital, transmisiones lucrativas por causa de muerte; transmisión de empresas familiares exentas del IP con reducción en el ISyD, compensaciones en la extinción del régimen matrimonial de separación de bienes); 3) ganancias exentas (en donaciones con derecho a deducción, transmisión de vivienda habitual de mayores o con dependencia severa o gran dependencia, pago de deudas tributarias con bienes del Patrimonio Histórico Español, entrega de viviendas por dación en pago o ejecución de hipoteca); 4) pérdidas patrimoniales que no se computan (las no justificadas, por el consumo, por transmisiones lucrativas por actos “inter vivos” o liberalidades, la pérdidas en el juego que excedan de las ganancias, las debidas a transmisiones de bienes que se recompran en el año siguiente; en las transmisiones de valores con adquisición de valores homogéneos en el año siguiente o anterior). Y se regulan ganancias “excluidas de gravamen”: por reinversión en vivienda; transmisión de acciones o participaciones en empresas de nueva creación o en la transmisión de elementos patrimoniales por contribuyentes de más de 65 años para constituir renta vitalicia asegurada a su favor.

Y, claro, también hay una regulación propia para valorar la ganancia o pérdida (además de en operaciones vinculadas o ganancias en especie) con una norma general, otra para transmisiones a título oneroso (valor de transmisión menos valor de adquisición atendiendo a valores de mercado), otra para transmisiones a título lucrativo (aplicando normas del ISyD) y otras específicas (para valores según sean negociados o no negociados en mercados regulados, o participaciones en instituciones de inversión colectiva; aportaciones no dinerarias a sociedades; separación de socios y disolución de sociedades; traspaso de negocios; seguros por pérdida o siniestro de elementos patrimoniales, permuta o canje de valores; extinción de rentas vitalicias; transmisión a cambio de rentas temporales o vitalicias; transmisión de derecho real de goce o disfrute sobre inmuebles; incorporaciones de bienes que no deriven de transmisión; operaciones en mercado de futuros y opciones; elementos afectos a actividades económicas. Y también están sujetas las ganancias patrimoniales no justificadas por los bienes o derechos cuya tenencia,declaración o adquisición no se corresponda con la renta o patrimonio declarados y la inclusión de deudas inexistentes. Y están sujetas las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto por cambio de residencia concurriendo circunstancias que se señalan o que el cambio sea a un paraíso fiscal. La ganancias y pérdidas patrimoniales por transmisión tributan como renta del ahorro, (nº 1087)

IRPF: 19) imputaciones

En la reforma del sistema tributario de 1978 se incorporaron a la regulación del nuevo IRPF personal, subjetivo, novedades para los tributaristas que tenían que explicar los hacendistas. Así, por ejemplo: la unidad familiar y las economías de escala; las ganancias patrimoniales continuadas en el tiempo y su realización instantánea al alterarse el patrimonio lo que podía justificar la “pluvalía del muerto” y del donante; y tributar por la renta no percibida, sino imputada. Y, como es natural en la novedades, fueron motivo de escándalo y sufrieron severas correcciones. La tributación conjunta obligatoria de los miembros de la unidad familiar se calificó como inconstitucional y se mantuvo la opción. Dejó de tributar la “plusvalía del muerto”, que hacía tributar al “causante” por la renta virtual disfrutada cada año y puesta de manifiesto al transmitir la herencia, pero permanece la “plusvalía del donante”, obligando a diferenciar la pérdida económica de la posible ganancia fiscal. La transparencia fiscal, nacional e internacional, se entendió mal desde el principio: había que distinguir “atribución” (renta obtenida a través de entes sin personalidad jurídica) e “imputación” (renta obtenida por sociedades por la que debían tributar los socios aunque no se distribuyeran beneficios) y desapareció la nacional. Pero la imputación por transparencia tenía tal atractivo “fiscalista” -recaudatorio- que se mantuvo, primero en las sociedades patrimoniales y, cuando también éstas desaparecieron, en la práctica de las regularizaciones tributarias que practica la Administración sobre todo en las sociedades “interpuestas” de profesionales, artistas y deportistas, forzando calificaciones, como el fraude de ley, la simulación, las operaciones vinculadas. Y “degenerando degenerando”, como contestó el torero al filósofo, se llegó a la imputación de rentas “por las bravas”, con regulaciones legales “apropiadas” (imputación de rentas por derecho de imagen) o “abusivas” (conflicto en la aplicación de norma tributaria)

En la LIRPF se regula la imputación de rentas inmobiliarias para inmuebles urbanos y para rústicos con construcciones que no resulten indispensables para el desarrollo de explotaciones económicas ni estén cedidos, salvo la vivienda habitual y suelo no edificado. Se debe tributar por una renta no percibida calculada en el 2% del valor catastral determinada proporcionalmente atendiendo al número de días de titularidad en el período impositivo.

También se imputan por transparencia fiscal internacional las rentas positivas obtenidas por una entidad no residente en territorio español. La regulación es tan larga y confusa, como debe exigir la vigilancia mutua entre soberanías fiscales en la UE o en la OCDE. Según las circunstancias en unos casos e imputa toda la renta; en otros casos, señala la ley las fuentes de renta que detemrina la imputación de las en ellas obtenidas. Párrafo a párrafo se puede leer: “no se entenderán incluidas en esta letra...”, “no obstante, no será objeto de imputación…”, “no se incluirá la renta positiva prevista en este letra…”, “no se imputarán las rentas previstas en el apartado 3…”, “no se integrarán en la base imponible…”; incluso esta llamativa advertencia: “En ningún caso se imputará una cantidad superior a la renta total de la entidad no residente”.

La imputación de rentas por derechos de imagen tiene circunstancias condicionantes: que la persona física haya cedido los derechos de imagen o haber consentido o autorizado su utilización, prestar servicios en una relación laboral; que el empleador o cualquier persona vinculada con él haya obtenido mediante actos concertados con terceros la cesión del derecho a la explotación o el consentimiento o la autorización para la utilización de la imagen de la persona física.

Los socios o partícipes de instituciones de inversión colectiva tributan por las ganancias o pérdidas obtenidas al transmitir las acciones o participaciones, sin imputación en la reinversión; pero si la institución está constituida en países o territorios considerados como paraísos fiscales, los socios o partícipes imputan la diferencia entre el valor de liquidación y el valor de adquisición. (n.º 1088)

IRPF: 20) atribución de renta

Le reforma del sistema tributario de 1978, después de tantos proyectos fracasados desde la de 1964, fue la consecuencia inevitable de los estudios y trabajos de un equipo de funcionarios que, con los sucesivos ministros, se habían dedicado a elaborar la mejor regulación del nuevo sistema, adecuada a la realidad, también nueva, de la sociedad. La misma persona que fue identificando con gracia las novedades fiscales (“la armonía conyugal por la vía de lo fiscal”, para la tributación conjunta en el IRPF; la “plusvalía del muerto”, por el crecimiento de valor del patrimonio disfrutado mientras vivió; “tonto fiscal” que se alegra cuando le sale “a devolver” porque ha pagado por adelantado, en exceso y le devuelven tarde, con intereses”: en las retenciones…), iba enseñando a toda clase de oyentes (universitarios, profesionales, empresarios...) los nuevos términos y las diferencias (no sujeción, exención; deducción, reducción, desgravación; base imponible, base liquidable; cuota íntegra, cuota líquida, cuota diferencial; tipo medio, tipo marginal, tipo efectivo; declaración, autoliquidación, declaración-liquidación…). Pero el trabajo oculto de los “reformadores” dejaba frutos que no siempre se descubrían con agradecimiento. Uno de esos frutos fue el concepto de “actividad económica” que, enraizado en el IGTE, se implantó en el IRPF y se asentó en el IVA, reproduciendo el texto en todos los impuestos. Y también ha tenido éxito, mantenido y generalizado, el concepto de entes sin personalidad jurídica que pueden ser sujetos pasivos, contribuyentes, sustitutos, responsables, obligados, en aquellos tributos en los que así se establezca en la ley de su regulación: las comunidades de bienes, las herencias yacentes, las entidades que constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición.

Es precisamente esa referencia la que permite completar las fuentes de renta (del trabajo, del capital, mixta) con los cauces de “obtención fiscal”: la “imputación”, por transparencia y la “atribución” por carencia de personalidad. Es tan interesante ese concepto que ha dado origen a cuestiones terminológicas (“entes”, “entidades”) y también jurídicas a partir de un error de formación (creyendo que las sociedades civiles no tienen personalidad jurídica) o de una circunstancia (las “sociedades irregulares” no la tienen mientras no se formalizan) o de una regulación legal (las sociedades civiles con objeto mercantil, son sociedades mercantiles).

Para los que profesan el Derecho el caso más preciso y precioso es el de las comunidades de bienes. Exige no sólo diferenciarlas de las sociedades (la comunidad es la “situación” en la que está un bien o derecho que pertenece a dos o más personas; la sociedad es la “relación” contractual en la que están dos o más personas que ponen en común bienes, derechos o industria para su explotación y repartirse las ganancias), sino que también se debe diferenciar entre la comunidad de bienes “romana” (la cosa común pertenece íntegramente a cada comunero hasta la disolución y liquidación de la sociedad) y la comunidad de bienes “germánica” (como es la sociedad de gananciales, en la que los bienes gananciales pertenecen a la sociedad conyugal y no a los cónyuges, que sólo son titulares, al tiempo de la extinción de la sociedad, de aquellos bienes y derechos concretos que les correspondan al tiempo de la liquidación y adjudicación. Las confusiones en esta materia son arriesgadas porque es suficiente una adecuada “calificación” (art. 13 LGT) para que se aprecie “simulación” (art. 16 LGT) por irregularidad en la “causa” negocial (arts. 1261, 1274 y 1276 Cc).

En el ámbito del IRPF la “atribución” de rentas ha pasado de ser un cauce de titularidad a ser un régimen especial que se reguló por conveniencia fiscal en las comunidades de origen o de contenido en el extranjero. Las herencias yacentes tienen bastante con los disgustos y litigios familiares (es axiomático que las familias más unidas se dividen al tiempo de decidir sobre las herencias). En cambio, el disgusto fiscal se produjo con la consideración jurisprudencial de la “herencia de confianza”, en el Derecho civil de Cataluña, que hace tributar al (“hereu”) que sólo administra, sin hacer suyos los bienes ni la renta de la herencia. Los patrimonios separados y la fiducia suelen coincidir de hecho. Las sociedades “irregulares” suelen “ser” patrimonios separados. (n.º 1090)

IRPF: 21) reducciones

Con la reforma del sistema tributario de 1978, además de aparecer nuevos conceptos en la regulación de cada tributos quedó señalada la causa que los diferenciaba. Así, a las “desgravaciones” por cónyuge y por hijos menores que se aplicaba en el IGRPF, también por consideración a los miembros de la familia, le sucedieron en el nuevo IRPF las “deducciones” en la cuota íntegra para obtener la “cuota líquida”. Las desgravaciones se referían a importes fijos determinados en la ley que habían estado incluidos en la renta “gravada” y que se “desgravaban” aplicándoles el tipo medio de gravamen, de modo que se tributaba la diferencia entre la cuota que resultaba de aplicar la tarifa de tipos crecientes a la base imponible y el importe desgravado. La aplicación del tipo medio de gravamen, aunque el importe desgravado fuera el mismo, determinaba una mayor desgravación cuanto mayor era la renta gravada (con las desgravaciones se decía que si los niños nacen con un pan bajo el brazo, para los hijos de los de mayor renta era un pan de molde). En cambio, las deducciones aunque fueran de igual importe suponían mas importe desgravado en los que menos renta gravada tenían atendiendo al tipo efectivo aplicado.

El IRPF es un impuesto directo, porque lo es la renta como manifestación de la capacidad económica, es un impuesto personal, porque se tiene en cuenta toda la renta de cada persona; y es un impuesto subjetivo porque se tienen en cuenta las circunstancias de individuales y familiares de cada persona. Así, se llegó a la justificación de evitar la tributación de la renta que no podía ser libremente disponible para el contribuyente. Con la aparición de los planes de pensiones y demás fórmulas de previsión social se consideró “justo” no incluir en la renta gravable esos importes de renta con destino obligado (aportaciones), aunque fuera lógico que se tributara cuando volvían a la libre disposición del contribuyente (prestaciones) aunque pudiera ser por circunstancias lamentables (muerte, invalidez o jubilación) . Así, surgieron las “reducciones” que pronto incluyeron las aportaciones a los sistemas de previsión social para discapacitados, a los patrimonios protegidos de personas con discapacidad y, naturalmente, las pensiones compensatorias a favor del cónyuge y las anualidades por alimentos, a excepción de las fijadas en favor de los hijos del contribuyente, satisfechas ambas por decisión judicial. Las “reducciones”, calculando la renta así tratada según el tipo marginal aplicable, aún es más progresiva que las deducciones.

En 1996 los cambios políticos llevaron al IRPF el elemento perfeccionador que ya se había propuesto en el programa para las elecciones de tres años antes: la exclusión del gravamen de la renta vital. Se explicaba con gracia: si para sobrevivir un año es necesario disponer de un determinado importe de renta en ese año, gravar esta renta, aunque fuera minimamente, determinaría la muerte si llegar a concluir el 31 de diciembre. Técnicamente, el mínimo vital era una no sujeción (porque esa renta no podía estar sujeta). Y el invento se extendió al mínimo del contribuyente, al mínimo por descendientes al mínimo por ascendientes y al mínimo por discapacidad, La felicidad de lo bien hecho dura poco también lo tributario. Una nueva ideología determinó que los mínimos dejaran de ser no sujeciones o para ser tratados como exenciones con progresividad. Se llega así a lo injusto de incluir los mínimos en la renta sujeta, lo que determina mayor tributación de la renta no exenta por aplicación de la escala progresiva de tipos de gravamen, deteriorando los efectos de la exención.

Entre avances y retrocesos en la Justicia sin explicación ni justificación técnica suficientes, salvo la regresión a cuatro siglos atrás, un día se decidió discriminar entre rendimientos estableciendo reducciones particulares diferentes para los del trabajo y los de actividad (por arrendamiento de viviendas, por lo reducido de los rendimientos, por iniciar una actividad…). Y se convirtió en reducción la que se aplica a los rendimientos generados en más de dos años para corregir los efectos injustos de aplicar una tarifa progresiva para ingresos anuales a los de generación plurianual. (nº 1092)

IRPF: 22) y la liquidación

Cada vez que se emplea un término tributario es necesario considerar su contenido y diferenciar lo de otros. En esto, verdadera cuestión para exámenes, lo que podría ser un prurito profesional, no puede ocultar que tiene real trascendencia en aspectos importantes para la aplicación de los tributos. La “liquidación” tributaria es una actuación, por lo general la resolución de un procedimiento de gestión o de inspección, cuya competencia corresponde en exclusiva a la Administración. Las leyes de mediados del siglo XX incluyeron, en la regulación de algunos impuestos, como una “obligación exorbitante” a cargo de los contribuyentes (TS dixit), practicar autoliquidaciones, es decir: conocer las normas aplicables en cada caso, calificar jurídicamente los hechos y las relaciones, valorar lo cuantificable y aplicar la difícil técnica de la liquidación tributaria. Y todo eso lo debe hacer el administrado cualquiera que sea la especialidad y el grado de su formación escolar o académica. Pero el IVA, el impuesto armonizado europeo, incluyó un nuevo concepto: la declaración-liquidación, que se olvida, se ignora o se confunde en las regulaciones y en las resoluciones de órganos y tribunales, de modo que el administrado debe autoliquidar (aplicar el tipo a la base para obtener el IVA devengado) al facturar en cada operación y también presentar declaración-liquidación periódicamente en la que resulta la cuota diferencial (IVA devengado menos IVA soportado deducible) a ingresar, a compensar o a devolver. Sirva esta presentación para dar ánimo.

En el IRPF el contribuyente debe empezar por saber si es o no residente (los no residentes tributan por el IRNR); también le interesa saber su residencia autonómica porque se aplican normas diferentes en la cuantificación de la deuda tributaria. Lógicamente, debe comprobar, según las circunstancias establecidas en la ley, si está o no obligado a presentar declaración, porque aunque, de hecho, no estar obligado se podría considerar como no estar sujeto al impuesto, no es así: para poder recuperar lo pagado a cuenta (retenciones, ingresos a cuenta) en exceso, debe presentar la correspondiente autoliquidar, corriendo con el riesgo de verificaciones y comprobaciones y sus resultados. Y previas las operaciones oportunas debe decidir si hace o no declaración conjunta.

De la mano de la ley, se debe atender a: los rendimientos obtenidos (del trabajo, del capital inmobiliario, del capital mobiliario, de actividad), las ganancias patrimoniales realizadas y, en su caso, la renta imputable. En cada caso, se debe recordar, la presunción de renta en las prestaciones, los criterios de valoración en las rentas obtenidas en especie o en operaciones vinculadas y las reglas de determinación de las ganancias y pérdidas patrimoniales. Ese contenido, se desagrega en renta general y renta del ahorro, según lo dispuesto en la ley que también regula la integración y compensación de rentas para obtener la base imponible general y la base imponible del ahorro. A las bases imponibles se le restan las reducciones (aportaciones a sistemas de previsión social, para discapacitados, para patrimonios protegidos y por pensiones compensatorias) para obtener la base liquidable general y del ahorro. Y se debe determinar los mínimos persona y familiar aplicables (del contribuyente, por descendientes, por ascendientes y por discapacidad). Es el momento crucial porque la ley regula distintas escalas de tipos crecientes (general del impuesto con especialidades en los supuestos de anualidades por alimentos a favor de hijos, para residentes en el extranjero, estatal para la base liquidable del ahorro; escala autonómica o complementaria del impuesto y tipo de gravamen del ahorro) se obtienen así la cuota íntegra estatal y la cuota íntegra autónomica. Aplicando las deducciones estatales (empresa de nueva creación, actividades económicas, donativos y aportaciones, rentas obtenidas en Ceuta o Melilla y actuaciones protección y difusión del patrimonio histórico) y, en su caso, las deducciones autónomas que proceda. Y así se llega a la cuota líquida estatal y a la cuota líquida autonómica. No crea que ha terminado el autoliquidante: debe calcular la cuota diferencial porque puede restar deducciones por doble imposición internacional, por maternidad, por familia numerosa o personas con discapacidad a cargo y los pagos a cuenta soportados o realizados a lo largo del año. No se alegre si le sale a devolver. Y un día: la inspección.(nº 1094)

RESEÑA DE JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA TRIBUTARIAS (n.º 1086)

(sentencias (TS, AN) y doctrina (teac): 2012-2024)

Anexo I. JURISPRUDENCIA

1. RESIDENCIA

1.1 Existente

Intereses económicos. La autorización de residencia en España, el otorgamiento de escrituras, la instancia pidiendo licencia de obras en la que consta como residencia una localidad española y la realización de actividad económica en España permite deducir que aquí está el centro de intereses (TS 15-10-12)

Intereses económicos.. Probada la existencia de inmueble en España y elevados rendimientos financieros, corresponde al que declaraba como no residente probar que sus intereses económicos en el extranjero son mayores (TS 21-11-12)

Convenio. Si hay dificultades para probar la residencia en Suiza se debe estar al art. 4.2 del Convenio (AN 18-2-15)

Becados en el extranjero. La estancia en el extranjero como requisito de una beca no es ausencia esporádica, art. 9.1.a) LIRPF y no es relevante el propósito de volver; estancia por más de 183 días: retención por IRNR (TS 28-11-17, cinco)

Becario, La estancia en el extranjero más de 183 días en el año por disfrutar de beca de estudios no es ausencia esporádica contra el criterio de la Administración; interpretación según criterio objetivo y no finalista (TS 16-1-18, siete; 18-1-18, tres)

Becario. La estancia en el extranjero más de 183 días al año por beca de estudios no es ausencia esporádica que es un criterio objetivo (TS 8-2-18, cinco). El criterio para permanencia y ausencias es objetivo sin que sea relevante la intención de volver (TS 1-3-18)

Becarios. En los becarios en el extranjero el cómputo de permanencia es objetivo, más de 183 días. Interés casacional (TS 6-3-18, cuatro)

Justificantes. Retenciones. A diferencia de cuando se actúa cerca del retenido que puede probar su residencia por otros medios, el retenedor debe tener el certificado de residencia para justificar la aplicación del Convenio y la exención (AN 13-3-18)

1.2 Inexistente

Deportista de élite. Aunque la Administración dio conformidad a la residencia en Suiza por los años 2000 y 2001 y no puso objeciones a la tributación por el IRNR hasta 2005, y aunque no ha aportado certificado de residencia, sí ha aportado otro certificado como deportista de élite internacional y probado que su núcleo de intereses económico está en Suiza; la Administración recurrió la sentencia que absolvía de delito y declaraba como hecho probado, TS ss. 20.11.14, 7.07.11, 24.11.11, la residencia en Suiza pidiendo que se suprimiera esa frase, pero la AP Barcelona rechaza esa pretensión (AN 26-5-21)

Documentos. No tienen fuerza probatoria los documentos emitidos a petición del interesado y tampoco cabe invocar que la esposa trabaja en USA porque en el período que se comprueba ya había cesado en ese trabajo; son indicios las dos empresas que creó y dirigía en España. No sanción (AN 21-10-21)

Sentimientos. La residencia tiene un componente sentimental e intencional, TS s.11.11.09; la prueba de la residencia no debe ser sólo una posibilidad, sino, TS ss. 16.06.11 y 13.10.11, una circunstancia probada; aquí no es así, aunque sean muchos las referencias por sí mismas insuficientes. Sanción (AN 7-12-22)

Criterios. Convenio con EEUU: “desempate”. La diferencia de criterios entre art. 4.2 del Convenio con EEUU y el art. 9.1.b) LIRPF, se debe resolver según criterio de “desempate, previsto en el Convenio (TS 12-6-23)

Certificado de residencia. Convenio. Reglas de desempate. Vínculos personales. A pesar del certificado de residencia fiscal en el Reino Unido cabe considerar residente en España a quien aquí mantiene vínculos personales (TS 8-7-24, 9-7-24 y 22-7-24)

Residencia. Autonómica. El domicilio del actor que desarrollaba su actividad en Barcelona, País Vasco y Madrid estaba en esta ciudad, sin que se admita como prueba en contrario documentos como el domicilio de las c/c, ser socio de un club deportivo, ni las declaraciones de la madre y de vecinos que aunque no se identificaron eran identificables (AN 23-11-16)

2. EXENCIONES

2.1 Terrorismo

Procedente. Fue correcta la indemnización por terrorismo calculada según el RD 1912/1999, atendiendo a los puntos del baremo y a la edad, e incrementada según Ley 30/1995, al no haber aportado la autoliquidación correspondiente (AN 26-9-12)

2.2 Cese. Despido

Procedente. Despido de deportista. En el despido improcedente de deportista la indemnización mínima prevista en el art. 15 RD 1006/1985 está en todo caso exenta y no procede retención (TS 22-11-12)

Procedente. Límite. Despido de futbolista. En las indemnizaciones a jugadores de fútbol el límite exento es el garantizado en el RD 1006/1985 sin que quepa la equiparación con el despido de personal de alta dirección (AN 18-1-12)

Procedente. Despido de alta dirección.En el despido de personal de alta dirección no hay exención porque el RD 1382/1985 no establece ningún límite obligatorio (AN 31-10-12)

Procedente. ERE. Si recurrido lo percibido en un ERE se obtiene sentencia que obliga a pagar más por traslado y vivienda esta parte no es mejora gravada (TSJ Galicia 12-9-12)

Procedente. ERE. En aplicación del art. 7.e) LIRPF, ampliada la exención por Ley 27/2009, sólo se aplica a los ERE´s posteriores a la fecha señalada en la DT 3ª de dicha ley -vigencia del RDL 2/2009- y atendiendo a la fecha de aprobación del ERE y no a la de cese: no se aplica al ERE aprobado antes aunque el cese fuera posterior (TS 26-3-19)

Procedente. Cese. Fin de contrato. Exención procedente en la indemnización por finalización de contrato de obra o de servicios porque surge ex lege y es obligatoria (AN 17-7-13)

Procedente. Seguro. A efectos de la exención del art. 7 e) LIRPF, conservar todo o parte de los derechos de un seguro mixto del que eran beneficiarios los trabajadores no significa que hubo un acuerdo extintivo de la relación laboral y no un despido (AN 30-6-21, dos)

Procedente. Bajo rendimiento. En la duda sobre si hubo mutuo acuerdo con gravamen y retención o despidió improcedente con exención se considera que la argumentación inspectora es poco convincente: referida a la referencia genérica al bajo rendimiento y haber recibido pluses o gratificaciones (AN 7-7-21)

Procedente. Cantidad mayor. Los trabajadores despedidos no estaban en ERE, pero tenían pactado el despido como si estuvieran y se aplica la exención, salvo a dos despedidos cuando ya no era aplicable el compromiso de la empresa que, además, entrego una cantidad mayor (AN 16-7-21)

Procedente. Sin mutuo acuerdo. A efectos de la exención del art. 7 e) LIRPF, conservar todo o parte de los derechos de un seguro mixto del que eran beneficiarios los trabajadores no significa que hubo un acuerdo extintivo de la relación laboral y no un despido (AN 30-6-21, dos)

Procedente. Sin mutuo acuerdo. No existe un enlace preciso y directo, art. 386 LEC, entre la conservación de determinados derechos de la póliza colectiva de seguro y la consideración de mutuo acuerdo en vez de existencia de despido (AN 27-7-21)

Procedente Alta dirección. La relación de alta dirección, era director general y estaba en el registro de altos cargos, TS s. 5.11.19, permite aplicar el art. 7 e) LIRPF, pero el límite, 7 mensualidades por año trabajado y no más de 6 mensualidades, es mínimo y en este caso había un pacto, lo que no quiere decir que el cese fuera de mutuo acuerdo (AN 21-10-21)

Procedente. Despido. Alta dirección. Las funciones desarrolladas prueban que la relación fue por empleo en alta dirección y que procede la exención hasta el límite señalado de indemnización obligatoria (AN 1-2-24)

Procedente. Despido. Alta dirección. En el despido de empleados de alta dirección hay una indemnización mínima obligatoria que está exenta (AN 5-2-25)

Procedente. Cese. Alta dirección. Rendir cuentas es también propio de la alta dirección; según TS s. 13.06.12, tributa la totalidad de la indemnización porque no hay límite en el RD 1382/85; pero según TS (sala 4ª), s. 22.04.14, unif. doc., se considera exenta hasta 7 días de salario por año con el tope de 6 mensualidades (AN 8-3-17)

Procedente. Cese. Alta dirección. Aplicando el art. 7.e) LIRPF, aunque TS s. 13.06.12 declaró la no exención porque el RD 1382/1985 no establecía mínimos ni máximos obligatorios, a la vista de TS s. 22.04.14, del pleno de la sala lo Social, para unificación de criterio, en el cese de alta dirección cuando hay desistimiento del empresario, hay derecho a la indemnización de 7 días por año de trabajo hasta el límite de 6 mensualidades, luego esa cuantía está exenta (TS 5-11-19)

Procedente. Despido. Alta dirección. En la declaración conjunta, por la parte del cónyuge fallecido, se declaró exenta la indemnización convenida por despido considerando que no era alta dirección; lo era atendiendo a art. 8.1 Estatuto de los Trabajadores, no hubo contrato escrito, y art. 41 RD 1382/1985, alta dirección, y la interpretación TS sala 4ª, ss. 12.09.14 y 16.03.15, las funciones del capitán de puerto que tiene la exclusiva gestión y dirección; la exención, art. 7.e) modificado por Ley 27/2009, sólo procede cuando el cese es por la exclusiva voluntad del empleador; pero sí procede, TS ss. 22.04.14 y 5.11.19, la exención del salario de 7 días por año trabajado (AN 19-7-22)

Procedente. Cese de directivo. La indemnización por despido de trabajador con contrato de alta dirección por desistimiento del empresario, está exenta, art. 7. e) LIRPF, hasta 7 días /año con el límite de 6 mensualidades, porque es indisponible y es obligatoria; contra TS s. 13.06.12, y a la vista de TS s. 22.04.14, sala 4ª de lo Social, empleando el argumento del AdelE que señala que la exención está condicionada al la norma y doctrina social (TS 23-7-20)

Procedente. Cese. Directivos. Aunque eran directores no eran directivos: no tenían poderes, ni firma y dependían del director general de publicaciones y éste de otro director, TS sala de lo Social, s. 12.09.14 y 16.03.15; exención del art. 7.e) LIRPF con los límites del RD 1382/1985: siete días por año de servicio y no más de seis mensualidades (AN 17-3-21)

Procedente. Empleada única. Se debe atender a TS, sala 4ª de los Social ss. 12.09.14 y 16.03.15; en este caso la empleada respondía sólo ante el único administrados y único socio de la sociedad unipersonal; no procedía retención por el importe de 7 días por año hasta 6 mensualidades (AN 21-4-21)

Improcedente. Despido. Mutuo acuerdo. Alta dirección. Si se prueba que la indemnización fue consecuencia de un mutuo acuerdo, da igual el puesto de trabajo y no cabe excluir de gravamen y de retención parte de lo percibido (TS 20-4-23)

Improcedente. Despido. Calificación. La Inspección puede calificar el despido como improcedente y no procede exención porque hubo acuerdo (AN 2-10-24)

Improcedente. Cese. Aparente. En aplicación del art. 7.e) LIRPF, no se aplica la exención en la apariencia de cese: el banco acordó una indemnización exenta, dentro de los limites del ET, por despido improcedente y al mismo tiempo contrató con una sociedad creada al efecto por el aparentemente despedido el mismo servicio que él realizaba: asesoramiento inmobiliario (AN 6-11-19)

Improcedente. Despido. Autónomo. La carta de despido hace prueba entre las partes y el cambio de asalariado a socio con consideración de autónomo determina un cómputo diferente sin que se pueda aplicar la exención prevista para trabajadores (TS 17-1-14)

Improcedentes. Falta de pruebas. Se niega la exención porque no se ha probado, art. 105 LGT, ni lo conceptos ni los importes percibidos ni que no fueran consecuencia de un acuerdo voluntario de prejubilación (TS 14-7-20)

Improcedente. Indicios. El art. 56.2 ET, desde la Ley 45/2002 regula el llamado “despido expres” sin acto de conciliación si la empresa asume la improcedencia del despido; ante la duda de si hay despido o acuerdo, cabe la prueba de indicios si bien recordando que cada indicio por sí sólo carece de fuerza probatoria bastante, lo que exige la consideración global, TC s. 21.05.07; no son indicios bastante ni haber utilizado el despido exprés ni la aceptación de los trabajadores ni lo que dice el comité sindical que se refiere a “prejubilación” y a “baja incentivada”, ni los defectos formales de la carta de despido; pero sí son indicios relevantes las condiciones pactadas, aunque no llegara el acuerdo (AN 10-2-21)

Improcedente. Acuerdo de cese. No fue un despido improcedente, sino un acuerdo de cese de relación laboral siendo indicios: la cercanía de la fecha de jubilación, hubo fluidez y no conflictividad y algunos siguieron con la póliza; sanción improcedente porque identifica elemento subjetivo de la tipificación de la infracción con interpretación razonable (AN 6-10-21)

Improcedente. Mutuo acuerdo. No se retuvo por considerar aplicable la exención del art. 7 e) LIRPF, pero hay indicios de mutuo acuerdo: proximidad a la fecha de jubilación, aceptar una indemnización inferior a la propia del despido que es menor cuanto mayor sea la edad, se atiende a combinar jubilación y desempleo. No procede sanción porque la resolución se refiere al resultado y a la inexistencia de interpretación razonable como justificantes de culpabilidad (AN 19-10-21)

Improcedente. Desvinculación. El art. 7.e) LIRPF no infringe el principio de reserva de ley al condicionar la exención a la efectiva desvinculación del trabajador con la empresa ni al presumir que no hay desvinculación si en 3 años vuelve a vincularse, en este caso, como autónomo, porque el reglamento complementa la ley; es un caso fronterizo de legalidad a la vista de arts. 31.3 y 33.3 CE; no introduce una presunción iuris et de iure, sino una presunción, art. 107 LGT, con la carga probatoria del art. 105 LGT, pero, por facilidad de la prueba, corresponde al trabajador probar la desvinculación (TS 4-3-22, dos)

Improcedente. Condición de no continuar. No procede la exención porque continuó la relación; si en la autoliquidación no se consideró la retención por exención, no procede la elevación al íntegro en la regularización (AN 28-1-25)

Procedente. Límites. Aplicando el art. 7.e) LIRPF y la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, que limita la exención a 180.000 euros y que, según la DF 6ª entra en vigor el 1 de enero de 2015, pero los aps. 1 y 92 del art. 1º entran en vigor al día siguiente de su publicación, dado que el ap. 92 dice que el límite a la exención no se aplica a indemnizaciones por despido o cese producidas antes de 1 de agosto de 2014, la LGT, art. 10.2, no sirve para decidir sobre la licitud o constitucionalidad de otra ley; la norma incorpora un efecto retroactivo, aunque confuso, de grado medio con efectos en un momento anterior a la finalización del período impositivo (TS 3-2-22, 17-2-22)

2.3 Daños

Indemnización. Se aplica la exención del art. 7 d) LIRPF a la indemnización por no haber sido incluido en una bolsa de trabajo y no se considera salario aunque para su cálculo se hubiera tenido en cuenta los dejados de percibir (TSJ Madrid 12-12-18)

2.4 Incapacidad

Procedente. Incapacidad permanente. Está exenta la pensión por incapacidad permanente y fue improcedente la retención practicada (AN 19-2-14)

Procedente. Incapacidad permanente. Agravación. Clases Pasivas. Exención art. 7 g) LIRPF cuando, por agravación, la pensión de jubilación por incapacidad permanente se revisa declarando al funcionario incapaz para toda profesión u oficio (TS 15-12-23)

Improcedente. Incapacidad absoluta. No está exento lo percibido de una aseguradora por incapacidad absoluta por accidente de trabajo (TS 25-3-13)

Improcedente. Incapacidad absoluta. No está exenta la pensión de invalidez por incapacidad del 100% reconocida en Suiza porque no equivale a la incapacidad absoluta del sistema español de la SS ya que allí no se distingue entre un grado referido a una profesión y otro superior aplicable también a otras. Corresponde al IN de la SS examinar y dictaminar y al afectado probar ante los órganos competentes la situación que motivó la pensión en Suiza (TS 14-3-19)

Improcedente. Incapacidad permanente. La incapacidad permanente para las funciones de Magistrado declarada por el CGPJ no es equivalente a gran invalidez (TSJ Madrid 22-5-14)

Trabajos en el extranjero

Improcedente. Invalidez permanente. Las EVI suizas no son competentes para reconocer una invalidez permanente absoluta, a efectos del art. 7 f) LIRPF, porque la competencia corresponde al INSS (TS 13-2-20, dos)

Improcedente. Incapacidad global. La discapacidad global del 67% de un funcionario equivale a la inutilidad permanente absoluta para toda profesión u oficio; según TS s. 29.04.19 y 22.04.21, se puede pedir la revisión, pero no procede la exención porque en clases pasivas, RDLeg 8/2015, Ley GSS, no hay niveles de incapacidad permanente (AN 20-7-21)

2.5 Enseñanza

Docencia. Procedente.. Si en un Estado de UE está exenta la retribución percibida por actividad docente accesoria, es contraria a la libre circulación la norma que no aplica la exención al profesor alemán que de forma accesoria realiza, mediante relación laboral, una actividad docente en Suiza (TJUE 21-9-16)

2.6 Trabajos en el extranjero

Procedente. Director financiero. Exención por los servicios como director financiero en una filial extranjera recientemente adquirida, si se acredita que supusieron una utilidad para la no residente y fueron convenientes a la matriz española (TSJ Cataluña 9-2-12)

Procedente. Ayuda al desarrollo. Cuando la normativa nacional permite la exención de los ingresos percibidos por trabajos en otro Estado en el marco de ayuda al desarrollo, no está justificado negarla cuando el empresario está establecido en otro Estado (TJUE 28-2-13)

Procedente. Servicios intragrupo. Exención procedente en servicios intragrupo (TSJ Castilla y León 31-7-14)

Procedente. Administradores. Aplicando el art. 7.p) LIRPF, y no tratándose de una integración analógica, art. 12 LGT y art. 3.1 Cc, sino, TS s. 8.06.22, de la interpretación de una norma, a diferencia de la TS 21.03.21 que se remitía a la diferencia entre supervisión y coordinación respecto de las funciones dirección y control realizadas por los administradores, aquí se considera aplicable la exención porque los trabajos en el extranjero de los dos consejeros eran ejecutivos y de control y porque se considera que el art. 7 LIRPF se debe interpretar según el art. 17 LIRPF que define los rendimientos del trabajo (TS 20-6-22)

Procedente. Administradores. Se aplica la exención del art. 7.p) LIRPF a los rendimientos percibidos por directivos y administradores de empresas, si cumplen los restantes requisitos de la ley, si se prueba que realizan labores ejecutivas y de gestión (TS 13-12-22)

Procedente. Administradores. Procede la exención del art. 7.p) LIRPF por los trabajos en funciones ejecutivas y de control de miembros del consejo de administración (AN 15-2-23)

Procedente. Organismo internacional. Aplicando el art. 7. p) LIRPF, en los rendimientos percibidos por funcionario o personal laboral destinado en organismo internacional del que España forma parte, no impide la exención que los trabajos efectuados en el extranjero por los perceptores de los rendimientos tengan como destinatarios, además de la entidad u organismo internacional fuera de España -en este caso el Banco Central Europeo- ni viajes puntuales para coordinación y revisión (TS 28-3-19, dos)

Procedente. Organismo internacional. A los rendimientos obtenidos por funcionarios y personal laboral en comisión de servicio para supervisión y coordinación en organismos internacionales de los que España forma parte, se les puede aplicar la exención del art. 7, p) LIRPF si los trabajos se realizan en el extranjero y benefician al organismo aunque también al trabajador y a otras entidades y sin que sea necesario que los viajes al extranjero sean prolongados o continuados (TS 9-4-19)

Procedente. Organismo internacional. La exención del art. 7.p) LIRPF se aplica a los funcionarios o personal laboral destinados en comisión de servicios en organismos internacionales en el extranjero de los que España forma parte, si los trabajos se realizan fuera de España y son en beneficio de los organismos aunque también lo sean beneficio del empleador del trabajador, sin que esté prohibido que consistan en supervisión o coordinación y sin exigir que los viajes al extranjero sean prolongados o de forma continuada sin interrupción (TS 24-5-19)

Procedente. Cómputo de días. Contra el criterio de la Administración, como en TS s. 28.03.19, aplicando el art. 7 p) LIRPF, la expresión “rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero” están comprendidos los rendimientos percibidos por los días de desplazamiento al país de destino o de regreso; es una exención pensada para el trabajador y no admite restricciones (TS 25-2-21)

Improcedente. Opción. En rendimientos de trabajo percibidos en el extranjero la incompatibilidad de la exención con el régimen de excesos del art. 8 A), 3), b) RIRPF exige la opción que sólo puede perjudicar al contribuyente si es expresa o por actos indubitados, sin que se pueda inferir su existencia porque en la declaración consten cantidades inferiores a las reales (TSJ Cataluña 19-1-12)

Improcedente. Trabajos no en el extranjero. Erró el TEAC al aplicar un prorrateo que no está en la ley y el TSJ al considerar que el art. 7.p) exige dos compañías: la empleadora, residente y la no residente para la que se prestan los servicios, porque el beneficio no es a sociedades, sino a trabajadores. En este caso, no se aplica la exención porque los trabajos no se realizaron en el extranjero (TS 20-10-16)

Improcedente. Consejo de administración en el extranjero. La exención a los rendimientos percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, art. 7 p) LIRPF, no se aplica a los trabajos de dirección y control propios de la participación en consejos de administración de filiales en el extranjero (TS 22-3-21)

Improcedente. Parlamento Europeo. Aplicando el art. 7 p) LIRPF y como TS s.20.06.22, no procede la exención a la retribución pagada por el Parlamento Europeo a sus diputados (TS 9-3-23)

2.7 Alimentos

Anualidad. Contenido. En la anualidad se debe incluir no sólo los alimentos, el sustento, sino subvenir a todo lo necesario según el convenio (TSJ Madrid 30-1-17)

2.8 Maternidad

Improcedente. Aunque la Exposición de Motivos de la Ley 36/2006 se refiera a la exención, lo hace de forma genérica, por lo que no está exenta la prestación por maternidad de la SS (TSJ Andalucía 27-10-16)

Aplicable. Procedente rectificación de la autoliquidación porque es aplicable la exención por maternidad, art. 7.h) Ley 35/2006, del IRPF, aunque no se perciba de entidades autonómicas o locales (TSJ Madrid 6-7-16)

Aplicable. Procede la exención: a) porque lo dice la Exp. Mot. Ley 62/03; b) gramática: “también estarán exentas” las prestaciones de maternidad de las CCAA; c) sistemática: art. 77 RDLeg 8/2015 regula la protección de la maternidad (TS 3-10-18)

Aplicable. Confirmada la exención de la prestación por maternidad con doctrina jurisprudencial es inútil resolver en casación sobre el asunto (TS 27-6-19)

Aplicable. Como en TS s. 3.10.18, es doctrina legal que la prestación pública de la Seguridad Social por maternidad está incluida en la exención del art. 7. h) LIRPF según los criterios sistemático, histórico y gramatical de interpretación (TS 22-1-20, 27-1-20). Como en TS s. 3.10.18, los criterios sistemático, histórico y gramatical permiten interpretar que es aplicable la exención del art. 7 h) LIRPF por maternidad (TS 5-2-20 y 21-2-20, confirmada en TS 13-2-20; extensión de efectos en TS 6-2-20)

Aplicable. Se aplica la exención por maternidad, art. 7.e) LIRPF, por extensión de sentencia con reproducción íntegra de TS s. 3.10.18 (TS 17-9-20). Como en TS ss. 3.10.18 y 28.03.19, se reconoce la exención por extensión de sentencia (TS 11-11-20)

Aplicable. Como en TS s. 3.10.18, es doctrina legal que la prestación pública de la Seguridad Social por maternidad está incluida en la exención del art. 7. h) LIRPF según los criterios sistemático, histórico y gramatical de interpretación (TS 22-1-20, 27-1-20)

Aplicable. Como en TS s. 3.10.18, los criterios sistemático, histórico y gramatical permiten interpretar que es aplicable la exención del art. 7 h) LIRPF por maternidad (TS 5-2-20 y 21-2-20, confirmada en TS 13-2-20; extensión de efectos en TS 6-2-20)

Aplicable. Se aplica la exención por maternidad, art. 7.e) LIRPF, por extensión de sentencia con reproducción íntegra de TS s. 3.10.18 (TS 17-9-20). Como en TS ss. 3.10.18 y 28.03.19, se reconoce la exención por extensión de sentencia (TS 11-11-20)

2.9 Premios

Improcedente. Aplicar la exención del art. 7 g) LIRPF para rendimientos por incapacidad, no permite eximir la ganancia patrimonial del premio de la ONCE (AN 13-10-21)

2.10 Jubilación

Procedente. Matrimonio. UE. Si una pareja reside en un Estado miembro y uno de sus miembros recibe una pensión en otro Estado que está exenta por convenio bilateral entre los dos Estados, no cabe privar de las ventajas de dicho convenio (TJUE 14-3-19)

Improcedente. Jubilación de la OTAN. La expresión “sueldos y otros emolumentos”, art. XIX Convenio de Otawa de 20.09.59, no existiendo acuerdo o nota de canje específica que así lo diga, determina que la jubilación percibida de la OTAN por persona física residente no está exenta, sin que sirva la referencia a otros acuerdos o tratados como la ONU o la OCDE (TS 13-6-22)

Improcedente. Jubilación de funcionario de la ONU. La pensión de jubilación no es incluible en el concepto “suelo y emolumentos” exentos de tributación (TS 21-12-22)

Improcedente. Pensión de jubilación. ONU. Como no se trata de sueldos o emolumentos, no procede la exención de la pensión de jubilación de la correspondiente Caja de Pensiones de empleados de la ONU (TS 4-12-23)

Improcedente. Jubilaciones OCDE. Los términos “sueldos y emolumentos” de la Convención de la OCDE no contiene exención para las prestaciones por jubilación de sus miembros (TS 21-3-23)

Improcedente. Jubilación. ONU. No están exentas las prestaciones por jubilación percibidas por quienes fueron funcionarios de la ONU (TS 10-4-23, dos)

3. INDIVIDUALIZACIÓN

Seguro de vida. Gananciales. Aunque la escritura de liquidación de la sociedad de gananciales dijera que lo percibido era ganancial, antes de la liquidación no había bienes ni derecho gananciales, sino que se materializan en cada cónyuge al liquidar la sociedad; sería privativo si se hubiera contratado por un cónyuge y con sus bienes privativos y lo percibido no tributa como rendimiento de capital mobiliario por IRPF, sino por ISyD; si se hubiera contratado con bienes gananciales una mitad de lo percibido tributa por IRPF y la otra por ISyD (AN 20-10-21)

4. IMPUTACIÓN TEMPORAL

Opciones de compra. La retribución en especie a los empleados por entrega de opción de compra de acciones se imputa al tiempo del ejercicio. No es renta irregular (TS 8-6-12)

Atrasos. Sentencia. Los atrasos por 2004 a 2008 no se deben imputar a cada año, sino a 2008 que es cuando se produce la resolución judicial (TSJ Asturias 24-7-12)

Intereses. Retasación.. Si se adquiere por herencia el derecho de retasación en expropiación forzosa, los intereses derivados del justiprecio se imputan en su totalidad en el ejercicio en que se determinó aquél como consecuencia del derecho de retasación. No sanción (TS 7-6-13)

Fallecimiento. No es inconstitucional el art. 14.4 LIRPF ni atenta contra la capacidad económica ni hay confiscación. El art. 63.3 RIRPF ofrece alternativas. En este caso no existió condición suspensiva, sino perfeccionamiento al vencer los aplazamientos de pago (AN 12-3-14)

Fallecimiento. No es contrario a la capacidad económica exigir el IRPF, art. 14, imputando al tiempo de fallecimiento todas las rentas pendientes, aunque se diferencie el tratamiento al comparar iguales vendedores con precio aplazado y uno fallecido; la posibilidad de aplazar el pago del tributo, art. 63 RIRPF, mediante garantía no remedia la situación, pero no afecta (TS 17-5-16)

Ganancia. Convenio regulador. Hubo ganancia en la transmisión de acciones en la aprobación judicial de convenio regulador porque ese documento produjo todos los efectos legales, traditio ficta, y es un documento público (AN 23-11-16)

Pensiones. En aplicación del art. 14.2.b) LIRPF, en cuanto el reconocimiento de la pensión es declarativo y no constitutivo, el criterio de imputación es el de devengo, desde que sea exigible el rendimiento aunque sea una Administración la que debe pagar, y los retrasos en el pago no afectan ni el hecho de que exista un procedimiento y una resolución hacen litigioso el crédito porque el derecho nace desde que se produce el hecho: edad de jubilación (TS 26-6-18)

Operación a plazos. Opción. Aunque el art. 14.1.c) y 2.d) LIRPF regula la opción en la imputación de operaciones a plazo, no se ejercitó en plazo, contra art. 119 LGT, TS ss. 5.07.11 y 20.4.12; se puede optar en la comprobación, AN ss 20.06.12 y 3.10.12, aunque no en un procedimiento de revisión; se le debió permitir al liquidar, porque en este caso no se trataba de una condición suspensiva, sino de pagos aplazados: renta según se cobra (AN 24-1-18)

Operación a plazos. Opción. No hubo simulación, sino un dividendo mediante un préstamo no devuelto, porque las devoluciones fueron por otros conceptos; y en la ganancia no se había optado en las declaraciones por la imputación según los cobros, art. 14 LIRPF, sin que quepa hacerlo, art. 119 LGT y TS s. 5.05.14, al tiempo de la regularización; no cabe perjudicar a los que declaran y no pueden cambiar (AN 14-10-20)

Subvenciones. Como TS s. 29.03.22, las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables se imputan según normas contables en cuanto a las empresas individuales se les aplica las normas de LIS: subvenciones de capital para adquirir activos o cancelar pasivos se aplica la regla del inmovilizado intangible, material o inversiones y el ingreso se imputa en el ejercicio en proporción a la dotación de amortización efectuada o cuando se enajenen; optar por el criterio de caja no impide la regla anterior por ser especial; no hay infracción del art. 119 LGT porque el que opte por el criterio de cobro o caja aplique la Norma de valoración 18 PGC, ya que no es una elección en la opción, sino la selección preferente de una “lex specialis” (TS 15-11-22)

Subvenciones. Las subvenciones no reintegrables se imputan según las normas contables; es aplicable el art. 14.1.b) LIRPF y la opción por el criterio de caja no impide aplicar las reglas contables porque es una norma especial ya que la LIRPF se remite al IS para determinar los rendimientos de actividad; no se infringe el art. 119 LGT (TS 23-11-22)

Criterio de caja. Opción. Si no se presentó en plazo la autoliquidación y se presentó extemporánea sin optar por el criterio de caja, no cabe, TS s. 5.05.14, en el desarrollo del procedimiento de inspección, cambiar la opción (AN 5-5-21)

Criterio de caja. Norma contable. Opciones. Las subvenciones reintegrables se imputan atendiendo a su finalidad, según las normas contables; la opción por el criterio de caja, art. 14.1.b) LIRPF, no impide aplicar la regla por su especialidad y por la remisión que hace la LIRPF a la LIS y ésta al resultado contable. Como en TS s. 29.03.22, no se infringe el art. 119.3 LGT cuando habiendo optado por el criterio de caja, se aplica la norma 18 PGC porque no es una revocación de la opción, sino la elección preferente de una “lex specialis” (TS 29-3-22, 30-3-22, 4-4-22)

5. VALORACIONES

5.1 Vinculación

Valoración. Si hubo una comprobación de valores por una CA a efectos del IAJD, ese valor se aplica en el IRPF a efectos de esa operación vinculada (TS 18-6-12). Aplicación del valor de mercado a los intereses de los préstamos de los socios a la sociedad (TS 12-7-12)

5.2 Renta en especie

Existente. Hubo retribución en especie porque la diferencia de valor entre las acciones transmitidas a las entidades y accionistas con los que existen vínculos laborales o profesionales y las vendidas en el mercado carece de justificación, habiendo realizado los destinatarios finales una labor de búsqueda de inversores institucionales que asumían la adquisición de las acciones (TS 18-7-12)

6. ATRIBUCIÓN

Comunidad de bienes. Actividad. La comunidad de bienes constituida por aportaciones en dinero para promover naves que se vendieron, disolviéndose luego, obtuvo rendimientos de actividad que así se atribuyen a los comuneros (TS 4-4-14)

Comunidad de bienes. RIC. Si el comunero no tuvo una actitud pasiva, sino que intervino en la actividad de la comunidad se considera que la realiza a efectos de la RIC (TS 26-2-24)

Atribución a los socios. Sociedad mercantil no inscrita. La renta obtenida durante el intervalo desde que se constituye la sociedad hasta que se inscribe en el registro mercantil no tributa en la sociedad, sino que se atribuye a los socios (TS 1-6-24 y 20-6-24). La renta obtenida durante la formación de sociedades constituidas y aún no inscritas se atribuye a los socios (TS 20-6-24)

7. RENDIMIENTOS DEL TRABAJO

7.1. Conceptos.

Sujeción

Derechos federativos. El pago de los derechos federativos de los futbolistas efectuados a terceros que no son los clubes o sociedades deportivas se considera retribución del deportista, salvo que el club acredite lo contrario (TS 24-9-12)

Derechos federativos. Como se dice en TS s. 24.09.12, la titularidad de los derechos federativos corresponde en exclusiva a los clubes que los pueden ceder con consentimiento del jugador que tiene derecho a percibir un porcentaje. Lo pagado a una entidad tercera es retribución del jugador, salvo prueba de que responde a otra causa (TS 24-3-14)

Derechos federativos. Son rendimientos del trabajo, TS ss. 24.09.12 y 24.03.14, la participación en los derechos federativos cobrados por traspaso por el club y cedida a una sociedad no residente. Si la sociedad intermediadora no acredita sus servicios hay simulación y el deportista obtiene rendimientos de trabajo (AN 8-9-17)

Administradores. La retribución como consejero o administrador o es rendimiento de trabajo si así se establece en los estatutos o por junta general o, si no se prueba así, es rendimiento del capital (AN 27-3-13)

Despido improcedente. Aunque empresa y trabajadores aceptaron en el expediente que se trataba de una indemnización por despido improcedente, la Inspección pudo calificar según la verdadera naturaleza, TS s. 22.03.12: existía un acuerdo extintivo. Procedía retención (AN 7-3-18)

Despido. Exención improcedente. Como en AN s. 4.10.17 la indemnización exenta exige que sea obligatoria y no por pacto o contrato; en este caso, se simuló un despido improcedente mediante cartas sin indicar los incumplimientos y, a la vista del modelo 190, se pagó una indemnización menos que la que se permite por despido improcedente, pero mayor que si hubiera seguido trabajando y se hubiera jubilado (AN 6-2-19)

Despido. Jubilación. La proximidad de los despidos a la edad de jubilación y que los afectados aceptaran una indemnización inferior a la de despido improcedente y con pago fraccionado hasta la fecha de jubilación, lleva al gravamen; no se resta la retención no soportada porque se aportó al expediente las declaraciones de los despedidos en las que no se restaba ese importe; sanción (AN 8-7-20)

Despido. Jubilación. Utilización indebida del art. 7 e) párrafo segundo LIRPF; se considera extinción de la relación laboral por mutuo acuerdo a la vista de la edad de los despedidos con más de 63 años y con una indemnización del 31% de la correspondiente a la antigüedad, sin aportar carta de despido, sino acuerdo de transaccional que reconoce el despido improcedente, sin que el empleado iniciara acción judicial; regularización por los empleados que no tributaron por el importe de la retención no practicada (AN 15-7-20)

Despido. Jubilación. La edad y la indemnización son los indicios más relevantes; en este caso, el cobro de una indemnización por despido no es un indicio de pacto resolutorio, sino el cumplimiento de una obligación anterior (AN 22-7-20)

Socio artista. La sociedad no tenía los medios necesarios para la actividad, toda la actividad la desarrollaba él, no se trata de simulación, sino de atribuir la renta; se califica como rendimiento del trabajo, y no de actividad, porque así declaraba sus ingresos y se aplica la valoración de vinculadas. Dada la connivencia entre sociedad y socio, no se resta la retención no soportada (AN 15-7-20, dos)

No sujeción

Imputación. Seguro de jubilación. Si se acordó no imputar las primas del seguro de jubilación no procedió el ajuste que, además enriquecía injustamente a la Hacienda porque la empresa ya hizo un ajuste positivo; no era irrelevante que la sociedad tuviera BI negativas porque el juste en la inspección minora la cantidad a compensar en el futuro (AN 20-1-21)

Religiosas docentes. Centro concertado. No está sujeta al IRPF la remuneración señalada en nómina para la religiosa que, sin relación laboral, presta servicio docente en el colegio concertado, porque ese importe es renta de la congregación (TSJ Madrid 7-6-16)

Pareja de hecho. Inexistente. La sentencia de separación judicial y la de divorcio son determinantes para comprobar que había cesado la convivencia y que no era procedente la pensión de viudedad, además de que: entre la sentencia de separación y el fallecimiento pasaron más de diez años, no había inscripción en el registro de parejas de hecho y no existía impedimento para contraer nuevo matrimonio (AN 15-10-18)

7.2. Jubilación. Pensiones

Plan de Pensiones. Prestaciones. Adherirse a un Plan de Pensiones en 1992 supuso renunciar a la prestación de supervivencia anterior que determinaba ganancias patrimoniales, por lo que lo recibido es rendimiento de trabajo (TSJ Asturias 17-7-12, dos, 24-7-12, 31-7-12)

Plan de Pensiones. Seguros. Prestaciones. Aunque el seguro de supervivencia se convirtió en plan de pensiones, al no probar lo aportado por la empresa y por el empleado, lo percibido es rendimiento de trabajo gravado y regular (TSJ Asturias 14-9-12, seis, y 26-9-12)

Plan de Pensiones. Seguros. Prestaciones. No acreditada suficientemente la parte que procede de cantidades abonadas al seguro colectivo de supervivencia antes de la integración en el plan de pensiones de empleados, se considera que las cantidades del fondo son rendimientos del trabajo (TSJ Castilla y León 20-3-12)

Plan de pensiones. Seguros. Prestaciones. Si no se acredita qué parte se aportó por la empresa y qué parte por el empleado lo percibido en el plan de pensiones por reconversión de seguro es rendimiento del trabajo regular y no ganancia de patrimonio por diferencia (TSJ Castilla y León 7-9-12)

Seguro de supervivencia. En la recuperación de la prima de seguro de supervivencia, si no se acredita la cuantía de las contribuciones abonadas por la empresa y el sujeto pasivo, se tributa por rendimiento de trabajo (TSJ Castilla y León 27-7-12)

Rescate de Mutualidad. Está sujeto el rescate de derechos consolidados en una Mutualidad de Previsión sin que se pueda reducir el importe de lo entregado después de compensar un crédito concedido antes. Sanción por no haberlo declarado (TSJ Galicia 16-7-12)

Rescate. Plan de pensiones. No se pueden considerar rendimientos íntegros del trabajo las aportaciones rescatadas por beneficiarios de seguros concertados por mutualidades de previsión social cuando tales aportaciones no pudieron, en ningún momento, ser objeto de reducción o minoración de la base imponible, de acuerdo con la DAd. 9ª sobre condicionamiento a las contingencias; pero no es lo mismo que no se pudieran deducir como gasto del profesional autónomo que no ejercía (TS 14-10-20)

Rescate. Plan de pensiones. Según art. 17 LIRPF lo percibido por rescate de un plan de pensiones es rendimiento del trabajo en el ejercicio de su obtención y el art. 51.6 LIRPF no impide que las aportaciones no reducidas en la base imponible puedan ser deducidas en el momento de obtener el rescate porque de lo que se trata es de evitar la doble imposición (TS 5-11-20)

Jubilación anticipada. Es rendimiento del trabajo no exento lo percibido por pensión de jubilación anticipada (TS 16-4-12)

Jubilación anticipada. Son renta gravada y regular las cantidades percibidas por acuerdo de jubilación anticipada (TSJ Asturias 17-7-12)

Jubilación anticipada. No está exento lo percibido por acuerdo de jubilación anticipada que no es un caso de despido. La Sala cambió de criterio en s. 30.11.09 (TSJ Murcia 13-7-12, dos, 16-7-12, siete)

Jubilación anticipada. Sujeción sin exención como rendimiento de trabajo de lo percibido de forma regular y periódica por acuerdo de prejubilación (TSJ Murcia 25-7-12, dos)

Jubilación anticipada. Aunque se mantenga que la prejubilación es un despido forzoso, la LIRPF excluye de la exención los casos de acuerdo. El rendimiento es regular al percibirse de forma periódica y como renta (TSJ Murcia 7-9-12)

Ayudas públicas previas a la jubilación. Como en TS s. 3.12.20, el art. 14 LIRPF contiene una regla general y dos precisiones, TS s. 26.06.18, y la imputación se debe hacer a cuando la suma a pagar se puso a disposición, al haberse extinguido el derecho a percibir el desempleo (TS 3-3-21). Ayudas públicas previas a la jubilación. La ayuda no era exigible al tiempo de su reconocimiento, art. 14.1.a) LIRPF, porque entonces se destinó a una póliza de seguro colectivo hasta extinguirse la prestación al desempleo y se debe imputar cuando se pone a disposición y a medida que se percibe (TS 4-3-21)

Subvenciones. La ayuda del RD 196/2000 es una subvención y se debe imputar como rendimiento del trabajo en el ejercicio en que se percibe, porque no es un concepto tributario cuando el RD se refiere a “se devengan”; no hay retroactividad a “cuando se den las condiciones”, sino que se está “al tiempo del otorgamiento” (TS 24-3-21)

7.3. Vinculación

Trabajos del socio. Se debate sobre la valoración de los ingresos del socio en el 84% del capital y administrador; según TJUE s. 22.12.20, el administrado tiene derecho a tributar de la forma fiscalmente más beneficiosa sin que haya que hacer tributar por la opción más costosa, nº 27, si hay explicación distinta, nº 30, de la mera menor tributación; TS s. 20.02.12, dice que se debe desenmascarar el fraude empleando los medios legales, simulación, conflicto, pero garantizando los derechos del administrado de tributar según la operación real; en este caso se ha demostrado que la emisora de radio paga un importe fijo y otro variable según audiencia y que la sociedad percibe ingresos publicidad, que la música la selecciona un robot y que hay trabajo de colaboradores; el art. 16 LIS obliga a comparar con otra retribución en el mercado en igual situación, pero no da cobertura a considerar que el valor es el precio a los clientes (AN 4-1-21)

Trabajos de socio. Hay vinculación entre la sociedad y el socio-artista único empleado; el importe de su retribución, que se considera gasto de la sociedad, se obtuvo de los datos del representante que cobraba un 20% de comisión; sin prueba de relación con los ingresos, no se admite gastos de ocio o vacación, TS s. 18.07.17, ni de acompañantes no identificados que no son equipo, porque no tiene (AN 16-6-21)

Trabajos de socio. Se declaró una retribución inferior a la de mercado y excesivos gastos; sanción porque, aunque ni puede ser motivo el resultado, TS s. 17.07.12, ni indicar sólo la norma y el porcentaje aplicable, TS s. 16.03.02, en este caso de trata de una valoración de las acciones entregadas a la socia por sus servicios (AN 29-6-21)

Trabajos de socio. La sociedad tenía como socios al publicista, su esposa y su hijo: hay vinculación, art. 16.3.c) TR LIS; los ingresos provenían de las cualidades del publicista y la sociedad no añade valor relevante, la actividad podría existir sin sociedad; en la regularización al socio no se deducen gastos ajenos a la actividad; se considera que la relación era la propia de la alta dirección y que en el cese hubo mutuo acuerdo y no despido. Sanción porque no cabe interpretación razonable (AN 14-7-21)

Trabajos de socio. Los servicios se prestaron por una contraprestación inferior a la de mercado; no es argumento decir que en otro caso habrían tributado como dividendos porque se debe tributar como rendimientos del trabajo vinculados, sin que se den los tres requisitos del art. 16.10. 4º TRLIS para la exención (AN 15-9-21)

Trabajos de socio. La valoración exige los requisitos del art. 16.7 TRLIS, pero la sociedad no aportaba valor alguno a los servicios prestados por el socio a la sociedad que se facturaba a los clientes y se debe valorar a precios de mercado, sin admitir la deducción de gastos no relacionados con los ingresos (AN 15-9-21)

Trabajos de socio. Fue el socio y no la sociedad el que prestaba los servicios personalísimos de presentador de programas de televisión sin gastos al carecer de medios propios ni subcontratados; retribución de mercado por existir vinculación. No procede sanción porque hay dudas razonables y la inspección reconoció un 20% de actividad de la sociedad (AN 21-10-21)

Trabajos de socio. A los rendimientos por empleado de alta dirección se debe añadir lo facturado a través de sociedad vinculada; en la ganancia por venta de inmueble no están probadas las mejoras que doblan el valor de adquisición, no es prueba de trabajos en el extranjero un certificado que dice que realizó trabajos que redundaron en beneficio de la entidad; sanción improcedente porque, TS s. 15.03.17, una factura insuficiente no equivale a dolo (AN 8-2-23)

7.4. Renta regular.

Despido. En la indemnización por despido o cese si en el contrato se pactó el reconocimiento de una antigüedad superior a los servicios prestados, por la ineficacia fiscal de los pactos, no hay exención por la parte que exceda del ET, cualquiera que sea la previsión del convenio. Y no hay renta irregular (TS 19-7-12)

Despido. No se retuvo a 3 de los 45 despedidos por aplicación de la exención del art. 7.e) LIRPF; pero hubo acuerdo entre la empresa y los trabajadores (AN 15-9-21)

Indemnización por cese. En el cese como socio de sociedad de auditoría no se pagan los trabajos anteriores aunque la indemnización estuviera prevista desde antes ni las expectativas de lo que habría podido percibir: renta regular obtenida instantáneamente (AN 17-10-18)

Administrador. Cese. Es posible, TS s. 22.12.11, que el administrador realice también funciones de alta dirección, pero la indemnización por cese como miembro del consejo es renta de administrador y no es renta irregular en cuanto procede de esa condición según relación mercantil (AN 7-9-17)

Indemnización por cese. Autonomía de la norma tributaria, TC s. 45/1989: la indemnización de 13 millones de euros no fue retribución por servicios prestados, sino indemnización por cese o renuncia al cargo de consejero delegado, y es renta regular porque, TS s. 19.07.12, no se trata de generación en más de dos años (AN 15-3-17)

Cese de socio profesional. La indemnización por permanencia y edad del socio de empresa de auditoria, como en AN ss. 22.11.17 y 17.10.18, no es irregular porque: ni retribuye trabajos anteriores por más de dos años, sino el cese; ni es notoriamente irregular porque el que cesa puede realizar esa u otra actividad (AN 6-2-19)

Cese de socio profesional. Como en AN s. 7.11.18, lo percibido por el cese del socio de entidad de auditoría no es irregular porque la expectativa de recibir al cumplir los requisitos estatutarios no constituye derecho alguno que se hubiera incluido en su patrimonio y no es un ingreso generado en más de dos años (AN 10-4-19)

Cese de socio profesional. Como en AN 30.09.15, 22.11.17 y 17.10.18, a la indemnización por cese de un socio en un despacho profesional no se le aplica la reducción del 40%, ni se genera en más de dos años y es preciso, art. 25 RIRPF, el cese en la actividad (AN 10-4-19)

Cese de socio profesional. Según AN ss. 22.11.17, 5.12.18, 19.12.18 y 6.02.19, lo que recibe por su cese el socio profesional de una sociedad de auditoría no retribuye los trabajos pasados realizados, sino que indemniza por el cese y a discreción de la sociedad (AN 3-5-19)

Cese de socio profesional. Valorando los servicios profesionales prestados por el socio único a su sociedad, derechos de autor, intervenciones en televisión, por debajo del valor de mercado, procede modificar ese valor y no cabe aplicar la reducción de los rendimientos de actividad, porque es rendimiento de trabajo. Sanción (AN 26-6-19)

Cese de socio profesional. Pacto de no competencia. La indemnización por el pacto de no competencia no es renta irregular porque el art. 32.1 LIRPF se refiere a una actividad y no a un no hacer; y se cobra antes y no al concluir los cuatro años pactados (AN 18-1-21)

Cese de soios profesional. Pactode no competencia. Lo estatutariamente pagado por edad y permanencia, como en AN ss. 10.04.19, 11.12.19 y 22.01.20, no se puede calificar como indemnización por dejar de prestar servicios como pretende el socio cesante, ni es retribución por los servicios prestados antes, sino indemnización por el cese para el futuro y antes sólo se tenía una expectativa; renta regular (AN 16-9-21)

Cese de socio profesional. Pacto de no competencia. Desde que fue nombrado como consejero delegado dejó de haber relación laboral y aunque lo pactado era la indemnización de tres años de sueldo no estuvo más de dos años trabajando por lo que no procede la reducción 40% del art. 18 LIRPF y el derecho nace desde que la empresa decide prescindir de sus servicios (AN 21-10-21)

Plan de jubilación. En un plan de jubilación anticipada de empleados públicos de más de 60 años y con más de 30 años de cotización, el complemento en la pensión mensual de jubilación, compensa la anticipación, pero no una prestación de servicios durante un tiempo y no cabe aplicar la reducción (TS 18-5-20)

Prejubilación. No es renta irregular la compensación económica mensual pagada a través de aseguradora durante el período de prejubilación (TS 11-3-13)

Pensión compensatoria. La pensión compensatoria que se recibe en tres plazos no es renta irregular (TS 18-7-13)

Seguros colectivos. Aplicación de la DT 11ª LIRPF a las prestaciones derivadas de contingencias acaecidas a partir de 1 de enero de 2007 en seguros colectivos contratados antes de 20 de enero de 2006, si la renovación automática de la póliza comporta una novación modificativa que no extingue la relación ni la reinicia con ocasión de reducción, prórroga o alteración (TS 25-5-20)

Opciones de compra. Stocks options. Anulado, TC s. 23.03.16, el añadido de la Ley 2/2011, en cuanto que el TEAC reconocía que en otro caso sería aplicable la reducción, procede la devolución de ingresos indebidos con intereses (AN 12-6-19)

7.5. Renta irregular

Incentivos. Fueron renta irregular los rendimientos percibidos porque los incentivos y los objetivos fueron fijados por el consejero delegado autorizado para establecer nuevas condiciones en el contrato para percibir incentivos extraordinarios (AN 17-4-13)

Incentivos. Si existía un contrato de incentivos o de permanencia, AN s. 16.03.16, aunque no se hubiera elevado a escritura pública, la renta fue irregular (AN 14-9-16)

Incentivos. En la retribución plurianual por consecución de objetivos en cuatro años, procede la reducción del 40% por renta irregular y la Administración no se ajustó a Derecho cuando, después de haber aceptado la rectificación de autoliquidaciones a los demás consejeros no lo admitió para los dos nuevos sin motivar tampoco el cambio de criterio, habiendo ignorado el TEAC esa alegación (AN 8-11-16, dos)

Incentivos. Por período de generación se entiende aquel en el que el perceptor contribuye efectivamente a la generación de la renta; en este caso, derivada del paquete de incentivos del pagador, aunque los rendimientos sean exigibles con posterioridad al cese de la actividad laboral (TS 6-5-21)

Compensación de pérdida de derechos consolidados. Se considera rendimiento “de capital” la cantidad en metálico percibida en compensación por la privación de los derechos consolidados de pensiones; es renta irregular aunque se hiciera en dos pagos (AN 9-6-21, cinco, 16-6-21). Las dos percepciones como compensación que la empresa decidió hacer en dos momentos son renta irregular (AN 21-6-21, 23-6-21)

Compensación de pérdida de derechos consolidados. . Las dos compensaciones por privación de derechos consolidados de pensión se produjeron por decisión empresarial aunque con asentimiento de los empleados y se aplica la reducción por rendimiento irregular (AN 27-7-21)

Cese de alta dirección y administrador. La reducción del art. 18.2 LIRPF es aplicable a la retribución en cese de alta dirección y administrador sin que sea relevante la teoría del vínculo (TS 25-7-23)

Antigüedad. La reducción del 40% por presunción de antigüedad superior a dos años se aplica porque carece de cobertura legal el Rgto. IRPF de 2007 que tiene su fundamento en la DAd. 31ª Ley 35/2006 que el TC, s. 23.06.16, ha declarado nula, y por ese motivo tampoco son aplicables los Rgtos de 2004 y de 1999 (TS 19-10-16)

Bonus. La indemnización ligada a rendimientos empresariales plurianuales es rendimiento irregular con reducción del 40%: bonus de 5 veces el salario si se consigue el objetivo en el plazo señalado (AN 8-3-17)

Los rendimientos percibidos por un procedimiento que dura más de dos años y que se perciben al final y de una vez o varias en el mismo ejercicio (TS 20-12-23)

Compensación salarial. Fue renta irregular y procede la reducción del 40% en la compensación salarial por la reducción de derechos adquiridos por modificación del sistema de compromiso de pensiones (AN 28-2-24)

Primas aportadas después de 31 de diciembre de 2006. Se aplica la reducción del 40% también a las primas aportadas después de 31 de diciembre de 2006 (AN 4-10-24)

7. 6. Renta en especie

Billetes aéreos. En la entrega a empleados de compañía aérea de billetes sin reserva de plaza no procede valorar al coste marginal, sino al valor de mercado. Al no existir precio ofertado en iguales condiciones, se aceptó el valor convenido con otra compañía (TS 16-10-14, dos)

Vehículos. No procedía el sarcasmo respecto de los vehículos de directivos como si debieran estar todo el día desplazándose de un centro de trabajo a otor; como cuando se admite el uso privado tampoco se exige estar todo el día usándolo para uso particular; en el uso mixto, se convino atender al porcentaje del horario laboral (AN 22-7-20)

Vehículos. En vehículos de uso mixto se puede utilizar el criterio de jornada laboral, para directivos; y para agentes comerciales, aunque haya 24 horas de atención a los clientes, la Administración considera a la jornada laboral ponderada con coherencia en el IVA y en el IRPF (AN 22-7-20)

Vehículos. El método de horas de trabajo anuales según convenio es criterio adecuado de valoración de tiempos de uso particular (AN 14-10-24)

Vehículos. Si no se prueba los tiempos de utilización por trabajo e interés particular, prevalece el cálculo de la Administración; tributa la indemnización por despido pactado (AN 4-2-25)

7.7. Reducción

Discapacidad. Interpretando el art. 20.3 LIROF y art. 12 RIRPF, no se exige la habitualidad en la prestación laboral para la calificación de “trabajador activo”; para aprovecharse de la reducción basta que la persona reconocida de discapacidad sea durante un solo día del período impositivo perceptor de renta del trabajo por la prestación efectiva de servicios, incluso a tiempo parcial, retribuidos por cuenta ajena, fijo o temporal, dentro del ámbito de la organización y dirección de otra persona, física o jurídica (TS 20-10-20)

Opción de compra. La cantidad recibida fue la materialización de los derechos de opción sobre acciones de concesión de acciones a largo plazo al darse la circunstancia prevista de la absorción por otra sociedad con una generación de más de dos años, a efectos de aplicar la reducción del art. 18.2 LIRPF para rendimientos derivados de opciones de compra sobre acciones atendiendo al salario media anual y al número de años (AN 22-7-20, tres)

Prestaciones de jubilación. Primero se aportó a Mutua y luego a SS; la DAd. 2ª LIRPF sólo es aplicable a las aportaciones que no redujeron la base imponible porque la legislación no lo permitía: las anteriores a 1979 sí dan derecho a reducción, pero no desde 1979 a 1992, año de integración en SS (TS 24-6-21)

Pensión. Como en TS s. 24.06.21, interpretando la DAd 2ª Ley 35/2006, LIRPF, la reducción por la integración en rendimientos del trabajo de la prestación de jubilación se extiende sólo a las aportaciones que en su día no pudieron ser minoradas o reducidas y no a la totalidad de las cotizaciones efectuadas; no cabe la deducción desde 1979 a 1992, que fue cuando se integró en la SS porque las aportaciones al Instituto Telefónica Previsión eran sustitutivas de la SS (TS 7-11-22)

Pensiones por jubilación. Las cantidades percibidas por empleados de la banca como consecuencia de aportaciones a previsión social que no pudo ser objeto de reducción, por aplicación de la D Ad 2ª Ley 36/2006, se deben integrar en la base imponible en el 75% (TS 28-3-23)

Pensiones por jubilación. La reducción de la DAd 2ª LIRPF sólo es aplicable a la parte de la prestación que corresponde a las aportaciones que no pudieron ser objeto de reducción (TS 25-4-23)

Pensiones por jubilación. Se aplica la DTª Ley 35/2006 que regula la reducción en la integración en la base imponible cuando las aportaciones a la mutua laboral de la banca se hicieron a partir de 1967 y hasta 31 de diciembre de 1978 porque no fueron deducibles (TS 5-5-23)

Pensiones por jubilación. Si toda la prestación por jubilación procede de aportaciones a la mutualidad CTNE que pudieron ser minoradas de la base imponible, la prestación se integra en la base imponible en su totalidad como rendimiento de trabajo, pero si se las aportaciones no se pudieron reducir, la prestación se integra en la base imponible sólo en la medida en que la prestación excede de las aportaciones no minoradas (TS 5-5-23)

Pensiones por jubilación. La DT 2ª, sólo se aplica cuando ha habido aportaciones a la Mutualidad de la CTNE que no se pudieron reducir o deducir y sólo se aplica en la proporción en la que así fue, sin que quepa reducir la totalidad de las aportaciones (TS 19-7-23)

Planes de pensiones. Las cantidades percibidas por empleados de la banca como consecuencia de aportaciones a previsión social que no pudo ser objeto de reducción, por aplicación de la D Ad 2ª Ley 36/2006, se deben integrar en la base imponible en el 75% (TS 8-1-24)

Planes de pensiones. Procede la reducción en las prestaciones percibidas de la Mutua, en cuanto a las aportaciones que no se pudieron minorar la base imponible (TS 8-2-24). Las aportaciones que no reducían la tributación determinan la no tributación de las prestaciones percibidas (TS 17-4-24 y 18-4-24)

7.8. Imputación temporal

Ayudas previas a la jubilación. Interpretando art. 14.1.a) LIRPF, como dice TS s. 26.06.18, tiene una regla general y dos puntualizaciones: cuando está pendiente de sentencia, cuando sea firme; y en percepciones atrasadas, cuando son exigibles; pero se aclara con el art. 14.2.b): la autoliquidación complementaria no cabe si el atraso es debido al contribuyente, con la sola excepción de estar pendiente de sentencia; nada de esto es aplicable al caso porque se trata de una ayuda pública que no es exigible hasta que no se extinga el derecho a la percepción del desempleo, condición suspensiva, porque antes y hasta entonces la ayuda se destina a un seguro colectivo; antes no procede autoliquidación complementaria porque no se trata de un ingreso tardío, sino de un ingreso inexigible: la imputación al poner el importe a disposición del contribuyente (TS 3-12-20, 16-12-20, 17-12-20)

7.9. Gastos de locomoción, estancia y manutención

Carga de la prueba. En la empresa. No corresponde al empleado la prueba del desplazamiento y de los gastos de manutención y estancia; es la Administración la que se debe dirigir al empleador que debe acreditar que lo abonado corresponde a desplazamientos del empleado, el día y lugar, en el desarrollo de la actividad; no hacerlo así es contrario al art. 9 RIRPF; esa es la regla, y la excepción, por facilidad de la prueba, si el empleado es socio cooperativista-trabajador y decir que disponía de los datos, sin la prueba de que es así no es bastante (TS 29-1-20)

Carga de la prueba. En la empresa. En la regularización de retenciones por gastos de locomoción, estancia y manutención del socio trabajador, no administrador, en cooperativa de trabajo, la Administración debe actuar cerca de la empresa que es la que dispone de todos los datos sobre donde, cuando y por qué de los desplazamientos (TS 6-2-20)

Carga de la prueba. En la empresa. No es al trabajador al que se debe exigir la prueba de los gastos de desplazamiento, estancia y manutención que determinan la no sujeción, sino que la Administración se debe dirigir al empleador que debe acreditar que las cantidades correspondían a desplazamientos, el día y el lugar; sólo cuando se requiere al trabajador como administrador acreditando su función y su capacidad de decidir sobre la necesidad del desplazamiento (TS 18-5-20)

Carga de la prueba. En la empresa. Según TS s. 29.01.20, la comprobación de la realidad de los desplazamientos a efectos de la suspensión de dietas no se debe hacer cerca del empleado, aunque sea cooperativista-trabajador, sino del empleador, salvo que se pruebe la disponibilidad y facilidad para tener los datos del empleado, lo que no se hizo (TS 15-10-20, dos)

Carga de la prueba. En la empresa. La TS s. 7.02.18 se refería a un empleado responsable de la administración y gestión de la entidad, pero aquí no es así aunque sea socio cooperativista, porque no tiene esas funciones; se confirma TS s. 29.01.20 y se debe actuar cerca del empleador (TS 21-10-20)

Carga de la prueba. En la empresa. La comprobación de los gastos de desplazamiento y manutención se debe hacer en la empresa y no con un empleado aunque fuera socio administrador (TS 26-11-20). La prueba de los ingresos no sujetos por dietas y locomoción corresponde, TS s. 29.01.20, al empleador y no al empleado, incluso si éste fuera trabajador administrador (TS 3-12-20 tres)

Carga de la prueba. Empresa. Como TS s. 18.05.20, aunque el trabajador sea administrador y cónyuge de la administradora y quien extiende los certificados, es la empresa la que debe probar los desplazamientos y las dietas y gastos (TS 24-6-21, 30-6-21, 1-7-21, 22-7-21)

Carga de la prueba. Empresa. La acreditación de los gastos de desplazamiento, estancia y manutención corresponde al empleador: día, lugar, motivo, razón de desarrollo de la actividad; la condición de trabajador y administrador en el perceptor de la dieta no determina que sea éste el que debe acreditar; no cabe requerirle justificación y decir luego que era insuficiente porque no tenía que aportar más datos que los que estaba obligado como sujeto pasivo y si era insuficiente se debió requerir al empleador (TS 10-12-21)

Carga de la prueba. Empleador. Según doctrina jurisprudencial, la carga de la prueba de los desplazamientos que origina los gastos de viaje y manutención recae sobre el empleador (TS 4-2-25)

Carga de la prueba. Trabajador. La doctrina de la prueba, TS s. 15.01.20, que traslada la carga a la empresa que realiza el gasto sobre el que procedería retener, sólo se aplica cuando no existe certidumbre actuando cerca del trabajador, pero no procede en este caso en el que el trabajador sólo aporta certificado de retenciones y su declaración, siendo inverosímil que se trata de la misma cantidad todos los meses (TS 6-2-20)

Valor de la prueba. Se confirma la TS s. 29.01.20 sobre la carga de la prueba en el empleador respecto de los gastos de desplazamiento y manutención, pero es diferente a la valoración de la prueba, TS s. 6.02.20; en este caso, aunque el empleador certifica los desplazamientos es inverosímil que el trabajador cobrara todos los meses durante siete años la misma cantidad por desplazamiento y manutención sin aportar factura alguna (TS 21-10-20)

Comprobación. La prueba de gastos de locomoción, manutención y estancia -en cuanto a día, concepto, lugar, motivo…- debe exigirla la Administración al empleador; que haya un trabajador-administrador no determina “per se” que él sea el que debe probar (TS 2-6-22)

Comprobación. La prueba de los gastos de desplazamiento, estancia y manutención no sujetos, como TS s. 18.05.20, corresponden al empleador que debe justificar los desplazamientos, las fechas y su relación con la actividad; no se altera la carga de la prueba y la Administración debió exigirla si le pareció insuficiente la justificación del trabajador-administrador (TS 4-10-22, 13-10-22)

Comprobación. La comprobación de la exención en los gastos por transporte, estancia y manutención se debe hacer con el empleador y no con el trabajador, aunque fuera administrador (TS 17-10-22)

7.10. Tratados. Convenios. UE

Beneficio por familia. UE. No es contrario a la normativa europea que un Estado miembro negara un beneficio por familia al no residente que ejerció su actividad allí durante parte del ejercicio fiscal, sin que lo obtenido fuera la parte principal de su renta (TJUE 18-6-15)

Exención con progresividad. Pensiones del extranjero. Atendiendo al convenio con los Países Bajos, cuando la pensión está allí gravada, en España está exenta con progresividad (TS 13-11-23)

Ex parlamentarios UE. Lo percibido por exparlamentarios UE por el régimen voluntario de pensión complementaria del Parlamento tributa como rendimiento del trabajo en dos terceras partes y como rendimiento de capital mobiliario en un tercio (TS 2-2-23, 14-3-23)

8. RENDIMIENTOS DEL CAPITAL INMOBILIARIO

8.1. Gastos

No deducibles. De los ingresos por alquiler de inmueble sólo se pueden deducir los intereses del préstamo para adquirirlo que correspondan con los meses en que estuvo alquilado y no cabe deducir como gasto los tributos que gravan la adquisición ni otras partidas que constituyen mayor coste (TSJ Galicia 16-7-12)

Prueba. Aportados en vía administrativa y judicial los justificantes de gastos de reparación y conservación y el IBI respecto de los inmuebles alquilados, no cabe oponer que no se ha probado su carácter imprescindible. Y se anula la sanción (TSJ Cataluña 13-7-12)

Amortización. Concesión administrativa. En caso de alquiler de inmuebles edificados sobre terreno objeto de concesión administrativa demanial, la amortización no es del 3% que se aplica cuando el derecho es vitalicio, arts. 23 LIRPF y art. 14 RIRPF, sino del porcentaje que resulte del número de años de duración de la concesión que resten en la fecha de adquisición de la misma porque el derecho es temporal (TS 19-10-20 y 21-10-20)

Amortización. Aplicando el art.23.1.b) LIRPF, para calcular el rendimiento neto de los inmuebles arrendados se resta la amortización del inmueble y de los muebles cedidos con él si responde a una depreciación; si se adquirieron en operación gratuita se calcula el valor según las normas del ISyD o su comprobación; pero si sólo estuvieron arrendados parte del año se atiende al tiempo y a la proporción (TS 15-9-21)

8.2. Reducción

Vivienda de empleados. El arrendamiento a una persona jurídica que lo destina a vivienda habitual de uno de sus empleados da derecho a la reducción del art. 21.2 LIRPF (TSJ Cataluña 17-7-12)

Alquiler. En la regularización de rendimientos declarados tras un requerimiento, la AEAT debió aplicar también la reducción por alquiler de viviendas (TSJ Madrid 29-5-19)

Arrendamiento de viviendas. Para decidir sobre la reducción del art. 23.2 LIRPF que se refiere a rendimientos declarados, se debe distinguir entre declaración, art. 119 LGT, y autoliquidación, art. 120 LGT; se debe atender, arts. 1.1, 9.1 y 31 CE, a lo declarado y no a lo comprobado (TS 15-10-20)

Arrendamiento de viviendas. En el art. 23.2 LIRPF la expresión “rendimientos declarados por el contribuyente” a efectos de la reducción del 60% del rendimiento por arrendamiento de inmuebles destinados a vivienda se refiere a las autoliquidaciones y no a la liquidación en su comprobación; TS ss. 15.10.20 distingue las regulaciones: la declaración en el art. 119 LGT y la autoliquidación en el art. 120 LGT en que se colabora con la Administración, incluso pidiendo su rectificación, para determinar la deuda tributaria (TS 17-12-20, dos)

Para arrendamiento. Según art. 85 LIRPF los rendimientos de los bienes inmuebles no arrendados ni subarrendados, pero destinados a serlo, tributan como rentas imputadas; según el art. 23.1 LIRPF se admiten sólo los gastos por el tiempo en que estén arrendados y generen rentas, en la proporción correspondiente; la expresión “rendimientos declarados” del art. 23.2 LIRPF, a efectos de la reducción del 60% de los rendimientos derivados del arrendamiento de viviendas, se ha de entender referida a la declaración, art. 119 LGT, y no a la comprobación de la autoliquidación, art. 120 LGT, cuando no se declararon inmuebles destinados al arrendamiento, pero aún no arrendados (TS 25-2-21)

9. RENDIMIENTOS DE CAPITAL MOBILIARIO

9.1. Ingresos

Ingresos de socios. En empresa familiar si se retiran fondos de Beneficios a Tesorería se deduce que los destinatarios son los socios por reparto de beneficios (TS 16-10-12)

Ingresos de socios. Cabe calificar como rendimiento de capital mobiliario lo percibido de sociedad que no consta en alta censal ni en IAE ni acredita actividad económica ni existe contrato laboral ni puesto de trabajo (AN 3-10-12)

Ingresos de socio. El ingreso en la cuenta de socio de lo obtenido por la venta de genero de la empresa es rendimiento de capital mobiliario (AN 3-5-23)

Reparto de reservas. Fraude de ley. Procedía gravamen y retención porque existió fraude de ley, propósito de eludir y resultado equivalente en el reparto de reservas manteniendo la participación inicial en la sociedad (TS 24-5-13)

Administrador. Socio mayoritario. La retribución al administrador y socio mayoritario, no fijada en los estatutos y sin realizar otras funciones que las propias del cargo es rendimiento de capital, utilidad derivada de la condición de socio, TS ss. 1.03.12 y 11.03.10, y no de trabajo, TS, sala 1ª, s. 21.04.05, aunque exista contrato laboral, alta en la SS y retención (AN 8-10-14)

Préstamo. Procedente liquidación por intereses de un préstamo mediante escritura y con salida de efectivo, sin que pueda prosperar la prueba de testigos insuficiente. Sanción (AN 29-10-14)

Préstamo. Aunque se alega que era una estafa piramidal, los contratos no eran de mandato para adquirir, sino préstamos y procede tributar por intereses atendiendo al tiempo de su devengo y no al del cobro; cuando concluya el proceso concursal podrán resultar pérdidas patrimoniales (AN 15-7-20)

Regalos a clientes. Procedente retención por los regalos a clientes que promovieron la intermediación del banco para aportaciones a planes de pensiones (TS 26-3-14)

Dividendos. No se ha probado la existencia de préstamos a los socios y contabilizados en cuentas del grupo 4 y no del 2 o del 5; tampoco se presentó declaración con la exención por ITP; fue reparto de dividendos para ellos y ganancia de patrimonio para los no socios (AN 14-12-16)

Dividendos. Venta de participaciones. El exceso de valor en la venta por los socios de sus participaciones, por el principio de calificación, TS s. 26.04.12 y art. 13 LGT, se considera distribución de dividendos y no es una aplicación retroactiva del art. 16.8 TR LIS que regulaba el ajuste secundario (AN 10-7-19)

Utilidad de socio. Se considera atribución patrimonial de socio porque existían reservas que permitían su reparto, había otra cuenta de socios que tenía movimiento (AN 13-4-16)

Utilidad de socio. Se considera rendimiento de capital mobiliario los 900.000 euros sacados de la c/c de la sociedad para pagar comisiones en operaciones en el extranjero, correspondiéndole la prueba por el principio de facilidad, TS s. 19.05.07, el valor de la prueba de testigos, art. 217 LEC, es escaso (AN 9-6-21)

Utilidad de socio. Se considera que son rendimientos de capital mobiliario derivados de la condición de socio los ingresos recibidos por la compra de inmuebles, sin que destruya esa calificación la documentación insuficiente aportada (AN 21-10-21)

Utilidad de socio. No constando el préstamo que justificara los ingresos, se considera, art. 23.1.4ª LIRPF. que fue una utilidad de socio (AN 3-11-21)

Levantamiento del velo. Hubo levantamiento del velo al imputar un reparto de beneficios a los socios de las sociedades; decidido que había simulación no se aplicaba el régimen de vinculación. Voto Particular: un 70% de socios eran no residentes sin vinculación; la recapitalización apalancada era habitual; el riesgo lo tenían financiadoras independientes (TS 24-2-16, tres votos particulares). Levantamiento del velo. Rendimiento de capital mobiliario en la venta simulada a socios de acciones mediante préstamos apalancados, encubriendo distribución de participación en fondos propios (TS 24-2-16)

9.2. Reducción de capital

Venta de acciones. Hay rendimiento de capital en la transmisión de acciones de los socios a la sociedad que luego reduce capital (TS 5-7-12)

Venta de acciones. En la venta de acciones a la sociedad por sus únicos socios para la posterior reducción de capital no hubo ganancia no sujeta por aplicación de coeficientes reductores, sino rendimiento de capital porque las acciones vendidas superaban el 10% del capital y la reducción no fue hasta tres años después y no se justificó según art. 163 TR LSA (TSJ Baleares 24-7-12)

Venta de acciones. Hubo rendimiento de capital mobiliario con obligación de retener, arts. 79 y 40 LIS, en la reducción de capital por adquisición de acciones con cargo a reservas (AN 16-7-14)

Venta de acciones. Hay rendimiento de capital mobiliario y no ganancia de patrimonio, TS s. 16.05.11, 30.05.11, 23.06.11, 5.07.12, en la enajenación de participaciones que adquiere la sociedad para amortizarlas (TS 19-7-17)

Venta de acciones. No ha lugar al recurso para unificación de doctrina porque no hay identidad ni en los hechos ni en las pretensiones y, además, se ha aplicado la doctrina correcta: la renta obtenida en la transmisión por el socio de acciones o participaciones de la propia sociedad para su amortización reduciendo capital y devolviendo aportaciones, es rendimiento de capital y no ganancia patrimonial (TS 19-9-17)

Venta de acciones. En la venta de acciones con posterior reducción de capital con cargo a la prima de emisión, hubo rendimiento y no ganancia, pero no se considera dividendo y no hubo doble imposición (TS 28-2-18)

Venta de acciones. Retención por rendimientos de capital mobiliario en la compra de acciones propias con el fin de distribuir dividendos con cargo a reservas, art. 75 LSA RDLeg 1564/1989, porque hay indicios suficientes y, TS s. 16.05.11, es objetivamente procedente (AN 11-4-18)

Devolución de aportaciones. La TS s. 22.11.12 expone la evolución normativa de las reducciones de capital con devolución de aportaciones; aplicando el art. 33.3 Ley 35/2006, del IRPF, la reducción de capital, aunque no afecte por igual a todas las participaciones, art. 79.2º Ley 2/1992, disminuye su valor y el exceso es rendimiento de capital mobiliario. En este caso, no hay que aplicar el conflicto en la aplicación de norma tributaria porque no hay apariencia negocial, porque la Administración puede calificar, TS s. 21.02.14; y, art. 75.3º h) RD 439/2007, no procedía retención (AN 13-5-19)

Devolución de aportaciones. En la reducción de capital con devolución de aportaciones lo percibido minoraba el valor de adquisición de las acciones hasta anularlo y el exceso era rendimiento de capital mobiliario, sin que sea necesario que la reducción afecte a todos los socios y sea proporcional (AN 5-6-19)

Devolución. Hay que distinguir entre reducción efectiva de capital con, con salida de fondos, y reducción contable o nominal de capital, para restablecer el equilibrio patrimonial; y, también, según exista devolución o adquisición de participaciones: ha evolucionado las normas, art. 31.3 TRLIRPF/2004; en 2006 no se exigía ni que afectara a todos los socios en igual porcentaje ni que no cambiara el porcentaje de participación; no hubo simulación, ni conflicto, ni economía de opción: hubo rendimiento de capital, procede la retención y había derecho a deducirla aunque no se produjera porque no hubo causa imputable (AN 9-6-21, tres)

Simulación. Venta de acciones. Hubo simulación en la venta de participaciones que encubrían un reparto de beneficios; no tienen derecho a restar las retenciones que no les practicaron, TS s. 2.12.10, porque la Ley 40/1998 modificó el art. 92 Dos LIRPF condicionando esa previsión a que fuera por causa imputable al retenedor y aquí hubo connivencia. Tampoco ha habido doble tributación, porque a la sociedad se le liquidó por no retener y a los socios por no declarar los dividendos (AN 2-7-20, dos, 15-7-20)

Simulación. Venta de participaciones. Hubo simulación en la venta de participaciones que encubría un reparto de dividendos a los socios miembros del grupo familiar titular de las sociedades (AN 15-7-20)

Simulación. Venta de participaciones.. En la simulación de distribución de beneficios mediante venta de participaciones, por la connivencia, la exigencia de la retención no se hace el pagador, TS s. 2.12.10, sino que no se resta en el perceptor (AN 15-7-20)

Simulación. Venta de participaciones. Como AN s. 28.04.21 respecto del cónyuge, hubo simulación en la venta de participaciones a otra sociedad que las revendió con posterior reducción de capital, para rescatar las reservas en forma de ganancia patrimonial aplicando los porcentajes de abatimiento; la causa fue eludir el art. 25.1 LIRPF; no hubo, TS ss. 22.06.16, 30.05.11. 24.02.14, conflicto en la aplicación de norma, art. 15 LIRPF ni economía de opción, sino simulación, art. 1276 Cc, porque se pudo distribuir la reserva y vender a un tercero; la nulidad es en la venta y no en las demás operaciones; sanción procedente (AN 25-5-21)

9.3. Junta de Compensación. Fiducia

Pagos al socio. Si una sociedad se integra en una Junta de Compensación que realmente no supuso cesión o transmisión de patrimonio sino una titularidad fiduciaria que permite a la Junta actuar en sustitución de sus miembros, los pagos recibidos por el socio son rendimiento de capital mobiliario porque no son por su participación en la Junta, sino por su participación accionarial (TS 25-9-12)

Pagos al socio. Si la sociedad se integra en una Junta de Compensación sin cesión o transmisión de terrenos, los pagos recibidos por el socio no lo son por el coeficiente de participación en la Junta, sino por su participación en la sociedad por lo que son rendimiento de capital mobiliario y no ganancia patrimonial (TS 20-12-12)

9.4. Fusión

Apalancada. En las operaciones de Leverage Buy Out –LBO- o fusión apalancada, TS ss. 12.11.12 y 25.04.13, para anticipar una plusvalía ante la falta de liquidez, hay simulación relativa porque sólo se pretende repartir utilidades a los socios. No hay tributación de ganancias a tipo reducido, sino dividendos gravados a un tipo mayor y con retención (AN 16-10-13, tres)

Apalancada. En una fusión “apalancada”, LBO, el propósito es repartir utilidades entre los socios, TS s. 8.03.12. En este caso hay simulación relativa (AN 22-1-14, dos)

9.5. Seguros

Seguro de jubilación. En la prestación por jubilación cobrando un seguro por quien era presidente y consejero no existía relación laboral de alta dirección, sino mercantil; y no procede la reducción del 40% (AN 29-9-21)

Seguros mixtos. En los seguros mixtos para determinar el rendimiento de capital mobiliario: las primas satisfechas que han de restarse del capital son exclusivamente la que corresponde a la prima de inversión que cubre la contingencia de supervivencia, TS ss. 21.11.11 y 22.11.11; no hay enriquecimiento injusto ni mayor tributación porque es la compañía la que comunica el rendimiento mixto y sería insólito que el contribuyente realizara tan complejo cálculo (AN 19-10-21)

Seguros mixtos. En el seguro mixto hay rendimiento de capital mobiliario, art. 25.3.a) LIRPF y procede minorar el capital entregado sólo en la parte de prima que cubre la contingencia de supervivencia, TS ss. 21.11.11 y 22.11.11; a efectos de las retenciones soportadas, no cabe dudar sobre qué importe declararon los contribuyentes porque es la compañía la que calcula e informa del rendimiento íntegro, lo que descarta la posibilidad de duplicidad de imposición (AN 21-10-21)

9.6. Implícitos

Inexistentes. Aunque se rechaza el gasto de amortización de un inmueble que, visitado resulto ser una casa en ruinas y deshabitada, se estima, contra la Inspección, que haber fraccionado el pago del precio mediante pagarés no justifica regularizar por la existencia de rendimientos implícitos que, “pacta sunt servanda”, no se pactaron ni se cobraron (AN 26-5-21)

9.7. Gastos

Irreales. Se exigía a los profesores abrir una cuenta y entregar talones en blanco firmados que luego cobraba el titular del centro (AN 21-6-21)

9.8. Vinculación

Utilidades a socios. Hay rendimiento de capital en especie por la utilización y gastos de sus dos socios en el disfrute de inmuebles, embarcaciones, vehículos, viajes, estancias… y al tiempo de valorar la utilidad, art. 25.1.d) LIRPF, en especie se debe aplicar el artículo 41 LIRPF, de operaciones vinculadas atendiendo a normas del IS, y no el art. 43 LIRPF de retribuciones en especie con reglas específicas que sólo se refiere a rendimientos de trabajo y ganancias en especie (TS 9-2-22).

Utilidades a socios. La cesión de uso o puesta a disposición de los vehículos automóviles de la sociedad en favor de los socios tributa como rendimiento de capital mobiliario, art. 25.1.d) LIRPF y, al ser una operación vinculada, se valor según el art. 41 LIRPF, y no procede el art. 43 LIRPF porque se refiere a rendimientos de trabajo y ganancias patrimoniales (TS 27-4-22)

Utilidades a socios. La cesión de inmuebles y muebles a los socios es un rendimiento de capital mobiliario en especie, art. 25.1.d) LIRPF, que, contra TSJ C. Valenciana que mantenía que en toda retribución en especie se aplica el art. 41, se debe valorar según las normas de la LIS para operaciones vinculadas, art. 43 LIRPF, porque las normas especiales se refieren a rendimientos de trabajo y ganancias patrimoniales en especie (TS 26-7-22)

Renta del socio profesional. El socio único y administrador profesional de la misma actividad que tiene la sociedad que actúa con dos salariados, realiza operaciones vinculadas con la sociedad debiendo valorar según el artículo 18 LIS (AN 6-2-25)

Socio profesional. Sin ajuste bilateral. Anulación. Retenciones: regularización. Si se regulariza los ingresos del socio de la sociedad que recibía los ingresos de terceros, procede el ajuste bilateral. Recurso de un director de la AEAT sólo contra la resolución respecto del socio. Es contrario al derecho a la regularización íntegra y al derecho a una buena Administración (AN 31-1-25)

Ajuste. En los servicios a sociedad participada por el recurrente y sus familiares, procedía ajustar por vinculación aunque terceros participaran en el 49%; cabía la tasación pericial contradictoria para determinar el valor en la liquidación, pero la impugnación debe ser por ese valor y no por el originario de la Inspección; el exceso tributa como rendimientos de capital mobiliario por art. 16.8 TRLIS (AN 8-2-23)

9.9. Ceuta

Consejero delegado. No probado otro origen de las retribuciones del consejero delegado, en cuanto socio, se considera rendimientos de capital mobiliario, pero no se dan los requisitos para la deducción por rentas obtenidas en Ceuta. No sanción (AN 25-5-16)

9.10. Cesión de derechos de imagen

Régimen especial. El deportista que cede los derechos de su imagen a una sociedad que percibe el 5% del importe obtenido tributa por rendimientos de capital; y procede aplicar la reducción del 40% (TS 6-6-24)

10. RENDIMIENTOS DE ACTIVIDAD

10. 1. Actividad

Actividad. Inexistente. La promoción inmobiliaria es actividad económica, pero la mera compraventa de terrenos sin transformación sólo lo es si se promueve un proyecto de urbanización para urbanizar las fincas con el fin de transformar su destino y uso para su venta, existiendo un proceso de producción y transformación que implique la utilización de capitales propios (AN 16-5-13)

Ingresos sin actividad. No existía actividad, aunque las sociedades retribuían a sus socios por servicios como la participación en eventos. Ingresos (AN 10-2-16)

Simulada. Hubo simulación si los indicios demuestran que no se ejercía actividad, a pesar del alta, emitiendo facturas falsas y proporcionando documentos sin soporte material a los trabajadores, sólo para minorar la tributación de la mercantil, sin que sea relevante que la Administración admitiera las autoliquidaciones por el IGIC (AN 26-9-12)

Simulada. Si resulta cuota cero de la liquidación inspectora que admitió la aplicación de la EO pero se dice en diligencia que se emitieron facturas falsas, esta apreciación permite el recurso; se desestima porque hay indicios suficientes para considerar que esa persona y su hermano no pudieron hacer la obra que facturaron ni adquirieron materiales para hacerla, de modo que sólo se trataba de que la empresa pública restara más gastos. Costas (TSJ Baleares 12.9-12)

Simulación. Estructura aparente de las entidades que facturaban para evitar la tributación como rendimiento de trabajo y la retención; TS s. 20.02.12 se refiere a las sociedades interpuestas contra las que reaccionó el legislador con el fraude de ley, art, 24 LGT, o la más efectiva interpretación económica, art. 25 LGT, que son formulaciones tributarias del art. 7 Cc que regula el abuso de derecho. No sanción por ser discrepancia jurídica (AN 9-3-16)

Simulación. Hubo simulación cuando una sociedad facturó servicios de asistencia jurídica a otra, porque los servicios los realizó la persona física que era el único socio de aquélla, que es el que debe tributar. No ha lugar la casación para unificación de doctrina porque faltan identidades y no permite revisar la prueba (TS 18-10-10)

Simulación. Grupo de sociedades de asesoramiento, recobro y arrendamiento de un socio persona física que es quien presta los servicios sin que las sociedades aporten ningún medio: según TSJ Madrid, los rendimientos son de la persona física por simulación y no procedían las retenciones practicadas que no se pueden deducir en la liquidación; no sanción porque tampoco se confirmó en otras sentencias del TSJ de Madrid ni en el TSJ de Murcia (AN 15-3-17)

Simulación. La Inspección no mantiene que la sociedad sea simulada, sino que hay simulación relativa en determinadas operaciones entre socio y sociedad y, atendiendo a TS ss. 29.04.15 y 20.02.12, que dice que sea fraude, simulación o negocio anómalo se debe hacer tributar la realidad querida; el TJUE s. 22.12.10 se refiere a prácticas abusivas: ajuste a la sociedad y al socio; y no se admiten los gastos de luz, agua y comunidad porque la sociedad no tiene ningún local ni por tarjeta visa por no estar justificados (AN 14-2-19)

Sociedad interpuesta. De inversión. Procedió el levantamiento del velo considerando que los socios obtenían los rendimientos de la sociedad familiar de inversión que facturaba por sus servicios importes considerados como gastos; no se admiten los gastos de personal porque son liberalidades ni las comidas y viajes ni los de representación. Son ganancia injustificada los ingresos en cuenta sin justificación. El criterio de caja exige una opción que no se hizo. No sanción por falta de prueba de la culpa (AN 28-5-14)

Sociedad interpuesta. Artista. El patrimonio social era un inmueble y un vehículo de usos personal de la socia-artista que, participaba directamente incluso en la obtención de ingresos por derechos de imagen que había cedido a la sociedad. La actividad artística se podía contratar directamente por la artista. No habría habido regularización si la retribución que le pagaba la sociedad hubiera sido mayor, pero lo cobrado de la productora por la sociedad era mucho más. Sanción (AN 10-6-15)

Sociedad de profesionales. No hay inconveniente en que un socio realice la actividad profesional mediante una sociedad, pero la tributación depende de que haya motivo económico válido; en este caso una sociedad prestaba servicios profesionales a otra sin medios humanos ni materiales, a diferencia de las sociedades que facturaban a terceros un importe mucho mayor que la retribución del socio profesional (AN 16-5-18)

Sociedad de profesionales. El consultor cobra sus honorarios a través de una sociedad de la que es socio único. La desproporción entre lo pagado al consultor y lo facturado al cliente por los mismos servicios demuestra que la sociedad no presta servicios. Hubo actos simulados, porque toda simulación es un artificio que oculta bajo un negocio jurídico normal otro, TJUE 5.07.12, como ocurre en sociedades interpuestas para obtener ventajas fiscales, TS s. 20.02.12, aplicando el art. 108.2 LGT. El ordenamiento autoriza la prestación de servicios profesionales a través de sociedades, pero no utilizar una sociedad para facturar servicios realizados por personas físicas, TS s. 4.10.16. Imputación al socio de la renta (AN 28-6-18)

Sociedad de profesionales. Si el socio no recibió retribución por los servicios realizados que facturó la sociedad no se aplica el art. 45 LIRPF; los empleados no realizaban la actividad que facturaba la sociedad por lo que no procede el criterio de regularización de sociedades de profesionales, TS s. 18.07.17: se aplica el art. 16 LIS al servicio del socio a la sociedad, salvo que más del 50% de los ingresos de ésta correspondan a servicios realizados por sus medios personales y materiales (AN 12-4-18)

Sociedad de profesionales. La sociedad que creó para aplicar el tipo del IS menor que el del IRPF, no aportó ningún activo ni asumió ningún riesgo; la actividad podía haberse realizado directamente por la persona física; no se habría regularizado si se hubiera retribuido al socio según valor normal de mercado, pero no fue así (AN 6-6-18)

Sociedad de profesionales. El valor dado a los servicios del socio a la sociedad fue muy inferior al valor de mercado: la sociedad sólo realizaba la actividad de servicios personalísimos que desarrollaba el socio y no disponía de medios propios (AN 25-9-19)

Actividad existente. Hubo actividad económica tanto de hípica como forestal aunque produjeron pérdidas durante siete años. Se trata de una actividad de grandes inversiones iniciales. La AEAT no puede presumir la irracionalidad de la actividad, ni negar los gastos porque se trataba de actividades de entretenimiento como hobby, porque lo que se presume de una actividad es su racionalidad y un hobby es una actividad (TS 3-2-16)

Inmobiliaria. Si se adquieren proindiviso el mayor número de fincas para hacerse con la posición de agente urbanizador, cuando se venden no se actúa como particular, sino como empresario y no determinan ganancias, sino rendimientos, aunque no se tenga local afecto ni persona contratada, interviniendo en el plan parcial del sector (AN 22-1-14)

Inmobiliaria. Se obtuvieron rendimientos porque la finca estaba afecta a una explotación agrícola y no estuvo desafectada en los tres años anteriores (AN 22-1-14)

Promoción inmobiliaria. Tributó como rendimiento de actividad lo obtenido en la venta de terreno en proceso de urbanización cuando se prueba que la actividad era la promoción inmobiliaria en la que el vendedor era un agente urbanizador (TS 25-5-15)

Urbanización. Si el Ayuntamiento urbanizó y se pagó el coste mediante contribuciones especiales, hubo actividad empresarial del propietario que asumió ese coste aunque esté en el IAE en el ep. 833.2 y no en el ep. 833.1 que permite urbanizar (AN 10-4-13)

Urbanización. Existió rendimiento de actividad porque se procuró ser agente urbanizador de determinados PAI y se compró a nombre de sociedades propias numerosas fincas incluidas en los PAI (TS 18-12-17)

Promotor. El urbanizador por compensación es promotor y empresario a efectos de calificar los rendimientos obtenidos en la transmisión de un terreno (AN 25-9-13, dos)

Promoción inmobiliaria. Probado que en las fincas aportadas a la ampliación de capital los miembros de la familia habían desarrollado la actividad de promoción, la renta obtenida es rendimiento de actividad y no ganancia sin que se pueda aplicar los porcentajes de abatimiento (AN 28-12-16)

Venta de parcelas. Existió rendimiento de actividad y no ganancia de patrimonio en la venta de parcelas urbanizadas, recibidas de la Junta de Compensación fiduciaria a las que se aportó terrenos y las cuales luego acondicionó el siempre propietario; y en el arrendamiento de edificaciones porque era actividad realizada junto con la sociedad de promoción inmobiliaria de la que era único socio, a la que arrendó el local que él indica como domicilio en sus facturas y de la que es trabajador contratado, lo que hace que exista local y empleado, art, 27 LIRPF, y la actividad menor -arrendamiento- se incluye en la mayor de promoción (AN 19-7-22)

Venta de parcelas. Es rendimiento de actividad y no ganancia patrimonial la renta percibida por la venta de parcelas asignadas en el proceso urbanizador (AN 14-2-24)

Arrendamiento de inmuebles. Tener un local afecto y una persona empleada no es por sí mismo, prueba de actividad, lo es la de la ordenación por cuenta propia. En este caso se probó que la actividad de arrendamiento de varios inmuebles estaba a cargo de la contractualmente empleada con esa finalidad (AN 11-12-13)

Titularidad única. No había dos titulares, marido y mujer, ni dos actividades de transporte; ni vale el argumento de que la Ley 16/87 de Ordenación del Transporte Terrestre impide las comunidades de bienes, porque una cosa es la autorización personal y otra que fiscalmente cabe dos titularidades diferenciadas; no ocurre así cuando hay una sola dirección. Lo que quiso decir la Administración en su resolución no es que aplicaba el art. 31.1.c) Ley 35/06, sino que antes no se podía lo que después se reguló. Sanción (AN 21-9-16)

Afectación. Jubilación. Las circunstancias justificaban que aún después de la jubilación se continuara con la actividad empresarial individual y la de las mercantiles de las que era el administrador; por otra parte, la desafectación se refiere al activo fijo, pero no a las existencias (TS 14-11-16)

Bienes afectos. Vehículos. Agentes de seguros. La presunción de no afectación de vehículos propios a la actividad de agentes comerciales no se aplica a los de agentes de seguros (TS 25-11-24)

Aportación a Junta de compensación. La aportación de terrenos a una Junta de Compensación para que urbanice y entregue las parcelas resultantes no excluye la existencia de actividad de la aportante, TS s. 29.06.16; en la transmisión se produjo rendimiento de actividad, pero como la Inspectora Jefe calificó la renta como ganancia, se mantiene así para evitar la “reformatio in peius”; Sanción improcedente y, máxime, a la vista de la discrepancia en la calificación de la renta (AN 28-9-16)

Cambio de calificación de terrenos. Hubo actividad porque el suelo que se calificó de urbanizable no delimitado pasó a ser edificable delimitado lo que supone un aumento de valor; y la actividad se produjo al tiempo de comunicar la modificación antes de la enajenación; y fue improcedente calificarlo como terreno rústico (AN 27-7-21)

Venta de inmuebles. El artículo 25 LIRPF refiere la actividad a la ordenación independiente de medios y a la intervención en el mercado; en este caso, los terrenos se ofrecieron al mercado empleando medios bastantes, hubo actividad económica y eran existencias; no son actos propios las actuaciones anteriores porque, TS s.5.02.97, lo legal no cede al precedente no legal (AN 30-4-21)

Explotación forestal. Hubo rendimiento de capital inmobiliario el arrendamiento de aprovechamiento sin tener local ni empleados, pero fue rendimiento de actividad la explotación forestal y hubo gastos deducibles; la Administración, como en TS 3.12.16, no ha hecho el mínimo esfuerzo probatorio de su pretensión de que sólo era una finca de recreo (AN 16-9-21)

Venta de patentes. Aunque el TEAR consideró que había ganancias, la Inspección y el TEAC consideraron acertadamente que era rendimiento de actividad porque se debía a trabajos de investigación y empleó como financiación contratos en participación; se aplica el art. 32.1 LIRPF y la renta fue irregular porque se generó en más de dos años (AN 16-7-21)

Árbitros de baloncesto. La actividad de los árbitros de baloncesto supone la ordenación por cuenta propia que determina que sus retribuciones sean rendimientos de actividad y no del trabajo (TS 16-5-24)

10. 2. Ingresos

Sociedad interpuesta. Si los profesionales firmaban las facturas dirigidas a los clientes pero esos servicios se facturaban por las sociedades de aquéllos a otra sociedad recibiendo los pagos de ésta, no hay servicios de tales sociedades y lo que reciben los socios no son sólo dividendos sino rendimiento de actividad (AN 5-12-12)

Sociedad transparente interpuesta. La sociedad intermedia transparente mantenida en 2003 para obviar el IRPF carecía de causa en el marco de las prestaciones propias de la abogacía (AN 5-12-12)

Cancelación de préstamo. Hubo un incremento a añadir al rendimiento de actividad en la capitalización de un préstamo realizada por asiento contable, porque es una cancelación de una obligación tanto si se considera eliminación de pasivo ficticio como condonación o prescripción (TS 15-6-12)

Rendimiento. Si además de la venta de billetes de lotería se ofertaba un libro escrito por el esposo, su venta determinó ingresos y autoconsumo por los de utilización fuera de la actividad; y no son deducibles los gastos de SS del marido, autónomo (AN 18-12-13)

Vinculación. Socio profesional. En 2007 estaba vigente el art. 41 LIRPF que suprimió la presunción “iuris et de iure” del art. 16.7 LIS según la cual la contraprestación satisfecha coincide con el valor normal de las operaciones de actividad profesional de personas físicas en las que más del 50% de sus ingresos procede de una actividad profesional si la socied cuenta con medios; se ha de estar a los precios pagados por terceros a la sociedad por servicios idénticos a los que éstos prestan a la sociedad; en este caso la cuestión no es de interpretación razonable ni la calificación como rendimientos de trabajo, sino de valoración (AN 25-11-20, dos, 30-11-20)

Vinculación. Socio profesional. El art. 45.2 TR LIRPF contiene una presunción “iuris et de iure” según la cual lo convenido es el valor de mercado si más del 50% de los ingresos proceden de actividad profesional y si la actividad tiene medios para el desarrollo de la actividad, pero, como la consulta contestada el 20.02.07 dice que no basta una persona con funciones administrativas, aunque el art. 16.7 LIS y el art. 45.2 LIRPF no lo exigen, se considera que la retribución del socio profesional es lo que se cobra a los clientes y se está al art. 16.3 TRLIS que se refiere al precio libre comparable, descontando los gastos de externalización y uso de instalaciones. Se anula la sanción (AN 3-2-21)

Vinculación. Socio profesional. La regulación de la valoración de las operaciones vinculadas, por referencia al IS, se refería: al precio que habrían fijados partes independientes, en 1978; al valor convenido si no determinaba una menor tributación en España a la que hubiera procedido atendiendo al valor normal de mercado o un diferimiento, en 1995; el RIS del TRLIS se regula una presunción iuris et de iure; en este caso, no todos los servicios del socio a la emisora eran personalísimos, como los incentivos por audiencia, ni los pagos a colaboradores, ni la participación en publicidad ni la parte musical que hace un robot (AN 12-2-21)

Vinculadas. Servicios sociedad-socio profesional. Se aplica el artículo 45.2 TR LIRPF y 16.7 TRLIS en los rendimientos del administrador único de una sociedad con la misma actividad profesional (AN 12-2-24)

Derechos de imagen. Aplicando el art. 25.4.d) y 27.1 LIRPF los rendimientos obtenidos directamente de la cesión de derechos de imagen a terceros, con causa distinta del mero uso pasivo de tales derechos en la medida que impliquen el desarrollo de actividades adicionales de carácter personal por parte del cedente de los derechos, son rendimientos de actividad (TS 15-12-21)

Derechos de imagen. Probado que el jugador se compromete a prestaciones que exceden de la cesión de derechos de imagen se debe imputar todos los rendimientos al jugador (TS 11-10-12)

Derechos de imagen. Si el club realiza ingresos a cuenta por cantidades pagadas a no residentes por cesión de derechos de imagen y no pudiendo deducirse ese importe, la Administración debió iniciar el procedimiento para acabar con esa situación (TS 11-10-12)

10.3. Gastos

Deducibles. Realidad. Si la Administración no cuestionó la realidad de los servicios a efectos del IVA no puede hacerlo para negar el gasto en el IRPF (TSJ Baleares 6-3-12)

Deducibles Atenciones. Son gastos corrientes el reparto de entradas por el torero a periodistas y medios y a otras personas clave en la contratación de corridas (TS 3-7-12)

Deducibles. Coste asumido. El coste asumido para conectar la planta fotovoltaica a la red es un gasto y no un aumento del inmovilizado material (TSJ Galicia 16-7-12)

Deducibilidad. Transporte. Deducibilidad de gastos de taxi, metro, autobús, documentados en tiques, anotados en el registro y coincidentes con la fecha de los desplazamientos en la actividad de formación por todo el territorio nacional (TSJ Cataluña 28-3-19)

Deducibles. Intereses de demora. Si el contribuyente realiza una actividad económica, los intereses de demora originados por la liquidación en una comprobación tributaria o por la suspensión en la ejecución de la liquidación, son gastos deducibles, con los límites del art. 16 LIS (TS 24-7-23)

Requisitos. Justificación. Para justificar un gasto no basta aportar la factura y su contabilización, sino que es preciso acreditar la realidad de la operación, que ha existido corriente de real de bienes o servicios y que se han utilizado en la actividad (TSJ Castilla y León 2-4-12)

Deducibles. Justificantes. Se debe admitir los gastos facturados que se corresponden con los albaranes y con los pagarés descontados, sin que sea suficiente la prueba por indicios de la Administración que mantiene que el proveedor forma parte de un entramado para emitir facturas falsas y que envió cinco facturas al Mº Fiscal, sin que se haya producido proceso ni sentencia (TSJ Murcia 16-7-12)

No deducible. Vehículo. Si no se demuestra el uso exclusivo del vehículo en la actividad de agente de seguros no cabe restar gastos (TSJ Baleares 4-9-12)

No deducibles. Aportaciones. No es deducible la aportación a la Hermandad del Colegio de Arquitectos (TS 13-12-12)

No deducibles. Atenciones. No son gasto la entrega de entradas gratuitas a gentes del sector taurino y a los medios de comunicación, ni a los funcionarios y autoridades, salvo que conste en el contrato de arrendamiento (TS 16-5-13)

No deducibles. Sin justificación. No procede admitir deudas por aportaciones para pérdidas de ejercicios anteriores ni remuneraciones pendientes de pago que no se acreditan (TSJ Asturias 24-7-12)

No deducibles. Relación con ingresos. No se acepta la deducción de gastos de adquisición de ganado por no existir correlación de ingresos y gastos; ni el prorrateo de gastos entre actividades en estimación directa y objetiva, porque no se razona; ni los gastos por vehículos porque sólo se dice que son necesarios (TSJ Extremadura 26-7-12)

No deducibles. Vehículo. Atendiendo al art. 29 LIRPF un automóvil es un bien indivisible, aunque se pueda usar parcialmente; el art. 22.4 RIRPF concreta la ley, aunque sea otro el tratamiento en el IVA y en el IS; negar la amortización del vehículo de un abogado no es contrario al principio de capacidad económica, TC s.14.07.94, porque el legislador goza de un amplio margen de libertad para configurar un impuesto (TS 13-6-19)

No deducibles. Registrador. No son deducibles los gastos de liberalidades, restaurante, hostelería, empleados en inmueble no afecto a la actividad ni los no acreditados, ni por servicios de clínica dental ni de seguros; pero sí los gastos de comida del personal para continuar el trabajo (AN 12-5-21)

No deducible-Amortización. IVA. El IVA soportado y no deducible por adquisición de bienes de inversión se incluye en la base de amortización de los mismos y no se puede deducir como gasto (TS 15-10-20)

10.4. Regularidad

Irregular. Abogado. Los honorarios de abogado en un procedimiento concursal, sin posibilidad de recibir el pago durante la pendencia de la quiebra, son renta irregular y se aplica la reducción (TSJ Castilla-La Mancha 19-3-12)

Irregular. Abogado. Según doctrina TS, ss. 15.07.04 y 1.02.08, es irregular la renta de un abogado si el esfuerzo para generarla se prolonga más de un ejercicio fiscal y se ingresa en un solo ejercicio (AN 18-9-13)

Irregular. Abogado. En aplicación del art. 32.1 LIRPF no se está a lo que ocurre en el sector, sino individualmente: fue irregular y se aplica la reducción del 40% en los rendimientos por cuatro procesos judiciales que duraron más de 2 años, en situación aislada y esporádica respecto de los demás rendimientos del período (TS 20-3-18, dos)

Irregular. Abogado. Aplicando el art. 32.1 párr. tercero LIRPF, no se debe estar a las características del sector o de la actividad, sino a cada rendimiento: procede la reducción del 40% porque se trataba de rendimientos en procedimientos expropiatorios aislados y episódicos (TS 16-4-18)

Irregular. Abogado. Se considera rendimiento irregular si el asesoramiento o litigio se prolonga en el tiempo más de dos años y se perciben en un único período; la excepción del art.32.1 párr. tercero LIRPF que excluye los que así se obtenga de forma habitual o regular se debe hacer respecto de cada sujeto pasivo y no del sector, TS ss. 19.03.18, 20.03.18 y 16.04.18; situado un rendimiento en el párrafo primero es carga probatoria de la Administración que concurren las circunstancias del párrafo tercero (TS 6-6-19)

Rendimientos irregulares. Abogado. Como en TS ss. 19.03.18, 20.03.18 y 16.04.18, hay rendimiento irregular en las facturas por servicios de abogado que se han desarrollado en más de dos años y cuyo importe se percibe de una vez o en varias en un mismo período impositivo; se debe atender a cada caso y no dar un criterio para la actividad; la interpretación del art. 32 1, párrafos primero y tercero LIRPF, en la versión aplicable en 2012, no puede ser axiomáticamente contraria a los abogados, y aunque cambió la norma con la Ley 35/2006, no ha cambiado el presupuesto (TS 20-1-21)

irregular. Excepción. En la aplicación del art. 32.1 seg. párr. (ahora tercer) procede la corrección de la irregularidad por la comisión variable percibida por el gestor de la sociedad al tiempo de su desvinculación (AN 1-2-23)

Irregular/Regular. Servicios inmobiliarios. Fue irregular la reta obtenida por el contrato de “prestación de servicios inmobiliarios” por haber transcurrido más de dos años desde el contrato a la transmisión de los terrenos; por no ser así, no fue irregular la renta obtenida por el contrato de “prestación de servicios de asesoramiento e intermediación” (TS 23-4-15)

Regular. No es renta irregular la obtenida en el desempeño ordinario de la profesión sin probar que el esfuerzo se prolongó más de dos años (TS 27-5-13)

Regular. Cese de socio profesional En el cese de un socio de auditora y acordada una retribución, no se considera irregular, art. 32 LIRPF/2006 y AN s. 22.09.17, porque la indemnización estatutaria atendiendo a permanencia y edad dependía del acuerdo de la junta y es renta en ese momento y no generada en años anteriores (AN 19-12-18)

Regular. Cese de socio profesional. No se considera rendimiento irregular la retribución por permanencia y razón de edad del socio profesional porque no se genera en más de dos años ni se obtiene de forma notoriamente irregular en el tiempo; y no es ganancia patrimonial (AN 1-7-20)

Regular. Cese de socio profesional. Lo percibido por el cese no es una renta generada en más de dos años porque las expectativas no son generación de derechos y tampoco se puede calificar como notoriamente irregular, AN ss. 22.11.17, 17.10.18, porque la relación de casos del art. 25.1 RIRPF no lo incluye (AN 18-11-20)

10.5. Imputación temporal

Criterio de caja. No se admite. Aunque el registrador manifiesta que llevaba 30 años aplicando el criterio de caja no se admite porque no aplicar el criterio de devengo exige optar seis meses antes del fin del período impositivo (AN 11-12-13)

10.6. Atribución

Transportistas. Si varios transportistas ponen en común sus titularidades de transporte y actúan como una unidad económica compartiendo objetivos y medios, se atribuye la renta, aunque la normativa de transporte impide autorizar como titulares a comunidades de bienes. No procede recurso para unificación de doctrina porque a las de contraste, TSJ Asturias s. 14.06.10 y TSJ Valencia s. 31.05.16 no son contradictorias (TS 18-9-17)

Despacho de abogados. La comunidad de bienes no está sujeta al IS y atribuye sus rentas; mientras no se produzca la sentencia penal que decida sobre el beneficio atribuible al profesional que participaba en el 10% (TS 25-9-17)

10.7. Reducción

Procedente. Abogados. Como en TS ss. 19.03.18 y 20.03.18, en aplicación del art. 32.1 LIRPF cuando el litigio se extiende más de dos años y los honorarios se perciben de una sola vez o en varias en el mismo ejercicio, procede la reducción; la excepción debe atender a cada caso y no a un sector o profesión, correspondiendo la prueba a la Administración (TS 19-5-20)

Improcedente. Abogados. No se aplica la reducción del 40%, art. 32.1 LIRPF, cuando lo habitual es percibir ingresos cuyos períodos de generación superan el umbral temporal legalmente previsto, por unidad de doctrina con TS ss. 19.03.18 y 20.03.18; reducir sería un privilegio irritante e injustificado porque no se diferenciaría de los obtenidos de forma regular (TS 11-11-20)

10.8. Estimación

Estimación directa simplificada. La interpretación conjunta de los artículos 30 LIRPF y arts. 28 y 29 RIRPF respecto de la exclusión de la estimación simplificada por 3 años cuando se excede de 600.000 euros, no exige que no se supere en ninguno de esos años: para poder volver a la estimación simplificada es suficiente que en el tercero no se supere, aunque se superara en los otros (TS 23-3-18)

Estimación indirecta. Cálculo. En la estimación indirecta fue correcto considerar trabajadores por cuenta ajena a las empresas subcontratadas, autónomos, que actuaban bajo la organización y dirección del contratante (TS 27-9-12)

EO. Actividad probada. Probado que el contribuyente, ep. 617.4, se dedicaba a pequeños trabajos de albañilería sin rebasar el límite de 450.000 euros de facturación anual, aunque era miembro de una comunidad, ep. 501.3, que hacía obra civil, fue improcedente la pretensión de la Inspección de cambiarle al ep. 501.2 que impide la EO (TSJ Valencia 17-7-2012)

EO. Actividad excluida. Si la actividad está excluida de EO no cabe aplicarla ni siquiera el primer año de ejercicio. Y en este caso la actividad probada era cimentación y no albañilería y había facturas de importe que excedía de 36.068,73 euros (AN 4-7-12)

EO. Exclusión. Probado que existía una comunidad de bienes, titular de las instalaciones y de la maquinaria, que compra las materias primas y contrata y paga al personal, fue improcedente la EO y no era necesaria la EI porque se podía determinar la base imponible con la información obtenida por requerimientos a terceros (TSJ Castilla y León 20-1-12)

EO. Exclusión. Se excluye de EO porque la diferencia entre el ep. 501.1 y el ep. 501.3 no está en la naturaleza del contrato, obra o servicios, sino en el importe atendiendo a la “Nota”. No fueron trabajos de albañilería sino integrados en la construcción de un edificio. La exclusión es también para el año siguiente porque la modificación de epígrafes supone la baja y el alta que impide la EO (TSJ Castilla y León 14-9-12)

EO. Exclusión. Si los cónyuges estaban dados de alta por la actividad de albañilería y pequeños trabajos, aunque para determinar el epígrafe IAE son los presupuestos, para comprobar el IRPF son las facturas. Superar el límite en una operación determina la exclusión de EO (AN 17-12-14)

EO. Exclusión. Exclusión de la estimación objetiva si se excede el límite legal de facturación para una misma obra: no se aplica el ep. 501.3 IAE, sino el ep. 501.1 IAE que estable el límite (TS 26-2-15)

EO. Exclusión. Exclusión de EO en el IRPF y en el RS en el IVA si se supera el límite de ingresos señalado para el ep. 501.3 IAE, con efectos desde el año posterior (TS 26-3-15)

EO. Exclusión. Improcedente. Tanto para el RS del IVA como para la EO del IRPF en la consideración del ep. 501.3 IAE y su nota sobre límites en las obras de albañilería, no hay exclusión si se superan durante el ejercicio; y además ya se venían aplicando (TS 16-7-15)

EO. Exclusión. En la actividad del ep. 465.9 IAE no se aplica el régimen simplificado del IVA -AN s. 27.05.14-, luego no cabe aplicar la EO en el IRPF (AN 21-9-16)

EO. Exclusión. Analizada la actividad no era la de escayolista, sino la propia de albañilería y el ep. IAE no es el 501.1, sino el 505.7 al que no se aplica la EO. No cabe admitir la aplicación el primer año y excluir los siguientes, porque es que a la actividad de ese epígrafe no se aplica ni EO ni RS en el IVA (AN 24-1-17)

EO. Exclusión. Se presumen ciertos los hechos del acta por el IVA firmada en conformidad; exclusión de la EO por exceso de facturación como profesor de materias profesionales, sin que quepa alegar que un ingreso era rendimiento del trabajo y que la presunción del acta no afecta a la calificación (AN 5-12-17)

RA. Estimación objetiva. Exclusión. No se trata tanto de que la actividad excluía de módulos, sino de que se dividió entre tres titulares aunque sólo uno organizaba, dirigía y desarrollaba y, a la vista de las declaraciones de los falsos titulares, de las manifestaciones de empleados del banco y clientes y proveedores, sumados los volúmenes de operaciones se excede del límite para aplicar la EO; sanción porque, TS ss. 16.03.11 y 24.02.16, la presunción es un medio de prueba y también procede en caso de simulación (AN 12-6-20)

EO. Exclusión. No procede excluir de EOS a la empresa con actividad incluible en Ep. 654.5 IAE, sin que proceda el Ep. 501.2 IAE que pretende la Inspección (AN 16-6-21)

EO, Módulos. Si se tenían fincas en dos C. Autónomas y eran distintos los coeficientes de la EO, contra la regularización se debió aportar la documentación acreditativa de los hechos, lo que no se hizo aportando facturas referentes a fincas en otros lugares (TSJ Valencia 18-7-12)

EO. Coeficiente reductor pequeñas empresas. Para la consideración de pequeña empresa y aplicación del coeficiente 0,90, hay que estar al cómputo del personal asalariado según el número de horas trabajadas (TS 5-12-23, AN 8-1-24, tres)

EO. Coeficiente reductor pequeñas empresas. Para la consideración de pequeña empresa y aplicación del coeficiente 0,90, hay que estar al cómputo del personal asalariado según el número de horas trabajadas (TS 5-12-23, AN 8-1-24, tres)

EO. Simulación. Hubo simulación porque la actividad de la sociedad y del socio eran la misma con los mismos medios personales y materiales, para evitar la exclusión de la EO; no cabe aportar pruebas, TS s. 17.10.14, después del trámite de audiencia (AN 14-2-18)

10. 9 Regularización

IVA/IRPF. Lo dicho para el IVA, TS ss. 19-2-18, dos, 21-2-18, es igual a efectos del IRPF. Según TS s. 27.09.17 y TJUE s. 7.11.13, si se comprueba la existencia de operaciones no declaradas ni registradas, en la regularización no procede calcular la BI considerando que no se repercutió el IVA si así se convino entre partes y no es posible al vendedor recuperar del adquirente el IVA; armadores y cooperativa; procede la regularización, pero no el aumento de base (TS 19-2-18)

11. GANANCIAS PATRIMONIALES

11.1. Sin gravamen

No sujeción. El pacto de mejora por el que los hijos se hacen titulares del derecho de usufructo en vida del padre, atendiendo a la Ley 2/2006 de Dº Civil de Galicia no es una transmisión inter vivos, sino un negocio mortis causa (TSJ Galicia 16-7-12)

Inexistentes. Si se compran participaciones sociales para adquirir la actividad económica con estipulación simultánea de venta de inmuebles a sociedades familiares que los alquilarían al adquirente de las participaciones no hay renta por la adquisición de un “derecho innominado” de vender los inmuebles a sociedades familiares por precio inferior al de mercado con el compromiso de éstas a arrendar (AN 1-2-12, 8-2-12)

Inexistentes. Resolución de contrato. Si se vende una finca con condición resolutoria si no se paga el precio, su efecto es retroactivo, art. 1504 Cc y TS s. 18.10.04. Se anula la liquidación sin que se pueda obligar como pretendía el TEAC a un recurso extraordinario de revisión que, evidentemente, prosperaría (AN 29-10-14)

Inexistentes. No se transmitió un derecho a reclamar la propiedad, sino una participación en la propiedad de incierto reconocimiento por otros propietarios; no hubo ganancia injustificada, sino transmisión onerosa y precio de adquisición cierto (AN 23-5-18)

Inexistentes. Como en AN s. 23.05.18, la liquidación estaba tan mal motivada que el recurrente cree que se imputó una ganancia injustificada, pero no fue así: en 2003 se transmitió en contrato privado, ratificado en escritura de 2009 que acredita el pago anticipado, no un derecho a adquirir, a reclamar, un derecho que se dice que ya se tenía, sino una cuota parte de la propiedad. Y ese derecho debió valorarse antes de 2009, lo que no ocurrió y lo que hace que la liquidación no se ajuste a derecho (AN 20-6-18)

Intereses en devolución. Los intereses de demora abonados por la AEAT en ingresos indebidos no son ganancia patrimonial, no están sujetos al IRPF porque son para compensar la pérdida y si tributaran no compensarían; no tiene sentido negar la deducción de intereses como gastos de las sociedades contribuyentes y exigir la tributación de intereses originados por un acto anulable de la Administración o del que se ha beneficiado, como en el doble ingreso por error (TS 3-12-20)

Actividad. Bienes afectos. Aunque se aporta certificado de que no se utilizó agua para riego y que estaba en proyecto construir un campo de fútbol, debe prevalecer para considerar que hubo explotación que se obtuvieron ayudas a la explotación, porque un mismo hecho no puede servir para obtener un beneficio y para evadir un tributo (AN 26-12-13)

Afectación. Reparcelar determina rendimientos y no ganancias en la venta del terreno; una cantidad cobrada después por pendencia judicial se imputa, art. 14.2 LIRPF, cuando la resolución adquiere firmeza (TS 27-11-15)

Afectación. La Administración ha probado la afectación a una actividad de la finca transmitida con 91 naranjos y que también vendió patatas, por lo que no aplican los porcentajes reductores (AN 18-11-15)

Afectación. No procedió aplicar coeficientes porque existió actividad como lo demuestran los pagos de la cooperativa a pesar de otras circunstancias (AN 28-1-15)

Afectación. La Administración ha probado la afectación a una actividad de la finca transmitida con 91 naranjos y que también vendió patatas, por lo que no aplican los porcentajes reductores (AN 18-11-15)

Reducción de capital. Según TS s. 22.11.12, en reducción de capital si no hay flujo patrimonial, como en la reducción por pérdidas, no hay efectos fiscales. En 2001 lo percibido minoraba el coste y el resto era rendimiento de capital sin derecho a deducción por dividendos. No se ha probado tributación de reservas (AN 1-3-16, 9-3-16)

Expropiación. Afección. Probada. Se presume que explotaba la finca porque así consta en el Catastro, en el sistema de identificación de parcelas agrícolas de la PAC y hay fotocopias digitales sin que sea bastante la prueba en contra (AN 23-3-16)

Exención. Vivienda. No se aplica la exención de la ganancia obtenida por la venta de la vivienda de un mayor de 65 años si el domicilio está en Madrid y se ejerce como médico en Castilla-La Mancha, aunque se aporte el empadronamiento de los familiares en Madrid, la inclusión en el censo electoral y las declaraciones de vecinos. Aunque TSJ País Vasco s. 8.03.02, admitió el domicilio en Guipúzcoa y la función docente en Zaragoza, hay que estar a cada caso (TS 11-4-14)

Exención. Vivienda de anciano. Para aplicar la exención por enajenación de vivienda de mayor de 65 años, la ley no exige que se tuvieran el pleno dominio en los tres años anteriores, a diferencia de lo exigido para deducción por adquisición o exención por reinversión en vivienda; la venta se produjo al tiempo de la escritura de compraventa y no en la fecha de la escritura de recepción del precio (AN 4-11-15)

Exenciones. Vivienda habitual de mayor de 65 años. Aplicando el art. 69.1.3º TRLIRPF/04. El concepto de vivienda habitual se mantiene con la D.Ad. 23ª Ley 16/2012 que modificó Ley 35/2006; también es así en el ISyD, TS s. 12.05.17; la exención requiere que sea vivienda habitual -que se resida continuadamente más de 3 años- y que durante ese tiempo se haya tenido el pleno dominio que se transmite -en este caso, por permuta en 2006 a cambio de obra futura; no se discute para el esposo que era propietario privativo por herencia de la residencia conyugal hasta que en 2003 la aportó a gananciales, pero se niega la exención a la esposa. Se autoliquidó con gravamen, se pide la rectificación, se deniega (TS 20-12-18)

Fusión. Anulada la liquidación a la sociedad porque procedía el régimen especial se debe anular la liquidación al socio porque no le es imputable ganancia de fusión (AN 23-12-15)

Inexistente. Resolución de negocio. Se vendió un inmueble y se recibió una parte del precio, pero no el resto y, al no ser posible devolver el inmueble, por los arts. 1101 y 1096 Cc, se devolvieron importes equivalentes; como en TSJ Andalucía, Granada, s. 29.09.20 y TS s. 18.10.04, apreciándose un pacto comisorio, art. 1504 Cc, se vuelve al principio como si nada hubiera acontecido; desapareció la alteración patrimonial (AN 15-3-21)

11.2. Gravamen

División de la común. Si se produjo la división de la cosa común con adjudicación a un comunero y en la escritura se señala que el bien se valora en más que su coste de adquisición hay ganancia de patrimonio gravada y no cabe restar la hipoteca de la que se hace cargo el adjudicatario (TSJ Madrid 11-9-12)

Disolución de comunidad. Hubo ganancia patrimonial en el exceso de adjudicación al disolver la comunidad hereditaria (TSJ Canarias 7-12-13)

Opción de compra. El ejercicio de la opción de compra de acciones de la empresa determinó ganancias y no rendimientos (TS 29-1-13)

Opción de compra. La opción de compra a cambio de un precio –prima- aunque se considere a cuenta del precio es causa de la obligación que tiene el concedente de no enajenar ni gravar. El art. 1281 Cc impide considerar que hubo un error y que se trataba de una promesa de venta porque se debe estar a la literalidad de los términos cuando son claros (AN 19-2-14)

Opción de compra. Tributa en la parte general de la BI porque no tiene tiempo de generación, TS s. 29.06.15, lo percibido como prima por opción de compra en cuanto es la contraprestación por las limitaciones de las facultades dominicales, aunque el art. 568 Cc de Cataluña se considere parte del precio si se estipula y es práctica habitual (AN 10-4-19)

Opción de compra. Como AN s. 10.04.19, hay que atender a cada operación y la opción de compra determina una ganancia por su precio, aunque sea a cuenta del precio si se produce la operación, que se genera instantáneamente con la transmisión de una renuncia y de limitaciones en el propio derecho, sin que integrarse en la parte especial de la base imponible (AN 5-6-19)

Opción de compra. Hubo ganancia en el contrato de cesión de opción de compra y de sus prórrogas porque se cedió por precio un derecho sobre una cosa; la ganancia se incluye en la parte general de la renta porque no tiene tiempo de generación; y se imputa al ceder la opción y en cada prórroga. No sanción por ser discrepancia razonable (AN 16-10-19)

Opción de compra. La ganancia nace ex novo al otorgarse el derecho y la renta se integra en la base imponible general (TS 7-9-20)

Opción de compra. En la concesión del derecho de opción de compra, art. 31 TR LIRPF, la ganancia nace al concederse, art. 14 LIRPF, y se debe integrar, art. 39 LIRPF en la base imponible general (TS 8-9-20)

Opción de compra. No se llegó a hacer entrega del dominio de un bien o un derecho, sino de la facultad para decidir sobre la venta de determinado inmueble en un plazo con renuncia a realizar acto dispositivo alguno mientras: el vendedor se obliga y el comprador es libre, es un contrato de opción; TS s. 18.05.20, no se tributa como renta del ahorro. No sanción por interpretación razonable (AN 22-7-20, 29-7-20)

Opción de compra. Aunque se mantenía que era una compraventa con condición, era una opción, AN s. 10.04.19, y se no se incluye como renta del ahorro, TS s. 18.05.20. Sanción improcedente porque existe disparidad jurisprudencial (AN 14-10-20)

Opción de compra. El precio por la opción de compra es la cuantía que se habría cifrado el valor económico de la renuncia a determinado derecho o facultad que se tenían desde varios años antes, pero la ganancia nace “ex novo” al otorgarse la opción y se incluye en la base imponible general (TS 18-5-20)

Opción de compra. La concesión de una opción de compra produce una ganancia patrimonial que nace al conceder y la rentas e incluye en la BI regular al no existir período de generación, TS s. 18.05.20; la venta posterior producirá una renta incluible en la base general o en la del ahorro según proceda (TS 11-11-20)

Aportaciones. Se produce ganancia en la aportación no dineraria de concesiones mineras en la ampliación de capital de una sociedad en que se participa (TS 26-6-13). Hubo ganancia patrimonial, art. 35.1.d) LIRPF/1998, en la aportación no dineraria y cabía acogerse al régimen especial de la LIS sin que la comunicación tenga carácter constitutivo (AN 6-11-13, 21-11-13)

Expropiación. En la expropiación forzosa de que se trata hay dos ganancias: en la transmisión de dominio por el acta de ocupación y el pago a cuenta del justiprecio, que fue recurrido; y en la cesión de crédito cuando se cedieron los derechos expropiatorios a tercero (TS 19-2-14)

Venta inmobiliaria. En la aplicación de LIRPF a sociedad patrimonial, la transmisión se debe entender producida en la fecha de la escritura, arts. 609 y 1462 Cc, y no en la fecha anterior de convenio o contrato privado sobre transmisión del dominio, sin que sea prueba bastante en contrario las manifestaciones de las partes (AN 3-4-14)

Escisión. Improcedente. No se aplica el régimen especial de fusiones porque no había motivo económico válido al ser la única finalidad repartir participaciones entre los socios sin reestructuración de empresa (AN 1-10-14, 8-10-14)

Fusión. No se cumplió el requisito de proporcionalidad cualitativa, sólo cuantitativa, porque no se distribuyeron entre los socios participaciones en las sociedades que se escindían, ni formaban rama de actividad (AN 25-2-15)

No afectación. El pago del justiprecio y de los intereses en la expropiación se imputan cuando deviene firme la resolución judicial y se trata de ganancias, art. 14.2.a) LIRPF, porque no es prueba de actividad el acta de ocupación, que no se declaraban rendimientos ni se produjo el alta efectiva, ni se recibieron ayudas, sino que se exige una mayor actividad probatoria de la Inspección (AN 4-11-15, dos)

No afectación. No había rendimientos, sino ganancias patrimoniales: el acta de ocupación por sí sola no es prueba de explotación (AN 11-11-15)

No afectación. Hubo ganancias y no rendimientos: el acta de ocupación por sí sola no prueba la explotación; en este caso no hubo rendimientos, ni alta en la SS, ni se percibieron ayudas, ni se cobraron cosechas y consta que el terreno estaba afecto al sistema General Aeroportuario (AN 23-11-15)

No afectación. Por el principio de unidad de doctrina, en cuanto que el TSJ ya resolvió respecto de igual situación para la esposa, obliga a considerar aplicables, incluso para bienes privativos del marido en la misma circunstancia, los porcentajes de abatimiento por no afectación al haber cesado en la actividad (AN 16-12-15)

No afectación. El acta de ocupación en expropiación forzosa no es suficiente acreditación de afectación a una actividad, sino que exige una investigación (AN 23-12-15)

Expropiación. Afección. No probada. Si el acta de previa ocupación, TS s. 4.04.11, no fue precedida de depósito previo y pago por consignación de la indemnización no produce los efectos de transmisión ni produce ganancia; en la tributación, el acta de primera ocupación no es prueba de explotación o no a efectos de aplicación de los porcentajes de reducción (AN 20-1-16)

Expropiación. Afectación. No probada. Las actas de ocupación no son prueba de la afectación de la finca a una actividad. En este caso, además, se aportaron certificados ante la Inspección y otros más ante el TEAC: aplicación de porcentajes reductores; también se estima el recurso porque la antigüedad no es la de la escritura de adición a la herencia, sino la de adquisición (AN 27-1-16)

Expropiación. Afectación. No probada. Prueba de afectación de los terrenos lo que consta en las actas de primera ocupación lo que debió ser comprobado (AN 3-2-16, dos)

Expropiación. Afectación. No probada. El acta de ocupación no es prueba bastante de actividad en la finca y, además, se aportaron documentos probando que no existía. Reembolso de costes de garantías según la nueva liquidación (AN 24-2-16)

Expropiación. Afectación. No probada. Prueba documental de que no explotaba la finca, aunque se recibían ayudas. El coste de los servicios profesionales de gestión de la parcela estaba incluido en la permuta. Sanción. La devolución de costes de aval depende de las nuevas liquidaciones (AN 9-3-16)

Expropiación. Afectación. No probada. Los datos del acta de ocupación no son elemento de prueba bastante (AN 23-3-16)

Alteración patrimonial. Atendiendo a la naturaleza del contrato de transacción, art. 1809 Cc, en cuanto que en este caso supuso una rebaja de los créditos, al hacerlo se produjo la alteración patrimonial (TS 4-5-16)

Alteración patrimonial. Aunque se alega que la venta se produjo por el padre antes de morir, no se consumó y sólo se permitió actuar como quien tiene la voluntad de adquirir. El valor de adquisición es el declarado a efectos del ISyD puesto que la Administración no lo ha comprobado. La venta inmediata posterior que señala el valor de mercado no impide la ganancia porque el legislador no quiso equiparar valor de enajenación en trasmisiones onerosas con valor de mercado. Sanción porque no es una discrepancia razonable (AN 9-3-16)

Ampliación y amortización de capital. Si con la operación no se adquirió el total del capital o una parte que otorgaba el control no se aplica lo que exigió la reforma del art. 108 por la Ley 36/2006 (TS 22-11-16)

Escisión. Tributación procedente de los socios en la escisión que quedó excluida del régimen especial de reestructuración de empresas, art. 97.2 LIS, porque no se distribuyeron ramas de actividad -que no existían en un patrimonio compuesto por inmuebles, participaciones y créditos-, ni se respetó la proporcionalidad (AN 5-7-17)

Grupo formal. Documentación. Si se compró acciones como bien privativo y en régimen de separación de bienes, la venta a tercero para dividir el precio no es división de un condominio ni hay especificación de derechos; pudo haber un grupo formal, pero su existencia no puede dejarse a la voluntad de los partícipes y nada se dijo en la escritura de venta, sino en un documento privado; tampoco se puede considerar antigüedad porque en la ampliación de capital hay una entrada y una salida de dinero de igual importe sin que se sepa quién fue el “accipiens” del dinero en efectivo que se dice que pagó la sociedad y eso serían dos operaciones aunque nada consta en la sociedad; mantener que fue una venta simulada y nula, de modo que las nuevas acciones eran las antiguas iría, art. 1306 Cc, contra el principio “nadie se puede beneficiar de su propia torpeza” (AN 22-7-20)

Escisión. La escisión no respondía a ningún motivo económico válido, por lo que procede aplicar el régimen general; pero, habiéndose corregido la primera valoración en una impugnación estimada de la liquidación a la sociedad, se debe corregir también el socio; en cambio, no procede incluir en la valoración de la deuda tributaria nacida de una liquidación a la sociedad posterior a la escisión, que podrá tener efectos cuando los socios enajenen las participaciones (AN 11-6-20)

Escisión. La ganancia se calcula al tiempo de la alteración, arts. 14.1.c), 33 y 37 LIRPF; en este caso al transmitir las participaciones; el recurrente confunde devengo con exigibilidad: que, en la valoración, no se pudiera tener en cuenta la deuda por el IS que resultó de la posterior liquidación a la sociedad, producirá efectos en el patrimonio del socio y no altera la ganancia antes determinada (AN 1-7-20, dos)

Escisión. Según AN s. 2.12.19, no hubo motivo económico válido para la fusión, pero la valoración la corrigió el TEAR y la rebajó la Inspección en actuaciones con la sociedad, sin aplicarlo en actuaciones con personas físicas; pero la deuda por el acta a la sociedad no se computa como menor ganancia (AN 8-7-20)

Penalización. Aunque la urbanización de terrenos para la venta, art. 27 LIRPF, produce rendimientos de actividad, TS ss. 24.03.14 y 25.05.15, aunque se mantiene que la comunidad de bienes se dio de alta en IAE por promoción inmobiliaria para ultimar la obra de una SL con dinero recibido de anticipos, no se materializó y hubo ganancia de los comuneros que recibieron el dinero de la penalización; no es temporalmente imputable una pérdida a la vista de la fecha de la sentencia, art. 14 LIRPF y no cabe computar el IVA como menor indemnización, sino rectificar según art. 89 Uno LIVA (AN 21-4-21)

Sociedades interpuestas. No declaró, pero se ha descubierto que actuaba mediante fiducias con sociedades en el extranjero; procede tributar por la prestación de la mutualidad del colegio de abogados y como rendimiento de capital por distribuciones encubiertas de utilidades y ganancias; es válida, TC s. 21.05.07, la prueba de presunciones (AN 9-6-21)

Disolución de comunidades- Si al disolver la comunidad un comunero se queda con el inmueble que estaba en común y el otro, excónyuge, recibe en dinero el valor de mercado de la parte del que fue bien común, hay ganancia de patrimonio gravada porque se ha actualizado el valor por diferencia entre la parte del valor de adquisición y el dinero recibido (TS 10-10-22)

Transmisión de acciones. Aplicando el art. 37.1.d) LIRPF, en la ganancia en la transmisión de acciones adquiridas por una aportación no dineraria, el valor de la opción de compra no es el valor de mercado porque es una expectativa, un valor de futuro; el ejercicio de la opción de compra no supone adquirir, sino la obligación de adquirir que sólo se realiza con la escritura (AN 19-7-22)

Disolución de comunidad. Compensación. Ganancia en la disolución de comunidad de bienes pagando una indemnización compensatoria a uno de los comuneros (TS 5-12-23)

11.3. Pérdidas

Inexistente. Incumplimiento. Si se asume una obligación que por incumplirse obliga a indemnizar, no hay desplazamiento patrimonial, sino extinción de contrato con compensación (TS 14-5-13)

Inexistente. Simulación. No hubo disminución patrimonial, sino simulación, cuando se vendió dentro de un grupo familiar a un precio inferior al nominal y al de adquisición para mantener el control (TS 1-7-13)

Pérdidas. Inexistentes. Al decir el informe pericial que el valor de la compañía era muy bajo ya señalaba lo poco fiable de la contabilidad que ocultaba pérdidas. Señalar que antes se vendieron otras participaciones a precio aún más bajo entre partes independientes no es prueba bastante para destruir la presunción del art. 35.1.b) LIRPF sobre valoraciones de participaciones no negociadas (AN 5-10-16)

Improcedente. No procedía computar la pérdida por indemnización derivada de contrato de opción de compra de acciones: no se transmitió un elemento adquirido con más de un año de antelación. Lo pagado no se podía incluir en la parte especial de la BI, art. 39 LIRPF/98 y no cabe rectificar la autoliquidación; la pérdida en la venta de acciones para obtener liquidez para pagar la indemnización es otra operación (TS 14-5-13)

Transmisiones lucrativas. Según la ley, art. 33.5.c) LIRPF las pérdidas patrimoniales derivadas de transmisiones lucrativas no computan como renta negativa (TS 17-4-24)

Transmisiones lucrativas.No se puede computar las pérdidas patrimoniales debidas a transmisiones lucrativas por actos inter vivos o liberalidades, aunque se produzcan en unidad de acto con ganancias derivadas del mismo tipo de transmisiones (TS 23-10-24)

Transmisiones lucrativas. No se computan, art. 33.5 LIRPF, como pérdidas patrimoniales las debidas a transmisiones lucrativas por actos inter vivos o liberalidades (TS 30-1-25, dos)

Prueba. La pérdida patrimonial exige probar el negocio que altera el patrimonio y adicionalmente la operación subyacente (TS 20-1-25)

Reglas de valoración. Pérdida de la condición de socio. La pérdida de la condición de socio no es lo mismo que la separación de socio a efectos de valorar las ganancias o pérdidas patrimoniales (TS 24-10-24 y 30-10-24)

Compensación. Juego. Antes de la Ley 16/2012 se podía compensar las pérdidas en el juego con las ganancias en el mismo período (TS 14-10-24)

11.4. Tiempo

Antigüedad. Gananciales. A efectos de antigüedad en la titularidad, la liquidación de gananciales no es una transmisión y hay que estar a la fecha de adquisición en el origen (TSJ Murcia 9-3-12)

Antigüedad. Ampliación de capital. En ganancias en acciones adquiridas antes de 31.12.94 que se transmiten después de una ampliación de capital con nuevas aportaciones y desembolso parcial, la ampliación supuso una nueva inversión y hay que tomar por referencia dos tiempos (AN 28-3-12)

Imputación temporal. Permuta En la permuta de terreno por construcción futura la ganancia, al transcurrir más de un año, se entiende obtenida según los cobros, es decir al recibir la edificación (TS 26-10-12)

Imputación temporal. Reserva de dominio. En la compraventa con reserva de dominio una cosa es que no haya transmisión de dominio a efectos civiles como una condición suspensiva, y otra cosa es que a efectos fiscales no se estime incremento patrimonial en cada cobro según establece la ley (TS 14-9-15)

Imputación temporal. Transacción. El contrato de transacción, art. 1809 Cc, en este caso no es un ajuste, sino un nuevo contrato porque se rebaja el importe de los créditos y se da por cumplidas las obligaciones de los acreedores, por lo que se ha producido una alteración patrimonial (AN 23-9-15)

Imputación temporal. Pendencia judicial. En caso de pendencia judicial la alteración patrimonial se produce cuando se determina la indemnización por resolución firme (AN 17-12-15). Aunque TS ss. 23.02.12, 19.04.12, 10.03.14 unif. doc. refieren la imputación temporal a los cobros, el art. 14.2.a) LIRPF establece regla especial para pendencia judicial, por lo que en este caso no existió prescripción (AN 23-12-15)

Imputación temporal. Expropiación. En la expropiación forzosa por el procedimiento de urgencia la renta, TS s. 26.05.17, se imputa al tiempo de la ocupación y no cuando se reconoció o fijo el justiprecio; en este caso, se integra en la BI como renta originada en más de un año (TS 12-7-17)

Imputación temporal. Indemnización. La ganancia se produjo cuando se reconoció el derecho a la indemnización, art. 31 LIRPF, por derribo de edificios; y se aplica el criterio de devengo porque no se ejercitó la opción, art. 14. 2. d) LIRPF por el de caja. Prescripción (AN 23-1-19)

Imputación temporal. Retasación. En la retasación la ganancia patrimonial se debe imputar al período en que sea firme la sentencia que fije el valor (TS 14-1-25)

Imputación temporal. Retasación. En la retasación por litigio en el justiprecio la ganancia se imputa al período en que es firme la sentencia que resolvió (TS 24-3-25)

Imputación temporal. Intereses de demora. Expropiación forzosa. En los intereses de demora por retraso en la fijación del precio en una expropiación forzosa la ganancia patrimonial se imputa en el ejercicio en que adquiere firmeza el auto que precisa los parámetros a tener en cuenta para determinar los intereses -dies ad quem, base de cálculo- o cuantifica éstos; se aplica el art. 14.2.a) LIRPF aunque se pague después (TS 16-12-20)

Imputación temporal. Expropiación. Intereses. Si la fijación de los intereses depende de una resolución judicial, la ganancia se imputa al período en que se adquiera firmeza el auto que, aun sin precisar numéricamente la cuantía líquida exacta, permite su perfecta determinación y pago por la Administración al contener todos los elementos exigidos (TS 21-1-21)

Imputación temporal. Pago retrasado. Aplicando el art. 14.2.a) LIRPF, si en 2007 se fijó el justiprecio, en 2008 se acuerda la ejecución y se ordena al Ayuntamiento que pague, en 2009 se establece el tiempo de generación de intereses y en 2010 devino firme, pero no se paga, en 2011 se fija el importe de los intereses con error en menos y se pide rectificación, en 2012 se declara extemporáneo el recurso del Ayuntamiento y se paga en 2014; se debe imputar a 2010 (TS 4-3-21)

Imputación temporal. Opción. El precio de adquisición es el que consta en la escritura y no el que resulta de documentos privados y no incluye ni el ITP, ni registro que pudo pagarlo otro o estar exento, ni intereses de préstamo ni mejoras; según AN s. 3.10.12, la imputación temporal según los cobros exige optar al autoliquidar, todo lo más al tiempo de la regularización, pero no al tiempo de la revisión (AN 10-3-21)

Imputación temporal. Retracto. En relación con un inmueble, en el retracto, la adquisición se produjo en la fecha de la escritura de retroventa; respecto de otro inmueble, si una sentencia declaró que había que estar al valor de la escritura de subsanación, esa referencia no discutida debe prevalecer; y en cuanto a la imputación por transparencia fiscal, siendo firme la liquidación a la sociedad, TS s. 18.03.10, los socios no pueden oponerse a ella (AN 22-3-21)

Imputación temporal. Pérdida. Aunque se computó la pérdida en un año, se produjo en el siguiente porque la fecha del documento privado, art. 1217 Cc, no prevalece sobre la fecha de la escritura que, además, fue la del cobro y los documentos que se aportan se elaboraron después y un cheque fue antedatado (AN 24-2-21)

Imputación temporal. Atrasos. En recurso por atrasos en la expropiación forzosa el devengo se produce cuando es firme la sentencia que fija el justiprecio, TS s. 12.04.10; procede los coeficientes de abatimiento por falta de prueba de actividad agrícola (AN 17-5-23)

Generación. Atendiendo a los arts. 438, 1462 a 1464 Cc es relevante la transmisión de la posesión o titularidad, como “traditio” espiritualizada, por lo que transcurrieron más de dos años hasta que se transmitió la propiedad con la escritura (AN 26-10-15)

Generación. No se acepta que se adquirió en 1984, fecha del documento privado, porque sólo afecta a terceros según el art. 1227 Cc, porque la prueba caligráfica sólo acredita quien firmó pero no cuándo, porque no se sabe quien fue el destinatario de los cheques y porque las declaraciones y el certificado no se refieren a aquel año, sino a otros posteriores; y, sobre todo, porque el contribuyente declaró la adquisición en 1991 a efecto del ITP. No procede sanción (AN 23-11-15)

Documento privado. En la transmisión de inmueble al tiempo del documento privado, la sentencia aplicó la quasitraditio del art. 1464 Cc por el uso de su derecho por el comprador -se incluyó la finca en el activo- con consentimiento del vendedor -que cedió la representación ante la Junta de Compensación y sin contabilizar el precio como ingreso a cuenta: la ganancia se produjo en más de un año, art. 40 LIRPF (TS 24-2-17)

11.5. Determinación

Cálculo. Si en la venta de participaciones de una SIM la negociación bursátil fue irreal, no procede considerar que por la diferencia de valor hubo una transmisión en parte onerosa y en parte lucrativa como pretende la Inspección, sino que se debe aplicar la regla de valoración, art. 35 LIRPF, de participaciones no negociadas (AN 26-12-12)

Determinación. Abatimiento. Si las fincas estaban afectas a una actividad agrícola al tiempo de la expropiación no se aplicaban los coeficientes de abatimiento de la DT 9ª Ley 40/1998 (TS 23-10-12)

Determinación. Abatimiento.. No cabía aplicar los coeficientes de abatimiento cuando aún se ejercitaba la actividad, que continuó después, en un contrato de opción de compra de finca rústica seguido de su venta (TS 15-11-12)

Elementos afectos. Abatimiento. Que la comunidad de bienes no tenga personalidad jurídica no impide que los comuneros puedan individualmente realizar una actividad a través de la comunidad. Percibir la PAC implica el ejercicio de una actividad y los derechos percibidos son rendimientos de actividad. El cambio normativo del RD 1075/2014, en aplicación del RUE 1307/2013, que introduce el concepto de “agricultor en activo” no modifica el tipo de ayuda: es una subvención a la actividad y a quien la realiza. No constando arrendamiento o aparcería, el rendimiento es de la comunidad o del perceptor de la subvención, luego los terrenos estaban afectos a una actividad en la proporción en que participa el comunero; por lo que no se aplican los porcentajes de abatimiento cuando se trasmiten (AN 14-5-19)

No afectación. Si al morir la madre usufructuaria los hijos nudos propietarios consolidaron el dominio y continuaron la explotación de la finca, en cuanto que la afectación exige una decisión de quien puede tomarla hay que entender que se produjo nueva por lo que, no habiéndose superado los 3 años, procedía aplicar el abatimiento (AN 4-6-14, dos)

Liquidación de sociedad. En la liquidación de sociedad repartiendo el haber en proporción a la participación de capital desembolsado, la ganancia se calcula por diferencia entre el valor de adquisición y el valor de mercado de lo recibido (AN 19-9-12)

Mejoras. Ampliación de capital. La ampliación de capital es una mejora a tener en cuenta al calcular las ganancias en una posterior transmisión de las acciones (AN 6-3-13)

Valor de adquisición. En la transmisión de oficina de farmacia se debe probar el valor de adquisición que no es el del IP minorado en el valor de las existencias, porque hay que probar las inversiones y mejoras (AN 24-7-13)

Valor de Adquisición. En la venta de inmuebles el valor de adquisición es el comprobado a efectos del ITP porque el principio de unicidad de la Administración prevalece sobre el de estanqueidad, TS s. 9.12.13: aunque fue la C. Autónoma la que comprobó a efectos del ITP y se va a aplicar al IRPF, ambos son estatales aunque aquél esté cedido (TS 21-12-15)

Valor de adquisición. Herencia. En la transmisión de un bien heredado sobre el que se presentó declaración por el ISyD después de prescrito el derecho a liquidar, en cuanto que no se podía comprobar por la Administración autonómica, el valor de adquisición es el que resultó de la comprobación pericial de la AEAT después de que caducara un procedimiento de comprobación limitada y de que se anulara otro posterior de verificación (TSJ C. Valenciana 6-6-16)

Valoración. Escisión. El valor fijado en el proyecto de escisión en el canje de títulos puede no coincidir con el valor de mercado a que se refiere el art. 35.e) LIRPF, pero no cabe tasación pericial contradictoria porque no hubo comprobación aceptándose el acordado para la fusión (AN 20-5-15)

Valoración. Escisión. Respecto del art. 35 LIRPF/98, ya señaló la AN, s. 13.10.09, que se puede considerar como valor de mercado el fijado en el proyecto de escisión y que no cabe la tasación pericial contradictoria, TS s. 25.06.12, porque la Administración estuvo a un valor fijado por partes independientes (AN 17-6-15)

Valores. Las sentencias del TS invocadas no dicen que no se esté al coste medio para determinar qué acciones hay que entender vendidas en el año precedente (AN 1-7-15)

Valores no negociados. Se aplica el art. 37.1.b) que se refiere al mayor de los valores que señala y no se ha desvirtuado. Sanción porque no hay diferencia de interpretaciones (AN 9-3-16)

Valor. Reagrupación de fincas. Se aplica la normativa del IRPF aunque se trata de dos no residentes, arts. 24 LIRNR y arts. 31 a 33 LIRPF; heredaron de sus cónyuges que habían sido residentes cuotas partes de una finca que luego reagruparon registralmente, arts. 44 y 45 RD 3215/1982, Rgto. Hipotecario, constituyendo una opción de compra, mediante precio a cuenta, a favor de un tercero; éste al ejercitar la opción pagó la diferencia respecto del precio pactado; la agrupación registral no es alteración de patrimonio y la ganancia en la opción es la diferencia entre el precio de ésta y el valor de adquisición por herencia y no desde la agrupación (TS 26-7-21)

Escisión. Cálculo. Tributa la ganancia por diferencia entre valor de adquisición de participaciones y el valor de lo recibido al no ser aplicable el régimen especial a la escisión que no tenía motivo económico válido de reestructuración, sino aplicar el diferimiento (AN 6-4-16)

Precio de opción. Si se pacta que la prima de opción se descuenta del precio si la opción se ejecuta, la totalidad del precio, incluida la prima, iba en la parte especial de la BI hasta TS s. 29.06.15, pero la DGT cv 21.05.08 aplicó un criterio distinto, la prima ba en la parte general de la BI, y así lo sigue el TS; no se estima lo alegado respecto a las facturas por gastos que iban a nombre del esposo que la Inspección imputó por mitad a cada cónyuge porque es cuestión que no se planteó en la liquidación, sino en la demanda y porque se presume que era ganancial (AN 28-6-17)

Precio de opción. Aunque antes de 2008 se consideró que la prima o precio de la opción de compra, era incremento de patrimonio, a la vista del cambio de criterio de la DGT, los tribunales, TS ss. 27.06.14 y 29.06.15, consideran que tributa, art. 39 LIRPF, por la parte general de la base imponible, sin perjuicio de que la renta obtenida al vender el bien de que se trate, art. 35.1.b) LIRPF, se tribute en la parte especial (AN 7-9-17)

Escisión. Contenido. En una escisión parcial sin reducción de capital y con cargo a reservas, se aplica el art. 35.1.e) Ley 40/1998, del IRPF; en este caso, de hecho, se produjo una ampliación de capital de la beneficiaria, transformando la plusvalía de la escindida en las participaciones en que la escindida aumentó el capital y que debía entregar a sus socios que así se harían con el patrimonio neto con el que ya contaba la beneficiaria más la plusvalía que se integró por escisión; sin que sea aplicable ni el art. 39.1, porque el socio no entregó nada, ni el art. 35.2 de dicha ley (AN 30-11-16)

Sobreprecio. No aportado el original del documento privado goza de un alto grado de fiabilidad la documentación en fotocopia que aporta el banco (AN 17-7-17). Son inverosímiles las explicaciones; no cabe deducir gastos de facturas emitidas por quien no tenía organización ni medios para realizar los trabajos facturados; hubo transmisión antes de la escritura: el art. 1462.2 Cc no contiene un “numerus clausus” de formas de transmisión, cabe servidumbre de paso o autorización para el cultivo y los frutos convenidos en documento privado, lo importante es la posesión (AN 20-7-17)

Vinculación. Sociedades interpuestas. El matrimonio participaba en la sociedad A que participaba en la sociedad B que compra un solar al matrimonio. Prescripción a pesar de dilaciones porque no ha motivado que impidieran continuar las actuaciones (AN 17-6-20)

Vinculadas. Prueba. Procedimiento. Aunque se mantiene que fue un error que la trasferencia de una sociedad a otra se registrara como transferencia al socio y que eso error llevara a otro en el IP, no se ha producido ninguna rectificación; no se ha infringido el procedimiento especial para valoración de vinculadas porque, desde Ley 36/2006, dejó se de ser autónomo y es una actuación más del procedimiento de que se trate (AN 18-3-21)

Retasación en expropiación forzosa. La ganancia por la retasación de bienes en expropiación forzosa no trae causa de una alteración patrimonial diferente, sino que es una nueva valoración del mismo bien con igual tiempo de adquisición (TS 7-11-24, 8-11-24 y 18-11-24)

11.6. Irregularidad

Fraude de ley. Hubo fraude de ley en la transmisión de acciones con derecho al dividendo a otra sociedad del transmitente a cambio de pagarés, permitiendo tributar como incremento con coeficientes de abatimiento (TS 7-6-12)

Fraude de ley. Fraude de ley en la venta de acciones el día antes del reparto de dividendos incluyendo en el precio los acordados y pendientes de pago, cuando la compradora no tenía actividad ni patrimonio para hacer frente a los pagarés, debiendo hacerlo con los dividendos, hubo propósito de evadir para aplicar los coeficientes y la base especial (TS 12-7-12)

Fraude de ley. Hubo fraude de ley en la adquisición de sociedad con base negativa, incorporando como socios a los hijos, donándole una cantidad y repartiendo beneficios aún siendo transparente, porque lo que se pretendía era hacerles una donación (TS 20-9-12)

Fraude de ley. Si se adquiere una finca que se vende a una sociedad de la que constituye su único patrimonio con el mandato retribuido de vender, de modo que se evita la primera tributación por aplicación de porcentajes de abatimiento, hay fraude de ley y tributa la ganancia en la primera venta (TS 16-9-13)

Elusión. Si dos aportan en comunidad a una SL y en los 12 días siguientes uno vende al otro, sólo se pretendía eludir el incremento y se debe regularizar sin necesidad de expediente de fraude de ley (TS 7-6-12)

Elusión. Si se venden acciones de una sociedad para adquirir un terreno propiedad de la misma, se computa la ganancia computando los diversos contratos por distintos precios (TS 5-10-12)

Simulación. Si se venden acciones a través de una sociedad interpuesta y las acciones de ésta se transmiten a una SIM, hay simulación (TS 29-10-12)

Simulación. La referencia de la LGT a la simulación obliga a su consideración civil. Hubo causa ilícita en un negocio indirecto porque se intentó eludir el impuesto con un entramado de operaciones que aparentemente pretendían agrupar el patrimonio familiar en una sociedad holding, pero que procuraba la obtención de ganancias de los socios sin tributar aprovechando los porcentajes de abatimiento, una deuda oportunamente creada y un reparto de dividendos encubierto. A la simulación se puede llegar por la prueba de presunciones, art. 108.2 LGT y es procedente el análisis conjunto de las operaciones en vez de atender a cada una (TS 24-10-13)

Sociedad interpuesta. No es motivo económico válido la creación de una sociedad mediante la aportación de activos y canje de valores para limitar la responsabilidad de los socios (TS 18-6-12)

Sociedad interpuesta. No se aplica el régimen del art. 108 LIS porque no es reestructuración la aportación a una sociedad con actividad de elementos perfectamente identificados en el conjunto del patrimonio afecto que ni lo integraban ni estaban afectos a una actividad (TS 23-6-12)

Sociedad interpuesta. No hubo motivo económico válido en la aportación no dineraria porque sólo se pretendió crear un nuevo sujeto limitando la responsabilidad de los socios (TS 25-6-12)

Sociedad interpuesta. La aportación de acciones a una empresa para la ampliación de capital en otra no permite aplicar el régimen de fusiones porque la finalidad era la evasión fiscal en el reparto de dividendos (TS 14-9-12)

Derechos de suscripción. En la renuncia al derecho de suscripción preferente en ampliación de capital se entiende transmitido a título gratuito y hubo enriquecimiento de la sociedad suscriptora con una transmisión encubierta (TS 12-7-12)

Testaferro. Aunque el encargado mantiene que él manejaba las cuentas y cobraba los cheques, pero que entregaba el dinero al administrador, se trata de un testaferro (AN 16-7-21)

11.7. Reinversión

11.7.1 Improcedente

Vivienda. Improcedente. Si se vende la vivienda habitual y se adquiere otra obteniendo un préstamo, se considera que la reinversión no incluye el importe prestado, porque de utilizarse más precio recibido se habría pedido menos préstamo (TSJ Castilla y León 14-9-12)

Vivienda. Improcedente. . No hubo reinversión en vivienda habitual cuando la nueva construida durante tres años con cargo a la renta familiar se terminó seis meses antes de la venta de la anterior (TSJ Galicia 16-7-12)

Vivienda. Improcedente.. Improcedente aplicación de la exención por reinversión, por la venta del piso en Altea, y de la deducción por adquisición de vivienda habitual, por la compra en Palop, argumentando que aunque los cónyuges trabajaban en la Universidad de Madrid pasaban largas temporadas y los fines de semana en dichas localidades, teniendo un piso alquilado en Madrid (TSJ Madrid 18-7-12)

Vivienda. Improcedente.. Se pierde la exención por reinversión en vivienda porque no se cumplió el plazo de permanencia por tres años ya que la avería del ascensor no determinaba la imposibilidad de desplazamiento por causa del estado físico del sujeto pasivo (TSJ Madrid 8-11-12)

Vivienda. Improcedente. El certificado de la vendedora de la contabilización de cantidades recibidas correspondientes a facturas incluidas en la liquidación del IS, no es prueba porque la contabilidad no estaba auditada (AN 2-11-16)

Simulación. Como no tenía derecho al beneficio se creó una sociedad. Hay simulación, TS s. 26.09.12: absoluta, negocio sin causa; relativa, existe otro negocio concorde con la intención de las partes. TS s 29.10.12 y 7.06.12: hay simulación cuando el negocio no se corresponde con la realidad típica que lo justifica o si la finalidad es distinta a la que consta en el contrato, TS s. 26.04.12. En este caso no tiene lógica invertir para adquirir lo que indirectamente ya se tenía con cercanía de fechas en las operaciones (AN 9-5-16)

11.7.2 Procedente

a) Vivienda. Procedente. La vivienda transmitida es vivienda habitual hasta la adquisición de otra si no se excede el límite temporal de dos años (TSJ Castilla y León 21-12-12)

Vivienda. Procedente. Aunque el RIRPF no es ilegal al incluir la obligación de declarar la intención de reinvertir, al no ser un requisito sustancial se admite la exención por reinversión al haberse cumplido los requisitos materiales señalados en la ley (TSJ Murcia 13-7-12)

Crédito hipotecario. Fue adecuado a Derecho atender a las manifestaciones de los compradores y del banco a efectos del crédito hipotecario para la reinversión en otra vivienda (AN 2-2-17)

b) Ganancia. Reinversión en vivienda. No exención. No está exenta la ganancia por transmisión de una vivienda habitual con reinversión en la construcción de una vivienda habitual nueva, art. 41 RIRPF, si las obras no concluyen en 4 años a contar desde el inicio, salvo que se haya cumplido lo previsto en el art. 55, 3 y 4 RIRPF y se adquiera la propiedad (TS 23-7-20)

Ganancias. Reinversión en vivienda Exención. Se aplica el beneficio por reinversión del dinero obtenido en préstamo con hipoteca sobre el nuevo inmueble adquirido: no es preciso el empleo físico del dinero obtenido por la venta de la anterior vivienda, siendo suficiente aplicar el dinero recibido de préstamo de un tercero o por subrogación en un préstamo concertado previamente por el adquirente, cuando el precio de adquisición será igual o superior al de venta de la anterior vivienda (TS 1-10-20)

Ganancias. Reinversión en vivienda. Prescripción. La prescripción en caso de incumplimiento del plazo de reinversión en dos años empieza a contarse desde que se acaba el plazo reglamentario de declaración correspondiente al período en que se incumplió (TS 26-2-20)

Ganancia. Reinversión en vivienda. Prescripción. Aplicando el art. 36 TRLIRPF, el plazo de 4 años de prescripción del derecho a comprobar de la Administración, por el principio de la “actio nata”, se cuenta desde que a la Administración le consta que han transcurrido 2 años, porque la exención en su diseño legal no se configura como un derecho perfecto y definitivo desde la transmisión de la vivienda, sino que está sometido a la condición de reinversión con los efectos cuando se cumple o se malogra (TS 28-5-20)

c) Vivienda habitual. Traditio. En aplicación del art. 35 LIRPF, en la permuta de solar por construcción futura y atendiendo al RIRPF/04, con la “traditio” se materializa la exención sin que sea necesaria la entrega o recepción ni someterse al plazo de 2 años, aunque se entregue después, porque ya se había reinvertido (TS 16-7-20)

Vivienda habitual. Aplicando los arts. 38.1 y 39.2 LIRPF, si se entrega una vivienda en propiedad y el mismo día se adquiere otra que es objeto de demolición construyendo nueva edificación, con el importe de la ganancia, no existiendo controversia en cuanto al importe de adquisición, con la “traditio” se cumple el requisito de materialización de la exención y de la reinversión sin que sea necesaria la entrega o recepción ni exigible el requisito de los dos años (TS 29-10-20)

Vivienda habitual. Aplicando el art. 38.1 LIRPF en relación con el art. 41.1 RIRPF que remite al art. 55 a efectos del plazo máximo de reinversión, si el sujeto pasivo ha entregado la cosa en propiedad y adquiere otra, se debe entender que la entrega del adquirido con el importe de la ganancia, mediante “traditio”, no exige nueva entrega ni esperar a un plazo; contra el AdelE ni el título ni el modo juegan cuando el solar sobre el que se va a edificar la vivienda ya es propiedad del contribuyente por traditio, ni la entrega del anterior propietario ni la entrega de la obra provoca un medio de adquirir lo que ya es propio por accesión (TS 17-12-20)

Exención. Vivienda. Aplicando el art. 38.1 LIRPF y el art. 41 que remite al art. 55 RIRPF, si se entrega la propiedad de la cosa y se adquiere otra, la entrega mediante “traditio” cumple la transmisión que exige la exención, sin que, contra el AdelE, sea necesario la entrega o la recepción de la cosa ni esperar dos años, porque el adquirente ya es dueño; la teoría del título y el modo no juega si el terreno sobre el que se va a edificar la vivienda ya es propiedad del adquirente por “traditio” y la entrega o posesión de la obra una vez finalizada no provoca en rigor, un medio de adquirir lo edificado que ya es propio por accesión (TS 11-2-21)

Exención. Vivienda. Si se vende la vivienda y se adquiere otra en construcción, el plazo de dos meses del art. 38.1 LIRPF y del art. 41 RIRPF se cuenta desde la transmisión de la vivienda, bastando que en dicho plazo se reinvierta el importe y sin que sea necesario que se adquiera el dominio de la nueva vivienda o que haya concluido la construcción, contra el AdelE que exigía la entrega de la vivienda construida porque no cabe reinvertir en vivienda en construcción (TS 17-2-21)

Exención. Vivienda. Si se incumple con compromiso de reinversión de la ganancia obtenida en la transmisión de la anterior vivienda, el plazo de prescripción de la Administración para determinar la deuda tributaria se inicia el día siguiente a aquel en que termina el plazo de presentación de la autoliquidación del ejercicio en el que se consumó el incumplimiento: como en TS s. 28.05.20, dos años a contar desde la fecha de transmisión de la vivienda en que se obtuvo la ganancia (TS 4-3-21)

Reinversión en vivienda. Aplicando el art. 36 LIRPF/04, no es preciso emplear todo lo obtenido en la venta y se puede emplear dinero de un préstamo personal directo o por subrogación; lo único obligado es que el precio de la nueva vivienda habitual iguales o supere el importe de la venta (TS 5-7-21)

Reinversión en vivienda. La aplicación de la exención no exige que en la reinversión se emplee todo lo obtenido en la venta de la anterior vivienda, pudiendo utilizar recursos financieros ajenos como un préstamo con hipoteca sobre el inmueble (TS 15-9-21)

Reinversión en vivienda habitual. Efectivo. Subrogación en préstamo. Como en TS s. 7.10.20, se aplica la reinversión si se emplea dinero en efectivo o por subrogación en un préstamo de un tercero al transmitente; la cantidad reinvertida no es sólo la desembolsada en los 2 años señalados en la ley, sino también las cantidades amortizadas en dicho préstamo (TS 29-4-22)

Reinversión en vivienda habitual. Pleno dominio. La exención de la ganancia patrimonial obtenida por transmisión de la vivienda habitual con reinversión del importe total percibido en la adquisición de otra, exige haber tenido el pleno dominio en los tres años anteriores (TS 12-12-22)

Reinversión. Vivienda. La exención por reinversión exige la prueba de la habitualidad como vivienda al menos tres años, la construcción en dos, la enajenación antes de cuatro (AN 15-2-23). Si por separación, divorcio o nulidad un cónyuge tuvo que dejar la vivienda habitual a su excónyuge y a sus hijos, se compró otra y, pasados doce años, se vendió aquélla, tiene derecho a la exención por reinversión (TS 5-5-23)

Interpretación. Procedente. Reinversión en vivienda habitual. Una interpretación errónea, pero razonable permite la deducción por reinversión de la vivienda habitual (TS 15-1-24)

11.8. Injustificadas

8.1 Inexistentes. No fueron ganancias injustificadas las entradas de divisas en cuentas bancarias coincidentes con las fechas de actuaciones en Hispanoamérica (TS 3-7-12)

Inexistentes. Hubo empecinamiento en la Administración al no admitir la justificación de dinero en efectivo para adquirir pagarés, llegando a proponer sucesivamente tres liquidaciones distintas por negarse a valorar las pruebas documentales aportadas por el recurrente (AN 14-6-17)

Inexistentes. No hay convencimiento pleno de falta de justificación: se admite la existencia de un préstamo para adquirir un inmueble, aunque antes se empleó en adquirir valores; en cambio no hay justificación para el dinero en metálico no declarado (AN 25-11-20)

11.8.2 Existentes. Ahorros. No se considera argumento suficiente contra una ganancia patrimonial mantener que durante años se guardaba en el domicilio las cantidades empleadas en adquisiciones, porque una persona con tan importante patrimonio debe saber de la necesidad de justificar su empleo (TSJ Galicia 16-7-12)

Existentes. Crédito Hay ganancia injustificada en adquisición de vivienda aunque se dice que se pagó con un crédito que se tenía contra una sociedad de la que se era socio y administrados único y a la que se hacían transferencias dos años antes, porque ni se declaró en el IP ni se conoce el origen de las cantidades transferidas (TSJ Madrid 12-9-12)

Existentes. Dinero en caja, Ganancia injustificada en el dinero en caja de seguridad no declarado aunque se presentara declaración complementaria por el IP porque faltó la espontaneidad al ser por un proceso penal, sin que el posterior sobreseimiento impida la sanción (TS 23-5-13)

Existentes. Dinero en caja. . Si el dinero en caja de seguridad no declarado se empleó en adquirir un billete de lotería para regularizar, es obligada la prueba del origen para hacer decaer la presunción (TS 23-5-13)

Existentes. Dinero en caja. Existió ganancia porque la cantidad que se atribuye a la cancelación de una compra no se ha probado (TS 21-6-13)

Existentes. Dinero en caja. Hubo ganancia injustificada al no probar que las cesiones de crédito se probaron con pagarés de propia financiación canjeados al vencimiento (AN 16-5-13)

Existente. Dinero en caja. Hubo ganancia injustificada cuando no se probó la procedencia de los fondos con los que se hicieron pagos, con ausencia de contabilidad y declaración (AN 27-6-13)

Lotería. Hubo ganancia injustificada por los ingresos en cuenta sin que en la obtención de premios de lotería por el padre se haya justificado la participación del hijo ni respecto de las ventas de valores por el grupo familiar se haya justificado el origen de los ingresos (AN 16-4-14)

Caja familiar. La caja familiar no justifica el origen de los recursos empleados ni la incoherencia de no pagar créditos disponiendo de esa liquidez. No tener que llevar contabilidad no exime de la necesidad de probar la existencia de fondos (AN 1-4-15)

Préstamo. Ni consta el pago ni se declaró el préstamo a efectos del IP. Sanción (AN 19-11-15)

Ingresos bancarios. EO. Tributar en EO por la actividad no justifica los ingresos en cuentas bancarias sin probar su origen (TS 25-5-15)

Sin fondos. Ganancia en la adquisición de acciones sin justificar fondos para hacerlo (AN 28-9-16)

Bienes en el extranjero. Si se presentó extemporáneamente declaración complementaria por ganancias originadas por la declaración de bienes en el extranjero y después se pidió rectificar la autoliquidación por ser contraria al Dº Comunitario y a los principios constitucionales, fue procedente desestimar la rectificación y liquidar como ganancias injustificadas al no constar ni el origen de esas rentas ni la presentación de la declaración modelo 720 (AN 7-2-18)

Bienes en el extranjero. Modelo 720. Se estima el recurso de casación, se anula la sentencia de instancia y se acuerda la retroacción al haberse producido la TJUE s. 27.01.22 que declara que el Reino de España infringió el art. 63 TFUE y el art. 40 del Acuerdo EEE al regular las consecuencias del incumplimiento de presentar en plazo la declaración modelo 720 de bienes en el extranjero (TS 29-4-22, 11-5-22, 12-5-22)

Bienes en el extranjero. Allanamiento. Allanamiento del Abogado del Estado cuando se ha probado que la ganancia injustificada derivada de la información del modelo 720 se había producido en un período prescrito (AN 7-12-22)

Bienes en el extranjero. Allanamiento. Después de planteado el recurso, el Abogado de Estado, se allana, porque se ha probado que el bien en el extranjero se había adquirido antes del plazo de prescripción del derecho a liquidar de la Administración (AN 5-12-23)

Deudas inexistentes. Si se considera inexistente la deuda contabilizada esa prueba debe servir al contribuyente para oponerse a que la ganancia injustificada se impute al período impositivo más antiguo no prescrito (TS 25-7-23)

Ahorros. No es justificación decir que se trataba de ahorros guardados en el domicilio; en cambio está justificado el movimiento de cheques identificados y efectivo (AN 3-10-18)

Ahorros. No hubo ganancia por adjudicación de aprovechamiento urbanístico en favor del agente urbanizador en un procedimiento de reparcelación porque el exceso fue por los gastos y por urbanización; sí había afectación a una actividad porque se cobró la PAC; hubo ganancia injustificada en la aportación porque no es suficiente justificación la capacidad económica y el ahorro de 9000 euros guardados en casa (AN 3-4-19)

Dinero en cuentas. Aplicando el art. 37.2 LIRPF, las ganancias injustificadas se imputan al período en que la Administración las descubre y se integran en la BI general; para que no sea así basta con probar que se era titular de recursos -en este caso dinero en cuentas- desde fecha anterior al período de prescripción, sin que sea preciso identificar la fuente o el origen de procedencia de esos bienes o derechos (TS 18-3-19)

Billetes 500 euros. Acreditado el cobro de 360.000 euros en billetes de 500, se debía justificar el origen de esos fondos y fue insuficiente la testifical que mantuvo que sólo era un tenedor temporal del dinero para entregar a otro, ni se haya justificado por una venta posterior (AN 12-6-19)

Documento privado. El documento privado, a pesar del art. 1227 Cc, no acredita la realidad del préstamo que “se devolvió” con la extracción de efectivo en entidades bancarias mediante billetes de 500 euros; sanción porque no es una inferencia irracional (AN 19-6-19)

Préstamo. Aunque se mantiene que el dinero se recibió como representante de dos sociedades a las que lo entregó como pago de un préstamo de otra sociedad, no aporta la documentación justificativa y no es suficiente la testifical: según TS s. 23.02.11, ganancia y sanción (AN 10-7-19)

Cuentas. Hay ganancia injustificada en el ingreso en una cuenta en Andorra procedente de una cuenta en Suiza porque no se prueba que fuera un préstamo, porque, art. 39 LIRPF, se adquiere un bien o un derecho que no se corresponde con la renta o el patrimonio y no hay titularidad desde antes de la prescripción, TS ss. 18.06.09, 20.06.08, 12.02.13; no hay prueba de que lo transferido fuera el mismo dinero que se recibió y que fue inmediatamente ingresado en una cuenta a plazo; no se pactaron intereses, no hay documento acreditado en su fechas según el art. 1227 Cc ni se declaró como exento a efectos del ITP ni el prestamista lo declaró en el IP y esperó a que acabe la inspección para declarar por bienes en el extranjero; además de los antecedentes del prestatario descubierto por la aduana francesa cuando trataba de introducir dinero procedente del extranjero (AN 10-2-21)

Préstamo. Sobre la posible devolución de un préstamo, la contabilidad como prueba, TS s. 30.04.86, no tiene suficiente valor sin los soportes de los asientos; y en cuanto a tener en cuenta en la regularización las retenciones, TS s. 28.06.13, si se exige la cuota al deudor que debió soportar la retención no hay que actuar cerca del obligado a retener; sanción (AN 27-7-21)

Documentos. Se está al contrato privado, luego elevado a público, en el que constaba el precio, los intereses y el objeto, el 51% de las acciones y participaciones en la sociedad, sin que en el documento público constara hubiera anticipo ni aplazamiento de pago del precio (AN 21-7-21, dos, y 27-7-21)

Estafa. Tributa como ganancias patrimoniales injustificadas los ingresos por más de un millón de euros en cuenta que se pretenden justificar para entregas a sociedad portuguesa de importes para participar en los productos financieros de la entidad; no se produjo así y se dice que se presentó una denuncia por estafa (AN 27-10-21)

11.8.3 Prueba. Carga. Corresponde a la Administración la prueba de que existen rentas o patrimonio que no se concilian con las fuentes habituales de renta del sujeto pasivo (TS 16-10-12)

Prueba. Diferencia patrimonial. Fue correcto para determinar ganancias injustificadas emplear un año la diferencia entre ingresos en cuenta en dinero y los ingresos líquidos percibidos sin que se haya probado la relación con lo obtenido en una venta, y otro año, en que no se producía esa circunstancia, la diferencia entre patrimonio inicial y final atendiendo al consumo familiar, sin que el empleo de este índice del INE atente al principio de legalidad (TSJ Castilla-La Mancha 16-7-12)

Prueba. Abonos bancarios. Corresponde al contribuyente la prueba de que los abonos bancarios y los bienes adquiridos procedían de específicos rendimientos (TS 18-10-12)

Diversos orígenes. No se ha justificado la fuente de ingresos que se dice procedentes de otras cuentas, de devoluciones, de ventas de productos ni de haber conseguido 21 premios en 6 sorteos en 3 años que es ínfima posibilidad estadística. Sanción aunque las presunciones no acreditan la culpabilidad (AN 1-7-20)

Préstamo. No se acepta la justificación de un préstamo aunque se acepta la retirada de fondos en la cuenta del prestamista y el ingreso en la del prestatario, porque el documento privado es inútil en cuanto a la fecha anterior por el art. 1227 Cc, el documento público de reconocimiento fue muchos años posterior, tampoco se ha probado ni el pago de intereses ni las amortizaciones en los plazos convenidos; la presunción es un medio admitido en Derecho: TS ss. 10.11.11, 17.11.11, 18.03.13. Sanción (AN 18-11-20)

11.9. Tributación

Renta general. Lo percibido por el contrato de opción de compra de un inmueble se incluye en la parte general de la BI por el importe satisfecho y sin deducción de coste adquisición (TS 29-6-15)

Renta general. La reversión de la amortización al transmitir el bien adquirido con amortización acelerada mediante arrendamiento financiero, se debe incluir en la parte general BI; incluso en las sociedades patrimoniales (AN 3-6-15)

Renta general Simulación. Existiendo simulación en el entramado de dos sociedades, una improcedentemente patrimonial, y en la titularidad de actividades, el socio tributa por la ganancia en la parte general de la base imponible (AN 8-9-17)

Base imponible general. En la amortización de parte del capital de un préstamo hipotecario en moneda extranjera, interpretando los arts. 46 y 49 LIRPF, la ganancia o pérdida generada por la diferencia de tipo de cotización con el que fue fijado inicialmente se debe integrar en la BI general, porque el art. 25.2 LIRPF incluye en los rendimientos de capital mobiliario los derivados de transmisión, pero el art. 46 LIRPF no se refiere a la transmisión y la ExdeMot Ley 35/2006 explica que se incluyen en la BI general los rendimientos, imputaciones ganancias o pérdidas “al no estar vinculadas a una transmisión” (TS 26-1-21)

Renta general. Intereses en devolución. Cambiando el criterio de TS s. 3.12.20, los intereses recibidos por ingresos indebidos son compensatorios, pero están sujetos y tributan como ganancias en la renta general y no del ahorro (TS 12-1-23)

Renta del ahorro. Prima por la cesión del derecho de opción. Lo pagado por la prima de cesión del derecho de opción en la compra de bien inmueble, tributa, art. 46.1 b) LIRPF como ganancia incluible en la renta del ahorro (TS 21-6-22, dos)

Renta del ahorro.. Las ganancias obtenidas por la las primas en el contrato de opción de compra se deben incluir en la renta del ahorro, art. 46 LIRPF, porque es un derecho real y su constitución es una transmisión (TS 20-9-22, 21-9-22 y 4-10-22)

Renta del ahorro. Como TS ss. 21.06.22, dos, la prima percibida por la cesión de una opción de compra es ganancia que debe tributar como renta del ahorro (TS 18-10-22, tres)

Donación. Se tenía una participación del 95% en una farmacia; primero, se renunció en escritura; por nueva escritura, se señaló que la renuncia fue a favor del hijo; en tercera escritura se dijo que se trataba de una donación. No cabe oponer a la liquidación que estaba exenta, porque no se tenía más e 65 años, ni incapacidad permanente y se iba continuar la actividad de formación en otra localidad; ni que no hubo donación porque ya no era titular; la renuncia determina renta como la donación (AN 25-4-18)

Tasación pericial contradictoria improcedente. Valores no negociados. La valoración que resulta de la aplicación de la ley no es comprobación y si no hay comprobación no procede tasación pericial contradictoria (TS 12-1-24)

Escisión. Anulación. Si se anula las liquidaciones a la sociedad escindida por existencia de motivos económicos válidos, se debe anular la resolución del TEAC que confirmó la liquidación a los socios (AN 13-3-13)

Escisión. Anulación. Si la regularización tuvo como causa las actas a la sociedad escindida, anuladas éstas por considerar que existía motivo económico válido, se anula la resolución y la liquidación (AN 17-4-13)

12. REDUCCIONES

12.1. Improcedentes

12.1.1 Pensión compensatoria. No procede reducción por pensión compensatoria a su ex-pareja, sin que exista lesión del derecho de igualdad (TSJ Madrid 29-7-12)

Pensiones compensatorias. La reducción por pensión compensatoria abarca también los supuestos de fijación por convenio regulador formalizado ante letrado de la Administración de Justicia o notario, en régimen de separación o de divorcio de mutuo acuerdo; en este caso, se trata de capitulaciones sin separación ni divorcio y sin letrado o notario, con sólo efectos entre las partes incluso a efectos de reclamación, y no procede la reducción, pero se anula la sentencia porque no señalaba la posibilidad que permitiría la reducción (TS 25-3-21)

Pensiones compensatorias. Período de imputación. La pensión compensatoria al cónyuge se imputa en la fecha en que se suscribe el convenio regulador, si la sentencia que lo ratifique no lo modifica (TS 21-1-25)

12.1.2 Ascendiente. Si el ascendiente fallece durante el ejercicio no cabe aplicar la reducción por discapacidad o gastos de asistencia, ni siquiera prorrateada (TSJ Murcia 22-2-12)

12.1.3 Incapacidad. No se aplica el art. 70 RIRPF/2004 porque no se ha acreditado la discapacidad en grado superior al 33% señalando que la incapacidad permanente es un concepto civil distinto al laboral (TSJ Murcia 7-9-12)

12.2. Procedentes

12.2.1 Pensión compensatoria. Es ajustada a Derecho, TS s. 25.03.20, la reducción por pensión compensatoria fijada por convenio regulador formalizado ante Letrado de la Administración de Justicia o Notario en virtud del régimen de separación o divorcio de mutuo acuerdo; pero en este caso, art. 1325 Cc, no hubo sino separación de hecho y no procede la reducción (TS 28-9-22)

Pensión compensatoria. Aplicación. La reducción por pensión compensatoria a favor del cónyuge se aplica desde la fecha de suscripción del convenio regulador, si la posterior ratificación judicial no lo modifica (TS 22-7-24 y 23-7-24)

Pensión compensatoria. La reducción por pensión compensatoria a favor del cónyuge se aplica desde la fecha de suscripción del convenio regulador, si la posterior ratificación judicial no lo modifica (TS 22-7-24 y 23-7-24)

12.2.2 Ascendientes. Prueba. En la reducción por ascendientes es prueba de convivencia el empadronamiento, la necesidad de asistencia de los padres, la declaración de la alcaldesa y que la Administración admitió la reducción el año anterior (TSJ Galicia 16-7-12)

Ascendientes por hijos. Se aplica el art. 81 bis LIRPF respecto de los ascendientes separados legalmente o sin vínculo matrimonial con dos hijos sin derecho a prestaciones por anualidades por alimentos si queda probado que no percibían los alimentos a pesar de estar reconocidos en sentencia; no hay analogía, art. 14 LGT, porque se aplican los criterios del art. 3 Cc por referencia directa del art. 12 LGT; no percibir realmente es lo mismo que no tener derecho a percibir (TS 25-10-22)

12.2.3 Arrendamiento. Si se reciben rendimientos de tres viviendas arrendadas a tres sociedades para ser residencia de tres empleados hay derecho a la reducción (TSJ Madrid 27-3-14)

12.3. Mínimos exentos. Grado de discapacidad. En la aplicación del art. 60 LIRPF, resultará acreditado el grado de discapacidad con la aportación del certificado o de la resolución del Instituto de Migración y Servicios Sociales o del órgano correspondiente de la Comunidad Autónoma a los que se refiere el artículo 7.2 RIRPF, sin perjuicio de poder utilizar cualquier otro medio de prueba admitido en derecho (TS 8-3-23)

12.4. Normas. Mínimo de descendientes. Es contrario al principio de igualdad la exigencia de “convivencia” para aplicar el mínimo por descendientes en el art. 40.3.1.b) Ley 40/1998 discriminando contra padres que mantienen económicamente a los hijos aunque no convivan con ellos al dar un trato dispar a los progenitores (TC 15-2-12)

13. DEDUCCIONES

13.1. Vivienda. Improcedente. Comprobado que no se reside en ese domicilio en el que no se recoge el correo, cuando el trabajo está en otra ciudad en la que se está empadronado, no procede la deducción por adquisición de vivienda a pesar de la declaración del presidente de la comunidad y de tres compañeros de profesión diciendo que era el domicilio (TSJ Castilla y León 7-9-12 y 14-9-12)

Vivienda. Permanencia. El cambio de vivienda para obtener puntos para la escolarización del hijo no es una circunstancia que lo haga necesario; mera conveniencia y ejercicio del derecho de elegir centro escolar (TSJ Cataluña 12-1-12)

Reinversión. Improcedente. Según el TEAC porque no se admite en operaciones entre vinculadas y según la Inspección porque era una simulación de un reparto de beneficios; sobre simulación TS ss. 6.10.10, 29.06.11 y 26.09.12; no se atentó contra el principio de los actos propios por que el TEAC no hubiera apreciado simulación en reclamaciones de los socios, porque, TS ss. 3.05.11 y 18.07.11, ese principio no permite extender criterios contrarios al ordenamiento (AN 8-7-20, dos)

Vivienda. Acondicionamiento. Al amparo del art. 8.2.2 RD 1163/1990, aunque la liquidación fuera firme, procede rectificar la autoliquidación y devolución de ingresos indebidos porque el retraso en la certificación requerida sobre acondicionamiento de vivienda por discapacidad se debió a la tardanza de la CA (TSJ Cataluña19-1-12)

Vivienda. Plazo. En el plazo de ocupación de la vivienda el empadronamiento es una prueba admisible y no desvirtuada cuando la administración considera que eran escasos los consumos de agua y luz (TSJ Cataluña 30-1-12)

Vivienda. Prueba. Los consumos de agua y electricidad no son prueba de residencia habitual y tampoco se justificó el traslado de vivienda antes de plazo (AN 24-7-13)

Vivienda. Cónyuges. Los cónyuges separados y con residencia en comunidades distintas pueden en autoliquidación conjunta aplicar la deducción por dos domicilios; la norma no exige un solo domicilio conyugal (TSJ Madrid 21-12-16)

Vivienda habitual. Aplicable. La deducción del art. 68 LIRPF es aplicable a un contrato de adhesión firmado con una Cooperativa de viviendas por el que el socio se compromete a adquirir la propiedad de una vivienda habitual mediante el ejercicio de una opción de compra siendo lo abonado a cuenta del pago del precio. No hay equiparación con el art. 55 RIRPF, pero este precepto es desarrollo del art. 68 LIRPF, porque si no sería ilegal, y hay derecho a la deducción regulada por la CA de Madrid para adquirir vivienda habitual mediante un arrendamiento con opción de compra de duración de 10 años (TS 13-3-19)

Vivienda. Como en TS s. 5.03.19, es aplicable el art. 68.1 LIRPF a un contrato de adhesión a una cooperativa de viviendas en la que el socio se compromete a adquirir la propiedad de una vivienda mediante la opción de compra y siendo lo abonado a cuenta de pago; no hay analogía porque el art. 55 RIRPF no es el mismo caso que éste en el que existe un arrendamiento con opción de compra según regula la norma autonómica madrileña para articular instrumentos de adquisición de viviendas; interpretación favorable porque es materia, art. 47 CE, que informa la legislación, art. 53 CE, y el art., 68 LIRPF: cuentas bancarias, deducciones sucesivas…, regula la materia con amplitud (TS 17-2-20)

Vivienda. Cabe deducir en 2013 por reinversión en vivienda habitual porque fue una interpretación razonable, aunque errónea, no haber deducido en 2012 por considerar que la inversión a que se refiere el art. 68.1.2º LIRPF debería entenderse como inversión efectiva en la amortización de capital sin tener en cuenta los intereses (TS 4-12-23)

13.2. Nacimiento. Para deducir por nacimiento o adopción se exige la residencia en España al menos en los dos años anteriores, atendiendo a la definición de residencia de la LO 4/2000 y no a la estancia (TSJ Castilla y León 21-3-12)

13.3. Maternidad. La deducción por maternidad exige la realización de una actividad, pero no que esté retribuida: el alta en la SS es prueba suficiente del ejercicio (TSJ Cataluña 28-2-12). La única socia y administradora de una SL goza de presunción de ejercicio de actividad que no implica la percepción de ingresos, y tiene derecho a la deducción por maternidad del art. 81 LIRPF (TSJ Galicia 16-7-12)

Maternidad. Estar de alta en el régimen de autónomos y colaborar en el negocio del esposo da derecho a la deducción por maternidad (TSJ Asturias 31-3-14)

Incremento de la deducción por maternidad. El requisito de la autorización administrativa para el incremento de la deducción por maternidad, cuando se refiere a las guarderías, debe ser para para autorizar el inicio de la actividad en el correspondiente territorio, y no es una autorización administrativa para un centro educativo, porque no lo son las guarderías (TS 8-1-24)

Deducción por maternidad. Aumento. La autorización que exige el artículo 81.2 LIRPF no afecta a las guarderías porque no son centros de educación infantil (TS 8-1-24, tres)

13.4. Donativos. Improcedente. Un legado para Cáritas Diocesana no permite la deducción por donativos (TSJ País Vasco 23-10-13)

13.5. Doble imposición internacional. La sentencia es contradictoria al confundir el gravamen con la deducción por doble imposición. La entidad probó la retención soportada, pero no el gravamen sobre los beneficios de la sociedad en Alemania que era el requisito a debatir y que no se trató. Anulación (TS 9-7-14)

Doble imposición. No procede devolución por doble imposición, art. 80 LIRPF, porque sólo declaró las nóminas de España y no ha probado, art. 105 LGT, la tributación en Reino Unido; y si hubiera habido retención el líquido cobrado habría sido menor (AN 16-9-21)

13.6. Normas.

Familias numerosas. Fue discriminación negar un beneficio por familia numerosa, siendo una circunstancia existente, porque le título no tiene eficacia constitutiva (TC 27-4-15)

Deducciones. Nulidad de preceptos autonómicos que regulan deducciones en la cuota del IRPF (TC 28-11-12)

14. RETENCIONES

14.1. Conceptos

Simulación. Retención a residentes en operación que simula venta y encubre un reparto de beneficios. Sanción (TS 24-2-16)

Simulación. Si se imputa la renta de una sociedad a un socio mayorista que es administrador solidario no cabe regularizar el IRPF del socio deduciendo retenciones no practicadas por la sociedad (TS 27-10-23)

Dividendos. Al no ser sociedad patrimonial, procede retener sobre dividendos; el principio de integridad de la regularización no lleva a que, al ser aplicable un tipo mayor, se considere que el dividendo sería menor y menor la retención (AN 2-3-16)

Depósitos en el extranjero. Como en AN s. 12.11.15, procedía retener sobre los intereses del depósito formalmente señalado en la sucursal en Dublín, porque sólo había un empleado y tenía una pequeña superficie lo que impide aplicar el art. 73.3.d) LIRPF (AN 20-9-17)

Despido. Procede retener en las indemnizaciones por cese o despido que no sean por pacto, convenio o contrato; en este caso, no hubo despido improcedente, sino que lo aceptó así la empresa por “riesgos procesales”; ciertamente desde TS s. 22.04.14, sala Cuarta, y a la vista del RD 1382/1985, se puede aplicar la exención en el cese de directivos, pero en este caso no se aplicó el mínimo, sino que hubo un acuerdo extintivo (AN 3-7-19)

Sociedad de profesionales. La sociedad de profesionales no debió abonar el importe de los honorarios facturados por las sociedades de profesionales de sus socios que no tenían empleados ni realizaron los servicios, sino que debió pagar con retención a los socios de dichas sociedades que prestaron los servicios; se admite que profesionales puedan actuar por medio de una sociedad, aunque el AdelE duda que la actividad de abogado se pueda realizar por una sociedad, pero no se admite si es para tributar menos o más tarde (TS 17-12-19)

Invalidez. Cese. Despido. Es aplicable el art. 94.2 b) TRLIRPF y procede la devolución del exceso de retención porque se debió aplicar la reducción del 75% de los rendimientos, que no del tipo de retención, en el pago de prestaciones por invalidez; el art. 14.2 del “reglamento de desarrollo de la LGT” cuando impide devolver si se dedujo la retención afecta a porcentajes de retención indebidos, pero no a cuando la reducción se refiere a la base de cálculo (AN 18-1-21)

Rendimientos de capital. Las cantidades retiradas por los socios son rendimiento de capital; si no hubo retención no cabe considerarla al tiempo de la regularización (AN 17-12-24)

Representantes de deportistas. Los representantes de los deportistas prestan sus servicios a éstos, aunque facturen a sus clubes que son los que les pagan con el IVA que les facturan. Aunque existan retrasos en los pagos se debe recordar que la imputación temporal del rendimiento es desde que se devenga y la retención se produce desde que se percibe. Sanción (AN 12-2-24)

14.2. Deducción

No soportadas. Aunque se puede deducir las retenciones no soportadas, no procede en el caso del administrador de un procedimiento concursal porque entre sus funciones estaba la supervisión y fiscalización de la entidad quebrada (TSJ Extremadura 21-3-12)

No acreditadas. Aplicando el art. 99 LIRPF y art. 23 LGT, se puede deducir las retenciones aunque no se acredite ni la retención ni el ingreso (TS 25-3-21)

No practicadas. En la regularización de la situación tributaria no cabe deducir la retención por lo que no estaba exento y no se había declarado (TS 20-9-23 y 27-9-23)

No practicadas. Cuando no se produjo retención ni se declaró la renta, en la regularización inspectora no cabe deducir por el pago a cuenta no producido (TS 28-9-23)

No practicadas. Si la renta, indemnización, no fue declarada y no fue objeto de retención, en la regularización de la situación tributaria no procede la elevación al íntegro ni restar la retención no practicada ni soportada (TS 7-2-24)

14.3. Devolución

Prescripción. Si se pagó con retención y una sentencia de lo social obligó a devolver lo percibido, había prescrito el derecho a la devolución de las retenciones que no se interrumpió por otra sentencia de lo civil. No procede la casación para unificación de doctrina porque no hay triple identidad (TS 12-9-14)

Exceso. Hay derecho a la devolución del exceso de retención aplicado sobre el 85% de los derechos federativos; aunque se pide la compensación, las retenciones se debe devolver lo retenido si ya se ha ingresado o reduciendo el importe por retención si aún no se ingresó (AN 5-5-21

14.4. Regularización

a) Improcedente. Enriquecimiento. Hay enriquecimiento injusto en la exigencia al retenedor cuando el contribuyente había pagado la cuota (TS 13-6-12)

Improcedente. Enriquecimiento.. Si el retenedor no retuvo o retuvo menos, en la exigencia del ingreso, respecto de lo sucedido con el preceptor de renta del trabajo, corresponde a la Administración probar que no hay enriquecimiento injusto por aplicación del principio de facilidad probatoria (TS 5-11-12)

Improcedente. Enriquecimiento. Hubo enriquecimiento injusto en las liquidaciones por retenciones no por doble pago, sino porque la retención exigida no pudo ser deducida por el sujeto pasivo (TS 28-11-12)

Improcedente. Enriquecimiento.. No procedía regularizar retenciones después de concluido el plazo de autoliquidación de los perceptores de la renta y, menos, sin atender la Administración a los datos en su poder. Y se anula la sanción (TSJ Murcia 16-7-12)

Enriquecimiento injusto. Aunque la AEAT no ha justificado que los perceptores declararon teniendo en cuenta las retenciones, el reclamante no ha probado, TS ss. 28.06.13, 27.02.07 y 7.12.09, el enriquecimiento injusto al exigir a la sociedad las retenciones que debió practicar a los socios (AN 18-4-18)

Improcedente. Se anula la liquidación por retenciones basada en considerar simulación y tratar a los comerciales como trabajador por cuenta ajena (AN 1-4-15)

Improcedente. Fue improcedente la anulación del ingreso a cuenta, que es un anticipo de cuota, porque el rendimiento era imputable a otro período, sin permitir restar los pagos a cuenta soportados: así se paga más cuota y por una retribución improcedente sin tener en cuenta el cambio de la Tarifa aplicable. Es la Administración la que debe rectificar los períodos posteriores (AN 16-5-18)

Improcedente. En la regularización al retenedor que no ingresó las retenciones, como después de cumplida la obligación principal no es posible realizar la accesoria, aunque la liquidación arroje cuota cero, por la inspección hecha a los que debieron soportar la retención, TS s. 24.02.16, la Administración puede exigir intereses y sanciones calculadas sobre el importe que se debió retener, art. 191 LGT; no hubo doble sanción porque las infracciones de retenedor y retenidos fueron diferentes (TS 1-10-20)

b) Procedente. No hubo enriquecimiento injusto porque la Administración probó que los empleados no habían declarado la indemnización percibida ni habían deducido retenciones por ella (AN 1-4-15)

Procedente. La posibilidad de que los que debieron soportar la retención puedan restar las retenciones no soportadas fue legalmente corregida por la Ley 40/1998, art. 85 LIRPF, ahora art. 99. 5 y 6, si no se retuvo por causa imputable exclusivamente al retenedor; procede acta sin cómputo de retenciones al perceptor e intereses y sanciones al retenedor que no retuvo (AN 8-7-20, dos)

c) Comprobación. Interesados. En la comprobación al retenedor sobre las retenciones que debió practicar e ingresar, se debería haber citado a los empleados y haber regularizado la renta de los incumplidores quedando así regularizada la retención, TS ss. 16.07.08; después de las autoliquidaciones de los empleados no cabe exigir retenciones al retenedor, aunque sí sanciones o intereses por el incumplimiento o el daño financiero, pero en este caso, teniendo todos los datos, la Administración -D. Foral y AEAT-, faltando al principio de buena administración, no hizo nada en dos años para informar a los profesionales de derecho a pedir la devolución, TS s. 7.12.09 (TS 17-4-17)

14.5. Prescripción

No interrupción. Sobre la interrupción de la prescripción del derecho a la devolución en retenciones por haber presentado el resumen, modelo 128, según dos sentencias TS ss. 18.05.20, para el IRPF y el IVA, los resúmenes anuales no interrumpen la prescripción porque no son autoliquidaciones; pero en este caso no se trata del derecho a liquidar, sino del derecho a la devolución (AN 28-4-21)

En inspección. La prescripción de la obligación del pagador se puede apreciar en la inspección al que debió soportar la retención; en este caso, que el perceptor de la renta fuera el administrador único de la sociedad pagadora y que no se ingresara por causa imputable a ésta, es indiferente para poder deducir el importe que se debió retener y soportar (TS 31-5-21)

15. REGÍMENES ESPECIALES

15.1. RIC

Plazo. El plazo de materialización en activos fijos, TS s. 27.12.10 y 2.02.12, exige que la puesta en funcionamiento se produzca en 3 años, salvo casos de especial complejidad (TS 3-3-14)

Improcedente. A efectos de la RIC se incumplió el mantenimiento de la dotación que se hizo a través de una comunidad de bienes cuando se aportó a una sociedad, cesando en la actividad y constando en las reservas de la sociedad un importe inferior (TS 10-12-12)

Improcedente. No se admite la dotación al RIC en la parte de inversión en participaciones de una sociedad sin actividad (TS 12-12-12)

Improcedente. Los requisitos son: contabilidad separada, título apropiado y no disponibilidad. Y hubo disposición cuando fue el comunero y no la comunidad de bienes quien contabilizó como patrimonio propio, sin que los herederos continuaran la actividad (AN 21-11-12)

Improcedente. No cabe dotar la RIC porque no eran beneficios de una actividad que no se considera existente sin necesidad de comprobación por un local y un empleado (AN 23-6-21)

15.2. Traslado de residencia

Opción. Improcedente la opción para seguir tributando por el IRNR en ese año y en los 5 siguientes porque no se ha probado la residencia en el extranjero en los 10 años anteriores al nuevo desplazamiento. En ese tiempo se tributó por el IRPF durante 3 años considerando la residencia en USA y Gran Bretaña por estudios sin que conste la intención de residir allí indefinidamente, sin que exista contrato de trabajo o promesa (AN 26-6-13)

Certificado. Si la ley no establecía plazo y el reglamento no permitía otro que los seis meses para la opción en caso de traslado de residencia, art. 9.5 TR LIRPF/04 no cabe mantener que el plazo de 2 meses para obtener el certificado es esencial (AN 11-7-13)

15.3. Imputación. Inmuebles.
Normativa. UE. Puede ser contrario a la libre circulación de capitales la exención con progresividad que imputa los rendimientos de inmuebles no arrendados en otro Estado miembro si se valoran de forma diferente a los inmuebles en el Estado de residencia (TJUE 11-9-14)

15.4. Transparencia.

Imputación. Imputación por transparencia aunque esté recurridas las bases regularizadas (TS 18-6-12)

Socio único. Transparencia para el único socio que no puede pedir el levantamiento del velo cuando fue él el que creo la apariencia de ilegalidad para beneficiarse de su actuación (AN 11-6-14)

Anulación Anulada la liquidación a la sociedad transparente, contra TEA, no cabe imputación de rentas (AN 3-5-17)

Transparencia. Inexistente. Confirmado que la sociedad no era transparente, fue adecuada a derecho la liquidación practicada al socio (AN 23-5-18, dos)

15.5. Sociedad patrimonial

Declaración. Al ser firme la sentencia que calificaba la sociedad como patrimonial, debe presentar declaración complementaria incluyendo, art. 62 TR LIS, los dividendos percibidos como rendimientos de capital mobiliario (AN 6-6-18)

15.6. Derechos de imagen

Retención. Procedía retener sobre lo pagado a la sociedad intermediaria porque era renta del futbolista porque no están justificados los servicios de intermediación; no cabe deducir retenciones no soportadas cuando no se declaró el ingreso; imputación por no llegar al 85% las retribuciones del jugados; no se acredita pago de impuesto en el extranjero por la cesionaria. La imputación de renta no es inconstitucional, TC s 14.07.94. Sanción sobre esta parte de la regularización en el primer año estimando la utilización de medio fraudulento (AN 27-12-17)

15.7. Trabajadores desplazados

Exención . No es contrario al Derecho comunitario la exención de la indemnización que se abona a trabajadores desplazados en otro Estado miembro, según las condiciones establecidas (TJUE 24-2-15)

Prueba. En aplicación del art. 93 LIRPF, redacción de Ley 26/2009, aunque autoliquidó IRPF dos años, respecto de la opción, fue un error que no puede ser prueba de residencia, habiendo probado que fue no residente durante los diez años anteriores con contrato de trabajo que fija la residencia en Londres, con justificante de pago del impuesto municipal sobre la vivienda y domicilio de las cuentas en Londres (AN 7-4-21)

Improcedente. Requisitos formales. La presentación de una declaración, modelo 149 mediante fotocopia ilegible impide aplicar el régimen especial de trabajadores desplazados (AN 13-5-24)

Anexo II. RESOLUCIONES TEAC

1. EXENCIONES

1.1 Incapacidad.

Procedente. La incapacidad permanente en Clases Pasivas es una circunstancia que se puede producir al tiempo de la jubilación o después; se debe apreciar por los Equipos de Valoración de Incapacidades (TEAC 2-6-15)

Procedente. La “inhabilitación por completa para toda profesión, arte u oficio” determina la exención: puede concurrir al declararse la incapacidad permanente o después por agravamiento o empeoramiento, pero siempre antes de la edad de jubilación. Y debe ser apreciada por el Equipo de Valoración de Incapacidades o equivalente autonómico (TEA 2-7-15)

1.2 Cese

Improcedente. Alta dirección. Según reiterada doctrina del TS, salas de lo Civil y de lo Social, no es posible compatibilizar la relación laboral de alta dirección y la de administrador. Dada la identidad de funciones, prima la relación orgánica mercantil (TEAC 6-11-14)

Improcedente. Alta dirección. Concepto de alta dirección, falta de aportación de un contrato: puesto que unas sentencias refieren porcentajes de exención unas para desistimiento de la empresa y otras para despido improcedente, procede el gravamen sin exención cuando se produce por alteración sustancial de condiciones laborales (TEAC 22-9-22)

Procedente. Alta dirección. En relaciones laborales de alta dirección, para calificar como alto directivo y no como empleado muy cualificado hay que estar a las circunstancias de cada caso; lo relevante no es el nombre ni el estatus jurídico, sino la función y las facultades o poderes para realizarla (TEAC 8-6-17)

Procedente. Alta dirección. Según AN s. 21.10.21, si no se produce el desistimiento del empresario, sino que el despido es improcedente, está exenta la indemnización señalada en la legislación laboral: 20 día por año hasta 12 meses (TEAC 25-2-22, dos)

Procedente. Alta dirección. La “teoría del vínculo” no hace que la relación mercantil con la sociedad de un administrador que también tiene contrato laboral de alta dirección haga ceder esta relación (TEAC 18-12-23)

1.3 Despido

Condiciones. La presunción de no desvinculación regulada en el art. 1 RD 439/2007 RIRPF sólo se refiere a que en los 3 años siguientes al despido o cese el trabajador vuelva a prestar servicios en la misma empresa o en otras vinculadas sin que sea necesario apreciar una finalidad fraudulenta; la inexistencia de ánimo defraudatorio no conlleva la aplicación automática de la exención del art. 7 e) LIRPF; contra director de Gestión de la AEAT, la norma no sólo es antifraude, sino que tiene también finalidad social, distributiva, represora y la tutela del orden social (TEAC 22-4-21, unif. crit.)

Inaplicable. Existiendo un pacto entre la entidad y dos empleadas sobre la indemnización a satisfacer para extinguir la relación laboral, no procede exención, art. 7 e) LIRPF, porque no es para compensar la pérdida forzosa del derecho al trabajo (TEAC 10-7-19)

1.4 Trabajos en el extranjero

Aplicable. Aplicando el artículo 7, p) LIRPF, están exentos los servicios de los miembros de las Fuerzas y Cuerpos de Seguridad en otros Estados de la UE en el marco de la Misión FRONTEX, porque el trabajo se entiende realizado en el Estado de ayuda; y lo mismo se aplica en servicios fronterizos cuando hay convenio entre el Estado ayudado que no es de la UE y otro que lo es (TEAC 16-1-19, unif. crit.)

Aplicable. Están exentas también las retribuciones percibidas en los días de desplazamiento (TEAC 17-2-21)

Aplicable. Aplicando el art. 7.p) LIRPF, para la exención no es necesario que sea una entidad no residente la que se beneficie de forma exclusiva de los servicios prestados por el trabajador desplazado fuera de España, porque, TS s 28.03.19, no existe inconveniente a una pluralidad de beneficiarios si al menos uno es no residente (TEAC 22-9-21)

Aplicable. Se aplica la exención del art. 7.p) LIRPF a la persona contratada por la Agencia Española de Cooperación Internacional para el Desarrollo (AECID), como responsable del programa en países extranjeros, adscrito a la Oficina Técnica de Cooperación que es un órgano de la embajada de España (TEAC 23-2-23, unif. crit.)

Improcedente. No está exenta la retribución a Consejero Delegado porque no se trata de una relación laboral al faltar las notas de ajeneidad y dependencia (TEAC 10-7-19)

Improcedente. Reiterando TEAC r. 5.10.17, la exención por trabajos en el extranjero sólo se aplica a los rendimientos del trabajo, strictu sensu, por dependencia laboral, art. 17.1 LIRPF, pero no a los asimilados que no proceden del trabajo, sino, art. 17.2 LIRPF, de una decisión legal (TEAC 15-7-19)

Improcedente. Para aplicar la exención del art. 7 p) LIRPF es necesario que se acredite una ventaja o utilidad específica que vaya más allá de las derivadas de las funciones propias en el organismo internacional (TEAC 19-7-24)

Improcedente. Para aplicar la exención es obligado probar trabajos realizados en el extranjero ajenos a la función desarrollada en el organismo internacional (TEAC 24-9-24)

Cálculo de rendimientos. El cálculo de proporcional de rendimientos devengados durante los días de estancia en el extranjero se hace teniendo en cuenta el tiempo de relación (TEAC 19-7-24)

1.5 Terrorismo.

Condecoraciones pensionadas. La exención, art. 7.a) LIRPF de la pensión aneja a la Cruz con distintivo rojo de la Orden del Mérito de la Guardia Civil sólo se aplica si se recibe por actos de terrorismo o de prevención (TEAC 26-4-22)

1.6 Ayudas familiares

Improcedente. No se aplica la exención, art. 7.z) LIRPF, a la retribución percibida por los funcionarios por cuidar hijos afectados de cáncer u otra enfermedad grave, con reducción de jornada, porque no ven reducida su retribución (TEAC 23-1-23)

1.7 Maternidad

Inaplicable. Según TSJ Andalucía s. 27.10.16, no está exenta la prestación por maternidad porque no se incluye en el art. 7 LIRPF (TEAC 2-3-17, unif. crit)

2. RESIDENCIA

Prueba. A falta de certificado de residencia en otro país, se debe estar a otras pruebas: los tickets y justificantes no acreditan para quien se realiza un servicio (TEAC 30-10-23)

Interés económico. La aplicación de las normas de distribución de potestades de un CDI exige aportar el certificado emitido por la autoridad fiscal correspondiente. Criterios de residencia por interés económico (TEAC 23-2-23)

Criterios de cómputo. Para computar la permanencia se está a: la presencia certificada, a los días presuntos de estancia y a las ausencias esporádicas (TEAC 25-4-23)

Trabajos en el extranjero. A efectos del art. 9.1.b) LIRPF la retribución percibida por trabajos en el extranjero con contrato laboral con entidad pagadora residente se computa como renta obtenida en aquel país (TEAC 28-3-23)

3. INDIVIDUALIZACIÓN

Subvenciones. La subvención pública, que en este caso fue por o para reformar un inmueble, no es rendimiento de capital inmobiliario, sino ganancia patrimonial que se imputa al que se le concede, aunque no sea el único propietario e incluso sin tener la propiedad, si reúne las condiciones para percibirla (TEAC 1-6-20, unif crit.)

4. IMPUTACIÓN TEMPORAL

Condición resolutoria. En una compraventa con condición resolutoria en garantía de cobro del precio aplazado, el devengo atiende al tiempo de la operación, sin perjuicio de que si se resuelve quepa pedir la rectificación si no hubo liquidación o el recurso extraordinario de revisión si la hubo (TEAC 26-4-12)

Expropiación. En ganancia por la parte adicional reconocida en sentencia firme en la impugnación del justiprecio la imputación de los intereses expropiatorios se produce al tiempo de la ganancia derivada del justiprecio; antes de la sentencia era una expectativa sin derecho a exigir: art. 14.2 Ley 40/1998 (TEAC 2-4-14). Según TS, ss. 7.10.10, unif. crit. y 12.04.12, la imputación temporal de los intereses reconocidos en sentencia sobre expropiación forzosa, se debe hacer en el ejercicio en que es firme la sentencia que fija el justiprecio adicional (TEAC 5-6-14)

Renta pendiente. La regla del art. 14.2.a) LIRPF se aplica cuando exista una pendencia judicial de la que derive el derecho a percibir una renta aunque ese derecho no sea objeto de la pendencia judicial (TEAC 24-11-22)

5. RENDIMIENTOS DEL TRABAJO

5. 1 Conceptos

Del extranjero. La D. Ad. Única Ley 26/2014 permite regularizar sin recargos, intereses ni sanciones. En este caso fueron exigidos, pero se han condonado al cumplirse los requisitos del ap.2: validez de la solicitud de condonación formulada al interponer un recurso extraordinario de revisión, aunque se formuló antes del 30 de junio de 2015 porque se ha mantenido (TEAC 7-5-15)

Traslado. La cantidad a tanto alzado pagada a empleados por traslado a otro centro de trabajo percibiendo además una compensación por vivienda, mensual durante dos años, no se reduce según art. 18.2 LIRPF porque se debe imputar a más de un periodo según art. 11.1 RIRPF (TEAC 10-9-15, unif. crit.)

Pensiones. La pensión recibida por un funcionario de la ONU está sometida a retención porque no es un emolumento, en interés de la Organización, sino una jubilación en interés del funcionario (TEAC 5-4-18 unif. crit.)

Pensión de eurodiputados. Lo percibido, después de cesar en su función de eurodiputado, por “régimen voluntario de pensión complementaria” es rendimiento de capital en 1/3 y rendimiento de trabajo en 2/3, por la naturaleza del contrato (TEAC 10-7-19, unif. crit.)

Comisiones de representantes. Las comisiones de los agentes de futbolistas son por cuenta de éstos y no de los clubes: el agente presta un servicio al futbolista y el club le paga por cuenta del jugador, pero la factura es al club; si paga por los futbolistas es mayor retribución de éstos, no es deducible el IVA soportado por el club y no cabe devolución por ingresos indebidos, porque no hubo ingreso indebido, sino errónea deducción porque no era el destinatario real de la prestación. No se aplica la regularización íntegra (TEAC 21-11-19)

Pagos en especie. Si una entidad farmacéutica patrocina la asistencia a un congreso para divulgar y dar conocer los productos que comercializa, a profesionales sanitarios mediante pagos en especie, lo percibido puede ser rendimiento del trabajo o de actividad, según la forma dependiente o independiente del ejercicio profesional o de otras circunstancias -prestigioso profesional no por su empleo, sino por su prestigio-, y se debe hacer ingresos a cuenta (TEAC 4-4-17)

Sueldos atrasados. Lo pagado por sueldos impagados son rendimiento del trabajo y se imputan: al período en que fueron exigibles, si no hay litigio, mediante autoliquidación complementaria; al período en que gane firmeza la sentencia, si hay litigio (TEAC 2-11-17, unif. crit.)

Rescate de plan de pensiones. En el rescate de planes de pensiones se debe distinguir según proceda de la aportación única de derechos consolidados antes de 1 de julio de 1992 y las aportaciones posteriores (TEAC 20-7-22, unif, crit.)

5.2. Gastos

Pensiones de jubilación. Rendimiento neto. En las pensiones de jubilación generadas y percibidas de Alemania, para el cálculo del rendimiento neto, art. 19.2 LIRPF, se consideran como gastos deducibles las cantidades que el organismo correspondiente haya deducido para sufragar las contingencias del seguro de enfermedad obligatorio y del seguro de actividad social de dependencia; no puede prosperar la desestimación porque el art. 19 permite deducir la SS, pero no la “alemana”, porque en el art. 17.2 a) 1º tampoco se dice pensión “alemana” y se tributa, también por TJUE s. 23.04.09 y por el criterio de justicia, art. 31 CE, porque la renta es el “neto” percibido (TEAC 23-3-21, unif. crit.)

Límite de gastos. El límite de gastos del art. 18.2 LIRPF se aplica sobre todo el importe de la retribución irregular exigible, devengada, sin tener en cuenta las reducciones aprobadas en normas producidas durante la generación del rendimiento (TEAC 20-3-24)

Nuevo puesto de trabajo. La inscripción en la oficina de empleo debe ser anterior a la toma de posesión o de los cursos o prácticas anteriores a la misma (TEAC 30-1-25, unif. crit.)

5.3. Reducciones

5.3.1 Por el tiempo

Irregular. No se aplica la reducción del 40% a la percepción de una vez para compensar la reducción de aportaciones a plan de pensiones a realizar por la empresa en el futuro como consecuencia de la jubilación parcial (TEAC 6-2-14)

Irregular. A efectos de la reducción del 40% lo satisfecho por acceso a jubilación parcial no se puede entender como cese de mutuo acuerdo de la relación laboral ni que se trate de una compensación o reparación de complementos salariales; a la jubilación no se aplica el art. 11.1.LIRPF (TEAC 6-2-14)

Irregular. A efectos de la reducción del 40% la jubilación parcial no supone extinción de la relación laboral, lo que ocurre con la jubilación total; no se aplica el art. 11.1 LIRPF (TEAC 6-2-14)

Irregular.. Para aplicar la reducción por opción de compra, art. 18.2 LIRPF, según la DA 31ª Ley 35/2006, si los rendimientos se imputan a un período que acaba después de 4 de agosto de 2004, es necesario que las opciones no se hayan concedido anualmente (TEAC 9-4-15)

Irregular. Si se debe tributar por la prestación de desempleo en forma de “pago único” y la cuantía percibida tiene su origen en la cotización por ocupación más de dos años, procede aplicar la reducción por plurianualidad de la renta (TEAC 21-10-24, unif crit.)

Irregular. El límite máximo que permite el art. 16.2 LIRPF se aplica a todo el importe devengado (TEAC 18-3-24)

5.3.2 En pensiones

Prestaciones de jubilación. Régimen transitorio. Cuando se aportó a una mutualidad empresarial y después a un fondo de pensiones, como en TEAC 5.07.17 y 1.07.20, criterio confirmado por TS s. 27.01.22, la DTª 2ª LIRPF se aplica así: la parte correspondiente a aportaciones hasta 31 de diciembre de 1987 se integra en la BI del RT en su totalidad; la parte correspondiente a aportaciones a partir de 1 de enero de 1988 y hasta 31 de diciembre de 1994 se integra en la BI del RT en lo percibido que exceda de la aportación realizada que tributó precedentemente y, si no se puede calcular, en su 75%; y la parte correspondiente a aportaciones realizadas desde 1 de enero de 1999 no admiten reducción y se integran en la BI en su totalidad. Se estima el recurso del director de un departamento de la AEAT, pero sólo parcialmente porque yerra en los tiempos, posiblemente por error (TEAC 23-3-22)

Pensiones. En la aplicación de la DT 2ª Ley 35/2006, respecto de las pensiones de empleados de CTNE pagadas por la SS al asumir los compromisos de la extinguida mutualidad, siendo requisito para aplicar la reducción del 75% que las aportaciones no hubieran podido ser objeto de reducción o minoración en la BI, sólo se aplica a la parte correspondiente a aportaciones anteriores a 1979 (TEAC 5-7-17)

Pensiones. Por las aportaciones a Mutualidades la aplicación de la reducción regulada en la DTª 2ª LIRPF se refiere a aportaciones anteriores a 1967 en cuanto que la renta así empleada quedó sujeta a tributación sin reducción (TEAC 1-7-20)

Pensiones. La DA 2ª Ley 35/2006 no se aplica a las pensiones de jubilación percibidas de la Seguridad Social por los antiguos trabajadores de la entidad, porque, aplicando TEAC r. 1.07.20, la finalidad de la DA no es otra que evitar que tributen rentas que ya tributaron y en este caso las aportaciones las hacía la empresa y no los trabajadores aunque constaba la detracción en la nómina; se podrá reducir por aportaciones a la caja de pensiones desde 1970 a 1978, porque con la Ley 44/1978 se permitió la deducción; no cabe reducir por la prestación complementara de jubilación porque la prestación es independiente de la de SS. Recursos de un director de la AEAT y del DGT, competencia del TEAC arts. 229 y 242 LGT (TEAC 11-2-21 y 16-2-21, unf. Crit.)

Pensiones. Las prestaciones percibidas por quienes aportaron a la Mutualidad Laboral de Agua, Gas y Electricidad, según TS s. 28.02.23, tienen derecho a la reducción de la DT 2ª LIRPF (TEAR Galicia 31-3-23)

Pensiones. DTª 2ª Ley 36/2006. Aplicación de la resolución del TEAC r. 1.07.20 y de TS s. 28.02.23 (TEAR Cantabria 30-6-23)

Pensiones. La aplicación de la DTª 2ª LIRPF, la reducción en la tributación de las prestaciones percibidas porque las aportaciones no redujeron la base imponible, se hace de forma proporcional (TEAC 22-4-24, unif. crit, dos)

Pensiones. En las aportaciones anteriores 1 de enero de 1967, las prestaciones quedan excluidas del concepto de rendimiento del trabajo; en las aportaciones entre 1 de enero de 1967 y 31 de diciembre de 1978 se aplica la DTª 2ª LIRPF y procede la reducción proporcional; desde 1 de enero de 1979, las aportaciones son a la SS y no a una mutualidad y las prestaciones se integran al 100% en la base imponible (22-4-24, unif. crit.)

Pensiones. No procede inadmitir una segunda solicitud de rectificación de autoliquidación cuando es por motivo diferente de la primera estimada y no recurrida. Aportaciones previas a 1967: no sujeción de prestaciones (TEAC 19-7-24)

Pensiones. Procede una segunda solicitud de rectificación de la autoliquidación cuando no ha existido liquidación provisional y no lo es ni el acuerdo que inadmite una reclamación ni la resolución desestimatoria (TEAC 19-7-24)

Atrasos. En el cobro de atrasos de pensiones reconocidos en sentencia judicial se aplica la reducción del 40% no por el art. 18.3 LIRPF, sino por art. 18.2 LIRPF si se perciben después de la sentencia y con devengo anterior a que fuera firme, si los atrasos se empezaron a devengar antes de dos años; pero no si se devengaron después de la sentencia ni si los atrasos se reciben conjuntamente con los que se devengaron previamente a la sentencia (TEAC 1-6-20 unif. crit.)

5.3.3 Improcedentes

Stok options. La cancelación anticipada del plan de stok options decidida por la empresa ante una fusión y la salida a cotización no se aplica la reducción porque no ha habido vencimiento sino un derecho nuevo, sustituyendo o compensando eventuales rendimientos futuros a cambio de una cantidad concreta y actual; tampoco se computa período de generación (TEAC 11-9-17)

Declaraciones. No procede la reducción en 2016 de los empleados que presentaron declaraciones complementarias de 2012 y 2013 disminuyendo la reducción aplicada, para evitar los límites del art. 18.2.3º LIRPF en la reducción para quienes no hubieran aplicado reducciones en los cinco años anteriores; la reducción no es un derecho renunciable, sino un elemento de la obligación, por lo que las complementarias no producen la renuncia a la reducción; los porcentajes reductores son de aplicación automática y no se estableció un régimen transitorio (TEAC 23-3-21, dos)

5.3.4 Dietas exentas

Inaplicables. Administradores. La exclusión del gravamen sólo se aplica a las dietas pagadas existiendo relación laboral (TEAC 30-1-25)

5.3.5 Normas
DT 11ª Ley 35/2006. No se aplica la DT 11ª Ley 35/2006 a seguro colectivo formalizado antes de la ley con pacto de abonar un capital después de la entrada en vigor de la misma (AN 23-12-14)

6. RENDIMIENTOS DE CAPITAL INMOBILIARIO

6.1 Concepto

Arrendamiento de vivienda. Cuando el arrendatario de la vivienda es una persona jurídica, se aplica la reducción del art. 23 LIRPF, TSJ Galicia s. 3.06.15, TSJ Cataluña ss. 17.07.12 y 21.02.14, TSJ Madrid ss. 18.04.13 y 23.04.13, si se acredita el destino como vivienda de determinadas personas físicas (TEAC 8-9-16)

Arrendamiento de inmuebles. La regla referida al empleado y al local se aplica sólo cuando se trata de la actividad de arrendamiento o compraventa, y no otra; y considerando que son requisitos necesarios, pero no suficientes (TEAC 28-5-13)

6.2 Reducción

Arrendamiento de vivienda. Como en TSJ Extremadura s. 29.09.16, la reducción en arrendamiento de inmuebles destinados a vivienda, art. 23.2 LIRPF, sólo se aplica a rendimientos declarados, art. 96 LIRPF, antes de un requerimiento de comprobación o investigación (TEAC 2-3-17, unif. crit.)

Arrendamiento de vivienda. La reducción por arrendamiento de vivienda, art. 23.2 LIRPF, no se aplica al arrendamiento de temporada, art. 2.3 LAU, sino sólo a los que la LAU, art. 2, considera vivienda (TEAC 8-3-18)

6.3. Irregular

Procedente. En aplicación del art. 23.3 LIRPF, en el arrendamiento por nueve años con renta a pagar cada tres, calculada según un importe mensual y siendo un mes la penalización por cese anticipado sin cumplir el plazo de preaviso, se debe entender por “rendimientos netos con un período de generación superior a dos años que se imputen en un único período impositivo” y por “período de generación”, el período que transcurre desde que empieza a generarse o devengarse y hasta que es “exigible” en los términos del art. 14 LIRPF; atendiendo al espíritu y finalidad de la norma que regula “el beneficio” de la reducción, se desestima el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio del D. Gestión de la AEAT (TEAC 22-7-21)

7. RENDIMIENTOS DE CAPITAL MOBILIARIO

7.1 Conceptos

Utilidad de socio. En una sociedad dedicada a dar cursos de cualificación profesional que obliga a los profesores a firmar hojas de salarios, abrir una cuenta y entregar cheques al portador que permitirán retirar fondos que se ingresan en cuentas de los socios administradores, para así elevar los costes y obtener mayor subvención, deduciendo los gastos para tener menor beneficio, a efectos del IRPF hay utilidad de socios por las cantidades abonadas en sus cuentas (TEAC 4-12-18)

Utilidad de socio. A diferencia de los dividendos las utilidades derivadas de la condición de socio son un hecho imponible sometido a tributación como rendimientos de capital mobiliario, sin que se exija ni que haya resultados positivos en la entidad, ni son en función de la participación ni tienen que acordarse en Junta (TEAC 11-6-19)

8. RENDIMIENTOS DE ACTIVIDAD

8.1 Coceptos

Sociedades de profesionales. Simulación. Si una sociedad de profesionales factura a los clientes y los trabajos de aquéllos los facturan sus sociedades que no añaden nada a los servicios prestados, hay simulación relativa para evitar retenciones (TEAC 21-3-13)

Prácticos del puerto. Contra criterio de AEAT, la renta obtenida por prácticos del puerto procedente de entidad mercantil es rendimiento de actividad y no del trabajo (TEAC 25-4-23, dos)

8.2. Ingresos

Subvenciones. Las subvenciones para promover el empleo de autónomos en Aragón son de capital cuando exigen hacer inversiones en inmovilizado y su mantenimiento (TEAC 3-7-14)

Ayudas pesqueras. El beneficio fiscal de la DA 5ª Ley 36/2006 sólo es para las ayudas por paralización percibidas por los propietarios de los buques y no a los pescadores o tripulantes (TEAC 11-9-14)

8.3 Gastos

Gastos. Actividad profesional en vivienda. La cuota del IBI y los gastos de comunidad se pueden deducir en proporción a la superficie de la vivienda afecta a la actividad; ese criterio no sirve para los gastos por suministros a la vivienda, pero sí un criterio combinado de superficie, días laborables y horas de trabajo en la actividad (TEAC 10-9-15)

8.4 Reducciones

Regular. Cese de socio profesional. No es irregular la indemnización por su cese como socio de sociedad profesional; no se aplica el art. 25.1.b) RIRPF porque no se cesa definitivamente en la actividad; tampoco se retribuye un esfuerzo prolongado por más de dos años; no hay período de generación cuando la obligación de pago nace antes del momento en que se paga o se calcula; el art. 32.1 LIRPF permite considerar irregular la renta excepcional y no periódica (TEAC 4-4-17)

Irregular. Profesionales. A la vista de TS ss. 15.07.04 y 1.02.08, hasta la entrada de la Ley 35/2006, era irregular el rendimiento percibido de una vez por un profesional por actividad generada en varios años y, aunque se debe estar a cada caso, para evitar que dependa de la voluntad del contribuyente, se debe entender así si la actividad es compleja y la retribución está vinculada a la duración (TEAC 31-1-13)

Irregular. Cese de socio profesional. En la renta percibida por pacto de no competencia durante 3años asumido al tiempo del cese como socio de una consultora hay que partir de que puede ser irregular la renta percibida por “no hacer” durante más de 2 años; pero si las rentas son por no ejercer una actividad económica no se aplica la reducción por el art. 19 LIS (se reparten los ingresos por los ejercicios) y, aunque el art. 19.3 LIS permite el cobro anticipado, en este caso no sería aplicable porque supondría una menor tributación al ser aplicable la reducción; en todo caso se debe probar el nexo entre la renta y el no ejercicio de una actividad y que éste no es por otra causa (TEAC 8-6-17)

8.5 Ganancias

Rentas ocultas. Según TS ss. 27.09.16, 19.02.18, 12.03.18, en la regularización de ventas ocultas sin repercusión del IVA, el rendimiento es el precio convenido menos el IVA, que no integra la renta, respetando el Derecho Europeo (TEAC 18-09-18)

Ganancias afectas. Valor de adquisición. Desde 2011 hasta 2015, en el cálculo de la renta obtenida en la transmisión de activos inmateriales de duración indefinida -derechos de pago único de la PAC-, cuando se aplica el régimen de estimación directa o simplificada, no se computa amortización mínima. Contra el D. Gestión de la AEAT (TEAC 10-2-20)

8.6 Estimación objetiva

Ayudas PAC. Si se califica como rendimiento la ayuda directa de pago único de la PAC se entiende que existe actividad agrícola o ganadera puesto que recibe ingresos por subvenciones corrientes y cabe aplicar EO si procede; pero el índice no sería el de la actividad que dio origen a la ayuda porque ap. 2.1.párr. seg. De instrucciones de las OO reguladoras de la EO establece que la ayuda se acumula a los ingresos; y no hay otro ingreso el índice es el 0,56 (TEAC 4-2-16, unif. crit.)

9. GANANCIAS PATRIMONIALES

9.1. Conceptos

Opción de compra. La concesión de una opción de compra sobre un bien o derecho genera una ganancia, con independencia de la que se produzca en la transmisión al optante o a un tercero (TEAC 26-4-12)

Disolución de sociedad. Improcedente. En disolución de sociedad con pago en especie de la cuota de liquidación se aplica el art. 134.4 LGT cuando el valor de mercado estimado en la sociedad se aplica al socio éste puede impugnarlo o pedir la tasación. Como el cónyuge en gananciales no fue parte en el procedimiento se debe anular y retrotraer (TEAC 8-1-15)

Disolución de sociedad. Procedente. En disolución de sociedad con pago en especie de la cuota de liquidación se aplica el art. 134.4 LGT cuando el valor de mercado estimado en la sociedad se aplica al socio éste puede impugnarlo o pedir la tasación y no lo hizo aunque fue parte en el procedimiento seguido con la entidad (TEAC 8-1-15)

Separación de socio. Reducción de capital. Si el socio vende todas sus acciones y se separa de la sociedad que amortiza acciones, no se aplica el art. 33.3.a) LIRPF, rendimiento de capital mobiliario, porque conlleva separación del socio, sino el art. 37.1.e) LIRPF, ganancia patrimonial, que es la norma específica; aplicación de abatimiento si procede (TEAC 11-9-17)

Escisión. En la escisión total la deuda liquidada a una escindida no es ganancia del socio porque fue posterior a la operación y no influyó en la valoración; sólo si el socio vende acciones de la sociedad beneficiaria después de que se hayan depreciado por las deudas liquidadas a la escindida que les haya podido llegar (TEAC 12-1-17)

Cláusula penal. Si se vende una finca con condición suspensiva, sin traditio, y se cumple la condición, la venta es ineficaz; pero, habiendo convenido que las cantidades a cuenta percibidas por el comprador se las queda como indemnización, tributan como ganancias patrimoniales en la base imponible general (TEAC 16-1-18)

Gravamen. Aportación de un cónyuge a la sociedad de gananciales. La aportación de un cónyuge a la sociedad de gananciales está sujeta al IRPF porque, aunque no exista alteración en el patrimonio, sí existe una alteración en la titularidad (TEAC 23-1-24)

Inexistentes. Cosa común. Aplicando el art. 33 LIRPF, la división de la cosa común o la disolución de comunidades de bienes no implican alteración patrimonial, sino especificación, al adjudicar a cada comunero la parte de la cosa común. Sólo es así si la adjudicación se corresponde con la cuota: si se atribuye a un comunero por mayor valor que su cuota, hay alteración patrimonial en los otros, con ganancia o pérdida (TEAC 7-6-18)

Inexistentes. Apartación. Galicia. La apartación en el derecho civil de Galicia, Ley 2/2006, de 14 de junio, no produce pérdidas ni ganancias, art. 33.3.b) LIRPF, porque ese pacto sucesorio determina, TS s. 9.02.16 en casación por interés de ley, una adquisición mortis causa (TEAC 2-3-16, cambio criterio)

Inexistente. Administración de Loterías. No hubo ganancia porque no hubo transmisión cuando, por aplicación de la DA 34ª Ley 26/2009, se constituyó una SL pasando del régimen concesional al régimen privado mercantil (TEAC 10-9-19)

9.2 Exentas

Reinversión. Vivienda. En la reinversión en vivienda antes de los dos años de la transmisión de la que se tiene no es preciso el empleo de los fondos obtenidos por la transmisión pudiendo emplear otros de que se dispusiera (TEAC 11-9-14)

Reinversión. Vivienda. La reinversión en nueva vivienda habitual exige que sea verdadera adquisición jurídica, con título y tradición, sin que sea asimilable la construcción o la ampliación como se admite en la deducción); pero la reinversión puede consistir en emplear el precio de la venta de la anterior en adquirir una nueva vivienda en construcción, incluida la autopromoción, si se llega a adquirir la propiedad en los dos años siguientes/anteriores, sin que sean aplicables las normas específicas para la construcción, como los 4 años para finalizar (TEAC 8-9-16, unif. crit.)

Reinversión. Vivienda. El plazo de 3 años de residencia continuada se computa desde la adquisición del dominio sin contar la residencia anterior; en adquisición proindiviso con posterior asignación de la totalidad a un comunero se parte desde la adquisición proindiviso y se aplica a la totalidad de la vivienda (TEAC 18-9-18)

Reinversión en vivienda. Requisito de ocupación. Precario. El tiempo de ocupación en precario de la vivienda no se considera como de residencia efectiva (TEAC 24-7-23)

Empresas familiares. En la transmisión lucrativa de participaciones en empresas familiares, art. 33.3 LIRPF, cuando se cumplen los requisitos del art. 4.8 LIP, el referido a que las retribuciones por las funciones de dirección sean más del 50% de todos los rendimientos del trabajo y actividad compara la remuneración con la suma algebraica de todos los rendimientos netos reducidos de trabajo y actividad (TEAC 11-7-17)

Intereses. Los intereses compensatorios por retraso en el pago de una indemnización exenta, art. 7 LIRPF, es renta exenta, porque son obligación accesoria que sigue el tratamiento de la principal (TEAC 10-5-18, unif. crit.)

Donación. La exención de la ganancia del donante de participaciones en empresa familiar depende de que se pueda beneficiar de la reducción del 95% en el ISyD que depende de estuvieran exentas en el IP lo que, a su vez, depende, entre otros requisitos, de que la remuneración por funciones de dirección sea superior al 50% de los rendimientos de trabajo y de actividad comparando lo percibido con la suma de todos esos rendimientos netos (TEAC 17-5-18)

9.3 Valoraciones

Título oneroso. A falta de declaraciones: 1) Si se adquirió a título lucrativo, el valor de adquisición debe ser, art. 36 LIRPF, el valor real, pero no “cero”, pudiendo comprobar según art. 57 LGT: aplicar “cero” es infringir el art. 35 LIRPF. 2) En adquisiciones a título oneroso habría que señalar un valor de adquisición, y si la Administración quiere aplicar valor “cero” sin utilizar los medios de comprobación, sobre todo en inmuebles, estaría infringiendo el art. 35 LIRPF; no ocurriría así, si procuró comprobar y se vio abocada a aplicar “cero” porque según LIRPF, el valor de adquisición es el satisfecho más los gastos menos la amortización o lo desembolsado en caso de construcción; todo esto sin perjuicio de comprobar, arts. 57 y 134 y 135 LGT, y de los plazos máximos de duración de los procedimientos (TEAC 2-2-17, unif. crit.)

Tasación pericial contradictoria. En la transmisión de valores no negociados no procede la TPC, porque el art. 37.1.b) LIRPF establece un valor mínimo -el mayor del teórico y el de capitalización- si no se está al valor normal de mercado; si éste no se prueba, se está al mayor de los valores y eso no es una comprobación de valor, sino aplicar el señalado por la ley (TEAC 10-5-18)

Valoración. Aplicando el artículo 37.1.b) LIRPF en la transmisión de títulos no negociados, la referencia a los tres ejercicios anteriores al devengo del impuesto determina que: 1) no se aplica la capitalización al 20% cuando son participaciones de sociedad constituida en los ejercicios 1º y 2º porque no se puede disponer de resultados de tres ejercicios anteriores; 2) sí se aplica cuando no ha habido actividad en los ejercicios anteriores sin obtener ganancias ni pérdidas, considerando un resultando nulo en los ejercicios de inactividad, ponderándolo (TEAC 26-4-22)

Normas especiales. Vinculación. Debe prevalecer la aplicación del precepto que regula normas especiales de valoración, art. 37.1.d) LIRPF, respecto del que regula la valoración de operaciones vinculadas (TEAC 27-5-24)

9.4 Tributación

Homogeneidad. Acciones no negociadas. En acciones procedentes de un proceso de reestructuración de empresas, se aplica el criterio FIFO y se arrastran los valores y fechas de las adquiridas por las entregadas a cambio; hay tantos paquetes de acciones homogéneas como entidades beneficiarias (TEAC 8-9-16)

Imputadas. Si la sociedad patrimonial vendió una nave industrial adquirida por arrendamiento financiero, el período de generación se cuenta desde el ejercicio de la opción de compra (TEAC 8-5-14)

Correctores. Venta de hotel. El arrendamiento financiero de un inmueble que alberga un hotel y que posteriormente se vende determina ganancia a la que no se aplican los correctores por existir afectación a una actividad (TEAC 8-2-18)

Imputación temporal. Expropiación forzosa. La alteración patrimonial al obtener los intereses por retraso en el pago del justiprecio se entiende producida en el período en que se reconoce: cuando se cuantifica y acuerda el pago (TEAC 24-11-20 Unif. crit)

Gastos. Costas procesales. Aplicando el art. 33.1 LIRPF, a efectos de la tributación de la ganancia patrimonial, del importe de las costas percibidas se puede restar el importe de los gastos del pleito hasta el límite de lo percibido y sin superarlo; en este caso, coincidiendo los importes no hubo ganancia (TEAC 1-6-20)

Prueba del precio. Obra nueva. La escritura de obra nueva hace prueba de la fecha de la declaración de ampliación de obra y del correspondiente negocio jurídico, pero no del precio consignado y de las manifestaciones en la escritura (TEAC 31-3-25, unif. crit.)

Pérdidas. Las pérdidas patrimoniales por transmisión lucrativa inter vivos no se computan fiscalmente ni por el importe total del valor de adquisición ni por la diferencia entre el valor de adquisición y el valor de transmisión, art. 33.5.c) LIRPF; no cabe computar la pérdida que depende de la voluntad del contribuyente; unificación de criterio frente a TEAR r. 30.09.19, con estimación del recurso del director de Gestión (TEAC 31-5-21, unif. crit)

Intereses de demora en devoluciones. Inaplicable. Si se autoliquidó antes de la TS s. 12.01.23, sin incluir como ganancia patrimonial los intereses de demora percibidos por ingresos indebidos no proceder regularizar (TEAC 29-5-23, unif. crit.)

Transmisión lucrativa. Diferimiento. En una transmisión lucrativa el diferimiento del art. 20.6 LSyD no se aplica a toda la ganancia o pérdida, sino sólo a las que corresponden al porcentaje de activos afectos respecto de la totalidad del patrimonio de la sociedad cuya participación se transmite (TEAC 18-12-23)

Aportaciones societarias. Régimen de reorganización de empresas. En la aportación de acciones a una sociedad holding que tiene inmuebles con plusvalías tácitas no se aplica el régimen FEAC por considerar que el objetivo único o principal es evitar que el futuro reparto de resultados obtenidos en la manifestación de aquellas plusvalías se tribute (TEAC 19-11-24 y 12.12.24, seis)

9.5 Injustificadas

Modelo 720. Aplicando la TJUE s. 27.01.22, se considera adecuados a la norma comunitaria: pedir información de bienes y derechos en el extranjero y considerar ganancia injustificada, art. 39.2 LIRPF, no acreditar incumpliendo un requerimiento de información, admitiendo la prueba en contrario; pero es contrario a la libertad de movimiento de capitales no computar la prescripción; en este caso, se invoca la prescripción, pero la acreditación es sólo un listado de fechas y saldos; rectificación de autoliquidación, procede la retroacción para que la oficina de gestión de plazo para acreditar (TEAC 21-3-22, dos, y 23-3-22)

Improcedentes. Autoliquidación complementaria. El art. 39 LIRPF no permite gravar como renta el valor de los bienes en el extranjero no declarados en plazo cuando se acredita que su adquisición se financió con rentas obtenidas en un período respecto del que, al tiempo de presentar la autoliquidación complementaria ya había prescrito el derecho a determinar la obligación tributaria (TEAC 12-5-22, dos)

Procedentes. Insubsanable. Declaración modelo 720. La aplicación del art. 39.2 LIRPF, determina la calificación, “en todo caso”, de ganancias patrimoniales sin justificación, salvo que se pruebe que proceden de rentas obtenidas en períodos con “prescripción consumada”; la calificación no se altera aunque posteriormente se acredite la procedencia (TEAC 12-5-22, dos)

Improcedentes. Declaración modelo 720. En las diferencias patrimoniales por mayor valor no constituye renta la no realizada, sino que proviene del mayor valor de los bienes y derechos que ya se tenían en períodos prescritos (TEAC 12-5-22, dos)

10. MINIMOS

10.1 Ascendientes y descendientes. A efectos de los mínimos por ascendientes y descendientes, art. 59 LIRPF, por “rentas anuales” se entiende la suma aritmética de las positivas y negativas del período sin aplicar las reglas de integración y compensación; los rendimientos se computan por el neto, deducidos los gastos, pero sin reducción por renta irregular, salvo en los rendimientos del trabajo en que sí se aplica el art. 18 LIRPF, al ser reducciones previas a los gastos, pero no el art. 20 LIRPF. Esta aclaración es aplicable a los arts. 58 y 61 LIRPF (TEAC 27-6-13)

Ascendientes. Derecho. No opción. Si un no obligado a declarar presenta autoliquidación por más de 1.800 euros, puede perjudicar los intereses legítimos de sus ascendientes al impedir la aplicación de la minoración por mínimos al haber declarado. Pero no es una opción del art. 119.3 LGT, sino un derecho a solicitar la devolución que se puede renunciar (TEAC 8-5-14, unif. crit.)

Descendientes. Separación o divorcio. Según el art. 58 LIRPF en caso de separación o divorcio, corresponde aplicar el mínimo por descendientes a ambos progenitores por partes iguales (TEAC 29-5-23, unif. crit.)

10.2 Discapacidad. La referencia a la “incapacidad declarada judicialmente”, art. 60.3 LIRPF y art. 72.1 RIRPF, es a la incapacidad civil, arts. 199 y ss Cc y 788 y ss LEC (TEAC 24-4-13)

Mínimo de discapacidad. Reconocimiento. No es necesario acreditar el grado de la discapacidad cuando se alcanza la edad de jubilación (TEAC 19-7-24)

11. REDUCCIONES

11.1 Anualidades por alimentos. El tratamiento de los arts. 64 y 75 Ley 36/2006 para las anualidades por alimentos de los hijos fijadas judicialmente es aplicable al cónyuge que ostente la guarda y custodia compartida que también puede aplicar el mínimo por descendientes (TEAC 11-9-14)

Anualidades por alimentos. Incompatibilidad. Entrada en vigor la Ley 26/2014 no cabe la aplicación simultánea en el mismo período del mínimo por descendientes y las anualidades por alimentos (TEAC 29-5-23, unif. crit.)

11.2 Creación de empleo. Si se realiza la actividad mediante una entidad de las del art. 35.4 LGT, los requisitos de la DA 27ª Ley 36/2006, sobre creación y mantenimiento de empleo, se deben cumplir o cuantificar en la entidad y no en cada partícipe en proporción a su participación (TEAC 5-2-15, unif. crit.)

11.3 Planes de pensiones. Prestación en forma de capital. Si se tienen diversos planes y se perciben diversas prestaciones en forma de capital, procede la reducción, art. 17.2 c) TR LIRPF, en el ejercicio en que se produce la contingencia y en los dos siguientes (TEAC 24-10-22, unif. crit.)

12. DEDUCCIONES

12.1 Vivienda. Cuenta Si se emplea una cuenta vivienda para la construcción de la misma, atendiendo a los plazos límite para una y otra puede alcanzar hasta ocho años desde la apertura de la cuenta (TEAC 5-9-13)

Vivienda. Nudo propietario. Si se desmiembra el dominio por acto “inter vivos”, el nudo propietario no puede deducir por adquisición de vivienda; sí podría si tratándose de la vivienda de los cónyuges, muere uno y se produce la desmembración “mortis causa” continuando como vivienda del supérstite (TEAC 8-5-14, unif. crit.)

Vivienda. Rehabilitación. Para aplicar la deducción por rehabilitación de vivienda, art. 68.1 LIRPF, no exige que fuera la vivienda habitual cuando se realice la obra (TEAC 3-7-14)

Vivienda. Proindiviso. Para el cómputo de tres años, en la adquisición proindiviso de la vivienda en que se ha residido ininterrumpidamente lo relevante es cuando se adquirió la cuota parte individual y no el 100% por división de la cosa común, disolución de sociedad de gananciales, extinción del régimen de participación, disolución de comunidad o separación de comunero (TEAC 10-9-15)

Vivienda. Préstamo En la extinción de condominio, a partir de 1.01.13, con adjudicación del 100% se está a lo dispuesto en DT 18ª LIRPF y tiene derecho a deducir lo no amortizado del préstamo hasta el 100% (TEAC 1-10-20)

Vivienda. Divorcio. El cónyuge que por decisión judicial de divorcio paga las cantidades pendientes del préstamo a ambos cónyuges que venían deduciendo desde antes de 2013 tiene derecho, TS s. 17.02.20: lo más favorable, a aplicar la deducción por todo lo pagado aunque sea propietario sólo del 50% porque no se ha liquidado la sociedad de gananciales, tanto si es la vivienda habitual suya y de los hijos o de su cónyuge y los hijos (TEAC 23-11-21)

Vivienda. Sin deducciones previas. Quienes no hubieran practicado ni consignado la deducción en ningún año o período anterior a 2013 desde la adquisición de la vivienda antes de 1.01.13, según DTª 18ª LIRPF, tienen derecho a aplicar la deducción (TEAC 22-4-24, unif. crit.)

12.2 Deducción por alquiler de vivienda. Aunque es un arrendamiento de temporada, la renta se fija mensualmente, se suscribe por un período mínimo de un año y es objeto de sucesivas prórrogas al menos durante 5 años; como en TEAC r. 25.10,21, es un arrendamiento permanente de la vivienda habitual y procede la deducción (TEAC 23-3-22)

12.3 Inversiones. Canarias. En la deducción por inversiones en activos fijos nuevos el límite se debe aplicar a la totalidad de la cuota íntegra y no sólo sobre la correspondiente a la actividad económica en Canarias (TEAC 9-4-15)

Sociedades de nueva creación o reciente. Procedente. Si en la ampliación de capital de una sociedad de nueva o reciente creación un socio aporta un crédito contra la misma, procede la deducción, si se cumplen los demás requisitos (TEAC 1-6-20 unif. crit.)

inversiones. Cálculo. Recargo de equivalencia. En el cálculo de la deducción por inversiones en elementos del inmovilizado material, art. 68.2 LIRPF, no se incluye el IVA (TEAR Cataluña 18-1-24)

12.4 Familia Numerosa. Para aplicar la deducción por Familia Numerosa, según art. 81 bis LIRPF y art. 60 bis RIRPF, la acreditación de los requisitos de los arts. 2 y 3 de la Ley 40/2003 se puede hacer por cualquier medio de prueba y no sólo mediante el título oficial del art. 51 de dicha ley; la expresión “con arreglo” se refiere a requisitos y no al modo de acreditar, TC s. 27.04.15; unificación de criterio a instancia d Vocal de coordinación, art. 229.1 d) LGT (TEAC 24-6-21)

12.5 Maternidad. La deducción por gastos de custodia en guarderías o centros de educación infantil autorizados, según el art. 81.2, párrafo segundo y 5 LIRPF y art. 69.9 RIRPF, exige que se tenga autorización expedida por la Administración educativa competente (TEAC 26-5-21)

12.6 Ceuta y Melilla. Residencia. A efectos del art. 68.4.1º LIRPF es suficiente “residir o morar” como realidad material y efectiva entendida la expresión como el mero vivir o residir temporalmente con pernocta (TEAC 24-7-23)

13. RETENCIONES

Ingresos indebidos. Improcedente devolución. Si se ingresa la retención al tiempo del depósito de la renta neta ante el Juzgado y luego otra vez por requerir el Juzgado el depósito de la retención, no procede devolución porque no hay ingreso indebido y deben resolver los Tribunales contenciosos (TEAC 25-10-12)

Imputación temporal. Si los rendimientos se cobran en un período posterior al de devengo, en cuanto que no se puede deducir retenciones antes de que nazca la obligación de retener, el derecho nace cuando se abonen o satisfagan, sin perjuicio del art. 95 LIRPF, porque, si se abonan sin retención o con menor retención de la debida, el perceptor puede deducir la procedente. Por tanto: si al cobrar aún no se ha presentado la autoliquidación, se incluye tanto el rendimiento como la retención; y si ya se presentó, como al hacerlo aún no se había soportado la retención, hay que pedir la rectificación de la autoliquidación (TEAC 27-9-12)

No practicadas. En la regularización al retenedor que no retuvo o retuvo de menos, si hubo enriquecimiento injusto porque el preceptor no dedujo importe por retención, se exige la sanción, si procede (TEAC 26-6-12)

Discriminación UE. Existe discriminación si la retención es superior a la de un residente en situación comparable. No la hay aunque, estando en la misma situación, después el residente está en mejor situación para la devolución de todo o parte de la retención (TEAC 24-4-13)

Atrasos no satisfechos. Si no se satisfizo la renta, aunque el que debía pagarla ingresara el importe de la retención, no cabe que el trabajador lo deduzca. Se estima el recurso del D. Gestión de la AEAT (TEAC 10-2-20, unif. crit.)

No deducibles. Aplicando el art. 99.5 LIRPF, modificado por Ley 40/1998, al tiempo de una regularización de la situación tributaria no cabe deducir las retenciones no practicadas, TS s. 4.11.10, 2.12.10, por causa imputable exclusivamente al obligado a retener (TEAC 26-4-22)

14. REGÍMENES ESPECIALES.

Transparencia. Imputación temporal. En caso de escisión total de sociedad transparente, la imputación temporal es en el período en que vence el plazo para aprobar las cuentas (TEAC 25-6-12)

Derechos de imagen. Por el principio de calificación, sin necesidad de expediente de fraude de ley, se puede aplicar el art. 76 LIRPF y considerar retribución del derecho de imagen los pagos hechos a la cesionaria por el club con la intermediación de una cadena de televisión (TEAC 5-11-13)

Derechos de imagen. Cuando no es aplicable la imputación del apartado primero del art. 92 LIRPF por concurrir las circunstancias del apartado segundo no cabe aplicar las normas de operaciones vinculadas a la cesión de derechos de imagen entre el contribuyente y la cesionaria (TEAC 23-11-21)

Reestructuración de empresas. Los socios hicieron aportaciones no dinerarias a la sociedad; se liquidó a los socios considerando la Inspección no aplicable el régimen especial por no haber motivo válido; pero si no hay acto de exclusión del régimen, que exige una previa opción de la entidad, no cabe liquidar a los socios y es a la entidad a la que se debe comprobar si cumplió los requisitos (TEAC 15-10-18)

Canje de Valores. Opción. En la opción para acogerse al RE de Canje de Valores, aunque la regla es que las comunicaciones son obligaciones formales cuya omisión o retraso no impide aplicar un régimen especial, en este caso en que son no residentes el transmitente y el adquirente, el plazo es esencial porque el art. 43 RIS/04 establece que la comunicación de la opción se hace marcando la casilla al tiempo de presentar la declaración coincidiendo comunicación y ejercicio de opción (TEAC 3-12-19)

Gravamen especial sobre premios. Ceuta y Melilla. Deducción inaplicable. En el gravamen especial sobre premios, DAd 33ª LIRPF, no se aplican las deducciones propias del IRPF (TEAC 24-7-23)

15. OBLIGACIÓN DE DECLARAR

Pensión extranjera. Cuando un residente percibe una pensión de fuente extranjera que está sujeta al IRPF ya sea por el convenio o si éste no existe, el pagador no tiene obligación de retener si no actúa en España y el límite para la obligación de declarar lo marca el art. 96.3.c) LIRPF y el art. 61.3.A.2º c) RIRPF (TEAC 28-6-22, unif. crit.)

Tributación conjunta. Opción. Modificación. Es posible cambiar la opción por tributación individual o conjunta si cambian sustancialmente las circunstancias (TEAC 28-3-23, unif. crit.)

Tributación conjunta. Opción. Separación o divorcio. En casos de separación o divorcio con guarda y custodia compartida si no hay mutuo acuerdo sobre el cónyuge y los hijos que tributan conjuntamente, la tributación ha de ser individual (TEAC 19-7-24)

Tributación conjunta. Responsabilidad. Inexigible. Si un miembro de la unidad familiar no obtiene renta no cabe la tributación conjunta, ni exigirle responsabilidad (TS 13-7-23)

(reseña elaborada con la base de datos de Julio Banacloche Pérez)